UNIVERSIDAD NACIONAL DE PIURA

FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y FINANCIERAS

MODULO DE AUDITORA I
Mg.C.P.C. SANTIAGO GUTIRREZ TINOCO
1
SYLLABUS
INFORMACION GENERAL
CURSO : AUDITORIA I
PROFESOR : Mg.C.P.C. SANTIAGO GUTIERREZ TINOCO
SEMESTRE : I
AO ACADEMCO : 2010
HORAS SEMANALES : 03 TEORIA 02 PRCTICA
SUMILLA
La asignatura Auditora , comprende el Marco Conceptual y la Base
Normativa para los dems cursos afines, incluido Peritaje Contable. Brinda al
alumno conocimientos bsicos relacionados con todas y cada una de las Fases
de la Auditora Financiera, incluyendo los aspectos relacionados con la
presentacin de los nformes correspondientes.
OBETIVO
* Que, el alumno conozca y comprenda el significado y el proceso de la
Auditora.
* Que, comprenda las reglas morales de comportamiento profesional del
auditor.
* Que, comprenda y aplique las Normas de Auditora Generalmente
Aceptadas.
* Que, comprenda y aplique los procedimientos y tcnicas de auditora.
PROGRAMA ACADEMICO
CAPITULO I: MARCO CONCEPTUAL DE LA AUDITORA.
1.0. Breve resea histrica de la Auditora.
1.1. Concepto de Auditora.
1.2. Clase de Auditoras.
1.3. Objetivos de la Auditora.
1.4. Postulados de la Auditora.
1.5. Criterios de la Auditora.
1.6. Fases de la Auditora.
2
CAPITULO II: ASPECTOS NORMATIVOS:
2.1. Normas de Auditora vigentes en el Per.
2.2. Normas de Auditora Generalmente Aceptadas.
2.3. Normas Personales.
2.4. Normas de Planeamiento de la Auditora.
2.5. Normas de Ejecucin de la Auditora.
2.!. Normas de "n#ormacin.
CAPTULO III: FASES DE LA AUDITORA
3.1. Planeamiento.
3.2. Ejecucin.
3.2. nformacin.
METODOLOGIA DIDACTICA
Para poder lograr el objetivo arriba mencionado, el peso del curso ser 50%
terico y 50% prctico.
En tal sentido se promover la mxima participacin del alumno en aula, de tal
manera que exponga sus apreciaciones resultantes de la aplicacin de las
Normas de Auditora.
El alumno que durante el curso haya acumulado 30 % (o ms) de inasistencias
injustificadas, no tendr derecho a rendir el examen final.
Para obtener el promedio de calificacin de Practicas Calificadas, incluidos los
trabajos encargados, de ellas, no se considerar la calificacin ms baja que
haya obtenido el alumno, siempre y cuando se hayan administrado, por lo
menos tres calificaciones.
Previo al examen final se promediarn las calificaciones obtenidas, sobre esta
base se efectuar la proyeccin respectiva, si el resultados es nota aprobatoria
mayor a 13, el alumno quedar exonerado de rendir examen final.
En la rendicin de pruebas escritas, el alumno podr hacer uso de sus apuntes
o textos.
El alumno que no se presenta a rendir alguna prueba, tendr el calificativo Cero
( 0 ), y no tendr opcin a prueba de recuperacin o segunda prueba.
3
EVALUACION
* PARTCPACON EN AULA 20 %
* PRACTCAS CALFCADAS 25 %
* EXAMEN PARCAL 30 %
* EXAMEN FNAL 25%
BIBLIOGRAFIA
*0 NSTTUTO MEXCANO DE CONTADORES PBLCOS
Normas y Procedimientos de Auditora Mxico.
*1 WALTER G. KELL / RCHARD E. ZEGLER
Ed. Continental S.A. Primera edicin Mxico 1992
*2 HOLMES ARTHUR
Auditora y Procedimientos.
Ed. LMUSA S.A. Mxico 1994
*3 MEGS W / LARSEN J.
Principios de Auditora.
Segunda edicin Ed. DANA Mxico.
5. NSTTUTO MEXCANO DE CONTADORES PUBLCOS
Declaraciones sobre Normas de Auditora.
6. Material bibliogrfico preparado por el profesor.
4
CAPTULO I: LA AUDITORA.
1.0. BREVE RESE!A "IST#RICA.
1.1. CONCEPTO DE AUDITORA.
1.2. CLASES DE AUDITORA.
1.3. OBETIVOS DE LA AUDITORA
FINANCIERA.
1.$. POSTULADOS DE LA AUDITORA.
1.%. CRITERIOS DE AUDITORA.
1.&. FASES DE LA AUDITORA.
5
1.0. BREVE RESE!A "IST#RICA DE LA AUDITORA.
La fecha en que naci la Contadura Pblica no puede ser determinada
con exactitud. Se sita el comienzo de esa profesin en el antiguo Egipto
donde se fiscalizaba el empleo de los materiales utilizados en la confeccin de
los tejidos.
Los historiadores sealan que los registros contables tuvieron su origen
alrededor del ao 4000 antes de Cristo, cuando las antiguas civilizaciones del
Cercano Oriente comenzaron a establecer gobiernos y negocios organizados.
Estos se procuraron por llevar cuentas de las entradas y salidas de dinero y el
cobro de los impuestos. Parte integrante de esa preocupacin fue el
establecimiento de controles para disminuir errores y fraudes por parte de
funcionarios incompetentes o faltos de honradez.
As los antecedentes de la Auditora son casi tan antiguos como la propia
historia de la humanidad. La profesin del contador pblico surge debido a que
antiguamente los grandes seores se hacan acompaar de hombres de
confianza cuando trataban de operaciones comerciales de importancia,
prstamos, financiamientos, etc. De ah que, por su funcin de or naci la
denominacin de Auditores. La actividad Auditora naci en el momento en que
la propiedad de unos recursos financieros y la responsabilidad de asignar esos
mismos recursos a sus productivos ya no estn en manos de una misma y
nica persona.
En un principio esta se remita a las funciones de administracin pblica
aunque existen indicios de que en una poca lejana se emple en las
rendiciones de cuentas de los funcionarios y agentes, a partir de los cuales el
auditor, persona que oa las mismas, determinaba de que forma iba a proceder
ante la situacin dada.
Tambin conocido como revisor profesional las primeras noticias de su
trabajo provienen de talia en plena Edad Media donde por el ao 1164 de
nuestra era existan diferentes personas que ejercan esta actividad al servicio
de la Ctedra de Miln.
La profesin sigue su evolucin como consecuencia del desarrollo de la
actividad econmica aunque de forma discreta y en dismiles formas de
ejecutarse, siendo evidente su despegue a partir del ao 1494 con la
publicacin del desarrollo de la profesin de auditora en todo el mundo, no
obstante, a su ya claro origen, a partir de los antecedentes registrados en los
siglos X y XV en nglaterra, que ha saber son:
Necesidad de comprobar la honestidad de los que administraban dinero y
bienes de otros.
El deseo de los administradores que su honradez quedara comprobada.
!
Que las clases superiores no eran las ms cultas.
Falta de conocimientos en general, para rendir informes y cuentas de la
gestin realizada.
Que se guerreaba constantemente.
As en Europa feudal, esta profesin comenz a precisarse ms llegando
a identificarse las funciones con el cargo y as naci el Auditor.
El auditor debe su origen a la forma en que se reciban (oyndolas) las
liquidaciones de las cuentas.
El primer tratado de contabilidad de 1494 ofreci la base terica para el
desarrollo de la comprobacin de las cuentas con vistas a los libros de
Contabilidad. Fue en el ao 1589 a partir de toda esta base terica inicial, en
Venecia, donde se cre con carcter oficial la primera Asociacin de Revisiones
Profesionales.
En el desarrollo de la Contadura Pblica en el mundo principalmente en
nglaterra, Alemania y Francia tuvieron gran incidencia las convenciones
econmicas y financieras que se suceden en la humanidad en el siglo XV a
raz de la Revolucin ndustrial y despus de esta que alcanza hasta el siglo
XX, situaciones que demandaron de hombres especializados en problemas
econmicos, financieros y contables.
El proceso de desenvolvimiento de la Contadura Pblica en el mundo fue
lento en las primeras etapas, y puede decirse que alcanza su madurez en el
siglo XX, especficamente a partir del ao 1916 cuando aparece la preparacin
de un programa mnimo de procedimientos a seguir en las auditoras quedando
establecida as las primeras reglas que rigieron la contadura pblica.
As cada pas le ha dado a la Auditora la importancia que merece y en
cada uno de ellas aparece esta regulada por leyes, normas o decretos, que
evolucionan y se transforman de acuerdo al desarrollo y dinamismo con que se
desenvuelve la actividad econmica.
Algunos autores afirman que los orgenes de la Auditora de los Estados
Financieros se remontan a la segunda mitad del siglo XX en Gran Bretaa,
extendindose posteriormente a los Estados Unidos de Amrica y a otros
pases de lengua inglesa. Aseguran, que la prctica de la auditora se consolida
en la primera mitad del siglo XX, introducindose progresivamente en pases
de Europa Continental.
Otros autores sostienen que la auditora, como un procedimiento de
control de las operaciones de naturaleza econmica, se remonta a los tiempos
ms remotos. Abdn Bas Bernabu y Ramn Fernndez Martn, investigadores
espaoles, aseveran que los imperios egipcio y chino y los diversos estados
$
mesopotmicos disponan ya de funcionarios encargados de controlar la buena
gestin y la honradez de los funcionarios gubernamentales.
G'() B'*+(,(: -.)( /* 0( A./1+2'3(.
Es en la poca moderna, sin embargo, con la incursin del capital en gran
escala y las consecuentes complejidades de las operaciones administrativas y
financieras, cuando la necesidad de un control ms puntual se hace necesario.
No es extrao, por tanto, que sea en Gran Bretaa, cimiento de la revolucin
industrial, en donde surja la profesin de Contador Pblico con funciones de
Auditora. Ya en 1854 se constituye el nstituto de Contadores de Edimburgo, y
el 11 de mayo de 1880 se promulga la Carta Real por la que se crea
legalmente el nstitute of Chartered Accountans of England and Wales. El estilo
mercantilista de la sociedad britnica de aquella poca se manifiesta en la
importancia concedida al arbitraje en los conflictos comerciales, de tal manera
que el nmero de los que llegaban a ser resueltos por la Administracin Real
de Justicia era realmente poco significativo.
La influencia de los estatutos del nstituto ingls se dej sentir no slo en
el mperio Britnico, sino en todos los pases industrializados. En 1957 se
integr en este nstituto la Society of ncorporated Accountans and Auditors,
creada en 1885.
E.'24( C2)+1)*)+(0.
El desarrollo profesional en Francia, bajo la influencia inglesa, fue ms
lento, sin que se exigieran los rigorosos requisitos de formacin que se
consideraban necesarios en nglaterra a los auditores, responsables por Ley
del Control obligatorio de los balances, establecido para las sociedades
annimas. En el ao 1935, de manera rezagada, se estableci que el
nombramiento y poderes de los comisarios de cuentas deba recaer
precisamente en Expertos Conptables u otros tcnicos de probada
competencia. En 1942 se cre la Ordre Nationale des Experts comptables et
des Comptables Agres, y en 1970 se regul la Asociacin de los Experts
Comptables.
En la cuna de la contabilidad por partida doble, talia, por ser un escenario de
un intenso trfico comercial antes del descubrimiento de Amrica, se dieron con
bastante anticipacin sobre el resto de Europa las condiciones ideales para el
control administrativo y contable. La decadencia poltica de los estados
italianos condujo, sin embargo, a su estancamiento econmico y anul las
posibilidades de desarrollo de la Auditora. La legislacin italiana, que regul el
ejercicio profesional bien entrado el siglo XX, fue muy influenciada por el
ordenamiento legal que sobre la materia establecieron los organismos ingleses.
En el perodo comprendido por los ltimos aos del siglo XX y los
primeros aos del presente siglo, se concret en Alemania el ejercicio
profesional, en los Wirtschaftsprfer, que gozaban del privilegio de la censura
%
del cierre de ejercicio de las Sociedades Annimas, y en los Steverberater, que
se dedicaban preferentemente a la asesora fiscal.
Con una tradicin mercantil que se remonta a la Baja Edad Media,
Holanda, experiment prontamente la influencia britnica, contando con
profesionales y firmas de reconocida autoridad tcnica. En 1895 se fund el
Nederlands nstitud Van Accountants. Las diversas organizaciones que fueron
constituyndose a lo largo de la primera mitad del presente siglo terminaron por
fusionarse con el Nederlands nstitud Van Registeraccountants.
En los pases de habla hispana, donde, a pesar del antecedente de los
veedores reales en la Espaa de los Austrias, la profesin llegara con notable
retraso. La primera organizacin, el nstituto de Contadores Pblicos de
Espaa, no sera creada hasta 1912. Actualmente son varias las
organizaciones profesionales espaolas, siendo las ms importantes el nstituto
de Censores Jurados de Cuentas de Espaa y el Registro de Economistas
Auditores.
E5+(/25 U)1/25 /* A67'1-(.
La organizacin profesional nacional de los Contadores Pblicos es el
nstituto Norteamericano de Contadores Pblicos (American nstitute of
Certified Public Accountants ACPA), que ha tenido gran trascendencia en el
establecimiento de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en
los Estados Unidos de Amrica. En 1905, el nstituto inici la publicacin
mensual de The Journal of Accountancy. En 1917, un Comit del nstituto, a
solicitud de la Comisin Federal de Comercio (Federal Trade Comisin),
elabor un estudio sobre Contabilidad Uniforme, en el cual se sugeran
procedimientos para unificar la preparacin de Estados Financieros. En 1930,
el nstituto nombr un comit especial para que colaborara con la Bolsa de
Valores de Nueva York en asuntos de inters comn para los contadores, los
inversionistas y las Bolsas de Valores. Posteriormente se conforman una serie
de comits tcnicos, los que han emitido un conjunto de pronunciamientos. A
continuacin resumimos las normas emitidas por el ACPA :
a. Comit de Procedimientos de Contabilidad (Committee on Accounting
Procedure).
Desde 1939 a 1959 emiti 51 Boletines de investigacin Contable
(Accounting Research Bulletins ARB 1 a 51)
b. Junta de Principios de Contabilidad (Accounting Principies Board). Desde
1959 a 1973 emiti 31 pronunciamientos conocidos como APB 1 a 31,
opiniones.
Desde el ao 1973 los pronunciamientos son emitidos por una institucin
independiente denominada Financial Accounting Standars Board (FASB). A la
fecha se han promulgado 117 Declaraciones de FASB y 39 nterpretaciones de
FASB. Estas ltimas se consideran como Principios de Contabilidad
&
Generalmente Aceptadas. As mismo, la Junta de Normas de Contabilidad
Financiera (FASB), ha emitido a la fecha 47 Boletines Tcnicos. Los Boletines
Tcnicos de FASB son emitidos por el Cuerpo Profesional de Financial
Accounting Standards Board para proveer pautas oportunas sobre temas de
contabilidad. Los Boletines Tcnicos no son aprobados por FASB y no se
consideran como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. No
obstante, no se emite un Boletn Tcnico cuando la mayora de los miembros
de FASB se oponen a su emisin.
El nstituto Americano de Contadores Pblicos, revis el estudio sobre
Contabilidad Uniforme emitido en 1917, y bajo los auspicios del Federal
Reserve Board, promulg en 1929 el folleto Verificacin de Estados
Financieros. En 1936, el mencionado organismo prepar y public una versin
ulterior de los folletos anteriores con el ttulo de Examen de Estados
Financieros por Contadores Pblicos ndependientes.
El Comit de Procedimientos de Auditora se constituy el 30 de enero de
1939, emitiendo con fecha 9 de mayo del mismo ao el informe Extensin de
los Procedimientos de Auditora. Hasta el ao 1962 el Comit publica 32
Declaraciones sobre Procedimientos de Auditora las mismas que fueron
consolidadas con la Declaracin 33 de 1963. Posteriormente fueron emitidas
por el Comit 21 Declaraciones adicionales, de los nmeros 34 a la 54. En
noviembre de 1972 el Comit de Procedimientos de Auditora promulga la
Codificacin de Normas y procedimientos de Auditora N 1, conocido en
nuestro medio como SAS 1. Ala fecha el mencionado Comit ha aprobado y
publicado 78 Declaraciones sobre Normas de Auditora.
M781-2.
El desarrollo de la profesin contable en Mxico ha sido marcadamente
influenciado por los pronunciamientos emitidos por el nstituto Americano de
Contadores Pblicos (ACPA). El nstituto Mexicano de Contadores Pblicos
fue fundado el 26 de octubre de 1923. A travs de la Comisin de Principios de
Contabilidad emite Principios contables y reglas de informacin de aplicacin
obligatoria para los Contadores Pblicos de ese pas. Asimismo, por intermedio
del Comit de Procedimientos de Auditora promulga Normas y Procedimientos
de Auditora.
A'g*)+1)(.
En el caso de Argentina, la organizacin de la profesin tiene un primer
hito con la dacin, en el ao 1945, del Decreto 5103, que por primera vez
regula el funcionamiento de las profesiones en ciencias econmicas. Es decir,
si bien existieron contadores pblicos graduados en diversas universidades del
pas con anterioridad a esa fecha, es recin a partir de 1945 que se organiza el
funcionamiento de la profesin con la creacin de los Consejos Profesionales.
Actualmente la Ley que regula el funcionamiento de la profesin contable en
ese pas es la N 20488 de 1973.
1'
Los Consejo Profesionales de cada jurisdiccin provincial y la Capital
Federal estn adheridos y participan en el funcionamiento de la Federacin
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas, que cuenta en
su organizacin con el Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos. Este
organismo emite informes sobre contabilidad, auditora, economa,
administracin tributaria, trabajos especiales y formacin profesional. Luego de
ser sometido a consulta, la Federacin puede aprobar el nforme, el mismo que
se transforma en Resolucin Tcnica de aplicacin obligatoria para la profesin
contable. Sin embargo, cada Consejo Profesional tiene la potestad de elegir el
momento ms apropiado para aplicar la mencionada Resolucin.
E0 /*5(''2002 /* 0( P'29*51:) C2)+(;0* *) *0 P*'<.
En nuestro pas el origen de la contabilidad se remonta a la Edad Antigua.
Segn relata el Dr. Alberto Castaeda Quispe en su obra La Contabilidad para
el Desarrollo, los ncas tuvieron al igual que los Mayas o Hindes, un sistema
de numeracin basado en el valor de la posicin de los signos, los cuales, en
vez de ser grficos, tomaban la forma de nudos situados a lo largo de una
cuerda y eran llamados Quipus. La numeracin incaica por ser decimal, se
identifica ms que con la de los Mayas, con la numeracin de la ndia y
presenta consecuentemente, gran parecido con el sistema que practicamos en
la actualidad, mediante el empleo de los denominados arbigos. Esto significa
que con los Quipus se poda realizar perfectamente las operaciones de
cmputo, sin tener que recurrir forzosamente al empleo del baco, como
tuvieron que hacerlo aquellos pueblos que desconocieron el valor de ubicacin
de la cifras.
Charles Mead en su obra Viejas Civilizaciones del Territorio nca, afirma
que los Quipus de contabilidad haban sido empleados para establecer cuentas
dobles o sea para registrar cantidades idnticas en cuentas diferentes;
prcticas que prevalecen, lo que nos indica que algunos siglos antes de que
Lucas Paccioli publicara en 1494 su tratado Summa de Aritmtica, Geometra,
Proportioni et Proportionalita, pudo haberse adoptado, en el mperio de los
ncas, el Sistema de Contabilidad por Partida Doble.
Despus de un largo perodo de evolucin a travs de las pocas de la
Conquista. El Virreinato, la Emancipacin y las primeras dcadas de la
Repblica, por Decreto Supremo del 17 de Abril de 1939 se establece el
Registro de Peritos Contadores en el Ministerio de Hacienda,
complementndose con la fundacin del nstituto Superior de Comercio de la
Universidad Nacional Mayor de San Marcos y de la Pontifica Universidad
Catlica.
El Primer Colegio de Contadores Pblicos de Per, con sede en la ciudad
de Lima, se constituy el 17 de julio de 1942. Pero la profesin contable en
nuestro pas se consolida con la dacin de la Ley N 13253 del 11 de
septiembre de 1959, que modific el Artculo 35 del Cdigo de Comercio,
11
estableciendo que los comerciantes llevarn sus libros de contabilidad con la
intervencin de Contadores titulados. La mencionada norma legal instituy que
corresponde a los Contadores Pblicos efectuar y autorizar toda clase de
Balances, peritajes y tasaciones de su especialidad, operaciones de auditora y
estudios contables con fines judiciales y administrativos.
El Decreto Supremo N 28 del 26 de agosto de 1960 reglament la Ley N
13253. Los Estatutos del Colegio de Contadores Pblicos de Lima aprobados
por Asamblea General Extraordinaria y reconocidos por Resolucin Suprema
N 242-71-EF/11 del 4 de agosto de 1971, en el Artculo 62 establece que el
Consejo Directivo nombrar Comisiones, Comits y Grupos Funcionales
integrados por miembros ordinarios hbiles del Colegio. As, el Consejo
Directivo del Colegio de Contadores Pblicos de Lima, en su Sesin del 14 de
agosto de 1985, aprob el Pronunciamiento de Normas de Auditora N 1 El
Dictamen del Auditor ndependiente en pocas de nflacin, preparado por el
Comit de Normas y Procedimientos de Auditora. Esta fue la primera norma de
auditora emitida por la profesin contable en nuestro pas, aunque es
importante mencionar que en los aos 1970 y 1971 nuestro Colegio profesional
aprob cuatro Boletines de Divulgacin emitidas por el Comit de Auditora :
a. Boletn de Divulgacin N 1
Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, emitido originalmente en
enero de 1964. Su ampliacin fue aprobada en Mayo de 1970.
b. Boletn de Divulgacin N 2
Normas Generales o Personales, aprobado en enero de 1971.
c. Boletn de Divulgacin N 3
Normas que rigen la Ejecucin del Examen, aprobado en febrero de 1971.
d. Boletn de Divulgacin N 4
Normas que rigen la Preparacin del Dictamen, aprobado en Mayo de 1971.
Es importante precisar que en el ao 1970 el Colegio de Contadores
Pblicos de Lima estableci que los Boletines de Divulgacin deberan ser
considerados como la opinin de los miembros del Comit de Auditora,
obtenida mediante el voto aprobatorio formal de todos sus miembros y despus
de haberse efectuado un detenido estudio de la materia pertinente. Asimismo,
instituy que los mencionados Boletines, previamente a su emisin, contaran
con la autorizacin del nstituto Peruano de Auditora y su publicacin tendra
que ser aprobada por el Consejo Directivo de la nstitucin.
Despus de aprobar, en el ao 1985, El Pronunciamiento de Normas de
Auditora N 1 El Dictamen del Auditor ndependiente en pocas de nflacin,
el Colegio de Contadores Pblicos de Lima, emite dos Pronunciamientos sobre
la materia. As en septiembre de 1987, se aprueba el Pronunciamiento de
Normas de Auditora N 2 El Dictamen de la nformacin Complementaria; y
en diciembre de 1993 se sanciona el Pronunciamiento de Normas de Auditora
12
N 3 El Nuevo Dictamen del Auditor ndependiente, ms conocido como
Dictamen de tres prrafos, que fuera elaborado en base al SAS 58.
1.1. CONCEPTO DE AUDITORA.
No existe una nica definicin de Auditora, en razn que esta disciplina
adopta mltiples combinaciones para lograr su objeto. La evolucin de la
funcin de auditora ha sido continua a lo largo del siglo XX, y est
caracterizada por el progresivo aumento de atribuciones y responsabilidades,
con el propsito fundamental de proporcionar informes, a la direccin del sector
pblico y privado, como instrumento que asegure la eficiencia de la gestin. Al
respecto, ha sido preciso distinguir, que la auditora no es una rama de la
contabilidad, a la que se crea vinculada, sino que esta constituye toda una
disciplina; en ese marco, algunos autores, refieren que la auditora es un
campo especializado del conocimiento, que contiene una racional estructura de
postulados, conceptos, preceptos y tcnicas (MAUTZ, R.K. & SHARAFS, H.
A. The Philosophy of Auditing. American Accouting Association, USA, 1961).
Estos elementos tericos y su estructura metodolgica sistemtica, usualmente
han definido la naturaleza de la auditora como : un proceso de acumulacin y
evaluacin de evidencias (CASHN, J.A., NEUWRTH, P:D. Y LEVY, J.F.
Manual de Auditora. Biblioteca Master Centrum, Barcelona, 1988)
Sumariamente, se estima que las diversas corrientes, abordan las
definiciones siguientes:
= Un proceso sistemtico para obtener y evaluar de manera objetiva, las
evidencias relacionadas con informes sobre las actividades econmicas y
otras situaciones que tiene una relacin directa con las actividades y/u
operaciones, que se desarrollan en una entidad pblica o privada.
= Una recopilacin, acumulacin y evaluacin de evidencias sobre el
cumplimiento entre la informacin y los criterios establecidos.
= Una sistemtica evaluacin de las operaciones y controles de una entidad
pblica o privada, para determinar e informar si se siguen polticas y
procedimientos aceptados, si se siguen las normas establecidas, si se
utilizan los recursos eficientemente y si se han alcanzado los objetivos de
la organizacin.
Sobre la definicin: proceso sistemtico, se concibe que en toda
auditora debe existir un conjunto de procedimientos lgicos y organizados que
el auditor debe cumplir para la recopilacin y el anlisis de la informacin que
requiere para formular su conclusin u opinin final. Estos procedimientos,
varan de acuerdo a las caractersticas de cada entidad pblica o privada, pero
siempre debern dar cumplimiento a las normas establecidas: Normas
nternacionales de Auditora (NAs), para el sector privado; y, Normas de
Auditora Gubernamental (NAGUs), para el sector pblico (gubernamental).
13
La evidencia se define como la informacin que utiliza el auditor para
determinar si la informacin cuantificable que se esta auditando se presenta de
acuerdo con los criterios establecidos (AREMS, Avin., LOEBBECKE : UN
enfoque ntegral, P. Hall, Mxico, 1996.). El determinar los tipos y cantidades
de evidencia necesaria y evaluar si la informacin cuantificable corresponde a
los criterios establecidos es una parte importante de toda auditora. El auditor
debe estar capacitado para entender los criterios que se utilizan y ser
competente para conocer los tipos y cantidad de evidencia que debe recopilar a
fin de llegar a una conclusin adecuada despus de haber examinado las
evidencias.
El nstituto Latinoamericano de Ciencias Fiscalizadoras LACF (hoy
OLACEFS) defini la auditora como el: examen objetivo, sistemtico y
profesional de las operaciones financieras o administrativas, efectuado con
posterioridad a su ejecucin con la finalidad de verificarlas, evaluarlas y
elaborar un informe que contenga comentarios, conclusiones,
recomendaciones, y, en el caso del examen de Estados Financieros, el
correspondiente dictamen profesional. (LACF. Manual Latinoamericano de
Auditora Profesional en el Sector Pblico, Bogota, Colombia, 3 Ed., 1981).
Desde la perspectiva gubernamental, la definicin de auditora, se expuso
en la entonces Ley Orgnica del Sistema Nacional de Control, aprobada por
Decreto Ley N 19039 en 1971, que la defini como el : examen objetivo,
profesional de evidencias para determinar e informar sobre la correspondencia
entre la informacin y los criterios establecidos.
Consideramos, a manera de conclusin, que la conceptualizacin ms
apropiada, es la siguiente:
ES UN EXAMEN SISTEMTICO, PROFESIONAL Y CRTICO DE
EVIDENCIAS (DOCUMENTOS Y REGISTROS), CON LA FINALIDAD
DE BRINDAR UNA OPININ SOBRE LA RAZONABILIDAD DE LA
INFORMACIN FINANCIERA Y ADMINISTRATIVA EXPRESADA EN
LOS ESTADOS FINANCIEROS.!
E8(6*) > Porque no se trata de una evaluacin, anlisis, diagnstico o alguna
forma similar a ellas, sino de tener una apreciacin general de la situacin
financiera, administrativa y econmica de la empresa; la evaluacin, el anlisis,
el diagnstico son tcnicas o herramientas de las que se vale el auditor para
realizar la auditora y por lo tanto, forman parte del examen.
S15+*6?+1-2 > Todo trabajo de auditora se desarrolla respetando un orden
secuencial del mismo. Dicho orden se refleja desde el inicio hasta la
culminacin de la auditora, as tenemos, se inicia: a) planificando las labores
que se van a realizar, b) dejando escrita constancia de todo lo actuado, por
muy simple que sea y c) evaluando la relevancia de las observaciones que
sern materia para la definicin del tipo de informe a emitir.
14
P'29*512)(0 > La auditora es ejercida por personas acadmicamente
preparadas y con suficiente capacidad profesional. Es decir, no basta tener
ttulo profesional sino que es necesario tener la experiencia al haber participado
en la prctica de la auditora.
C'3+1-2 > Las apreciaciones expresadas por el auditor deben ser objetivas, es
decir, no debe primar lo subjetivo sino que deben evidenciarse apropiadamente
y fundamentarse teniendo en cuenta los aspectos normativos vigentes para la
formulacin de los Estados Financieros. Para tal efecto, se tiene en
consideracin, muy esencialmente, los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados y/o las Normas nternacionales de Contabilidad, as
como las disposiciones internas y legales.
D* E@1/*)-1(5 > En este sentido se refiere no al examen de todos los
documentos y registros en los que basa la formulacin de la informacin
financiera, sino a la seleccin de ellos para as tener una apreciacin general.
Pues sera absurdo pensar que todas las transacciones realizadas por la
empresa sern sometidas al examen. Dentro de los documentos estn
incluidos los contratos, expedientes, reglamentos, guas, manuales, etc.
O;A*+1@2 > Toda accin utilizada en el desarrollo de una auditora obedece a un
objetivo los cuales deben estar sujetos a la sistematizacin prevista en la
planificacin de la auditora.
D(' .)( O41)1:) > Toda auditora a los Estados Financieros tiene por objetivo
expresar una opinin profesional sobre la verdadera situacin financiera y de
los resultados de operacin, declarados en ellos.
R(B2)(;101/(/ > Hay que tener presente que, en ningn momento el auditor
va a certificar sobre la presentacin correcta o incorrecta de la informacin
financiera, pues para hacer esto necesitara examinar todas y cada una de las
transacciones realizadas por la empresa y expresadas en los estados
financieros. Pues, conforme manifestramos antes, el auditor aplica pruebas
selectivas sobre toda la informacin, es decir selecciona aquellas que le
merecen dudas o incertidumbre en su presentacin.
Consecuentemente:
* Una auditora es el proceso sistemtico de recopilacin y evaluacin de
datos.
* Sobre informacin cuantificable declarada (afirmada) por la gerencia de
una entidad econmica.
* Para determinar sobre el grado de correspondencia entre la informacin
declarada y los criterios establecidos.
* Para comunicar los resultados a los usuarios interesados.
* La auditora debe ser realizada por una persona competente e
independiente.
15
1.2. CLASES DE AUDITORA:
A pesar que en la actualidad, existen variadas formas para clasificar a la
auditora; en las lneas siguientes y a manera de ilustracin general,
sealaremos las clasificaciones ms frecuentes, teniendo en cuenta diversos
aspectos. Sin embargo, hay que destacar que una clasificacin dentro de esta
especialidad, sirve mayormente para determinar el alcance del examen.
La gran mayora de tratadistas, clasifican las auditoras de las siguientes
formas:
AC D.1*) 02 '*(01B(.
1. D*4*)/1*)+* EA./1+2'3( I)+*')(C
La auditora interna la desarrollan personas que dependen del negocio y actan
revisando los aspectos que interesan particularmente a la administracin,
aunque pueden efectuar revisiones programadas sobre todos los aspectos
operativos y de registro de la empresa. Pero estn impedidos de emitir opinin
sobre los estados financieros, segn lo establecido por la Segunda NAGA :
ndependencia de Criterio.
La visin que tiene un auditor interno de la auditora es extremadamente
amplia, incluyendo no slo los aspectos de la informacin contable de la
empresa, sino tambin su cumplimiento, efectividad operacional y aspectos de
funcionalidad u operatividad.
Arthur W. Holmes, Auditora: Principios y Procedimientos, Biblioteca UTEHA,
Mxico, indica que la auditora interna es la comprobacin y evaluacin de los
datos contabili!ados. Es una funcin principal en el control moderno de los
negocios. En el caso de una empresa comercial, la auditora interna es
efectuada por los empleados de planta de una empresa comercial.

El nstituto de Auditores nternos (A), Las Normas Para la Practica Profesional
de la Auditora nterna, Altamonte Springs, 1978,manifiesta que la auditora
interna es una valoracin independiente de la funcin establecida dentro de
una organi!acin para revisar y evaluar sus actividades como un servicio de la
empresa. El objetivo de toda auditora interna es el asistir a los miembros de la
organi!acin en el efectivo descargo de sus responsabilidades"
proporcionndoles anlisis, valoraciones, recomendaciones, consejo e
informacin de las actividades revisadas.
Por otro lado, en el caso de las auditoras que estn relacionadas con el
gobierno, sostienen que la auditora interna debe desarrollar sus funciones con
independencia funcional de organizacin, respecto de la administracin de la
entidad. El personal que pertenece a este departamento, no participa en los
procesos de direccin y gerencia, aprobacin, contabilizacin o toma de
decisiones de la administracin.
1!
Alguna de sus funciones son las siguientes:
= Ejercer oportunamente el control posterior interno a todas las reas,
proyectos, actividades y operaciones en la entidad.
= nformar oportunamente al nivel mximo de decisin institucional, respecto
a los resultados de las auditoras y exmenes especiales practicados.
= Remitir el resultado de su trabajo contenido en informes a su titular, al
sector simultneamente a la Contralora General de la Repblica.
2. I)/*4*)/1*)+* EA./1+2'3( E8+*')(C
La auditora externa, conocida tambin como auditora independiente la
efectan profesionales que no dependen de la empresa ni econmicamente, ni
bajo ningn otro concepto, y a los que se reconoce un juicio imparcial
merecedor de la confianza de terceros. El objeto de su trabajo es la emisin de
un dictamen. Esta clase de auditora es la actividad ms caracterstica del
contador pblico.
Se presupone una mayor objetividad que en la Auditora nterna, debido al
mayor distanciamiento entre auditores y auditados. Las razones para realizar
esta auditora, suelen ser:
= Necesidad de auditar una materia de gran especializacin, para la cual los
servicios propios no estn suficientemente capacitados.
= Contrastar algn informe interno con el que resulte del externo, en
aquellos supuestos de emisin interna de importantes recomendaciones
que chocan con la opinin generalizada de la propia empresa.
El objetivo que persigue este tipo de auditora es el averiguar la exactitud,
integridad y autenticidad de los estados financieros, expedientes y documentos.
BC D*4*)/1*)/2 /*0 (0-()-* /*0 +'(;(A2 ( '*(01B('.
1. A./1+2'3( T2+(0 2 I)+*g'(0.
Cuando abarca el universo de operaciones administrativas y financieras, y/o
slo administrativas o slo financieras, con la finalidad de que el auditor pueda
emitir su opinin respecto a la razonabilidad de los estados financieros bajo
examen, debindose formar una idea de todas las transacciones a travs de
tcnicas especiales.
1$
2. A./1+2'3( P('-1(0 2 E8(6*) E54*-1(0
Cuando slo se trate de examinar una de las partes o reas del estamento
empresarial, como puede ser: Auditora de Caja o Tesorera, de Cuentas
Corrientes, de Activos Fijos, de Patrimonio, etc. Tambin se le llama revisin o
estudio especial.
CC L(5 24*'(-12)*5 F.* '*(01B(.
1. Auditora Administrativa o Constitucional.
Es un instrumento definido para la continua evaluacin de los mtodos y el
desempeo en todas las reas de la empresa; pudiendo ser de una funcin
especfica, un departamento o un grupo de departamentos, una divisin o un
grupo de divisiones o de la empresa en su totalidad.
En general, una auditora administrativa se encarga de examinar y comprobar
los aspectos que tengan relacin con la marcha de la gestin empresarial, y
con el cumplimiento de las disposiciones establecidas en la escritura de
Constitucin, de los Estatutos, de Disposiciones de Organizacin nterna, de
Acuerdos tomados por las Juntas Directivas y de Accionistas.
Tambin tiene trascendencia en la gestin financiera de la empresa, en
especial, lo referido a las inversiones de los capitales y las colocaciones que
pueden efectuar, del dinero que los inversionistas han puesto en manos de
los directivos, para que sepan administrar los fondos de los cuales son
depositarios.
2. Auditora Tcnico - Comprobatoria.
Comprende en su forma general, el estudio legal y material de la contabilidad
de la empresa; as como la apreciacin legal y moral de las operaciones
contabilizadas.
Tambin comprende los casos de reorganizacin en los mtodos o sistemas
contables, a fin de estructurar planes de contabilizacin y control, que impidan
situaciones peligrosas en el desarrollo de los negocios.
Como se sabe, la auditora tiene a su cargo la comprobacin tcnica de todas
las operaciones de un ejercicio econmico; de varios o de algunos aspectos
tcnicos comprobatorios de las cuentas o transacciones. Lo que permite que
en este tipo de auditora, se formulen a base de la comprobacin material de
todas las operaciones registradas en los libros, no slo comprobando la
efectividad de dichas operaciones, sino tambin, las fallas tcnicas o
mecnicas por concepto de descuido, estableciendo los reparos del caso en
el respectivo informe.
3. Auditora Financiera o Econmica.
1%
Una auditora financiera es una revisin de las manifestaciones hechas en los
estados financieros publicados y deber efectuarse de acuerdo con las Normas
de Auditora Generalmente Aceptadas, aunque sea realizada por auditores
externos o del gobierno.
Se denomina como financiero y econmico, desde el momento que la
estructura de anlisis de los estados financieros, incluyen operaciones de tipo
econmico y de liquidez financiera; pues no todos los rubros son estrictamente
financieros.
Algunos tratadistas consideran este tipo de auditora, como nvestigaciones
financieras, ya que actan dentro de los aspectos y relaciones financieras y
econmicas que todo proceso contable presenta; donde termina la exactitud de
la matemtica (anlisis e interpretacin de los balances), teniendo en cuenta
que los balances contables de trmino de ejercicio (Balance general o de
Situacin y Estado de ganancias y Prdidas o de ngresos y Gastos), no
representan sino una expresin cierta en cuanto a lo numrico, pero no una
prueba resultante de un anlisis e interpretacin financiera y econmica de los
rubros del balance de las relaciones que deben establecerse como medidas o
ratios.
4. Auditora Tributaria.
Es una especialidad de las Ciencias Contables. Tambin es el conjunto de
tcnicas y procedimientos para el examen de los sistemas contables, en donde
se emite opinin sobre la razonabilidad de los resultados y se obtiene
informacin sobre:
= El sistema financiero y tributario;
= La eficiencia de la organizacin luego de evaluar el control interno;
= Fraudes y malversaciones cometidos por terceros o empleados y
= Errores contables y/o administrativos.
= Dentro de sus objetivos se tiene los siguientes:
= Determinacin de la veracidad de la informacin consignada en las
Declaraciones Juradas.
= Establecer la frecuencia de la Contabilidad con fines tributarios a travs
del anlisis de los libros, registros, documentos y operaciones vinculadas,
es decir, involucradas.
= Estudiar la aplicacin de las prcticas contables sustentadas en los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
5. Auditora Operativa.
1&
Tiene una gran importancia para el hombre de negocios, ya que se relaciona
con todo el proceso operativo de la empresa y sus respectivos diagnsticos.
Es una revisin de cualquier parte de los procedimientos y mtodos operativos
de una organizacin, con el propsito de evaluar su eficiencia y efectividad. A
menudo, las auditoras operativas se efectan fuera de las reas de los
registros o de los procesos de informacin; por lo que, los procedimientos que
se utilizan no se encuentran bien definidos como los relativos a una auditora
financiera.
En resumen, esta auditoria es una ampliacin de la auditora administrativa, ya
que al emitirse el diagnstico del proceso operativo, se est haciendo nfasis
en los controles de todas las actividades de la empresa.
DC D.'(-1:).
1. Auditora Permanente o Continua.
Como su nombre lo indica, es aquella cuyo trabajo diario consiste en la revisin
peridica de todo el aspecto material comprobatorio de la contabilidad, es decir,
que abarca el proceso general de los negocios, o mejor dicho una auditoria
general y continua.
Algunas empresas para cumplir con esta finalidad de control permanente tienen
organizado un departamento especial de auditora interna, la misma que
deber estar anexada al departamento de contabilidad o en forma autnoma.
Otras empresas utilizan los servicios de un auditor dependiente, como jefe de
departamento; a diferencia de las grandes empresas, que suelen contratar los
servicios de una sociedad de auditores, las cuales destacan un determinado
nmero de personas para atender en forma permanente dicho servicio
peridico.
2. Auditora de Ejercicio o de Balance.
Esta denominacin corresponde cuando la empresa slo utiliza los servicios
profesionales de un auditor independiente o sociedad de auditora, para la
revisin de los estados financieros y de resultados al finalizar el ejercicio
econmico, que puede ser semestral o anual, o a la fecha en que se cierra el
ejercicio. En este caso, el auditor slo responde respecto al alcance del trabajo
encomendado y emite su opinin de los estados bsicos, acompaando un
informe de sus apreciaciones.
3. Auditora Ocasional.
2'
Denominada tambin auditora circunstancial. Esta auditora como su nombre
lo indica, se presenta en cualquier momento, y cumple diversos objetivos
especficos. Una empresa que requiere conocer en un momento dado su
liquidez financiera; su capital de trabajo; las rotaciones de diversos elementos
del activo; el anlisis de su endeudamiento; la urgente presentacin de sus
estados financieros; para la obtencin de crditos, para la emisin de
emprstitos de bonos, para los efectos de la fusin de las empresas, para la
transformacin social, para saber la causa de la descapitalizacin, para
conocer si en materia de la valuacin de sus bienes y valores se han aplicado
los principios generalmente aceptados, etc.
Cmo se aprecia, esta auditora comprende multiplicidad de casos, pudiendo
ser atendida profesionalmente por un auditor independiente o por sociedades
de auditora; las mismas que suelen terminar su trabajo, con un informe del
caso especfico examinado.
EC S*-+2' *) F.* 5* '*(01B(.
1. A./1+2'3( P'1@(/(.
Es aquella que se orienta al examen de los estados financieros, la cual es
realizada por auditores externos o por las unidades de auditora interna de una
empresa de naturaleza privada.
2. A./1+2'3( G.;*')(6*)+(0.
Aqu, el contador pblico debe hacer un examen objetivo, independiente y
sistemtico, efectuado con posterioridad a la gestin de los recursos pblicos,
con el objeto de determinar la razonabilidad de la informacin financiera y
presupuestal para el informe de auditora de la Cuenta General de la
Repblica, el grado de cumplimiento de objetivos y metas, as como respecto
de la adquisicin, proteccin y empleo de los recursos, y si stos, fueron
administrados razonablemente, con eficiencia econmica y transparencia, en el
cumplimiento de la normativa legal.
Para propsito del presente trabajo de investigacin, las Auditoras las
clasificamos en tres grandes tipos:
1. A./1+2'3( F1)()-1*'(
En una auditora financiera el auditor proporciona un nivel alto de certidumbre
(satisfaccin obtenida sobre la confiabilidad de las aseveraciones efectuadas
por la administracin que van a ser utilizadas por terceros), en cuanto a la
ausencia de errores importantes en la informacin examinada. Esto se
manifiesta de modo positivo en el dictamen bajo la expresin de una razonable
certidumbre.
2. A./1+2'3( /* G*5+1:)
21
En este tipo de examen de alcance amplio el auditor identifica situaciones o
circunstancias significativas que inciden en la gestin de la entidad o programa
bajo examen y pueden motivar oportunidades de mejoras en trminos de
efectividad, eficiencia y economa, as como el control gerencial de la entidad.
Es decir, sustantivamente, est referido al sistema de control interno.
3. E8(6*) E54*-1(0
Este examen puede incluir una combinacin de objetivos financieros y
operativos o, restringirse a slo uno de ellos, dentro de una rea limitada o
asunto especfico de las operaciones. Tiene como propsito verificar el manejo
de los recursos presupuestarios de un perodo dado, as como el cumplimiento
de los dispositivos legales aplicables. Tambin se efectan exmenes
especiales para investigar denuncias de diversa ndole, ejercer control, sobre
las donaciones, procesos licitarios, el endeudamiento pblico y los controles de
gestin gubernamental, nos referimos especficamente al sector pblico. Para
el sector privado, dentro de este tipo de auditora consideramos, por ejemplo,
los peritajes contables, la auditora medio ambiental, y en general todas
aquellas que abarcan una fraccin de la informacin financiera como de la
informacin administrativa, pudiendo ser el alcance por perodo inferior al
ejercicio econmico.
1.3. OBETIVOS DE LA AUDITORA FINANCIERA.
La Auditora Financiera tiene los siguientes objetivos:
Opinar sobre si los estados financieros de la entidad auditada presenta
razonablemente la situacin financiera y los resultados de sus
operaciones y flujos de efectivo, de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados;
Determinar el cumplimiento de las disposiciones legales y
reglamentarias referidas a la gestin.
Establecer si los objetivos y metas o beneficios previstos se estn
logrando;
Establecer si la informacin financiera y gerencial elaborada por la
entidad es correcta y confiable y oportuna;
Determinar si los controles gerenciales utilizados son efectivos y
eficientes;
* Prevenir el uso indebido de recursos de todo tipo y propender a su
correcta proteccin.
22
Verificar si la entidad ha establecido un sistema adecuado de
evaluacin para medir el rendimiento, elaborar informes y monitorear
su ejecucin.
La auditoria no debe limitarse a una mera relacin detallada de las deficiencias
y dificultades encontradas, sino al estudio de las causas que la motivaron y
ofrecer las soluciones encaminadas a que las mismas desaparezcan.
1.$. POSTULADOS BSICOS DE LA AUDITORA:
Los postulados son hiptesis bsicas, premisas coherentes, principios
lgicos y requisitos que contribuyen al desarrollo de las normas de auditora y,
sirven de soporte a las opiniones de los auditores en sus informes,
especialmente, en casos en que no existan normas especficas aplicables.
Mautz y Sharaf indican que un postulado es una suposicin que puede
ser verificable y resulta esencial para el desarrollo de la teora. Sealan cinco
caractersticas generales que deben reunir los postulados:
* Esenciales para el desarrollo de cualquier disciplina intelectual;
* Suposiciones que no llegan por si mismas a una verificacin directa;
* Una base para la inferencia;
* Fundamentales para la construccin de cualquier estructura terica; y,
* Susceptibles de ser recusados a la luz del posterior avance del
conocimiento.
A continuacin se describen doce postulados bsicos aplicables al
campo de la auditora gubernamental, pero de aplicacin similar para cualquier
tipo de auditora o mbito de aplicacin.
POSTULADO I

A.+2'1/(/ 0*g(0 4('( *A*'-*' 0(5 (-+1@1/(/*5 /*
(./1+2'3(
Este postulado plantea que la nstitucin Superior de Auditora, en el
caso del Per, la Contralora General de la Repblica, es creada por ley, la cual
debe determinar las condiciones de actuacin, mbito de competencia,
funciones y responsabilidades generales, para el ejercicio de la auditora
gubernamental. Cualquiera sea la normativa, la funcin esencial de la
nstitucin Superior de Auditora es sostener y fomentar la obligacin de rendir
cuentas (respondabilidad) de los funcionarios y servidores del sector pblico, lo
cual incluye el promover buenas prcticas de gestin econmico-financiera.
23
Esta funcin exige que las personas que administren fondos o bienes pblicos
sin excepcin estn sujetas a la jurisdiccin de la nstitucin Superior de
Auditora.
La Auditora debe llevarse a cabo de acuerdo con disposiciones legales
establecidas para regular su funcionamiento, las mismas que deben prevalecer
sobre las normas de Auditora gubernamental en caso de conflicto. En tal caso,
el auditor tiene la responsabilidad profesional de recomendar la modificacin de
aquella disposicin que no le permite llevar a cabo una auditora efectiva y
eficiente.
POSTULADO II

A401-(;101/(/ /* 0(5 N2'6(5 /* A./1+2'3(.
Las Normas de Auditora, son criterios que determinan los requisitos de
orden personal y profesional del auditor, y se orientan a uniformar el trabajo de
la auditora y obtener resultados de calidad.
Para garantizar la efectividad del trabajo de auditora, debe promoverse
el establecimiento de un programa de control de calidad, con el objeto de
verificar el cabal cumplimiento de las normas de Auditora y las disposiciones
afines; garantizndose con ello la bondad de los servicios de auditora.
POSTULADO III
I"#$%&'()*' %+,'&*-'
Se considera importancia relativa a la magnitud o naturaleza de un
monto errneo, incluyendo una omisin en la informacin financiera que, ya
sea individualmente o en total, a la luz de las circunstancias, hace probable que
se vea influido el juicio de una persona razonable que confa en la informacin,
o que su decisin sea afectada como resultado de tales errores u omisiones.
Un asunto es de importancia relativa si su conocimiento puede tener
consecuencias para el destinatario del informe de Auditora. La importancia
relativa, frecuentemente, se estima en trminos de valor cuantitativo, pero la
naturaleza o las caractersticas inherentes a una transaccin o actividad o,
grupo de ellas, puede determinar que un asunto se convierta en algo esencial.
Adems de su valor o su naturaleza, un asunto puede tener importancia
relativa por el contexto en que aparezca. Por ejemplo, la relacin que guarda
una transaccin con:
24
la impresin general originada por la informacin financiera;
el total, del que forma parte;
los elementos relacionados con ella; y,
el valor de esa misma operacin o transaccin en aos anteriores.
POSTULADO IV

L' './*&$%0' 1+ /*%*g+ ' ,' "+2$%' /+ ,'1 $#+%')*$(+1 /+ ,'1
E(&*/'/+1.
La Auditora tiene como propsito principal proporcionar la base
informativa que justifica la implementacin de recomendaciones que posibiliten
mejoras administrativas y financieras por parte de la direccin de la entidad
auditada, quin adems se encuentra obligada a aplicar, cuando sea necesario,
las sanciones pertinentes. Para la ejecucin de la auditora deben disearse
acciones y procedimientos que ofrezcan la garanta razonable para la deteccin
de los errores, irregularidades y los actos ilcitos que pudieran repercutir directa y
sustancialmente sobre los valores que figuran en los estados financieros o sobre
los objetivos de la auditora: as como debe prestarse atencin a las situaciones
o transacciones susceptibles de entraar actos ilcitos que pudieran afectar
indirectamente los resultados de la auditora. Cualquier elemento que permita al
auditor advertir la existencia de irregularidades, fraude o algn error que pueda
tener efectos materiales sobre la auditora en curso debe motivar su revelacin
suficiente y adecuar los procedimientos para verificar o disipar tal situacin.
La auditora es una fuerza positiva que busca mejorar la administracin
pblica, dirigindose a encontrar medidas ms efectivas, eficientes y econmicas
que eleven el desempeo (rendimiento) y la calidad de los servicios de la
entidad, evitando la reiteracin de circunstancias adversas reveladas por la
auditora. La auditora se dirige a la mejora de las operaciones futuras, ms que
a exclusiva crtica del pasado, a la sola revelacin de irregularidades o a la
aplicacin de sanciones.
Los auditores desarrollan un servicio til para el pblico, gobierno como
un conjunto y alta direccin de la entidad sujeta a examen, a travs de la
evaluacin y verificacin de las operaciones, actividades y contratos, dando fe de
su grado de conformidad con criterios establecidos y formulando
recomendaciones para mejoras futuras.
POSTULADO V
25
3.*)*$ *"#'%)*', /+ ,$1 './*&$%+1
Este postulado se refiere a la objetividad con que deben actuar los
auditores en el ejercicio de sus funciones. Ello implica que la auditora debe
efectuarse sobre la base de una evaluacin objetiva de los hechos rodeada de
imparcialidad y libre de influencias que pudieran deteriorar las conclusiones
derivadas de las evidencias obtenidas..
Los auditores no deben ejercer ninguna funcin, con excepcin de la
auditora. En algunas circunstancias, por mandato de la ley u otras normas
reglamentarias, los auditores pueden ser obligados a realizar funciones que no
son pertinentes con sus deberes principales; acciones que al ejercitarse
comprometen su independencia y a la propia entidad.
Cuando el auditor es llamado a participar en comits o comisiones de
asesoramiento para fines especficos, debe mantener una actitud mental de
independencia, para que posteriormente efecte la auditora. Por ello, es
preferible cuando sea pertinente, evitar cualquier posible actividad que podra
dar la impresin a otras personas que el auditor no es completamente
independiente.
Este postulado igualmente es aplicable para los auditores de los
rganos de Auditora nterna, quienes deben mantener el mximo grado de
independencia posible, como empleados de la entidad a quien deben auditar, a
pesar de circunstancias de amistad y relaciones personales con otros
funcionarios o trabajadores.
.
POSTULADO VI

E, +2+%)*)*$ /+ ,' './*&$%0' *"#$(+ $4,*g')*$(+1
#%$5+1*$(',+1 ' ,$1 './*&$%+1
La posicin del auditor impone obligaciones profesionales
proporcionales, en la medida que adquiere responsabilidad ante el pblico, el
gobierno, la entidad auditada y, su propia institucin auditora.
El cdigo de tica profesional constituye un grupo de reglas
heternomas, es decir, son obligatorias en funcin del vnculo jurdico que las
une; sin embargo, este conjunto de normas slo son guas mnimas de
orientacin, puesto que el deber concreto en situaciones particulares que
afronta cada auditor, reside en los principios generales de los propios cdigos y
en los principios de la tica inscritos al interior del hombre.
2!
POSTULADO VII
A))+1$ ' &$/$ &*#$ /+ *(5$%"')*6(.
Para cumplir efectivamente con sus funciones, los auditores deben tener
acceso, tanto a las fuentes de informacin, como a la documentacin que
elaboran los funcionarios y empleados de la entidad auditada; aspecto que se
encuadra dentro del precepto de universalidad. La atribucin en cuanto a
acceder a todo tipo de informacin y sin limitacin alguna a los registros,
operaciones y transacciones de toda ndole celebrados por entidades,
contribuye a reducir al mnimo los futuros problemas en su mbito de
competencia.
La administracin determina que se lleven registros y archivos de todas
las operaciones, actividades y contratos. Las disposiciones legales exigen la
retencin y proteccin de documentos y archivos por perodos de tiempos
largos para los propsitos de la auditora. Los auditores tienen la autoridad para
exigir la presentacin de evidencias y tomar declaraciones, as como tienen un
mecanismo de coordinacin con funcionarios de la entidad auditada en caso
necesario.
POSTULADO VIII
A#,*)')*6( /+ ,' "'&+%*',*/'/ +( ,' './*&$%0'.
Este postulado precisa que debe establecerse polticas generales para
dirigir sus recursos disponibles hacia reas, operaciones y transacciones de
mayor significacin, en las cuales pueden ser utilizados sus esfuerzos para
promover mejoras en el desempeo (rendimiento) de las entidades.
En la auditora el auditor debe tener cuidado en utilizar el tiempo
disponible para el examen de una entidad especfica, a fin de evaluar y
ayudarla a solucionar sus problemas ms importantes, aun cuando esto
involucre descuidar la atencin de los problemas menores que se encuentren.
Las operaciones, actividades y contratos por montos sin importancia no
merecen la inversin del tiempo del auditor. La determinacin de que es
material y que no lo es, constituye un asunto de juicio profesional para el
auditor. La materialidad es una de las reas ms difciles de la auditora porque
raramente las disposiciones legales toman en cuenta este concepto, a pesar
que desde el punto de vista legal un faltante de caja por un monto menor,
puede ser tan serio como un caso de fraude de grado mayor.
2$
POSTULADO IG

P+%5+))*$('"*+(&$ /+ ,$1 "7&$/$1 8 &7)(*)'1 /+ './*&$%0'
La importancia del rol que vienen adquiriendo los auditores exige de ellos
el perfeccionamiento y la elaboracin de nuevas metodologas, as como las
tcnicas para determinar si la entidad auditada aplica criterios razonables, en la
evaluacin de su desempeo operativo. Los auditores deben servirse de
mtodos y tcnicas modernas utilizadas por otras disciplinas profesionales.
POSTULADO G
9
E:*1&+()*' /+ )$(&%$,+1 *(&+%($1 '#%$#*'/$1
La gerencia de cada entidad es responsable de implementar y mantener
un sistema de control interno slido, con el propsito de proteger los recursos,
determinar la veracidad y confiabilidad de la informacin financiera y gerencial,
promover eficiencia en las operaciones, alentar la adhesin a las polticas
prescritas y lograr las metas y objetivos programados. La existencia de un
satisfactorio sistema de control interno no elimina irregularidades, ni la
posibilidad de su ocurrencia, pero si la minimiza. El auditor tiene la
responsabilidad de encontrar y revelar debilidades en el sistema de control
interno y formular las recomendaciones necesarias para su fortalecimiento.
La exactitud y la correccin de los informes y estados financieros son la
expresin de la situacin financiera y del resultado de las operaciones de una
entidad. La direccin es responsable de que los informes financieros o de
cualquier otro tipo, en su forma y contenido, sean correctos y adecuados. Es
tambin responsabilidad de cada entidad establecer un sistema que suministre
informacin financiera oportuna y confiable.
Es obligacin de la entidad auditada, establecer sistemas adecuados de
control interno para proteger sus recursos. Es tambin obligacin de la entidad
auditada, asegurarse de que dichos controles se apliquen y funcionen de
manera que garanticen el cumplimiento de las disposiciones legales y
reglamentarias aplicables y, que las decisiones se adopten con probidad y
correccin. En cualquier caso, esto no exime al auditor, cuando descubra
controles inadecuados o inexistentes, de presentar a la entidad auditada las
correspondientes observaciones, conclusiones y recomendaciones.
El titular y los directores de la entidad son responsables de supervisar la
confiabilidad del control interno previo y del control interno posterior para la
evaluacin de la gestin.
2%
POSTULADO GI
L(5 24*'(-12)*5 H -2)+'(+25 *5+?) 01;'*5 /*
1''*g.0('1/(/*5 H (-+25 /* -20.51:)
El Auditor asume como premisa que sus servidores son honestos en
ausencia de evidencia en contrario. Si los servidores fueran deshonestos o de
fcil colusin entre ellos con fines de incurrir en irregularidades, la entidad
podra nicamente mantenerse mediante la aplicacin del temor o la fuerza. La
entidad tiene que inculcar valores ticos y honestidad a sus servidores. Tiene
que asegurar que su remuneracin est de acuerdo con sus responsabilidades
y que no trabajen dentro de ambientes que conducen a la tentacin. En este
contexto, se considera que en caso de una posible colusin, por lo menos uno
de los servidores involucrados tendr la suficiente integridad para rechazar la
participacin que se le ofrece y revelar tal situacin a sus superiores.
La aplicacin de este postulado depende de la cultura, objetividad e
integridad y valores ticos de los servidores. Si la cultura acepta el desempeo
de un cargo como una licencia para obtener beneficios personales o en favor
de terceros y, si asociaciones colusivas son aceptadas y protegidas por leyes
no escritas contra la revelacin de irregularidades cometidas por servidores ; la
auditora puede dejar de tener valor y otros mtodos extremos tendran que
utilizarse. Se establece como uno de los criterios para orientar el ejercicio de la
auditora, la presuncin de licitud, segn la cual, salvo prueba en contrario, se
reputa que los servidores y funcionarios sujetos a control han actuado con
arreglo a las normas legales y administrativas.
2&
POSTULADO GII
R+1#$(/'4*,*/'/ 8 A./*&$%0' G.4+%('"+(&',
Las normas de auditora aprobadas en el X NTOSA en 1992, establecen
que:
L' $4,*g')*6( /+ %+(/*% ).+(&', #$% #'%&+ /+ ,'1 #+%1$('1 $
+(&*/'/+1 ;.+ "'(+2'( %+).%1$1 #<4,*)$1, +1&= )'/' -+> "=1 +( ,'
)$()*+()*' /+ &$/$1, #$% ,$ ;.+ ?'8 .(' "'8$% (+)+1*/'/ /+ ;.+
/*)?' $4,*g')*6( 1+ )."#,' +( 5$%"' )$%%+)&' 8 +5*)'>.
Las Normas de Control nterno para el Sector Pblico, definen el concepto
Respondabilidad (traduccin del ingls #ccountability) de la siguiente forma:
es el deber de los funcionarios o empleados de rendir cuenta ante una
autoridad superior y ante el pblico por los fondos o bienes del Estado a su
cargo y/o por una misin u objetivo encargado y aceptado. Constituye un
concepto que tiene una relacin directa con la moral del individuo que gua su
propia conciencia y se refleja en las creencias y compromisos sociales,
culturales, religiosos, fraternales, cvicos e ideolgicos, adquiridos durante su
existencia.
Toda persona u oficina pblica que maneja recursos del Estado es
respondable. La gerencia de cada entidad es responsable de cautelar que los
fondos sean utilizados en el logro de los objetivos en forma eficiente, efectiva y
econmica. Tambin son respondables aquellas personas que se encargan de
registrar y documentar los valores de las operaciones o transacciones que
involucran recursos y preparan los estados financieros de cada entidad pblica.
Los sistemas modernos gerenciales en las reas de procesamiento de
informacin, personal, logstica, presupuesto, contabilidad, gerencia de caja,
recaudacin de impuestos y otras modalidades de recaudacin de ingresos,
promueven aumentos en la eficiencia, efectividad y economa de las
operaciones. Es esencial para el funcionamiento adecuado de tales sistemas la
existencia de personal idneo, competente y apropiadamente capacitado. La
implementacin en la administracin pblica de sistemas modernos de
obtencin de datos, control, evaluacin y de presentacin de informes, facilita
el proceso de respondabilidad.
Al incrementarse los niveles de conciencia en el pblico, sobre la
respondabilidad de las personas o entidades que administran fondos pblicos,
tal exigencia convierte a la auditora en uno de los factores que fortalece su
aplicacin.
3'
1.%. CRITERIOS BSICOS DE LA AUDITORA.
Los criterios bsicos son lneas generales de accin que aseguran la
uniformidad en las tareas que realizan los auditores. Tales orientaciones
promueven el cumplimiento de las actividades de manera efectiva, eficiente y
econmica; y, proporcionan una razonable seguridad de que se estn logrando
los objetivos y metas programados.
Es igualmente importante disponer de un conjunto de normas,
procedimientos y prcticas de auditora que orienten la accin y permitan
efectuar el control de calidad de la auditora y medir los logros alcanzados.
Los criterios bsicos aplicables a la auditora gubernamental, expuestos
a continuacin, son de aplicacin para cualquier tipo de auditora:
CRITERIO N 01
EFICIENCIA EN EL MANEO DE LA AUDITORA.
La importancia y el impacto de la auditora en las entidades del Estado
hace recaer una gran responsabilidad en los recursos humanos que son
necesarios para realizarla, por lo que se requiere de un eficiente manejo del
personal disponible para la ejecucin y conduccin de los esfuerzos. Por esta
razn, un criterio bsico consiste en orientar los recursos y capacidades
disponibles de la Contralora General de la Repblica hacia entidades,
programas o actividades en que puedan lograrse mejoras importantes, con el
objeto de promover una mayor efectividad, eficiencia y economa en el uso de
los recursos del Estado.
La oportunidad de promover mejoras en las entidades pblicas y el
convencimiento de los funcionarios, respecto a la importancia de su aplicacin,
resulta ser ms relevante que la formulacin de crticas y la adopcin de
correctivos por obligacin del marco legal vigente.
Este criterio tiene como caracterstica brindar mayor atencin a las reas
o actividades gubernamentales ms importantes, en vez de enfocar
exclusivamente al nfasis en las debilidades administrativas aparentes que se
relacionen con el incumplimiento de leyes, regulaciones y otras deficiencias, las
cuales brindan un "tono negativo" a los informes de auditora. La aplicacin de
este criterio puede proporcionar a la entidad auditada y a sus funcionarios
responsables un ambiente de mayor receptividad al producto de la auditora,
que es el informe, quienes tienen la oportunidad de alcanzar a la Contralora
General de la Repblica comentarios y aclaraciones en forma documentada
sobre los hechos observados por los auditores, lo que asegura que el informe
refleje con equidad los factores ms importantes revelados en el curso del
examen.
31
La identificacin de causas de ineficiencias o prcticas antieconmicas,
tiene el propsito de promover el fortalecimiento de los sistemas de control
interno gerencial y, constituyen temas importantes a considerar en el manejo de
la auditora gubernamental. Casos aislados de ineficiencias o prcticas
antieconmicas deben utilizarse como elementos probatorios, con relacin a la
necesidad de efectuar mejoras en los controles gerenciales; ms no como el
objetivo principal para elaborar informes de auditora. Estas situaciones, a no
ser que representen en su conjunto debilidades sustantivas, indican la
presencia de un problema fundamental, que puede generar la ocurrencia de
casos similares en la propia entidad auditada o en otras entidades, en el caso
que no se corrijan oportunamente.
CRITERIO NI 02
CRITERIO 2: ENTRENAMIENTO CONTINUO
El entrenamiento profesional concebido como una poltica de desarrollo
del potencial humano, constituye un medio para promover la productividad y
eficiencia de los auditores. Existe un entrenamiento bsico que es requerido por
todo auditor y un entrenamiento continuo que busca mantener al auditor
actualizado y lograr avances en su desarrollo profesional. La NAGU 1.10
Entrenamiento t$cnico y capacidad profesional, establece que los rganos
conformantes del Sistema Nacional de Control deben promover y realizar
programas de capacitacin para el personal que participa en la auditora
gubernamental.
Las entidades tienen el deber de mantener a su personal de auditora en
los ms altos estndares de calificacin y capacidad profesional, as como ellos
mismos tienen la obligacin de esforzarse con sus propios medios por su
permanente actualizacin. Esto puede lograrse mediante un programa de
entrenamiento, puesto que la dinmica de los avances en la auditora,
contabilidad y temas afines, son tan rpidos que un auditor que no se mantiene
actualizado, en poco tiempo se convertir en un profesional con conocimientos
desactualizados u obsoletos.
Para dar sustentabilidad a los esfuerzos dirigidos a modernizar la
auditora gubernamental, es importante reconocer que un apropiado manejo de
recursos humanos, debe involucrar la adopcin de criterios especficos para
apoyar las acciones de capacitacin de auditores. Esto puede obtenerse
mediante la asignacin de fondos de los presupuestos para dicho propsito; lo
cual tiende a disminuir el riesgo de obtener resultados que no beneficien al
desarrollo de la auditora gubernamental.
Un criterio bsico para el entrenamiento de auditores y funcionarios
gerenciales de auditora, establece que deben cumplir un mnimo de cuarenta
(40) horas anuales de capacitacin, especialmente, en el caso de supervisores
y auditores encargados de planear, dirigir, ejecutar y elaborar los informes de
auditora gubernamental. Esto puede contribuir al desarrollo de auditores
32
capaces de cumplir con eficiencia sus altas responsabilidades y a mantener su
competencia profesional. La participacin en organismos profesionales de
auditores, la docencia universitaria en los temas de especialidad, la
preparacin de artculos para su publicacin en revistas tcnicas y elaboracin
de trabajos de investigacin sobre auditora y materias conexas, as como la
participacin en cursos, seminarios o conferencias, contribuyen al desarrollo
profesional de los auditores.
CRITERIO NI 03
CONDUCTA FUNCIONAL DEL AUDITOR GUBERNAMENTAL
La naturaleza de las funciones que desarrolla el auditor gubernamental,
conlleva la observancia de una lnea de conducta intachable. El mantenimiento
de cordiales relaciones con el personal de la entidad auditada, con la debida
independencia es un factor esencial para el trabajo de auditora. El auditor
gubernamental debe observar en todo momento, las reglas de buena conducta,
tratando con tino y cortesa a funcionarios y empleados de la entidad auditada.
Un factor esencial para el desarrollo del trabajo del auditor, lo
constituyen las buenas relaciones personales en todo contacto con los
funcionarios y servidores de la entidad auditada.
CRITERIO NI 0$
ALCANCE DE LA AUDITORA.
La determinacin del alcance implica la seleccin de aquellas reas o
asuntos que sern revisados y la profundidad que tendrn las pruebas a realizar
en la fase de ejecucin. Esta decisin debe ser adoptada teniendo en cuenta la
materialidad, sensibilidad, riesgo y costo de la auditora, as como la
trascendencia de los posibles resultados a informar. La NAGU 4.40 %ontenido
del &nforme establece que debe indicarse claramente la cobertura y profundidad
del trabajo que se haya realizado, precisndose el perodo examinado, el mbito
geogrfico y las reas materia de examen.
El trmino auditora es comnmente identificado en el sector pblico con
el examen de legalidad, veracidad y propiedad del gasto pblico; sin embargo,
la auditora gubernamental tiene un alcance ms amplio, dado que no slo se
limita a aspectos legales y financieros, sino que por el contrario, incorpora la
evaluacin de los criterios de efectividad, eficiencia y economa en el uso de los
recursos pblicos. Por esta razn, el alcance de la auditora en el sector pblico
puede extenderse a todos los aspectos potenciales e importantes de las
actividades y operaciones gubernamentales, quedando excluido de sta
aquellos que no sean materiales.
33
Como el costo / beneficio de un examen sobre la totalidad de las
operaciones de una entidad no es razonable, para cada auditora que se
realice debe definirse su alcance. Ello es importante considerar, puesto que
durante la ejecucin de la auditora de gestin se va eliminando de su alcance,
las reas no significativas; concentrndose el examen en aquellas reas
problemticas en las cuales las recomendaciones puedan ser ms efectivas
para la entidad y el gobierno en su conjunto.
CRITERIO NI 0%

COMPRENSI#N Y CONOCIMIENTO DE LAS ACTIVIDADES Y
OPERACIONES DE LA ENTIDAD A SER AUDITADA.
El conocimiento inicial del plan operativo, la poltica general segn la
cual la entidad lleva a cabo sus actividades, los mtodos y procedimientos que
utiliza al ejecutarlas, constituye el punto de partida de toda auditora. Sin un
adecuado conocimiento de tales elementos, las actividades de cualquier
entidad no podra ser materia de examen en trminos satisfactorios. (Ver
seccin 425, Parte ).
nicamente la auditora que se practique en las oficinas de la entidad
pblica permite realizar un examen efectivo. Por ello, toda auditora debe
realizarse en la sede de la entidad a examinar y no en los locales de las
entidades auditoras.
Un examen directo en la entidad proporciona al auditor la ventaja de
acceder a la documentacin fuente original y poder entrevistar a los
funcionarios responsables y empleados, cuando sea pertinente. Una buena
prctica gerencial indica que todo trabajo de auditora, hasta la conclusin del
borrador del nforme, debe realizarse en la sede de la entidad examinada. En
igual forma, la supervisin de la auditora, debe llevarse a cabo en el lugar en
donde sta se realiza.
CRITERIO NI 0&
COMPRENSI#N DE LA ESTRUCTURA DE CONTROL INTERNO DE LA
ENTIDAD A SER AUDITADA.
El trmino sistema de control interno o estructura de control interno, se
utiliza en la auditora gubernamental, por cuanto comprende el conjunto de
polticas, mtodos y procedimientos existentes en una entidad, incluyendo la
funcin de auditora interna para administrar sus operaciones y cautelar el
correcto uso de los recursos. Esto se realiza con el propsito de estimular el
cumplimiento de sus actividades en forma efectiva, para conseguir los
resultados que se desean. El control interno es responsabilidad de la direccin
34
y gerencia institucional, a quienes corresponde establecerlo, mantenerlo y
evaluar su efectividad en forma peridica. (Ver seccin 150, Parte ).
La comprensin del sistema de control interno de la entidad, constituye
un elemento fundamental en la fase de planeamiento de la auditora
gubernamental, dado que es el punto de partida para determinar el grado de
confianza que merece, en base a lo cual y a la evaluacin de riesgos, segn los
casos, ser factible determinar el alcance de las pruebas de auditora a realizar.
La NAGU 3.10 Estudio y evaluacin del control interno precisa que, debe
efectuarse un apropiado estudio y evaluacin del control interno para identificar
reas crticas que requieren un examen profundo, determinar su grado de
confiabilidad, a fin de establecer la naturaleza, alcance, oportunidad y
selectividad de la aplicacin de procedimientos de auditora.
CRITERIO NI 0J
UTILIZACI#N DE ESPECIALISTAS EN LA AUDITORA
GUBERNAMENTAL.
La naturaleza y complejidad de algunas operaciones o actividades que
ejecuta una entidad pblica, no la ubica fuera del alcance de la auditora. Por
ello, cuando se considere necesario el asesoramiento tcnico de un especialista,
debe solicitarse su participacin. Los servicios de este profesional especialista
deben limitarse al tiempo mnimo establecido y los resultados de su labor deben
integrarse en el informe de auditora. La NAGU 1.50 'articipacin de
profesionales y(o, especialistas, indica que cuando se requiera su trabajo, el
auditor debe cerciorarse previamente de su competencia y habilidad en sus
respectivas especialidades.
CRITERIO NI0K
DETECCI#N DE IRREGULARIDADES O ACTOS ILCITOS.
La auditora gubernamental tiene como propsito principal proporcionar
la base informativa que justifica la implementacin de recomendaciones que
posibiliten mejoras administrativas y financieras por parte de la direccin de la
entidad auditada, quin adems se encuentra obligada a aplicar, cuando sea
necesario, las sanciones pertinentes. Para la ejecucin de la auditora deben
disearse acciones y procedimientos que ofrezcan la garanta razonable para
la deteccin de los errores, irregularidades y los actos ilcitos que pudieran
repercutir directa y sustancialmente sobre los valores que figuran en los
estados financieros o sobre los objetivos de la auditora: as como debe
prestarse atencin a las situaciones o transacciones susceptibles de entraar
actos ilcitos que pudieran afectar indirectamente los resultados de la auditora.
Cualquier elemento que permita al auditor advertir la existencia de
irregularidades, fraude o algn error que pueda tener efectos materiales sobre
35
la auditora en curso debe motivar su revelacin suficiente y adecuar los
procedimientos para verificar o disipar tal situacin.
La funcin de la auditora gubernamental es positiva, en la medida que
se orienta a mejorar el funcionamiento de las entidades del sector pblico. La
imagen proyectada por auditoras dirigidas a criticar en forma negativa el
accionar de las entidades, puede enervar los esfuerzos positivos de las
recomendaciones destinadas a provocar mejoras en la efectividad, eficiencia,
economa y transparencia en las operaciones.
CRITERIO NI 0L
RECONOCIMIENTO DE LOGROS NOTABLES DE LA ENTIDAD.
Es un criterio bsico reconocer cuando sea apropiado en los informes, los
progresos efectuados por la entidad en la implementacin de recomendaciones
derivadas de auditoras anteriores. gualmente, es importante efectuar el
reconocimiento de cualquier logro notable de la administracin, especialmente,
en cuanto a las mejoras en sus actividades; toda vez que stas podran ser
aplicables en otras entidades pblicas. Por ello, si durante el examen el auditor
aprecia logros notables en la entidad auditada, los cuales tienen relacin con los
objetivos y alcance de la auditora, a su juicio, puede decidir su inclusin en los
comentarios del informe. En la NAGU 4.40 %ontenido del &nforme, se seala que
si durante su examen el auditor aprecia logros notables en la entidad auditada y
que tengan relacin con los objetivos y alcance de la auditora, a su juicio, podr
decidir su inclusin en los comentarios del informe. (Ver seccin 660, Parte ).
CRITERIO NI 10
COMUNICACI#N OPORTUNA DE LOS RESULTADOS DE LA
AUDITORA.
Los auditores son responsables de los resultados de su trabajo. Por
ello, los usuarios de los informes requieren de informacin exacta y objetiva
que les sirva de apoyo, tanto para cumplir con sus tareas legislativas y de
fiscalizacin, como para los procesos de direccin y gerencia en las entidades
pblicas. Esa responsabilidad se traduce en el conocimiento oportuno de las
observaciones, conclusiones y recomendaciones para que los funcionarios
responsables de la entidad auditada adopten las medidas correctivas
pertinentes.
El acto de comunicacin de los resultados de la auditora a los
funcionarios de la entidad, durante el proceso de la auditora, mediante
comunicaciones escritas o entrevistas u otros medios apropiados, con el objeto
de obtener, tan pronto como sea posible, sus comentarios sobre las
observaciones, conclusiones y recomendaciones formuladas u obtener su
3!
conformidad en torno al contenido del informe de auditora, proporcionan al
informe una perspectiva de equilibrio y equidad apropiada. La NAGU 3.60
%omunicacin de )alla!gos de auditora establece que el auditor encargado,
debe comunicar oportunamente los hallazgos a las personas comprendidas en
los mismos, a fin de que presenten sus aclaraciones o comentarios sustentados.
Los asuntos sin significacin material deben comunicarse para su
atencin por los funcionarios responsables de su correccin, en tanto no sea
necesario revelarlos a los niveles de decisin gerencial de mayor jerarqua.
Todas las dems observaciones deben incluirse en los informes escritos.
CRITERIO NI 11
COMENTARIOS DE LOS FUNCIONARIOS DE LA ENTIDAD
AUDITADA.
Las respuestas de los funcionarios de la entidad auditada a los hallazgos
u observaciones de auditora, segn las circunstancias, deben formar parte del
informe. Tales respuestas proveen una perspectiva adicional e importante al
usuario del nforme, al igual que una indicacin de si alguna accin correctiva
ha sido iniciada o planeada por la administracin. La NAGU 4.40 %ontenido del
&nforme indica que al trmino de cada observacin se indicaran los descargos
que presentan las personas comprendidas en la misma, as como la opinin del
auditor despus de evaluar los hechos observados y descargos recibidos.
Este criterio permite incorporar en el informe al trmino de cada
observacin, los comentarios y aclaraciones que presentan los funcionarios y
personal responsable de la entidad auditada, al igual que la opinin del auditor
despus de evaluar los comentarios recibidos. Esto permite brindar una integral
consideracin a todos los factores importantes y asegurar la presentacin
completa y equilibrada de las observaciones en el informe.
CRITERIO NI 12
PRESENTACI#N DEL BORRADOR DEL INFORME A LA
ENTIDAD AUDITADA.
La forma de garantizar que un informe de auditora sea imparcial,
objetivo y completo, es que este sea revisado y comentado previamente por los
funcionarios responsables de la entidad auditada. Un criterio apropiado en
torno a este asunto establece que debe remitirse el borrador del nforme a la
entidad auditada, luego de que este documento haya pasado internamente por
los mecanismos de control de calidad correspondientes, para que sea conocido
y entendido su contenido. Este procedimiento permite que los comentarios y
3$
aclaraciones sean efectuados en funcin a la totalidad de la informacin que
soporta las observaciones de auditora.
CRITERIO NI 13
CALIDAD DE LOS INFORMES DE AUDITORA.
Los informes que emiten lo auditores gubernamentales deben mantener
altos estndares profesionales, a fin de lograr los objetivos de informacin
planeados. Esto es importante considerar, dado que un informe preparado sin
el rigor tcnico, puede ocasionar un descrdito al Sistema Nacional de Control
en su conjunto.
Los informes que se emitan deben tener en consideracin los siguientes
criterios:
= S1g)191-(-1:) E1642'+()-1(C : Los asuntos incluidos en todos los
informes deben tener la suficiente importancia, como para justificar
que se informe y para merecer la atencin de aquellos a quienes van
dirigidos.
242'+.)1/(/: la oportunidad es esencial para informar con efectividad.
Un informe elaborado correctamente, puede ser de escaso valor si
llega tarde al nivel de decisin que debe adoptar las acciones
correctivas correspondientes.
*8(-+1+./: todos los procedimientos establecidos para la elaboracin,
revisin y procesamiento, deben ser aplicados con el fin de producir
informes que no contengan errores que se deriven de problemas de
lgica o razonamiento. El requisito de exactitud se sustenta en la
necesidad de ser justos e imparciales y en la necesidad de asegurar a
los usuarios que los informes son dignos de credibilidad.
-0('1/(/: los informes deben ser fciles de entender y estar libres de
ambigedades o vaguedades.
2;A*+1@1/(/: los informes deben estar libres de prejuicios.
4'*-151:): los informes no deben ser ms largos de lo necesario. No
deben existir prrafos o secciones demasiado detalladas que no se
adecuen con claridad al contenido del informe. Muchos detalles quitan
mrito al informe y pueden desvirtuar y confundir al usuario de este.
*F.1/(/: los informes deben ser equilibrados y reflejar un adecuado
conocimiento de los problemas significativos sobre la habilidad de la
entidad auditada, para administrar sus operaciones.
3%
CRITERIO NI 1$
TONO CONSTRUCTIVO EN LA AUDITORA.
Al planear y ejecutar su trabajo, el auditor gubernamental debe incidir en
aquellas actividades u operaciones de la entidad, en las cuales pueden existir
pistas que sealen oportunidades para lograr mejoras, tomando en
consideracin el significado e importancia de cada asunto. La oportunidad de
mejorar las actividades y operaciones es mucho ms importante que el
sealamiento de crticas y la adopcin de correctivos.
Es un criterio apropiado brindar mayor nfasis a las desviaciones
(debilidades) administrativas identificadas, tales como: desperdicio, derroche,
pagos indebidos, incumplimiento de leyes y otras reas problemticas. Los
casos individuales detectados en el curso del examen deben ser utilizados
como pruebas que soporten la necesidad de introducir mejoras administrativas
y no, como el motivo principal para elaborar informes. Tales casos pueden
indicar la presencia de debilidades administrativas que a su vez, pueden
originar casos similares, a no ser que sean corregidas.
Estos casos deben ser tratados de manera positiva y constructiva en las
entrevistas con funcionarios de la entidad auditada. El nfasis principal debe
estar en la mejora antes que criticar el pasado. Como las recomendaciones son
un aspecto importante de la auditora, deben redactarse como una gua de
accin que sugiera las mejoras que son necesarias para la administracin de
los recursos pblicos, antes de plantear en forma especfica como alcanzarlas.
Como el objetivo ms importante de los informes es mejorar la
administracin de las actividades gubernamentales, el tono de los informes
debe estar dirigido a provocar una reaccin favorable en la aceptacin de las
observaciones, conclusiones y recomendaciones. Aunque las observaciones se
presenten en trminos claros, debe tenerse presente que el objetivo es lograr
una reaccin favorable y que sta puede conseguirse eficientemente, evitando
un lenguaje que genere una actitud defensiva u oposicin de parte de los
funcionarios de la entidad auditada. (Ver seccin 620, Parte ).
CRITERIO NI 1%
ORGANIZACI#N DE LOS INFORMES.
Constituye un criterio bsico que, cada informe de auditora, deba
organizarse apropiadamente, de acuerdo con la informacin que se va a
comunicar. Por ejemplo, el mensaje (ttulo) central debe orientar el propsito de
todo informe de auditora. Deben utilizarse sub-ttulos cortos y comprensivos en
los informes; es decir, elementos tiles para aquellos usuarios que deseen leer
rpidamente el informe y localizar los puntos que le interesan.
3&
En el contenido del informe debe considerarse, entre otros aspectos, los
siguientes:
Los antecedentes deben ser precisos y ofrecer las perspectiva
necesaria que gue el contenido del mensaje central. La cantidad de
informacin y ubicacin de los contenidos depender del mensaje
central que se comunica.
El tema del mensaje central debe ser demostrado para ser convincente
a los lectores del nforme. El anlisis de diversos asuntos complejos
puede ayudar a los usuarios del nforme a comprender la importancia
de una situacin determinada y la solidez de las recomendaciones
presentadas.
Al comunicarse las recomendaciones deben evidenciarse con claridad
la relacin existente entre las recomendaciones formuladas y las
causas potenciales de los problemas presentados en el nforme.
Los comentarios por escrito por los funcionarios responsables de las
reas examinadas, son importantes para los usuarios del nforme de
Auditora. Estos deben presentarse en un lugar apropiado del informe,
conjuntamente, con la evaluacin de los auditores sobre ellos.
Los usuarios de los informes tienen derecho a conocer el alcance del
trabajo de auditora.
Una referencia apropiada de la metodologa utilizada y el alcance
favorece la aceptacin de las conclusiones, observaciones y
recomendaciones efectuadas por los auditores.
El formato general del informe de auditora debe ser suficientemente
flexible para posibilitar llevar a cabo con efectividad las responsabilidades, en
cuanto a la emisin del informe, dadas las diversas circunstancias que se
presentan.
La estructura del informe de auditora financiera es la siguiente:
4'
PARTE I
D1-+(6*)M *5+(/25 91)()-1*'25 H )2+(5 ( 025 *5+(/25 91)()-1*'25
I)92'6* 52;'* 0( *5+'.-+.'( /* -2)+'20 1)+*')2
PARTE II
S3)+*515 g*'*)-1(0
I)+'2/.--1:)
C2)-0.512)*5
O;5*'@(-12)*5 H
R*-26*)/(-12)*5
A)*825
La estructura del informe de auditora de gestin es la siguiente :
S3)+*515 g*'*)-1(0
C.*'42 /*0 I)92'6*
I)+'2/.--1:)
C2)-0.512)*5
O;5*'@(-12)*5 H R*-26*)/(-12)*5
A)*825
De acuerdo a la naturaleza de los nformes de Auditora, deben
asignarse determinados colores para sus cartulas, de manera que su
contenido pueda ser rpidamente asociado por los usuarios de tales
documentos. Los siguientes colores deben utilizarse en las cubiertas para los
informes de auditora que emitan los rganos conformantes del Sistema
Nacional de Control.
Cartulas azules: informes que estn disponibles para su distribucin general
al pblico.
Cartulas verdes: informe que no estn disponibles para distribucin
general. Estos informes contienen informacin reservada, a los que debe
aadirse un borde diagonal rojo en la cartula frontal, adems del sello de
*eservado en el texto del informe.
Cartulas grises: borradores de informes emitidos por el ente auditor para
comunicar los resultados del examen y solicitar comentarios a la entidad
auditada, a los que se aadir un borde diagonal en la cartula frontal, con la
indicacin borrador del informe.
41
La utilizacin de colores definidos para las cartulas permite identificar los
informes que son de libre distribucin y, aquellos que no tienen esa
caracterstica. Es importante efectuar dicha distincin, para una mejor
identificacin de la naturaleza de cada informe y establecer una consideracin
especial, en los casos en que el color indique que su contenido es reservado y,
por lo tanto, de distribucin restringida.
CRITERIO NI 1&
REVISIONES DE CONTROL DE CALIDAD EN LAS AUDITORAS INTERNAS.
El control de calidad en la auditora gubernamental es un proceso
tcnico ejecutado por profesionales independientes, con el objeto de verificar el
cabal cumplimiento de los principales estndares establecidos por el rgano
rector del Sistema Nacional de Control para el ejercicio de la auditora
gubernamental; garantizndose con ello la calidad de los servicios de auditora.
La revisin del control de calidad en los rganos de Auditora nterna
(OA), comprende la verificacin de los aspectos relativos al funcionamiento y
cumplimiento de las polticas, normas y procedimientos de auditora. Los
aspectos de funcionamiento comprenden las informaciones de entrada (apoyo
del nivel superior, perspectiva de la OA y liderazgo del titular y otros niveles),
procesamiento e informacin de salida; en tanto que los aspectos de
cumplimiento se refieren a los componentes sobre su capacidad y
competencia, independencia, supervisin, planeamiento y programacin,
evaluacin de controles internos, evidencia y papeles de trabajo y
comunicacin de resultados.
La revisin de control de calidad debe generar un nforme con los
resultados obtenidos y las recomendaciones para promover mejoras en los
mtodos y procedimientos que utiliza la OA para llevar a cabo sus actividades.
La NAGU 1.60 %ontrol de %alidad, indica que los rganos conformantes del
Sistema Nacional de Control y sociedades de Auditora designadas, deben
establecer y mantener un adecuado sistema interno de control de calidad que
permita ofrecer seguridad razonable de que la auditora se ejecuta, en
concordancia con los objetivos, polticas, normas y procedimientos de auditora
gubernamental.
CRITERIO NI 1J
:
TRANSPARENCIA DE LOS INFORMES DE AUDITORA.
El pblico, el Congreso de la Repblica, las autoridades del Gobierno y
funcionarios, necesitan informacin para evaluar la integridad, desempeo y
conduccin de las actividades. Un criterio apropiado para el campo de la
auditora gubernamental es la transparencia; por cuyo motivo los informes de
42
auditora deben estar, en lo posible, a disposicin de aquellas personas que por
razones de funcin o conocimiento general tengan inters en conocer el
producto final del trabajo realizado por los auditores, cual es el informe de
auditora gubernamental. La Ley del Sistema Nacional de Control (Art.13 e.), al
referirse a los principios que guan el control gubernamental, precisa que la
publicidad, consiste en la difusin peridica, con finalidad ejemplificadora, de los
resultados de las auditoras ms importantes.
Los informes de auditora en que se traten asuntos de carcter reservado
o confidencial, por razones de seguridad u otros, cuya divulgacin puede
interferir con procesos en curso, deben restringirse en su distribucin.
CRITERIO NI 1K
ACCESO DE PERSONAS A DOCUMENTOS SUSTENTATORIOS DE LA
AUDITORA.
Los informes de auditora contienen indicaciones generales sobre la
naturaleza y alcance de las labores de auditora. Estas indicaciones pueden
comunicarse oralmente a los funcionarios de la entidad auditada, pero no debe
brindarse acceso a los planes y programas de auditora a personas extraas.
Es un criterio de auditora establecer el acceso de los funcionarios
pblicos de las entidades auditadas a los archivos de papeles de trabajo, para
los efectos que puedan cumplir con sus responsabilidades, con posterioridad a
la emisin del nforme. La necesidad de los funcionarios pblicos, en la
mayora de casos, se refiere a detalles adicionales relativos a las
observaciones que figuran en el nforme. Cada solicitud de informacin debe
investigarse, a fin de establecer su real necesidad de informacin y la
conveniencia de revelarla.
Los papeles de trabajo renen material obtenido de los registros y
archivos de distintas oficinas o locales de la entidad, los mismos que no se
encuentran fcilmente disponibles. Por lo tanto, es conveniente exhibir los
papeles de trabajo a los funcionarios que tienen la responsabilidad de
responder a las observaciones formuladas en el nforme de Auditora o evaluar
la implementacin de una recomendacin, en base a la informacin
correspondiente.
Las declaraciones legtimas brindadas por personal de la entidad
auditada no deben revelarse. Por ello, debe tenerse cuidado especial con las
solicitudes de acceso a informacin proporcionada por un informante fuera de
sus obligaciones oficiales.
No debe permitirse el acceso a informacin en los papeles de trabajo de
la auditora que comprometa los procedimientos de seguridad vigentes. En tal
acceso, no debe comprometerse los intereses del Estado en caso de que
43
existiera un conflicto legal. No debe permitirse que el acceso de personas
extraas a los papeles de trabajo de la auditora se convierta en una rutina.
1.&. FASES DEL TRABAO DE AUDITORA.
Las Fases de la Auditora de los Estados Financieros realizada por un
profesional contable independiente, va ms all del ciclo de la auditora que
comprende el perodo de tiempo transcurrido entre el inicio y el trmino del
examen de la informacin financiera. En realidad el trabajo de auditora
independiente se inicia con las Actividades denominadas Preliminares y
concluye con la entrega del nforme Final.
Las Fases de Auditora las dividimos en tres grandes grupos y cada Fase,
a su vez, en sus correspondientes Actividades, as tenemos :
P'16*'( F(5*: PLANEAMIENTO DE LA AUDITORAM
Comprende las siguientes Actividades:
a) Relacin con clientes potenciales
b) nvitacin
c) Evaluacin de las operaciones de la empresa con la finalidad de presentar
una Propuesta de Servicios Profesionales
d) Propuesta de Servicios Profesionales.
e) Carta de Compromiso de Auditora.
f) Memorando de Planeamiento.
Estructura del Memorando de Planeamiento
01: Objetivos del examen.
02: Alcance.
03: Descripcin de las actividades de la entidad.
04: Normativa aplicable.
05: nformes a emitir y fechas de entrega.
06: dentificacin de reas crticas y significativas.
07 Puntos de atencin.
08: Funcionarios de la entidad a examinar.
09: Presupuesto de tiempo.
10: Participacin de especialistas.
11: Programas de auditora.
12: Anexos:
12.1: Estados financieros.
12.2: dentificacin de reas crticas.
44
P0()*(61*)+2 /* 0( A./1+2'1( F1)()-1*'(
O;A*+1@25:
a) Determinar las reas Crticas, los Puntos de Atencin y los Puntos
Dbiles de Control.
b) Preparar el Memorando de Planeamiento.
c) Preparar primer nforme Largo.
d) Determinar el cumplimiento del P.C.G.A. : Empresa en Marcha.
A-+1@1/(/*5:
a) Comprensin de las actividades de la entidad.
b) Procedimientos de revisin analtica.
c) Comprensin del ambiente de control.
d) Comprensin del sistema de contabilidad.
e) Evaluacin de los procedimientos de control.
f) Comprensin del ambiente SC.
g) Comprensin de la funcin de auditora interna.
h) Evaluacin del riesgo inherente y el riesgo de control.
i) Elaboracin del Memorando de Planeamiento y el Programa de
Auditora.
S*g.)/( F(5*: EECUCI#N DE LA AUDITORAM
Comprende las siguientes Actividades :
a) Conformacin del Archivo Permanente.
c) Comprensin de los Sistemas.
d) Evaluacin preliminar del Control nterno.
e) Evaluacin definitiva del Control nterno.
f) Carta de Recomendaciones para mejorar el Control nterno.
g) Arqueos de Efectivo.
g) Arqueos de efectivo.
h) Circularizacin de Saldos.
i) Supervisin del nventario Fsico de Existencias.
j) Posibilidad de emitir Segunda Carta de Recomendaciones
k) Pruebas de Saldos.
T*'-*'( F(5*: INFORMACI#N.
a) nforme de Auditora en borrador.
45
b) Discusin del nforme con el Cliente.
c) Trmino de la Auditora.
d) Carta de Gerencia.
e) nforme Final.
4!
CAPITULO II: ASPECTOS NORMATIVOS:
2.0. Concepto de Norma
2.1. Normas de Auditora vigentes en el Per.
2.2. Normas de Auditora Generalmente Aceptadas.
2.3. Normas Personales.
2.4. Normas de Ejecucin de la Auditora.
2.5. Normas de nformacin.
4$
2.0 C2)-*4+2 /* N2'6(:
Las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas (NAGAs) son los
principios fundamentales de auditoria a los que deben enmarcarse su
desempeo los auditores durante el proceso de la auditoria. El cumplimiento de
estas normas garantiza la calidad del trabajo profesional del auditor.
Las NAGAS, tiene su origen en los Boletines (Statement on Auditing
Estndar SAS) emitidos por el Comit de Auditoria del nstituto Americano de
Contadores Pblicos de los Estados Unidos de Norteamrica en el ao 1948
Las Normas de Auditoria difieren de los procedimientos, en que los
procedimientos se refieren a actos que han de ejecutarse, en tanto que las
Normas tienen que ver con medidas relativas a la calidad en la ejecucin de
esos actos y los objetivos que han de alcanzarse mediante el uso de los
procedimientos adoptados. Las Normas de Auditora as diferenciadas de los
Procedimientos de Auditora, se relacionan, no slo con la calidad profesional
del Auditor, sino tambin con el juicio ejercitado por l en la ejecucin de su
examen y en la elaboracin de su informe.
Las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, tal como fueron
aprobadas y adoptadas por el nstituto Americano de Contadores Pblicos,
estn clasificadas en tres grupos:
Las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas aplicables al examen
de Estados Financieros anuales, son tambin aplicables al examen de Estados
Financieros ntermedios.
Estas Normas en gran parte relacionadas, son dependientes entre s. Ms
an, las circunstancias relativas a la determinacin del cumplimiento de una
Norma, pueden igualmente aplicarse a otra Norma. Los elementos de
importancia relativa y riesgo calculado, son bsicos para la aplicacin de
todas las Normas, especialmente las relativas a la ejecucin del trabajo y al
informe.
El concepto de 1642'+()-1( '*0(+1@(, es inherente al trabajo del auditor
independiente. Debe haber bases ms firmes para sustentar la opinin del
auditor independiente, con respecto a aquellas partidas que son relativamente
ms importantes y en las que las posibilidades de error son mayores, que con
respecto a aquellas en las que la posibilidad de error es remota. Por ejemplo,
en una empresa con un nmero reducido de cuentas por cobrar pero de
cantidades sustanciales, estas cuentas individualmente, son de ms
importancia, y la posibilidad de error es mayor que en otra empresa que tenga
un gran nmero de cuentas por cobrar pero de importes pequeos, que
sumados arrojan el mismo total. En las empresas industriales y comerciales,
los inventarios tienen normalmente, una gran importancia, tanto para la
posicin financiera, como para los resultados de las operaciones, y por
consiguiente, requerirn relativamente mayor atencin por parte del auditor que
4%
la que debiera dar a los inventarios de una empresa de servicios pblicos. De
igual modo, normalmente se dar mayor atencin a las cuentas por cobrar que
a los seguros pagados por anticipado.
El g'(/2 /* '1*5g2 1)@20.-'(/2 tiene tambin un efecto importante en la
naturaleza del examen. Las transacciones de efectivo son ms susceptibles a
irregularidades que los inventarios, y por consiguiente, el trabajo a efectuarse
en las operaciones de caja, tendr que llevarse a cabo de un modo ms
contundente, sin que necesariamente implique un empleo mayor de tiempo.
Las transacciones con terceros ajenos al negocio, normalmente estn menos
sujetas a un examen detallado que las operaciones con compaas afiliadas o
con funcionarios y empleados, en cuyos casos no pueda suponerse que exista
el mismo grado de desinters al realizarlas. El efecto del control interno en el
alcance de un examen, es un ejemplo de la influencia del grado mayor o menor
de riesgo en los procedimientos de auditora; en otras palabras, mientras ms
eficaz es el control interno, menor es el grado de riesgo.
4&
INTERRELACIN NAGAS v/s SAS
01Normas Generales de auditora.'1
0
1
O
bj
eti
vo
y
al
ca
nc
e
de
la
au
dit
or
a de Estados Financieros. 43Declaracin eneral sobre Normas
1!"uditora en un ambiente #ED. de "uditora.
1$%tili&acin del trabajo de un e'(erto.
0
2 01Objetivo y alcance de la auditora de 01Normas Generales de auditora.
Estados Financieros. 04)onsideraciones relativas al control
0*)ontrol de calidad del trabajo de de calidad en una +rma de "uditores
"uditora. ,nde(endientes.
1!"uditora en un ambiente #ED. -!.elacin de las N"G" con las Normas
1$%tili&acin del trabajo de un e'(erto. de )ontrol de )alidad.
43Declaracin eneral sobre Normas
de "uditora.
0
3 01Objetivo y alcance de la auditora 01Normas Generales de auditora.
de Estados Financieros. 04)onsideraciones relativas al control
11Fraude y error. de calidad en una +rma de auditores
04#laneamiento . inde(endientes.
0*)ontrol de calidad del trabajo de 1/0a res(onsabilidad del auditor inde 1
"uditoria. (endiente (ara detectar errores o
11Fraude y error. irreularidades.
1!"uditoria en un ambiente #ED. 1*"ctos ileales de clientes.
1$%tili&acin del trabajo de un e'(erto. -!.elacin de las Naa con las Normas
123uestreo de "uditoria. de )ontrol de )alidad.
41#a(eles de 4rabajo.
43Declaracin eneral sobre Normas
de "uditora.
!3.es(onsabilidad del auditor (ara
detectar e in5ormar sobre errores e
irreularidades.
0
4 0-)arta1)om(romiso de "uditoria. 01Normas Generales de auditora.
04#laneamiento. 0*)omunicaciones entre el "uditor
0!%tili&acin del trabajo de otro "uditor #redecesor y el sucesor.
02Documentacin. 02El e5ecto de la 5uncin de "uditora
5'
2.1. L(5 NAGAN5 *) *0 P*'<
Estas normas por su carcter general se aplican a todo el proceso del
examen y se relacionan bsicamente con la conducta funcional del auditor
como persona humana y regula los requisitos y aptitudes que debe reunir para
actuar como Auditor.
La mayora de este grupo de normas son contempladas tambin en los
Cdigos de tica de otras profesiones.
En el Per, fueron aprobados en el mes de octubre de 1968 con motivo
del Congreso de Contadores Pblicos, llevado a acabo en la ciudad de Lima.
Posteriormente, se ha ratificado su aplicacin en el Congreso Nacional de
Contadores Pblicos, llevado a cabo en el ao 1971, en la ciudad de Arequipa.
Por lo tanto, estas normas son de observacin obligatoria para los
Contadores Pblicos que ejercen la auditora en nuestro pas, por cuanto
adems les servir como parmetro de medicin de su actuacin profesional y
para los estudiantes como guas orientadoras de conducta por donde tendrn
que caminar cuando sean profesionales.
2.2. C0(5191-(-1:) D* L(5 NAGAN5 .O
En la actualidad las NAGAs, vigente en nuestro pas son 10, las mismas
que constituyen los (10) diez mandamientos para el auditor y son:
2.3. N2'6(5 G*)*'(0*5 2 P*'52)(0*5
Son de naturaleza personal y se relacionan con las cualidades del auditor
y la calidad de su trabajo a diferencia de aquellas Normas que se refieren a la
ejecucin del trabajo a las relativas al nforme. Estas Normas personales o
generales, que se aplican por igual a las reas del trabajo en el campo que al
nforme. Son:
. Entrenamiento y capacidad profesional.
. ndependencia de Criterio.
. Cuidado o esmero profesional.
51
PRIMERA NORMA
ENTRENAMIENTO TPCNICO Y CAPACIDAD PROFESIONAL
@L' A./*&$%*' /+4+ 1+% +5+)&.'/' #$% #+%1$(', ;.+ &*+(+ +, +(&%+('"*+(&$
&7)(*)$ 8 #+%*)*' )$"$ A./*&$%@.
- Entrenamiento tcnico.
- Capacidad profesional.
Como se aprecia de esta norma, no slo basta ser Contador Pblico para
ejercer la funcin de Auditor, sino que adems se requiere tener entrenamiento
tcnico adecuado y pericia como auditor. Es decir, adems de los
conocimientos tcnicos obtenidos en los estudios universitarios, se requiere la
aplicacin prctica en el campo con una buena direccin y supervisin. Este
adiestramiento, capacitacin y prctica constante forma la madurez del juicio
del auditor, a base de la experiencia acumulada en sus diferentes
intervenciones, encontrndose recin en condiciones de ejercer la auditora
como especialidad. Lo contrario, sera negar su propia existencia por cuanto no
garantizar calidad profesional a los usuarios, esto a pesar de que se
multiplique las normas para regular su actuacin.
ndependencia
COMENTARIO:
El entrenamiento tcnico bsico que se logra mediante el cumplimiento de los
requisitos acadmicos que culminan con la obtencin del Ttulo de Contador Publico,
debe completarse con su aplicacin prctica bajo la direccin de auditores
experimentados durante un periodo razonable.
El auditor, antes de ofrecer sus servicios como tal, debe tener una preparacin y
capacidad que lo coloquen en condiciones de prestar satisfactoriamente sus servicios.
El hecho de que una persona ofrezca sus servicios como profesional, dentro de una
52
rama cualquiera de las actividades profesionales, viene a constituir una especie de
declaracin pblica, por la cual esa persona se manifiesta calificada para desempear
satisfactoriamente las actividades de modo ordinario que correspondan a esa
profesin.
Si ese ofrecimiento se hace sin tener las cualidades de preparacin y capacidad
necesarias para el desempeo de la actividad profesional, se esta cometiendo desde
el principio un engao al publico que puede solicitar los servicios del profesional. De
ah que sea necesario, como requisito previo indudable, que la persona que ofrezca
sus servicios profesionales como auditor, tenga previamente un entrenamiento tcnico
adecuado y una capacidad que le permita realizar las actividades normales de la
auditora de modo satisfactorio para sus clientes y las personas que van a depender
del resultado de su trabajo.
Se habla de entrenamiento tcnico adecuado y de capacidad profesional como cosas
diferentes porque esta ltima tiene un contenido ms amplio y un alcance mayor que
el simple entrenamiento tcnico. El entrenamiento tcnico representa la adquisicin de
los conocimientos y habilidades que son necesarios para el desempeo del trabajo y
es, por consiguiente un fundamento indispensable de la capacidad profesional, pero
esta ltima requiere adems, una madurez de juicio que no se logra con el simple
entrenamiento tcnico. Resulta difcil establecer de manera indudable cules son los
recursos por lo que se logra la capacidad profesional que se adquirido, el
entrenamiento tcnico bsico se logra por el cumplimiento de los requisitos escolares
establecidos en las instituciones acadmicas, en la realidad, de calidad reconocida
que ofrecen los estudios conducentes a la carrera de Contador Publico. La adquisicin
de los conocimientos acadmicos y la habilidad bsica ha sido reconocida como uno
de los requisitos fundamentales en todas las profesiones y suministran una base firme
para estimar, por lo menos, el cumplimiento mnimo de los requisitos de preparacin.
Por consiguiente, el primer paso para cumplir con las normas de entrenamiento
tcnico y capacidad profesional es la adquisicin de un Titulo de Contador Publico
expedido por una institucin reconocida, el auditor debe actualizar constantemente sus
conocimientos tcnicos y su aplicacin practica.
No basta la preparacin acadmica conducente a la obtencin del Titulo de Contador
Publico, la auditoria y el ejercicio de las actividades propias de esta profesin,
requieren un acopio de conocimientos, habilidades y madurez que es muy difcil
transmitir por la mera preparacin escolar, debe pues completarse la preparacin
escolar con una preparacin obtenida de la prctica, es conveniente que el contador
que termina sus estudios complete su preparacin mediante un periodo razonable de
experiencia bajo la direccin de un auditor profesional experimentado, resulta difcil el
tiempo aproximado que esa experiencia abarca, este tiempo es variable ya que
depende tanto de las propias capacidades naturales del candidato, tipo de problemas
a que se enfrente, a su experiencia dirigida y el grado de responsabilidad que asuma
en los trabajos desarrollados.
La vida de los negocios cambia continuamente y la investigacin hace que los
conocimientos tcnicos avance constantemente, por lo tanto, es necesario que el
auditor conserve el entrenamiento tcnico que requiere, que se mantenga en una
continua revisin de sus conocimientos para estar al corriente de los avances de las
disciplinas que afecten a su actividad. El contacto permanece, es fructfero con la
literatura de la profesin como son los libros y revistas tcnicas, principalmente la
asistencia a seminarios tcnicos y cursos de actualizacin de su profesin, el contacto
53
activo y la participaciones en los esfuerzos y estudios de sus organizaciones
profesionales y el contacto con el desarrollo profesional de otros pases.
La capacidad profesional implica alcanzar madurez de juicio, la que se logra
fundamentalmente mediante el enfrentamiento sistemtico a los problemas inherentes
a su actividad profesional y, eleccin de la solucin a esos problemas, la capacidad
profesional no se adquiere definitivamente, en una sola vez, requiere de una actividad
posterior como lo es enfrentamiento a problemas y su solucin atinada, as como el
contacto con auditores de mayor experiencia.
Cualquiera que sea la capacidad de un contador pblico en otros campos, debe
poseer, una adecuada formacin y experiencia especfica en el campo de la auditoria y
debe estar habilitado para ejercer la Contadura Pblica. La consecucin de esa
formacin profesional comienza con la educacin del Contador Pblico en la
Universidad y se extiende a su experiencia posterior.
Los profesionales de la contadura pblica deben abstenerse de prestar servicios para
cuya realizacin no son competentes, a menos que obtengan el adecuado
asesoramiento y la asistencia apropiada, de modo que puedan llevarlos a cabo
satisfactoriamente.
El contador pblico para mantener su capacidad profesional debe llevar acabo una
actualizacin permanente de sus conocimientos, tanto en el aspecto tcnico y
cientfico, como en sus conocimientos generales.
El perfeccionamiento tcnico y la capacidad profesional incluyen la continua
actualizacin en las innovaciones que tengan lugar tanto en los negocios como en su
profesin. En consecuencia, debe estar actualizado, estudiar, comprender y aplicar las
nuevas disposiciones sobre principios contables y procedimientos de auditoria
elaborados por los organismos con autoridad dentro de la profesin.
Las agremiaciones profesionales tienen la responsabilidad de que sus miembros
realicen una actualizacin permanente de sus conocimientos en el desarrollo de su
profesin.
La experiencia profesional se obtiene con efectividad, con un trabajo continuado y una
adecuada supervisin.
Si un profesional no tiene competencia para ejecutar una parte concreta del servicio
que se le ha encomendado, debe buscar asesoramiento tcnico de expertos en el rea
que sea pertinente, tales como: abogados, actuarios, ingenieros, gelogos, peritos
tasadores, o cualquier profesional que se requiera. (A estos profesionales se le
denomina ESPECIALISTAS.
El contador pblico debe adoptar un programa para asegurar el control de calidad en
el cumplimiento de sus servicios profesionales congruente con los pronunciamientos
nacionales e internacionales.
El personal designado para practicar la auditoria debe poseer en su conjunto la
capacidad profesional necesaria para realizar las actividades que se requieran.
54
La organizacin de auditoria debe adoptar polticas y procedimientos para obtener el
personal con las cualidades adecuadas as como para desarrollarlo y capacitarlo para
que sea capaz de llevar a cabo sus tareas de manera efectiva.
Esta norma impone a la organizacin de auditoria la responsabilidad de garantizar que
la auditoria sea ejecutada por personal que en su conjunto posea los conocimientos y
habilidades necesarios para llevarla a cabo.
El personal tambin debe poseer un amplio conocimiento del medio especfico en el
cual opera la entidad auditada, en relacin con la naturaleza de la auditoria que se
realice.
Los requisitos relacionados con la capacidad profesional se refieren a los
conocimientos y a la experiencia de la organizacin de auditoria en su conjunto y no
necesariamente a los que posea cada auditor en particular.
A fin de cumplir con esta norma, la organizacin de auditoria debe establecer un
programa da capacitacin continua con el objetivo de garantizar que su personal
mantenga su capacidad profesional.
RELACION DE LA NAGA I CON LAS DECLARACIONES SOBRE NORMAS DE
AUDITORIA ESASC
SAS NQ 1: NORMAS GENERALES DE AUDITORIA.
D19*'*)-1(5 *)+'* 0(5 '*542)5(;101/(/*5 /*0 (./1+2' H /* 0( g*'*)-1(.
02. El conocimiento que el auditor tiene de esas transacciones, se limita al que
adquiere por medio de su examen. El auditor independiente puede hacer sugerencias
en cuanto a la forma y al contenido de los estados financieros.
C.(01/(/*5 4'29*512)(0*5
03. Las cualidades profesionales que se requieren de un auditor independiente son las
de una persona con la educacin y la experiencia necesaria para actuar como tal. No
incluye los atributos de una persona entrenada y calificada para actuar en el campo de
otra profesin u ocupacin. Por ejemplo: cuando el auditor independiente observa la
toma fsica de un inventario, no pretende actuar como un valuador o como un experto
en materiales. Por analoga, an cuando el auditor independiente tiene conocimientos
gerenciales con respecto a cuestionarios relacionados con las leyes mercantiles, no
tiene el propsito de actuar en los trminos propios de un abogado y puede
apropiadamente apoyarse en opiniones de abogados en todas las cuestiones legales.
0$. Cumplimiento con las normas de auditoria generalmente aceptadas, el auditor
independiente debe usar su criterio para determinar cules procedimientos de
auditores son necesarios, de acuerdo con las circunstancias, para tener una base
razonable para soportar su opinin. Se requiere que su juicio sea el que corresponde a
un profesional capaz.
0L. El auditor independiente tiene tambin una responsabilidad con su profesin, la
responsabilidad de cumplir con las normas aceptadas por sus compaeros en ejercicio
de la profesin. Reconociendo la importancia de tal cumplimiento, el nstituto de
55
Contadores Pblicos ha adoptado, como parte de su cdigo de tica profesional,
reglas que apoyan las normas y que proporcionan la base para hacerlas obligatorias.
201 N(+.'(0*B( /* 0(5 N2'6(5 G*)*'(0*5

Las normas generales son de naturaleza personal y se relacionan con las cualidades
del auditor y la calidad de su trabajo a diferencia de aquellas normas que se refieren a
al ejecucin del trabajo a las relativas al informe. Estas normas personales o generales
se aplican por igual a las reas del trabajo en el campo hasta el nforme.
210 E)+'*)(61*)+2 +7-)1-2 H -(4(-1/(/ 4'29*512)(0 *0 (./1+2' 1)/*4*)/1*)+*.
01. La primera norma general es:
El examen deber ser hecho por una o varias personas que tengan entrenamiento
adecuado y capacidad profesional como auditores.
Esta norma general reconoce que independientemente a lo capaz que sea una
persona en otras disciplinas, incluyendo los negocios y las finanzas, no puede cumplir
con las normas de auditoria sin adecuacin y una experiencia conveniente en el
campo de la auditoria.
En la realizacin del examen que lleva a emitir una opinin, el auditor independiente se
presenta como una persona con capacidad en la prctica contable y en la aplicacin
de los procedimientos de auditoria. La obtencin de esa capacidad empieza con la
adecuacin formal del auditor y s amplia con un entrenamiento adecuado para llenar
los requisitos de un profesional. Este entrenamiento debe ser adecuado en su alcance
tcnico y deber incluir un grado proporcionado de educacin general. El ayudante
que se est iniciando en la carrera de auditor debe lograr su experiencia profesional
mediante una supervisin conveniente y una revisin de su trabajo por parte de un
superior ms experimentado. La naturaleza y grado de supervisin y de la revisin,
varan grandemente en la prctica. El auditor que tiene a su cargo la responsabilidad
final del trabajo, debe ejercer un juicio maduro en los diversos grados de su
supervisin y revisin del trabajo ejecutado y el criterio seguido por sus subordinados
que a su vez deben hacer frente a la responsabilidad vinculada con los diversos
grados y funciones de su trabajo.
La educacin formal y la experiencia profesional del auditor independiente se
completan, cada auditor, al ejercer la auditoria que le confiere un compromiso
adquirido, deber sopesar estos atributos para determinar el grado de supervisin a
sus subordinados y la revisin de su trabajo. Debiera reconocer que el entrenamiento
de un profesional incluye un conocimiento constante de los nuevos avances que
ocurren tanto en los negocios como en su profesin. Debe estudiar, entender y aplicar
las nuevas reglamentaciones sobre principios de contabilidad y procedimientos de
auditoria, a medida que los organismos autorizados dentro de la profesin contable.
En el curso de su prctica diaria, el auditor independiente encuentra una gran variable
de criterios de parte de la gerencia, que van desde el verdadero juicio objetivo hasta el
extremo ocasional de falsedad deliberada. Se le contrata para examinar y emitir su
informe sobre los estados financieros de un negocio porque, a travs de su
entrenamiento y adquirido la habilidad para considerar objetivamente y para ejecutar
su criterio independiente con respecto a la informacin registrada en los libros de
contabilidad, o de algn otro modo descubierta a travs de su examen como resultado,
5!
su opinin suministra una seguridad razonable de que los estados financieros
contienen informacin adecuada y presentada razonablemente.
SAS NQ %0: INFORMES SOBRE LA APLICACI#N DE LOS PRINCIPIOS DE
CONTABILIDAD
N2'6(5 /* /*5*64*,2
El contador dictaminador deber ejercer el debido cuidado profesional en desempear
el compromiso y contar la capacitacin tcnica y pericia adecuadas. As mismo, el
contador dictaminador deber planear debidamente el compromiso, supervisar el
trabajo de los ayudantes, si los hubiere y recabar la informacin suficiente para
establecer una base razonable para el juicio profesional descrito en el dictamen.
Como ayuda para tomar un juicio, el contador deber llevar a cabo los siguientes
procedimientos: entender la forma y sustancia de la transaccin, revisar los
procedimientos de contabilidad generalmente aceptados. Capacitacin y experiencia
del personal asignado a procesar los datos que afecten la clase que tenga que ver con
el desempeo profesional.
En este grafico podemos evaluar las causas de la falta de capacidad profesional y
entrenamiento tcnico como auditores, por la mala utilizacin de tecnologa, por la
mala utilizacin de la informacin, ... . Todo esto por la mala experiencia.
Las tcnicas del diagrama de flujo de datos, es una representacin grfica que permite
al analista definir entradas, procedimientos y salidas de la informacin en la
organizacin bajo estudio, permitiendo as comprender los procedimientos existentes
con la finalidad de optimizarlos, reflejndolos en el sistema propuesto.
5$
En este grfico mostramos el proceso de contratacin de un auditor junior a travs de
una evaluacin, despus pasa por una preparacin que le faciliten una experiencia
suficiente para afrontar sus objetivos y su trabajo.
La organizacin de auditoria debe adoptar polticas y procedimientos para obtener el
personal con las cualidades adecuadas as como para desarrollarlo y capacitarlo para
que sea capaz de llevar a cabo sus tareas de manera efectiva.
5%
El personal designado para practicar la auditoria debe poseer en su conjunto la
capacidad profesional necesaria para realizar las actividades que se requieran.
La organizacin de auditoria debe adoptar polticas y procedimientos para
obtener el personal con las cualidades adecuadas as como para desarrollarlo y
capacitarlo para que sea capaz de llevar a cabo sus tareas de manera efectiva.
SEGUNDA NORMA
INDEPENDENCIA DE CRITERIO
@E( &$/$1 ,$1 '1.(&$1 %+,')*$('/$1 )$( ,' A./*&$%0', +, './*&$% /+4+
"'(&+(+% .(' ')&*&./ "+(&', /+ *(/+#+(/+()*' /+ )%*&+%*$@.
5&
- Objetividad.
- mparcialidad.
- tica profesional.
La independencia puede concebirse como la libertad profesional que le
asiste al auditor para expresar su opinin libre de presiones (polticas,
religiosas, familiares, etc.) y subjetividades (sentimientos personales e
intereses de grupo).
Se requiere entonces objetividad imparcial en su actuacin profesional.
Si bien es cierto, la independencia de criterio es una actitud mental, el
auditor no solamente debe "serlo", sino tambin "parecerlo", es decir, cuidar, su
imagen ante los usuarios de su informe, que no solamente es el cliente que lo
contrat sino tambin los dems interesados (bancos, proveedores,
trabajadores, estado, pueblo, etc.).
En nuestro pas, se encuentran en vigencia una diversidad de normas que
tratan de garantizar la independencia del auditor, as tenemos:
* Reglamento para la nformacin Financiera, aprobada por la
Resolucin CONASEV N 103-99-EF/94.10.
* Ley de profesionalizacin del Contador Pblico (Decreto Ley N
13253).
* Cdigo de tica Profesional del Contador Pblico
* Ley del Sistema Nacional de Control, Decreto Ley N 27785.
* Reglamento de Designacin de Sociedades de Auditora, aprobado
por Resolucin de Contralora N 162-93-CG.
* Normas de Auditora Gubernamental NAGU, aprobadas por
Resolucin de Contralora N 162-95-CG.
* Lineamientos generales para cautelar el adecuado fortalecimiento e
independencia de los rganos de Auditora nterna, aprobado por
Resolucin de Contralora N 189-93-CG, etc.
Las cuatro ltimas normas regula especficamente la actuacin del auditor
gubernamental y de las Sociedades de Auditora cuando realizan auditora a las
entidades estatales.
En todos los asuntos relacionados con la auditoria, la organizacin de auditoria
y los auditores deben estar libres de impedimentos personales y externos para
proceder con independencia desde el punto de vista de organizacin y
mantener una actitud y apariencia independientes, que infunda transparencia
total a su actuacin.
SAS 1: NORMAS GENERALES DE AUDITORA
Esta norma requiere que el auditor sea independiente; adems encontrarse en
el ejercicio independiente (distinto a ejercer en forma dependiente, no debe
estar predispuesto con respecto al cliente que audita, ya que de otro modo le
!'
faltara aquella imparcialidad necesaria para confiar en el resultado de sus
averiguaciones, a pesar de lo excelentes que puedan ser sus habilidades
tcnicas. Sin embargo, la independencia no implica la actitud de un fiscal, sino
ms bien, una imparcialidad de juicio que reconoce la obligacin de ser
honesto no slo para con la gerencia y los propietario del negocio, sino tambin
para con los acreedores y aquellos que de algn modo confen, al menos en
parte, en el informe del auditor.
Es de suma importancia para la profesin que el pblico en general mantenga
la confianza en la independencia del auditor. La confianza pblica se daara
por la comprobacin de que en realidad faltara la independencia y, tambin
podra perjudicarse porque existieran circunstancias que pudieran influir en su
independencia. Para ser independiente, el auditor debe ser intelectualmente
honesto; ser reconocido como independiente, debe estar libre de cualquier
obligacin o tener algn inters para con el cliente, su direccin o sus dueos.
Por ejemplo, un auditor independiente que auditara un compaa de la que a la
vez fuera su director, puede ser intelectualmente honesto, pero no es probable
que el pblico lo aceptara como independiente, ya que en realidad estara
auditando decisiones en la que l tom parte. De modo parecido, un auditor
con un inters suficientemente grande en una compaa, pudiera ser imparcial
al expresar su opinin sobre los estados financieros de la misma, pero el
pblico estara renuente a creer que lo fuera. Los auditores independientes no
slo deben serlo de hecho; deben evitar situaciones que puedan llevar a
terceros a dudar de su independencia.
A travs del Cdigo de tica Profesional, la profesin ha establecido preceptos
para protegerla contra la presuncin de prdida de la independencia. Se hace
hincapi en la presuncin, porque la posesin de la independencia intrnseca
es una cuestin de calidad personal, ms bien que de regla, que establecen
ciertas pruebas objetivas. Ya que estos preceptos han sido incorporados en el
cdigo de tica de la profesin tienen la fuerza de una ley profesional con
respecto al auditor independiente.
La Securities And Exchange Comisin ha enfatizado tambin la importancia
de la independencia.
El auditor independiente debe desempear su prctica de acuerdo con el
espritu de estos preceptos y reglas si quiere alcanzar un grado apropiado de
independencia en el desarrollo de su trabajo.
Para enfatizar la independencia del auditor con respecto a la gerencia, muchas
empresas siguen la prctica de que el auditor sea nombrado por el Consejo de
Administracin o elegido por los accionistas.
SAS $: CONSIDERACIONES RELATIVAS AL CONTROL DE CALIDAD EN
UNA FIRMA DE AUDITORES INDEPENDIENTES
A-*4+(-1:) H -2)+1).(-1:) /* -01*)+*5.
!1
Se deben establecer polticas y procedimientos para decidir si se acepta o se
contina con un cliente con el propsito de reducir al mnimo la posibilidad de
asociacin con un cliente cuya gerencia no tiene integridad.
EA*64025 /* 4203+1-(5 H 4'2-*/161*)+25.
Para el logro de sus objetivos de control de calidad una firma puede utilizar
polticas y procedimientos tales como: revisar los estados financieros de un
cliente propuesto; pregunta a terceras personas, tales como los auditores
anteriores del cliente, sus bancos, consejos legales, banqueros inversionistas,
y otras dentro de la comunidad financiera y de negocios, acerca de la
reputacin del cliente propuesto.
I)54*--1:).
Se deben establecer polticas y procedimientos que proporcionen una
seguridad razonable en el sentido de que los otros procedimientos sealados
para mantener la calidad en los trabajos de auditoria de la firma estn siendo
efectivamente aplicados.
EA*64025 /* 4203+1-(5 H 4'2-*/161*)+25.
Una firma puede utilizar polticas y procedimientos tales como: designar
personas para hacer inspecciones en la oficina en la que ellos normalmente
trabajan o en otras oficinas.
SAS 2%: RELACI#N DE LAS NAGA CON LAS NORMAS DE CONTROL
DE CALIDAD
Una firma debe establecer polticas y procedimientos de control de calidad para
obtener una seguridad razonable de que se est cumpliendo con las normas de
auditoria generalmente aceptadas. La naturaleza y extensin de las polticas y
procedimientos de control de calidad de una firma dependen de factores tales
como el tamao de la misma, el grado de autonoma permitido a su personal, la
naturaleza de sus prcticas, su organizacin y las consideraciones apropiadas
de costo-beneficio.
Las normas de auditoria generalmente aceptadas se refieren a la conducta del
auditor en cada auditoria que realiza; las normas de control de calidad se
refieren a la conducta de la firma en los trabajos de auditoria en general. Por lo
tanto, las normas de auditoria generalmente aceptadas y las normas de control
de calidad estn relacionadas.
SAS $3: DECLARACI#N GENERAL SOBRE NORMAS DE AUDITORA
El control contable es materia de estudio y evaluacin del control interno
NAGA.
El estudio de anlisis es:
1) Conocimiento y entendimiento de los procedimientos y mtodos
preestablecidos.
!2
2) Un grado razonable de seguridad de que se estn llevando a cabo.
Puesto que aqu se va ha dar como primer paso una opinin acerca de que los
procedimientos de control interno son material que sirvan para su estudio
(control interno) o si son necesarios o necesitara de procedimientos dados por
la auditoria que sirvan de confianza para sus fines y al tener conocimiento de la
NAGA 2 acerca de la opinin dada por el auditor debe ser con independencia e
imparcialidad teniendo en cuenta que habr de fundamentar la confianza de
dicho sistema a utilizar.
TERCERA NORMA
CUIDADO O ESMERO PROFESIONAL
@D+4+ +2+%)+%1+ +, +1"+%$ #%$5+1*$(', +( ,' +2+).)*6( /+ ,' './*&$%0' 8 +(
,' #%+#'%')*6( /+, D*)&'"+(@.
- Participacin de profesionales y/o especialistas.
!3
- Confidencialidad.
- Control de calidad.
- Responsabilidad legal.
Partimos del hecho de que toda auditora se realiza bajo la participacin
de un Equipo de Auditora, el cual est conformado por un grupo de
profesionales polivalentes, razn por la cual es menester que ante la
existencia de profesionales ajenos a la preparacin acadmica contable se
haga indispensable el cuidado que la Norma exige, ms an cuando dichos
profesionales tiene la caracterstica de considerarse dentro del nivel Junior.
El cuidado profesional, es aplicable para todas las profesiones, ya que
cualquier servicio que se proporcione al pblico debe hacerse con toda la
diligencia del caso, lo contrario es la negligencia, que es sancionable. Un
profesional puede ser muy capaz, pero pierde totalmente su valor cuando acta
negligentemente.
El esmero profesional del auditor, no solamente se aplica en el trabajo de
campo y elaboracin del informe, sino en todas las fases del proceso de la
auditora, es decir, tambin en el planeamiento o planeamiento estratgico
cuidando la materialidad y riesgo.
Por consiguiente, el auditor siempre tendr como propsito hacer las
cosas bien, con toda integridad y responsabilidad en su desempeo,
estableciendo una oportuna y adecuada supervisin a todo el proceso de la
auditora.
El auditor asume responsabilidad legal, generalmente, por dos razones:
a) Por I)-.640161*)+2 /*0 C2)+'(+2, ya que para desarrollar una
Auditora estar necesario estar sujeto a un Contrato de Servicios
Profesionales en el cual tanto el Auditor como el Cliente asumen
derechos y obligaciones, consecuentemente ante el hecho de
incumplir algunas de las Clausulas del Contrato, por parte del Auditor,
estara inmerso ante una posible responsabilidad legal.
b) Por N*g01g*)-1(R considerando que el Auditor se acredita como un
profesional experto en labores de revisin de informacin
administrativa financiera, se espera que su actuacin est ceida a
aspectos normativos de la Auditora, especficamente, las Normas de
Auditora Generalmente Aceptadas, por lo tanto, el hecho de no acatar
alguna de ellas conlleva a la comisin de Negligencia.
Al respecto podemos clasificar a la Negligencia en dos clases:
)*g01g*)-1( 42' O6151:) H N*g01g*)-1( 42' C26151:).
S* *A*'-1+('? *0 -.1/(/2 4'29*512)(0 *) 0( *A*-.-1:) /*0 *8(6*) H *) 0(
4'*4('(-1:) /*0 I)92'6*.
!4
Se debe proceder con debido cuidado profesional al ejecutar la auditoria y al
preparar los informes correspondientes.
L25 (./1+2'*5 /*;*) (401-(' .) 5:01/2 A.1-12 4'29*512)(0 4('( /*+*'61)('
0(5 )2'6(5 /* (./1+2'1( (401-(;0*5 *) *0 +'(;(A2 F.* @() ( '*(01B('.
2.$. N2'6(5 /* EA*-.-1:) /*0 T'(;(A2
Estas normas son ms especficas y regulan la forma del trabajo del
auditor durante el desarrollo de la auditora en sus diferentes fases
(planeamiento trabajo de campo y elaboracin del informe). Tal vez el propsito
principal de este grupo de normas se orienta a que el auditor obtenga la
evidencia suficiente en sus papeles de trabajo para apoyar su opinin sobre la
confiabilidad de los estados financieros, para lo cual, se requiere previamente
una adecuado planeamiento estratgico y evaluacin de los controles internos.
En la actualidad el nuevo dictamen pone nfasis de estos aspectos en el
prrafo del alcance. Son:
V. Planeamiento y Supervisin.
V. Estudio y Evaluacin del Control nterno.
V. Evidencia Suficiente, Competente y Relevante.
CUARTA NORMA
PLANEAMIENTO Y SUPERVISI#N ADECUADA.
@L' './*&$%0' /+4+ 1+% #,'(*5*)'/' '#%$#*'/'"+(&+ 8 +, &%'4'2$ /+ ,$1
'1*1&+(&+1 /+, './*&$%, 1* ,$1 ?'8, /+4+ 1+% /+4*/'"+(&+ 1.#+%-*1'/$@.
- Entrevista preliminar.
- Procedimientos analticos.
- Memorando de Planeamiento.
!5
- Programas de Auditora.
- Supervisin en la fase de Planificacin.
- Supervisin en la fase de Ejecucin.
- Supervisin en la fase de la nformacin.
Por la gran importancia que se le ha dado al planeamiento en los ltimos
aos a nivel nacional e internacional, hoy se concibe al planeamiento estratgico
como todo un proceso de trabajo al que se pone mucho nfasis, utilizando el
enfoque de "arriba hacia abajo", es decir, no deber iniciarse revisando
transacciones y saldos individuales, sino tomando conocimiento y analizando las
caractersticas del negocio, la organizacin, financiamiento, sistemas de
produccin, funciones de las reas bsicas y problemas importantes, cuyo
efectos econmicos podran repercutir en forma importante sobre los estados
financieros materia de nuestro examen. Lgicamente, que el planeamiento
termina con la elaboracin del programa de auditora.
En el caso, de una comisin de auditora la supervisin del trabajo debe
efectuarse en forma oportuna a todas las fases del proceso, eso es a
planeamiento, trabajo de campo y elaboracin del informe, permitiendo
garantizar su calidad profesional. En los papeles de trabajo, debe dejarse
constancia de esta supervisin.
ASEVERACIONES SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS
01. La preparacin de los Estados Financieros es responsabilidad de la
administracin; por lo tanto, los objetivos comunes existentes entre contabilidad y
estados financieros, se refieren a las declaraciones formuladas por la propia
entidad e incluidas en los estados financieros, las que se conocen comnmente
como A5*@*'(-12)*5 52;'* 025 E5+(/25 F1)()-1*'25. A continuacin se
presentan los objetivos comunes que se aplican a tales aseveraciones:
= INTEGRIDAD: estn incluidas todas las transacciones, activos, pasivos y
patrimonios de los propietarios e indica que se incluyen todas las operaciones y
cuentas que deberan presentarse en los Estados Financieros.
* EGISTENCIA U OCURRENCIA: *815+*)-1( se refiere a si los activos,
obligaciones y capital incluidos en el Balance General, de hecho existieron en
la fecha del mismo. O-.''*)-1( se refiere a si las operaciones registradas
incluidas en los Estados Financieros ocurrieron de hecho durante el perodo
contable, y son para un propsito vlido de la entidad.
= VALORIZACI#N O ASIGNACI#N: se refiere si los Activos, los Pasivos, Capital
y Cuentas de ngresos y gastos se han incluido en los Estados Financieros en
los montos adecuados. Los Principios de Contabilidad utilizados son los ms
apropiados y fueron debidamente aplicados; los cambios en el valor a travs
del tiempo se reconocen adecuadamente. Al registrar las transacciones se
efecta la distribucin en las Cuentas adecuadas y sus montos son exactos.
= DEREC"OS Y OBLIGACIONES: se relacionan con el hecho de si los Activos
son derechos de la entidad y si los pasivos son obligaciones de la entidad en
!!
determinada fecha. El cliente tiene derecho en los activos y la obligacin de
pagar los pasivos que estn en los Estados Financieros.
= PRESENTACI#N Y DIVULGACI#N: indica que los componentes de los
Estados Financieros estn combinados o separados, descritos o clasificados y
divulgados de forma adecuada. La clasificacin y descripcin de la informacin
en los estados financieros es apropiada y existe una revelacin adecuada.
02. Para la verificacin de estos componentes, los procedimientos de auditora
deben determinar cuando las aseveraciones a los estados financieros han sido
satisfechas apropiadamente
03. El Riesgo de Control conlleva la posibilidad que un saldo de una cuenta o una
clase de transacciones, haya sufrido distorsiones que puedan resultar materiales,
individualmente o al acumularse son otras distorsiones de otros saldos o clases
de transacciones, por no haber sido prevenidas, detectadas y corregidas
oportunamente por el sistema de control interno y la contabilidad.
0$. La evaluacin del riesgo de control es el proceso de evaluar la efectividad de los
elementos del sistema de control interno de la entidad para prevenir o detectar y
corregir distorsiones materiales. Despus de estudiar tales aspectos, el auditor
debe efectuar una evaluacin del riesgo de control, a nivel de aseveracin, por
cada saldo de cuenta o clase de transacciones que sea material en los siguientes
casos:
*4 si el sistema de control interno es efectivo; y,
*5 si no resulta til evaluar su efectividad.
Tomando como referencia a las Aseveraciones podemos formular los Objetivos
Especficos de Auditora de cada una de las Cuentas, y de sta manera facilitar la
formulacin de los Procedimientos de Auditora correspondientes. Pues, para cada uno
de los saldos expresados en las Cuentas y, para fines de auditora, debe presentarse y
examinarse la presencia de las aseveraciones. As tenemos :
GUA PARA LA PREPARACI#N DE PROGRAMAS DE AUDITORIA
EFECTIVO E INVERSIONES TEMPORALES :
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD:
C2)-*4+2:
!$
E9*-+1@2: Moneda en curso legal o sus equivalentes, disponible para la
operacin. Ejemplos: depsitos bancarios, giros bancarios, telegrficos o
postales; moneda extranjera, y metales preciosos amonedados.
I)@*'512)*5 +*642'(0*5: Valores negociables o cualquier otra inversin,
convertible en efectivo en el corto plazo, cuyo objeto es obtener un rendimiento,
mientras no sean requeridos para la operacin.
R*g0(5 /* V(0.(-1:):
1. Efectivo = a su valor nominal.
2. Metales preciosos amonedados = a la cotizacin aplicable a la fecha de los
estados financieros.
3. nversiones en valores negociables = a su valor neto de realizacin.
4. nversiones en otros instrumentos = a su costo de adquisicin ms el
rendimiento devengado o a su valor neto estimado de realizacin, el que sea
menor.
5. Denominados en moneda extranjera = al tipo de cambio aplicable a la fecha
de los estados financieros.
6. Rendimientos = se reconocen en los resultados conforme se devengan.
R*g0(5 /* P'*5*)+(-1:):
*6 En el Balance General = primeras partidas del activo circulante.
*7 Excepcin = restricciones formales en cuanto a su disponibilidad o fin al
que estn destinados (revelarlo); segn proceda formarn parte del
Activo Circulante o No Circulante.
*8 Cheques librados pendientes de entrega = efectivo.
*9 Sobregiros = compensarse contra otros saldos de este rubro; si
permanece ser un pasivo a corto plazo.
*10 Metales preciosos amonedados y efectivo e inversiones denominados en
moneda extranjera = revelacin de monto, clases de moneda,
cotizaciones utilizadas y su equivalencia en moneda nacional.
*11 Otros = poltica de valuacin, hechos posteriores.
NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA:
O;A*+1@25 B?51-25 F.* 5* 4*'51g.*):
1. Comprobar la existencia del efectivo y de las inversiones temporales.
2. Verificar su correcta valuacin de conformidad con los Principios de
Contabilidad.
3. Determinar su disponibilidad inmediata o restricciones.
4. Comprobar el correcto registro de los rendimientos.
5. Comprobar su adecuada presentacin y revelacin.
E@(0.(-1:) C2)+'20 I)+*')2:
a) Control adecuado sobre entradas diarias de efectivo.
b) Depsito integro e inmediato de la cobranza.
c) Aprobacin por la administracin de las firmas autorizadas, que sean
mancomunadas.
!%
d) Autorizacin previa de las salidas de dinero y comprobacin adecuada.
Expedicin de cheques nominativos.
e) Polticas sobre el manejo del fondo fijo de caja.
f) Segregacin adecuada de las funciones de autorizacin, adquisicin y venta,
custodia, cobranza, tesorera, registro y cobro de intereses.
g) Afianzamiento del personal que maneja estos recursos.
h) Valuacin peridica de inversiones.
i) Existencia de registros para identificar valores y sus rendimientos.
j) Arqueos peridicos de efectivo y valores.
k) Formulacin de confirmaciones peridicas e investigacin y ajuste de las
diferencias.
P'2-*/161*)+25 B?51-25 /* A./1+2'3(:
a) Conocer la importancia relativa del rubro de efectivo e inversiones
temporales respecto de los estados financieros.
b) Estudiar y evaluar el control interno contable existente y corroborar su
aplicacin.
c) Realizar las siguientes pruebas sustantivas:
1. Arqueo.
2. Confirmacin.
3. Revisin de conciliaciones.
4. Revisin de transacciones.
5. Revisin de traspasos de fondos.
6. Corte de movimientos.
7. Comprobacin de la valuacin.
8. Clculo de rendimientos.
9. Declaraciones.
10. Revelacin y presentacin en los estados financieros.
CUENTAS POR COBRAR
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD:
C2)-*4+2:
Derechos exigibles originados por ventas, servicios prestados, otorgamiento de
prstamos o cualquier otro concepto anlogo.
R*g0(5 /* V(0.(-1:):
1. Al pactar la cuenta = a su valor histrico original.
2. Posteriormente = lo que en forma razonable espera obtenerse en efectivo,
especie, crdito o servicios, de cada una de las partidas que lo integran
(disminuir las cuentas con descuentos, bonificaciones y estimaciones por
irrecuperabilidad o difcil cobro).
3. Estimacin para cuentas irrecuperables o de difcil cobro = estudio para
soportarlo (con cargo o crdito al resultado del ejercicio).
4. Denominados en moneda extranjera, al tipo de cambio aplicable a la fecha
de los estados financieros.
!&
R*g0(5 /* P'*5*)+(-1:):
1. En el Balance General si:
a) El vencimiento es a corto plazo = en el Activo Circulante despus del
efectivo e inversiones temporales.
b) El vencimiento es a largo plazo = fuera del Activo Circulante.
2. Atendiendo a su origen pueden agruparse en dos rubros:
a) Cuentas por cobrar a cargo de clientes (transacciones relativas con la
operacin).
b) Cuentas por Cobrar a cargo de otros deudores (transacciones distintas
al objeto propio de la entidad).
3. Cuentas por Cobrar a cargo de partes relacionadas = presentarse por
separado dentro de las Cuentas por Cobrar o fuera del Activo Circulante si
constituyen una inversin.
4. Saldos acreedores en Cuentas por Cobrar = si su importancia relativa lo
amerita, se reclasificarn al pasivo.
5. ntereses devengados, costos y gastos reembolsables relacionados con
las operaciones que originen las Cuentas por Cobrar = deben formar parte
de las mismas.
6. ntereses por Cobrar no devengados incluidos en las Cuentas por Cobrar
= fuera de la Cuenta en que fueron cargados.
7. Saldos importantes a cargo de una sola persona = mostrarse por
separado.
8. Cuentas por Cobrar y por Pagar a la misma persona = si no hay
impedimento, mostrar el neto.
9. Estimaciones = mostrarse por separado y no nicamente el neto.
10. Gravmenes o restricciones; partidas en moneda extranjera = revelar en
estados financieros.
11. Cuentas por Cobrar a largo plazo = indicar vencimientos, tasas de inters,
etc.
12. Documentos cedidos o endosados = revelar contingencia.
13. Capital suscrito no exhibido = No se concepta Cuenta por Cobrar.
NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA:
O;A*+1@2 F.* 5* 4*'51g.*):
1. Comprobar la autenticidad de los ingresos y las Cuentas por Cobrar.
2. Sustentar la existencia de las cuentas por cobrar y la ocurrencia de las
transacciones de ventas.
3. Establecer la inclusin completa de las cuentas por cobrar y de las
transacciones de ventas.
4. Determinar si el cliente tiene derechos sobre las cuentas por cobrar
contabilizadas.
5. Establecer la precisin numrica de los registros y de las planillas de soporte
de las cuentas por cobrar y de las ventas.
6. Correcta valuacin, incluyendo registro de las estimaciones necesarias.
7. Determinar gravmenes y contingencias.
8. Verificar su correcto registro.
$'
9. Comprobar su adecuada presentacin y revelacin en el estado de posicin
financiera; incluidas la separacin de los efectos por cobrar en las categoras
apropiadas, la presentacin adecuada de cuentas por cobrar entregadas
como garanta colateral y la revelacin de ventas a las partes relacionadas y
las cuentas por cobrar.
E@(0.(-1:) C2)+'20 I)+*')2:
1. Existencia de autorizacin y documentacin de las ventas a crdito,
precios de venta, descuentos, devoluciones, etc.
2. Segregacin adecuada de funciones.
3. Registro en el perodo correspondiente de la facturacin y notas de
crdito y cargo.
4. Control de las devoluciones.
5. Vigilancia constante y efectiva sobre los vencimientos y la cobranza.
6. Control de ingresos diferentes a la actividad propia de la entidad.
7. Conciliacin peridica de la suma de los auxiliares contra el mayor..
8. Confirmacin peridica por escrito.
9. Custodia fsica de las Cuentas por Cobrar.
10. Arqueos peridicos de la documentacin que ampare las Cuentas por
Cobrar.
11. Afianzamiento de quienes manejan las Cuentas por Cobrar.
12. Procedimientos para el registro de estimaciones.
13. Existencia de autorizacin para otorgar en garanta o prenda, o ceder los
derechos que amparan las Cuentas por Cobrar.
P'2-*/161*)+25 B?51-25 /* A./1+2'3(:
1. Conocer la importancia relativa del rubro de ingresos y Cuentas por Cobrar,
dentro de la estructura financiera.
2. Estudio y evaluacin preliminar del control interno contable existente y
corroborar su aplicacin.
3. Realizar las siguientes pruebas sustantivas:
a) nspeccin de la documentacin que ampara las Cuentas por Cobrar.
b) Corte de ingresos.
c) Confirmacin.
d) Verificacin de cobros posteriores.
e) Anlisis de antigedad de saldos.
f) Evaluacin de los resultados de confirmacin, informacin de abogados,
suficiencia de las estimaciones.
g) Verificacin de los impuestos causados.
h) Verificar el clculo de ingresos por intereses, comisiones, etc.
i) Revisin de los efectos de la inflacin.
j) Revelacin y presentacin.
INVENTARIOS Y COSTO VENTAS
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD:
$1
Concepto:
I)@*)+('125: El rubro de inventarios lo constituyen los bienes de una empresa
que estn destinados a la venta o a la produccin para su posterior venta, tales
como materia prima, produccin en proceso, artculos terminados y otros
materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercaderas o las
refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de las
operaciones.
Reglas de valuacin:
(os "nventarios se de)en valuar al costo* es decir+ de)en reconocer las sumas de las
erogaciones aplica)les a la compra , los cargos -ue directamente se incurran para dar a
un artculo su condicin de uso o de venta* por lo tanto+ se tiene -ue considerar lo
siguiente.
1. M(+*'1(5 P'16(5 H M(+*'1(0*5: deben referirse a los costos de adquisicin,
ms todos los gastos adicionales incurridos al colocarlos en el sitio para ser
usados en el proceso de fabricacin.
2. M*'-()-3(5 *) T'()51+2: este tipo de inventarios se deben registrar en una
Cuenta para su control e informacin. Los gastos de compra y traslado son
acumulables a los costos aqu registrados.
3. A)+1-142 ( P'2@**/2'*5: las empresas que deben efectuar desembolsos a
favor de sus proveedores a cuenta de pedidos, debern registrarlos dentro
del rubro de inventarios, en una Cuenta especfica.
4. P'2/.--1:) *) P'2-*52: contablemente debe efectuarse un corte de
operaciones y, por lo tanto, los artculos que an no estn terminados se
valuarn en proporcin a los diferentes grados de avances que tengan en
cada uno de los elementos del costo.
5. A'+3-.025 T*'61)(/25: comprende aquellos artculos que se destinarn a la
venta y su importe equivaldr al costo de produccin, tratndose de
industrias, y al de adquisicin en el caso de comercios.
S15+*6(5 /* V(0.(-1:):
Existen dos mtodos de valuacin, los cuales en trminos generales se refieren
a:
1. Costos incurridos directa e indirectamente en la elaboracin,
independientemente que stos sean de caractersticas fijas o variables en
relacin con el volumen de produccin (costo absorbente).
2. Costos incurridos en la elaboracin eliminando aquellas erogaciones que no
varen en relacin al volumen de produccin, considerando stas como
gastos del perodo (costeo directo).
C25+25 "15+:'1-25 H C25+25 P'*/*+*'61)(/25:
Los Sistemas de costos antes enunciados se pueden llevar sobre las bases
histricas o de manera predeterminada.
/12 C25+25 "15+:'1-25: Consiste en acumular los elementos del costo
incurridos para la adquisicin o produccin de artculos.
$2
/13 C25+25 P'*/*+*'61)(/25 :stos se calculan antes de iniciarse la
produccin de artculos, y se clasifican en :
. C25+25 E5+16(/25: stos se basan principalmente en la
determinacin del costo con base en la experiencia de aos
anteriores.
. C25+25 E5+?)/(': se determinan con base en investigaciones,
especificaciones tcnicas y la experiencia, representando una
medida de eficiencia.
M7+2/25 /* V(0.(-1:):
Tanto para Costeo Absorbente como para Costeo Directo, ya sea que se
determinen de manera histrica o predeterminada, los inventarios pueden
valuarse conforme a los siguientes mtodos :
*14 Costos identificados.
*15 Primeras entradas, primeras salidas.
*16 ltimas entradas, primeras salidas.
*17 Costo promedio.
*18 Detallista.
R*g0(5 /* P'*5*)+(-1:):
Por la naturaleza de la Cuenta de nventarios, su presentacin en el Balance
General debe hacerse dentro del Activo Circulante.
Se deber revelar en Notas a los Estados Financieros:
*19 El sistema y los mtodos de valuacin.
*20 Si existen gravmenes.
*21 O si estn ofrecidos en garanta.
NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA:
O;A*+1@25 F.* 5* 4*'51g.*:
1. Comprobar su existencia fsica.
2. Verificar que sean propiedad de la empresa.
3. Determinar la existencia de gravmenes.
4. Comprobar su adecuada valuacin, tomando en consideracin que no
exceda a su valor de realizacin.
5. Cerciorarse que haya consistencia en la aplicacin de los mtodos de
valuacin.
6. Comprobar que el costo de ventas corresponde a transacciones y eventos
efectivamente realizados durante el perodo correspondiente, y que se haya
determinado en forma razonable y consistente.
7. Comprobar la adecuada presentacin y revelacin de los estados
financieros; incluidos la revelacin de las clasificaciones de inventarios, los
mtodos contables y cualquier inventario pignorado como garanta colateral
por los prstamos.
E@(0.(-1:) C2)+'20 I)+*')2:
$3
1. Autorizacin del mtodo de valuacin seleccionado por la empresa.
2. Segregacin adecuada de las funciones de autorizacin, custodia y
registro.
3. Registro oportuno de la inversin en inventarios y del pasivo
correspondiente.
4. Registro oportuno de todos los embarques y, en su caso, su facturacin
incluyendo la contabilizacin del correspondiente costo de ventas.
5. Control de las devoluciones.
6. Custodia fsica adecuada de los inventarios.
7. nventarios fsicos.
8. Procedimientos adecuados para el registro y acumulacin de los
elementos del costo.
9. Registro adecuado para el control de existencias y anticipos a
proveedores.
10. Registros adecuados para el control de las existencias propiedad de
terceros en almacenes de la empresa.
11. Comparacin peridica de la suma de los registros auxiliares con el
saldo de la Cuenta de mayor correspondiente.
12. Comparacin de los inventarios fsicos por el personal interno.
13. Procedimientos para determinar la prdida del valor de los inventarios y
el registro de las estimaciones correspondientes.
14. Adecuada proteccin a la entidad mediante la contratacin de seguros y
fianzas.
15. Sistemas de informacin sobre fianzas actualizadas.
P'2-*/161*)+25 B?51-25 /* A./1+2'3(:
1.Conocer la importancia relativa del rubro de inventarios y costo de ventas,
dentro de la estructura financiera.
2. Estudiar y evaluar el control interno contable existente y corroborar su
aplicacin.
3. Realizar las siguientes pruebas sustantivas:
*22 nspeccin documental que evidencie que son propiedad de la empresa.
*23 Existencia e integridad.
*24 Evaluacin de la planeacin de la toma fsica de los inventarios.
*25 Observacin del inventario fsico.
*26 Corte de operaciones.
*27 Existencias en poder de terceros.
*28 Existencias de terceros en poder de la empresa.
*29 Sumarizacin y costeo de los inventarios fsicos.
*30 Pruebas de valuacin del inventario y del costo de ventas.
*31 Revisin de mercancas en trnsito.
*32 Verificacin de anticipos a proveedores.
*33 Declaraciones.
*34 Presentacin y revelacin.
$4
PAGOS ANTICIPADOS
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD:
C2)-*4+2:
Representan una erogacin efectuada por servicios que se van a recibir o por
bienes que se van a consumir en uso exclusivo del negocio.
Constituyen un bien incorpreo que implica un derecho o un privilegio.
Debern generar beneficios o evitar desembolsos futuros.
Representan costos que se aplicarn a resultados en un futuro.
Ejemplos: Rentas pagadas por anticipado, mpuestos y derechos pagados por
anticipado, Primas de seguros y fianzas liquidadas por anticipado.
R*g0(5 /* V(0.(-1:):
1. Se valan a su costo histrico de adquisicin.
2. Se aplican a resultados en el perodo durante el cual se consumen.
3. Cuando se determina que estos bienes ya no son tiles debern cargarse a
los resultados del perodo en que ste suceda.
R*g0(5 /* P'*5*)+(-1:):
1. Forman parte del Activo Circulante, cuando el perodo de beneficios futuros
es menor a un ao.
2. Cuando el perodo sea mayor a una ao, se clasificarn como Activo No
Circulante.
3. Los interesases pagados por anticipado deben reclasificarse contra el
pasivo correspondiente.
NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA:
O;A*+1@25 F.* 5* 4*'51g.*):
1. Comprobar la propiedad, los derechos a recibir servicios futuros, as como
su aplicacin a resultados.
2. Verificar la existencia e integridad de los servicios pagados por anticipado y
que la aplicacin a los resultados del ejercicio comprenda los servicios
devengados.
3. Comprobar su correcta valuacin.
4. Comprobar su adecuada presentacin y revelacin en los estados
financieros.
E@(0.(-1:) C2)+'20 I)+*')2:
1. Aprobacin por parte de la administracin para efectuar stas erogaciones.
2. Adecuada custodia #sica.
3. E0istencia de polticas so)re los conceptos -ue se de)en manejar como pagos
anticipados.
4. E0istencia de registros adecuados.
5. 1evisin peridica de la vigencia de los servicios a reci)ir o artculos por consumir.
$5
P'2-*/161*)+25 B?51-25 /* A./1+2'3(:
1. 2onocer la importancia relativa del ru)ro de Pagos Anticipados dentro de la
estructura #inanciera.
2. Estudia , evaluar el control interno conta)le e0istente , corro)orar su aplicacin.
3. 1eali3ar las siguientes Prue)as 4ustantivas.
/35 "nspeccin documental -ue evidencie -ue son propiedad de la empresa.
/3! 5eri#icar su e0istencia e integridad.
/3$ 2erciorarse de su correcta valuacin , registro.
/3% 6eclaraciones.
/3& Presentacin , revelacin.
INMUEBLESM MADUINARIA Y EDUIPOS.
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD:
C2)-*4+2:
Bienes tangibles que tienen por objeto:
1. El uso o usufructo de los mismos en beneficio de la entidad.
2. La produccin de artculos para su venta o para el uso de la propia entidad.
3. La prestacin de servicios a la entidad, a su clientela o al pblico en
general.
D*4'*-1(-1:): Procedimiento contable con el objeto de distribuir el costo de los
activos menos su valor residual o de desecho, entre los aos de vida til
estimada del bien.
R*g0(5 /* V(0.(-1:):
1. Al momento de su adquisicin = a su valor original (de compra o de
construccin).
2. Valor histrico original:
a) Costo de adquisicin = precio del bien ms todos los gastos para tener
el activo en lugar y condiciones de usarlo.
b) Costo de construccin = suma de costos directos e indirectos
incurridos, hasta el momento en que el bien est en condiciones de
entrar en servicio. nclusive intereses por prstamos adquiridos para
financiar la propia construccin.
3. Bienes adquiridos por canje, cambio de otros activos o propiedades
adquiridas sin costo alguno = registrarlos a valor del mercado o avalo y
reflejar en resultados una utilidad o prdida, excepto en el caso de
adquisicin a ttulo gratuito, caso en el cual se acreditar una cuenta de
supervit donado.
4. Bienes recibidos como aportaciones de capital = registrarlos a valor de
mercado, ajustando en su caso las cuentas de supervit pagado.
5. Denominados en moneda extranjera = al tipo de cambio aplicable a la
fecha de adquisicin.
6. Posterior a su adquisicin = tratamiento de partidas no monetarias.
$!
7. Casos especiales = herramientas mayores o de mquina, moldes
permanentes, adaptaciones o mejoras, reconstrucciones.
8. No son activo fijo y deben considerarse como gasto = herramientas
menores o de mano, moldes espordicos o de utilizacin breve,
reparaciones.
9. Retiro de activo fijo = cancelar el costo y la depreciacin acumulada,
considerar gastos de remocin y valor de realizacin o desecho. El neto
ser una utilidad o prdida.
10. Depreciacin = conforme a dos criterios : tiempo o unidades producidas.
Debe buscarse el mtodo adecuado a las condiciones de cada entidad y
sus activos (no necesariamente las tasas de la Ley del mpuesto a la Renta
son las apropiadas).
R*g0(5 /* P'*5*)+(-1:):
1. En el Balance General = despus del Activo Circulante y deducida la
depreciacin acumulada.
2. ntegracin = en el propio Balance o en nota por separado en los siguientes
grupos:
a) nversiones no sujetas a depreciacin (terrenos).
b) nversiones sujetas a depreciacin y el importe de la depreciacin
acumulada.
c) Construcciones en proceso, indicando monto total del proyecto,
compromisos adquiridos e intereses capitalizados.
3. Depreciacin = mtodos y tasas utilizadas, as como el importe de la
depreciacin del ejercicio.
4. Bienes totalmente depreciados que an se utilicen = presentar valor de
costo y de depreciacin acumulada por separado.
5. Capacidad no utilizada significativa = indicacin a travs de una Nota a los
Estados Financieros, de la razn y planes futuros de la entidad.
6. Activos ociosos o abandonados = atendiendo a la importancia relativa y el
tiempo de ociosidad, podran presentarse en rengln por separado.
7. Gravmenes o restricciones = revelar en Notas a los Estados Financieros.
NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA:
OBETIVOS BSICOS DUE SE PERSIGUEN:
1. Comprobar que existan y estn en uso.
2. Verificar que sean propiedad de la empresa.
3. Verificar su adecuada valuacin.
4. Determinar gravmenes y contingencias.
5. Comprobar la suficiencia de la depreciacin.
6. Comprobar la consistencia en el mtodo de valuacin y en el clculo de la
depreciacin.
7. Comprobar su adecuada presentacin y revelacin en los estados
financieros; incluido la revelacin de los mtodos de depreciacin.
E@(0.(-1:) C2)+'20 I)+*')2:
1. Autorizacin del mtodo de valuacin seleccionado.
$$
2. Aprobacin de la administracin para adquirir, vender, retirar, destruir o
gravar activos.
3. Segregacin adecuada de funciones de adquisicin, custodia y registro.
4. Evidencia de recibo y registro adecuado de los bienes adquiridos.
5. Polticas para el registro de adiciones al activo y las partidas de gastos por
conservacin y reparaciones.
6. Evidencia de archivos de documentacin.
7. Revisin peridica de las construcciones e instalaciones en proceso y
registro oportuno de aquellas que se hayan terminado.
8. Registro adecuado de anticipos a proveedores o constructores.
9. Control sobre las unidades dadas de baja.
10. Clasificacin y registro de los activos fijos en cuentas que representen
grupos homogneos.
11. Registros individuales que permitan la identificacin y localizacin de los
bienes, valor, depreciacin, clave interna, etc.
12. Conciliacin peridica de la suma de los auxiliares contra el saldo de la
cuenta de mayor.
13. nformacin sistematizada sobre cifras actualizadas.
14. Adecuada proteccin de los bienes de activo fijo, incluyendo su
aseguramiento.
P'2-*/161*)+25 B?51-25 /* A./1+2'3(:
1. Conocer la importancia relativa del rubro de nmuebles, Maquinaria Equipo.
2. Estudiar , evaluar el control interno conta)le e0istente , corro)orar su aplicacin.
3. 1eali3ar las siguientes prue)as sustantivas.
/4' "nspeccin documental -ue evidencie -ue son propiedad de la empresa.
/41 E0amen de las ad-uisiciones , cargos por o)ras en proceso del ejercicio
7si se trata de primera auditora+ esta prue)a de)e e0tenderse al menos+ 8asta
cinco a9os anteriores:.
/42 "nspeccin #sica.
/43 2erciorarse -ue los )ienes en proceso se encuentren inconclusos , no
est;n siendo utili3ados.
/44 E0istencia en poder de terceros.
/45 E0istencias de terceros en poder de la empresa.
/4! 1egistro adecuado de los )ienes vendidos o dados de )aja.
/4$ 2<lculo de la depreciacin , adecuado registro.
/4% 2ompro)ar -ue no e0istan partidas del Activo =ijo registradas en
resultados o viceversa.
/4& 1evisar -ue los )ienes est;n de)idamente protegidos , asegurados.
/5' "nvestigacin de grav<menes+ restricciones , compromisos.
/51 1evisar -ue los m;todos de registro 8a,an sido aplicados
consistentemente.
/52 En el caso de construcciones o instalaciones reali3adas por la empresa
revisar la adecuada asignacin de costos , gastos
/53 En el caso de avalos+ cerciorarse de su adecuado registro ,
ra3ona)ilidad de las ci#ras presentadas.
/54 6eclaraciones.
/55 Presentacin , revelacin.
$%
PASIVO
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD:
C2)-*4+2:
Pasivo: Son obligaciones presentes provenientes de operaciones o
transacciones pasadas, tales como la adquisicin de mercancas o servicios,
prdidas o gastos en que se ha incurrido, o por la obtencin de prstamos para
el financiamiento de los bienes que constituyen el activo.
P'1)-14(0*5 -2)-*4+25 /* P(51@2:
*56 Adeudos por la adquisicin de bienes o servicios.
/5$ 2o)ros anticipados.
/5% Adeudos provenientes de la ad-uisicin de )ienes o servicios.
/5& Pasivos provenientes de o)ligaciones contractuales o impositivas.
/!' Pr;stamos de instituciones #inancieras.
/!1 2iertos casos de o)ligaciones provenientes de operaciones )ancarias de
descuento de documentos.
R*g0(5 /* V(0.(-1:):
1. Adeudos = se toma la obligacin en el momento de tomar posesin de
mercancas o recibir los servicios.
2. Proveedores = se registra el pasivo deduciendo el descuento comercial,
pero sin deducir el descuento por pronto pago.
3. Estimaciones = cuando se puede determinar con exactitud el importe del
desembolso que se tiene que realizar como : gratificaciones, vacaciones,
cuotas patronales del seguro social, garantas, incentivos, etc.
4. Participacin de utilidades = es una obligacin cuya aplicacin es a
resultados del perodo.
5. Pasivo en efectivo = se registra por el importe recibido o utilizado.
6. Documentos por compras = se reconoce en cuanto se adquiere el activo.
7. Pasivo por financiamiento = se registra el total, cargando el importe por
intereses devengados a una Cuenta que se llame Cargas Diferidos.
8. Pasivos en moneda extranjera = se debe convertir amoneda nacional al
tipo de cambio vigente a la fecha de Balance.
9. Pasivo por emisin de obligaciones = deber presentar el importe a pagar
por las obligaciones emitidas, de acuerdo con el valor nominal de los
ttulos, los intereses se registran como pasivo conforme se vaya
devengando.
R*g0(5 /* P'*5*)+(-1:):
1. Por razn de su pronta o inmediata exigibilidad, el pasivo a corto plazo
debe presentarse como primero de los grupos del pasivo en el Balance
General.
$&
2. Es importante presentar por separado los adeudos a favor de proveedores
por adquisicin de bienes y servicios.
3. Cuando se tengan saldos en rojo por pagar debern reclasificarse al activo
en inventarios o como cuenta por cobrar dependiendo de qu se trate.
4. Los pasivos por financiamiento bancarios a corto plazo debern
presentarse por separado.
5. El pasivo a largo plazo deber presentarse por separado.
6. Los pasivos a favor de entidades afiliadas, a favor de accionistas o
funcionarios debern registrarse por separado.
7. Acreedores diversos o pasivos acumulados se agrupan en un solo total, en
caso de contener algo importante por separado se presenta una
informacin detallada.
8. Los pasivos por cargas tributarias deben mostrarse por separado.
9. Los intereses no devengados que no se encuentran registrados en el
pasivo, debern excluirse para fines de presentacin, compensndolo con
el mismo saldo que por el mismo monto se encuentran incluidos en cargos
diferidos.
NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA:
O;A*+1@25 B?51-25 F.* 5* 4*'51g.*):
1. Comprobar que todos los pasivos que muestra el Balance General son
reales y representan obligaciones de la entidad por artculos recibidos,
vendidos o servicios prestados, a la fecha del mismo.
2. Verificar que se incluyan todos los pasivos a cargo de la entidad, que se
adeuden a la fecha del Balance.
3. Comprobar que los pasivos no estn garantizados por gravmenes sobre
activos u otras garantas colaterales, a menos de que as est indicado.
4. Comprobar su adecuada presentacin y revelacin en los estados
financieros; incluida la revelacin de las disposiciones importantes de los
acuerdos de los prstamos
P'2-*/161*)+25 B?51-25 /* A./1+2'3(:
1. Estudiar y evaluar el control interno contable existente y corroborar su
aplicacin.
2. 2onocer la importancia relativa de este ru)ro dentro de la estructura #inanciera.
3. 1eali3ar las siguientes prue)as sustantivas.
/!2 2on#irmacin* o)tencin de comunicacin escrita de instituciones -ue
8a,an otorgado cr;ditos+ de proveedores+ acreedores+ a#iliadas+ a)ogados+ etc.
/!3 Pagos posteriores* e0amen de la documentacin de los pasivos pagados
con posterioridad a la #ec8a del >alance.
/!4 5eri#icacin de c<lculos.
/!5 E0amen de documentacin.
/!! "nvestigacin de pasivos no registrados.
/!$ 6eclaraciones* o)tencin de declaraciones por parte de la administracin
de la entidad.
/!% Presentacin , revelacin.
%'
CAPITAL CONTABLE
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD:
C2)-*4+2:
Capital contable es el derecho de los propietarios sobre los activos netos que
surge por aportaciones de los dueos, por transacciones y otros eventos o
circunstancias que afectan una entidad, el cual se ejerce mediante reembolsos
o distribucin.
C0(5191-(-1:):
Capital contribuido:
*69 Capital Social.
*70 Aportaciones para futuros aumentos de capital.
*71 Prima en venta de acciones.
*72 Donaciones.
Capital ganado:
*73 Utilidades retenidas, incluyendo las aplicaciones a reservas de capital.
*74 Prdidas acumuladas.
*75 Exceso o insuficiencia en la actualizacin del capital contable.
R*g0(5 /* V(0.(-1:):
1. Se expresarn en unidades de poder adquisitivo a la fecha del Balance.
2. El capital social representa la suma de valor nominal de las acciones
suscritas y pagadas y la actualizacin que corresponda.
3. En el caso de acciones sin expresin de valor nominal, se consideran al
valor que conste en las actas correspondientes.
4. Las donaciones debern formar parte del capital contribuido y se
expresarn a su valor de mercado.
5. Las cuentas de capital no deben utilizarse para reflejar transacciones de
resultados.
6. En el caso que los accionistas reembolsen prdidas de la entidad en
efectivo o en bienes, los importes correspondientes deben considerarse
como una reduccin a las prdidas acumuladas.
7. Los dividendos decretados pendientes de pago, no forman parte del capital
contable, sino del pasivo a cargo de la entidad.
R*g0(5 /* P'*5*)+(-1:):
1. Cuando los accionistas no exhiben totalmente el importe de las acciones
suscritas, la diferencia entre el importe entregado y el importe pendiente de
pago deber considerarse como capital suscrito no pagado, restando el
rengln del capital social.
2. No es aceptable presentar la cantidad pendiente de pago como una cuenta
por cobrar a los accionistas de la entidad, an cuando est amparada por
ttulos de crdito.
3. En los estados financieros se debe revelar todas las caractersticas del
capital contable y sus restricciones, como pueden ser las siguientes :
%1
*76 Descripcin de los ttulos representativos del capital social.
*77 Clases y series de acciones y parte sociales en que se divide el
capital social.
*78 Capital social mnimo y monto mximo autorizado.
*79 Nmero de acciones emitidas y suscritas, su valor nominal o la
mencin de que no expresan valor nominal.
*80 En el caso de las acciones preferentes y/o especiales, sus
derechos y restricciones.
4. Restricciones y otras situaciones que afectan al capital contable con motivo
de disposiciones legales, acuerdos de accionistas, contratos de prstamos
o de otra ndole. Tipos de impuestos a que estn sujetas las distribuciones
o reembolsos.
NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA:
O;A*+1@25 F.* 5* 4*'51g.*):
1. Comprobar que los saldos y movimientos estn de acuerdo con la escritura
constitutiva y sus modificaciones, el rgimen legal aplicable y los acuerdos
de los accionistas y de la administracin.
2. Verificar que los conceptos que integran el capital contable estn
debidamente valuados.
3. Determinar las restricciones que existan.
4. Comprobar su adecuada presentacin y revelacin en los estados
financieros.
P'2-*/161*)+25 B?51-25 /* A./1+2'3(:
1. Estudiar y evaluar el control interno contable existente y corroborar su
aplicacin.
2. Conocer su importancia relativa dentro de la estructura financiera.
3. Realizar las siguientes pruebas sustantivas:
*81 Verificar que los movimientos del capital contable estn
autorizados y debidamente respaldados.
*82 nspeccionar el registro de acciones nominativas o partes sociales
y, en su caso, el registro de variaciones de capital.
*83 Contar los ttulos en tesorera o, en su caso, confirmacin.
*84 Verificar cupones por dividendos pagados.
*85 Examinar los testimonios notariales de la escritura constitutiva y
sus modificaciones.
*86 Comprobar que el capital suscrito se haya exhibido en la forma
acordada por los accionistas.
*87 Verificar su correcta valuacin.
*88 Declaraciones de la administracin.
*89 Presentacin y revelacin.
INGRESOS Y GASTOS
Concepto:
%2
I)g'*52: Es el incremento bruto de activos o disminucin de pasivos
experimentado por una entidad, con efecto en su utilidad neta, durante un
perodo contable, como resultado de las operaciones que constituyen sus
actividades primarias y normales.
G(5+2: Es el decremento bruto de activos o incremento de pasivos
experimentado por una entidad, con efecto en su utilidad neta, durante un
perodo contable, como resultado de las actividades primarias o normales y que
tienen por consecuencia la generacin de ingresos.
NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA:
O;A*+1@25:
1. Comprobar que los gastos de operacin representan transacciones
efectivamente realizadas.
*90 Determinar que todos los gastos de operacin de ejercicio estn incluidos
en el estado de resultados y que no se incluyan transacciones de perodos
inmediatos, anterior o posterior.
3. Asegurarse de que los gastos de operacin que se muestren en el estado
de resultados provengan de las operaciones formales del negocio y que se
revelen las partidas extraordinarias, especiales o no recurrentes, as como
las transacciones con entidades afiliadas.
P'2-*/161*)+25 B?51-25 /* A./1+2'3(:
1. Estudiar y evaluar el control interno contable existente y corroborar su
aplicacin.
2. Conocer su importancia relativa dentro de la estructura financiera.
3. Realizar las siguientes pruebas sustantivas:
*91 Examen crtico de documentacin original.
*92 Revisin comparativa de los distintos renglones de gasto de
operacin de un ejercicio a otro investigando las diferencias importantes.
*93 Conexin de las cuentas de gasto de operacin con las cuentas
de activo y pasivo relativas, incluyendo pruebas globales cuando
proceda.
*94 Comparacin de las cifras contra presupuesto cuando las haya,
investigando variaciones importantes.
*95 Comparacin de las cifras reales de los gastos de operacin con
las cifras presupuestadas.
%3
DUINTA NORMA
ESTUDIO Y EVALUACI#N DEL CONTROL INTERNO
@D+4+ +1&./*'%1+ 8 +-',.'%1+ '#%$#*'/'"+(&+ ,' +1&%.)&.%' /+, )$(&%$,
*(&+%($ (/+ ,' +"#%+1' ).8$1 +1&'/$1 5*('()*+%$1 1+ +().+(&%' 1.2+&$1 '
'./*&$%0'A )$"$ 4'1+ #'%' +1&'4,+)+% +, g%'/$ /+ )$(5*'(>' ;.+ "+%+)+,
8 )$(1+).+(&+"+(&+, #'%' /+&+%"*('% ,' ('&.%',+>', +, ',)'()+ 8 ,'
$#$%&.(*/'/ /+ ,$1 #%$)+/*"*+(&$1 /+ './*&$%*'@.
- Sistema de Control nterno :
. Ambiente de control.
. Evaluacin del riesgo.
. Actividades de control gerencial.
. Sistemas de informacin y comunicacin.
. Actividades de monitoreo.
- Propsito principal de la evaluacin.
- Mtodos de evaluacin.
- Evaluacin del diseo.
- Pruebas de cumplimiento.
El estudio del control interno constituye la base para confiar o no en los
registros contables y as poder determinar la naturaleza, alcance y oportunidad
de los procedimientos o pruebas de auditora. En la actualidad, se ha puesto
mucho nfasis en los controles internos y su estudio y evaluacin conlleva a
todo un proceso que comienza con una comprensin, contina con una
evaluacin preliminar, pruebas de cumplimiento, evaluacin de los controles,
arribndose finalmente de acuerdo a los resultados de su evaluacin a
limitar o ampliar las pruebas sustantivas.
En tal sentido el control interno funciona como un termmetro para
graduar el tamao de las pruebas sustentativas.
La concepcin moderna del control interno incluye los componentes de
ambiente de control, evaluacin de riesgos, actividades de control, informacin
y comunicacin y los de supervisin y seguimiento.
Los mtodos de evaluacin que generalmente se utilizan son: descriptivo,
cuestionarios y flujo gramas.
L( A./1+2'1( H *0 C2)+'20 I)+*')2.
En el desarrollo de los procedimientos de auditora, ayuda a los auditores la
forma organizada en que los sistemas de Contabilidad registran, clasifican y
resumen los datos. El flujo de los datos contables empieza con el registro de
las transacciones que se realizan diariamente en una empresa.
%4
Los auditores pueden seguir la corriente de evidencias retrocediendo hasta sus
orgenes. Este proceso del trabajo marchando hacia atrs desde las cifras de
los estados hasta la evidencia detallada de las transacciones individuales es lo
opuesto del proceso contable.
Aun cuando los procesos especficos de la auditora varan de un trabajo a otro,
los pasos fundamentales en que se sustenta el proceso de auditora son
esencialmente los mismos en casi todos los trabajos. Estos pasos
fundamentales son:
a) Revisar y preparar una descripcin escrita del sistema de control interno
del cliente.
b) Probar la operacin del sistema de control interno para saber si se cumple
la descripcin escrita.
c) Evaluar la efectividad del sistema de control interno.
d) Prepara un informe para la administracin que contenga
recomendaciones para mejorar el sistema de control interno.
e) Completar la auditora: llevar a cabo pruebas para comprobar y justificar
los saldos especficos de los saldos de las cuentas, y llevar a cabo otros
procedimientos de auditoria.
f) Emitir el dictamen de auditoria.
La secuencia de estos pasos proporciona un marco lgico para el proceso de
auditora. Los auditores no necesitan sin embargo completar cada una de estas
tareas antes de pasar a la siguiente; pueden emprenderse varias etapas del
proceso al mismo tiempo. Por supuesto, el dictamen de auditora, no puede
emitirse hasta que se termina todo el trabajo de auditoria.
R*@151:) /*0 C2)+'20 I)+*')2.
La naturaleza y lo extenso del trabajo de auditoria por llevar a cabo en un
trabajo en particular depende principalmente de la efectividad del sistema de
control interno del cliente para evitar errores de importancia. Antes de que los
auditores puedan evaluar la efectividad del sistema necesitan tener
conocimiento y comprensin de cmo trabaja: que procedimientos se siguen y
quienes lo ejecutan, qu controles funcionan, como se procesan y registran las
diferentes tipos de transacciones, y que registros contables y documentacin
de apoyo existen. Por lo tanto, una revisin del sistema de control interno es el
primer paso lgico en cada trabajo de auditoria.
Las fuentes de informacin a cerca del sistema, incluyen las entrevistas con el
personal, los papeles de trabajo de las auditoras de aos anteriores y los
manuales de procedimientos. Al reunir informacin acerca de un sistema, es til
a menudo estudiar la secuencia de procedimientos que se usa en el
procesamiento de transacciones de las categoras principales.
%5
En el transcurso de la auditora se requiere un conocimiento prctico del
sistema; en consecuencia los auditores debern prepara un papel de trabajo
que describa plenamente su comprensin del sistema. La descripcin de este
se prepara generalmente en forma de narracin escrita, de grficos de flujo, o
como un cuestionario.
Aspectos Generales sobre el Control nterno.
D*91)1-1:) /* C2)+'20 I)+*')2.
Hasta la fecha, la expresin "control interno" carece de una definicin
apropiada o universal, o que sea aceptada o aprobada por todos los que
investigaron el tema. No existe una completa unificacin del significado de la
expresin y se utilizan con frecuencia denotando lo mismo, los vocablos
internal check e internal control, mientras que en idioma castellano se usan
expresiones tales como: "control interno" (la ms amplia o utilizada),
"comprobaciones interior" o "comprobacin interna y control".
Sobre el tema se dieron distintas definiciones, provenientes de destacados
autores e institucionales nacionales y extranjeras, donde detallamos a
continuacin una recopilacin de las mismas.
nstituto Mexicano de Contadores Pblicos, "Examen del Control nterno",
Boletn 5 de la Comisin de Procedimientos de Auditora, Mxico, 1957.
En un sentido ms amplio, el Control nterno es el sistema por el cual se da
efecto a la administracin de una entidad econmica. En ese sentido, el
trmino administracin se emplea para designar el conjunto de actividades
necesarias para lograr el objeto de la entidad econmica. Abarca, por lo tanto,
las actividades de direccin, financiamiento, promocin, distribucin y consumo
de una empresa; sus relaciones pblicas y privadas y la vigilancia general
sobre su patrimonio y sobre aquellos de quien depende su conservacin y
crecimiento.
1.
William L. Chapman, Procedimientos de auditora, Colegio de Graduados en
Ciencias Econmicas de la Capital Federal, Buenos Aires, 1965.
Por Control nterno se entiende: el programa de organizacin y el conjunto de
mtodos y procedimientos coordinados y adoptados por una empresa para
salvaguardar sus bienes, comprobar la eficacia de sus datos contables y el
grado de confianza que suscitan a afectos de promover la eficiencia de la
administracin y lograr el cumplimiento de la poltica administrativa establecida
por la direccin de la empresa.
Segunda Convencin Nacional de Auditores nternos. Auspiciada por el nstituto
de Auditores nternos de la Repblica de Argentina, Buenos Aires, 1975.
%!
Es el conjunto de reglas, principios o medidas enlazados entre s, desarrollado
dentro de una organizacin, con procedimientos que garanticen su estructura,
un esquema humano adecuado a las labores asignadas y al cumplimiento de
los planes de accin, con el objetivo de lograr:
a) Razonable proteccin del patrimonio.
b) Cumplimiento de polticas prescritas por la organizacin.
c) nformacin confiable y eficiente.
d) Eficiencia operativa.
- E. Fowler Newton, Tratado de auditora, Ed. Contabilidad Moderna, Buenos
Aires, 1976.
Puede conceptuarse al Sistema de Control nterno como el conjunto de
elementos, normas y procedimientos destinados a lograr, a travs de una
efectiva planificacin, ejecucin y control, el ejercicio eficiente de la gestin
para el logro de los fines de la organizacin.
Las definiciones de control interno varan de un autor a otro, en el libro
Auditora, su autor Cook expresa: el control interno es el sistema interior de una
empresa que est integrado por el plan de organizacin, la asignacin de
deberes y responsabilidades, el diseo de cuentas e informes y todas las
medidas y mtodos empleados.
En el Manual de Normas y Procedimientos de Auditora del nstituto mexicano
de contadores pblicos se dice:
El control interno comprende de organizacin y todos los mtodos y
procedimientos en forma coordinada se adaptan en un negocio para
salvaguardar sus activos, verificar la razonabilidad y confiabilidad de su
informacin financiera, promover la eficiencia operacional y provocar la
adherencia a las polticas prescritas por la administracin.
Por su parte John J. Willngham profesor de contabilidad de la Universidad de
Houston expresa:
El control interno comprende el plan de organizacin y la coordinacin de todos
los mtodos y medidas adoptadas por una empresa para proteger sus activos,
verificar la exactitud y confiabilidad de sus datos contables, para promover la
eficiencia operativa y estimular la adhesin a las polticas administrativas
prescritas por la direccin de la empresa.
De todo esto se deduce que el control interno es el sistema nervioso de una
empresa, ya que abarca toda la organizacin, sirve como un sistema de
comunicacin de dos vas, y est diseado nicamente para hacer frente a las
necesidades de una empresa especfica. ncluye mucho ms que sistema
contable y cubre cosas tales como: las prcticas de empleo y entrenamiento,
control de calidad, planeacin de la produccin, poltica de venta de auditora
%$
interna. Toda operacin lleva implcito el control interno. El trabajador lo ejecuta
sin percatarse de que es miembro activo de su ejecucin. Cuando se ejecuta
un proceso el concepto de control debe funcionar dentro de ella.
El sistema de control interno se desarrolla y vive dentro de la organizacin, con
procedimientos o formas preestablecidas que aseguren su estructura interna y
comportamiento, adems debe contar con un grupo humano idneo para las
funciones a cumplir.
Este existe por el inters de la propia administracin. Ningn administrador
desea ver prdidas ocasionadas por error o fraude o a travs de decisiones
errneas basadas en informaciones financieras no contables. As, el control
interno es una herramienta til mediante la cual la administracin logra
asegurar, tanto como sea razonable, la conduccin ordenada y eficiente de las
actividades de la empresa. El nivel de control debe partir de un anlisis costo
beneficio.
La expresin control interno es interpretada o utilizada para enunciar las
directrices emanadas de los dueos, propietarios o ejecutivos para dirigir,
controlar y coordinar a sus subordinados dentro de la pirmide de la
organizacin, sea esta de tipo lineal, mixta o funcional.
C0(5191-(-1:) /*0 C2)+'20 I)+*')2.
Los controles internos pueden clasificarse:
1.OP2' O;A*+1@25: salvaguardia de activos, confiabilidad de los registros
contables; preparacin oportuna de la informacin financiera contable;
beneficio y minimizacin de costos innecesarios, evitar expansin al riesgo no
intencional, prevencin o detencin de errores e irregularidades; aseguramiento
de que las responsabilidades delegadas han sido descargadas; descargo de
responsabilidades legales.
2.OP2' A.'15/1--1:): control interno contable; control interno administrativo.
Control nterno Contable: Consiste en los mtodos, procedimientos y plan de
organizacin que se refieren sobre todo a la proteccin de los activos y
asegurar que las cuentas y los informes financieros sean contables. Son las
medidas que se relacionan directamente con la proteccin de los recursos,
tanto materiales. como financieros, autorizan las operaciones y aseguran la
exactitud de los registros y la confiabilidad de la informacin contable.
Control nterno Administrativo: Son procedimientos y mtodos que se
relacionan con las operaciones de una empresa y con las directivas, polticas e
informes administrativos. Son las medidas diseadas para mejorar la eficiencia
operacional y que no tiene relacin directa con la confiabilidad de los registros
contables2.
%%
3MO P2' 67+2/25: controles preventivos; controles de deteccin.
$.OP2' )(+.'(0*B(: controles organizativos, controles de desarrollo de
sistemas; controles de autorizacin e informacin, controles del sistema de
contabilidad; controles adicionales de salvaguardia; controles de supervisin de
la administracin; controles documentales.
M*/1/(5 4('( 02g'(' .) ;.*) C2)+'20 I)+*')2.
El sistema de control interno de cada empresa est diseado para satisfacer
las necesidades especficas de sus objetivos de organizacin, operacin y
direccin, pero existen aspectos generales que deben estar presentes en todos
los sistemas, entre los cuales se encuentran los siguientes:
a) Establecer lneas claras de responsabilidad.
b) Establecer procedimientos de control para procesar cada tipo de
transaccin.
c) Subdivisin de funciones.
d) Realizar auditorias o comprobaciones internas.
e) Diseo adecuado de documentos y registros.
f) Las computadoras y el control interno.
g) El costo del control.
h) El alcance de la auditora, las pruebas que se han de realizar y los
procedimientos a aplicar por el auditor dependen del sistema de control
interno existente y de la evaluacin de su confiabilidad.
O42+&*-$1 /+ .( S*1&+"' /+ C$(&%$, I(&+%($.
Son prcticamente todas las definiciones sobre Control nterno, detalladas
anteriormente de una manera implcita o explcita, sobre lo que es la clave para
entender el concepto que se est desarrollando o estudiando, ya que es
sumamente importante conocer cules son los objetivos que persigue el
sistema de control interno, para poder vivir dentro de la organizacin.
Es fundamental, que el auditor comprenda los objetivos del control interno y,
dentro de ese entendimiento, pueda separar los objetivos principales que
persiguen los controles fundamentales de aquellos controles de menos
importancia o trascendencia.
El auditor debe saber cules son los objetivos que persigue cada control, o qu
pretende cada control, para poder evaluarlo o entenderlo, y as poder
determinar cundo ese control es efectivo o simplemente no se cumple, lo que
significa que debe ir a la fuente del control.
Conocer los objetivos del sistema del control interno resulta importante para
poder controlar el funcionamiento de esta. De forma rutinaria citaremos cuatro:
1- Proteccin de los activos del patrimonio.
%&
2- Obtencin de informacin adecuada.
3- Promocin de la eficiencia operativa.
4- Estimular la adhesin a las polticas de la direccin.
El objetivo de un sistema de control interno es prever una razonable seguridad
(ya que esta no puede ser absoluta o total), de que el patrimonio est
resguardado contra posibles prdidas o disminuciones asignadas por los usos
y disposiciones no autorizadas, y que las operaciones o transacciones estn
debidamente autorizadas y adecuadas o apropiadamente registradas, a fin de
permitir o asegurar:
La preparacin de los estados contables de acuerdo a normas contables.
Reportes o informes de gestin de realidad aceptable.
E0 C2)+'20 I)+*')2 /* 0( *64'*5(.
Cuando finaliza el siglo XX, especialmente en la poca en que se inicia la gran
transformacin en la forma de encarar la produccin, como consecuencia del creciente
desarrollo industrial, comenz a notarse o percibirse la necesidad de efectuar un
control sobre la gestin de los negocios, ya que la evolucin en la fase de produccin y
comercializacin se desarrollo en forma ms acelerada que en las fases
administrativas u organizativas. Pero con el transcurso del tiempo, se le fue dando
mayor importancia a estos dos ltimos conceptos y se reconoci la necesidad de
generar e implantar sistemas de control, como consecuencia del importante
crecimiento operado dentro de las empresas.
Debido a este desarrollo industrial y econmico, los comerciantes o industriales
propietarios no pudieron continuar atendiendo en forma personal los problemas
productivos, comerciales y administrativos y se vieron obligados por la propia
necesidad a subdividir o delegar funciones dentro de la organizacin y la respectiva
responsabilidad de los hechos operativos o de gestin.
Pero dicha delegacin de funciones y responsabilidades no estuvo sola en el proceso,
ya que en forma paralela se debieron establecer sistemas o procedimientos que
previeran o aminoraran fraudes o errores, que protegieran el patrimonio, que dieran
informaciones coherentes y que permitieran una gestin adecuada, correcta y
eficiente.
As nace el control como una funcin gerencial, para asegurar y constatar que los
planes y polticas preestablecidas se cumplan tal como fueron fijadas.
Lo que se quiere realizar o efectuar es: la medicin, evaluacin, verificacin y
correccin de las funciones operativas de los individuos dependientes o subordinados,
tendientes a determinar, en fecha fehaciente, que las actividades que ejecuta
contribuyen en carcter efectivo y verdadero al logro de los objetivos prefijados por la
direccin superior.
Dentro de una organizacin el proceso administrativo constituye un desarrollo
armnico donde estn presentes las funciones de planeacin, organizacin, direccin
y control.
&'
El control en su concepcin ms general examina, censura, con anterioridad suficiente
determinada realidad que aprueba o corrige. Este puede ser externo, de gestin e
interno. Es conveniente destacar que en la prctica los dos ltimos convergen en uno
de solo.
El sistema de control interno se desarrolla y vive dentro de la organizacin, cumple y
alcanza los objetivos que persigue esta. Los grandes avances tecnolgicos aceleran
los procesos productivos que indiscutiblemente repercuten en una mejora en los
campos de la organizacin y la administracin, pues esta debe reordenarse para
subsistir. Ya a finales del siglo XX se demostr la importancia del control sobre la
gestin de los negocios y que este se haba quedado rezagado frente a un acelerado
proceso de la produccin.
El auditor no tiene responsabilidad directa sobre el sistema de control interno, pero es
el evaluador del mismo, y sobre la base de la evaluacin podr determinar: la
naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos de auditora a aplicar
durante la revisin de una empresa.
Como evaluador del mismo, el auditor obtiene conclusiones que debe informar a la
direccin de la empresa y, a su vez, debe sugerir cambios para su mejor
funcionamiento. En todo cambio hay que predeterminar el costo de instalarlo y
mantenerlo, frente a los riesgos de prdidas materiales o informacin que pudiera
haber sin l.
El alcance de control interno est dado por todo el mbito de la empresa, y los
problemas que se generan al controlar las actividades que tienen origen en los
distintos sectores de la organizacin, segn las tareas que estos desarrollan, como,
por ejemplo: las funciones de registracin, fabricacin, ventas, compras, personal,
tesorera, finanzas, etc.
El mtodo de control existente en las empresas incluye la comparacin de una
actuacin real, con una accin pronosticada, tal como un objetivo, estndar de
actuacin o regulacin previa.
En cada caso o situacin, el sistema, mtodo o procedimiento debe prever la
posibilidad de practicar un control o anlisis de lo que est sucediendo y, en caso de
encontrar diferencias, desvos o errores, poder obtener la explicacin lgica de por qu
esos hechos ocurrieron, y, finalmente, tratar de adoptar las medidas correctivas
correspondientes.
C2)+'20 I)+*')2 H P+1-( P'29*512)(0.
Las normas ticas y su cumplimiento juegan un papel importante en el sistema de
control interno. El no acatarlas conduce al desvo de recursos, divulgacin de
informacin confidencial y otros hechos delictivos. Aqu la labor del contador es un
factor determinante ya que transciende a la sociedad y por ende a su desarrollo.
La tica profesional est definida como un conjunto de normas que orientan la
conducta de los miembros de una determinada profesin.
Existen dos teoras que estn siendo utilizadas para la solucin de los problemas
ticos de la contabilidad: la teora del utilitarismo y la teora de las reglas
deontolgicas. El utilitarismo se basa en el mejor criterio que beneficia a una mayor
&1
cantidad de personas (nfasis en la consecuencia de la accin y no en las reglas), ya
en la visin deontolgica prevalece el nfasis en las acciones del profesional y no en
las consecuencias propiamente dichas.
La conducta tica es el cemento que une las partes al todo. Forma parte del cdigo de
todas las profesiones. Es fcil tomar decisiones ante un comportamiento tico y uno no
tico pero desdichadamente muchas veces existen situaciones que estn en la
frontera de la tica, surge el conflicto si existe presin para llevar a cabo la accin.
El sistema de control interno se desarrolla y vive dentro de la organizacin, con
procedimientos o formas preestablecidas que aseguren su estructura interna y
comportamiento; adems debe contar con un grupo humano idneo para las funciones
a cumplir, este debe estar equipado con los medios o adelantos tecnolgicos
adecuados.
Consiste en unir el cumplimiento de las normas con la responsabilidad del individuo,
fijando puntos estratgicos donde practicar el control, para vigilar su cumplimiento o
rendimiento en forma espordica y concentrarse en los desvos o excepciones a lo
predeterminado, para evaluarlo en cuanto a su magnitud e importancia, en ultima
instancia, realizar una accin que tienda a corregir sus desvos o irregularidades.
La finalidad del control interno es comprobar si la organizacin encuentra, cumple o
alcanza los objetivos que persigue.
Un plan de organizacin que satisfaga las necesidades de un control interno debe ser:
Simple: en su estructura bsica, en su interpretacin y desde el punto de vista de su
costo, es decir, del factor econmico.
gil o flexible: que permita modificaciones debido a los cambios, provenientes del
mundo dinmico donde se desarrolla, y que pueda asimilar sin daar lo que perdura,
expresado en otras palabras sera, adaptarse a los constantes cambios que fluctan
en la vida diaria de la organizacin.
mperativo: el plan debe permitir la implantacin de lneas de actividad,
responsabilidad y control.
Es importante que exista en cuanto a las operaciones de ejecucin, autorizacin y
control, una slida y adecuada independencia entre: los empleados, las secciones, los
departamentos y las gerencias.
Llevado este concepto al nivel individual, diramos que: ninguna persona debe
controlar todas las fases de una operacin, sin la intervencin de unos u otros
individuos que provean un control recproco.
De manera contraria, quien manejara la operacin y la registracin al mismo tiempo,
podra generar errores y fraudes cuyo descubrimiento sera sumamente importante o
muy difcil de detectar.
Se hace evidente la necesidad de que no se realicen en forma paralela, las funciones
de operacin y registracin por una misma persona o sector, pero debemos incorporar
otro elemento que corre tambin paralelo a los mencionados, la custodia. Quien tenga
a su cargo la funcin de guardar o custodiar ya sea dinero u otro tipo de valores
&2
similares, o bienes materiales, no puede ejercer las funciones de operacin y de
registro.
Una vez lograda la separacin de funciones dentro del ente, debemos continuar con la
asignacin de la responsabilidad a individuos o sectores, con el fin de que ambos
acten de acuerdo con lo preescrito en las polticas emanadas por la direccin
superior.
Para asumir una responsabilidad esta debe contener la necesaria autoridad
proveniente o delegada del rgano superior inmediato al que recibe la responsabilidad.
Ambos conceptos, responsabilidad y autoridad deben estar perfectamente definidos, y,
en lo posible, expresadas por escrito en manuales, instrucciones, etc., perfectamente
difundidas, para evitar todo tipo de conflicto o dualidad en cuanto a su interpretacin.
Cundo la direccin de un ente ha llegado a determinar: los objetivos a alcanzar o
cumplir; un adecuado plan de organizacin; delegacin de funciones, responsabilidad
y autoridad; debe tener o contar con los medios de control necesarios para que todo lo
que ocurra en la vida diaria de la organizacin tienda al logro de los objetivos y que, a
su vez, todas las novedades, variaciones o alteraciones que sufre el patrimonio,
queden debidamente reflejadas dentro del sistema de informacin del ente.
320 E5+./12 H *@(0.(-1:) /*0 -2)+'20 1)+*')2 42' *0 (./1+2'.
La experiencia ha demostrado la validez de los conceptos bsicos y las razones
fundamentales involucradas en esta norma. El propsito de esta seccin es ampliar y
aclarar la aplicacin de estos conceptos a al luz de avances tcnicos posteriores que
han ocurrido en los negocios y en la profesin.

La creciente demanda para que los contadores pblicos suministren asesoramiento a
la gerencia o servicios de consultara involucrado el estudio, evaluacin y mejora de
los sistemas de informacin a al gerencia, hace ms necesario distinguir claramente
entre aquellos servicios especiales y aquellos otros servicios de auditoria requeridos
para cumplir con las normas de auditoria relativa al estudio y evaluacin del control en
el examen de los estados financieros.
Los auditores independientes deben considerar los procedimientos realizados por los
auditores internos para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus propias
pruebas. El trabajo de los auditores internos debe considerarse como un suplemento
a, pero no como un sustituto de las pruebas que realicen los auditores independientes.
SAS NQ $3: DECLARACI#N GENERAL SOBRE NORMAS DE AUDITORIA
E5+./12 /*0 515+*6(

$L. El estudio se llevar a cabo como base para la evaluacin del control interno
incluye dos partes: conocimiento y entendimiento de los procedimientos y mtodos
preestablecidos y un grado razonable de seguridad de que se estn llevando a cabo.
Estas dos partes del estudio se conocen como la revisin del sistema y pruebas de
cumplimiento respectivamente. Aunque estas partes se discuten por separado, estn
estrechamente relacionadas en cuanto a que algunas partes estrechamente
relacionadas.
&3
%1. El propsito de la informacin del sistema es obtener un conocimiento suficiente
sobre el sistema de contabilidad y el de control interno: determinar si hay
procedimientos del control interno que puedan proporcionar una base para confiar en
ellos en las pruebas sustantivas o ayudar al auditor en el diseo de pruebas
sustantivas cuando no existe esa confianza.
%2. La fase prelimar de esa revisin debe disearse para proporcionar al auditor un
conocimiento del control y del flujo de transacciones a travs del sistema de
contabilidad. Este conocimiento debe proporcionar al auditor un conocimiento general
de aspectos tales como la estructura organizacional, los mtodos que ha utilizado en
la entidad para asignar responsabilidad y autoridad.
%3. Al terminar la fase preliminar de la revisin, un auditor est en posibilidad de
concluir que un estudio y evaluacin ms a fondo no justificara una disminucin en las
pruebas sustantivas. As mismo un auditor puede concluir que el esfuerzo requerido
para estudiar y evaluar el diseo.
%K. El alcance del auditor en la documentacin de su revisin depende de la confianza
depositada en el auditor en el control interno, la naturaleza y documentacin del
sistema de identidad. El auditor debe evidenciar su conocimiento del sistema y la base
de su conclusin de que los procedimientos del control interno en los que pretende
confiar estn diseados adecuadamente para proporcionar una seguridad razonable.
SAS NQ 1: NORMAS GENERALES DE AUDITORA
D19*'*)-1( *)+'* 0(5 '*542)5(;101/(/*5 /*0 (./1+2' H /* 0( g*'*)-1(
La gerencia tiene la responsabilidad de adoptar polticas contables sanas, de
mantener un sistema de cuentas adecuado y efectivo para la salvaguarda de los
activos, y de establecer un sistema de control interno que, entre otras cosas, ayude a
asegurar la elaboracin de estados financieros correctos.
C.(01/(/*5 4'29*512)(0*5
La confianza para prevenir y descubrir fraudes debe radicar principalmente en un
sistema de contabilidad adecuado, con un control interno conveniente. La prctica
establecida por el auditor independiente de evaluar lo adecuado y la efectividad del
sistema de control interno por medio de las pruebas de los registros de contabilidad y
los datos relativos, y el basarse en esa evaluacin para la seleccin y oportunidad en
la aplicacin de otros procedimientos de auditoria, ha demostrado por lo general ser
suficiente para llevar a cabo un examen adecuado.
NORMAS DE AUDITORA GENERALMENTE ACEPTADAS
N2'6(5 '*0(+1@(5 ( 0( *A*-.-1:) /*0 +'(;(A2
Deber haber un estudio apropiado y evaluacin del sistema de control interno
existente como una base para confiar en l, y para determinar la extensin necesaria
de las pruebas a las que debern concretarse los procedimientos de auditora.
O42'+.)1/(/ /*0 T'(;(A2 /* A./1+2'3(
Cuando durante el ejercicio se lleva a cabo una parte importante del examen y se
encuentra que el control interno es efectivo, los procedimientos de auditora de fin de
ao pueden consistir principalmente en comparaciones de los saldos, con los saldos
de fechas anteriores, y la revisin e investigacin de transacciones extraordinarias y
&4
fluctuaciones importantes. Sin embargo, el auditor debe quedar satisfecho de que los
procedimientos de control interno estn todava en vigor a fin de ao. Esto no significa
que tenga que probar de nuevo los registros y las transacciones, a menos que sus
investigaciones y observaciones lo lleven a creer que las condiciones han cambiado
significativamente.
La determinacin del tiempo en el que deben aplicarse los procedimientos de
auditora, involucra la apropiada sincronizacin de su aplicacin y por consiguiente
implica la posible necesidad de un examen simultneo, por ejemplo, del efectivo en
caja y bancos; valores, prstamos bancarios y otras partidas relacionadas. Tambin
puede requerir un elemento de sorpresa, la creacin de un control de auditora sobre
los activos fcilmente negociables y fijacin de una fecha apropiada de corte distinta
de la del balance. Todas estas cuestiones deben resolverse a la luz de la efectividad
del control interno en una situacin particular.
ESTUDIO Y EVALUACI#N DEL CONTROL INTERNO POR EL AUDITOR
La creciente demanda para que los contadores pblicos suministren asesoramiento a
la gerencia o servicios de consultora involucrando el estudio, evaluacin y mejora de
los sistemas de informacin a la gerencia, hace ms necesario distinguir claramente
entre aquellos servicios especiales y aquellos otros servicios de auditora requeridos
para cumplir con la norma de auditora relativa al estudio y evaluacin del control
interno en el examen de los estados financieros.
El creciente uso de las computadoras para el procesamiento de datos contables y
otros sistemas de informacin, ha creado problemas adicionales para revisar y evaluar
el control interno para fines de la auditora, as como para establecer la distincin entre
servicios de auditora y servicios especiales a los que se hace referencia en el prrafo
precedente.
Estos avances y distinciones son importantes no slo para el propsito de definir la
naturaleza y alcance del estudio y evaluacin del control interno del auditor, sino
tambin para aclarar cualesquiera informes que vaya a emitir como resultado de dicho
estudio. Esta necesidad se acenta por la creciente solicitud de informes sobre control
interno para uso de las gerencias o de organismos reguladores, y algunas veces para
su inclusin en los informes publicados.
O;A*+2 /*0 *5+./12 H E@(0.(-1:) /*0 A./1+2'
El objeto del estudio y evaluacin del control interno por parte del auditor, tal como se
expresa en la norma de auditora en la cual se establece la base para confiar en el
sistema con el fin de determinar la naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas
de auditora que deban aplicarse en su examen de los estados financieros.
El estudio y evaluacin hechos con este objeto frecuentemente proveen una base para
sugerencias constructivas a los clientes referentes a mejoras en el control interno.
Aunque a los auditores les interesan ambos de los aspectos antes mencionados
referentes al estudio y evaluacin del control interno, es importante reconocer una
diferencia esencial entre ellos. El estudio y evaluacin contemplados por las Normas
de Auditora Generalmente Aceptadas, deben realizarse para cada auditora
generalmente aceptada, deben realizarse para cada auditora en la extensin que el
auditor considere necesaria para ese objeto como se comenta ms adelante. Aunque
las sugerencias constructivas a los clientes para mejoras en el control interno,
derivadas de la auditora con deseables, el alcance de cualquier estudio adicional
&5
hecho para desarrollar tales sugerencias, no est cubierto por las normas de auditora
generalmente aceptadas. El alcance del estudio del auditor para fines de un trabajo
especial, depender de los trminos del compromiso.
P'2+*--1:) /* 025 A-+1@25
Las transacciones son los componentes bsicos de las operaciones de los negocios y
consecuentemente, constituyen el principal ingrediente del control interno. En el
contexto de esta seccin, las transacciones incluyen intercambios de activos o
servicios con entidades ajenas al negocio y transferencias o utilizacin de activos o
servicios dentro del negocio. Las funciones principales involucradas en el flujo de las
transacciones y activos relativos incluyen la autorizacin, ejecucin y registro de las
transacciones y la responsabilidad respecto a los activos resultantes.
R*542)5(;101/(/ /* 0( G*'*)-1(
Establecer y mantener un sistema de control interno es una responsabilidad
importante de la gerencia. Los conceptos bsicos implcitos en la definicin de control
contable, se comentan dentro del contexto de esta responsabilidad. El sistema de
control interno debe quedar bajo la continua supervisin de la gerencia para
determinar que est funcionando tal como se prescribi y que se modifica
apropiadamente en razn de los cambios en las condiciones.
E5+./12 /*0 S15+*6( : A0-()-* /*0 E5+./12
Los controles contables se encuentran dentro del alcance del estudio y evaluacin del
control interno contemplado por las normas de auditora generalmente aceptadas,
mientras que los controles administrativos no lo estn.
El estudio que deba hacerse como base para la evaluacin del control interno incluye
dos fases: (a) conocimiento y comprensin de los procedimientos y mtodos prescritos
y (b) un grado razonable de seguridad de que se encuentran en uso y que estn
operando tal como se planearon. Estas dos fases del estudio han sido descritas en
esta seccin como la revisin del sistema y pruebas de cumplimiento,
respectivamente. Aunque estas fases se comentan separadamente, estn
ntimamente relacionadas en lo que respeta a que algunas partes de cada unas
deben realizarse concurrentemente y pueden contribuir a la evaluacin del auditor de
los procedimientos prescritos y del cumplimiento de los mismos.
R*@151:) /*0 515+*6(
La revisin del sistema es principalmente un proceso de obtencin de informacin
respecto a la organizacin y de los procedimientos prescritos, y pretende servir como
base para las pruebas de cumplimiento y para la evaluacin del sistema. La
informacin requerida para este objeto normalmente se obtiene a travs de entrevista
con el personal apropiado del cliente y referencia a la documentacin tal como
manuales de procedimientos, descripciones de puestos, diagrama de flujo y cuadros
de decisin.
Al terminar la revisin del sistema, el auditor debe ser capaz de hacer una evaluacin
preliminar presumiendo un satisfactorio cumplimiento con el sistema prescrito y
normalmente es conveniente hacerlo de inmediato.
P'.*;(5 /* -.640161*)+2
El propsito de las pruebas de cumplimiento es suministrar una seguridad razonable
de que los procedimientos relativos a los controles contables estn siendo aplicados
tal como fueron prescritos. Tales pruebas son necesarias si se van a confiar en los
&!
procedimientos prescritos para la determinacin de la naturaleza, oportunidad o
extensin de las pruebas sustantiva de determinadas clases de transacciones o
saldos, pero no son necesarias si no se va a confiar en los procedimientos para tal
finalidad. El auditor puede decidir no confiar en los procedimientos prescritos porque
haya concluido ya sea (a) que los procedimientos no son satisfactorios para este
objetivo o, (b) que el trabajo necesario para comprobar el cumplimiento de los
procedimientos prescritos, es mayor que el trabajo que se realizara de no confiar en
dichos procedimientos.
N(+.'(0*B( /* 0(5 P'.*;(5
El control contable requiere no solamente que ciertos procedimientos sean realizados,
sino que stos sean realizados apropiada e independientemente. Las pruebas de
cumplimiento, por consiguiente, se ocupan principalmente de estas cuestiones: Se
llevaron a cabo los procedimientos necesarios? Cmo se llevaron a cabo? y Quin
los realiz?.
Algunos aspectos del control contable requieren procedimientos que no
necesariamente se requieren para la ejecucin de las transacciones. Este tipo de
procedimientos incluye la aprobacin o verificacin de documentos que evidencian las
transacciones. Las pruebas de tales procedimientos requieren la inspeccin de los
documentos relativos para obtener la evidencia mediante firmas, iniciales, sellos de
auditora y otros controles similares, para indicar si se realizaron y quin los realiz y
para permitir una evaluacin de la propiedad de su ejecucin.
E@(0.(-1:) /*0 515+*6(
Un planteamiento conceptualmente lgico de la evaluacin que hace el auditor del
control contable, que se enfoca directamente a prevenir o detectar errores importantes
o irregularidades en los estados financieros, consiste en aplicar los pasos siguientes al
considerar cada tipo significativo de transacciones y los respectivos activos
involucrados en la auditora:
- Considere los tipos de errores e irregularidades que puedan ocurrir.
- Determine los procedimientos de control contable que puedan prevenir o detectar
tales errores e irregularidades.
- Determine si los procedimientos necesarios estn prescritos y que se hayan
seguido satisfactoriamente.
En la aplicacin prctica del enfoque antes descrito, los primeros dos pasos se
realizan principalmente por medio de cuestionarios, listas de procedimientos,
instrucciones o cualquier otro tipo de material generalizado utilizado por el auditor. Sin
embargo, se requiere el juicio profesional para la interpretacin, adaptacin o
extensin de tal material general as como el que resulte apropiado en las situaciones
particulares. El tercer paso se lleva a cabo durante la revisin del sistema y las
pruebas de cumplimiento y el ltimo paso se logra por medio de ejercer el juicio
profesional y de evaluar la informacin obtenida en los pasos precedentes.
E@(0.(-1:) /*0 -2)+'20 1)+*')2
La adecuada evaluacin de un sistema de control interno requiere el conocimiento y
comprensin de los procedimientos y mtodos prescritos y un razonable grado de
seguridad de que estn en uso y que estn operando tal como fueron planeados.
&$
El muestreo estadstico normalmente no es aplicable a las pruebas de cumplimiento
con los procedimientos de control interno que dependen principalmente de una
apropiada segregacin de funciones y que no dejan una huella de auditora de
evidencia documental respecto a esto.
P'.*;(5 /* -.640161*)+2
Los objetivos, naturaleza y alcance de las pruebas de cumplimiento con los
procedimientos de control contable interno son aplicables tambin a los comentarios
sobre aquellas materias incluidas en este Apndice. Las muestras diseadas para
este objeto deben ser evaluadas en trminos de desviaciones de, o de cumplimiento
con, procedimientos pertinentes probados, ya sea en relacin con el nmero de tales
desviaciones o del valor monetario de las transacciones relativas. En este contexto,
los procedimientos pertinentes son aquellos que, si no estuvieran en uso, hubieran
afectado adversamente la evaluacin preliminar del sistema por parte del auditor antes
de llevar a cabo sus pruebas de cumplimiento.
P'*-151:) '*F.*'1/( 42' 0(5 4'.*;(5 /* -.640161*)+2
La evaluacin de una muestra diseada para probar el cumplimiento con los
procedimientos de control contable interno puede suministrar, al nivel de confiabilidad
especificado, una estimacin de las desviaciones de los procedimientos en el universo
del cual se seleccion la muestra y los lmites de precisin con respecto a tal
estimacin. Los lmites de precisin pueden depender de la magnitud de la muestra y
de las desviaciones de los procedimientos detectadas. La evaluacin del auditor
acerca del cumplimiento puede incluir una conclusin estadstica de que las
desviaciones de los procedimientos en el universo no excedieron al lmite superior de
precisin obtenido, o alternativamente, estuvieron dentro de la fluctuacin de precisin
obtenida
P'16*'( A./1+2'1(
Cuando el auditor independiente no haya examinado los estados financieros de una
compaa correspondientes al ao anterior, deber aplicar los procedimientos que
sean prcticos y razonables en las circunstancias para asegurarse de que los
principios de contabilidad hayan sido aplicados sobre bases uniformes en el ao actual
en relacin cl el ao anterior. Cuando el cliente tiene registros adecuados,
generalmente es prctico y razonable extender suficientemente los procedimientos de
auditoria para poder expresar una opinin respecto a la uniformidad.
I)92'6*5 52;'* C2)+'20 I)+*')2
A veces se les solicita a los auditores independientes que emitan informes sobre su
evaluacin del sistema de control interno para el uso de la gerencia, organismos
pblicos, otros auditores independientes o el pblico en general. El propsito de esta
seccin es contribuir a un mejor entendimiento de dichos informes con respecto a la
naturaleza y eficacia del control interno y la evaluacin del mismo por el auditor
independiente. Con respecto a informes sobre control interno basados en criterios
establecidos por organismos gubernamentales.
U+101/(/ /* 025 I)92'6*5 52;'* C2)+'20 I)+*')2
Los auditores independientes de una entidad o de una unidad que forme parte de una
organizacin, pueden tener inters en el control contable interno de otra entidad
porque afecte el alcance de su propio examen. Puede suponerse que estos grupos
incluyen personas cuya preparacin profesional y experiencia, o el conocimiento
ntimo de la organizacin debiera darles una base razonable para entender la
naturaleza y eficacia del control contable interno y la evaluacin que el auditor
&%
independiente hace del mismo. Por lo tanto, es evidente que los informes sobre
control contable interno pueden ser tiles a la gerencia, organismos oficiales y otros
auditores independientes.
En lo que se refiere a estados financieros auditados, la evaluacin que el auditor hace
del control contable interno es solamente un paso intermedio para formar la opinin
que expresa sobre dichos estados. Por lo tanto un informe del auditor sobre su
evaluacin del control contable interno no agrega mayor confiabilidad a los estados
financieros auditados.
En lo que se refiere a estados financieros intermedios y otros estados no auditados, un
informe sobre la evaluacin del control contable interno relativo a un perodo anterior,
solamente podra ser utilizado para proyectar la evaluacin hacia el futuro, como una
base para confiar en los estados no auditados. Dependiendo de la evaluacin
expresada en el informe, dichas proyecciones a perodos futuros podran aumentar o
disminuir el grado de confianza que, de otra manera, podra tenerse en los estados no
auditados.
M2/*025 /* 1)92'6*5 52;'* C2)+'20 I)+*')2 ;(5(/25 *) A./1+2'3(5
Si se emiten informes sobre la evaluacin que hace el auditor del control contable
interno, el riesgo de que sean interpretadas errneamente puede reducirse adoptando
un modelo de informe que describa con razonable detalle el objetivo y limitaciones del
control contable interno y la evaluacin que el auditor hace del mismo.
Dado que los auditores tienen conocimiento del objetivo y de las limitaciones del
control contable interno y de la correspondiente evaluacin que de l hacen los
auditores, el uso del modelo de informe es opcional para los informes emitidos
solamente para el uso de otro auditor independiente.
I)92'6* 52;'* C2)+'20 I)+*')2 ;(5(/2 *) *5+./125 *54*-1(0*5
Algunas veces los informes sobre control contable interno se emiten como resultado
de la realizacin de estudios especiales. Para los efectos de esta seccin, estudios
especiales son aquellos donde el alcance del estudio y la evaluacin del mismo son
sustancialmente ms extensos que lo que se requera para el examen de estados
financieros de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas. Los
estudios especiales pueden referirse, ya sea a un sistema existente o a un sistema
propuesto.
I)92'6*5 52;'* C2)+'20 I)+*')2 ;(5(/25 *) -'1+*'125 *5+(;0*-1/25 42'
2'g()15625 g.;*')(6*)+(0*5
Algunos organismos gubernamentales tienen adems, guas de auditora (completas o
parciales), cuestionarios u otras publicaciones que establecen criterios para evaluar,
de acuerdo con sus objetivos, si son adecuados los procedimientos de control interno
de la organizacin en la que estn interesados, otros organismos han sido alentados
para que sigan esta prctica.
SAS NQ 3: LOS EFECTOS DEL PED SOBRE EL ESTUDIO Y EVALUACI#N DEL
CONTROL INTERNO DEL AUDITOR
El estudio y evaluacin del Control nterno del Auditor, de la Declaracin sobre
Normas de Auditora N 1, define el control interno en trminos de control
administrativo y control contable. Esta seccin tambin establece los conceptos
bsicos del control contable y concluye que el control contable est dentro del
&&
alcance del estudio y evaluacin de control interno tal como lo contemplan las normas
de auditora generalmente aceptadas, mientras que el control administrativo no lo est.

Ya que el mtodo es procesamiento de datos utilizado puede influir en la organizacin
y los procedimientos empleados por una entidad para el logro de los objetivos de
control contable, tambin puede influir en los procedimientos empleados por el auditor
en el estudio y evaluacin del control contable para determinar la naturaleza,
oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora aplicables a su examen de
los estados financieros.
Un sistema de procesamientos de datos puede ser totalmente manual o puede incluir
una combinacin de actividades manuales, actividades mecnicas y actividades de
procesamiento electrnico de datos (PED). El auditor debe considerar a la actividad
de PED en su estudio y evaluacin del control contable. Esto es tan vlido cuando el
uso del PED en aplicaciones contables es limitado o extenso, como cuando las
instalaciones de PED son operadas bajo la direccin del cliente del auditor o por un
tercero.
Esta Declaracin describe los efectos del uso del PED sobre las diferentes
caractersticas del control contable y sobre el estudio y evaluacin correspondientes
hechos por el auditor. Los conceptos en esta declaracin estn expresados en
trminos generales. El auditor probablemente necesitar referirse a otras fuentes de
informacin para aplicar los conceptos en situaciones particulares de auditora. Esas
fuentes incluyen los cursos de educacin continua, los manuales de procesamiento de
datos, los libros de texto y la literatura profesional de reciente publicacin.
PROCEDIMIENTOS DE CONTROL CONTABLE EN EL PED
Los controles generales comprenden (a) el plan de organizacin y operacin de la
actividad de PED, (b) los procedimientos para la documentacin, revisin, prueba y
aprobacin de los sistemas o programas y los cambios de los mismos, (c) controles
incorporados en el equipo por el fabricante, (d) controles sobre el acceso al equipo y
los archivos de datos y (e) otros controles de datos y de procedimiento que incluyen
en forma global las operaciones de PED. Cuando los controles generales son dbiles
o inexistentes, el auditor deber considerar el efecto de dichas debilidades o
inexistencias en la evaluacin de los controles de aplicacin.
El programa de aplicacin de PED normalmente incluye procedimientos de control
contable diseados para asegurar que los pasos son ejecutados de acuerdo con
autorizaciones especficas o generales emitidas por personas. Estos procedimientos
pueden incluir verificaciones para identificar datos que caen fuera de lmites
predeterminados o pruebas de razonabilidad en forma general.
La efectividad del control contable sobre el registro de transacciones por PED depende
de (a) el funcionamiento de los procedimientos de PED que registran las transacciones
y producen la informacin de salida y de (b) el seguimiento y otras acciones de los
usuarios de la informacin de salida.
PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Algunos procedimientos de control contable dentro de la actividad de PED,
especialmente aquellos en programas que son diseados para detectar datos
errneos o invlidos, no dejan evidencia visible que indique que los procedimientos
1''
fueron ejecutados. Por lo tanto, el auditor deber probar estros controles revisando las
transacciones entregadas para proceso para determinar que ninguna de las
transacciones procesadas tienen condiciones inaceptables o que las condiciones
inaceptables existentes fueron reportadas y resueltas adecuadamente. La revisin
puede hacerse manualmente si las condiciones lo permiten, o el auditor puede tener la
capacidad o considerar necesario utilizar el PED para detectar condiciones
inaceptables, ya sea utilizando sus programas independientes o utilizando copias de
los programas del cliente, los cuales el auditor ha determinado, en forma
independiente, que son adecuados para sus propsitos.
EVALUACI#N DEL SISTEMA
La evaluacin de los aspectos de PED en un sistema de control contable no es
diferente conceptualmente de la evaluacin de otros aspectos del sistema y deber ser
parte integral de la evaluacin del sistema hecha por el auditor. Los procedimientos de
control contable ejecutados tanto dentro de la actividad del PED como por los
departamentos usuarios, influyen en la efectividad del sistema y debern ser
considerados en forma conjunta por el auditor.
SAS NQ L: EL EFECTO DE LA FUNCI#N DE AUDITORA INTERNA EN EL
ALCANCE DEL EGAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Con frecuencia, los auditores internos realizan una serie de servicios para la gerencia,
que incluyen, pero que no estn limitados al estudio y evaluacin del control interno, la
revisin de prcticas operacionales para promover el incremento en la eficiencia y en
la economa, y el hacer investigaciones especiales en la direccin de la gerencia. Esta
declaracin es aplicable a la consideracin del auditor independiente, cuando hace su
estudio y evaluacin del control interno contable, del trabajo realizado por los auditores
internos. Esta declaracin es aplicable si el trabajo realizado por los auditores internos
es parte de sus obligaciones normales o si es realizado a peticin del auditor
independiente.
Cuando los auditores internos estudian y evalan el control interno contable o llevan a
cabo pruebas sustanciales de los detalle de transacciones y saldos, cumplen con una
funcin especial. Ellos son parte del control interno contable pero no en la misma
proporcin como lo sera una persona que verifica la exactitud matemtica de todas
las facturas; ya que actan en forma diferente y a un nivel de control ms elevado
para determinar que el sistema est funcionando efectivamente. Esta declaracin no
es aplicable al personal que tiene el ttulo de Auditor interno y que no realiza dicha
funcin. Por el contrario, al personal con otros ttulos que realizan esta funcin deben
considerrseles como auditores para efectos de esta declaracin.
El auditor independiente debe adquirir un entendimiento de la funcin de auditora
interna, debido a que se relaciona con su estudio y evaluacin del control interno
contable. El trabajo realizado por los auditores internos puede ser un factor en la
determinacin de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos del
auditor independiente.
R*@151:) /* 0( C264*+*)-1( H O;A*+1@1/(/ /* 025 A./1+2'*5 I)+*')25
Cuando se considere la competencia de los auditores internos, el auditor interno
deber investigar las cualidades del personal de auditora interna, que incluyen, por
1'1
ejemplo, considerar las prcticas del cliente para la contratacin, entrenamiento y
supervisin del personal de la auditora interna.
E@(0.(-1:) /*0 +'(;(A2 /* 025 (./1+2'*5 1)+*')25
En la evaluacin del trabajo de los auditores internos, el auditor independiente deber
examinar, por pruebas selectivas, los documentos que evidencien el trabajo realizado
por los auditores internos y deber considerar factores tales como si el alcance del
trabajo es apropiado, los programas son adecuados, los papeles de trabajo
documentan adecuadamente el trabajo realizado, las conclusiones alcanzadas son
apropiadas en las circunstancias, y cualesquiera de los informes preparados es
uniforme con los resultados del trabajo realizado. El auditor independiente deber
tambin realizar algunas pruebas del trabajo de los auditores internos. El alcance de
estas pruebas variar dependiendo de las circunstancias, incluyendo el tipo de
transacciones y su importancia.
A''*g025 -2) 025 (./1+2'*5 1)+*')25
Cuando se espera que el trabajo de los auditores internos sea importante para el
estudio y evaluacin del control interno contable del auditor independiente, ste
deber, al principio del trabajo, informar a los auditores internos de los reportes y
papeles de trabajo que necesitar. El tambin deber consultar con los auditores
internos acerca del trabajo que estn realizando, en vista de que el trabajo que todava
no se termina puede tambin servirle de apoyo en su examen. Tambin, el trabajo
efectuado por los auditores internos, frecuentemente es de mayor utilidad para auditor
independiente si los planes para llevar a cabo el trabajo se discuten con anticipacin.
U52 /* 025 (./1+2'*5 1)+*')25 4('( 4'242'-12)(' (H./( /1'*-+( (0 (./1+2'
1)/*4*)/1*)+*
El auditor independiente puede hacer uso de los auditores internos para que le
proporcionen ayuda directa en la realizacin de su examen de acuerdo con normas de
auditoria generalmente aceptadas.
Los auditores internos pueden ayudar a la realizacin de pruebas sustanciales o
pruebas de cumplimiento. Cuando el auditor independiente haga tal uso de los
auditores internos, deber considerar su competencia y objetividad, y supervisar y
probar su trabajo en la medida apropiada de las circunstancias.
.1-125 52;'* (54*-+25 /* (./1+2'1(
Cuando el auditor considera el trabajo de los auditores internos para la determinacin
de la naturaleza, oportunidad, y alcance de sus propios procedimientos de auditoria o
cuando los auditores internos le proporcionen ayuda directa en la realizacin de su
trabajo, los juicios acerca de la efectividad del control interno contable, la suficiencia
de las pruebas realizadas, la importancia de las transacciones, y otros aspectos que
afectan el informe sobre el examen de los estados financieros, debern ser similares a
los del auditor independiente.
SAS NQ 1J: ACTOS ILEGALES DE CLIENTES
Esta declaracin provee un gua para el auditor cuando los actos de un cliente parecen
ser ilegales y llaman su atencin durante un examen de los estados financieros de
1'2
acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptadas. Esta declaracin tambin
trata de la extensin que se debe dar a los procedimientos, cuando se est haciendo
un examen, dentro de la posibilidad de que dichos actos pudieron haber ocurrido. Los
tipos de actos comprendidos por esta declaracin incluyen contribuciones polticas
ilegales, sobornos y otras violaciones a leyes y reglamentos.
P'2-*/161*)+25 F.* 4251;0*6*)+* 1/*)+191F.*) (-+25 10*g(0*5
Las pruebas de transacciones y de saldos del auditor, su estudio y evaluacin de
control interno y sus pruebas de cumplimiento, aplicables al desarrollo de su examen,
pueden traer como consecuencia la atencin del auditor hacia transacciones no
autorizadas, transacciones no registradas apropiadamente, o transacciones no
registradas en una forma total o parcial para mantener la contabilidad de los activos.
Dichas transacciones pueden originar interrogantes acerca de la posible existencia de
un acto ilegal. El inters del auditor en el control interno establecido se refiere a la
autorizacin, ejecucin y registro de transacciones y la contabilizacin de los activos
relativos.
Al conducir su examen, el auditor obtiene evidencia suficiente acerca de la propiedad
del tratamiento contable y el soporte de transacciones y saldos. Los procedimientos
aplicados para obtener dicha evidencia suficiente incluyen el entendimiento de las
transacciones aprobadas y su propsito dentro del negocio. Una transaccin que le
parezca al auditor no usual o de un propsito dudoso puede originar duda acerca de la
posible existencia de un acto ilegal.
E@(0.(-1:) /* 0( 1642'+()-1( /* .) (-+2 10*g(0
El auditor tambin deber evaluar la necesidad de revelar en los estados financieros
los efectos potenciales de un acto ilegal sobre las operaciones de la entidad. Si un
importe significativo de ventas o ingresos se deriva de transacciones involucradas en
operaciones ilegales, o si actos ilegales originan riesgos significativos poco usuales
asociados con un importe significativo de ventas o ingresos, tales como la prdida de
una importante relacin comercial, tal informacin normalmente deber ser
considerada para revelarla en los estados financieros.
SAS NQ 20: REDUERIMIENTOS DE COMUNICACI#N SOBRE DEBILIDADES
IMPORTANTES EN EL CONTROL INTERNO
La existencia de debilidades importantes en el sistema de control interno afectan la
naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas de auditoria por aplicar en una
revisin de estados financieros. Sin embargo la comunicacin, ya sea oral o mediante
un informe escrito, de dichas debilidades de las cuales el auditor est consciente, no
se requiere para autorizar al auditor a establecer que su revisin ha sido hecha de
acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptadas. Ms que la comunicacin
de debilidades importantes en el sistema de control interno, corresponde a los
objetivos del auditor al hacer una revisin de estados financieros, tendente a formar y
expresar una opinin acerca de si los estados financieros presentan o no en forma
razonable la posicin financiera, los resultados de operacin, y lo cambios en la
situacin financiera de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados
aplicados uniformemente. Dicha comunicacin se encuentra tambin incluida dentro
de los propsitos del estudio y evaluacin del sistema de control interno que efecta el
auditor, los cuales establecern una base sobre la cual confiar y determinarn la
1'3
extensin necesaria de las pruebas en las cuales los procedimientos de auditoria
sern restringidos, para ayudarlo en la planeacin y conduccin del examen de los
estados financieros.
El auditor puede darse cuenta de debilidades importantes en el sistema de control
interno a travs de su revisin inicial del sistema. Esta revisin consiste inicialmente
en un proceso de obtener informacin acerca de la organizacin y los procedimientos
prescritos, y deber de servir como base para hacer una evaluacin preliminar del
sistema. Si el auditor intenta confiar en los procedimientos prescritos, la revisin
tambin servir como una base para el diseo de las pruebas de cumplimiento
relativas que tienen el fin de proporcionar razonable seguridad de que los
procedimientos de control interno se han aplicado como fueron prescritos. El auditor
tambin puede llegar a conocer debilidades importantes en el control interno mediante
la aplicacin de dichas pruebas de cumplimiento de los procedimientos prescritos.
La responsabilidad del auditor acerca de debilidades importantes en el control interno
que fueron comunicadas previamente en relacin a estados financieros de aos
anteriores, est limitada a la consideracin que haga de dichas debilidades y la accin
correctiva que haya tomado, si es el caso, en la proporcin en que afecten su estudio y
evaluacin del control interno del ao actual. Si dichas debilidades reportadas
previamente no han sido corregidas, el auditor deber reportarlas en su informe
relacionado en el examen actual o bien referirse a informes anteriores.
F2'6(+2 4('( 1)92'6*5 52;'* *0 -2)+'20 1)+*')2 ;(5(/2 *) (./1+2'3(5
Si se emiten informes de los auditores sobre evaluacin del control interno, el riesgo
de malos entendidos puede ser reducido mediante la adopcin de un formato de
reporte que describe en razonable detalle el objeto y limitaciones del control interno y
de la evaluacin de este por el auditor.
La descripcin de debilidades importantes podr indicar si la debilidades se relacionan
con los procedimientos prescritos o a su complemento con ellos. El informe podr
tambin incluir recomendaciones para mejorar, comentarios relativos a la accin
correctiva que haya tomado o que est en proceso, u otros comentarios apropiados en
las circunstancias. Las bases de cualquier comentario relativo o la accin correctiva
que haya sido tomada, debern ser mencionadas, incluyendo el alcance de cualquier
revisin, y pruebas hechas por el auditor.
SAS NQ 23: PROCEDIMIENTOS ANALTICOS DE REVISI#N
Los procedimientos analticos de revisin corresponden a pruebas sustantivas de la
informacin financiera hecha por un estudio y comparacin de las relaciones de
negocios entre la informacin. El grado de confianza del auditor en las pruebas
sustantivas puede derivarse de las pruebas de detalle de las transacciones y saldos,
de los procedimientos de revisin analtica, o de la combinacin de ambos. Tal
decisin depender de cmo juzgue el auditor la efectividad y eficiencia esperadas de
los tipos de procedimientos respectivos.
Una premisa bsica que soporta la aplicacin de los procedimientos de revisin
analtica especfica que el auditor puede razonablemente esperar que existan y que
continen, en la ausencia de condiciones conocidas que lo impidieran, ciertas
relaciones entre la informacin. La existencia de esas relaciones constituye para el
auditor la evidencia requerida por la tercera norma del campo de trabajo. La
aplicacin de los procedimientos analticos de revisin puede indicar la necesidad de
1'4
procedimientos adicionales o indicar la disminucin del alcance de otros
procedimientos de auditoria.
Cuando los procedimientos analticos de revisin identifican fluctuaciones que no se
esperaban u otras partidas que parezcan anormales, el auditor deber investigarlas si
considera que son indicativas de hechos que tengan un efecto importante en su
examen.
O42'+.)1/(/ H 2;A*+1@25 /* 025 4'2-*/161*)+25 ()(03+1-25 /* '*@151:)
La oportunidad en la aplicacin de los procedimientos analticos de revisin variar de
acuerdo a los objetivos del auditor. Los procedimientos analticos de revisin pueden
llevarse a cabo en diferentes etapas del examen, tales como:
- En la etapa inicial de la planeacin, para ayudar en la determinacin de la
naturaleza, alcance y oportunidad de otros procedimientos de auditora,
identificando, entre otras cosas, hechos importantes que deban tomarse en
cuenta durante el examen.
- Durante el transcurso del examen, junto con otros procedimientos aplicados por
el auditor a elementos individuales de la informacin financiera;
- A la terminacin del examen o cerca de la misma, como una revisin general de
la informacin financiera.
N(+.'(0*B( /* 025 P'2-*/161*)+25 A)(03+1-25 /* R*@151:)
Los procedimientos analticos de revisin comprenden lo siguiente:
- Cotejo de la informacin financiera con la informacin comparable del ao o aos
anteriores.
- Comparacin de la informacin financiera con los resultados proyectados (por
ejemplo, presupuestos y pronsticos).
- Estudio de las relaciones de los elementos de la informacin financiera que se
esperara de acuerdo a un patrn predecible, basado en la experiencia de la
entidad;
- Comparacin de la informacin financiera con informacin semejante relacionada a
la industria en que opera la entidad;
- Estudio de las relaciones de la informacin financiera con la informacin no
financiera importante.
Los procedimientos analticos de revisin pueden aplicarse a la totalidad de la
informacin financiera de la entidad, a la informacin financiera de los componentes,
tales como subsidiarias o divisiones y a elementos individuales de la informacin
financiera. Durante la planeacin y ejecucin de los procedimientos analticos de
revisin, el auditor debe considerar los siguientes factores:
1'5
- La naturaleza de la entidad.
- El alcance del compromiso.
- La disponibilidad de la informacin financiera acerca de la situacin financiera y
resultados de operacin de la entidad.
- La disponibilidad de informacin relevante no financiera.
- La confiabilidad de la informacin financiera y no financiera.
I)@*5+1g()/2 90.-+.(-12)*5 1642'+()+*5
El auditor deber investigar las fluctuaciones no previstas, la ausencia de fluctuaciones
esperadas, as como cualquier otra partida que parezca ser inusual y que haya sido
identificada por algn procedimiento analtico de revisin, cuando el crea que estas
fluctuaciones o partidas inslitas importantes tengan un efecto significativo en su
revisin. Cuando se estn investigando tales fluctuaciones significativas, el auditor
normalmente empezara haciendo una investigacin apropiada de la administracin.
SAS NQ 30: INFORME SOBRE EL CONTROL INTERNO CONTABLE
Un Contador Pblico independiente puede comprometerse a informar sobre el sistema
de control interno contable en distintas formas. El Contador puede comprometerse a:
Expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable vigente a una fecha
especfica. (Un contador tambin puede comprometerse a expresar una opinin sobre
el sistema de control interno contable vigente durante un perodo especfico de tiempo,
en cuyo caso, la gua de esos prrafos debe adaptarse segn sea conveniente);
nformar sobre el sistema de la entidad, para uso exclusivo de la administracin,
organismos regulatorios especficos u otras terceras partes especficas, basado
nicamente en un estudio y evaluacin del control interno contable hecho como parte
de una auditora de los estados financieros de la entidad, el cual no es suficiente para
expresar una opinin sobre el sistema en su totalidad.
E84'*51:) /* .)( 241)1:) 52;'* *0 515+*6( /* -2)+'20 1)+*')2 /* 0( *)+1/(/
Esta seccin describe las consideraciones generales, el estudio y la evaluacin y la
forma del dictamen del auditor aplicable a un trabajo en el que se va a expresar una
opinin sobre el sistema de control interno contable de la entidad. El contador no
necesita poner ninguna restriccin al uso de este dictamen.
CONSIDERACIONES GENERALES
L25 2;A*+1@25 /*0 -2)+'20 1)+*')2 -2)+(;0*
Los objetivos generales del control interno contable, son proporcionar a la
administracin una certeza razonable, ms no absoluta, que los activos estn
protegidos del uso o disposicin no autorizados y que los registros financieros son
confiables para la preparacin de estados financieros.
Dentro del contexto de controles internos contables, la salvaguarda de los activos se
refiere slo a la proteccin contra prdida derivada de errores e irregularidades al
procesar las transacciones y al manejar los correspondientes activos. No incluye la
prdida de activos derivada de las decisiones de la administracin durante las
operaciones del negocio, como la venta de un producto no redituable, incurrir en
gastos para equipo y materiales innecesarios, autorizar algo que resulta improductivo
1'!
o inefectivo, o aceptar algn nivel de robo de mercanca por clientes como parte
normal de las operaciones del negocio de detallistas.
R*0(-1:) -2) *0 *5+./12 H *@(0.(-1:) S*-S2 *) .)( (./1+2'1(
El compromiso de expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable de
la entidad y el estudio y evaluacin del control interno contable hechos como parte de
un examen de estados financieros de acuerdo con las normas de auditoria
generalmente aceptadas, difiere en propsito y generalmente difieren en alcance.
Mientras que el primero puede hacerse al mismo tiempo que el segundo, el
compromiso de expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable
puede hacerse a una fecha diferente o por un contador diferente, siempre y cuando el
contador tenga el conocimiento necesario de las operaciones de la entidad.
El propsito del compromiso de expresar una opinin sobre el sistema de control
interno contable de una entidad difiere del propsito del estudio y evaluacin de los
controles internos contables hechos como parte de una auditoria. El estudio y
evaluacin del control interno hechos por el auditor es un paso intermedio para
formarse una opinin de los estados financieros. Establece una base para determinar
los lmites dentro de los cuales el auditor aplicar los procedimientos de auditoria y lo
ayuda a planear y realizar su examen. En una auditoria el auditor puede decidir a no
confiar en los procedimientos de control prescritos porque concluye, ya sea E(C que
los procedimientos no son satisfactorios para sus propsitos o E;C que el esfuerzo de
auditoria requerido para probar el cumplimiento con los procedimientos, para justificar
la confianza pueda en ellos, excede a la reduccin en esfuerzo que pudiera obtenerse
con dicha confianza.
Aunque el alcance del estudio y evaluacin de los controles internos contables,
cuando se va a expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable,
generalmente difiere del de una auditoria, los procedimientos son similares en ambos
casos. Por lo tanto, el estudio y evaluacin hechos en relacin con un trabajo para
expresar una opinin sobre el sistema tambin puede servir como base para confiar en
los controles internos contables y determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de
las pruebas de auditoria.
P0()*(-1:) /*0 (0-()-* /* +'(;(A2
Documentacin. Para que el contador sea capaz de informar sobre el sistema de
control interno contable, el contador y la administracin deben tener un conocimiento
comn, tanto de los objetivos especficos de control apropiados en las circunstancias
como de los procedimientos de control vigentes, diseados para alcanzar esos
objetivos. Los objetivos especficos de control y los procedimientos correspondientes,
deben documentarse apropiadamente para servir como base para el informe del
auditor. La documentacin del sistema puede adoptar varias formas: manuales de
control interno, manuales de contabilizacin, memorndums narrativos, diagramas de
flujo, tablas de decisin, descripcin de los procedimientos o respuestas a
cuestionarios. No es necesaria una forma de documentacin en especfico, y la
extensin de la documentacin puede variar.
REVISI#N DEL DISE!O DE SISTEMA
El propsito de la revisin del diseo del sistema es obtener informacin suficiente que
permita al contador llegar a una conclusin sorbe si los procedimientos de control de la
1'$
entidad estn convenientemente diseados para lograr los objetivos del control interno
contable. Para este propsito debe obtener un conocimiento de:
- El flujo de las transacciones a travs del sistema contable:
- Los objetivos especficos de control que se relacionan con aquellos puntos en el
flujo de las transacciones y en el manejo de los activos donde pueden ocurrir
errores o irregularidades.
- Los procedimientos especficos de control o las tcnicas que la entidad ha
establecido para alcanzar los objetivos especficos de control.
Existen dos niveles generales de procedimientos de control: primarios y secundarios.
Los procedimientos de control primarios estn diseados para alcanzar uno o ms
objetivos de control especficos, y generalmente se aplican en los puntos donde
pueden ocurrir errores o irregularidades en el proceso de transacciones y el manejo de
activos. Los procedimientos de control primarios pueden aplicarse a transacciones y
activos individualmente o a varios niveles de agrupacin. Ejemplos de procedimientos
de control primarios son las conciliaciones mensuales de las cuentas bancarias y la
comparacin sistemtica de los documentos de entrada de mercancas con la factura
del proveedor, cuando estas funciones son realizadas por personas que no tienen
tareas incompatibles.
Los procedimientos de control secundarios incluyen cualquier control administrativo u
otras funciones de la gerencia que logren, o contribuyan a lograr objetivos de control
especficos y por lo tanto estn comprendidos en la definicin de control interno
contable. Dichos procedimientos estn diseados bsicamente para alcanzar
objetivos administrativos ms amplios, y no son parte del proceso de transacciones y
el manejo de activos. Ejemplos de controles secundarios incluyen la comparacin
sistemtica de las transacciones registradas y los saldos de las cuentas con los
resultados esperados, basados en fuentes de informacin tales como los
presupuestos, costos estndar, estimaciones de ingeniera, experiencias previas, y el
reconocimiento personal de las operaciones por parte de la administracin. La
efectividad de esas comparaciones para el propsito de detectar errores e
irregularidades depende de la confiabilidad de las fuentes de informacin usadas y de
la profundidad de la investigacin de las variaciones con respecto a los resultados
esperados. Consecuentemente, se requiere una consideracin y un juicio cuidadoso
para evaluar la efectividad de los controles secundarios.
V*'191-(-1:) /*0 -.640161*)+2 -2) 025 4'2-*/161*)+25 *5+(;0*-1/25
El propsito de las pruebas de cumplimiento es proporcionar una base para que el
contador llegue a una conclusin sobre si los procedimientos de control especficos
necesarios para alcanzar objetivos de control especficos estn siendo aplicados
segn lo establecido a la fecha especfica del estudio y evaluacin.
La naturaleza y extensin de las pruebas de cumplimiento con los procedimientos
establecidos que realiza el contador en un trabajo para expresar una opinin sobre el
sistema de control interno contable incluye bsicamente las mismas consideraciones
que las pruebas hechas como parte de una auditoria.
E@(0.(-1:) /* 025 '*5.0+(/25 /* 0( '*@151:) /*0 /15*,2 /*0 515+*6( H 4'.*;(5 /*
-.640161*)+2
1'%
Al evaluar un sistema de control interno contable para el propsito de expresar una
opinin sobre el sistema en conjunto, el contador debe considerar los resultados de su
revisin del diseo del sistema y de sus pruebas de cumplimiento. Para este
propsito, el contador debe identificar las debilidades en el sistema y evaluar si son
importantes, ya sea individualmente o en combinacin.
Una debilidad en el control interno contable es una condicin en la cual los
procedimientos de control especfico, o el grado de cumplimiento con ellos, no son
suficientes para alcanzar un objetivo especfico de control esto es, pueden ocurrir
errores o irregularidades y no detectarse oportunamente por los empleados en el
curso normal del desempeo de sus funciones. Una debilidad es importante si la
condicin general ms que un riesgo relativamente bajo de esos errores o
irregularidades en cantidades, que podran ser importantes en relacin con los estados
financieros.
L25 4(4*0*5 /* +'(;(A2 /*0 -2)+(/2'
La extensin a la cual el contador documenta el trabajo para expresar una opinin
sobre el sistema de control interno contable, es un asunto de juicio profesional. El
juicio es similar al que se hace en relacin a una auditoria. Los documentos
preparados por la entidad para describir su sistema de control interno contable pueden
ser usados por el contador como papeles de trabajo.
D15*,2 /*0 1)92'6* /*0 -2)+(/2'
Un contador pblico independiente puede expresar una opinin sobre el sistema de
control interno contable de cualquier entidad para lo cual puedan prepararse estados
financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados o
cualquier otro criterio aplicable a dichos estados financieros.
L161+(-12)*5 (0 (0-()-*
Una opinin limpia sobre el sistema de control interno contable de la entidad puede
expresarse slo si el contador ha podido aplicar todos los procedimientos que
considera necesarios en las circunstancias. Las limitaciones al alcance de su trabajo,
ya sea impuestas por el cliente o por las circunstancias, puede requerir que el
contador opine con salvedad o se abstenga de hacerlo. La decisin del contador para
opinar con salvedad o abstenerse de hacerlo debido a una limitacin en el alcance,
depende de la evaluacin del contador de la importancia de los procedimientos
omitidos para formarse una opinin sobre el sistema de control interno contable.
Cuando el cliente impone restricciones que limitan significativamente el alcance del
estudio y evaluacin, el contador, por lo general, debe abstenerse de opinar sobre el
sistema de control interno contable.
I)92'6*5 ;(5(/25 *) 025 -'1+*'125 *5+(;0*-1/25 42' (g*)-1(5 '*g.0(/2'(5
Algunas agencias gubernamentales y otras que ejercen funciones de regulacin,
supervisin u otras funciones pblicas administrativas, pueden requerir informes sobre
los controles internos contables de las organizaciones sujetas a sus regulaciones. Un
informe sobre el control interno contable puede ser aceptable para este tipo de
agencia; sin embargo, una agencia puede establecer un criterio especfico para
evaluar si los procedimientos de control interno contable son adecuados a sus
propsitos y puede solicitar un informe basado en este criterio.
Los criterios establecidos por una agencia pueden revelarse en guas de auditoria,
cuestionarios y otras publicaciones. Dichos criterios pueden abarcar aspectos
especficos de control interno contable y pueden tambin abarcar aspectos especficos
1'&
de control administrativo o aspectos que estn en cumplimiento con derechos,
regulaciones o estatutos. Para que el contador pueda emitir el criterio a emplear debe
estar detallado y ser de aplicacin objetiva.
El informe del contador debe E(C identificar claramente los aspectos cubiertos por su
estudio, E;C indicar si el estudio incluye pruebas de cumplimiento con los
procedimientos descritos; E-C describir los objetivos y limitaciones del control interno
contable y de la evaluaciones hechas por los contadores; E/C establecer la
conclusiones del contador, basadas en los criterios de la agencia relativos a lo
adecuado de los procedimientos estudiados haciendo excepcin a cualquier debilidad
importante; E*C establecer que su uso en relacin con el beneficio o derecho o
cualquier otro propsito al cual haga referencia el informe y que no debe ser usado
para un fin distinto.
SAS NQ 3L: EL MUESTREO ESTADSTICO EN LA AUDITORA
M.*5+'*2 *) 0(5 4'.*;(5 /* -.640161*)+2 /* 025 -2)+'20*5 1)+*')25
El muestreo generalmente no es aplicable a pruebas de cumplimiento de los
procedimientos de control interno que dependen principalmente de la segregacin
apropiada de funciones, o que de otra manera no proporcionan evidencia documental
del desarrollo. Al disear muestras con el propsito de probar el cumplimiento de los
procedimientos de control interno que dejan una pista de auditoria de evidencia
documental, el auditor normalmente debe planear la evaluacin del cumplimiento en
trminos de desviaciones de (o cumplimiento de) los procedimientos de control
pertinentes, respecto al porcentaje de dichas desviaciones o a la cantidad monetaria
de las transacciones relacionadas. Dentro de este contexto, los procedimientos de
control pertinentes son aquellos que, de no haberse incluido en el diseo del sistema
de control interno, hubiera afectado de manera adversa la evaluacin preliminar del
auditor respecto al sistema.
En algunas situaciones, el objetivo de control interno puede alcanzarse mediante una
combinacin de procedimientos. Si una combinacin de dos o ms procedimientos.
Si una combinacin de dos o ms procedimientos de control es necesaria para
alcanzar un objetivo de control interno, esos procedimientos de control deben
considerarse como un procedimiento sencillo, y las desviaciones de cualquier
procedimiento en la combinacin deben evaluarse sobre esa base. Si ambos
procedimientos de control se disean para alcanzar el objetivo individualmente, la
importancia de las desviaciones del cumplimiento de un procedimiento de control en
el cual piensa confiar el auditor es afectada por la efectividad potencial del
procedimiento de control relacionado.
Las muestras que se toman para las pruebas de cumplimiento estn destinadas a
proporcionar una base para que el auditor concluya si los procedimientos del control
interno se estn aplicando como deben.
Debido a que la prueba de cumplimiento es la fuente primordial de evidencia de si el
procedimiento se est aplicando como debe, el auditor debe permitir un bajo nivel de
riesgo y de sobre confianza.
R*0(-1:) /* '1*5g2 /* (-*4+(-1:) 1)-2''*-+( 4('( .)( 4'.*;( 5.5+()+1@( /*
/*+(00* -2) 2+'(5 9.*)+*5 /* -2)91()B( /* (./1+2'1(
11'
Un auditor confa en los controles internos, procedimientos de revisin analtica, y
pruebas sustantivas de detalle en cualquier combinacin que l considere que
controla apropiadamente el riesgo mximo. Sin embargo, la segunda norma relativa a
la ejecucin del trabajo, no contempla que el auditor depositar toda su confianza en el
control interno hasta la exclusin de otros procedimientos de auditoria con respecto a
cantidades importantes en los estados financieros.
Los controles internos y la ausencia de otras pruebas sustantivas relacionadas con el
mismo objetivo de auditoria, normalmente requieren mayores tamaos de muestra
para las pruebas sustantivas de detalle correspondientes, que si hubiera otras fuentes
de confianza. En forma alterna, los controles internos efectivos y otras pruebas
sustantivas relevantes, pueden conducir al auditor a concluir que la muestra, si la hay,
que se necesita para una prueba adicional de detalle puede ser pequeo.
SAS $1: PAPELES DE TRABAO
F.)-12)*5 H )(+.'(0*B( /* 025 4(4*0*5 /* +'(;(A2
Los papeles de trabajo son registros que conserva el auditor sobre los procedimientos
aplicados, las pruebas realizadas, la informacin obtenida y las conclusiones
pertinentes alcanzadas en su resumen.
C2)+*)1/2 /* 025 4(4*0*5 /* +'(;(A2
Los papeles de trabajo normalmente deben incluir documentacin que muestre que:
a) El trabajo ha sido planeado y supervisado adecuadamente, y adems indicar que
se ha cumplido con la primera norma de auditoria relativa a la ejecucin del
trabajo.
b) El sistema de control interno ha sido suficientemente estudiado y evaluado para
determinar si deben limitarse otros procedimientos de auditoria, indicando el
cumplimiento de la segunda norma de auditoria relativa a la ejecucin del trabajo.
c) La evidencia obtenida durante la auditoria, los procedimientos de auditoria
aplicados y las pruebas realizadas han proporcionado suficiente evidencia
comprobatoria competente para soportar al expresar una opinin sobre bases
razonables, indicando el cumplimiento de la tercera normal de auditoria relativa a
la ejecucin del trabajo.
SAS NQ $3: DECLARACI#N GENERAL SOBRE NORMAS DE AUDITORA
E5+./12 H *@(0.(-1:) /*0 -2)+'20 1)+*')2 /*0 (./1+2'
La revisin del control interno puede limitarse a obtener un conocimiento del control y
del flujo de transacciones. Tambin establece la documentacin mnima requerida en
esta seccin. La documentacin puede servirle al auditor para decidir no ampliar su
revisin del sistema de control interno ms all del mnimo requerido. Si el auditor
decide no confiar en el control interno, no necesita documentar su decisin. Esto
significa, por ejemplo, que no es necesario que el auditor llene un cuestionario sobre el
control interno cuando no piensa confiar en el mismo.
111
ESTUDIO DEL SISTEMA
A0-()-* /*0 E5+./12
El control contable est considerado dentro del alcance del estudio y evaluacin del
control interno contemplado por normas de auditoria generalmente aceptadas,
mientras que el control administrativo queda excluido.
El estudio que se llevar a cabo como base para la evaluacin del control interno
incluye dos partes: (a) conocimiento y entendimiento de los procedimientos y mtodos
preestablecidos, y (b) un grado razonable de seguridad de que se estn llevando a
cabo. Estas dos partes del estudio se conocen como la revisin del sistema y pruebas
de cumplimiento, respectivamente. Aunque estas partes se discuten por separado,
estn estrechamente relacionadas en cuanto a que algunas partes de cada una
pueden llevarse a cabo en forma simultnea y pueden contribuir a la evaluacin que el
auditor efecte de los procedimientos preestablecidos y del cumplimiento de los
mismos.
R*@151:) /*0 515+*6(
El propsito de la revisin del sistema es obtener un conocimiento suficiente sobre el
sistema de contabilidad y el de control interno: E(C determinar si hay procedimientos
del control interno que puedan proporcionar una base para confiar en ellos en la
determinacin de la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas, o
E;C ayudar al auditor en el diseo de pruebas sustantivas cuando n o existe esa
confianza.
La fase preliminar de esa revisin debe disearse para proporcionar al auditor un
conocimiento del control y del flujo de transacciones a travs del sistema de
contabilidad. Este conocimiento debe proporcionar al auditor un conocimiento general
de aspectos tales como la estructura organizacional, los mtodos que han utilizado la
entidad para asignar responsabilidad y autoridad, y los mtodos que ha utilizado la
gerencia para supervisar el sistema, incluyendo la existencia de una funcin de
auditoria interna, si la hay.
Si despus de haber terminado la fase de revisin preliminar el auditor decide confiar
en el sistema de control interno, debe terminar la revisin del sistema para determinar
si los procedimientos del control contable estn adecuadamente diseados para
proporcionar una seguridad razonable de que prevendrn o descubrir errores o
irregularidades. El auditor debe considerar la eficacia de los procedimientos
especficos de control, sea en forma individual o en combinacin, en relacin con su
importancia para la prevencin o descubrimiento de tipos especficos de errores o
irregularidades relativos a tipos especficos de transacciones o saldos.
P'.*;(5 /* -.640161*)+2
El propsito de las pruebas de cumplimiento es proporcionar una confianza razonable
de que los procedimientos del control contable se estn aplicando de acuerdo a los
establecidos. Estas pruebas son necesarias si se van a confiar en los procedimientos
preestablecidos para la determinacin de la naturaleza, oportunidad o alcance de las
pruebas sustantivas sobre tipos especficos de transacciones o saldos, pero no sern
necesarias si no se piensa confiar en los procedimientos para estos propsitos. A
partir de esta seccin, los comentarios sobre las pruebas de cumplimiento son
aplicables exclusivamente a aquellas partes del sistema de control interno en el que
confiar el auditor para poder determinar la naturaleza, oportunidad, y alcance de las
pruebas sustantivas.
112
I)@*)+('125 *) (06(-*)*5 /* /*4:51+2
Revisar y probar los procedimientos de control establecidos y evaluar su desarrollo.
Obtener el informe de un contador independiente sobre el sistema de control interno
del almacenista relativo a la custodia de los inventarios y, si es aplicable, a los
inventarios dados en garanta, o aplicar procedimientos supletorios en el almacn para
asegurarse en forma razonable de que la informacin proporcionada por el
almacenista es confiable.
SAS NQ $$: DICTMENES PARA FINES ESPECIALES ACERCA DEL CONTROL
INTERNO CONTABLE EN ORGANIZACIONES PRESTADORAS DE
SERVICIOS
Esta declaracin puede ayudar al auditor independiente en el uso de un dictamen para
fines especiales acerca de ciertos aspectos del control interno contable para una
organizacin que proporciona ciertos servicios a clientes cuyos estados financieros
debe examinar.
Adems, proporciona una gua para los contadores independientes que emiten tales
dictmenes.
Para efectos de esta Declaracin, se aplican los siguientes trminos:
E64'*5( (./1+(/(. La entidad cuyos estados financieros van a examinarse.
A./1+2' .5.('12. El auditor que informa sobre los estados financieros de la empresa
auditada.
P'*5+(/2'( /* 5*'@1-125. La entidad (o un segmento de la misma) que presta
servicios a la empresa auditada.
A./1+2' /* 0( 4'*5+(/2'( /* 5*'@1-125. El auditor que informa sobre ciertos aspectos
del sistema de control interno contable de la prestadora de servicios.
INFORMES ACERCA DEL SISTEMA DE UN SEGMENTO DE LA PRESTADORA DE
SERVICIOS
Debido a las limitaciones inherentes a cualquier sistema de control interno contable,
pueden ocurrir errores o irregularidades y no se detectados. Adems, la proyeccin de
cualquier evaluacin del sistema a perodos futuros, est sujeta al riesgo de que los
procedimientos puedan tornarse inadecuados, debido a los cambios en las
condiciones, o a que el grado de cumplimiento con los procedimientos pueda
deteriorarse.
INFORMES ACERCA DEL DISE!OM E INFORMES DUE ABARCAN TANTO EL
DISE!O COMO CIERTAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Si durante el proceso de revisin del diseo de un sistema, el auditor de la prestadora
de servicios advierte circunstancias que lo lleven a creer que ciertos objetivos de
control no se estn cumpliendo, deber describir en su dictamen tales desviaciones.
Estas podran incluir los procedimientos de control que a juicio de la prestadora de
servicios existen, pero que no se cumplen, as como procedimientos de control que no
113
se incluyen en el diseo pero que, segn el auditor de la prestadora de servicios, son
necesarios para alcanzar un objetivo de control.
Debido a las limitaciones inherentes a cualquier sistema de control interno contable,
podran ocurrir errores o irregularidades sin ser descubiertos. Adems, la proyeccin
de cualquier evaluacin del sistema de perodos futuros, est sujeta al riesgo de que
los procedimientos puedan tornarse inadecuados debido a los cambios en las
condiciones.
SAS NQ %3: RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR PARA DETECTAR E INFORMAR
SOBRE ERRORES E IRREGULARIDADES
D*91)1-1:) /* *''2'*5 * 1''*g.0('1/(/*5
El trmino errores se refiere a declaraciones incorrectas no intencionales u omisiones
de cifras o revelaciones en los estados financieros. Los errores podrn implicar:
- Errores en recabar o procesar los datos contables empleados para elaborar los
estados financieros.
- Estimaciones contables incorrectas derivadas de una omisin o mala interpretacin
de los hechos.
- Errores en la aplicacin de principios de contabilidad relacionados con cantidades,
clasificacin, forma de presentacin o revelacin.
El trmino *%%+g.,'%*/'/+1 se refiere a declaraciones incorrectas u omisiones
intencionales de cifras o revelaciones en los estados financieros. Las irregularidades
incluyen la presentacin de informacin financiera fraudulenta para presentar estados
financieros engaosos, a veces denominado fraude gerencial y malversacin del
activo, a veces denominado desfalco. Las irregularidades podrn incluir los siguientes
actos:
- Manipulacin, falsificacin o alteracin de los registros contables o documentacin
soporte; usados para preparar los estados financieros.
- Representacin fraudulenta u omisin intencional de hechos, operaciones u otra
informacin importante.
- Aplicacin indebida intencional de principios de contabilidad, relacionados con
cifras, clasificacin, horma de presentacin o revelacin.
R*542)5(;101/(/ /*0 (./1+2' 4('( /*+*-+(' *''2'*5 * 1''*g.0('1/(/*5
El auditor deber evaluar el riesgo que los errores e irregularidades pueden ocasionar
a los estados financieros, si stos contienen una declaracin incorrecta importante. En
base a esa evaluacin, el auditor deber disear la auditoria de modo que proporcione
una seguridad razonable de detectar los errores e irregularidades que son importantes
en los estados financieros.
La evaluacin por parte del auditor del riesgo de declaracin importante incorrecta en
los estados financieros, requiere que el auditor entienda la caractersticas de los
errores e irregularidades descritas en el Apndice, as como la compleja interaccin de
esas caractersticas. En base a ese entendimiento, el auditor disea y realiza los
procedimientos de auditoria adecuados y evala los resultados.
114
Debido a las caractersticas de las irregularidades, sobre todo la que implican
falsificacin y confabulacin, una auditoria debidamente diseada y ejecutada, tal vez
no detecte una irregularidad importante. Por ejemplo, las normas de auditoria
generalmente aceptadas, no requieren que el auditor autentique los documentos, pero
tampoco est capacitado para hacerlo. Adems, los procedimientos de auditoria que
son efectivos para detectar una declaracin incorrecta no intencional, tal vez no
funcionen cuando la declaracin incorrecta es intencional y se oculta a travs de
confabulacin entre el personal del cliente y terceros, o entre la gerencia o los
empleados del cliente.
El auditor deber ejercer (a) debido cuidado en la planeacin, realizacin y evaluacin
de los resultados de los procedimientos de auditoria, (b) el grado adecuado de
escepticismo profesional para obtener una seguridad razonable de que los errores o
irregularidades importantes, se detecten. Puesto que la opinin del auditor sobre los
estados financieros, se basa en el concepto de seguridad razonable, el auditor en s
no es el asegurador ni su informe constituye ninguna garanta. Por lo tanto, el
descubrimiento posterior de que existe en los estados financieros una declaracin
incorrecta importante, no evidencia por s mismo una planeacin, realizacin ni juicio
inadecuado por parte del auditor.
C2)51/*'(-12)*5 /* 0( 4251;101/(/ /* /*-0('(-12)*5 1)-2''*-+(5 1642'+()+*5 *)
0( 40()*(-1:) /* 0( (./1+2'1(
Al desarrollar un plan de auditoria, el auditor deber considerar los factores que
influyen en el riesgo de la auditoria, relacionado con varios o todos los saldos de las
cuentas, y adquirir un entendimiento de la estructura del control interno. Estos asuntos
suelen tener efectos que se extienden a los estados financieros tomados en conjunto,
e influyen asimismo, en la consideracin del auditor del riesgo a nivel del saldo de
cuenta o clase de operacin.
C$(1*/+%')*6( /+, %*+1g$ /+ './*&$%0' ' (*-+, /+ +1&'/$1 5*('()*+%$1
Durante la planeacin, se deber evaluar el riesgo de las declaraciones incorrectas
importantes. La comprensin por parte del auditor de que la estructura de control
interno, aumentar o mitigar su preocupacin por el riesgo de esas declaraciones.
Los factores que se consideran para evaluar el riesgo, debern considerarse en
combinacin para formular un juicio general; la presencia de algunos factores aislados
no necesariamente indicara mayor riesgo. Se podrn considerar factores de la
naturaleza de los que se enumeran a continuacin:
C('(-+*'35+1-(5 g*'*)-1(0*5:
Una sola persona controla las decisiones gerenciales con respecto a operaciones y
finanzas.
La actitud gerencial con respecto a informacin financiera, se demuestra
indebidamente agresiva.
Rotacin gerencial alta (en particular, el personal contable de alto nivel).
La gerencia asigna una importancia indebida al cumplimiento con las proyecciones de
utilidades.
En la comunidad empresarial, la gerencia no goza de buena reputacin.
115
El auditor deber evaluar el riesgo de la representacin fraudulenta gerencia, al revisar
la informacin obtenida sobre los factores de riesgo y la estructura de co1ntrol interno.
Se podrn considerar asuntos como los que se enumeran a continuacin:
Existen condiciones que indiquen falta de control de actividades, tales como
condiciones de crisis constantes en las reas de operacin o contables, reas de
trabajo desorganizadas, frecuentes o excesivos pedidos atrasados, faltantes, atrasos,
o falta de documentacin para las principales operaciones?.
Existen indicios de falta de control del procesamiento computarizado, tales como falta
de controles sobre el acceso a las aplicaciones que inician o controlan el movimiento
del activo (por ejemplo, una aplicacin de un depsito disponible en un banco), altos
niveles de errores de procesamiento, o atrasos inusitados para proporcionar los
resultados e informes del procesamiento?.
Existen indicios de que la gerencia no ha desarrollado o comunicado las polticas y los
procedimientos apropiados para la seguridad de datos y del activo, tales como no
investigar a los empleados en puestos claves previo a su contratacin, o permitir a
personal no autorizado el acceso a los datos o el activo?.
E5-*4+1-1562 4'29*512)(0
Una auditoria de estados financieros realizada de acuerdo con normas de auditoria
generalmente aceptadas, deber planearse y llevarse a cabo en base en una actitud
de escepticismo profesional. EL auditor ni supone que la gerencia sea deshonesta ni
supone su honestidad incuestionable. Por el contrario, el auditor reconoce que las
condiciones observadas y el material evidencial obtenido, incluyendo la informacin de
auditoras anteriores, debe evaluarse objetivamente para determinar si los estados
financieros estn libres de cualquier declaracin incorrecta importante.
E0 *5-*4+1-1562 4'29*512)(0 *) 0( 40()*(-1:) /* 0( (./1+2'1(
Cuando un auditor llega a la conclusin de que existe un riesgo sustancial de
declaraciones importantes incorrectas en los estados financieros, el auditor reacciona
de una o ms maneras. El auditor deber considerar esta evaluacin para determinar
la naturaleza, oportunidad o alcance de los procedimientos, asignando personal o bien
requiriendo de los niveles adecuados de vigilancia. El auditor podr identificar las
operaciones especficas que involucran a la gerencia ejecutiva y confirmar los detalles
con las partes externas correspondientes y revisar con todo detalle todos los asientos
contables materiales, elaborados o aprobados por la gerencia ejecutiva.
El auditor deber considerar si las polticas contables resultan aceptables en las
circunstancias. No obstante, cuando el auditor llegue a la conclusin de que existe un
riesgo sustancial de distorsin de los estados financieros, deber reconocer asimismo,
que la seleccin y aplicacin por parte de la gerencia de las polticas contables
significativas, en particular las que se relacionan con reconocimiento de ingresos,
valuacin del activo, y capitalizacin vs. Gastos, podrn ser mal empleadas. El riesgo
mayor de la distorsin intencional de los estados financieros, deber despertar mayor
preocupacin con respecto a que los principios de contabilidad, que de otra manera
son generalmente aceptados, se usen en circunstancias inapropiadas para crear una
distorsin de las utilidades. Por ejemplo, la gerencia puede usar el mtodo de
11!
porcentaje para concluir un trabajo en circunstancias que no justifican su uso, para
declarar incorrectamente los resultados de operaciones.
E@(0.(-1:) /* 025 '*5.0+(/25 /* 0(5 4'.*;(5 /* (./1+2'1(
El auditor deber evaluar la importancia de las diferencias entre los registros contables
y los hechos y circunstancias subyacentes, descubiertos al aplicar los procedimientos
de auditora. El auditor deber considerar los aspectos tanto cuantitativos como
cualitativos de esos asuntos y si indican un error o irregularidad. Muchas veces un
asunto en particular considerado aisladamente, no puede identificarse como error o
irregularidad; sin embargo, esta evaluacin es importante. Puesto que las
irregularidades son intencionales, llevan implicaciones ms all de su efecto monetario
directo y el auditor debe considerar las implicaciones para otros aspectos de la
Auditoria.
El objetivo del Auditor consiste en llegar a una conclusin de si los estados
financieros, tomados en conjunto, representan una declaracin incorrecta material.
Durante la auditora, el auditor deber acumular los ajustes de auditoria potenciales y
resumir y evaluar el efecto combinado. A este respecto, el auditor podr indicar un
importe, debajo del cual no se requiere acumular los ajustes de auditora potenciales.
Se fijar ese importe para que cualquier ajuste de esa naturaleza, individual o al
combinarse con otros ajustes, no resultara importante para los estados financieros.
Si el auditor ha determinado que un ajuste de auditoria es, o podr ser, una
irregularidad, pero asimismo, ha determinado que el efecto en los estados financieros,
no podra ser importante ste, deber:
- Consultar el asunto con el nivel apropiado de la gerencia, al menos un nivel arriba
de los implicados.
- Convencerse de que, en vista de la posicin jerrquica del probable perpetrador, la
irregularidad no tiene implicaciones para otros aspectos de la auditora, o bien se
han considerado debidamente esas otras implicaciones.
Por ejemplo, las irregularidades implcitas en la malversacin de fondos de un fondo
fijo, normalmente tendran poca importancia, porque la manera de llevar el fondo y su
tamao seran conducentes, a establecer un lmite sobre el importe de la prdida, y la
custodia de tal fondo se suele asignar a un empleado de relativo menor nivel.
Si el auditor ha determinado que un ajuste de auditora es, o podra ser, una
irregularidad y que el efecto podra ser importante o no ha podido evaluar la
importancia relativa potencial, el auditor deber:
- Considerar las implicaciones para otros aspectos de la auditora.
- Tratar el asunto y el enfoque para mayor investigacin con nivel apropiado de la
gerencia, al menos uno arriba de los involucrados.
- ntentar obtener suficiente material evidencial confiable, para determinar si de
hecho, existen las irregularidades materiales y, de ser as, su efecto.
- Si procede, sugerir que el cliente consulte con asesores legales sobre los asuntos
relacionados con la ley.
11$
E9*-+25 /* 1''*g.0('1/(/*5 52;'* *0 1)92'6* /* (./1+2'3(
Si el auditor ha concluido que los estados financieros son afectados en forma
importante por una irregularidad, el auditor debe insistir en que los estados financieros
sean revisados y, si no, debe expresar una opinin adversa o con salvedades sobre
los estados financieros, revelando toda razn sustantiva que fundamente su opinin.
R*542)5(;101/(/*5 *) 2+'(5 -1'-.)5+()-1(5
Esta declaracin describe las responsabilidades del auditor de detectar y reportar
errores e irregularidades en una auditora de un conjunto de estados financieros
elaborados de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. En otros
compromisos, las responsabilidades del auditor pueden ser ms extensas o ms
restringidas, dependiendo de los trminos del compromiso.
C('(-+*'35+1-(5 /* *''2'*5 * 1''*g.0('1/(/*5
Las caractersticas relevantes de errores e irregularidades, debido a su posible
influencia sobre la capacidad del contador de detectarlos son: la importancia del efecto
sobre estados financieros, el nivel de gerencia o empleados relacionados, alcance y
habilidad de la ocultacin, la relacin o procedimientos especficos de control
establecidos, y el estado financiero especfico afectado.
N1@*0 /* P*'52)(0
Una irregularidad puede ser causada por un empleado o por alguien de la gerencia y,
en tal caso, por alguien de un nivel alto o bajo de la gerencia. La experiencia de los
auditores indica que el nivel de personal frecuentemente combina con otras
caractersticas en una manera que influye sobre la capacidad del auditor de detectar.
Desfalcos de los empleados suelen ser poco importantes en sus cantidades y se
ocultan de una manera que no se presenten incorrectamente los activos o ingresos
netos. Este tipo de irregularidad se puede controlar ms eficiente y adecuadamente
por una estructura de control interno efectiva o una fianza a los empleados.
rregularidades importantes efectuadas por niveles altos de la gerencia, incluyendo un
dueo que es gerente de un negocio pequeo, no son frecuentes, pero cuando
ocurren, causan mucha atencin. Estas irregularidades pueden escapar a la
prevencin o deteccin por procedimientos de control especficos, porque la alta
gerencia est fuera del alcance de los controles que impidan a los empleados o puede
sobrepasar los controles fcilmente. La cultura, las costumbres y el sistema
corporativo de gobierno, inhibe de irregularidades a efectuarse por la alta gerencia,
pero no son infalibles. Por eso, una auditora de acuerdo con las normas de auditora
generalmente aceptadas, necesariamente da la consideracin debida a los factores
que ataen a la integridad de la gerencia y al ambiente de control.
E5+'.-+.'( /* -2)+'20 1)+*')2
La falta de procedimientos de control podra permitir que ocurra un error o irregularidad
repetidamente y esto podra resultar en una cantidad material. No obstante, el auditor
podra no detectar un error o irregularidad que resulta de una falla ocasional de un
procedimiento de control especfico porque un concepto excepcional, que fue
permitido por circunstancias temporales, podra no aparecer durante el tiempo de
efectuar el anlisis u otros procedimientos.
Las irregularidades pueden ser efectuadas u ocultadas el circunvenir procedimientos
de control especficos o pueden ser efectuados por un nivel de la gerencia arriba de
los procedimientos de control especficos. Esta clase de irregularidad en general es
11%
ms difcil para detectar. Sin embargo, el auditor debe considerar si existen factores o
circunstancias que indican un alto riesgo de este tipo de irregularidad y modificar en
consecuencia los procedimientos de auditora.
SAS NQ %%: EVALUACI#N DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO EN
UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
Para fines de esta Declaracin, la estructura de control interno de una entidad consiste
de tres elementos: el ambiente de control, el sistema contable y los procedimientos de
control. En toda auditora, el auditor deber adquirir la suficiente comprensin de cada
uno de los tres elementos, para planear la auditora, realizando los procedimientos
para entender el diseo de polticas y procedimientos relevantes a la planeacin de la
auditora y si se han puesto en marcha.
Despus de adquirir la comprensin, el auditor evala el riesgo de control para las
afirmaciones incluidas en el saldo de cuenta, clase de transaccin, y los componentes
de revelacin de los estados financieros. El auditor podr evaluar el riesgo de control
al nivel mximo (la mayor probabilidad que una declaracin incorrecta importante
pudiera ocurrir en una afirmacin, no se evitar ni se detectar oportunamente por
medio de la estructura del control interno de una entidad), porque cree que es poco
probable que los procedimientos y polticas correspondan a una afirmacin, es poco
probable que sean efectivos, o porque resultara ineficiente evaluar su efectividad.
Como alternativa, el auditor podr obtener material evidencial sobre la afectividad del
diseo y operacin de una poltica o procedimiento que ampara un nivel evaluado de
riesgo de control ms bajo. Tal material evidencial podr obtenerse de las pruebas de
controles planeados y efectuados simultneamente a la obtencin del entendimiento, o
de los procedimientos efectuados para obtener el entendimiento y que no se planearon
especficamente como pruebas de controles.
El auditor utiliza los conocimientos derivados del entendimiento de la estructura de
control interno y del nivel evaluado del riesgo de control para determinar la naturaleza,
oportunidad y alcance de las pruebas substantivas para las afirmaciones de los
estados financieros.
E0*6*)+25 /* .)( *5+'.-+.'( /* -2)+'20 1)+*')2
La estructura de control interno de una entidad consiste en las polticas y
procedimientos establecidos para proporcionar una seguridad razonable de poder
lograr los objetivos especficos de la entidad. Pese a que la estructura de control
interno podr incluir una amplia variedad de objetivos y polticas y procedimientos
relacionados, slo algunos de ellos tal vez sean relevantes para una auditora de
estados financieros de la entidad. Por lo general, los procedimientos de polticas
relevantes a una auditora, se refieren a la capacidad de la entidad de registrar,
procesar, resumir e informar los datos financieros. Sin embargo, otras polticas y
procedimientos podrn se relevantes si se refieren a datos que emplea el auditor para
aplicar los procedimientos de auditora. Por ejemplo, polticas y procedimientos
referentes a datos no financieros que el auditor emplear en procedimientos analticos,
tales como estadsticas de produccin, podrn ser relevantes e una auditora.
Por lo general, una entidad tiene polticas y procedimientos de la estructura de control
interno que no son relevantes a una auditora y por lo tanto, no tienen que
considerarse. Por ejemplo, polticas y procedimientos en relacin a la efectividad,
economa y eficiencia de ciertos procesos administrativos en la toma de decisiones
11&
que, tales como fijar precio apropiado para sus productos, o la conveniencia de
efectuar erogaciones para ciertos proyectos de investigacin y desarrollo o publicidad,
pueden ser importantes para la entidad, pero no suelen relacionarse con la auditora
de estados financieros.
Para efectos de una auditora de estados financieros, la estructura de control interno
de una entidad consiste de los siguientes elementos:
- El ambiente de control.
- El sistema contable.
- Los procedimientos de control.
La divisin de la estructura de control interno en estos tres elementos, facilitar la
discusin de su naturaleza y la manera en que el auditor la considera en una auditora.
Sin embargo, la consideracin primordial del auditor, es si una poltica o un
procedimiento de la estructura de control interno, afecta las afirmaciones de los
estados financieros y no su clasificacin en alguna categora en particular.
A6;1*)+* /* -2)+'20
El ambiente de control representa el efecto colectivo de varios factores en establecer,
realzar o mitigar la efectividad de procedimientos y polticas especficos. Tales
factores incluyen lo siguiente:
- La filosofa y estilo de operacin de la gerencia.
- Estructura organizativa de la entidad.
- Funcionamiento del consejo de administracin y sus comits, en particular el comit
de auditora.
- Mtodos de control administrativo para supervisar y dar seguimiento al desempeo,
incluyendo auditora interna.
- Polticas y prcticas del personal.
- Diferentes influencias externas que afectan las operaciones y prcticas de una
entidad, tales como exmenes de organismos regulatorios bancarios.
El ambiente de control refleja la actitud, conciencia y acciones en general del consejo
de administracin, la gerencia, los dueos, y otros, en relacin a la importancia de
control y su incidencia de la entidad.
P'2-*/161*)+25 /* -2)+'20
Los procedimientos de control son aquellos procedimientos y polticas adicionales al
ambiente de control y del sistema contable, establecidos por la gerencia para
proporcionar una seguridad razonable de poder lograr los objetivos especficos de la
entidad. Los procedimientos de control incluyen diferentes objetivos, y se aplican a
diferentes niveles organizativos y de procesamiento de datos. Asimismo, podrn
integrarse a componentes especficos del ambiente de control y del sistema contable.
Por lo general, podrn catalogarse como procedimientos correspondientes a:
- Debida autorizacin de transacciones y actividades.
- Segregacin de funciones que disminuyen las oportunidades para cualquier
persona de estar en posibilidades de tanto perpetrar, como ocultar errores u
obligaciones en el curso normal de sus funciones, asignando a diferentes personas
12'
las responsabilidades de autorizar las transacciones, registrarlas y custodiar
activos.
- Diseo y uso de los documentos y registros apropiados para ayudar a asegurar el
registro adecuado de transacciones y hechos, tales como vigilar el uso de
documentos de embarque foliados.
- Dispositivos de seguridad adecuados sobre el acceso y uso de activos y registros,
tales como instalaciones aseguradas y autorizacin para acceso a los programas
de cmputo y los archivos de datos.
- Arqueos independientes de desempeo y evaluacin debida de cifras registradas,
tales como arqueos administrativos, conciliaciones, comparacin entre activos y
contabilidad registradas, controles programados en computadora, revisin
administrativa de informes que resumen el detalle de los saldos de cuentas.
C2)51/*'(-12)*5 g*)*'(0*5
El campo de aplicacin y la importancia de factores especficos del ambiente de
control, los mtodos del sistema contable y los registros, as como los procedimientos
de control que establece una entidad, debern considerarse dentro de un contexto de:
- Tamao de la entidad.
- Caractersticas de organizacin y propiedad.
- Naturaleza del negocio.
- Diversidad y complejidad de sus operaciones.
- Mtodos empleados para procesar datos.
- Requisitos legales y reguladores aplicables.
El establecimiento y mantenimiento de una estructura de control interno, representa
una importante responsabilidad administrativa. Para proporcionar una seguridad
razonable de que se lograrn los objetivos de una entidad, la gerencia deber vigilar
de modo constante la estructura de control interno para determinar que opera
debidamente y que se modifica adecuadamente segn los cambios que lleguen a
surgir en las condiciones.
El concepto de la seguridad razonable reconoce que el costo de la estructura de
control interno de una entidad, no deber exceder los beneficios esperados. Pese a
que la relacin costo beneficio representa el criterio primordial a considerarse en el
diseo de una estructura de control interno, no suele ser posible cuantificar con
precisin los costos y beneficios. Por consiguiente, la gerencia estima y juzga tanto
cuantitativa, como cualitativamente para evaluar la relacin costo beneficio.
La efectividad potencial de la estructura de control interno de una entidad, est sujeta
a limitaciones inherentes. Errores en la aplicacin de polticas y procedimientos,
podrn derivarse de causas tales como mal entendido de las instrucciones, errores de
juicio, y el descuido, distraccin o fatiga personales. Adems los procedimientos y
polticas que requieren de segregacin de funciones, podrn evitarse, mediante la
colusin entre personas dentro y fuera de la entidad, y si la gerencia hace caso omiso
de ciertas polticas y procedimientos.
C2)51/*'(-1:) /* 0( *5+'.-+.'( /* -2)+'20 1)+*')2 (0 40()*(' .)( (./1+2'3(
El auditor deber adquirir comprensin suficiente de cada uno de los tres elementos
de la estructura de control interno de una entidad, para planear la auditora de estados
financieros de la misma. Esa comprensin deber incluir conocimientos sobre el
121
diseo de polticas, procedimientos y registros relevantes y de que si la entidad los ha
puesto en marcha. Al planear la auditora, tales conocimientos debern emplearse
para:
- dentificar los tipos de declaraciones incorrectas potenciales.
- Considerar los factores que afectan el riesgo de las declaraciones incorrectas
importantes.
- Disear pruebas sustantivas.
El hecho de que una poltica o un procedimiento de la estructura de control interno, se
haya puesto en marcha, difiere de su efectividad operativa. Al obtener los
conocimientos acerca de s se han puesto en marcha las polticas, los procedimientos
o los registros, el auditor determina que la entidad los usa. Por otra parte, la
efectividad operativa trata de la manera en que se ha aplicado la poltica, el
procedimiento o el registro, la uniformidad de aplicacin, y la persona que lo haya
efectuado. Esta Declaracin no requiere que el auditor obtenga conocimientos sobre
la efectividad operativa como parte de su comprensin de la estructura de control
interno.
C264'*)51:) /* 0( *5+'.-+.'( /* -2)+'20 1)+*')2
Al emitir un juicio sobre la comprensin de la estructura de control interno necesaria
para planear la auditora, el auditor considera los conocimientos obtenidos de otras
fuentes, acerca de los tipos de declaraciones incorrectas que podran ocurrir, el riesgo
de que tales declaraciones incorrectas puedan ocurrir, y los factores que influyen en el
diseo de las pruebas substantivas. Otras fuentes de tales conocimientos incluyen
auditoras anteriores y la comprensin de la industria en donde opera la entidad. El
auditor considera asimismo sus evaluaciones de riesgo inherente, sus juicios sobre la
importancia relativa, y la complejidad y sofisticacin de las operaciones y los sistemas
de la entidad, incluyendo si el mtodo de controlar el procesamiento de datos, se basa
en procedimientos manuales independientes de la computadora, o depende en gran
medida de los controles computarizados. Conforme las operaciones y sistemas de la
entidad, se vuelven ms complejos y sofisticados, podr ser necesario centrar ms
atencin en los elementos de la estructura de control interno, para obtener de ellos la
comprensin necesaria para disear las pruebas substantivas efectivas.
C264'*)51:) /*0 (6;1*)+* /* -2)+'20
El auditor deber obtener los conocimientos suficientes sobre el ambiente de control,
para poder entender la actitud, conciencia y acciones de la gerencia y del consejo de
administracin con respecto al ambiente de control.
El auditor deber fijarse en el contenido de las polticas, procedimientos y acciones
afines de la gerencia, y no en su forma, porque la gerencia podr establecer polticas y
procedimientos apropiados, pero no llevarlos a cabo. Por ejemplo un sistema de
informacin presupuestal podr proporcionar las informaciones adecuadas, pero tal
vez no se analicen ni se tomen acciones sobre esos informes. De modo similar, la
gerencia podr establecer un cdigo de conducta formal, pero actuar de una manera
que condone violaciones de este cdigo.
C264'*)51:) /* 4'2-*/161*)+25 /* -2)+'20
Puesto que algunos procedimientos de control se integran de componentes
especficos del ambiente de control y el sistema contable, conforme el auditor obtiene
una comprensin del ambiente de control y del sistema contable, asimismo
probablemente obtenga conocimientos sobre algunos procedimientos de control Por
122
ejemplo, al obtener una comprensin de los documentos, registros y pasos de
procesamiento en el sistema contable que corresponden a efectivo, el auditor
probablemente observe si las cuentas bancarias estn conciliadas. El auditor deber
considerar los conocimientos sobre la presencia o ausencia de los procedimientos de
control, obtenidos de la comprensin del ambiente de control y del sistema contable,
para determinar si hace falta dedicarle ms tiempo a obtener una comprensin de los
procedimientos de control para planear la auditora. Por lo general, la planeacin de la
auditora no requiere de una comprensin de los procedimientos de control y
relacionados con cada componente de saldo de cuentas, clase de transaccin, y
revelacin de los estados financieros, o con cada afirmacin relevante a esos
componentes.
D2-.6*)+(-1:) /* 0( -264'*)51:)
El auditor deber documentar la comprensin obtenida de los elementos de la
estructura de control interno de la entidad, para planear la auditora. La forma y el
alcance de esta documentacin se ven influenciados por el tamao y la complejidad de
la entidad, as como por la naturaleza de la estructura de control interno de la misma.
Por ejemplo, la documentacin de la comprensin de la estructura de control interno
de una gran entidad compleja, podr incluir diagramas de flujo, cuestionarios o tablas
de decisiones. Sin embargo, para una entidad pequea, la documentacin e forma de
un memorndum, podr ser suficiente.
C2)51/*'(-1:) /* 0( *5+'.-+.'( /* -2)+'20 1)+*')2 (0 *@(0.(' *0 '1*5g2 /* -2)+'20
El riesgo de declaracin incorrecta importante en las afirmaciones de los estados
financieros, consiste en riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de deteccin. El
riesgo de control reside en que una declaracin incorrecta importante que pudiera
ocurrir, no se evitar ni se detectar oportunamente a travs de los procedimientos y
polticas de estructura de control interno de la entidad. El riesgo de deteccin ese en
el que el auditor no detectar una declaracin incorrecta importante que existe en una
afirmacin.
La evaluacin del riesgo de control es el proceso de evaluar la afectividad de los
procedimientos y polticas de estructura de control interno de una entidad para evitar o
detectar las declaraciones incorrectas importantes en los estados financieros. El
riesgo de control se deber evaluar en funcin de las afirmaciones de los estados
financieros. Tras obtener la comprensin de la estructura de control interno, el auditor
podr evaluar el riesgo de control al nivel mximo para algunas o todas las
afirmaciones, porque cree que los procedimientos y polticas probablemente no se
refieran a una afirmacin, no sean efectivos, o porque resultara ineficiente evaluar su
efectividad.
Evaluar el riesgo de control por debajo del nivel mximo implica:
- dentificar los procedimientos y polticas de la estructura de control interno
especficos relevantes a afirmaciones especficas, que probablemente eviten o
detecten declaraciones incorrectas importantes en esas afirmaciones.
- Realizar pruebas de los controles para evaluar la afectividad de tales
procedimientos y polticas.
Los procedimientos y polticas de estructura de control interno, podrn relacionarse
directa o indirectamente con una afirmacin. Entre ms directa la relacin, menos
123
efectivo ser el procedimiento o poltica para reducir el riesgo de control para esa
afirmacin.
Los procedimientos dirigidos a la efectividad del diseo u operacin de un
procedimiento o poltica de estructura de control interno, se denominan pruebas de
controles. Cuando estas pruebas se dirigen a la efectividad del diseo de un
procedimiento o poltica de estructura de control interno, se centran en que un
procedimiento o poltica est debidamente diseado para evitar o detectar las
declaraciones incorrectas importantes en las afirmaciones de estados financieros
especficos. Las pruebas empleadas para obtener tal evidencia comprobatoria suelen
incluir procedimientos, tales como averiguaciones del personal apropiado de la
entidad, inspeccin de documentos e informes, y la observacin de la aplicacin de
procedimientos y polticas especficos de la estructura de control interno.
Las pruebas de los controles dirigidos a la efectividad operativa de un procedimiento o
poltica de la estructura de control interno, se central en la manera en que se aplic un
procedimiento o poltica, la uniformidad de aplicacin durante el perodo de la auditora
y la persona que lo aplic.
D2-.6*)+(-1:) /*0 )1@*0 *@(0.(/2 /*0 '1*5g2 /* -2)+'20
Adems de la documentacin de la comprensin de la estructura de control interno el
auditor deber documentar la base para sus conclusiones acerca del nivel evaluado
del riesgo de control. Estas conclusiones podrn diferir en cuanto a su relacin con
diversos saldos de cuentas o clase de transaccin. Sin embargo, para aquellas
afirmaciones de los estados financieros, donde el riesgo de control se evala al nivel
mximo, el auditor deber documentar su conclusin de que el riesgo de control se
encuentra al nivel mximo, pero no tiene que documentar la base para esa conclusin.
Para aquellas afirmaciones donde el nivel evaluado de riesgo de control, se encuentra
por debajo del nivel mximo, el auditor deber documentar la base para su conclusin
de que la efectividad del diseo y de la operacin de los procedimientos y polticas de
la estructura de control interno, apoya ese nivel evaluado.
R*0(-1:) *)+'* 0( -264'*)51:) H 0( *@(0.(-1:) /*0 '1*5g2 /* -2)+'20
No obstante que se examina por separado en esta Declaracin, la comprensin de la
estructura de control interno y la evaluacin del riesgo de control, en una auditora se
podrn efectuar simultneamente. El objetivo de los procedimientos efectuados para
obtener una comprensin de la estructura de control interno es el de proporcionar al
auditor los conocimientos necesarios para planear la auditora. El auditivo de las
pruebas de los controles es el de proporcionar al auditor la evidencia comprobatoria
para usar en la evaluacin del riesgo de control. Sin embargo, los procedimientos
efectuados para lograr un objetivo, podrn asimismo referirse al otro objetivo.
E@1/*)-1( -264'2;(+2'1( 4('( (42H(' *0 )1@*0 (@(0.(/2 /*0 '1*5g2 /* -2)+'20
Cuando el auditor evala el riesgo de control por debajo del nivel mximo, deber
obtener la evidencia comprobatoria suficiente para apoyar un nivel evaluado especfico
de riesgo de control, es un asunto de juicio de auditora. La evidencia comprobatoria
vara substancialmente en cuanto a la seguridad que proporciona al auditor, conforme
ste desarrolla un nivel evaluado de riesgo de control.
La evidencia comprobatoria sobre el diseo u operacin efectivo de los procedimientos
y polticas de la estructura de control interno, obtenido en auditoras anteriores, podr
considerarse en la evaluacin del riesgo de control para la auditora actual. Para
evaluar el uso de tal evidencia comprobatoria para la auditora actual, el auditor deber
124
considerar la importancia de la afirmacin en cuestin, los procedimientos y polticas
especficas de la estructura de control interno, evaluados durante auditoras anteriores,
el grado en que se evaluaron, el diseo y la operacin efectivos de esos
procedimientos y polticas, los resultados de las pruebas de los controles empleados
para hacer esas evaluaciones y la evidencia comprobatoria acerca del diseo u
operacin que pudiera resultar de las pruebas substantivas efectuadas en la auditora
actual.
Al considerar la evidencia comprobatoria obtenida de auditoras anteriores, el auditor
deber obtener evidencia comprobatoria en el perodo actual incluyendo los
procedimientos, polticas y el personal, posteriores a las auditoras anteriores, as
como la naturaleza y alcance de cualquier cambio de este tipo.
C2''*0(-1:) *)+'* *0 '1*5g2 /* -2)+'20 H /* /*+*--1:)
El propsito final de evaluar el riesgo de control, es el de contribuir a la evaluacin del
auditor del riesgo de que existan declaraciones incorrectas importantes en los estados
financieros. El proceso de evaluar el riesgo de control (junto con evaluar el riesgo
inherente) proporciona la evidencia comprobatoria acerca del riesgo de que tales
declaraciones incorrectas puedan existir en los estados financieros.
Despus de considerar el nivel al que se quiere limitar el riesgo de una declaracin
incorrecta importante en los estados financieros y los niveles de evaluados de riesgo
inherente y de control, el auditor efecta las pruebas substantivas para limitar el riesgo
de deteccin a un nivel aceptable. Conforme disminuye el nivel evaluado del riesgo de
control, se aumenta el nivel aceptable de riesgo de deteccin. Por consiguiente, el
auditor podr alterar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas substantivas
efectuadas.
M7+2/25 4('( *0 -2)+'20 (/61)15+'(+1@2
Estos mtodos afectan el control directo por parte de la gerencia sobre el ejercicio de
la autoridad delegada a otros, as como la capacidad de la gerencia para supervisar
efectivamente las actividades de la compaa en general. Los mtodos de control
administrativo, incluyen la consideracin de:
Establecimiento de sistemas de planeacin e informacin que enumeran los planes de
la gerencia y los resultados del desempeo real. Tales sistemas podrn incluir
planeacin empresarial; presupuestos, pronsticos y planeacin de utilidades, y
contabilidad de responsabilidades.
Establecimiento de los mtodos que identifiquen el estado de desempeo real y las
excepciones al desempeo planeado, as como comunicarlas a los niveles
administrativos apropiados.
Utilizar tales mtodos a los niveles administrativos apropiados para investigar
desviaciones de las expectativas y tomar la accin oportuna y apropiada.
Establecimiento y vigilancia de polticas para desarrollar y modificar los sistemas
contables y los procedimientos de control, incluyendo el desarrollo, modificacin y uso
de cualquier programa de cmputo y archivos de datos relacionados.
125
SAS &0: COMUNICACI#N DE LOS ASUNTOS RELACIONADOS CON LA
ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO OBSERVADOS EN UNA AUDITORA
Esta declaracin proporciona los lineamientos necesarios para la identificacin de
condiciones relacionadas con la estructura del control interno de la entidad, que se
presentan durante una auditora de los estados financieros. Esta declaracin
establece, que la comunicacin se debe mantener principalmente con el comit de
auditora o con personas de alto nivel de autoridad y responsabilidades equivalentes,
donde ste no existe, tales como el consejo de administracin, el consejo fiduciario, el
dueo en una empresa de un solo dueo o con quienes hayan contratado al auditor.
C2)/1-12)*5 '*42'+(;0*5
Durante el curso de una auditora, el auditor debe estar al tanto de los asuntos
relacionados con la estructura del control interno, que puedan ser de inters para el
comit de auditora. Los asuntos que esta Declaracin requiere que e reporten al
comit de auditora, los reconoceremos como condiciones reportables.
Especficamente, estas condiciones son asuntos que llaman la atencin del auditor y
que en su opinin se deben comunicar al comit de auditora, ya que representan
importantes deficiencias en el diseo u operacin de la estructura del control interno,
que podran afectar negativamente, la capacidad de la organizacin para registrar,
procesar, resumir y reportar informacin financiera uniforme con las afirmaciones de la
gerencia en los estados financieros. Tales deficiencias pueden incluir diferentes
aspectos de los elementos de la estructura de control interno, como pueden ser: (a)
ambiente de control (b) sistema de contabilidad o (c) procedimientos de control.
I/*)+191-(-1:) /* -2)/1-12)*5 '*42'+(;0*5
La existencia de condiciones reportables, en relacin con el diseo y operacin de la
estructura de control interno, es y de hecho representa, una decisin consciente de la
gerencia, de la que el comit de auditora est al tanto, para aceptar el grado de
riesgos por costos incurridos u otras consideraciones. Es responsabilidad de la
gerencia, tomar las decisiones con respecto a los costos a ser incurridos o beneficios
relacionados. Para que el comit de auditora tenga conocimiento y tome en
consideracin tales deficiencias y posibles riesgos, el auditor debe considerar si a
causa de los cambios de la gerencia, en el comit de auditora o simplemente por el
paso del tiempo, es apropiado y oportuno reportar tales asuntos.
A-.*'/2 -2)/1-12)(0
El auditor y su cliente debern analizar el funcionamiento de la estructura de control
interno en el cumplimiento de compromisos de auditora. Los clientes deben pedir al
auditor que est pendiente de posibles asuntos y condiciones reportables,
adicionales a los que se sealan en esta Declaracin. El auditor debe informar
asuntos que considere de importancia para la gerencia, en caso de que se lo
requieran.
F2'6( H -2)+*)1/2 /*0 1)92'6*
Una condicin reportable puede ser de tal magnitud, que se puede considerar en
ciertos casos como una debilidad importante. Tal debilidad en la estructura del control
interno, es una condicin reportable, en la que el diseo u operacin de los
elementos especficos de la estructura del control interno, no reduce a un nivel
relativamente bajo, el riesgo de que errores e irregularidades en cantidades que
podran ser importantes en relacin con los estados financieros que estn siendo
auditados, que pueden ocurrir y no ser detectados oportunamente por los empleados
12!
en el curso normal de su trabajo. Aunque esta Declaracin no requiere que el auditor
identifique y comunique separadamente las debilidades importantes, ste deber o el
cliente le pedir, que identifique por separado, como debilidades importantes, aquellas
condiciones reportables, que a juicio del auditor, son debilidades importantes.
D*91-1*)-1(5 *) *0 /15*,2 /* 0( *5+'.-+.'( /*0 -2)+'20 1)+*')2
- Diseo inadecuado de la estructura de control interno en general.
- Ausencia de una adecuada segregacin de funciones acorde con objetivos de
control adecuados.
- Ausencia de revisiones y aprobaciones apropiadas de transacciones, registros
contables o reportes impresos.
- Procedimientos inadecuados para la evaluacin y aplicacin correcta de los
principios de contabilidad.
- Provisiones inadecuadas para la proteccin de activos.
- Ausencia de otras tcnicas de control, que se consideran adecuadas para el tipo y
nivel de transaccin.
- Evidencia de fallas del sistema para suministrar informacin completa y correcta,
que es consistente con los objetivos y actuales necesidades, debido a fallas del
diseo.
SAS NQ
&1: COMUNICACI#N CON LOS COMITPS DE AUDITORA
Esta declaracin establece el requerimiento de que el auditor considere que ciertos
asuntos relacionados con la conducta en una auditora, se deben comunicar a aquellos
que asumen la responsabilidad de revisar el proceso de los informes financieros. Para
los propsitos de este documento, el receptor principal de las comunicaciones es el
comit de auditora.
Esta Declaracin, requiere que el auditor se asegure de que el comit de auditora,
reciba informacin adicional con respecto al alcance y resultados de la auditora, que
le puedan ser tiles en la revisin de los informes financieros y el proceso de las
revelaciones, por el que la gerencia es responsable.
La comunicacin puede ser oral o escrita. Si la informacin se comunica oralmente, el
auditor deber documentar la comunicacin en un memorndum o en notas en
papeles de trabajo.
A5.)+25 F.* 5* /*;*) -26.)1-('
La responsabilidad del auditor con relacin a las normas de auditora generalmente
aceptadas.
Una auditora que se lleva a cabo de conformidad con normas de auditora
generalmente aceptadas, puede incluir varios asuntos que son de inters para el
comit de auditora. Por ejemplo, el comit de auditora generalmente est interesado
en la estructura del control interno y en si los estados financieros estn libres de
omisiones importantes. Con el objetivo de que el comit de auditora conozca la
12$
naturaleza de la seguridad que el auditor proporciona a travs de su auditora, ste
deber comunicar el grado de responsabilidad, que asume con respecto a estos
asuntos, bajo las normas de auditora generalmente aceptadas. Es tambin muy
importante, que el comit de auditoria que se lleva a cabo de conformidad con normas
de auditoria generalmente aceptadas, tiene el objetivo de tener una seguridad
razonable, mas no absoluta sobre los estados financieros.
12%
SEGTA NORMA
EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE
@D+4+ $4&+(+%1+ +-*/+()*' )$"#+&+(&+ 8 1.5*)*+(&+, "+/*'(&+ ,'
*(1#+))*6(, $41+%-')*6(, *(/'g')*6( 8 )$(5*%"')*6( #'%' #%$-++% .('
4'1+ %'>$('4,+ ;.+ #+%"*&' ,' +:#%+1*6( /+ .(' $#*(*6( 1$4%+ ,$1
+1&'/$1 5*('()*+%$1 1.2+&$1 ' ,' './*&$%*'.
- Pruebas substantivas.
- Tcnicas de Auditora.
- Evidencia suficiente.
- Evidencia competente.
- Evidencia relevante.
- Clases de evidencia.
- Papeles o Cdulas de Trabajo :
. Propsito.
. Clase.
. Propiedad.
Como se aprecia del enunciado de esta norma, el auditor mediante la
aplicacin de las tcnicas de auditora obtendr evidencia suficiente y
competente.
La evidencia es un conjunto de hechos comprobados, suficientes,
competentes y pertinentes para sustentar una conclusin.
La evidencia ser suficiente, cuando los resultados de una o varias
pruebas aseguran la certeza moral de que los hechos a probar, o los criterios
cuya correccin se est juzgando han quedado razonablemente comprobados.
Los auditores tambin obtenemos la evidencia suficiente a travs de la
certeza absoluta, pero mayormente con la certeza moral.
Es importante, recordar que ser la madurez de juicio del auditor
(obtenido de la experiencia), que le permitir lograr la certeza moral suficiente
para determinar que el hecho ha sido razonablemente comprobado, de tal
manera que en la medida que esta descienda (disminuya) a travs de los
diferentes niveles de experiencia de los auditores la certeza moral ser ms
pobre. Es por eso, que se requiere la supervisin de los asistentes por
auditores experimentados para lograr la evidencia suficiente.
La evidencia, es competente, cuando se refiere a hechos, circunstancias
o criterios que tienen real importancia, en relacin al asunto examinado.
Entre las clases de evidencia que obtiene el auditor tenemos:
12&
* Evidencia sobre el control interno y el sistema de contabilidad, porque
ambos influyen en los saldos de los estados financieros.
* Evidencia fsica
* Evidencia documentaria (originada dentro y fuera de la entidad)
* Libros diarios y mayores (incluye los registros procesados por
computadora)
* Anlisis global
* Clculos independientes (computacin o clculo)
* Evidencia circunstancial
* Acontecimientos o hechos posteriores.
Debe obtenerse evidencia suficiente, competente y relevante para
fundamentar los juicios y conclusiones que formule el auditor. Debe
conservarse el riesgo de la labor de los auditores en papeles de trabajo de
forma que permitan a un auditor experimentado, que no ha tenido contacto
previo con la auditora realizada, obtener evidencia de las conclusiones y
juicios significativos que se hayan expresado o que deben expresarse.
La evidencia puede clasificarse en fsica, documental, testimonial y analtica:
La *@1/*)-1( 9351-( se obtiene mediante la inspeccin y observacin
directa de las actividades, bienes y sucesos; esta evidencia puede presentarse
en forma de documentos, fotografas, grficos, cuadros, mapas o muestras
materiales.
La *@1/*)-1( /2-.6*)+(0 consiste en la informacin elaborada, como la
contenida en cartas, contratos, registros de contabilidad, facturas y documentos
de la administracin relacionados con su desempeo.
La *@1/*)-1( +*5+162)1(0 se obtiene de otras personas en forma de
declaraciones hechas en el curso de investigaciones o entrevistas.
La *@1/*)-1( ()(03+1-( comprende clculos, comparaciones,
razonamientos y separacin de la informacin en sus componentes.
2.%. N2'6(5 /* P'*4('(-1:) /*0 I)92'6*
Estas normas regulan la ltima fase del proceso de auditora, es decir la
elaboracin del informe, para lo cual, el auditor habr acumulado en grado
suficiente las evidencias, debidamente respaldada en sus papeles de trabajo.
Por tal motivo, este grupo de normas exige que el informe exponga de
qu forma se presentan los estados financieros y el grado de responsabilidad
que asume el auditor.
El auditor debe analizar minuciosamente los estados financieros para
determinar si:
* Fueron preparados de acuerdo con los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados.
13'
* Se presentan considerando las caractersticas o especificidades de la
entidad auditada.
* Se revela suficiente informacin respecto a varios elementos de los
estados financieros.
*Presentan razonablemente la situacin financiera de la entidad y los
resultados de sus operaciones.
Los mtodos y tcnicas del anlisis financiero dependen, en gran medida,
de la naturaleza del alcance y del objetivo de la auditora, as como de los
conocimientos y el criterio del auditor. Las Normas de preparacin del nforme
estn referidas a:
V. Aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados.
V. Consistencia en la Aplicacin de los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados.
X. Revelacin Suficiente de la informacin financiera.
X. Opinin del Auditor.
Las Normas detalladas anteriormente, se definen de la forma siguiente:
131
SEPTIMA NORMA
APLICACI#N DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE
ACEPTADOS EPCGAC.
@E, /*)&'"+( /+4+ +:#%+1'% 1* ,$1 +1&'/$1 5*('()*+%$1 +1&=( #%+1+(&'/$1
/+ ').+%/$ ' #%*()*#*$1 /+ )$(&'4*,*/'/ g+(+%',"+(&+ ')+#&'/$1@.
+ 'rincipios de %ontabilidad.
+ ,$todos.

Los principios de contabilidad generalmente aceptados son reglas
generales, adoptadas como guas y como fundamento en lo relacionado a la
contabilidad, aprobadas como buenas y prevalecientes, o tambin podramos
conceptuarlos como leyes o verdades fundamentales aprobadas por la
profesin contable.
Sin embargo, merece aclarar que los PCGA, no son principios de
naturaleza sino reglas de comportamiento profesional, por lo que nos son
inmutables y necesitan adecuarse para satisfacer las circunstancias
cambiantes de la entidad donde se lleva la contabilidad.
Los PCGA, garantizan la razonabilidad de la informacin expresada a
travs de los Estados Financieros y su observancia es de responsabilidad de la
empresa examinada.
En todo caso, corresponde al auditor revelar en su informe si la empresa
se ha enmarcado dentro de los principios contables.
En las auditoras financieras y cuando proceda en otros tipos de
auditoras, los auditores deben analizar los estados financieros para determinar
si se aplicaron en su preparacin los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados y conocer detalladamente la situacin financiera de la entidad.
El anlisis de los estados financieros tiene por objetivo verificar si los
diferentes elementos que lo componen guardan entre si la relacin esperada y,
en su caso, detectar las relaciones anmalas y cualquier tendencia irregular.
SAS NI 1: NORMAS RELATIVAS AL INFORME
$00 N2'6(5 '*0(+1@(5 ( 0( 1)92'6(-1:) H (0 /1-+(6*)
132
La primera norma sobre el informe requiere que el auditor, no d una
declaracin de hechos sino una opinin con respecto a s los estados
financieros se representan de conformidad con tales principios.
R*g15+'2 /* 0(5 T'()5(--12)*5:
El objetivo de los controles contables con respecto al registro de las
transacciones requiere que estas se registren en las cantidades y en los
periodos contables en los cuales hayan sido ejecutadas y que se clasifiquen en
las cuentas apropiadas. Para este propsito, los perodos contables se refieren
a los perodos en relacin con los cuales se preparan los estados financieros.
Para efectos de la definicin de control contable, este objetivo es expresado en
trminos de permitir, mas bien que asegurar, la preparacin de Estados
Financieros de conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados, o de acuerdo con cualquier otro criterio aplicable. Esta distincin
reconoce que ms all de la necesidad de registrar las transacciones se
requieren juicios de la gerencia para hacer estimaciones y toman otras
decisiones requeridas en la preparacin de dichos Estados.
T*'-*'( N2'6( O E@1/*)-1( S.91-1*)+* H C264*+*)+*:
La opinin a la que se refiere la tercera norma relativa a la ejecucin del trabajo
normalmente es en sentido de que los Estados Financieros presentan
razonablemente la situacin financiera y los resultados de las operaciones de
conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados aplicados
uniformemente en relacin con el ao precedente, La importancia relativa est
implcita en el concepto de presentacin razonable, De igual manera, algn
grado de incertidumbre est implcito en el concepto de una base razonable
para una opinin.
O;A*+1@25 /*0 E8(6*):
El auditor independiente deber asegurarse de que las inversiones a largo
plazo hayan sido contabilizadas conforme a Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados uniformemente aplicados y que se hayan hecho las
revelaciones adecuadas. El auditor deber, por lo tanto, examinar evidencia
suficiente y competente que respalde la existencia, propiedad, costo y valor en
libros de las inversiones, las utilidades y prdidas atribuibles a dichas
nversiones o cualesquiera revelaciones relativas en los Estados Financieros
del inversionista. Con respecto a las inversiones contabilizadas de acuerdo
con el mtodo de participacin, el auditor deber examinar tambin tal
evidencia en lo que se refiere a la contabilizacin en los libros del inversionista
de su participacin en el capital y otras transacciones de la empresa en la que
se invirti.
C.640161*)+2 -2) 025 P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+*
A-*4+(/25:
E trmino "Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados" tal como se
usa en las normas relativas al informe, debe interpretarse en el sentido de que
no slo influyen los principios y prcticas contables, sino tambin los mtodos
para aplicarlos. La primera norma sobre el informe requiere del auditor, no una
133
declaracin de hechos sino una opinin con respecto a si los Estados
Financieros se presentan de conformidad con tales Principios. Si las
limitaciones en el alcance del examen del auditor lo imposibilitan para formarse
una opinin con respecto a ese cumplimiento se requiere la salvedad apropiada
en su Dictamen.
La determinacin de si los Estados Financieros se presentan de acuerdo con
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados requiere usar el criterio
para definir si los Principios empleados en los Estados, han tenido aceptacin
general. La determinacin requiere, adems, estar familiarizado con los
Principios alternativos, a veces ms de uno que puede aplicarse a las
transacciones o hechos que se juzgan y tener presente que un Principio de
Contabilidad puede tener un uso limitado y, sin embargo, ser de aceptacin
general.
Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados evolucionan y
cambian. Las declaraciones publicadas por los rganos facultados del nstituto
Americano de Contadores reconocen esos cambios.
U)192'61/(/ *) 0( A401-(-1:) /* P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+*
A-*4+(/25:
La segunda norma relativa la informacin y dictamen (a la que de aqu en
adelante se designar como norma sobre uniformidad) es:
E0 /1-+(6*) *84'*5('? 51 +(0*5 4'1)-14125 S() 51/2 2;5*'@(/25
.)192'6*6*)+* *) *0 4*'32/2 (-+.(0 *) '*0(-1:) -2) *0 4*'32/2
4'*-*/*)+*.
El objetivo de la norma sobre uniformidades (a) asegura que la comparabilidad
de los estados financieros entre distintos perodos no haya sido afectada en
grado importante por cambios en principios de contabilidad, los cuales incluyen
no slo los principios y prcticas sino tambin los mtodos de su aplicacin, o
(b) si la comparabilidad ha sido afectada en grado importante por tales
cambios, requerir del auditor independiente la manera apropiada de informar
sobre dichos cambios. Est implcito en este objetivo que tales principios hayan
sido uniformemente observados dentro de cada periodo.
La comparacin de los Estados Financieros de una entidad entre distintos aos
puede verse afectada por E(C cambios contables, E;C un error en estados
financieros expedidos anteriormente, E-C cambios en clasificaciones y E/C
eventos o transacciones sustanciales diferentes de aquellas incluidas en los
estados financieros anteriormente expedidos. Un cambio cantable, tal como lo
define la Opinin 20 del Accounting Principles Borrad, significa un cambio en
E1C un principio de contabilidad, E2C una estimacin contable, o E3C la entidad
que reporta (el cual es un tipo especial de cambio en principio de contabilidad).
134
Los cambios en principios de contabilidad que tengan un efecto importante
sobre los estados financieros deben ser reconocidos en la opinin del auditor
respecto a la uniformidad. Otros factores que afecten la comparabilidad de los
estados financieros pueden requerir ser revelados, pero en condiciones
normales no seran mencionados en el dictamen del auditor independiente.
CAMBIOS CONTABLES DUE AFECTAN LA UNIFORMIDAD:
C(6;125 *) P'1)-1412 /* C2)+(;101/(/
"Un cambio en principio de contabilidad resulta de la adopcin de un principio
de contabilidad generalmente aceptado distinto de otro que se us
anteriormente para fines de informacin. El trmino principio de contabilidad
incluye no slo los principios y prcticas contables sino tambin los mtodos
para su aplicacin". Un cambio en principio de contabilidad incluye, por
ejemplo, un cambio del mtodo de depreciacin de lnea recta al de saldos
decrecientes para todos los activos de determinado tipo o para todas las
nuevas adquisiciones de determinado tipo de activos, y un cambio al considerar
como gastos los costos de investigacin y desarrollo y amortizar de dichos
costos durante el periodo estimado de beneficio. La norma sobre uniformidad
es aplicable a este tipo de cambio y requiere reconocimiento del cambio en la
opinin del auditor con respecto a la uniformidad.
C2''*--1:) /* .) E''2' *) P'1)-1412:
Un cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a
uno que s es de aceptacin general; incluyendo correccin de un error en la
aplicacin de un principio, debe considerarse como una correccin de un error.
Aunque este tipo d cambio en principio de contabilidad debe ser tratado como
una correccin de un error; el cambio requiere ser reconocido en la opinin del
auditor sobre la uniformidad.
C(6;12 *) P'1)-1412 1)5*4('(;0* /* .) C(6;12 *) E5+16(-1:):
El efecto de un cambio en principio de contabilidad puede ser inseparable del
efecto de un cambio en una estimacin. Aunque el tratamiento de tal cambio es
el mismo que se aplica a un cambio nicamente en estimacin est implcito el
cambio en principio. En consecuencia, este tipo de cambio requiere ser
reconocido en la opinin del auditor en lo que respecta a la uniformidad.
C2''*--1:) /* E''2' F.* )2 A9*-+(:
La correccin de un error en estados financieros emitidos anteriormente,
resultante de errores matemticos, inadvertencias o mala interpretacin de
hechos existentes en la fecha en que los estados financieros fueron preparados
originalmente, no afectan la norma sobre uniformidad si dicha correccin no
afecta algn elemento de los principios de contabilidad o de su aplicacin,
Consecuentemente, el auditor independiente no necesita reconocer la
correccin en su opinin con respecto, a la uniformidad.
O41)1:) 51) S(0@*/(/*5:
135
Una opinin sin salvedades indicando que los estados financieros presentan
razonablemente la situacin financiera, el resultado de las operaciones y los
cambios en la situacin financiera, puede expresarse solamente cuando el
auditor independiente ha formado la opinin, sobre la base de un examen
hecho de acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptadas, de que
dicha presentacin se conforma con principios de contabilidad generalmente
aceptados aplicados sobre una base uniforme y que incluyen todas las
revelaciones informativas necesarias para hacer que los estados financieros no
induzcan a error.
O41)1:) N*g(+1@(:
Una opinin negativa es una opinin en el sentido de que los estados
financieros no presentan razonablemente la situacin financiera, el resultado de
las operaciones, o los cambios en la situacin financiera de conformidad con
los principios de contabilidad generalmente aceptados.
E5+(/25 F1)()-1*'25 )2 A./1+(/25:
Un contador puede ser contratado por su cliente slo para realizar tareas
rutinarias de tenedura de libros o para preparar los estados financieros para el
uso interno del cliente, posiblemente sobre bases mensuales o trimestrales.
Para tales estados puede no ser necesario incluir todas las notas y otras
revelaciones que en otros casos fuera deseable. En estas circunstancias, el
contador debe agregar a su abstencin de opinin una frase indicando que los
estados financieros estn restringidos para uso interno del cliente y por
consiguiente, no necesariamente incluyen todas las revelaciones informativas
requeridas para una presentacin razonable de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
Ya que los estados financieros no auditados, por definicin, no han sido
auditados por contador pblico, no se puede esperar que ste tenga una
opinin en cuanto as dichos estados han sido preparados de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados. Sin embargo, si en base a
hechos que le son conocidos el contador pblico llegar a la conclusin de que
los estados financieros no auditados, con los cuales est relacionado no fueron
preparados de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados, lo cual incluye revelacin suficiente, el contador deber insistir
(excepto tratndose de las condiciones descritas en el prrafo anterior) en que
los estados sean corregidos; de no hacerse as, el contador debe sealar
claramente sus reservas en su abstencin de opinin. La abstencin de opinin
debe referirse especficamente a la naturaleza de las salvedades y a su efecto,
de serie conocido, en los estados financieros.
Asegurarse por medio de la comunicacin con el otro auditor de:
Que esta familiarizado con los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados en los EE. UU y con las normas de auditoria generalmente
aceptadas sancionadas por el nstituto Americano de Contadores Pblicos y
que realizar su examen y emitir su dictamen de acuerdo con los mismos.
13!
F(0+( /* C2)92'61/(/ -2) P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+*
A-*4+(/25:
Siempre que los Estados Financieros se desven sustancialmente de los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, la primera norma relativa
a la informacin y dictamen. Requiere emitir una Opinin con Salvedad o una
Opinin Negativa. Por lo tanto, cuando el auditor independiente estima que la
presentacin de una partida importante est en desacuerdo con Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados debe hacer las salvedades necesarias
en su opinin o, si cree que los efectos de esas divergencias son
suficientemente importantes, debe expresar una opinin negativa. La base de
la opinin con salvedades o negativa debe expresarse con toda claridad.
C264(,3(5 R*g0(6*)+(/(5:
Los postulados bsicos y los principios generales de contabilidad que encierra
el trmino Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, que conciernen
a las empresas mercantiles en general, se aplican tambin a compaas cuyas
prcticas estn dictadas por autoridades o comisiones gubernamentales
reguladoras (en esas compaas se incluyen las de servicios pblicos,
transportadores comunes, compaas de seguros, instituciones financieras y
similares). En consecuencia, la primera norma relativa a la informacin y
dictamen se aplica por igual a las opiniones, sobre Estados Financieros de
esas compaas reglamentadas, que se presentan con propsitos distintos a su
registro, en sus rganos supervisores respectivos; y las variaciones
importantes con respecto a los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados y sus efectos deben tratarse en el Dictamen del Auditor
ndependiente, del mismo modo que se acostumbra para compaas no
reglamentadas. Generalmente, esto requerir ya sea una opinin con
salvedades o negativa, sobre esos Estados. Sin embargo, una opinin negativa
puede ir acompaada de una opinin parcial sobre ciertas partidas en los
estados no afectadas, o sobre algunos datos suplementarios proporcionados,
los cuales se presenten razonablemente de conformidad con Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados.
R*@*0(-1:) I)(/*-.(/(:
Los estados financieros deben incluir la informacin esencial para una
presentacin razonable de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados (lo que incluye las notas relativas). Cuando dicha
informacin se presenta separadamente en un informe a los accionistas,
prospecto para colocacin de acciones u otro informe similar, debe hacerse
referencia ella en los estados financieros. Cuando el cliente se rehsa a revelar
informacin esencial o incorporarla haciendo referencia ella en las notas el
auditor deber suministrar la informacin suplementaria en su dictamen
generalmente en un prrafo intermedio, y emitir su opinin con la salvedad
apropiada.
I)92'6(-1:) 52;'* .)192'61/(/:
13$
C(6;12 *) P'1)-1412 /* C2)+(;101/(/
Cuando haya un cambio en principios de contabilidad, el auditor independiente
debe modificar su opinin respecto a la uniformidad indicando la naturaleza del
cambio. La concurrencia con el cambio de parte del auditor se considera
implcita a menos que exprese una salvedad respecto al cambio al emitir su
opinin acerca de la presentacin razonable de los estados financieros de
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, Sin
embargo, para ser ms informativo el auditor deber indicar su concurrencia
con el cambio explcitamente (a menos que el cambio sea una correccin de
error) usando la expresin "con el cual estoy de acuerdo", La forma de
modificacin de la opinin depende de mtodo de contabilizacin del efecto del
cambio.
I)92'6*5 52;'* C(6;125 *) P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ F.* )2 *5+?) /*
(-.*'/2 -2) P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+* A-*4+(/25:
El auditor deber evaluar un cambio en principio de contabilidad para
satisfacerse de que (a) el nuevo principio contable es un principio de
contabilidad generalmente aceptado. (b) el mtodo de contabilizacin del efecto
del cambio est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados, y es razonable la justificacin de la gerencia para el cambio. Si un
cambio en principio de contabilidad no rene estas condiciones, el informe del
auditor deber as indicarlo y su opinin deber contener la salvedad
apropiada.
I)92'6* *) *0 (,2 /*0 -(6;12:
Si un principio de contabilidad adoptado por primera vez no es un principio de
contabilidad generalmente aceptado, o el mtodo de contabilizacin del efecto
del cambio no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados, el auditor deber expresar una opinin con salvedad o, si el efecto
del cambio es lo suficientemente importante, el auditor deber expresar una
opinin negativa sobre los estados financieros tomados de conjunto, debido a
la falta de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Si se expresa una opinin con salvedad, la salvedad se referir tanto a la
conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados como a
la uniformidad en su aplicacin. Cuando se exprese una opinin negativa en
dichas circunstancias, no ser necesario hacer referencia a la uniformidad
porque los estados financieros no se presentan conforme a principios de
contabilidad generalmente aceptados.
Si una entidad ha adoptado un principio contable que no es un principio de
contabilidad generalmente aceptado, su uso continuado puede tener un efecto
importante sobre los estados financieros de algn ao; posterior sobre el cual
el auditor pudiera emitir su informe. En este caso, el auditor independiente
debe expresar ya sea una opinin con salvedad o una opinin adversa,
dependiendo del grado de importancia de la desviacin en relacin con los
estados del ao posterior.
P'16*'( A./1+2'1(:
13%
Si los registros contables de aos anteriores se llevaron sobre que no
resultaron en una presentacin razonable de la situacin financiera, resultado
de las operaciones y cambios en la situacin financiera, de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados por lo que se refiere a
dichos aos; y es imprctica la reestructuracin de los estados financieros de
esos aos, el auditor independiente debe omitir la referencia usual a la
uniformidad.
E5+(/25 /* O'g()15625 51) 91)*5 /* 0.-'2:
Si se trata de estados de una organizacin' que no tenga fines de lucro, stos
pueden reflejar prcticas contables que se diferencian en algunos aspectos de
aqullas que utilizan las empresas organizadas con fines de lucro. En algunos
casos, los principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicables a los
organismos no lucrativos, no han sido claramente definidos. En aquellas reas
donde el auditor independiente estima que se han definido con claridad los
principios de contabilidad generalmente aceptados, puede expresar su opinin
en cuanto a que los estados financieros han sido preparados conforme a
principios de contabilidad generalmente aceptados, o (esta alternativa es
menos deseable) a las prcticas contables utilizadas por los organismos no
lucrativos en ese campo especial de actividad y en tales circunstancias puede
referirse a la situacin financiera y al resultado de las operaciones. En aqullas
reas en las que el auditor considere que no se han definido claramente los
principios de contabilidad generalmente aceptados.
F2'6(+2 /* I)92'6*5 /* A./1+2'1( '*F.*'1/25 42' O'g()15625 P<;01-25:
Los estados preparados en formas impresas diseadas por las autoridades
ante las cuales deben presentarse, pueden requerir clasificaciones u otros
procedimientos similares que, en opinin del auditor independiente, no
presenten conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados la
situacin financiera, resultado de las operaciones, o los cambios en la situacin
financiera de la compaa que presenta los estados, aunque stos tengan
como objeto tal presentacin. Adems, tales formas impresas pueden implicar
el problema adicional de conformar el dictamen o dictamen requerido del
auditor a las normas profesionales. Muchas de estas formas no son aceptables
desde el punto de vista del auditor independiente porqu la presentacin
financiera uniforme prescrita es contraria a una presentacin razonable
conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados en el caso
particular de que se trate, o la redaccin prescrita de dictamen requiere
aseveraciones del auditor que no son parte de sus funciones y
responsabilidades como auditor independiente. Algunas de estas formas
podran ser aceptables si se intercalan encabezados o frases adicionales; otras
slo podran ser aceptables mediante una reestructuracin total siempre que
las formas impresas requieran que el auditor independiente haga una
aseveracin que crea que no se justifica, no tiene ms alternativa que
cambiarles la redaccin o emitir un dictamen por separado. Dichos informes
modificados o presentados separadamente, generalmente son aceptados por
las autoridades a quienes se presentan.
13&
Estos comentarios sobre las responsabilidades del auditor independiente en
relacin con los documentos presentados conforme a las disposiciones de los
reglamentos federales de valores, no pretenden ser interpretaciones legales y
estn basados en la comprensin del significado de los reglamentos en lo que
se refiere a principios de contabilidad y a las normas y procedimientos de
auditora. Estos comentarios estn sujetos a cualesquiera interpretaciones
judiciales que pudieran emitirse.
Debido a que el auditor independiente no ha examinado los estados financieros
no auditados que pueden ser incluidos en la declaracin de registro, no puede
esperarse de l que se haya formado una opinin respecto a que tales estados
hayan sido preparados de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados. Sin embargo, si el auditor llega a la conclusin con
base en hechos que le son conocidos, que los estados financieros no auditados
no estn presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados, deber insistir en que se hagan las modificaciones procedentes; de
no lograrlo deber agregar un comentario en su informe llamando la atencin
sobre la desviacin; adems, deber considerar probablemente previa asesora
legal, retirar su consentimiento para el uso de su informe sobre los estados
financieros auditados en la declaracin de registro.

SAS NI 2: DICTAMENES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS
La primera norma relativa al informe requiere que un auditor que ha examinado
los EEFF de acuerdo con las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas
exprese en su dictamen si los Estados Financieros se presentan en
conformidad con PCGA. La frase Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados (PCGA) es un trmino tcnico contable que comprende los
convencionalismos, reglas y procedimientos necesarios para definir la prctica
contable.
I(&%$/.))*6(
Esta declaracin se aplica a dictmenes de auditores emitidos en relacin con
el examen de los EEFF que tiene por objeto presentar la situacin financiera,
los resultados de operaciones o los cambios en la situacin financiera de
acuerdo con los PCGA.
C1'-.)5+()-1(5 F.* 2'1g1)() (/(4+('5* /*0 /1-+(6*) *5+?)/(' /*0 (./1+2'
Las circunstancias que originan adaptarse del dictamen estndar del auditor
son los siguientes:
- Los EEFF se ven afectados x una desviacin de un Principio Contable
promulgado por el organismo designado por el consejo del nstituto
Americano de Contadores Pblicos para el establecimiento de tales
principios.
- Los Principios Contables no han sido aplicados uniformemente.
14'
- nformacin nadecuada. La informacin que es esencial para una
presentacin razonable de los Estaos Financieros de conformidad con los
PCGA debe presentarse en los Estados Financieros. Cuando el cliente se
niega a revelar informacin esencial en un estado financiero, el auditor
normalmente debe proporcionarle en su dictamen y debe expresar una
opinin con salvedad o adversa por haberse omitido esa informacin en los
estados financieros.
V*$,')*6( ' .( PCGA
Generalidades. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma
importante por una violacin a PCGA y el auditor ha examinado los estados de
acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptados, l deber expresar
una opinin con salvedad o una opinin adversa. La base para dar tal opinin
debe mencionarse en su dictamen.
Al decidir si los efectos de una violacin a los PCGA son lo suficiente
importantes como para que se requiera ya sea una opinin con salvedad o una
adversa, un factor debe considerarse es la magnitud monetaria de los efectos.
Sin embargo, la importancia no depende nicamente de la magnitud relativa: el
concepto implica hacer juicios cualitativos as como cuantitativos.
D+1-*')*6( /+ .( P%*()*#*$ /+ C$(&'4*,*/'/ P%$".,g'/$
La regla 203 del Cdigo de tica Profesional del nstituto Americano de
Contadores Pblicos estipula que:
-n miembro no deber expresar una opinin de que los EEFF se presentan de
conformidad con '%.# si estos estados contienen cualquier desviacin de un
'rincipio de %ontabilidad promulgado por el organismo designado por el
consejo para establecer tales principios, que tenga un efecto importante sobre
los estados tomados en conjunto, a menos que el miembro pueda demostrar
que debido a circunstancias desusuales los EEFF de otra manera )abran
podido conducir a error. En tales casos su dictamen deber describir la
naturale!a de la desviacin, los efectos aproximados de la misma, si es
prctico determinarlos, y las ra!ones por las cuales ad)erirse al principio
)ubiera resultado en un estado financiero que pudiera conducir a error.
Cuando se presenten las circunstancias que contempla la regla 203, el
dictamen del auditor deber incluir un prrafo o prrafos por separado, la
informacin que requiera dicha regla. En este caso, ser apropiado para el
auditor expresar una opinin sin salvedad respecto a la conformidad de los
EEFF con PCGA, a menos que existan otras razones, no relacionadas con la
desviacin del principio promulgado, para modificar su dictamen.
En los casos en que existan incertidumbres, el auditor deber estar en
posibilidad de formarse una opinin respecto a si las partidas afectadas de los
estados financieros se muestran de conformidad con PCGA, entonos los
aspectos, excepto aquellos que son contingentes de la resolucin de las
incertidumbres. Si el auditor esta satisfecho de que as se ha demostrado,
141
puede correctamente expresar una opinin con salvedad en razn a las
incertidumbres. Si el auditor juzga que las partidas en los estados financieros
afectados por incertidumbres reflejan la aplicacin de Principios de
Contabilidad no generalmente aceptados, l debe tambin modificar su
dictamen para expresar sus reservas relativas a las violaciones de los PCGA.
SAS NI %: EL SIGNIFICADO DE PRESENTACI#N RAZONABLE DE
CONFORMIDAD CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE
ACEPTADOSM EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
El juicio del auditor independiente relativo a la Razonabilidad de la
presentacin de los EEFF tomados en conjunto debe aplicarse dentro del
marco terico de los PCGA. Si en ese marco el auditor no tendra una base
uniforme para juzgar la presentacin de la situacin financiera, los resultados
de operacin y los cambios en la situacin financiera en los estados
financieros.
La opinin del auditor en lo que se refiere a que los estados financieros presentan
razonablemente la situacin financiera de una entidad, y el resultado de sus
operaciones, y los cambios en su situacin financiera, de conformidad con PCGA debe
basarse en su juicio respecto si:
a) Los principios de contabilidad seleccionados y aplicados tienen aceptacin general;
b) Los principios de contabilidad son los apropiados en las circunstancias;
c) Los estados financieros, incluyendo sus notas relativas, proporcionan informacin
sobre aspectos que pudieran afectar sus uso, su entendimiento y su interpretacin;
d) La informacin presentada en los estados financieros esta clasificada y resumida en
forma razonable, esto es, ni muy detallada ni muy condensada; y,
e) Los estados financieros reflejan los eventos y transacciones fundamentales de tal
forma que presentan la situacin financiera, el resultado de las operaciones y los
cambios en la situacin financiera dentro de un rango de lmites aceptables, esto es,
lmites que son razonables y prcticos de lograr estados financieros.
Los PCGA son relativamente objetivos, esto es, estn suficientemente establecidos al
punto que los auditores independientes usualmente estn de acuerdo que existen. Sin
embargo, la identificacin de un principio de contabilidad como generalmente aceptado
en circunstancias particulares requiere de juicio. No existe una fuente nica de
referencia para todos los principios de contabilidad establecidos. La regla 203 del
Cdigo de tica Profesional del ACPA requiere del cumplimiento con los principios de
contabilidad promulgados por el cuerpo encargado de establecer tales principios
designados por el consejo.
En la ausencia de los pronunciamientos comprendidos en la regla 203, el auditor
deber considerar otras posibles fuentes de principios de contabilidad establecidas,
tales como las interpretaciones contables del ACPA, guas de auditoria y contabilidad
del ACPA que sigue la industria, y prcticas contables que sigue la industria.
Dependiendo de su importancia en las circunstancias, el auditor podra tambin desear
142
referirse a las declaraciones de APB, criterios que ha tomado el ACPA con relacin a
diferentes tpicos, pronunciamientos de otras asociaciones profesionales y agencias
reguladoras, tales como la Securities and Exchange Commisision (Bolsa de valores), y
las publicaciones contables en libros y artculos. Los auditores independientes deben
estar alertas de aquellos pronunciamientos que cambien los principios de contabilidad.
Tambin deben estar alertas de los cambios que se produzcan y lleguen a ser
aceptados como consecuencia del uso comn en los negocios, ms que como
resultado de pronunciamientos emitidos.
Los PCGA reconocen la importancia de registrar las transacciones de acuerdo con su
naturaleza.
El auditor debe familiarizarse con los principios de contabilidad alternativos que
pudieran ser aplicados a la transaccin o hechos a considerar y percatarse de que un
principio de contabilidad pueda tener solamente un uso limitado pero que no obstante
tiene aceptacin general.
En ocasiones puede no existir un Principio de Contabilidad establecido (para registrar
y presentar eventos y transacciones especficos), por nuevos eventos, tales como
leyes o la evolucin de un nuevo tipo de transformacin de negocios. En ciertos casos,
puede ser posible registrar el evento o la transaccin en base a su naturaleza
mediante la seleccin de un principio de contabilidad que parece apropiado cuando se
aplica en forma similar a la aplicacin de un principio establecido a un evento o
transaccin anloga.
La funcin de las instituciones que tienen autoridad para establecer los principios de
contabilidad es la de especificar las circunstancias en que un principio de contabilidad
debe seleccionarse de entre varios principios alternativos. Cuando el criterio de
seleccin entre varios principios de contabilidad alternativos no ha sido establecido
para relacionar los mtodos contables a las circunstancias, el auditor puede concluir
que ms de un principio de contabilidad es apropiado en esas circunstancias.
El auditor debe reconocer, sin embargo, que puede haber circunstancias poco usuales
en que la seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad especficos, en lugar
de principios alternativos, pudieran hacer que los estados financieros tomados en
conjunto fueran engaosos.
El Sr. Salomn cree que este prrafo impone una norma de razonabilidad que es
independiente de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Dicha norma
tiende hacer que los usuarios usen su juicio despus del hecho para determinar si un
juego de estados financieros dados, eran en realidad, engaosos.
SAS NI $3 : DECLARACI#N GENERAL SOBRE NORMAS DE AUITORIA
(Sustituye al SAS N 5 prrafos 5 y 6, ACPA, Normas Profesionales, Vol. 1)
Esta modificacin sustituye al SAS N 5 prrafos 5 y 6, con nuevos prrafos 5, 6, 7 y 8.
Los prrafos del 7 al 9 sern re numerados del 9 al 11. Esta modificacin aclara el
orden de autoridad de las fuentes de Principios de Contabilidad establecidos que debe
seguir el auditor para determinar si un Principio de Contabilidad es generalmente
aceptado. Asimismo, agrega a las fuentes de Principios de Contabilidad establecidos,
ciertos tipos de declaraciones que no existan a la fecha en que fue publicado el Sas
N 5.
143
Los auditores externos estn de acuerdos en la existencia de un organismo de
principios de contabilidad generalmente aceptados, y que son expertos en aquellos
principios de contabilidad y la determinacin de su aceptacin general. No obstante, la
determinacin de que un principio de contabilidad particular es aceptado, puede ser
difcil debido a que no exista una fuente de referencia para todos esos principios. Las
fuentes de principios de contabilidad establecidos son generalmente las siguientes:
Declaraciones de un organismo autorizado designado por la comisin del ACPA para
establecer principios de contabilidad, de acuerdo a la regla 203 del Cdigo de tica
Profesional del ACPA.
Declaraciones de organismos integrados por contadores pblicos con experiencias
que siguen un proceso lgico que incluye la amplia distribucin de proyectos de
principios de contabilidad para sus auscultacin, con el propsito de establecer
principios de contabilidad o describir prcticas existentes generalmente aceptados.
Prcticas o declaraciones que son ampliamente reconocidos como generalmente
aceptadas porque representan una prctica comn en una industria en particular o la
aplicacin idnea a circunstancias especficas de declaraciones que son
generalmente aceptadas.
O+'( 01+*'(+.'( -2)+(;0*.
Si el tratamiento contable de una transaccin o evento no se especifica en una
declaracin cubierta por la regla 203, el auditor debe considerar si el tratamiento
contable es especificado por otra fuente de principios de contabilidad establecidos. Las
categoras (b) y (c) son fuentes de principios de contabilidad establecidos. La
categora (b) incluye guas de auditoria y la Contabilidad de la industria del ACPA y
opiniones del ACPA, la categora (c) incluye los Boletines Tcnicos del FASB y las
interpretaciones contables del ACPA, as como prcticas que se reconocen
ampliamente y prevalecen en la industria. Si un principio de contabilidad establecido
de una o ms fuentes de la categora (b) o (c) es importante en las circunstancias, el
auditor debe estar preparado para evidenciar una conclusin de que otro tratamiento
sea generalmente aceptado. Si hay discrepancias entre las fuentes dentro de esas
categoras, el auditor debe considerar cual tratamiento es el que mejor presenta la
esencia de la transaccin en las circunstancias.
La modificacin nmero 7 (la anterior) al Sas N 5, la interpretacin de Presentar de
Conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en el informe
del auditor externo, fue adoptada por los votos a favor de catorce miembros de la
comisin de la Comisin. El seor Funk estuvo en desacuerdo.
El Sr. Funk disinti en esta modificacin porque piensa que el prrafo 7, la autoridad
de los principios de categora (c) deben ser los mismos de la categora (d) (otra
literatura contable). El Sr. Funk considera que el prrafo 7 reconoce inadecuadamente
a los principios de la categora (c) como esencialmente equivalentes a los principios
que se promulgan a travs del proceso correspondiente. Considera que no se ha dado
la debida importancia a los Boletines Tcnicos del FASB ni a las interpretaciones
contables del ACPA; y, con respecto a las prcticas de la industria, el Sr. Funk
considera que hay circunstancias en las cuales no es prctico determinar la medida en
que se reconocen o prevalecen las prcticas de la industria.
SAS NI %0 : I)92'6*5 52;'* 0( (401-(-1:) /* 025 P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/
144
Los principios de Contabilidad evolucionan como respuesta a condiciones econmicas
cambiantes, as como a nuevas transacciones y productos financieros. Con frecuencia
hay desacuerdo con respecto a la manera de aplicar los principios contables a estas
transacciones y productos. La direccin, los contadores y los intermediarios suelen
consultar con profesionales, incluyendo a otros contadores, sobre la aplicacin de los
principios de contabilidad a esas transacciones y productos, o bien para ampliar sus
conocimientos de asuntos especficos en la informacin financiera. Tales consultas
suelen ser tiles porque pueden proporcionar informacin y puntos de vista que de
otra manera no se obtendran.
A#,*)')*6(
Esta declaracin ofrece lineamientos que un contador con prctica pblica (contador
autorizado para dictaminar), deber aplicar ya sea en relacin a una propuesta para
obtener un cliente nuevo o para otro fin:
Al elaborar un informe por escrito sobre la aplicacin de los principios de contabilidad
para transacciones especficas, que se hayan realizado o propuesto (transacciones
especficas).
A solicitud de un informe por escrito sobre el tipo de opinin que se podr emitir en
relacin a los estados financieros de una entidad en particular.
Al elaborar un informe por escrito para intermediarios sobre la aplicacin de principios
de contabilidad que no implique hechos ni circunstancias de un comitente en particular
(transacciones hipotticas).
Esta declaracin se aplica as mismo a consejos verbales sobre la aplicacin de los
principios de contabilidad a una transaccin especfica, o al tipo de opinin que se
podr emitir sobre los estados financieros de una entidad, cuando el contador
dictaminador deduce que el consejo ser utilizado por un comitente a la transaccin
como un factor importante a considerarse en la toma de una decisin.
Asimismo esta declaracin no se aplica a las comunicaciones, tales como papeles de
la Posicin adoptada por un contador con el objetivo de presentar opiniones obre un
asunto relacionado con la aplicacin de los principios de contabilidad, o el tipo de
opinin que se podr rendir sobre los estados financieros de una entidad. Los papeles
de la posicin adoptados por un contador pblico, incluyen gacetas, artculos,
discursos y textos de los mismos, conferencias y otras formas de presentaciones
pblicas, y cartas para los registros pblicos dirigidas a organismos profesionales y
gubernamentales encargados de fijar normas. No obstante, si las comunicaciones del
tipo descrito en este prrafo se elaboran con el propsito de ofrecer lineamientos para
la aplicacin de principios de contabilidad a una transaccin especfica, o sobre el tipo
de opinin que se podr rendir sobre los estados financieros de una entidad
especfica, se debern seguir las disposiciones de esta declaracin.
Al evaluar los principios de contabilidad o determinar el tipo de opinin que se podr
rendir sobre los estados financieros de una entidad o solicitud de un comitente, o de
un intermediario que acte a cuenta de un comitente, que se relacionan a una
transaccin especfica, o a los estados financieros de una entidad especfica, el
contador dictaminador deber consultar con el contador recurrente del comitente para
cerciorarse de todos los datos pertinentes para formar un juicio profesional. El
contador recurrente podr proporcionar informacin que de otra manera el contador
dictaminador no podr obtener con respecto a, por ejemplo: la forma y sustancia de la
145
transaccin; la manera en que la gerencia ha aplicado los principios de contabilidad a
transacciones similares; si la gerencia objeta el mtodo de contabilidad recomendado
por el contador recurrente; o si el contador recurrente ha llegado a una conclusin
distinta con respecto a la aplicacin de los principios de contabilidad o el tipo de
opinin que se podr rendir sobre los estados financieros de la entidad. El contador
dictaminador deber explicar al comitente o al intermediario de la necesidad de
consultar con el contador recurrente, solicitar el permiso para hacerlo, y pedir al
comitente su autorizacin para que el contador recurrente pueda responder libremente
a las indagaciones del contador dictaminador.
Las responsabilidades del contador recurrente de un comitente de responder a las
preguntas del contador dictaminador son las mismas que las responsabilidades de un
auditor antecesor de responder a las indagaciones de un auditor sucesor.
SAS NI %2: S1g)191-(/2 /* TP'*5*)+(' R(B2)(;0*6*)+* /* C2)92'61/(/ -2)
P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+* A-*4+(/25U *) *0 I)92'6* /*0 A./1+2'
I)/*4*)/1*)+*
La presente correccin reemplaza reconociendo como parte de las fuentes de
principios generalmente aceptados lo siguiente:
en la categora E(C informe e interpretacin editadas por el Consejo de Normas de
Contabilidad Gubernamental para los estados financieros de entidades
gubernamentales y locales, E;C boletines tcnicos editados por el Consejo de Normas
de Contabilidad Gubernamental, E-C en la categoraME/C boletines de la prctica
contable de la Comisin de Valores y Cambios, y actas de las ediciones ocasionales
en las revisiones especiales del Consejo de Normas de Contabilidad Financiera.
Los auditores independientes estn de acuerdo con la existencia de un texto que
contenga los principios de contabilidad generalmente aceptados, y son expertos en
aquellos principios de contabilidad y en la determinacin de su aceptacin general. Sin
embargo, la determinacin de que un principio de contabilidad en particular es
aceptado, puede ser, difcil, ya que no existe una nica referencia para cada uno de
estos principios. Las fuentes de los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados son las siguientes:
- Principios de Contabilidad promulgados por un texto designado por el consejo del
nstituto Americano de Contadores Pblicos, para establecer tales principios, de
acuerdo con la regla, 203 del Cdigo de tica Profesional del mismo instituto.
- Pronunciamientos de cuerpos compuestos por contadores expertos que siguen el
proceso adecuado, incluyendo la distribucin en el extranjero de los principios de
contabilidad propuestos para la opinin pblica, para lograr el propsito de
establecer principios de contabilidad o describir las prcticas existentes aceptadas
generalmente.
- Prcticas o declaraciones que son simplemente reconocidas por su aceptacin en
general, ya que representan las prcticas comunes de una industria en particular o
el conocimiento de la aplicacin de la aplicacin de circunstancias especficas de
pronunciamientos que son generalmente aceptados.
En ausencia de un pronunciamiento respaldado por la regla o por otra fuente de
principios de contabilidad establecidos, el auditor deber considerar otras literaturas
relacionadas con la contabilidad dependiendo de su importancia en las circunstancia.
14!
Otras literaturas relacionadas con la contabilidad incluyen por ejemplo, Declaraciones
del Comit de principios de contabilidad, Reportes editados por el nstituto Americano,
Boletines de prctica contable de la Comisin de Valores y Cambios de la ACSEC,
Actas del Consejo de Normas de Contabilidad Financiera de las Emisiones
ocasionales de las revisiones especiales, Declaraciones de Consejo de Normas de
Contabilidad Financiera, Declaraciones del Consejo de Normas de Contabilidad
Gubernamentales, Declaraciones del Comit nternacional de Normas de Contabilidad,
pronunciamientos de otras asociaciones profesionales, agencias regulatorias y libros
de texto y artculos de contabilidad. Para asegurarse del uso de la literatura de
contabilidad adecuada como fuente de los principios de contabilidad establecidos,
depende de su importancia en las circunstancias en particular, las guas especficas y
el reconocimiento del emisor o autor como una autoridad. Por ejemplo, las
declaraciones de conceptos del Consejo de Normas de Contabilidad Financiera,
podran ser normalmente ms influyentes que los libros de texto o los artculos de
contabilidad.
NAGA 07
SAS N 1:
N2'6(5 R*0(+1@(5 (0 I)92'6*:
El informe indicar si los Estados Financieros se presentan de acuerdo con los
principios de contabilidad generalmente aceptados. El informe indicar si dichos
principios se han seguido uniformemente en el periodo actual en relacin con el
periodo precedente.
R*g15+'2 /* 0(5 T'()5(--12)*5:
El objetivo de los controles contables con respecto al registro de las transacciones
requiere que estas se registren en las cantidades y en los periodos contables en los
cuales hayan sido ejecutadas y que se clasifiquen en las cuentas apropiadas. Para
este propsito, los perodos contables se refieren a los perodos en relacin con los
cuales se preparan los estados financieros. Para efectos de la definicin de control
contable, este objetivo es expresado en trminos de permitir, mas bien que asegurar,
la preparacin de estados financieros de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados, o de acuerdo con cualquier otro criterio aplicable. Esta
distincin reconoce que ms all de la necesidad de registrar las transacciones se
requieren juicios de la gerencia para hacer estimaciones y toman otras decisiones
requeridas en la preparacin de dichos estados.
T*'-*'( N2'6( O E@1/*)-1( S.91-1*)+* H C264*+*)+*:
La opinin a la que se refiere la tercera norma relativa a la ejecucin del trabajo
normalmente es en sentido de que los estados financieros presentan razonablemente
la situacin financiera y los resultados de las operaciones de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados uniformemente en
relacin con el ao precedente, La importancia relativa est implcita en el concepto de
presentacin razonable, De igual manera, algn grado de incertidumbre est implcito
en el concepto de una base razonable para una para una opinin.
14$
O;A*+1@25 /*0 E8(6*):
El auditor independiente deber asegurarse de que las inversiones a largo plazo
hayan sido contabilizadas conforme a principios de contabilidad generalmente
aceptados uniformemente aplicados y que se hayan hecho las revelaciones
adecuadas. El auditor deber, por lo tanto, examinar evidencia suficiente y competente
que respalde la existencia, propiedad, costo y valor en libros de las inversiones, las
utilidades y prdidas atribuibles a dichas nversiones u cualesquiera revelaciones
relativas en los estados financieros del inversionista. Con respecto a las inversiones
contabilizadas de acuerdo con el mtodo de participacin, el auditor deber examinar
tambin tal evidencia en lo que se refiere a la contabilizacin en los libros del
inversionista de su participacin en el capital y otras transacciones de la empresa en
la que se invirti.
C.640161*)+2 -2) 025 P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+* A-*4+(/25:
E trmino "principios de contabilidad generalmente aceptados" tal como se usa en las
normas relativas al informe, debe interpretarse en el sentido de que no slo influyen
los principios y prcticas contables, sino tambin los mtodos para aplicarlos. La
primera norma sobre el informe requiere del auditor, no una declaracin de hechos
sino una opinin con respecto a si los estados financieros se presentan de
conformidad con tales principios. Si las limitaciones en el alcance del examen del
auditor lo imposibilitan para formarse una opinin con respecto a ese cumplimiento se
requiere la salvedad apropiada en su dictamen.
La determinacin de si los estados financieros se presentan de acuerdo con principios
de contabilidad generalmente aceptados requiere usar el criterio para definir si los
principios empleados en los estados, han tenido aceptacin general. La determinacin
requiere, adems, estar familiarizado con los principios alternativos, a veces ms de
uno que puede aplicarse a las transacciones o hechos que se juzgan y tener presente
que un principio de contabilidad puede tener un uso limitado y, sin embargo, ser de
aceptacin general.
Los principios de contabilidad generalmente aceptados evolucionan y cambian. Las
declaraciones publicadas por los rganos facultados del nstituto Americano de
Contadores reconocen esos cambios.
U)192'61/(/ *) 0( A401-(-1:) /* P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+*
A-*4+(/25:
La segunda norma relativa la informacin y dictamen (a la que de aqu en adelante se
designar como norma sobre uniformidad) es:
El dictamen expresar si tales principios han sido observados uniformemente en el
perodo actual en relacin con el perodo precedente.
El objetivo de la norma sobre uniformidades (a) asegura que la comparabilidad de los
estados financieros entre distintos perodos no haya sido afectada en grado importante
por cambios en principios de contabilidad, los cuales incluyen no slo los principios y
prcticas sino tambin los mtodos de su aplicacin, o (b) si la comparabilidad ha sido
afectada en grado importante por tales cambios, requerir del auditor independiente la
manera apropiada de informar sobre dichos cambios. Est implcito en este objetivo
que tales principios hayan sido uniformemente observados dentro de cada periodo.
14%
La comparacin de los Estados Financieros de una entidad entre distintos aos puede
verse afectada por (a) cambios contables, (b) un error en estados financieros
espedidos anteriormente, (c) cambios en clasificaciones y (d) eventos o transacciones
sustanciales diferentes de aquellas incluidas en los estados financieros anteriormente
expedidos. Un cambio cantable, tal como lo define la Opinin 20 del Accounting
Principles Borrad, significa un cambio en (1) un principio de contabilidad, (2) una
estimacin contable, o (3) la entidad que reporta (el cual es un tipo especial de
cambio en principio de contabilidad).
Los cambios en principios de contabilidad que tengan un efecto importante sobre los
estados financieros deben ser reconocidos en la opinin del auditor respecto a la
uniformidad. Otros factores que afecten la comparabilidad de los estados financieros
pueden requerir ser revelados, pero en condiciones normales no seran mencionados
en el dictamen del auditor independiente.
C(6;125 C2)+(;0*5 F.* (9*-+() 0( U)192'61/(/:
C(6;125 *) P'1)-1412 /* C2)+(;101/(/
"Un cambio en principio de contabilidad resulta de la adopcin de un principio de
contabilidad generalmente aceptado distinto de otro que se us anteriormente para
fines de informacin. El trmino principio de contabilidad incluye no slo los principios
y prcticas contables sino tambin los mtodos para su aplicacin". Un cambio en
principio de contabilidad incluye, por ejemplo, un cambio del mtodo de depreciacin
de lnea recta al de saldos decrecientes para todos los activos de determinado tipo o
para todas las nuevas adquisiciones de determinado tipo de activos, y un cambio al
considerar como gastos los costos de investigacin y desarrollo y amortizar de dichos
costos durante el periodo estimado de beneficio. La norma sobre uniformidad es
aplicable a este tipo de cambio y requiere reconocimiento del cambio en la opinin del
auditor con respecto a la uniformidad.
C2''*--1:) /* .) E''2' *) P'1)-1412:
Un cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a uno
que s es de aceptacin general; incluyendo correccin de un error en la aplicacin de
un principio, debe considerarse como una correccin de un error. Aunque este tipo d
cambio en principio de contabilidad debe ser tratado como una correccin de un error;
el cambio requiere ser reconocido en la opinin del auditor sobre la uniformidad.
C(6;12 *) P'1)-1412 1)5*4('(;0* /* .) C(6;12 *) E5+16(-1:):
El efecto de un cambio en principio de contabilidad puede ser inseparable del efecto
de un cambio en una estimacin. Aunque el tratamiento de tal cambio es el mismo que
se aplica a un cambio nicamente en estimacin est implcito el cambio en principio.
En consecuencia, este tipo de cambio requiere ser reconocido en la opinin del auditor
en lo que respecta a la uniformidad.
C2''*--1:) /* E''2' F.* )2 A9*-+(:
La correccin de un error en estados financieros emitidos anteriormente, resultante de
errores matemticos, inadvertencias o mala interpretacin de hechos existentes en la
fecha en que los estados financieros fueron preparados originalmente, no afectan la
norma sobre uniformidad si dicha correccin no afecta algn elemento de los principios
14&
de contabilidad o de su aplicacin, Consecuentemente, el auditor independiente no
necesita reconocer la correccin en su opinin con respecto, a la uniformidad.
O41)1:) 51) S(0@*/(/*5:
Una opinin sin salvedades indicando que los estados financieros presentan
razonablemente la situacin financiera, el resultado de las operaciones y los cambios
en la situacin financiera, puede expresarse solamente cuando el auditor
independiente ha formado la opinin, sobre la base de un examen hecho de acuerdo
con normas de auditoria generalmente aceptadas, de que dicha presentacin se
conforma con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados sobre una
base uniforme y que incluyen todas las revelaciones informativas necesarias para
hacer que los estados financieros no induzcan a error.
O41)1:) N*g(+1@(:
Una opinin negativa es una opinin en el sentido de que los estados financieros no
presentan razonablemente la situacin financiera, el resultado de las operaciones, o
los cambios en la situacin financiera de conformidad con los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
E5+(/25 F1)()-1*'25 )2 A./1+(/25:
Un contador puede ser contratado por su cliente slo para realizar tareas rutinarias de
tenedura de libros o para preparar los estados financieros para el uso interno del
cliente, posiblemente sobre bases mensuales o trimestrales. Para tales estados
puede no ser necesario incluir todas las notas y otras revelaciones que en otros casos
fuera deseable. En estas circunstancias, el contador debe agregar a su abstencin de
opinin una frase indicando que los estados financieros estn restringidos para uso
interno del cliente y por consiguiente, no necesariamente incluyen todas las
revelaciones informativas requeridas para una presentacin razonable de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados.
Ya que los estados financieros no auditados, por definicin, no han sido auditados por
contador pblico, no se puede esperar que ste tenga una opinin en cuanto as
dichos estados han sido preparados de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados. Sin embargo, si en base a hechos que le son conocidos el
contador pblico llegar a la conclusin de que los estados financieros no auditados,
con los cuales est relacionado no fueron preparados de conformidad con principios
de contabilidad generalmente aceptados, lo cual incluye revelacin suficiente, el
contador deber insistir (excepto tratndose de las condiciones descritas en el prrafo
anterior) en que los estados sean corregidos; de no hacerse as, el contador debe
sealar claramente sus reservas en su abstencin de opinin. La abstencin de
opinin debe referirse especficamente a la naturaleza de las salvedades y a su efecto,
de serie conocido, en los estados financieros.
Asegurarse por medio de la comunicacin con el otro auditor de:
Que esta familiarizado con los principios de contabilidad generalmente aceptados en
los EE. UU y con las normas de auditora generalmente aceptadas sancionadas por el
nstituto Americano de Contadores Pblicos y que realizar su examen y emitir su
dictamen de acuerdo con los mismos.
15'
Falta de Conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados:
Siempre que los estados financieros se desven sustancialmente de los principios de
contabilidad generalmente aceptados, la primera norma relativa a la informacin y
dictamen. Requiere emitir una opinin con salvedad o una opinin negativa. Por lo
tanto, cuando el auditor independiente estima que la presentacin de una partida
importante est en desacuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados
debe hacer las salvedades necesarias en su opinin o, si cree que los efectos de esas
divergencias son suficientemente importantes, debe expresar una opinin negativa. La
base de la opinin con salvedades o negativa debe expresarse con toda claridad.
C264(,3(5 R*g0(6*)+(/(5:
Los postulados bsicos y los principios generales de contabilidad que encierra el
trmino principios de contabilidad generalmente aceptados, que conciernen a las
empresas mercantiles en general, se aplican tambin a compaas cuyas prcticas
estn dictadas por autoridades o comisiones gubernamentales reguladoras (en esas
compaas se incluyen las de servicios pblicos, transportadores comunes, compaas
de seguros, instituciones financieras y similares). En consecuencia, la primera norma
relativa a la informacin y dictamen se aplica por igual a las opiniones, sobre estados
financieros de esas compaas reglamentadas, que se presentan con propsitos
distintos a su registro, en sus rganos supervisores respectivos; y las variaciones
importantes con respecto a los principios de contabilidad generalmente aceptados y
sus efectos deben tratarse en el dictamen del auditor independiente, del mismo modo
que se acostumbra para compaas no reglamentadas. Generalmente, esto requerir
ya sea una opinin con salvedades o negativa, sobre esos estados. Sin embargo, una
opinin negativa puede ir acompaada de una opinin parcial sobre ciertas partidas en
los estados no afectadas, o sobre algunos datos suplementarios proporcionados, los
cuales se presenten razonablemente de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados.
R*@*0(-1:) I)(/*-.(/(:
Los estados financieros deben incluir la informacin esencial para una presentacin
razonable de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados (lo que
incluye las notas relativas). Cuando dicha informacin se presenta separadamente en
un informe a los accionistas, prospecto para colocacin de acciones u otro informe
similar, debe hacerse referencia ella en los estados financieros. Cuando el cliente se
rehsa a revelar informacin esencial o incorporarla haciendo referencia ella en las
notas el auditor deber suministrar la informacin suplementaria en su dictamen
generalmente en un prrafo intermedio, y emitir su opinin con la salvedad apropiada.
I)92'6(-1:) 52;'* .)192'61/(/:
Cambio en Principio de Contabilidad
Cuando haya un cambio en principios de contabilidad, el auditor independiente debe
modificar su opinin respecto a la uniformidad indicando la naturaleza del cambio. La
concurrencia con el cambio de parte del auditor se considera implcita a menos que
exprese una salvedad respecto al cambio al emitir su opinin acerca de la
151
presentacin razonable de los estados financieros de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados, Sin embargo, para ser ms informativo el
auditor deber indicar su concurrencia con el cambio explcitamente (a menos que el
cambio sea una correccin de error) usando la expresin "con el cual estoy de
acuerdo", La forma de modificacin de la opinin depende de mtodo de
contabilizacin del efecto del cambio.
I)92'6*5 52;'* C(6;125 *) P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ F.* )2 *5+?) /* (-.*'/2
-2) P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+* A-*4+(/25:
El auditor deber evaluar un cambio en principio de contabilidad para satisfacerse de
que (a) el nuevo principio contable es un principio de contabilidad generalmente
aceptado. (b) el mtodo de contabilizacin del efecto del cambio est de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados, y es razonable la justificacin de
la gerencia para el cambio. Si un cambio en principio de contabilidad no rene estas
condiciones, el informe del auditor deber as indicarlo y su opinin deber contener la
salvedad apropiada.
I)92'6* *) *0 (,2 /*0 -(6;12:
Si un principio de contabilidad adoptado por primera vez no es un principio de
contabilidad generalmente aceptado, o el mtodo de contabilizacin del efecto del
cambio no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, el
auditor deber expresar una opinin con salvedad o, si el efecto del cambio es lo
suficientemente importante, el auditor deber expresar una opinin negativa sobre los
estados financieros tomados de conjunto, debido a la falta de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados. Si se expresa una opinin con
salvedad, la salvedad se referir tanto a la conformidad con los principios de
contabilidad generalmente aceptados como a la uniformidad en su aplicacin. Cuando
se exprese una opinin negativa en dichas circunstancias, no ser necesario hacer
referencia a la uniformidad porque los estados financieros no se presentan conforme a
principios de contabilidad generalmente aceptados.
Si una entidad ha adoptado un principio contable que no es un principio de
contabilidad generalmente aceptado, su uso continuado puede tener un efecto
importante sobre los estados financieros de algn ao; posterior sobre el cual el
auditor pudiera emitir su informe. En este caso, el auditor independiente debe expresar
ya sea una opinin con salvedad o una opinin adversa, dependiendo del grado de
importancia de la desviacin en relacin con los estados del ao posterior.
P'16*'( A./1+2'3(:
Si los registros contables de aos anteriores se llevaron sobre que no resultaron en
una presentacin razonable de la situacin financiera, resultado de las operaciones y
cambios en la situacin financiera, de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados por lo que se refiere a dichos aos; y es imprctica la
reestructuracin de los estados financieros de esos aos, el auditor independiente
debe omitir la referencia usual a la uniformidad.
E5+(/25 /* O'g()15625 51) 91)*5 /* 0.-'2:
Si se trata de estados de una organizacin' que no tenga fines de lucro, stos pueden
reflejar prcticas contables que se diferencian en algunos aspectos de aqullas que
utilizan las empresas organizadas con fines de lucro. En algunos casos, los principios
152
de contabilidad generalmente aceptados, aplicables a los organismos no lucrativos, no
han sido claramente definidos. En aquellas reas donde el auditor independiente
estima que se han definido con claridad los principios de contabilidad generalmente
aceptados, puede expresar su opinin en cuanto a que los estados financieros han
sido preparados conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados, o
(esta alternativa es menos deseable) a las prcticas contables utilizadas por los
organismos no lucrativos en ese campo especial de actividad y en tales circunstancias
puede referirse a la situacin financiera y al resultado de las operaciones. En aqullas
reas en las que el auditor considere que no se han definido claramente los principios
de contabilidad generalmente aceptados.
F2'6(+2 /* I)92'6*5 /* A./1+2'3( '*F.*'1/25 42' O'g()15625 P<;01-25:
Los estados preparados en formas impresas diseadas por las autoridades ante las
cuales deben presentarse, pueden requerir clasificaciones u otros procedimientos
similares que, en opinin del auditor independiente, no presenten conforme a
principios de contabilidad generalmente aceptados la situacin financiera, resultado de
las operaciones, o los cambios en la situacin financiera de la compaa que presenta
los estados, aunque stos tengan como objeto tal presentacin. Adems, tales formas
impresas pueden implicar el problema adicional de conformar el dictamen o dictamen
requerido del auditor a las normas profesionales. Muchas de estas formas no son
aceptables desde el punto de vista del auditor independiente porqu la presentacin
financiera uniforme prescrita es contraria a una presentacin razonable conforme a
principios de contabilidad generalmente aceptados en el caso particular de que se
trate, o la redaccin prescrita de dictamen requiere aseveraciones del auditor que no
son parte de sus funciones y responsabilidades como auditor independiente. Algunas
de estas formas podran ser aceptables si se intercalan encabezados o frases
adicionales; otras slo podran ser aceptables mediante una reestructuracin total
siempre que las formas impresas requieran que el auditor independiente haga una
aseveracin que crea que no se justifica, no tiene ms alternativa que cambiarles la
redaccin o emitir un dictamen por separado. Dichos informes modificados o
presentados separadamente, generalmente son aceptados por las autoridades a
quienes se presentan.
Estos comentarios sobre las responsabilidades del auditor independiente en relacin
con los documentos presentados conforme a las disposiciones de los reglamentos
federales de valores, no pretenden ser interpretaciones legales y estn basados en la
comprensin del significado de los reglamentos en lo que se refiere a principios de
contabilidad y a las normas y procedimientos de auditora. Estos comentarios estn
sujetos a cualesquiera interpretaciones judiciales que pudieran emitirse.
Debido a que el auditor independiente no ha examinado los estados financieros no
auditados que pueden ser incluidos en la declaracin de registro, no puede esperarse
de l que se haya formado una opinin respecto a que tales estados hayan sido
preparados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Sin embargo, si el auditor llega a la conclusin con base en hechos que le son
conocidos, que los estados financieros no auditados no estn presentados de acuerdo
con principios de contabilidad generalmente aceptados, deber insistir en que se
hagan las modificaciones procedentes; de no lograrlo deber agregar un comentario
en su informe llamando la atencin sobre la desviacin; adems, deber considerar
probablemente previa asesora legal, retirar su consentimiento para el uso de su
informe sobre los estados financieros auditados en la declaracin de registro.
153
SAS NI 2
La primera norma relativa al informe requiere que un aditor que ha examinado los
EEFF de acuerdo con las normas de auditoria generalmente aceptadas exprese en su
dictamen si los estados financieros se presentan en conformidad con PCGA. La frase
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) es un trmino tcnico
contable que comprende los convencionalismos, reglas y procedimientos necesarios
para definir la prctica contable.
I(&%$/.))*6(
1. Esta declaracin se aplica a dictmenes de auditores emitidos en relacin con
el examen de los EEFF que tiene por objeto presentar la situacin financiera,
los resultados de operaciones o los cambios en la situacin financiera de
acuerdo con los PCGA.
Circunstancias que originan adaptarse del dictamen estndar del auditor
Las circunstancias que originan adaptarse del dictamen estndar del auditor son
los siguientes:
Los EEFF se ven afectados x una desviacin de un Principio Contable promulgado
por el organismo designado por el consejo del nstituto Americano de Contadores
Pblicos para el establecimiento de tales principios.
Los Principios Contables no han sido aplicados uniformemente.
nformacin nadecuada. La informacin que es esencial para una presentacin
razonable de los Estaos Financieros de conformidad con los PCGA debe
presentarse en los Estados Financieros. Cuando el cliente se niega a revelar
informacin esencial en un estado financiero, el auditor normalmente debe
proporcionarle en su dictamen y debe expresar una opinin con salvedad o
adversa por haberse omitido esa informacin en los estados financieros.
V*$,')*6( ' .( PCGA
Generalidades. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma
importante por una violacin a PCGA y el auditor ha examinado los estados de
acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptados, l deber expresar una
opinin con salvedad o una opinin adversa. La base para dar tal opinin debe
mencionarse en su dictamen.
Al decidir si los efectos de una violacin a los PCGA son lo suficiente importantes
como para que se requiera ya sea una opinin con salvedad o una adversa, un
factor debe considerarse es la magnitud monetaria de los efectos. Sin embargo, la
importancia no depende nicamente de la magnitud relativa: el concepto implica
hacer juicios cualitativos as como cuantitativos.
D+1-*')*6( /+ .( P%*()*#*$ /+ C$(&'4*,*/'/ P%$".,g'/$
La regla 203 del Cdigo de tica Profesional del nstituto Americano de
Contadores Pblicos estipula que:
-n miembro no deber expresar una opinin de que los EEFF se
presentan de conformidad con '%.# si estos estados contienen
cualquier desviacin de un 'rincipio de %ontabilidad promulgado por el
organismo designado por el consejo para establecer tales principios,
que tenga un efecto importante sobre los estados tomados en conjunto,
a menos que el miembro pueda demostrar que debido a circunstancias
desusuales los EEFF de otra manera )abran podido conducir a error.
154
En tales casos su dictamen deber describir la naturale!a de la
desviacin, los efectos aproximados de la misma, si es prctico
determinarlos, y las ra!ones por las cuales ad)erirse al principio
)ubiera resultado en un estado financiero que pudiera conducir a error.
Cuando se presenten las circunstancias que contempla la regla 203, el dictamen
del auditor deber incluir un prrafo o prrafos por separado, la informacin que
requiera dicha regla. En este caso, ser apropiado para el auditor expresar una
opinin sin salvedad respecto a la conformidad de los EEFF con PCGA, a menos
que existan otras razones, no relacionadas con la desviacin del principio
promulgado, para modificar su dictamen.
En los casos en que existan incertidumbres, el auditor deber estar en posibilidad
de formarse una opinin respecto a si las partidas afectadas de los estados
financieros se muestran de conformidad con PCGA, entonos los aspectos, excepto
aquellos que son contingentes de la resolucin de las incertidumbres. Si el auditor
esta satisfecho de que as se ha demostrado, puede correctamente expresar una
opinin con salvedad en razn a las incertidumbres. Si el auditor juzga que las
partidas en los estados financieros afectados por incertidumbres reflejan la
aplicacin de Principios de Contabilidad no generalmente aceptados, l debe
tambin modificar su dictamen para expresar sus reservas relativas a las
violaciones de los PCGA.
155
SAS NI %
El juicio del auditor independiente relativo a la Razonabilidad de la presentacin
de los EEFF tomados en conjunto debe aplicarse dentro del marco terico de los
PCGA. Si en ese marco el auditor no tendra una base uniforme para juzgar la
presentacin de la situacin financiera, los resultados de operacin y los cambios
en la situacin financiera en los estados financieros.
La opinin del auditor en lo que se refiere a que los estados financieros presentan
razonablemente la situacin financiera de una entidad, y el resultado de sus
operaciones, y los cambios en su situacin financiera, de conformidad con PCGA
debe basarse en su juicio respecto si:
a) Los principios de contabilidad seleccionados y aplicados tienen aceptacin
general;
b) Los principios de contabilidad son los apropiados en las circunstancias;
c) Los estados financieros, incluyendo sus notas relativas, proporcionan
informacin sobre aspectos que pudieran afectar sus uso, su entendimiento y su
interpretacin;
d) La informacin presentada en los estados financieros esta clasificada y
resumida en forma razonable, esto es, ni muy detallada ni muy condensada; y,
e) Los estados financieros reflejan los eventos y transacciones fundamentales de
tal forma que presentan la situacin financiera, el resultado de las operaciones y
los cambios en la situacin financiera dentro de un rango de lmites aceptables,
esto es, lmites que son razonables y prcticos de lograr estados financieros.
Los PCGA son relativamente objetivos, esto es, estn suficientemente establecidos
al punto que los auditores independientes usualmente estn de acuerdo que
existen. Sin embargo, la identificacin de un principio de contabilidad como
generalmente aceptado en circunstancias particulares requiere de juicio. No existe
una fuente nica de referencia para todos los principios de contabilidad
establecidos. La regla 203 del Cdigo de tica Profesional del ACPA requiere del
cumplimiento con los principios de contabilidad promulgados por el cuerpo
encargado de establecer tales principios designados por el consejo.
En la ausencia de los pronunciamientos comprendidos en la regla 203, el auditor
deber considerar otras posibles fuentes de principios de contabilidad
establecidas, tales como las interpretaciones contables del ACPA, guas de
auditoria y contabilidad del ACPA que sigue la industria, y prcticas contables que
sigue la industria. Dependiendo de su importancia en las circunstancias, el auditor
podra tambin desear referirse a las declaraciones de APB, criterios que ha
tomado el ACPA con relacin a diferentes tpicos, pronunciamientos de otras
asociaciones profesionales y agencias reguladoras, tales como la Securities and
Exchange Commisision (Bolsa de valores), y las publicaciones contables en libros
y artculos. Los auditores independientes deben estar alertas de aquellos
pronunciamientos que cambien los principios de contabilidad. Tambin deben estar
alertas de los cambios que se produzcan y lleguen a ser aceptados como
15!
consecuencia del uso comn en los negocios, ms que como resultado de
pronunciamientos emitidos.
Los PCGA reconocen la importancia de registrar las transacciones de acuerdo con
su naturaleza.
El auditor debe familiarizarse con los principios de contabilidad alternativos que
pudieran ser aplicados a la transaccin o hechos a considerar y percatarse de que
un principio de contabilidad pueda tener solamente un uso limitado pero que no
obstante tiene aceptacin general.
En ocasiones puede no existir un principio de contabilidad establecido (para
registrar y presentar eventos y transacciones especficos), por nuevos eventos,
tales como leyes o la evolucin de un nuevo tipo de transformacin de negocios.
En ciertos casos, puede ser posible registrar el evento o la transaccin en base a
su naturaleza mediante la seleccin de un principio de contabilidad que parece
apropiado cuando se aplica en forma similar a la aplicacin de un principio
establecido a un evento o transaccin anlogo.
La funcin de las instituciones que tienen autoridad para establecer los principios
de contabilidad es la de especificar las circunstancias en que un principio de
contabilidad debe seleccionarse de entre varios principios alternativos. Cuando el
criterio de seleccin entre varios principios de contabilidad alternativos no ha sido
establecido para relacionar los mtodos contables a las circunstancias, el auditor
puede concluir que ms de un principio de contabilidad es apropiado en esas
circunstancias.
El auditor debe reconocer, sin embargo, que puede haber circunstancias poco
usuales en que la seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad
especficos, en lugar de principios alternativos, pudieran hacer que los estados
financieros tomados en conjunto fueran engaosos.
El Sr. Salomn cree que este prrafo impone una norma de razonabilidad que es
independiente de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Dicha
norma tiende hacer que los usuarios usen su juicio despus del hecho para
determinar si un juego de estados financieros dados, eran en realidad, engaosos.
15$
OCTAVA NORMA.
CONSISTENCIA
E, D*)&'"+( /+4+ */+(&*5*)'% ';.+,,'1 )*%).(1&'()*'1 +( ,'1 ).',+1 &',+1
P%*()*#*$1 (P%*()*#*$1 /+ C$(&'4*,*/'/ G+(+%',"+(&+ A)+#&'/$1) ($ ?'(
1*/$ $41+%-'/$1 .(*5$%"+"+(&+ +( ,$1 E1&'/$1 F*('()*+%$1 +:'"*('/$1
+( %+,')*6( )$( ,$1 )$%%+1#$(/*+(&+1 ', #+%0$/$ '(&+%*$%!.
+ 'ropsito de la uniformidad.
+ %ambios que afectan la uniformidad.
+ %ambios que no afectan la uniformidad.
La segunda norma sobre el Dictamen requiere la aplicacin uniforme de los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. La uniformidad de
aplicacin facilita la comparabilidad de los Estados Financieros de perodo a
perodo.
Si la uniformidad no se ha visto afectada, no se hace referencia a ella en el
Dictamen estndar del auditor. Pero si se ha visto afectada, debe aadirse al
Dictamen un prrafo similar al que sigue:
%omo se indica en la /ota 0 a los Estados Financieros, la compa1a a
cambiado sus m$todos de clculo de inventario y costos de las
mercaderas vendidas en 2,304.
Aunque, al afectarse la uniformidad, se aada al Dictamen un prrafo
similar sal mencionado, se considera que el Dictamen permanece como un
Dictamen sin restriccin (Dictamen Limpio).
La aplicacin de Principios contables es necesaria de perodo a perodo, a
fin de que los cambios en la situacin financiera del negocio en el tiempo
resulten de cambios ocurridos por las operaciones reales y no por cambios en
los Principios utilizados. La opinin del auditor termina con una afirmacin
respecto a la consistencia observada en los Principios contables con lo cual se
asegura a los usuarios que los Estados Financieros son comparables en el
tiempo y en caso contrario identifican las reas que no son comparables. Esta
afirmacin exige que el auditor manifieste en su Dictamen si los Principios de
15%
Contabilidad han sido observados de forma consistente en el perodo actual en
relacin con perodos anteriores. En ocasiones se puede justificar que los
clientes cambien los Principios de Contabilidad, que de hecho es el cambio
necesario si el Principio utilizado pierde su aceptacin general. Los auditores
son los que sealan este cambio, sus efectos y hacen referencia a las Notas de
los Estados Financieros que describan la inconsistencia.
Los auditores deben exponer claramente si estn de acuerdo con los
cambios realizados en los Principios.
INTERRELACIVN CON S.A.S.
$10 C.640161*)+2 C2) L25 P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+* A-*4+(/25
.01 La primera norma relativa al informe es:
E0 1)92'6* /*;* 1)/1-(' 51 025 *5+(/25 91)()-1*'25 5* 4'*5*)+() /* (-.*'/2 -2)
4'1)-14125 /* -2)+(;101/(/ g*)*'(06*)+* (-*4+(/25.
.02 El trmino principios de contabilidad generalmente aceptados"' tal como se usa en
las normas relativas al informe, debe interpretarse en el sentido de que no slo incluye
los principios y prcticas contables, sino tambin los mtodos para aplicarlos.-La
primera-norma sobre el informe requiere del auditor, no una declaracin de hechos
sino una opinin con respecto a si los estados financieros se presentan de
conformidad con tales principios. Si las limitaciones en el alcance del examen del
auditor lo imposibilitan para formarse una opinin con respecto a ese cumplimiento se
requiere la salvedad apropiada en su dictamen.

.03 La determinacin de si los estados financieros se presentan de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados requiere usar el criterio para definir
si los principios empleados en los estados, han tenido aceptacin general.' La
determinacin requiere, adems, estar familiarizado con los principios alternativos, a
veces ms de uno, que pueden aplicarse a las transacciones o hechos que se juzgan
y tener presente que un principio de contabilidad puede tener un uso limitado y, sin
embargo, ser de aceptacin general.
.0$ Los principios de contabilidad generalmente aceptados evolucionan y cambian.
Las declaraciones publicadas por los rganos facultados del nstituto Americano de
Contadores reconocen esos cambios.
La primera norma relativa a la informacin y dictamen, supone que el auditor
independiente estar independiente al pendiente de esas declaraciones. Tambin
debe estar al pendiente de esos cambios que, por su uso comn, se vuelven
admisibles en los negocios aun cuando no hayan sido materia de una declaracin por
parte del instituto.
SAS 1: NORMAS GENERALES DE AUDITORIA
110 R*542)5(;101/(/*5 Y F.)-12)*5 /*0 (./1+2' I)/*4*)/1*)+*
15&
01. El objetivo de un examen ordinario de los estados financieros por parte de un
auditor independiente, es la expresin de una opinin sobre la razonabilidad con la
que presentan la situacin financiera, resultados de las operaciones y cambios,, en la
situacin financiera de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados. El informe del auditor es el medio por el que l expresa su opinin o, si las
circunstancias lo requieren se abstiene de opinar. En cualquier cas, dir si su
examen-ha sido hecho de acuerdo con las normas de auditora generalmente
aceptadas. De acuerdo con estas normas se requiere que declare si, en sus opinin,
los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados, y si esos principios se han aplicado uniformemente en la
preparacin de los estados financieros del perodo actual en relacin con los del
perodo precedente.
INFORMACI#N Y AL DICTAMEN
$10 C.640161*)+2 C2) L25 P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+* A-*4+(/25
.01 La primera norma relativa al informe es:
E0 1)92'6* /*;* 1)/1-(' 51 025 *5+(/25 91)()-1*'25 5* 4'*5*)+() /* (-.*'/2 -2)
4'1)-14125 /* -2)+(;101/(/ g*)*'(06*)+* (-*4+(/25.
.02 El trmino principios de contabilidad generalmente aceptados"' tal como se usa en
las normas relativas al informe, debe interpretarse en el sentido de que no slo incluye
los principios y prcticas contables, sino tambin los mtodos para aplicarlos.-La
primera-norma sobre el informe requiere del auditor, no una declaracin de hechos
sino una opinin con respecto a si los estados financieros se presentan de
conformidad con tales principios. Si las limitaciones en el alcance del examen del
auditor lo imposibilitan para formarse una opinin con respecto a ese cumplimiento se
requiere la salvedad apropiada en su dictamen.

.03 La determinacin de si los estados financieros se presentan de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados requiere usar el criterio para definir
si los principios empleados en los estados, han tenido aceptacin general.' La
determinacin requiere, adems, estar familiarizado con los principios alternativos, a
veces ms de uno, que pueden aplicarse a las transacciones o hechos que se juzgan
y tener presente que un principio de contabilidad puede tener un uso limitado y, sin
embargo, ser de aceptacin general.
.0$ Los principios de contabilidad generalmente aceptados evolucionan y cambian.
Las declaraciones publicadas por los rganos facultados del nstituto Americano de
Contadores reconocen esos cambios.
La primera norma relativa a la informacin y dictamen, supone que el auditor
independiente estar independiente al pendiente de esas declaraciones. Tambin
debe estar al pendiente de esos cambios que, por su uso comn, se vuelven
admisibles en los negocios aun cuando no hayan sido materia de una declaracin por
parte del instituto.
$20 U)192'61/(/ E) L( A401-(-1:) D* P'1)-14125 D* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+*
A-*4+(/25
.01 La segunda norma relativa la informacin y dictamen (a la que de en adelante se
designar como norma sobre uniformidad) es:
1!'
El dictamen expresar si tales principios han sido observados uniformemente en el
perodo actual en relacin con el perodo precedente.
.02 El objetivo de la sobre uniformidades E(C asegura que la comparabilidad de los
estados financieros entre distintos perodos no haya sido afectada en grado importante
por cambios en principios de contabilidad, los cuales recurren no slo los principios y
prcticas sino tambin los mtodos de su aplicacin o E;C si la comparabilidad ha sido
afectada en grado importante por tales cambios, requerir del auditor independiente la
manera apropiada de informar sobre dichos cambios. Est implcito en este objetivo
que tales principios hayan sido uniformemente observados dentro de cada perodo.
.03 La aplicacin adecuada de la norma sobre uniformidad por el auditor
independiente requiere del entendimiento de la relacin que existe entre uniformidad y
comparabilidad. Aunque la falta de uniformidad puede causar falta de comparabilidad,
otros factores ajenos a la uniformidad tambin originan falta de comparabilidad.
.0$ La comparte 2e es estados financieros de una entidad entre distintos aos puede
verse afectada por cambios contables, E;C un error en estados financieros expedidos
anteriormente, E-C cambios en clasificaciones y (d)eventos o transacciones
sustancialmente diferentes de aquellas incluidas en los estados financieros
anteriormente expedidos. Un cambio

contable, tal como lo define la Opinin 20 del
Accounting Principles Board, significa cambio en E1C un principio de contabilidad, E2C
una estimacin contable, o (3) la entidad que reporta (el cual es un tipo especial de
cambio en principio de contabilidad).
. 0% Los cambios en principios de contabilidad que tengan un efecto importante sobre
los estados financieros deben ser reconocidos en la opinin del auditor respecto a la
uniformidad. Otros factores que afectan la comparabilidad de los estados financieros
pueden requerir se revelados, pero en condiciones normales no seran mencionados
en el dictamen del auditor independiente.
C(6;125 C2)+(;0*5 F.* (9*-+() 0( U)192'61/(/
C(6;12 *) P'1)-1412 /* C2)+(;101/(/
.0& "Un cambio en principio de contabilidad resulta de la adopcin de un principio de
contabilidad generalmente aceptado distinto de otro que se us anteriormente para
fines de informacin. El trmino principio de contabilidad incluye no slo los principios
y prcticas contables sino tambin los mtodos para su aplicacin". Un cambio en
principio de contabilidad incluye, por ejemplo, un cambio del mtodo de depreciacin
de lnea recta al de saldos decrecientes para todos los activos de determinado tipo o
para todas las nuevas adquisiciones de determinado tipo de activos, y un cambio al
considerar como gastos los costos de investigacin y desarrollo y amortizar dichos
costos durante el periodo estimado de beneficio. La norma sobre uniformidad es
aplicable a este tipo de cambio y requiere reconocimiento del cambio en la opinin del
auditor con respecto a la uniformidad.
C(6;12 *) 0( E)+1/(/ F.* R*42'+(
.0J Ya que el cambio en la entidad que reporta es un tipo especial de cambio de
principio de contabilidad, la norma sobre uniformidad le es aplicable. Los cambios en
1!1
las entidades que reportan que requieren reconocimiento en la opinin del auditor
incluyen:
a) La presentacin de estados consolidados o combinados en lugar de estados de
compaas individuales,
b) Cambios de subsidiarias especficas que forman parte del grupo de compaas en
relacin con las cuales se presentan los estados consolidados.
c) Cambio de las, empresas
-
incluidas en los estados financieros combinados.
d) Cambios en los mtodos de contabilizacin de subsidiarias y otra, inversiones en
acciones comunes en lo que respecta a usar la base de "costo" o participacin" y
mtodos de consolidacin.
.0K Una combinacin de negocios contabilizada de acuerdo con el mtodo de fusin
de intereses (pooling of interests) tambin resulta en un cambio en la entidad que
reporta. La aplicacin de la norma sobre uniformidad a este tipo de cambio se comenta
en la seccin 546.12-13.
.0L Para fines de la aplicacin de la norma sobre uniformidad, un cambio en la entidad
que reporta no resulta de la creacin, cesacin compra o disposicin de
-
una
subsidiaria o de otro segmento de la negociacin.
C2''*--1:) /* .) E''2' *) P'1)-1412
.10 Un cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a uno
que s es de aceptacin general, incluyendo correccin de un error en la aplicacin de
un principio, debe considerarse como una correccin de un error. Aunque este tipo de
cambio en principio de contabilidad debe ser tratado como una correccin de un error,
el cambio requiere ser reconocido en la opinin del auditor sobre la uniformidad.
C(6;12 *) P'1)-1412 I)5*4('(;0* /* .) C(6;12 *) E5+16(-1:)
.11 El efecto de un cambio en principio de contabilidad puede ser inseparable del
efecto, de un cambio en una estimacin. Aunque el tratamiento de tal cambio es el
mismo que se aplica a un cambio nicamente en estimacin est implcito el cambio
en principio. En consecuencia, este tipo de cambio requiere ser reconocido en la
opinin del auditor en lo que respecta a la uniformidad.
C(6;125 F.* )2 (9*-+() 0( .)192'61/(/
C(6;12 *) E5+16(-1:) C2)+(;0*
.12 Las estimaciones contables, (tales como las vidas estimadas de servicio y valor
residual de los activos despreciables y las provisiones para costos de garanta de
productos, cuentas incobrables y obsolescencia de inventarios) son necesarias para la
preparacin de los estados financieros. Las estimaciones contables cambian conforme
ocurren nuevos sucesos y se adquiere ms experiencia e informacin. Este tipo de
cambio contable se hace necesario por la modificacin de condiciones que afectan la
comparabilidad, pero que no tiene relacin con la norma sobre la uniformidad.
El auditor independiente, adems de satisfacerse respecto a las condiciones que
origina el cambio en la estimacin contable, deber satisfacerse de que el cambio no
incluya el efecto de un cambie en principio de contabilidad. S el auditor se satisfizo de
1!2
lo anterior, no necesitar comentar el cambio en su informe porque no afecta su
opinin en lo que respecta a la uniformidad. Sin embargo, un cambio contable de este
tipo que tenga un efecto importante en los estados financieros puede requerir ser
revelado en una nota a los estados financieros.
C2''*--1:) /* E''2' F.* )2 A9*-+(
.13 La correccin de un error en estados financieros emitidos anteriormente, resultante
de errores matemticos, inadvertencias o mala interpretacin de hechos existentes en
la fecha en que los estados financieros fueron preparados originalmente, no afectan la
norma sobre uniformidad si dicha correccin no afecta algn elemento de los principios
de contabilidad o de su aplicacin. Consecuentemente, el auditor independiente no
necesita reconocer la correccin en su opinin con respecto a la uniformidad.
C(6;125 *) C0(5191-(-1:) H R*-0(5191-(-12)*5
.1$ Las clasificaciones de los estados financieros actuales pueden ser diferentes de
las clasificaciones de los estados financieros del ao anterior. Aunque los cambios en
las clasificaciones normalmente no son de tal importancia que requieran ser revelados
los cambios importantes en las clasificaciones deben indicarse y explicarse en los
estados financieros o en las notas relativas. Estos cambios y reclasificaciones
importantes hechos en los estados financieros emitidos anteriormente para lograr una
mayor comparabilidad con los estados financieros actuales, normalmente afectaran la
opinin del auditor independiente respecto a la uniformidad y no requieren ser
mencionados en su informe.
V('1(-12)*5 *) 0( F2'6( H P'*5*)+(-1:) /*0 E5+(/2 /* C(6;125 *) 0( S1+.(-1:)
F1)()-1*'(
.1% En el prrafo 8 de la Opinin No. 19 del APB, el Accounting Principles Board
concluy que "...el estado que resume los cambios en la
;
situacin financiera debe
basarse en un concepto amplio abarcando todos los cambios en la situacin
financiera"'. En el prrafo 9 de esta Opinin, sin embargo, el Accounting Principles
Board reconoci ".la necesidad de flexibilidad en lo que respecta a forma, contenido,
y terminologa... del estado de cambios en la situacin financiera. Consecuentemente
las variaciones que existan entre distintos perodos en el formato del estado de
cambios, tales como cambiar a o de una forma que presenta sumas iguales, deben
considerarse como reclasificaciones. Si tales variaciones afectan la comparabilidad de
manera importante, debern ser reveladas en los estados financieros y normalmente
no se har referencia a ellas en el informe del auditor independiente.
.1& Sin embargo, las variaciones entre periodos en los trminos; usados para expresar
los cambios en la situacin financiera, tales como cambios de la base de efectivo a la
de capital de trabajo, constituyen un cambio en la aplicacin de los principios de
contabilidad que afectan la norma sobre uniformidad. Cuando tal cambio ocurra y el
auditor independiente considere que es importante, deber expresaren su opinin una
excepcin respecto a la uniformidad. Una entidad que haga tal cambio en el periodo
actual puede presentar estados financieros comparativos de un periodo anterior que
hayan sido reestructurados para conformarse con los del periodo actual. Tal
reestructuracin coloca a ambos periodos sobre las mismas bases con respecto al uso
y aplicacin de los principios de contabilidad. La reestructuracin deber revelarse y el
auditor har referencia a ella en su informe.
1!3
T'()5(--12)*5 2 "*-S25. S.5+()-1(06*)+* D19*'*)+*5
.1J Los principios de contabilidad se adoptan cuando el efecto de los helos y
transacciones adquieren la importancia necesaria. Tal adopcin as como la
modificacin o adopcin de principios de contabilidad requeridos por hechos o
transacciones que son claramente distintos en sustancia de aqullos que ocurrieron
antes, no tienen relacin con la norma sobre uniformidad, aunque su revelacin en las
notas a los estados financieros pueda ser requerida.
.1K Si un cambio contable no tiene efecto importante en los estados financieros del
ao actual , pero existe la razonable certeza de que el cambio tendr un efecto
importante en los aos siguientes, el cambio deber ser revelado en las notas a los
estados financieros siempre que se presenten los estados que reflejen el periodo del
cambio, pero el auditor independiente no necesita reconocer el cambio en su opinin
respecto a la uniformidad.
R*@*0(-1:) /* C(6;125 F.* N2 A9*-+() 0( U)192'61/(/
.1L Aunque los asuntos comentados en los prrafos .12-.15 5y.17y.18 no requieren
reconocimiento en el informe del auditor independiente respecto a la uniformidad, el
auditor expresara una salvedad en su informe acerca de la falta de revelacin sino se
incluye las revelaciones necesarias. (Vase seccin 430.04).
P*'32/25 ( 025 -.(0*5 5* '*91*'* 0( N2'6( 52;'* U)192'61/(/
.20 Cuando el auditor independiente informa solamente sobre los estados financieros
del periodo actual deber informar sobre la uniformidad en la aplicacin de los
principios de-contabilidad en relacin con el periodo precedente, sin considerar el
hecho de que se presenten los estados financieros del periodo anterior. (El trmino
"periodo actual" significa el ao ms reciente, o el periodo de menos de un ao sobre
el cual el auditor independiente esta emitiendo su informe) Cuando el auditor
independiente emite un informe sobre dos o ms aos, deber informar sobre la
uniformidad de la aplicacin de los principios de contabilidad entre tales aos y
tambin sobre la uniformidad de tales aos en relacin con el ao precedente si dicho
ao precedente se incluye en los estados financieros sobre los cuales se est
emitiendo el informe.
E84'*51:) /* U)192'61/(/
.21 Cuando el auditor independiente expresa una opinin sobre los estados financieros
de un solo ao, la frase que fueron aplicadas uniformemente en relacin con el ao
anterior
-
es apropiada; sin embargo, si los estados financieros corresponde al periodo
contable inicial de una empresa, el auditor no deber hacer referencia a la uniformidad
porque no existe un periodo anterior con el cual hacer la comparacin. Si el informe
del auditor abarca dos o ms aos, un lenguaje similar a "aplicado sobre una base
uniforme deber usarse. En tales casos, si el ao anterior que precede al primer ao
sobre el cual se emite el informe tambin se incluye, un lenguaje tal como "aplicados
uniformemente durante el periodo sobre una base uniforme en relacin con. el ao
anterior" deber usarse.
$30 R*@*0(-12)*5 I)92'6(+1@(5 A/*-.(/(5
.01 La tercera norma relativa al informe es:
1!4
Las revelaciones informativas en los estados financieros debern considerarse como
razonablemente adecuadas a menos que se indique lo contrario en el informe.
.02 La razonabilidad de la presentacin de los estados financieros de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados, incluye las revelaciones
adecuadas referentes, .a cuestione importantes Estas cuestiones se refieren a la
forma, disposicin y contenido de los estados financieros con sus notas anexas; la
terminologa, empleada; la cantidad de detalles suministrados; la clasificacin de las
partidas en los estados; las bases de las cantidades presentadas, por ejemplo con
respecto ; a activos tales como los inventarios y las plantas industriales; gravmenes
sobre activos; dividendos atrasados; restricciones sobre el pago de dividendos;
pasivos contingentes; y la existencia de intereses de subsidiarias.y afiliadas y la
naturaleza y volumen de las transacciones con tales intereses. Esta enumeracin no
pretende ser limitativa sino simplemente enunciativa de la naturaleza y tipo de las
revelaciones necesarias para que los estados financieros sean suficientemente
informativos.
.03 No debe confundirse el exceso de palabras con una revelacin-,11 El auditor
independiente debe emplear su juicio a la luz de las circunstancias y hechos de los
que se d cuenta en esa ocasin para decidir qu es lo que constituye un asunto que
requiera ser revelado. El hecho de que los acontecimientos posteriores puedan dar
mayor importancia a cuestiones que en otro tiempo pareca que no la tena, no
invalidan por s mismos la solidez de su juicio. No puede aceptarse que la previsin de
un hecho y la percepcin a posteriori del mismo tengan el mismo peso en el proceso
de llegar a conclusiones en un principio. La percepcin tarda debe eliminarse do los
factores por los cuales se juzga la solidez de las conclusiones anteriores.
.0$ Si se omiten en los estados financieros cuestiones que el auditor independiente
considera que requieren ser reveladas, estas cuestiones debern ser incluidas en su
informe, y el auditor deber expresar en su opinin la excepcin apropiada. (Vase
seccin 545).
.0% No debe considerarse que la revelacin requiere la publicacin de cierto tipo de
informacin que pueda ser perjudicial para la compaa o para sus accionistas. Por
ejemplo, la amenaza de accin legal por la violacin de una patente podra inducir a
una gerencia escrupulosa a crear una reserva amplia para una posible prdida, aun
cuando haya decidido pelear vigorosamente esa partida. Pero la publicidad que se
diera a dicha reserva podra redundar en un dao para la compaa o para sus
accionistas, porque los tribunales han sostenido que una reserva creada en eleccin
con una violacin de patente, constituye una distribucin de utilidades sujeta a disputa,
no obstante, la negativa de parte de la compaa o de su gerencia a admitir que tal
reserva pudiera ser una proporcin equitativa de las utilidades e- disputa.
.0& La cuestin de las revelaciones que deben hacerse en los estados financieros est
en cierta forma relacionada con la informacin que el auditor recibe sobre bases con
confidenciales que tiene una calidad semejante a las "comunicaciones privilegiadas.
Sin esta base de confidencialidad, el auditor puede tener dificultad a veces para
obtener la informacin necesaria para formular su opinin. Si la informacin recibida,
en su opinin, no requiere ser revelada para que los estados financieros no induzcan a
conclusiones errneas, esta norma no requiere que tal informacin sea revelada. La
cuestin relativa a la informacin de hechos o acontecimientos que hayan ocurrido
despus de la fecha del balance se comenta en la seccin 560.
1!5
SAS 2: DICTAMENES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS
%$$ FALTA DE CONFORMIDAD CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
GENERALMENTE ACEPTADOS
.01 Siempre que los estados financieros se desven sustancialmente de los principios
de contabilidad generalmente aceptados, la primera norma relativa a la informacin y
dictamen. Requiere emitir una opinin con salvedad o una opinin negativa. Por lo
tanto, cuando el auditor independiente estima que la presentacin de una partida
importante est en desacuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados, debe hacer las salvedades necesarias en su opinin o, si cree que los
efectos de esas divergencias son suficientemente importantes, debe expresar una
opinin negativa. La base de la opinin con salvedades o negativa debe expresarse
con toda claridad. Ejemplo:
Aun cuando el producto de las ventas es cobrable sobre la base del sistema de ventas
en abonos", los ingresos provenientes de tales ventas son registrados en su totalidad
por la compaa en el periodo de la venta. Sin embargo, para efectos del impuesto
sobre la renta, los ingresos se declaran slo hasta que se cobra el abono, y no se ha
registrado ninguna provisin para el impuesto sobre la renta correspondiente a los
abonos pendientes de cobro en el futuro, como lo requieren los principios de
contabilidad generalmente aceptados. De haberse registrado esta provisin, la utilidad
neta de 19....y las utilidades acumuladas al 31 de diciembre de 19..., se hubieran
reducido en $... y S..., respectivamente, y el balance general hubiera incluido
impuestos diferidos por aproximadamente S..., y el pasivo circulante se hubiera
incrementado y el capital de trabajo se hubiera reducido por la misma cantidad.
EP?''(92 /* 0( 241)1:)C O41)1:) -2) 5(0@*/(/
En nuestra opinin, excepto porque no se ha creado la provisin para el impuesto
sobre la renta adicional, como se describe en el prrafo anterior, los estados
financieros antes mencionados presentan razonablemente....
O41)1:) )*g(+1@(
Debido a la importancia del importe del impuesto sobre la renta omitido como se
describe en su prrafo anterior, somos de la opinin que los estados financieros antes
mencionados razonablemente la situacin financiera de Compaa X al 31 de
diciembre de.. o el resultado de sus operaciones o los cambios en su situacin
financiera por el ao que termin en esa fecha, de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
C264(,3(5 R*g0(6*)+(/(5
M02 Los resultados bsicos y los principios generales de contabilidad que encierra el
trmino "principios de contabilidad generalmente aceptados", que conciernen

a las
empresas mercantiles en general, se aplican tambin a compaas cuyas prcticas
estn dictadas por autoridades o comisiones gubernamentales reguladoras (en esas
compaas se incluyen las de servicios pblicos, transportadores comunes, compaas
de seguros, instituciones financieras y similares). En consecuencia, la primera norma,
relativa a la informacin y dictamen se aplica a las opiniones sobre estados financieros
de esas compaas reglamentadas que se presentan con propsitos distintos a su
registro, en sus rganos supervisores respectivos; y las variaciones importantes con
1!!
respecto a los principios de contabilidad generalmente aceptados y sus efectos deben
tratarse en el dictamen del auditor independiente, del mismo modo que se acostumbra
para compaas-no: 1eglamentadas. Gene cemente, esto requerir, ya sea una
opinin con salvedades o negativa sobre esos estados. Sin embargo, una opinin
negativa puede ir acompaada de una opinin parcial sobre ciertas partidas en los
estados, no afectadas, o sobre algunos datos suplementarios proporcionados, los
cuales se presenten razonablemente de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados.
.03 Sin embargo debe reconocerse que existen diferencias pertinentes con respecto a
la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente os entre negocios
reglamentados y no reglamentados, a causa del efecto que tiene la fijacin de tarifas
en los negocios regulados, fenmeno que no se presenta en los negocios no
reglamentados. Generalmente esas diferencias conciernen principalmente a la poca
en la que, partidas diversas, entran en la determinacin de la utilidad neta, de acuerdo
con el principio de equiparacin de costos e ingresos. Tambin debe reconocerse que
ciertas exigencias contables que no estn directamente relacionadas con el proceso
de fijacin de arfas, comnmente se imponen a los negocios reglamentados, y que a
imposicin de tales requisitos contables no significan necesariamente que estn de
acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
.0$ En los casos en los que los estados financieros de compaas reglamentadas
reflejen principalmente presentaciones hechas de conformidad con reglamentaciones
contables obligatorias, puede pedirse al auditor independiente que dictamine
razonable conforme a tal reglamentacin contable. No hay

objecin para que el
dictamen del auditor incluya tal opinin siempre y cuando tambin se cumpla con la
primera norma relativa a la informacin y dictamen por medio de la emisin de una
opinin con salvedades o negativa segn lo requieran las circunstancias.
%$% R*@*0(-1:) I)(/*-.(/(
.01 Los estados financieros deben incluir la informacin esencial para una
presentacin razonable de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados (lo que incluye las notas relativas). Cuando dicha informacin se presenta
separadamente en un informe a los accionistas, prospecto para colocacin de
acciones u otro informe similar, debe hacerse referencia a ella en los estados
financieros. Cuando el cliente se rehsa a revelar informacin esencial o a incorporarla
las notas, el auditor deber suministrar la informacin suplementaria en su dictamen,
generalmente en un prrafo intermedio, y emitir su opinin con la salvedad apropiada.
.02 A continuacin se presenta una redaccin apropiada en esas circunstancias:
(Prrafo intermedio)
El 15 de enero de 1962, la Compaa emiti obligaciones por S con el propsito de
financiar la ampliacin de su planta. El contrato e emisin restringe el pago de
dividendos futuros en efectivo, a las utilidades que se obtengan despus del 31 de
diciembre de 19....1.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, excepto por la omisin de la informacin mencionada en el prrafo
precedente, los estados financieros antes mencionados presentan ra!onablemente...
1!$
.03 Puede haber ocasiones en las que el auditor independiente desee incluir en su
dictamen mayores explicaciones sobre ciertas hacer (que no son necesarias para una
presentacin adecuada), para determinadas circunstancias, o para ayudar a la
interpretacin de los estados financieros. Puesto que tales explicaciones adicionales
no implican salvedades al alcance del examen o a la opinin sobre los estados, no
deber hacerse referencia a ellas en el prrafo de opinin del auditor independiente.
O6151:) /*0 E5+(/2 /* C(6;125 *)
:
0( S1+.(-1:) F1)()-1*'(
.0$ Si una entidad emite estados financieros que tienen el propsito de presentar la
situacin financiera y los resultados de las operaciones '` pero omite el
correspondiente estado de cambios en la situacin financiera y, si esta omisin no est
sancionada por la opinin 19 del "Accounting Principles Board" dicha omisin deber
tratarse de acuerdo con las disposiciones del boletn especial del instituto Americano
de Contadores Pblicos emitido en octubre de 1964 relativo a la revelacin de las
desviaciones de las opiniones del Accounting Principles Board Por lo tanto,
generalmente el auditor llegar a la conclusin de que la omisin requiere una
salvedad en su opinin.
.0% Si una entidad omite la revelacin de informacin requerida, normalmente, esto da
como resultado que el auditor incluya esta informacin en su dictamen. Aunque este
procedimiento es adecuado con respecto a revelaciones especificas relativas a los
estados financieros que se presentan, no es adecuado requerir al auditor que prepare
un estado financiero bsico (un estado de cambios en la situacin financiera para uno
o ms aos) y lo incluya en su informe cuando la gerencia del cliente se ha negado a
presentar dicho estaco. Por lo tanto, en estos casos el auditor deber expresar su
opinin con salvedad, generalmente en la forma siguiente:
5emos examinado el balance general de la %ompa1a 0 al 62 de diciembre d$ 23 y
los estados de resultados y utilidades acumuladas que le son relativas por el a1o que
termin en esa fec)a. /uestro examen se efectu de acuerdo con las normas de
auditora generalmente aceptadas, consecuentemente, incluy las pruebas de los
registros de contabilidad y los dems procedimientos de auditora que consideramos
necesarios en las circunstancias.
7a %ompa1a )a re)usado presentar un estado de cambios en la situacin financiera
por el a1o que termin el 62 de diciembre de 23.... 7a presentacin de dic)o estado
resumiendo las actividades de financiamiento y de inversin y otros cambios en su
situacin financiera es requerida por la opinin 23 del 8#ccounting 'rinciples 9oard.
En nuestra opinin, excepto porque la omisin del estado de cambios en la situacin
financiera da como resultado una presentacin incompleta, como se explica en el
prrafo precedente, los estados financieros antes, mencionados presentan
ra!onablemente la situacin financiera de %ompa1a 0 al 62 de diciembre de 23:, y
los resultados de sus operaciones por el a1o que termin en esa fec)a, de
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, que )an sido
aplicados uniformemente en relacin con a1o anterior.
%$& I)92'6(-1:) S2;'* U)192'61/(/ C(6;12 E) P'1)-1412 D* C2)+(;101/(/
.01 Cuando haya un cambio en principios de contabilidad, el auditor independiente
debe modificar su opinin respecto a la uniformidad, indicando la naturaleza del
1!%
cambio. La concurrencia con el cambio de parte del auditor se considera implcita a
menos que exprese una salvedad respecto al cambio al emitir su opinin acerca de la
presentacin
-
razonable de los estados financieros de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados. Sin embargo, para ser ms informativo el
auditor deber indicar su concurrencia con el cambio explcitamente (a menos que el
cambio sea una correccin de error) usando la expresin

con el cual estoy de

acuerdo". La forma de modificacin de la opinin depende del mtodo de
contabilizacin del efecto del cambio, como se explica en los -prrafos .02 y .03 t.
.02 Si ha habido un cambio en principios de contabilidad que haya sido tratado
reestructurando los estados financieros de aos anteriores, la referencia apropiada a
la uniformidad se expresar diciendo que los estados estn presentados sobre una
base uniforme despus de dar efecto retroactivo al cambio. A continuacin se presenta
un informe de este tipo:
EP?''(92 /* 241)1:) -.;'1*)/2 ( .) (,2C
...aplicados uniformemente en relacin con el a1o precedente despu$s de dar efecto
al cambio, con el cual estamos de acuerdo, en el m$todo de contabili!acin de los
contratos de construccin a largo pla!o como se describe en la /ota 0 a los estados
financieros.
(Prrafo de opinin cubriendo dos aos)
...aplicados uniformemente despu$s de )aber reestructurado los estados con motivos
del cambio, con el cual estamos de acuerdo, en el m$todo de contabili!acin de los
contratos de construccin a largo pla!o como se describe en la /ota 0 a los estados
financieros.
El informe del auditor no necesita referirse a un cambio en principio de contabilidad y a
la reestructuracin de los estados hecha de conformidad con principios de
contabilidad, si los estados-del ao del cambio estn presentados en el informe del
auditor conjuntamente con los estados financieros del ao posterior al ao del cambio.
.03 Si ha habido un cambio en principios de contabilidad que haya sido, tratado en
forma distinta a la reestructuracin de los estados financieros de aos anteriores y el
auditor independiente emite su informe slo sobre el ao durante el cual se hizo el
cambio, su informe deber indicar que los principios de contabilidad han sido aplicados
sobre una base uniforme excepto por el cambie-A continuacin se presenta un ejemplo
de este tipo de informe.
(Prrafo de opinin)
...de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados los cuales,
excepto por el cana con, el cual estamos de acuerdo, en el m$todo de clculo de la
depreciacin como se describe en la /ota 0 los estados financieros, )an sido
aplicados uniformemente relacin con el a1o anterior.
Si el auditor independiente est emitiendo 5zu informe sobre_ dos o ms aos cuando
se trata de informes sobre estados financieros de aos posteriores, deber hacer
referencia al cambio mientras que se incluya el ao del cambio en el forme. Si el ao
1!&
del cambio no es el primero de los: aos sobre los cuales se emite el informe del
auditor, el siguiente ejemplo podra ser una forma adecuada de este tipo de informe.
(Prrafo de opinin)
... de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados
uniformemente durante el perodo excepto por el cambio, con el cual estamos de
acuerdo, en el m$todo de clculo de la depreciacin como se describe en la /ota 0 a
los estados financieros
Si el ao del cambio es el primero de los aos sobre los cuales se emite el informe del
auditor, no hay falta de uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad
durante el periodo posterior al cambio, pero el auditor deber hacer referencia al
cambio que se hizo en ese ao. A continuacin se preso un ejemplo de este tipo de
informe.
EP?''(92 /* 241)1:)C
... de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados
uniformemente durante el perodo posterior al cambio, con el cual estamos de
acuerdo, )ec)o el 2 de enero de 23: en el m$todo de clculo de la depreciacin,
como se describe en la /ota 0 a los estados financieros.
Un cambio en principio de contabilidad hecho al principio del ao que, antecede al
primer ao sobre el que se emite el informe del auditor, no resulta en una falta de
uniformidad entre dicho ao precedente y los aos, posteriores. Al expresar su opinin
respecto a la uniformidad sobre un ao posterior, no ser necesario que el auditor
mencione el cambio.
I)92'6*5 52;'* C(6;125 *) P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ F.* )2 *5+?) /* (-.*'/2
-2) P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+* A-*4+(/25
.0$ El auditor deber evaluar un cambio en principio de contabilidad para satisfacerse
de que E(C el nuevo principio contable es un principio de contabilidad generalmente
aceptado. E;C el mtodo de contabilizacin del efecto del cambio est de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados, y es razonable la justificacin de la
gerencia para el cambio. Si un cambio en principio de contabilidad no rene estas
condiciones, el informe del auditor deber as indicarlo y su opinin deber contener la
salvedad apropiada como se indica en los prrafos .05 al .11
I)92'6* *) *0 (,2 /*0 -(6;12
.0% Si un principio de contabilidad adoptado por primera vez no es un principio de
contabilidad generalmente aceptado, o el mtodo de contabilizacin del efecto del
cambio no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, el
auditor deber expresar una opinin con salvedad o, si el efecto del cambio es lo
suficientemente importante, el auditor deber expresar una opinin negativa sobre los
estados financieros tomados de conjunto, debido a la falta de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados. Si se expresa una opinin con
salvedad, la salvedad se referir tanto a la conformidad con los principios de
contabilidad generalmente aceptados como a la uniformidad en su aplicacin. Cuando
se exprese una opinin negativa en dichas circunstancias, no ser necesario hacer
referencia a la uniformidad porque los estados financieros no se presentan conforme a
1$'
principios de contabilidad generalmente aceptados
2
A continuacin se presenta un
ejemplo de dictamen cuando el principio de contabilidad adoptado por primera vez no
es un principio de contabilidad generalmente aceptado:
(Prrafo intermedio)
7a %ompa1a anteriormente )aba registrado sus terrenos al costo, pero durante el
a1o ajust su importe para registrar su valor actual seg;n aval;o practicado con el
correspondiente incremento en la inversin de< los accionistas por =.... En nuestra
opinin, la nueva base de valuacin de los terrenos no est de acuerdo con principios
de contabilidad generalmente aceptados.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, excepto por el cambio al registrar valores actuales se indica en el
prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados presentan
ra!onablemente la situacin financiera de %ompa1a 0 al 62 de diciembre de 23: y el
resultado de sus operaciones y los cambios en su situacin financiera por el a1o que
termin en esa fec)a, de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados aplicados uniformemente en relacin al a1o anterior.
.0& Si la gerencia no proporciona- una justificacin razonable para un cambio en
principio de contabilidad, el auditor independiente deber expresar una salvedad
respecto al cambio hecho sin una justificacin razonable. Dicha salvedad se refiere
tanto a la conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados
como a la uniformidad en su aplicacin. A continua in se muestra un ejemplo:
(Prrafo intermedio)
%omo consecuencia en la /ota 0 a los estados financieros, la %ompa1a )a adoptado
>descripcin del m$todo recientemente adoptado?, en tanto que anteriormente usaba
>descripcin del m$todo anterior?. #unque el uso del >descripcin del m$todo
recientemente adoptado? est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados en nuestra opinin la compa1a no )a proporcionado la justificacin
ra!onable para nacer tal cambio como lo requiere la opinin @A del #ccounting
'rinciples 9oard.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, excepto por el cambio en principio de contabilidad que se
mencione en el prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados presentan
ra!onablemente la situacin financiera de %ompa1a 0 al 62 de diciembre de 23: y el
resultado de sus operaciones y los cambios en su situacin financiera por el a1o que
termin en esa fec)a, de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados aplicados sobre una base uniforme en relacin con el a1o anterior.
.0J Siempre que un cambio contable sea la causa de que un auditor independiente
exprese una opinin con salvedad o una opinin negativa respecto a la conformidad
con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el ao del cambio, el
auditor deber considerar los posibles efectos de ese cambio en relacin con los
informes que pudiera emitir sobre los estados financieros de .a entidad de los aos
siguientes al del - cambio
>
cc se comenta en los prrafos .08 al .11.
1$1
.0K Si los estados financieros del ao de dicho cambio se presentan coma a siguiente,
el dictamen del auditor debe revelar sus reservas con respecto a los estados del ao
del cambio.
.0L Si una entidad ha adoptado un principio contable que no es un principio de
contabilidad generalmente aceptado, su uso continuado puede tener un efecto
importante sobre los estados financieros de algn ao posterior sobre el cual el auditor
pudiera emitir su informe. En este caso, el auditor independiente debe expresar ya sea
una opinin con salvedad o una opinin adversa, dependiendo del grado de
importancia de la desviacin en relacin con los estados del ao posterior.
.10 Si una entidad trata el efecto de un cambio de modo que afecte periodos futuros
cuando los principios de contabilidad generalmente aceptados requieran la
reestructuracin de los estados de aos anteriores o la inclusin del efecto acumulado
del cambio en el ao del cambio, los estados financieros de los aos posteriores
pueden indebidamente incluir cargos o abonos que sean importantes en relacin con
dichos estados. Este caso tambin requiere que el auditor exprese una opinin con
salvedad o una opinin negativa.
.11 Si la gerencia no ha proporcionado urca justificacin razonable para un cambio en
un principio de contabilidad; la opinin del auditor deber expresar la salvedad al
hecho de que el cambio haya sido hecho sin una razonable justificacin, como se ha
indicado anteriormente. Adems, el auditor deber seguir expresando su salvedad con
respecto a los estados financieros del ao del cambio mientras stos sean
presentados. Sin embargo, la salvedad del auditor se refiere al cambio en principio y
no afecta a la categora del principio recientemente adoptado como un principio de
contabilidad generalmente aceptado. Consecuentemente, mientras que la opinin del
auditor independiente expresar una salvedad respecto al ao del cambio, su opinin
sobre los estados financieros de los aos posteriores no requiere una excepcin en
relacin con el uso del principio recientemente adoptado.
I)92'6*5 *61+1/25 /*54.75 /* .)( F.51:) /* I)+*'*5*5
.12 Cuando ciertas empresas se hayan fusionado o combinado, de acuerdo con el
concepto contable conocido como "fusin de intereses, deber mostrarse el efecto
apropiado de la fusin en la presentacin de la situacin financiera, resultados de las
operaciones, cambios en la situacin financiera, y otros datos financieros histricos de
la empresa resultante, por el ao en que se haya consumado la combinacin o fusin
y, en los estados financieros comparativos, por los aos anteriores al de la fusin,
como se describe en la opinin 16 del "Accounting Principles Board" intitulada
"Combinaciones de negocios" Si los estados financieros de aos anteriores, que se
presentan comparativamente con los estados financiero del ao actual no son
reestructurados para reflejar apropiadamente la fusin de intereses, los estados
financieros no estn presentados sobre bases uniformes. En este, caso, la falta de
uniformidad '` no se origina por un cambio en la aplicacin e un principio contable en el
ao corriente, sino por la falta de tal aplicacin en los aos anteriores.
Dicha falta de uniformidad requiere una salvedad en el dictamen del auditor
independiente. Adems, la falta de reconocimiento apropiado de la fusin en los
estados financieros comparativos, es una desviacin de una opinin del "Accounting
Principles Board". Por lo tanto, el auditor debe considerar debidamente las
estipulaciones del boletn especial del nstituto Americano de Contadores Pblicos
1$2
emitido en octubre de 1964 referencia a las revelaciones que deben hacerse en los
casos de desviaciones a las opiniones del Accounting Principles Board.
.13 Cuando se presenten estados financieros-solamente del ao en que se llev a
cabo la combinacin, una nota a los estados financieros deber revelar
adecuadamente la fusin y proporcionar los datos de los ingresos, partida
extraordinaria, y utilidades netas de las compaas fusionada por el ao precedente
sobre- una base combinada. En tales casos, se cumple con-las normas
,
relativas al
informe y a la uniformidad. La omisin de la reelacin de la fusin y de su efecto
sobre el ao precedente, requerira salvedades en el informe del auditor independiente
respecto a la -cita de revelaciones informativas y a la uniformidad.
P'16*'( A./1+2'3(
O 1$ Cuando el auditor independiente no haya examinada los estados financieros de
una compaa correspondientes al ao anterior, deber aplicar los procedimientos que
sean prcticos y razonables en las circunstancias para asegurarse de que los
principios de contabilidad hayan rico aplicados sobre bases uniformes en el ao actual
en relacin con el ao anterior. Cuando el cliente tiene registros adecuados,
generalmente es prctico y razonable extender suficientemente los procedimientos de
auditora para poder expresar una opinin respecto a la uniformidad.
.1% Registros financieros inadecuados o limitaciones impuestas por el cliente, pueden
impedir que el auditor independiente pueda formarse una opinin, respecto a la
uniformidad en la aplicacin de los principios de .contabilidad entre el ao anterior y el
actual, as como respecto al importe de los activos y pasivos al principio del ao
actual. Cuando dichos importes puedan afectar en grado importante el resultado de las
operaciones del ao actual, el auditor independiente tampoco podr expresar una
opinin sobre el resultado de las operaciones y los cambios en la situacin financiera
del ao actual. A continuacin se presenta un ejemplo de informe cuando los registros
son inadecuados
(Prrafo de alcance)
:y los dems procedimientos de auditora que consideramos necesarios en las
circunstancias, excepto por lo que se indica en el prrafo siguiente.
(Prrafo ntermedio)
Bebido a deficiencias importantes en los registros contables de la %ompa1a a1o
anterior, no fue prctico extender nuestros procedimientos de auditora para que
pudi$ramos expresar una opinin sobre el resultado de+las operaciones y los cambios
sobre el resultado de las operaciones y los cambios en la situacin financiera por el
a1o que termin el >a1o en relacin corriente? o sobre la uniformidad en la aplicacin
de los principios de contabilidad en relacin con el a1o anterior.
EP?''(92 /* O41)1:)C
En nuestra opinin, el balance general adjunto presenta ra!onablemente la situacin
financiera de %ompa1a 0 al >fin del a1o corriente?, de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
1$3
.1& Si los registros contables de aos anteriores se llevaron sobre bases que no
resultaron en una presentado cambios en la situacin financiera, resultado de las
operaciones y cambios en la situacin financiera, de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados por lo que se refiere a dichos aos, y auditor
reestructuracin de los estados financieros de esos aos, el auditor independiente
debe omitir la referencia usual a la uniformidad y presentar su informe en una forma
similar a la siguiente.
(Prrafo intermedio)
7a %ompa1a )a llevado sus, registros contables y )a preparado sus estados
financieros de los a1os anteriores sobre base de efectivo, sin )aber reconocido a1os
anteriores por cobrar, cuentas por pagar o gastos acumulados. #l principio se )an
)ec)o los ajustes necesarios a las utilidades acumuladas al principio del a1o, no fue
prctico determinar que ajustes )ubieran sido necesarios en los estados financieros
del a1o anterior para reestructurar el resultado de las operaciones y los cambios en la
situacin financiera para que estuvieran de conformidad con principios de contabilidad
aplicados en el a1o actual.
EP?''(92 /* 241)1:)C
En nuestra opinin, los estados financieros antes mencionados presentan
ra!onablemente la situacin financiera de %ompa1a 0 al 62 de octubre de 23: y el
resultado de sus operaciones y los cambios en su situacin financiera por el a1o que
termin en esa fec)a, de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
E9*-+25 P'292'6( /* C(6;125 C2)+(;0*5
.1J En estados financieros de un solo ao pueden revelarse los efectos proforma, de
la aplicacin retroactiva de ciertos cambios contables'. En tales casos; las
estipulaciones referentes al informe del auditor contenidas en la seccin 535 son
aplicables a los datos del ao anterior.
%$J I)-*'+1/.6;'*5 P2-2 U5.(0*5 A-*'-( /*0 D*5*)0(-* F.+.'2 /* C1*'+25
"*-S25
01 Generalmente, se espera: que la gerencia de una empresa evale las' cuestiones
que afecten la situacin financiera y los resultados de las operaciones. En los casos
donde los efectos probables de alguna cuestin no sean razonablemente
determinables en la fecha de la opinin, como sera el caso de ciertos juicios, asuntos
fiscales y otras contingencias que pudieran tener un efecto importante sobre los
estados financieros y la conclusin final dependa de personas ajenas a la gerencia, el
auditor independiente deber expresar la salvedad apropiada en su opinin. En estas
situaciones el uso de la expresin "sujetos a" es adecuada. A continuacin se presenta
un ejemplo.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, sujetos a los ajustes a los estados financieros que pudieran
resultar de la determinacin final del pasivo de la %ompa1a por concepto del
impuesto sobre la renta de a1os anteriores, como se indica en la /ota #, los estados
financieros antes mencionados presentan ra!onablemente....
1$4
/ota #< 7a %ompa1a )a presentado su inconformidad con respecto a las diferencias
del impuesto sobre la renta reclamadas por las autoridades fiscales correspondientes
a los a1os de 23: a 23..., inclusive, con un importe total de =C, sin considerar
intereses. Existen sentencias judiciales contradictorias en relacin con el asunto en
disputa y se espera que la controversia tendr que llevarse a los tribunales"
consecuentemente" es imposible determinar la cuanta del pasivo a cargo de la
%ompa1a, si es que existe, en esta fec)a. /o se )a creado provisin alguna para este
pasivo contingente.
.02 Ocasionalmente, incertidumbres derivadas de cuestiones relativas a la valuacin o
posibilidad de realizacin de los activos que dependen de juicios de la gerencia
pueden requerir una salvedad en la opinin. En estos casos, el uso del trmino
"sujetos a" tambin se considera apropiado. Por ejemplo:
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, sujetos a la conclusin favorable riel proyecto 0 y a la
recuperacin en ;ltima instancia de los correspondientes costos de investigaciones y
desarrollo del proyecto que se describen en la nota #, los estados financieros
mencionados
.03 En algunas ocasiones, cuando el resultado de alguna cuestin sea incierto, la
cantidad afectada puede ser tan importante que una salvedad no sea adecuada. Un
ejemplo de tal situacin podra ser el caso en que la compaa haya sido demandada
en un juicio reclamndole daos por una cantidad sustancial en relacin con su activo
neto y, exista un grado elevado de incertidumbre respecto al' resultado del juicio. En
algunos casos, los hechos pueden ser descritos en un prrafo intermedio del informe
del auditor y la abstencin de opinin se expresara as.
(Prrafo de opinin)
Bebido al posible efecto importante que pueda tener en los estados financieros el
juicio antes mencionado, el resultado del cual es incierto, no expresamos opinin
alguna sobre los estados financieros tomados en conjunto.
.0$ Con respecto a las inversiones a largo plazo pueden haber situaciones donde el
auditor haya examinado la evidencia disponible pero decida que, debido a condiciones
existentes, hay incertidumbres sustanciales por lo que se refiere a si ha ocurrido una
prdida en el valor de la inversin que no sea una baja temporal. En tales
circunstancias, el auditor independiente deber expresar una salvedad en su opinin o
una abstencin de opinin sobre los estados financieros tomados de conjunto,
dependiendo de la importancia de la inversin.
%&0 "*-S25 P25+*'12'*5
.01 Generalmente, el informe del auditor independiente se emite en relacin con
estados financieros histricos que tienen como finalidad presentar la situacin
financiera a una fecha determinada, y el resultado de las operaciones y los cambios en
la situacin financiera de un periodo que termina en esa fecha. Sin embargo, a veces
ocurren eventos o transacciones con posterioridad a la fecha del balance.
V120(-1:) ( .) P'1)-1412 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+* A-*4+(/2
1$5
1%. Generalidades. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma
importante por una violacin a principios de contabilidad generalmente aceptados y el
auditor ha examinado los estados de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas, l debe expresar una opinin con salvedad o una opinin adversa (ver los
prrafos 29 y 41). La base para dar tal opinin debe mencionarse en su dictamen.
1&. Al decidir si los efectos de una violacin a los principios de contabilidad
generalmente aceptados son lo suficientemente importantes como para que se
requiera ya sea una opinin con salvedad o una opinin adversa, un factor que debe
considerarse es la magnitud monetaria de los efectos. Sin embargo, la importancia no
depende nicamente de la magnitud relativa: el concepto implica hacer juicios
cualitativos as como cuantitativos. Lo significativo de una partida para una empresa
en particular (por ejemplo, los inventarios para una empresa manufacturera), el grado
en que se extiende la presentacin errnea en los estados financieros (por ejemplo, si
afecta. los importes y la presentacin de numerosas partidas de los estados.
financieros) y el impacto que la presentacin errnea tiene sobre los estados
financieros tomados en conjunto son todos ellos factores a considerar al hacerse un
juicio con relacin a la importancia.
1J. nformacin inadecuada. La informacin que es esencial para una presentacin
razonable de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados debe presentarse en los estados financieros. Cuando el
cliente se niega a revelar informacin esencial en un estado financiero, el auditor-
normalmente debe proporcionarla en su dictamen y debe expresar una opinin con
salvedad o adversa por haberse omitido esa informacin en los estados financieros.
(Vase SAS-1, secciones 430.01-430.06, con respecto a lo adecuado de la
informacin revelada, y secciones 545.04-545.05,, en relacin con la omisin del
estado de cambios en la situacin financiera).
D*5@1(-1:) /* .) P'1)-1412 /* C2)+(;101/(/ P'26.0g(/2
1K. La regla 203 del Cdigo de tica Profesional del nstituto Americano de
Contadores Pblicos estipula que:
Un miembro no deber expresar una opinin de que los estados financieros se
presentan de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados si
esos estados contienen cualquier desviacin de un principio de contabilidad
promulgado por el organismo designado por el Consejo para establecer tales
principios, que tenga un efecto importante sobre los estados tomados en conjunto, a
menos que el miembro pueda demostrar que debido a circunstancias desusuales los
estados financieros de otra manera habran podido conducir a error. En tales casos su
dictamen deber describir la naturaleza de la desviacin, tos efectos aproximados de
la misma, si es prctico determinarlos, y las razones por las cuales el adherirse al
principio hubiera resultado en un estado financiero que pudiera conducir a error.
1L. Cuando se presenten las circunstancias que contempla la Regla, 203, el dictamen
del auditor deber incluir un prrafo o prrafos por separado, la informacin que
requiera dicha regla. En este caso, ser apropiado para el auditor expresar una
opinin sin salvedad con respecto a la conformidad de los estados financieros con
principios de contabilidad generalmente aceptados, a menos que existan otras
razones, no relacionadas con la desviacin del principio promulgado, para modificar su
dictamen.
1$!
P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ )2 (401-(/25 U)192'6*6*)+*
20. Cuando ha habido un cambio en los principios de contabilidad, el auditor debe
modificar su opinin respecto a la uniformidad. El SAS-1, seccin 546 trata las
variaciones En contabilidad el lenguaje d o han sido aplicados apropiadas cuando los
principios uniformemente
.
I)-*'+1/.6;'*5
21. Al preparar los estados financieros, es de esperarse que la gerencia haga uso de
sus estimaciones

en acontecimientos futuros. Ordinariamente se hacen estimaciones
en relacin con asuntos tales como la vida til de los activos depreciables, la
cobrabilidad de las cuentas por cobrar, el valor de realizacin de las partidas de
inventario y el importe de los pasivos por garanta de productos. En la mayora de los
casos, el auditor puede satisfacerse respecto a la razonabilidad de las estimaciones
hechas por la gerencia, considerando distintas clases de evidencia de auditora, que
incluyen la experiencia histrica de la entidad y lo relevante de la evidencia para
estimar los efectos de acontecimientos futuros.
Para efectos de la presente declaracin, no debe considerarse como incertidumbre
ningn asunto a menos que su resolucin no sea susceptible de estimacin razonable
como se trata en el prrafo 22. Si el auditor, en base a la evidencia que tiene
disponible, no est de acuerdo con la determinacin hecha por la gerencia, y si los
efectos en los estados financieros son importantes, debe adversa por una violacin a
los principios de contabilidad generalmente aceptados.
22. En algunos casos, la resolucin de ciertos asuntos que pueden afectar a los
estados financieros o a las revelaciones que en ellos se requieren no es susceptible de
una estimacin razonable; tales asuntos deben considerarse como incertidumbres
para efectos de la presente declaracin. Cuando existen estas incertidumbres
,
no es
posible determinar si los estados financieros deben ajustarse, o en qu importe.
23. Puede haber incertidumbre con respecto a asuntos especficos tanto, cuyos
posibles efectos en los estados financieros pueden aislarse y, por lo tanto entenderse
fcilmente. Como ejemplos pueden mencionarse la recuperabilidad de algn costo
diferido o la posibilidad de que un monto importante pueda ser cobrable o pagadero
debido a ajustes en el impuesto sobre la renta o a litigios. Asimismo, pueden haber
ajustes

incertidumbres, o bien incertidumbres cuyos posibles efectos son complejos y
cuyo impacto en los estados financieros puede ser, por consiguiente, difcil de evaluar
por el lector. Entre los ejemplos de condiciones que mencionado, se encuentran las
prdidas de operacin recurrentes, las deficiencias serias en el capital de trabajo, la
incapacidad para obtener suficiente financiamiento para continuar las operaciones
mercantiles, y el incumplimiento con los trminos de contratos de prstamo. En
algunas situaciones, una resolucin adversa de los asuntos en cualquiera de las
categoras podra poner en peligro la existencia continuada de la entidad. De cualquier
manera, si los efectos de los asuntos en los estados financieros pudieran ser
importantes, su naturaleza y sus posibles efectos deben revelarse en los estados
financieros.
2$. No puede esperarse que exista evidencia respecto ala resolucin de una
incertidumbre en la poca en que el auditor lleva acabo su examen, ya queda
resolucin y, por lo tanto, la evidencia se espera en el futuro. La funcin del auditor al
formarse una opinin de los estados financieros no abarca estimar la resolucin de
1$$
acontecimientos futuros si la gerencia no est en posibilidad de hacerlo. Cuando
existen incertidumbres importantes, cuya resolucin no es susceptible de una
estimacin razonable, el auditor debe considerar si ha de expresar una opinin sin
salvedad o con salvedad como se trata en el prrafo 25. No es necesario que el
auditor modifique su opinin por la existencia de una incertidumbre si concluye que
existe slo una mnima probabilidad de que' la
-
resolucin de la incertidumbre tenga un
efecto importante sobre tos estados: financieros.
2%. En los casos en que existan incertidumbre cobres, el auditor deber estar en
posibilidad de formarse una opinin:-respecto a si las partidas afectadas de los
estados financieros se muestran de
-
conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados, en todos los aspectos, excepto aquellos que son
contingentes de la resolucin de las incertidumbres. Si el auditor est satisfecho de
que as se han mostrado, puede correctamente expresar una opinin con salvedad en
razn a las incertidumbres (vanse en los prrafos 35 al 39). Si el auditor juzga que las
partidas en los estados financieros afectadas por incertidumbres reflejan la aplicacin
de principios de contabilidad no generalmente aceptados, l debe tambin modificar su
dictamen para expresar sus reservas relativas a las violaciones de los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
2&. La resolucin posterior de una incertidumbre que condujo a una modificacin de la
opinin del auditor tendr como resultado:
a) Ajustar los estados financieros respecto a los cuales su dictamen fue modificado
originalmente,
b) Reconocerse en los estados financieros de un perodo posterior, o
c) Concluir que el asunto no tiene un efecto monetario en los estados financieros de
ningn perodo. La expresin de salvedad en el prrafo de la opinin del
dictamen del auditor debe ser la misma independientemente del tratamiento
contable que se le espere dar a la resolucin de la incertidumbre.
P)9(515 *) .) A5.)+2
2J. En algunas circunstancias las el auditor pudiera desear enfatizar algn asunto
relacionado con los estados financieros, pero no obstante ello intenta expresar una
opinin sin salvedad. Por ejemplo, pudiera desear sealar que la entidad es un
componente de una empresa mayor, o que ha tenido operaciones con terceros que
estn relacionados con ella misma, o bien, pudiera desear dirigir fa atencin hacia un
hecho posterior excepcionalmente importante) a un asunto contable que afecte la
comparabilidad de los estados financieros con los del perodo anterior. nformacin
aclaratoria de esta ndole puede presentarse en un prrafo por separado en el
dictamen del auditor. En situaciones de este tipo, no debern emplearse frases tales
como con la explicacin anterior', en el prrafo de la opinin.
SAS $3: DECLARACI#N GENERAL SOBRE NORMAS DE AUDITORIA
C2)515+*)-1( E) L( A401-(-1:) D* P'1)-14125 D* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+*
A-*4+(/25
(Sustituye al SAS No. 1, ACPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec, 420,15 y .16).
1$%
$. Esta modificacin sustituye al prrafo 15 con un nuevo prrafo y suprime al prrafo
16; los prrafos del 17 al 21 sern remunerados del 16 al 20. La comisin ha llegado a
la conclusin de que las modificaciones efectuadas en los trminos empleados para
expresar cambios en la situacin financiera (tales como efectivo y sus equivalentes, o
capital ce trabajo) entre perodos, no afectara normalmente la opinin del auditor en
relacin con la consistencia. Por lo que, el auditor no necesita referirse a esos cambios
en su informe, siempre y cundo esos cambios se hayan aplicado en forma retroactiva
a todos los perodos anteriores presentados y se hayan revelado adecuadamente en
los estados financieros.
V('1(-12)*5 *) 0( 4'*5*)+(-1:) /*0 *5+(/2 /* -(6;125 *) 0( 51+.(-1:) 91)()-1*'(
.1% En el prrafo 8 del APB Opinin 19. La Comisin de Principios de Contabilidad
concluy que "el estado que resume los cambios en la situacin financiera debe
basarse en un amplio concepto abarcando todos los cambios en la misma". En el
prrafo 9 de esa opinin, no obstante, la comisin reconoci "la necesidad de
flexibilidad en la forma, contenido y terminologa" en el estado de cambios. En
consecuencia, pueden haber variaciones entre los perodos en el formato del estado
de cambios (tales como cambiar a/o de una forma proporcional) y en los trminos
utilizados para expresar cambios en la situacin financiera (tales como cambiar de
"capital de trabajo" a "efectivo" o "efectivo y sus equivalentes"). Dichas variaciones
cuando se revelan adecuadamente en los estados financieros y se aplican en forma
retroactiva a todos los perodos anteriores que se presenten, normalmente no afectara
la opinin del auditor independiente en relacin con la consistencia y no necesita hacer
referencia a sta en su informe.
ALMACENES DE DEPOSITOOCONTROLES Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
PARA LOS PRODUCTOS A" ALMACENADOS
ESustituye al SAS No, 1, ACPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU. Sec. 901 a la .0.5, .
28, y .32)
%. Esta modificacin sustituye a los prrafos del 1 al 5 con un nuevo prrafo 1. Los
prrafos existentes del 6 al 32 se remunerarn del 2 al 28 prrafos renumerados del
24 al 28 (actualmente numerados como 28 y 32) sern reemplazados con nuevos
prrafos como se muestra a continuacin. Est modificacin conforme a esos
procedimientos considerados necesarios para los inventarios que se mantienen en
almacenes de depsito de conformidad con los contenidos en el SAS N 1, seccin
331, la modificacin a esta Declaracin suprime el material de base por no
considerarlo importante.
.01 Esta seccin comenta los controles internos de un almacn de depsito, los
procedimientos de su auditor externo con respecto a los inventarios bajo la custodia
del mismo, y los procedimientos de auditora desarrollados por el auditor externo del
propietario de la mercanca que est en el almacn.
C2)+'20*5 Y P'2-*/161*)+25 D* A./1+2'1( P('( L25 P'241*+('125 D* L25
I)@*)+('125 D.* S* M()+1*)*) E) A06(-*)*5 D* D*4251+2
.2$ Los siguientes prrafos proporcionan una gua sobre los elementos del control
interno para el propietario de los bienes y de los proced mientas de auditora que
sern empleados por su auditor externo.
P'2-*/161*)+25 /*0 (./1+2' *8+*')2
1$&
.2K El -SAS No. 1, seccin 331.14, describe los procedimientos que deber aplicar el
auditor si los inventarios se mantienen en almacenes de depsito.
INFORMES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS
(Sustituye al SAS No. 2, prrafo 39, ACPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec.
509.39).
.0& Este cambio modifica la redaccin del ejemplo "sujeto a" incluido en el SAS No. 2,
prrafo 39. Los informes con salvedades debido a una incertidumbre, no deben
contener una terminologa que se refiera a "los efectos, si los hay", en los estados
financieros "de la resolucin definitiva" debido a los requerimientos de la Declaracin
16, Ajustes de Perodos Anteriores del FASB. Esta modificacin aclara la terminologa
que debe usar un auditor en sus informes con salvedades debido a una incertidumbre
eliminando cualquier referencia a los efectos de una futura resolucin de problemas
sobre los estados financieros actuales.
.3L Presentamos un ejemplo de un informe con salvedad debido a una incertidumbre
que afecta a los estados financieros.
(Prrafo intermedio)
%omo se menciona en la /ota 0 a los estados financieros, la %ompa1a )a sido
demandada por infringir ciertos derec)os de patente, exigir regalas y por da1os y
perjuicios. 7a %ompa1a )a presentado una contrademanda y se encuentran en
proceso de audiencias preliminares e investigaciones. #un no puede determinarse el
resultado definitivo del cualquier y no existe alguna en los estados financieros para
cualquier contingencia que pudiera resultar.
EP?''(92 /* 241)1:)C
En nuestra opinin, sujeta a los efectos sobre los estados financieros de
dic)os ajustes, si los )ubiere, como se )ubiera requerido si se )ubiera
conocido el resultado de dic)a incertidumbre a la que se )ace referencia en el prrafo
anterior, los estados financieros antes mencionados presentan ra!onablemente:
INTERPRETACI#N DE WPRESENTAR RAZONABLEMENTE DE CONFORMIDAD
CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOSW EN EL
DICTAMEN DEL AUDITOR EGTERNO
(Sustituye al SAS No. 5 prrafos 5 y 6, ACPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec.
411.05 y .06)
J. Esta modificacin sustituye al SAS No. 5, prrafos 5 y 6, con nuevos prrafos 5, 6, 7
y 8. Los prrafos del 7 al 9 sern remunerados del 9 al 11. Esta modificacin aclara el
orden de autoridad de las fuentes de principios de contabilidad establecidos que debe
seguir el auditor para determinar si un principio de contabilidad es generalmente
aceptado. Asimismo, agrega a las fuentes de principios de contabilidad dos, ciertos
tipos de declaraciones que no existan a la fecha en que fue publicado el SAS No. 5.
1%'
%. Los auditores externos estn de acuerdo en la existencia de un organismo de
principios de contabilidad generalmente aceptados, y que son expertos en aquellos
principios de contabilidad y la determinacin de su aceptacin general. No obstante, la
determinacin de que un principio de contabilidad particular es generalmente
aceptado, puede ser a que no existe una fuente de referencia para todos esos
principios. Las fuentes de principios de contabilidad establecidos son generalmente las
siguientes:
a. Declaraciones de un organismo autorizado designado por la Comisin del ACPA
para establecer principios de contabilidad, de acuerdo a la regla 203 del Cdigo
de tica Profesional del ACPA.
b. Declaraciones de organismos integrados por contadores pblicos con
experiencia que siguen un proceso lgico que incluye la amplia distribucin de
proyectos de principios de contabilidad para su auscultacin, con el propsito de
establecer principios de contabilidad o describir prcticas existentes
generalmente aceptadas.
c. Prcticas o declaraciones que son ampliamente reconocidas como generalmente
aceptadas porque representan una prctica comn en una industria en particular
o la aplicacin idnea a circunstancias especficas de declaraciones que son
generalmente aceptadas.
d. Otra literatura contable.
&. Categora (a), principios de contabilidad oficialmente establecidos, incluyen las
declaraciones de la Comisin de Normas de Contabilidad Financiera, nterpretaciones
del FASB, opiniones de la Comisin de Principios de Contabilidad y boletines de
nvestigacin Contable del ACPA.

La regla 203 estipula que un auditor no debe
expresar una opinin limpia si los estados financieros contienen una desviacin im-
portante de dichas declaraciones a menos que, debido a circunstancias poco usuales,
el cumplimiento de la declaracin de los estados financieros pudieran inducir a error.
La regla 203 implica que la aplicacin de principios de contabilidad establecidos
oficialmente, casi siempre origina la presentacin razonable de la situacin financiera,
resultados de operacin, y cambios en la situacin financiera de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados. La interpretacin 203-1 del Cdigo
de tica Profesional del ACPA establece: "se presume que el cumplimiento con
principios de contabilidad establecidos oficialmente tendr como resultado, en casi la
mayora de los casos, que los estados financieros no induzcan a error". No obstante,
la regla 203 proporciona la posibilidad de que la aplicacin literal de dicha declaracin
pudiera, en circunstancias anormales, ocasionar que la informacin en los estados
financieros conduzca a error. Cuando existen circunstancias poco usuales
consideradas por la regla 203 y los estados se desvan de una declaracin, el informe
del auditor debe presentar, en un prrafo o prrafos por separado, la informacin que
requiere la regla 203, incluyendo una explicacin de la desviacin, sus efectos
aproximados, si es aplicable, y las razones por las que es necesaria la desviacin para
evitar que los estados financieros induzcan a error. Sin embargo, en esas
circunstancias aunque existan razones diferentes que la desviacin para modificar su
opinin, el auditor debe expresar una opinin limpia de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
1%1
J. Si el tratamiento contable de una transaccin o evento no se especifica en una
declaracin cubierta por. la regla 203, el auditor debe considerar si el tratamiento
contable es especificado por otra fuente de principios de contabilidad establecidos. Las
categoras (b) y (c) son fuentes de principios de contabilidad establecidos. La
categora (b) incluye Guas de Auditora y Contabilidad de la ndustria del ACPA y
opiniones del ACPA, la categora (c) incluye los Boletines Tcnicos del FASB y las
interpretaciones contables del ACPA, as como prcticas que se reconocen
ampliamente y prevalecen en la industria. Si un principio de contabilidad establecido
de una o ms fuentes en la categora (b) o (c) es importante en las circunstancias, el
auditor debe estar preparado para evidenciar una conclusin de que otro tratamiento
sea generalmente aceptado. Si hay discrepancia entre las fuentes dentro de esas
categoras, el auditor debe considerar cual tratamiento es el que mejor presenta la
esencia de la transaccin en las circunstancias.
K. En ausencia de una declaracin de acuerdo a la regla 203 u otra fuente de
principios de contabilidad establecidos, el auditor puede considerar otra literatura
contable, dependiendo de su importancia en la 3 circunstancias.5 Otra literatura
contable incluye, por ejemplo, declaraciones del APB, trabajos del ACPA,
declaraciones de conceptos contables y financieros del FASB, declaraciones de otras
asociaciones profesionales o agencias reguladoras, y libros de texto as como artculos
contables. Lo apropiado de otra literatura contable como una fuente para establecer
principios de contabilidad depende de su relacin con respecto a circunstancias
particulares, lo adecuado de su gua, el reconocimiento general del editor y la
autoridad del autor. Por ejemplo, las Declaraciones de Conceptos Financieros y
Contables del FASB normalmente seran ms aceptadas que los libros de texto o
artculos contables.
1%2
OCTAVA NORMA
CONSISTENCIA
E, D*)&'"+( /+4+ */+(&*5*)'% ';.+,,'1 )*%).(1&'()*'1 +( ,'1 ).',+1 &',+1
P%*()*#*$1 (P%*()*#*$1 /+ C$(&'4*,*/'/ G+(+%',"+(&+ A)+#&'/$1) ($ ?'(
1*/$ $41+%-'/$1 .(*5$%"+"+(&+ +( ,$1 E1&'/$1 F*('()*+%$1 +:'"*('/$1
+( %+,')*6( )$( ,$1 )$%%+1#$(/*+(&+1 ', #+%0$/$ '(&+%*$%!.
+ 'ropsito de la uniformidad.
+ %ambios que afectan la uniformidad.
+ %ambios que no afectan la uniformidad.
La segunda norma sobre el Dictamen requiere la aplicacin uniforme de los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. La uniformidad de
aplicacin facilita la comparabilidad de los Estados Financieros de perodo a
perodo.
Si la uniformidad no se ha visto afectada, no se hace referencia a ella en el
Dictamen estndar del auditor. Pero si se ha visto afectada, debe aadirse al
Dictamen un prrafo similar al que sigue :
%omo se indica en la /ota 0 a los Estados Financieros, la compa1a a
cambiado sus m$todos de clculo de inventario y costos de las
mercaderas vendidas en 2,304.
Aunque, al afectarse la uniformidad, se aada al Dictamen un prrafo
similar sal mencionado, se considera que el Dictamen permanece como un
Dictamen sin restriccin (Dictamen Limpio).
La aplicacin de Principios contables es necesaria de perodo a perodo, a
fin de que los cambios en la situacin financiera del negocio en el tiempo
resulten de cambios ocurridos por las operaciones reales y no por cambios en
los Principios utilizados. La opinin del auditor termina con una afirmacin
respecto a la consistencia observada en los Principios contables con lo cual se
asegura a los usuarios que los Estados Financieros son comparables en el
tiempo y en caso contrario identifican las reas que no son comparables. Esta
afirmacin exige que el auditor manifieste en su Dictamen si los Principios de
Contabilidad han sido observados de forma consistente en el perodo actual en
relacin con perodos anteriores. En ocasiones se puede justificar que los
clientes cambien los Principios de Contabilidad, que de hecho es el cambio
necesario si el Principio utilizado pierde su aceptacin general. Los auditores
1%3
son los que sealan este cambio, sus efectos y hacen referencia a las Notas de
los Estados Financieros que describan la inconsistencia.
Los auditores deben exponer claramente si estn de acuerdo con los
cambios realizados en los Principios
NAGA 0K
UNIFORMIDAD EN LA APLICACI#N DE LOS PRINCIPIOS GENERALMENTE ACEPTADOS
Y LA RELACI#N CON LAS S.A.S
NAGA 0K.O El informe debe identificar aquellas circunstancias bajo las cuales los principios
contables generalmente aceptados, no han sido observados consistentemente en el perod0o
actual en relacin con el perodo anterior.
SAS 1
110 RESPONSABILIDADES Y FUNCIONES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
01. El objetivo de un examen ordinario de los estados financieros por parte de un auditor
independiente, es la expresin de una opinin sobre la razonabilidad con la que presentan la
situacin financiera, resultados de las operaciones y cambios,, en la situacin financiera de
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. El informe del auditor es
el medio por el que l expresa su opinin o, si las circunstancias lo requieren se abstiene de
opinar. En cualquier cas, dir si su examen-ha sido hecho de acuerdo con las normas de
auditora generalmente aceptadas. De acuerdo con estas normas se requiere que declare si, en
sus opinin, los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados, y si esos principios se han aplicado uniformemente en la preparacin
de los estados financieros del perodo actual en relacin con los del perodo precedente.
INFORMACI#N Y AL DICTAMEN
$10 CUMPLIMIENTO CON LOS PRINCIPIOS
DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
.01 La primera norma relativa al informe es:
El informe debe indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
.02 El trmino principios de contabilidad generalmente aceptados"' tal como se usa en las
normas relativas al informe, debe interpretarse en el sentido de que no slo incluye los
1%4
principios y prcticas contables, sino tambin los mtodos para aplicarlos.-La primera-norma
sobre el informe requiere del auditor, no una declaracin de hechos sino una opinin con
respecto a si los estados financieros se presentan de conformidad con tales principios. Si las
limitaciones en el alcance del examen del auditor lo imposibilitan para formarse una opinin con
respecto a ese cumplimiento se requiere la salvedad apropiada en su dictamen.

.03 La determinacin de si los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados requiere usar el criterio para definir si los principios
empleados en los estados, han tenido aceptacin general.' La determinacin requiere, adems,
estar familiarizado con los principios alternativos, a veces ms de uno, que pueden aplicarse a
las transacciones o hechos que se juzgan y tener presente que un principio de contabilidad
puede tener un uso limitado y, sin embargo, ser de aceptacin general.
.04 Los principios de contabilidad generalmente aceptados evolucionan y cambian. Las
declaraciones publicadas por los rganos facultados del nstituto Americano de Contadores
reconocen esos cambios.
La primera norma relativa a la informacin y dictamen, supone que el auditor independiente
estar independiente al pendiente de esas declaraciones. Tambin debe estar al pendiente de
esos cambios que, por su uso comn, se vuelven admisibles en los negocios aun cuando no
hayan sido materia de una declaracin por parte del instituto.
$20 UNIFORMIDAD EN LA APLICACI#N DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
GENERALMENTE ACEPTADOS
.01 La segunda norma relativa la informacin y dictamen (a la que de en adelante se designar
como norma sobre uniformidad) es:
El dictamen expresar si tales principios han sido observados uniformemente en el perodo
actual en relacin con el perodo precedente.
.02 El objetivo de la sobre uniformidades (a) asegura que la comparabilidad de los estados
financieros entre distintos perodos no haya sido afectada en grado importante por cambios en
principios de contabilidad, los cuales recurren no slo los principios y prcticas sino tambin los
mtodos de su aplicacin o (b) si la comparabilidad ha sido afectada en grado importante por
tales cambios, requerir del auditor independiente la manera apropiada de informar sobre
dichos cambios. Est implcito en este objetivo que tales principios hayan sido uniformemente
observados dentro de cada perodo.
.03 La aplicacin adecuada de la norma sobre uniformidad por el auditor independiente
requiere del entendimiento de la relacin que existe entre uniformidad y comparabilidad.
1%5
Aunque la falta de uniformidad puede causar falta de comparabilidad, otros factores ajenos a la
uniformidad tambin originan falta de comparabilidad.
.04 La comparte 2e es estados financieros de una entidad entre distintos aos puede verse
afectada por cambios contables, (b) un error en estados financieros expedidos anteriormente,
(c) cambios en clasificaciones y (d)eventos o transacciones sustancialmente diferentes de
aquellas incluidas en los estados financieros anteriormente expedidos. Un cambio

contable, tal
como lo define la Opinin 20 del Accounting Principles Board, significa cambio en (1) un
principio de contabilidad, (2) una estimacin contable, o (3) la entidad que reporta (el cual es un
tipo especial de cambio en principio de contabilidad).
. 05 Los cambios en principios de contabilidad que tengan un efecto importante sobre los
estados financieros deben ser reconocidos en la opinin del auditor respecto a la uniformidad.
Otros factores que afectan la comparabilidad de los estados financieros pueden requerir se
revelados, pero en condiciones normales no seran mencionados en el dictamen del auditor
independiente.
Cambios Contables que afectan la Uniformidad
Cambio en Principio de Contabilidad
.06 "Un cambio en principio de contabilidad resulta de la adopcin de un principio de
contabilidad generalmente aceptado distinto de otro que se us anteriormente para fines de
informacin. El trmino principio de contabilidad incluye no slo los principios y prcticas
contables sino tambin los mtodos para su aplicacin". Un cambio en principio de contabilidad
incluye, por ejemplo, un cambio del mtodo de depreciacin de lnea recta al de saldos
decrecientes para todos los activos de determinado tipo o para todas las nuevas adquisiciones
de determinado tipo de activos, y un cambio al considerar como gastos los costos de
investigacin y desarrollo y amortizar dichos costos durante el periodo estimado de beneficio.
La norma sobre uniformidad es aplicable a este tipo de cambio y requiere reconocimiento del
cambio en la opinin del auditor con respecto a la uniformidad.
Cambio en la Entidad que Reporta
.07 Ya que el cambio en la entidad que reporta es un tipo especial de cambio de principio de
contabilidad, la norma sobre uniformidad le es aplicable. Los cambios en las entidades que
reportan que requieren reconocimiento en la opinin del auditor incluyen:
a) La presentacin de estados consolidados o combinados en lugar de estados de compaas
individuales,
1%!
b) Cambios de subsidiarias especficas que forman parte del grupo de compaas en relacin
con las cuales se presentan los estados consolidados.
c) Cambio de las, empresas
-
incluidas en los estados financieros combinados.
d) Cambios en los mtodos de contabilizacin de subsidiarias y otra, inversiones en acciones
comunes en lo que respecta a usar la base de "costo" o participacin" y mtodos de
consolidacin.
.08 Una combinacin de negocios contabilizada de acuerdo con el mtodo de fusin de
intereses (pooling of interests) tambin resulta en un cambio en la entidad que reporta. La
aplicacin de la norma sobre uniformidad a este tipo de cambio se comenta en la seccin
546.12-13.
.09 Para fines de la aplicacin de la norma sobre uniformidad, un cambio en la entidad que
reporta no resulta de la creacin, cesacin compra o disposicin de
-
una subsidiaria o de otro
segmento de la negociacin.
Correccin de un Error en Principio
.10 Un cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a uno que s
es de aceptacin general, incluyendo correccin de un error en la aplicacin de un principio,
debe considerarse como una correccin de un error. Aunque este tipo de cambio en principio
de contabilidad debe ser tratado como una correccin de un error, el cambio requiere ser
reconocido en la opinin del auditor sobre la uniformidad.
Cambio en Principio nseparable de un Cambio en Estimacin
.11 El efecto de un cambio en principio de contabilidad puede ser inseparable del efecto, de un
cambio en una estimacin. Aunque el tratamiento de tal cambio es el mismo que se aplica a un
cambio nicamente en estimacin est implcito el cambio en principio. En consecuencia, este
tipo de cambio requiere ser reconocido en la opinin del auditor en lo que respecta a la
uniformidad.
Cambios que no afectan la uniformidad
Cambio en Estimacin Contable
.12 Las estimaciones contables, (tales como las vidas estimadas de servicio y valor residual de
los activos despreciables y las provisiones para costos de garanta de productos, cuentas
1%$
incobrables y obsolescencia de inventarios) son necesarias para la preparacin de los estados
financieros. Las estimaciones contables cambian conforme ocurren nuevos sucesos y se
adquiere ms experiencia e informacin. Este tipo de cambio contable se hace necesario por la
modificacin de condiciones que afectan la comparabilidad, pero que no tiene relacin con la
norma sobre la uniformidad.
El auditor independiente, adems de satisfacerse respecto a las condiciones que origina el
cambio en la estimacin contable, deber satisfacerse de que el cambio no incluya el efecto de
un cambie en principio de contabilidad. S el auditor se satisfizo de lo anterior, no necesitar
comentar el cambio en su informe porque no afecta su opinin en lo que respecta a la
uniformidad. Sin embargo, un cambio contable de este tipo que tenga un efecto importante en
los estados financieros puede requerir ser revelado en una nota a los estados financieros.
Correccin de Error que no Afecta
.13 La correccin de un error en estados financieros emitidos anteriormente, resultante de
errores matemticos, inadvertencias o mala interpretacin de hechos existentes en la fecha en
que los estados financieros fueron preparados originalmente, no afectan la norma sobre
uniformidad si dicha correccin no afecta algn elemento de los principios de contabilidad o de
su aplicacin. Consecuentemente, el auditor independiente no necesita reconocer la correccin
en su opinin con respecto a la uniformidad.
Cambios en Clasificacin y Reclasificaciones
.14 Las clasificaciones de los estados financieros actuales pueden ser diferentes de las
clasificaciones de los estados financieros del ao anterior. Aunque los cambios en las
clasificaciones normalmente no son de tal importancia que requieran ser revelados los cambios
importantes en las clasificaciones deben indicarse y explicarse en los estados financieros o en
las notas relativas. Estos cambios y reclasificaciones importantes hechos en los estados
financieros emitidos anteriormente para lograr una mayor comparabilidad con los estados
financieros actuales, normalmente afectaran la opinin del auditor independiente respecto a la
uniformidad y no requieren ser mencionados en su informe.
Variaciones en la Forma y Presentacin del Estado de Cambios en la Situacin Financiera
.15 En el prrafo 8 de la Opinin No. 19 del APB, el Accounting Principles Board concluy que
"...el estado que resume los cambios en la
;
situacin financiera debe basarse en un concepto
amplio abarcando todos los cambios en la situacin financiera"'. En el prrafo 9 de esta
Opinin, sin embargo, el Accounting Principles Board reconoci ".la necesidad de flexibilidad
1%%
en lo que respecta a forma, contenido, y terminologa... del estado de cambios en la situacin
financiera. Consecuentemente las variaciones que existan entre distintos perodos en el
formato del estado de cambios, tales como cambiar a o de una forma que presenta sumas
iguales, deben considerarse como reclasificaciones. Si tales variaciones afectan la
comparabilidad de manera importante, debern ser reveladas en los estados financieros y
normalmente no se har referencia a ellas en el informe del auditor independiente.
.16 Sin embargo, las variaciones entre periodos en los trminos; usados para expresar los
cambios en la situacin financiera, tales como cambios de la base de efectivo a la de capital de
trabajo, constituyen un cambio en la aplicacin de los principios de contabilidad que afectan la
norma sobre uniformidad. Cuando tal cambio ocurra y el auditor independiente considere que
es importante, deber expresaren su opinin una excepcin respecto a la uniformidad. Una
entidad que haga tal cambio en el periodo actual puede presentar estados financieros
comparativos de un periodo anterior que hayan sido reestructurados para conformarse con los
del periodo actual. Tal reestructuracin coloca a ambos periodos sobre las mismas bases con
respecto al uso y aplicacin de los principios de contabilidad. La reestructuracin deber
revelarse y el auditor har referencia a ella en su informe.
Transacciones o Hechos. Sustancialmente Diferentes
.17 Los principios de contabilidad se adoptan cuando el efecto de los helos y transacciones
adquieren la importancia necesaria. Tal adopcin as como la modificacin o adopcin de
principios de contabilidad requeridos por hechos o transacciones que son claramente distintos
en sustancia de aqullos que ocurrieron antes, no tienen relacin con la norma sobre
uniformidad, aunque su revelacin en las notas a los estados financieros pueda ser requerida.
.18 Si un cambio contable no tiene efecto importante en los estados financieros del ao actual ,
pero existe la razonable certeza de que el cambio tendr un efecto importante en los aos
siguientes, el cambio deber ser revelado en las notas a los estados financieros siempre que
se presenten los estados que reflejen el periodo del cambio, pero el auditor independiente no
necesita reconocer el cambio en su opinin respecto a la uniformidad.
R*@*0(-1:) /* C(6;125 F.* N2 A9*-+() 0( U)192'61/(/
.19 Aunque los asuntos comentados en los prrafos .12-.15 5y.17y.18 no requieren
reconocimiento en el informe del auditor independiente respecto a la uniformidad, el auditor
expresara una salvedad en su informe acerca de la falta de revelacin sino se incluye las
revelaciones necesarias. (Vase seccin 430.04).
1%&
P*'32/25 ( 025 -.(0*5 5* '*91*'* 0( N2'6( 52;'* U)192'61/(/
.20 Cuando el auditor independiente informa solamente sobre los estados financieros del
periodo actual deber informar sobre la uniformidad en la aplicacin de los principios de-
contabilidad en relacin con el periodo precedente, sin considerar el hecho de que se
presenten los estados financieros del periodo anterior. (El trmino "periodo actual" significa el
ao ms reciente, o el periodo de menos de un ao sobre el cual el auditor independiente esta
emitiendo su informe) Cuando el auditor independiente emite un informe sobre dos o ms aos,
deber informar sobre la uniformidad de la aplicacin de los principios de contabilidad entre
tales aos y tambin sobre la uniformidad de tales aos en relacin con el ao precedente si
dicho ao precedente se incluye en los estados financieros sobre los cuales se est emitiendo
el informe.
E84'*51:) /* U)192'61/(/
.21 Cuando el auditor independiente expresa una opinin sobre los estados financieros de un
solo ao, la frase que fueron aplicadas uniformemente en relacin con el ao anterior
-
es
apropiada; sin embargo, si los estados financieros corresponde al periodo contable inicial de
una empresa, el auditor no deber hacer referencia a la uniformidad porque no existe un
periodo anterior con el cual hacer la comparacin. Si el informe del auditor abarca dos o ms
aos, un lenguaje similar a "aplicado sobre una base uniforme deber usarse. En tales casos,
si el ao anterior que precede al primer ao sobre el cual se emite el informe tambin se
incluye, un lenguaje tal como "aplicados uniformemente durante el periodo sobre una base
uniforme en relacin con. el ao anterior" deber usarse.
$30 REVELACIONES INFORMATIVAS ADECUADAS
.01 La tercera norma relativa al informe es:
Las revelaciones informativas en los estados financieros debern considerarse como
razonablemente adecuadas a menos que se indique lo contrario en el informe.
.02 La razonabilidad de la presentacin de los estados financieros de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados, incluye las revelaciones adecuadas
referentes, .a cuestione importantes Estas cuestiones se refieren a la forma, disposicin y
contenido de los estados financieros con sus notas anexas; la terminologa, empleada; la
cantidad de detalles suministrados; la clasificacin de las partidas en los estados; las bases de
las cantidades presentadas, por ejemplo con respecto ; a activos tales como los inventarios y
las plantas industriales; gravmenes sobre activos; dividendos atrasados; restricciones sobre el
pago de dividendos; pasivos contingentes; y la existencia de intereses de subsidiarias.y
1&'
afiliadas y la naturaleza y volumen de las transacciones con tales intereses. Esta enumeracin
no pretende ser limitativa sino simplemente enunciativa de la naturaleza y tipo de las
revelaciones necesarias para que los estados financieros sean suficientemente informativos.
.03 No debe confundirse el exceso de palabras con una revelacin-,11 El auditor independiente
debe emplear su juicio a la luz de las circunstancias y hechos de los que se d cuenta en esa
ocasin para decidir qu es lo que constituye un asunto que requiera ser revelado. El hecho de
que los acontecimientos posteriores puedan dar mayor importancia a cuestiones que en otro
tiempo pareca que no la tena, no invalidan por s mismos la solidez de su juicio. No puede
aceptarse que la previsin de un hecho y la percepcin a posteriori del mismo tengan el mismo
peso en el proceso de llegar a conclusiones en un principio. La percepcin tarda debe
eliminarse do los factores por los cuales se juzga la solidez de las conclusiones anteriores.
.04 Si se omiten en los estados financieros cuestiones que el auditor independiente considera
que requieren ser reveladas, estas cuestiones debern ser incluidas en su informe, y el auditor
deber expresar en su opinin la excepcin apropiada. (Vase seccin 545).
.05 No debe considerarse que la revelacin requiere la publicacin de cierto tipo de informacin
que pueda ser perjudicial para la compaa o para sus accionistas. Por ejemplo, la amenaza de
accin legal por la violacin de una patente podra inducir a una gerencia escrupulosa a crear
una reserva amplia para una posible prdida, aun cuando haya decidido pelear vigorosamente
esa partida. Pero la publicidad que se diera a dicha reserva podra redundar en un dao para la
compaa o para sus accionistas, porque los tribunales han sostenido que una reserva creada
en eleccin con una violacin de patente, constituye una distribucin de utilidades sujeta a
disputa, no obstante, la negativa de parte de la compaa o de su gerencia a admitir que tal
reserva pudiera ser una proporcin equitativa de las utilidades e- disputa.
.06 La cuestin de las revelaciones que deben hacerse en los estados financieros est en
cierta forma relacionada con la informacin que el auditor recibe sobre bases con
confidenciales que tiene una calidad semejante a las "comunicaciones privilegiadas".Sin esta
base de confidencialidad, el auditor puede tener dificultad a veces para obtener la informacin
necesaria para formular su opinin. Si la informacin recibida, en su opinin, no requiere ser
revelada para que los estados financieros no induzcan a conclusiones errneas, esta norma no
requiere que tal informacin sea revelada. La cuestin relativa a la informacin de hechos o
acontecimientos que hayan ocurrido despus de la fecha del balance se comenta en la seccin
560.
SAS 2
%$$ FALTA DE CONFORMIDAD CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE
1&1
ACEPTADOS
.01 Siempre que los estados financieros se desven sustancialmente de los principios de
contabilidad generalmente aceptados, la primera norma relativa a la informacin y dictamen.
Requiere emitir una opinin con salvedad o una opinin negativa. Por lo tanto, cuando el
auditor independiente estima que la presentacin de una partida importante est en
desacuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, debe hacer las salvedades
necesarias en su opinin o, si cree que los efectos de esas divergencias son suficientemente
importantes, debe expresar una opinin negativa. La base de la opinin con salvedades o
negativa debe expresarse con toda claridad. EA*6402:
Aun cuando el producto de las ventas es cobrable sobre la base del sistema de ventas en
abonos", los ingresos provenientes de tales ventas son registrados en su totalidad por la
compaa en el periodo de la venta. Sin embargo, para efectos del impuesto sobre la renta, los
ingresos se declaran slo hasta que se cobra el abono, y no se ha registrado ninguna provisin
para el impuesto sobre la renta correspondiente a los abonos pendientes de cobro en el futuro,
como lo requieren los principios de contabilidad generalmente aceptados. De haberse
registrado esta provisin, la utilidad neta de 19....y las utilidades acumuladas al 31 de diciembre
de 19..., se hubieran reducido en $... y S..., respectivamente, y el balance general hubiera
incluido impuestos diferidos por aproximadamente S..., y el pasivo circulante se hubiera
incrementado y el capital de trabajo se hubiera reducido por la misma cantidad.
(Prrafo de la opinin) Opinin con salvedad
En nuestra opinin, excepto porque no se ha creado la provisin para el impuesto sobre la
renta adicional, como se describe en el prrafo anterior, los estados financieros antes
mencionados presentan razonablemente....
O41)1:) )*g(+1@(
Debido a la importancia del importe del impuesto sobre la renta omitido como se describe en
su prrafo anterior, somos de la opinin que los estados financieros antes mencionados
razonablemente la situacin financiera de Compaa X al 31 de diciembre de .. o el resultado
de sus operaciones o los cambios en su situacin financiera por el ao que termin en esa
fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
C264(,3(5 R*g0(6*)+(/(5
,02 Los resultados bsicos y los principios generales de contabilidad que encierra el trmino
"principios de contabilidad generalmente aceptados", que conciernen a las empresas
mercantiles en general, se aplican tambin a compaas cuyas prcticas estn dictadas por
1&2
autoridades o comisiones gubernamentales reguladoras (en esas compaas se incluyen las de
servicios pblicos, transportadores comunes, compaas de seguros, instituciones financieras y
similares). En consecuencia, la primera norma, relativa a la informacin y dictamen se aplica a
las opiniones sobre estados financieros de esas compaas reglamentadas que se presentan
con propsitos distintos a su registro, en sus rganos supervisores respectivos; y las
variaciones importantes con respecto a los principios de contabilidad generalmente aceptados y
sus efectos deben tratarse en el dictamen del auditor independiente, del mismo modo que se
acostumbra para compaas-no: 1eglamentadas. Gene cemente, esto requerir, ya sea una
opinin con salvedades o negativa sobre esos estados. Sin embargo, una opinin negativa
puede ir acompaada de una opinin parcial sobre ciertas partidas en los estados, no
afectadas, o sobre algunos datos suplementarios proporcionados, los cuales se presenten
razonablemente de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
.03 Sin embargo debe reconocerse que existen diferencias pertinentes con respecto a la
aplicacin de los principios de contabilidad generalmente os entre negocios reglamentados y no
reglamentados, a causa del efecto que tiene la fijacin de tarifas en los negocios regulados,
fenmeno que no se presenta en los negocios no reglamentados. Generalmente esas
diferencias conciernen principalmente a la poca en la que, partidas diversas, entran en la
determinacin de la utilidad neta, de acuerdo con el principio de equiparacin de costos e
ingresos. Tambin debe reconocerse que ciertas exigencias contables que no estn
directamente relacionadas con el proceso de fijacin de arfas, comnmente se imponen a los
negocios reglamentados, y que a imposicin de tales requisitos contables no significan
necesariamente que estn de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
.04 En los casos en los que los estados financieros de compaas reglamentadas reflejen
principalmente presentaciones hechas de conformidad con reglamentaciones contables
obligatorias, puede pedirse al auditor independiente que dictamine razonable conforme a tal
reglamentacin contable. No hay objecin para que el dictamen del auditor incluya tal opinin
siempre y cuando tambin se cumpla con la primera norma relativa a la informacin y dictamen
por medio de la emisin de una opinin con salvedades o negativa segn lo requieran las
circunstancias.
%$% REVELACION INADECUADA
.01 Los estados financieros deben incluir la informacin esencial para una presentacin
razonable de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados (lo que incluye
las notas relativas). Cuando dicha informacin se presenta separadamente en un informe a los
accionistas, prospecto para colocacin de acciones u otro informe similar, debe hacerse
referencia a ella en los estados financieros. Cuando el cliente se rehusa a revelar informacin
1&3
esencial o a incorporarla las notas, el auditor deber suministrar la informacin suplementaria
en su dictamen, generalmente en un prrafo intermedio, y emitir su opinin con la salvedad
apropiada.
.02 A continuacin se presenta una redaccin apropiada en esas circunstancias:
(Prrafo intermedio)
El 15 de enero de 1962, la Compaa emiti obligaciones por S con el propsito de financiar la
ampliacin de su planta. El contrato le emisin restringe el pago de dividendos futuros en
efectivo, alas utilidades que se obtengan despus del 31 de diciembre de 19....1.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, excepto por la omisin de la informacin mencionada en el prrafo
precedente, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente...
.03 Puede haber ocasiones en las que el auditor independiente desee incluir en su dictamen
mayores explicaciones sobre ciertas hacer (que no son necesarias para una presentacin
adecuada), para determinadas circunstancias, o para ayudar a la interpretacin de los estados
financieros. Puesto que tales explicaciones adicionales no implican salvedades al alcance del
examen o a la opinin sobre los estados, no deber hacerse referencia a ellas en el prrafo de
opinin del auditor independiente.
O6151:) /*0 E5+(/2 /* C(6;125 *)
:
0( S1+.(-1:) F1)()-1*'(
.04 Si una entidad emite estados financieros que tienen el propsito de presentar la situacin
financiera y los resultados de las operaciones '` pero omite el correspondiente estado de
cambios en la situacin financiera y, si esta omisin no est sancionada por la opinin 19 del
"Accounting Principles Board" dicha omisin deber tratarse de acuerdo con las disposiciones
del boletn especial del instituto Americano de Contadores Pblicos emitido en octubre de 1964
relativo a la revelacin de las desviaciones de las opiniones del Accounting Principles Board
Por lo tanto, generalmente el auditor llegar a la conclusin de que la omisin requiere una
salvedad en su opinin.
.05 Si una entidad omite la revelacin de informacin requerida, normalmente, esto da como
resultado que el auditor incluya esta informacin en su dictamen. Aunque este procedimiento es
adecuado con respecto a revelaciones especificas relativas a los estados financieros que se
presentan, no es adecuado requerir al auditor que prepare un estado financiero bsico (un
estado de cambios en la situacin financiera para uno o ms aos) y lo incluya en su informe
1&4
cuando la gerencia del cliente se ha negado a presentar dicho estaco. Por lo tanto, en estos
casos el auditor deber expresar su opinin con salvedad, generalmente en la forma siguiente:
Hemos examinado el balance general de la Compaa X al 31 de diciembre d 19 y los
estados de resultados y utilidades acumuladas que le son relativas por el ao que termin en
esa fecha. Nuestro examen se efectu de acuerdo con las normas de auditora generalmente
aceptadas, consecuentemente, incluy las pruebas de los registros de contabilidad y los dems
procedimientos de auditora que consideramos necesarios en las circunstancias.
La Compaa ha rehusado presentar un estado de cambios en la situacin financiera por el ao
que termin el 31 de diciembre de 19.... La presentacin de dicho estado resumiendo las
actividades de financiamiento y de inversin y otros cambios en su situacin financiera es
requerida por la opinin 19 del "Accounting Principles Board.
En nuestra opinin, excepto porque la omisin del estado de cambios en la situacin financiera
da como resultado una presentacin incompleta, como se explica en el prrafo precedente, los
estados financieros antes, mencionados presentan razonablemente la situacin financiera de
Compaa X al 31 de diciembre de 19., y los resultados de sus operaciones por el ao que
termin en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados,
que han sido aplicados uniformemente en relacin con ao anterior.
%$& INFORMACI#N SOBRE UNIFORMIDAD C(6;12 *) P'1)-1412 /* C2)+(;101/(/
.01 Cuando haya un cambio en principios de contabilidad, el auditor independiente debe
modificar su opinin respecto a la uniformidad, indicando la naturaleza del cambio. La
concurrencia con el cambio de parte del auditor se considera implcita a menos que exprese
una salvedad respecto al cambio al emitir su opinin acerca de la presentacin
-
razonable de los
estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Sin
embargo, para ser ms informativo el auditor deber indicar su concurrencia con el cambio
explcitamente (a menos que el cambio sea una correccin de error) usando la expresin

con
el cual estoy de acuerdo". La forma de modificacin de la opinin depende del mtodo de
contabilizacin del efecto del cambio, como se explica en los -prrafos .02 y .03 t.
.02 Si ha habido un cambio en principios de contabilidad que haya sido tratado reestructurando
los estados financieros de aos anteriores, la referencia apropiada a la uniformidad se
expresar diciendo que los estados estn presentados sobre una base uniforme despus de
dar efecto retroactivo al cambio. A continuacin se presenta un informe de este tipo:
(Prrafo de opinin cubriendo a un ao)
1&5
...aplicados uniformemente en relacin con el ao precedente despus de dar efecto al cambio,
con el cual estamos de acuerdo, en el mtodo de contabilizacin de los contratos de
construccin a largo plazo como se describe en la Nota X a los estados financieros.
(Prrafo de opinin cubriendo dos aos)
...aplicados uniformemente despus de haber reestructurado los estados con motivos del
cambio, con el cual estamos de acuerdo, en el mtodo de contabilizacin de los contratos de
construccin a largo plazo como se describe en la Nota X a los estados financieros.
El informe del auditor no necesita referirse a un cambio en principio de contabilidad y a la
reestructuracin de los estados hecha de conformidad con principios de contabilidad, si los
estados-del ao del cambio estn presentados en el informe del auditor conjuntamente con los
estados financieros del ao posterior al ao del cambio.
.03 Si ha habido un cambio en principios de contabilidad que haya sido, tratado en forma
distinta a la reestructuracin de los estados financieros de aos anteriores y el auditor
independiente emite su informe slo sobre el ao durante el cual se hizo el cambio, su informe
deber indicar que los principios de contabilidad han sido aplicados sobre una base uniforme
excepto por el cambie-A continuacin se presenta un ejemplo de este tipo de informe.
(Prrafo de opinin)
...de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados los cuales, excepto
por el cana con, el cual estamos de acuerdo, en el mtodo de clculo de la depreciacin como
se describe en la Nota X los estados financieros, han sido aplicados uniformemente relacin
con el ao anterior.
Si el auditor independiente est emitiendo 5zu informe sobre_ dos o ms aos cuando se trata
de informes sobre estados financieros de aos posteriores, deber hacer referencia al cambio
mientras que se incluya el ao del cambio en el forme. Si el ao del cambio no es el primero de
los: aos sobre los cuales se emite el informe del auditor, el siguiente ejemplo podra ser una
forma adecuada de este tipo de informe.
(Prrafo de opinin)
... de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados
uniformemente durante el perodo excepto por el cambio, con el cual estamos de acuerdo, en el
1&!
mtodo de clculo de la depreciacin como se describe en la Nota X a los estados financieros
Si el ao del cambio es el primero de los aos sobre los cuales se emite el informe del auditor,
no hay falta de uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad durante el periodo
posterior al cambio, pero el auditor deber hacer referencia al cambio que se hizo en ese ao.
A continuacin se preso un ejemplo de este tipo de informe.
(Prrafo de opinin)
... de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados
uniformemente durante el perodo posterior al cambio, con el cual estamos de acuerdo, hecho
el 1 de enero de 19. en el mtodo de clculo de la depreciacin, como se describe en la Nota
X a los estados financieros.
Un cambio en principio de contabilidad hecho al principio del ao que, antecede al primer ao
sobre el que se emite el informe del auditor, no resulta en una falta de uniformidad entre dicho
ao precedente y los aos, posteriores. Al expresar su opinin respecto a la uniformidad sobre
un ao posterior, no ser necesario que el auditor mencione el cambio.
I)92'6*5 52;'* C(6;125 *) P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ F.* )2 *5+?) /* (-.*'/2 -2)
P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+* A-*4+(/25
.04 El auditor deber evaluar un cambio en principio de contabilidad para satisfacerse de que
(a) el nuevo principio contable es un principio de contabilidad generalmente aceptado. (b) el
mtodo de contabilizacin del efecto del cambio est de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados, y es razonable la justificacin de la gerencia para el cambio. Si un
cambio en principio de contabilidad no rene estas condiciones, el informe del auditor deber
as indicarlo y su opinin deber contener la salvedad apropiada como se indica en los
prrafos.05 al .11
I)92'6* *) *0 (,2 /*0 -(6;12
.05 Si un principio de contabilidad adoptado por primera vez no es un principio de contabilidad
generalmente aceptado, o el mtodo de contabilizacin del efecto del cambio no est de
acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor deber expresar una
opinin con salvedad o, si el efecto del cambio es lo suficientemente importante, el auditor
deber expresar una opinin negativa sobre los estados financieros tomados de conjunto,
debido a la falta de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Si se
expresa una opinin con salvedad, la salvedad se referir tanto a la conformidad con los
1&$
principios de contabilidad generalmente aceptados como a la uniformidad en su aplicacin.
Cuando se exprese una opinin negativa en dichas circunstancias, no ser necesario hacer
referencia a la uniformidad porque los estados financieros no se presentan conforme a
principios de contabilidad generalmente aceptados
2
A continuacin se presenta un ejemplo de
dictamen cuando el principio de contabilidad adoptado por primera vez no es un principio de
contabilidad generalmente aceptado:
(Prrafo intermedio)
La Compaa anteriormente haba registrado sus terrenos al costo, pero durante el ao ajust
su importe para registrar su valor actual segn avalo practicado con el correspondiente
incremento en la inversin de: los accionistas por $.... En nuestra opinin, la nueva base
devaluacin de los terrenos no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, excepto por el cambio al registrar valores actuales se indica en el prrafo
anterior, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente la situacin
financiera de Compaa X al 31 de diciembre de 19. y el resultado de sus operaciones y los
cambios en su situacin financiera por el ao que termin en esa fecha, de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados uniformemente en relacin al ao
anterior.
.06 Si la gerencia no proporciona- una justificacin razonable para un cambio en principio de
contabilidad, el auditor independiente deber expresar una salvedad respecto al cambio hecho
sin una justificacin razonable. Dicha salvedad se refiere tanto a la conformidad con los
principios de contabilidad generalmente aceptados como a la uniformidad en su aplicacin. A
continua in se muestra un ejemplo:
(Prrafo intermedio)
Como consecuencia en la Nota X a los estados financieros, la Compaa ha adoptado
(descripcin del mtodo recientemente adoptado), en tanto que anteriormente usaba
(descripcin del mtodo anterior). Aunque el uso del (descripcin del mtodo recientemente
adoptado) est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en nuestra
opinin la compaa no ha proporcionado la justificacin razonable para nacer tal cambio como
lo requiere la opinin 20 del Accounting Principles Board.
1&%
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, excepto por el cambio en principio de contabilidad que se mencione en el
prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente la
situacin financiera de Compaa X al 31 de diciembre de 19. y el resultado de sus
operaciones y los cambios en su situacin financiera por el ao que termin en esa fecha, de
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados sobre una base
uniforme en relacin con el ao anterior.
.07 Siempre que un cambio contable sea la causa de que un auditor independiente exprese
una opinin con salvedad o una opinin negativa respecto a la conformidad con los principios
de contabilidad generalmente aceptados en el ao del cambio, el auditor deber considerar los
posibles efectos de ese cambio en relacin con los informes que pudiera emitir sobre los
estados financieros de .a entidad de los aos siguientes al del - cambio>cc se comenta en los
prrafos .08 al .11.
.08 Si los estados financieros del ao de dicho cambio se presentan coma a siguiente, el
dictamen del auditor debe revelar sus reservas con respecto a los estados del ao del cambio.
.09 Si una entidad ha adoptado un principio contable que no es un principio de contabilidad
generalmente aceptado, su uso continuado puede tener un efecto importante sobre los estados
financieros de algn ao posterior sobre el cual el auditor pudiera emitir su informe. En este
caso, el auditor independiente debe expresar ya sea una opinin con salvedad o una opinin
adversa, dependiendo del grado de importancia de la desviacin en relacin con los estados
del ao posterior.
.10 Si una entidad trata el efecto de un cambio de modo que afecte periodos futuros cuando los
principios de contabilidad generalmente aceptados requieran la reestructuracin de los estados
de aos anteriores o la inclusin del efecto acumulado del cambio en el ao del cambio, los
estados financieros de los aos posteriores pueden indebidamente incluir cargos o abonos que
sean importantes en relacin con dichos estados. Este caso tambin requiere que el auditor
exprese una opinin con salvedad o una opinin negativa.
.11 Si la gerencia no ha proporcionado urca justificacin razonable para un cambio en un
principio de contabilidad; la opinin del auditor deber expresar la salvedad al hecho de que el
cambio haya sido hecho sin una razonable justificacin, como se ha indicado anteriormente.
Adems, el auditor deber seguir expresando su salvedad con respecto a los estados
financieros del ao del cambio mientras stos sean presentados. Sin embargo, la salvedad del
auditor se refiere al cambio en principio y no afecta a la categora del principio recientemente
1&&
adoptado como un principio de contabilidad generalmente aceptado. Consecuentemente,
mientras que la opinin del auditor independiente expresar una salvedad respecto al ao del
cambio, su opinin sobre los estados financieros de los aos posteriores no requiere una
excepcin en relacin con el uso del principio recientemente adoptado.
I)92'6*5 *61+1/25 /*54.75 /* .)( F.51:) /* I)+*'*5*5
.12 Cuando ciertas empresas se hayan fusionado o combinado, de acuerdo con el concepto
contable conocido como "fusin de intereses, deber mostrarse el efecto apropiado de la
fusin en la presentacin de la situacin financiera, resultados de las operaciones, cambios en
la situacin financiera, y otros datos financieros histricos de la empresa resultante, por el ao
en que se haya consumado la combinacin o fusin y, en los estados financieros comparativos,
por los aos anteriores al de la fusin, como se describe en la opinin 16 del "Accounting
Principles Board" intitulada "Combinaciones de negocios" Si los estados financieros de aos
anteriores, que se presentan comparativamente con los estados financiero del ao actual no
son reestructurados para reflejar apropiadamente la fusin de intereses, los estados financieros
no estn presentados sobre bases uniformes. En este, caso, la falta de uniformidad '` no se
origina por un cambio en la aplicacin e un principio contable en el ao corriente, sino por la
falta de tal aplicacin en los aos anteriores.
Dicha falta de uniformidad requiere una salvedad en el dictamen del auditor independiente.
Adems, la falta de reconocimiento apropiado de la fusin en los estados financieros
comparativos, es una desviacin de una opinin del "Accounting Principles Board". Por lo tanto,
el auditor debe considerar debidamente las estipulaciones del boletn especial del nstituto
Americano de Contadores Pblicos emitido en octubre de 1964 referencia a las revelaciones
que deben hacerse en los casos de desviaciones a las opiniones del Accounting Principles
Board.
.13 Cuando se presenten estados financieros-solamente del ao en que se llev a cabo la
combinacin, una nota a los estados financieros deber revelar adecuadamente la fusin y
proporcionar los datos de los ingresos, partida extraordinaria, y utilidades netas de las
compaas fusionada por el ao precedente sobre- una base combinada. En tales casos, se
cumple con-las normas
,
relativas al informe y a la uniformidad. La omisin de la reelacin de
la fusin y de su efecto sobre el ao precedente, requerira salvedades en el informe del auditor
independiente respecto a la -cita de revelaciones informativas y a la uniformidad.
P'16*'( A./1+2'3(
- 14 Cuando el auditor independiente no haya examinada los estados financieros de una
compaa correspondientes al ao anterior, deber aplicar los procedimientos que sean
2''
prcticos y razonables en las circunstancias para asegurarse de que los principios de
contabilidad hayan rico aplicados sobre bases uniformes en el ao actual en relacin con el ao
anterior. Cuando el cliente tiene registros adecuados, generalmente es prctico y razonable
extender suficientemente los procedimientos de auditora para poder expresar una opinin
respecto a la uniformidad.
.15 Registros financieros inadecuados o limitaciones impuestas por el cliente, pueden impedir
que el auditor independiente pueda formarse una opinin, respecto a la uniformidad en la
aplicacin de los principios de .contabilidad entre el ao anterior y el actual, as como respecto
al importe de los activos y pasivos al principio del ao actual. Cuando dichos importes puedan
afectar en grado importante el resultado de las operaciones del ao actual, el auditor
independiente tampoco podr expresar una opinin sobre el resultado de las operaciones y los
cambios en la situacin financiera del ao actual. A continuacin se presenta un ejemplo de
informe cuando los registros son inadecuados
(Prrafo de alcance)
.y los dems procedimientos de auditora que consideramos necesarios en las
circunstancias, excepto por lo que se indica en el prrafo siguiente.
(Prrafo ntermedio)
Debido a deficiencias importantes en los registros contables de la Compaa ao anterior, no
fue prctico extender nuestros procedimientos de auditora para que pudiramos expresar una
opinin sobre el resultado de-las operaciones y los cambios sobre el resultado de las
operaciones y los cambios en la situacin financiera por el ao que termin el (ao en relacin
corriente) o sobre la uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad en relacin
con el ao anterior.
(Prrafo de Opinin)
En nuestra opinin, el balance general adjunto presenta razonablemente la situacin financiera
de Compaa X al (fin del ao corriente), de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados.
.16 Si los registros contables de aos anteriores se llevaron sobre bases que no resultaron en
una presentado cambios en la situacin financiera, resultado de las operaciones y cambios en
la situacin financiera, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados
por lo que se refiere a dichos aos, y auditor reestructuracin de los estados financieros de
2'1
esos aos, el auditor independiente debe omitir la referencia usual a la uniformidad y presentar
su informe en una forma similar a la siguiente.
(P?''(92 1)+*'6*/12C
L( C264(,3( S( 00*@(/2 5.5M '*g15+'25 -2)+(;0*5 H S( 4'*4('(/2 5.5
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.+101/(/*5 (-.6.0(/(5 (0 4'1)-1412 /*0 (,2M )2 9.* 4'?-+1-2 /*+*'61)(' F.*
(A.5+*5 S.;1*'() 51/2 )*-*5('125 *) 025 *5+(/25 91)()-1*'25 /*0 (,2
()+*'12' 4('( '**5+'.-+.'(' *0 '*5.0+(/2 /* 0(5 24*'(-12)*5 H 025 -(6;125
*) 0( 51+.(-1:) 91)()-1*'( 4('( F.* *5+.@1*'() /* -2)92'61/(/ -2)
4'1)-14125 /* -2)+(;101/(/ (401-(/25 *) *0 (,2 (-+.(0.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente la
situacin financiera de Compaa X al 31 de octubre de 19. y el resultado de sus operaciones
y los cambios en su situacin financiera por el ao que termin en esa fecha, de conformidad
con principios de contabilidad generalmente aceptados.
E9*-+25 P'292'6( /* C(6;125 C2)+(;0*5
.17 En estados financieros de un solo ao pueden revelarse los efectos proforma, de la
aplicacin retroactiva de ciertos cambios contables'. En tales casos; las estipulaciones
referentes al informe del auditor contenidas en la seccin 535 son aplicables a los datos del
ao anterior.
%$J INCERTIDUMBRES POCO USUALES ACERCA X DEL DESENLACE FUTURO DE
CIERTOS "EC"OS
01 Generalmente, se espera: que la gerencia de una empresa evale las' cuestiones que
afecten la situacin financiera y los resultados de las operaciones. En los casos donde los
efectos probables de alguna cuestin no sean razonablemente determinables en la fecha de la
opinin, como sera el caso de ciertos juicios, asuntos fiscales y otras contingencias que
2'2
pudieran tener un efecto importante sobre los estados financieros y la conclusin final dependa
de personas ajenas a la gerencia, el auditor independiente deber expresar la salvedad
apropiada en su opinin. En estas situaciones el uso de la expresin "sujetos a" es adecuada.
A continuacin se presenta un ejemplo.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, sujetos a los ajustes a los estados financieros que pudieran resultar de la
determinacin final del pasivo de la Compaa por concepto del impuesto sobre la renta de
aos anteriores, como se indica en la Nota A, los estados financieros antes mencionados
presentan razonablemente....
Nota A: La Compaa ha presentado su inconformidad con respecto a las diferencias del
impuesto sobre la renta reclamadas por las autoridades fiscales correspondientes a los aos de
19. a 19..., inclusive, con un importe total de $, sin considerar intereses. Existen sentencias
judiciales contradictorias en relacin con el asunto en disputa y se espera que la controversia
tendr que llevarse a los tribunales; consecuentemente; es imposible determinar la cuanta del
pasivo a cargo de la
Compaa, si es que existe, en esta fecha. No se ha creado provisin alguna para este pasivo
contingente.
.02 Ocasionalmente, incertidumbres derivadas de cuestiones relativas a la valuacin o
posibilidad de realizacin de los activos que dependen de juicios de la gerencia pueden requerir
una salvedad en la opinin. En estos casos, el uso del trmino "sujetos a" tambin se considera
apropiado. Por ejemplo:
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, sujetos a la conclusin favorable riel proyecto X y a la recuperacin en
ltima instancia de los correspondientes costos de investigaciones y desarrollo del proyecto
que se describen en la nota A, los estados financieros mencionados
.03 En algunas ocasiones, cuando el resultado de alguna cuestin sea incierto, la cantidad
afectada puede ser tan importante que una salvedad no sea adecuada. Un ejemplo de tal
situacin podra ser el caso en que la compaa haya sido demandada en un juicio
reclamndole daos por una cantidad sustancial en relacin con su activo neto y, exista un
grado elevado de incertidumbre respecto al' resultado del juicio. En algunos casos, los hechos
pueden ser descritos en un prrafo intermedio del informe del auditor y la abstencin de opinin
se expresara as.
2'3
(Prrafo de opinin)
Debido al posible efecto importante que pueda tener en los estados financieros el juicio antes
mencionado, el resultado del cual es incierto, no expresamos opinin alguna sobre los estados
financieros tomados en conjunto.
.04 Con respecto a las inversiones a largo plazo pueden haber situaciones donde el auditor
haya examinado la evidencia disponible pero decida que, debido a condiciones existentes, hay
incertidumbres sustanciales por lo que se refiere a si ha ocurrido una prdida en el valor de la
inversin que no sea una baja temporal. En tales circunstancias, el auditor independiente
deber expresar una salvedad en su opinin o una abstencin de opinin sobre los estados
financieros tomados de conjunto, dependiendo de la importancia de la inversin.
%&0 "EC"OS POSTERIORES
.01 Generalmente, el informe del auditor independiente se emite en relacin con estados
financieros histricos que tienen como finalidad presentar la situacin financiera a una fecha
determinada, y el resultado de las operaciones y los cambios en la situacin financiera de un
periodo que termina en esa fecha. Sin embargo, a veces ocurren eventos o transacciones con
posterioridad a la fecha del balance.
V120(-1:) ( .) P'1)-1412 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+* A-*4+(/2
15. Generalidades. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma importante por
una violacin a principios de contabilidad generalmente aceptados y el auditor ha examinado
los estados de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, l debe expresar
una opinin con salvedad o una opinin adversa (ver los prrafos 29 y 41). La base para dar tal
opinin debe mencionarse en su dictamen.
16. Al decidir si los efectos de una violacin a los principios de contabilidad generalmente
aceptados son lo suficientemente importantes como para que se requiera ya sea una opinin
con salvedad o una opinin adversa, un factor que debe considerarse es la magnitud monetaria
de los efectos. Sin embargo, la importancia no depende nicamente de la magnitud relativa: el
concepto implica hacer juicios cualitativos as como cuantitativos. Lo significativo de una partida
para una empresa en particular (por ejemplo, los inventarios para una empresa manufacturera),
el grado en que se extiende la presentacin errnea en los estados financieros (por ejemplo, si
2'4
afecta. los importes y la presentacin de numerosas partidas de los estados. financieros) y el
impacto que la presentacin errnea tiene sobre los estados financieros tomados en conjunto
son todos ellos factores a considerar al hacerse un juicio con relacin a la importancia.
17. nformacin inadecuada. La informacin que es esencial para una presentacin razonable
de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados debe presentarse en los estados financieros. Cuando el cliente se niega a revelar
informacin esencial en un estado financiero, el auditor- normalmente debe proporcionarla en
su dictamen y debe expresar una opinin con salvedad o adversa por haberse omitido esa
informacin en los estados financieros. (Vase SAS-1, secciones 430.01-430.06, con respecto
a lo adecuado de la informacin revelada, y secciones 545.04-545.05,, en relacin con la
omisin del estado de cambios en la situacin financiera).
D*5@1(-1:) /* .) P'1)-1412 /* C2)+(;101/(/ P'26.0g(/2
18. La regla 203 del Cdigo de tica Profesional del nstituto Americano de Contadores
Pblicos estipula que:
Un miembro no deber expresar una opinin de que los estados financieros se presentan de
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados si esos estados contienen
cualquier desviacin de un principio de contabilidad promulgado por el organismo designado
por el Consejo para establecer tales principios, que tenga un efecto importante sobre los
estados tomados en conjunto, a menos que el miembro pueda demostrar que debido a
circunstancias desusuales los estados financieros de otra manera habran podido conducir a
error. En tales casos su dictamen deber describir la naturaleza de la desviacin, tos efectos
aproximados de la misma, si es prctico determinarlos, y las razones por las cuales el adherirse
al principio hubiera resultado en un estado financiero que pudiera conducir a error.
19. Cuando se presenten las circunstancias que contempla la Regla, 203, el dictamen del
auditor deber incluir un prrafo o prrafos por separado, la informacin que requiera dicha
regla. En este caso, ser apropiado para el auditor expresar una opinin sin salvedad con
respecto a la conformidad de los estados financieros con principios de contabilidad
generalmente aceptados, a menos que existan otras razones, no relacionadas con la
desviacin del principio promulgado, para modificar su dictamen.
P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ )2 (401-(/25 U)192'6*6*)+*
20. Cuando ha habido un cambio en los principios de contabilidad, el auditor debe modificar su
opinin respecto a la uniformidad. El SAS-1, seccin 546 trata las variaciones En contabilidad
el lenguaje d o han sido aplicados apropiadas cuando los principios uniformemente
.
2'5
I)-*'+1/.6;'*5
21. Al preparar los estados financieros, es de esperarse que la gerencia haga uso de sus
estimaciones en acontecimientos futuros. Ordinariamente se hacen estimaciones en relacin
con asuntos tales como la vida til de los activos depreciables, la cobrabilidad de las cuentas
por cobrar, el valor de realizacin de las partidas de inventario y el importe de los pasivos por
garanta de productos. En la mayora de los casos, el auditor puede satisfacerse respecto a la
razonabilidad de las estimaciones hechas por la gerencia, considerando distintas clases de
evidencia de auditora, que incluyen la experiencia histrica de la entidad y lo relevante de la
evidencia para estimar los efectos de acontecimientos futuros.
Para efectos de la presente declaracin, no debe considerarse como incertidumbre ningn
asunto a menos que su resolucin no sea susceptible de estimacin razonable como se trata
en el prrafo 22. Si el auditor, en base a la evidencia que tiene disponible, no est de acuerdo
con la determinacin hecha por la gerencia, y si los efectos en los estados financieros son
importantes, debe adversa por una violacin a los principios de contabilidad generalmente
aceptados.
22. En algunos casos, la resolucin de ciertos asuntos que pueden afectar a los estados
financieros o a las revelaciones que en ellos se requieren no es susceptible de una estimacin
razonable; tales asuntos deben considerarse como incertidumbres para efectos de la presente
declaracin. Cuando existen estas incertidumbres
,
no es posible determinar si los estados
financieros deben ajustarse, o en qu importe.
23. Puede haber incertidumbre con respecto a asuntos especficos tanto, cuyos posibles
efectos en los estados financieros pueden aislarse y, por lo tanto entenderse fcilmente. Como
ejemplos pueden mencionarse la recuperabilidad de algn costo diferido o la posibilidad de que
un monto importante pueda ser cobrable o pagadero debido a ajustes en el impuesto sobre la
renta o a litigios. Asimismo, pueden haber ajustes

incertidumbres, o bien incertidumbres cuyos
posibles efectos son complejos y cuyo impacto en los estados financieros puede ser, por
consiguiente, difcil de evaluar por el lector. Entre los ejemplos de condiciones que mencionado,
se encuentran las prdidas de operacin recurrentes, las deficiencias serias en el capital de
trabajo, la incapacidad para obtener suficiente financiamiento para continuar las operaciones
mercantiles, y el incumplimiento con los trminos de contratos de prstamo. En algunas
situaciones, una resolucin adversa de los asuntos en cualquiera de las categoras podra
poner en peligro la existencia continuada de la entidad. De cualquier manera, si los efectos de
los asuntos en los estados financieros pudieran ser importantes, su naturaleza y sus posibles
efectos deben revelarse en los estados financieros.
2'!
24. No puede esperarse que exista evidencia respecto ala resolucin de una incertidumbre en
la poca en que el auditor lleva acabo su examen, ya queda resolucin y, por lo tanto, la
evidencia se espera en el futuro. La funcin del auditor al formarse una opinin de los estados
financieros no abarca estimar la resolucin de acontecimientos futuros si la gerencia no est en
posibilidad de hacerlo. Cuando existen incertidumbres importantes, cuya resolucin no es
susceptible de una estimacin razonable, el auditor debe considerar si ha de expresar una
opinin sin salvedad o con salvedad como se trata en el prrafo 25. No es necesario que el
auditor modifique su opinin por la existencia de una incertidumbre si concluye que existe slo
una mnima probabilidad de que' la
-
resolucin de la incertidumbre tenga un efecto importante
sobre tos estados: financieros.
25. En los casos en que existan incertidumbre cobres, el auditor deber estar en posibilidad de
formarse una opinin:-respecto a si las partidas afectadas de los estados financieros se
muestran de
-
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, en todos los
aspectos, excepto aquellos que son contingentes de la resolucin de las incertidumbres. Si el
auditor est satisfecho de que as se han mostrado, puede correctamente expresar una opinin
con salvedad en razn a las incertidumbres (vanse en los prrafos 35 al 39). Si el auditor
juzga que las partidas en los estados financieros afectadas por incertidumbres reflejan la
aplicacin de principios de contabilidad no generalmente aceptados, l debe tambin modificar
su dictamen para expresar sus reservas relativas a las violaciones de los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
26. La resolucin posterior de una incertidumbre que condujo a una modificacin de la opinin
del auditor tendr como resultado:
a) Ajustar los estados financieros respecto a los cuales su dictamen fue modificado
originalmente,
b) reconocerse en los estados financieros de un perodo posterior, o
c) concluir que el asunto no tiene un efecto monetario en los estados financieros de
ningn perodo. La expresin de salvedad en el prrafo de la opinin del dictamen del
auditor debe ser la misma independientemente del tratamiento contable que se le espere
dar a la resolucin de la incertidumbre.
P)9(515 *) .) A5.)+2
27. En algunas circunstancias las el auditor pudiera desear enfatizar algn asunto relacionado
2'$
con los estados financieros, pero no obstante ello intenta expresar una opinin sin salvedad.
Por ejemplo, pudiera desear sealar que la entidad es un componente de una empresa mayor,
o que ha tenido operaciones con terceros que estn relacionados con ella misma, o bien,
pudiera desear dirigir fa atencin hacia un hecho posterior excepcionalmente importante) a un
asunto contable que afecte la comparabilidad de los estados financieros con los del perodo
anterior. nformacin aclaratoria de esta ndole puede presentarse en un prrafo por separado
en el dictamen del auditor. En situaciones de este tipo, no debern emplearse frases tales
como con la explicacin anterior', en el prrafo de la opinin.
SAS $3
CONSISTENCIA EN LA APLICACI#N DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
GENERALMENTE ACEPTADOS
(Sustituye al SAS No. 1, ACPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec, 420,15 y .16).
4. Esta modificacin sustituye al prrafo 15 con un nuevo prrafo y suprime al prrafo 16; los
prrafos del 17 al 21 sern remunerados del 16 al 20. La comisin ha llegado a la conclusin
de que las modificaciones efectuadas en los trminos empleados para expresar cambios en la
situacin financiera (tales como efectivo y sus equivalentes, o capital ce trabajo) entre perodos,
no afectara normalmente la opinin del auditor en relacin con la consistencia. Por lo que, el
auditor no necesita referirse a esos cambios en su informe, siempre y cundo esos cambios se
hayan aplicado en forma retroactiva a todos los perodos anteriores presentados y se hayan
revelado adecuadamente en los estados financieros.
V('1(-12)*5 *) 0( 4'*5*)+(-1:) /*0 *5+(/2 /* -(6;
1
25 *) 0( 51+.(-1:) 91)()-1*'(
.15 En el prrafo 8 del APB Opinin 19. La Comisin de Principios de Contabilidad concluy
que "el estado que resume los cambios en la situacin financiera debe basarse en un amplio
concepto abarcando todos los cambios en la misma". En el prrafo 9 de esa opinin, no
obstante, la comisin reconoci "la necesidad de flexibilidad en la forma, contenido y
terminologa" en el estado de cambios. En consecuencia, pueden haber variaciones entre los
perodos en el formato del estado de cambios (tales como cambiar a/o de una forma
proporcional) y en los trminos utilizados para expresar cambios en la situacin financiera
(tales como cambiar de "capital de trabajo" a "efectivo" o "efectivo y sus equivalentes"). Dichas
variaciones cuando se revelan adecuadamente en los estados financieros y se aplican en
forma retroactiva a todos los perodos anteriores que se presenten, normalmente no afectara la
opinin del auditor independiente en relacin con la consistencia y no necesita hacer referencia
a sta en su informe.
ALMACENES DE DEPOSITOOCONTROLES Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA PARA
2'%
LOS PRODUCTOS A" ALMACENADOS
ESustituye al SAS No, 1, ACPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU. Sec. 901 a la .0.5, .28, y .
32)
5. Esta modificacin sustituye a los prrafos del 1 al 5 con un nuevo prrafo 1. Los prrafos
existentes del 6 al 32 se remunerarn del 2 al 28 prrafos renumerados del 24 al 28
(actualmente numerados como 28 y 32) sern reemplazados con nuevos prrafos como se
muestra a continuacin. Est modificacin conforme a esos procedimientos considerados
necesarios para los inventarios que se mantienen en almacenes de depsito de conformidad
con los contenidos en el SAS N 1, seccin 331, la modificacin a esta Declaracin suprime el
material de base por no considerarlo importante.
.01 Esta seccin comenta los controles internos de un almacn de depsito, los procedimientos
de su auditor externo con respecto a los inventarios bajo la custodia del mismo, y los
procedimientos de auditora desarrollados por el auditor externo del propietario de la mercanca
que est en el almacn.
CONTROLES Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA PARA LOS PROPIETARIOS DE LOS
INVENTARIOS DUE SE MANTIENEN EN ALMACENES DE DEPOSITO
.24 Los siguientes prrafos proporcionan una gua sobre los elementos del control interno para
el propietario de los bienes y de los proced mientas de auditora que sern empleados por su
auditor externo.
P'2-*/161*)+25 Y*0 (./1+2' *8+*')2
.28 El -SAS No. 1, seccin 331.14, describe los procedimientos que deber aplicar el auditor si
los inventarios se mantienen en almacenes de depsito.
INFORMES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS
(Sustituye al SAS No. 2, prrafo 39, ACPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec. 509.39).
.06 Este cambio modifica la redaccin del ejemplo "sujeto a" incluido en el SAS No. 2, prrafo
39. Los informes con salvedades debido a una incertidumbre, no deben contener una
terminologa que se refiera a "los efectos, si los hay", en los estados financieros "de la
resolucin definitiva" debido a los requerimientos de la Declaracin 16, Ajustes de Perodos
Anteriores del FASB. Esta modificacin aclara la terminologa que debe usar un auditor en sus
informes con salvedades debido a una incertidumbre eliminando cualquier referencia a los
2'&
efectos de una futura resolucin de problemas sobre los estados financieros actuales.
.39 Presentamos un ejemplo de un informe con salvedad debido a una incertidumbre que
afecta a los estados financieros.
EP?''(92 1)+*'6*/12C
C262 5* 6*)-12)( *) 0( N2+( G ( 025 *5+(/25 91)()-1*'25M 0( C264(,3( S(
51/2 /*6()/(/( 42' 1)9'1)g1' -1*'+25 /*'*-S25 /* 4(+*)+*M *81g1' '*g(03(5
H 42' /(,25 H 4*'A.1-125. L( C264(,3( S( 4'*5*)+(/2 .)( -2)+'(/*6()/(
H 5* *)-.*)+'() *) 4'2-*52 /* (./1*)-1(5 4'*0161)('*5 * 1)@*5+1g(-12)*5.
A.) )2 4.*/* /*+*'61)('5* *0 '*5.0+(/2 /*91)1+1@2 /*0 -.(0F.1*' H )2
*815+* (0g.)( *) 025 *5+(/25 91)()-1*'25 4('( -.(0F.1*' -2)+1)g*)-1( F.*
4./1*'( '*5.0+('.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, sujeta a los efectos sobre los estados financieros de
dichos ajustes, si los hubiere, como se hubiera requerido si se hubiera
conocido el resultado de dicha incertidumbre a la que se hace referencia en el prrafo anterior,
los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente.
INTERPRETACI#N DE WPRESENTAR RAZONABLEMENTE DE CONFORMIDAD CON
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOSW EN EL DICTAMEN DEL
AUDITOR EGTERNO
(Sustituye al SAS No. 5 prrafos 5 y 6, ACPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec. 411.05 y .
06)
7. Esta modificacin sustituye al SAS No. 5, prrafos 5 y 6, con nuevos prrafos 5, 6, 7 y 8. Los
prrafos del 7 al 9 sern remunerados del 9 al 11. Esta modificacin aclara el orden de
autoridad de las fuentes de principios de contabilidad establecidos que debe seguir el auditor
para determinar si un principio de contabilidad es generalmente aceptado. Asimismo, agrega a
las fuentes de principios de contabilidad dos, ciertos tipos de declaraciones que no existan a
la fecha en que fue publicado el SAS No. 5.
5. Los auditores externos estn de acuerdo en la existencia de un organismo de principios de
21'
contabilidad generalmente aceptados, y que son expertos en aquellos principios de contabilidad
y la determinacin de su aceptacin general. No obstante, la determinacin de que un principio
de contabilidad particular es generalmente aceptado, puede ser a que no existe una fuente de
referencia para todos esos principios. Las fuentes de principios de contabilidad establecidos
son generalmente las siguientes:
a. Declaraciones de un organismo autorizado designado por la Comisin del ACPA para
establecer principios de contabilidad, de acuerdo a la regla 203 del Cdigo de tica
Profesional del ACPA.
b. Declaraciones de organismos integrados por contadores pblicos con experiencia que
siguen un proceso lgico que incluye la amplia distribucin de proyectos de principios de
contabilidad para su auscultacin, con el propsito de establecer principios de contabilidad o
describir prcticas existentes generalmente aceptadas.
c. Prcticas o declaraciones que son ampliamente reconocidas como generalmente aceptadas
porque representan una prctica comn en una industria en particular o la aplicacin idnea
a circunstancias especficas de declaraciones que son generalmente aceptadas.
d. Otra literatura contable.
6. Categora (a), principios de contabilidad oficialmente establecidos, incluyen las declaraciones
de la Comisin de Normas de Contabilidad Financiera, nterpretaciones del FASB, opiniones de
la Comisin de Principios de Contabilidad y boletines de nvestigacin Contable del ACPA.

La
regla 203 estipula que un auditor no debe expresar una opinin limpia si los estados financieros
contienen una desviacin importante de dichas declaraciones a menos que, debido a
circunstancias poco usuales, el cumplimiento de la declaracin de los estados financieros
pudieran inducir a error. La regla 203 implica que la aplicacin de principios de contabilidad
establecidos oficialmente, casi siempre origina la presentacin razonable de la situacin
financiera, resultados de operacin, y cambios en la situacin financiera de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados. La interpretacin 203-1 del Cdigo de tica
Profesional del ACPA establece: "se presume que el cumplimiento con principios de
contabilidad establecidos oficialmente tendr como resultado, en casi la mayora de los casos,
que los estados financieros no induzcan a error". No obstante, la regla 203 proporciona la
posibilidad de que la aplicacin literal de dicha declaracin pudiera, en circunstancias
anormales, ocasionar que la informacin en los estados financieros conduzca a error. Cuando
existen circunstancias poco usuales consideradas por la regla 203 y los estados se desvan de
una declaracin, el informe del auditor debe presentar, en un prrafo o prrafos por separado,
la informacin que requiere la regla 203, incluyendo una explicacin de la desviacin, sus
211
efectos aproximados, si es aplicable, y las razones por las que es necesaria la desviacin para
evitar que los estados financieros induzcan a error. Sin embargo, en esas circunstancias
aunque existan razones diferentes que la desviacin para modificar su opinin, el auditor debe
expresar una opinin limpia de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
7. Si el tratamiento contable de una transaccin o evento no se especifica en una declaracin
cubierta por. la regla 203, el auditor debe considerar si el tratamiento contable es especificado
por otra fuente de principios de contabilidad establecidos. Las categoras (b) y (c) son fuentes
de principios de contabilidad establecidos. La categora (b) incluye Guas de Auditora y
Contabilidad de la ndustria del ACPA y opiniones del ACPA, la categora (c) incluye los
Boletines Tcnicos del FASB y las interpretaciones contables del ACPA, as como prcticas
que se reconocen ampliamente y prevalecen en la industria. Si un principio de contabilidad
establecido de una o ms fuentes en la categora (b) o (c) es importante en las circunstancias,
el auditor debe estar preparado para evidenciar una conclusin de que otro tratamiento sea
generalmente aceptado. Si hay discrepancia entre las fuentes dentro de esas categoras, el
auditor debe considerar cual tratamiento es el que mejor presenta la esencia de la transaccin
en las circunstancias.
8. En ausencia de una declaracin de acuerdo a la regla 203 u otra fuente de principios de
contabilidad establecidos, el auditor puede considerar otra literatura contable, dependiendo de
su importancia en la 3 circunstancias.5 Otra literatura contable incluye, por ejemplo, declara-
ciones del APB, trabajos del ACPA, declaraciones de conceptos contables y financieros del
FASB, declaraciones de otras asociaciones profesionales o agencias reguladoras, y libros de
texto as como artculos contables. Lo apropiado de otra literatura contable como una fuente
para establecer principios de contabilidad depende de su relacin con respecto a circunstancias
particulares, lo adecuado de su gua, el reconocimiento general del editor y la autoridad del
autor. Por ejemplo, las Declaraciones de Conceptos Financieros y Contables del FASB
normalmente seran ms aceptadas que los libros de texto o artculos contables.
212
NOVENA NORMA
PRESENTACI#N Y REVELACI#N APROPIADA
A "+($1 ;.+ +, D*)&'"+( ,$ *(/*;.+ /+ $&%' "'(+%' 1+ +(&+(/+%= ;.+ ,$1
E1&'/$1 F*('()*+%$1 #%+1+(&'(, +( 5$%"' %'>$('4,+ '#%$#*'/', &$/' ,'
*(5$%"')*6( (+)+1'%*' #'%' ,' #%+1+(&')*6( + *(&+%#%+&'%,$1
)$%%+)&'"+(&+!
- Notas a los Estados Financieros.
- nformacin complementaria.
- Principio Empresa en Marcha.
La Tercera Norma sobre el Dictamen puede considerarse como una
Norma excepcional, ya que no requiere que se haga una referencia explcita en
el Dictamen. Lo que requiere esta Norma es que se haga una referencia en el
Dictamen solo si las revelaciones informativas de los Estados Financieros no
son razonablemente adecuadas. Que constituya una revelacin informativa,
razonablemente adecuada respecto a un hecho particular o respecto a los
Estados Financieros, es una cuestin de criterio profesional.
El juicio profesional del auditor determina el punto en el cual la evidencia
examinada logra los requisitos de suficiencia y competencia para fundamentar
su opinin sobre los Estados Financieros. An cuando se haya examinado toda
la evidencia disponible.
El auditor no requiere certeza absoluta de que los Estados Financieros
sean totalmente exactos o de que esta sea la nica presentacin, ya que
tambin existen varios procedimientos alternativos para registrar y presentar
los Estados Financieros de acuerdo a los Principios de Contabilidad, de tal
manera que la presentacin de la empresa puede no ser la nica presentacin
ya que siempre cabe la posibilidad que se haya retenido alguna informacin
sea esta de manera intencional o no intencional.
213
DECIMA NORMA
NORMA: OPINI#N DEL AUDITOR
@E, /*)&'"+( /+4+ )$(&+(+% ,' +:#%+1*6( /+ .(' $#*(*6( 1$4%+ ,$1
+1&'/$1 5*('()*+%$1 &$"'/$1 +( 1. *(&+g%*/'/, $ ,' '1+-+%')*6( /+ ;.+ ($
#.+/+ +:#%+1'%1+ .(' $#*(*6(. E( +1&+ <,&*"$ )'1$, /+4+( *(/*)'%1+ ,'1
%'>$(+1 ;.+ ,$ *"#*/+(. E( &$/$1 ,$1 )'1$1, +( ;.+ +, ($"4%+ /+ .(
'./*&$% +1&7 '1$)*'/$ )$( +1&'/$1 5*('()*+%$1 +, /*)&'"+( /+4+ )$(&+(+%
.(' *(/*)')*6( ),'%' /+ ,' ('&.%',+>' /+ ,' './*&$%0', 8 +, g%'/$ /+
%+1#$(1'4*,*/'/ ;.+ +1&= &$"'(/$@.
- nforme Largo.
- nforme Corto.
- Tipos de Dictamen.
- Estructura del Dictamen.
Recordemos que el propsito principal de la auditora a estados
financieros es la de emitir una opinin sobre si stos presentan o no
razonablemente la situacin financiera y resultados de operaciones, pero
puede presentarse el caso de que a pesar de todos los esfuerzos realizados
por el auditor, se ha visto imposibilitado de formarse una opinin, entonces se
ver obligado a abstenerse de opinar.
Por consiguiente el auditor tiene las siguientes alternativas de opinin para
su dictamen.
* Opinin limpia o sin salvedades
* Opinin con salvedades o calificada
* Opinin adversa o negativa
* Abstencin de opinar

P'2-*/161*)+25 /* (./1+2'3( 4('( -2640*+(' *0 *8(6*):
* Evaluacin de los resultados de las pruebas aplicadas.
* Procedimientos analticos generales.
* Revisin de eventos subsecuentes.
* dentificacin de asuntos legales y evaluacin de la carta del abogado,
contingencias.
* Evaluacin de los puntos de atencin.
214
* Obtencin de la carta de representacin.
* Evaluacin de los Hallazgos de auditora.
* Elaboracin de observaciones, conclusiones y recomendaciones sobre el
control interno financiero.
* Conferencia final y discusin del informe.
P('+*5 /*0 I)92'6* /* A./1+2'3( F1)()-1*'(:
P('+* I
nformacin Financiera
Dictamen de Auditora.
Estados Financieros y Notas.
nformacin Financiera complementaria.
nforme sobre la estructura de Control nterno.
P('+* II
Sntesis gerencial.
ntroduccin.
Conclusiones.
Observaciones.
Recomendaciones.
Anexos.
01. EL INFORME DE AUDITORIA O USOS
El nforme de Auditora es el resumen de los puntos de vista del auditor del
examen realizado a los estados financieros de un negocio.
Se define como el documento formal suscrito por el profesional independiente
conforme a las normas de su profesin. relativo a la naturaleza. alcance y
resultados del examen realizado.
El informe es la culminacin de la auditoria, es el documento en que los
extraos pueden confiar.
Se clasifican en: informes breves o dictmenes o exmenes extensos o
complementarios. Estos informes tienen mltiples usos de carcter interno y/o
externo, sin embargo el enfoque de este trabajo est dirigido a los usos que
puede adoptar la empresa en su contenido como herramienta de gestin
empresarial.
215
02. CONTENIDO DEL INFORME
O E0 D1-+(6*)
El dictamen sobre los estados financieros de una empresa es el documento
por el cual un profesional independiente expresa su opinin sobre dichos
estados, basndose en el examen que ha realizado de ellos.
El dictamen es el propsito ya la vez la conclusin de la auditora.
O E5+(/25 F1)()-1*'25
Son vehculos de informacin financiera que presentan en forma
sistemtica y ordenada diversos aspectos de la situacin financiera y
econmica de la gestin de una empresa de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
O B(0()-* G*)*'(0
Estado financiero que presenta a una fecha determinada, las fuentes de las
cuales se han obtenido los fondos que se usan en las operaciones de una
empresa (pasivo patrimonio) as corno las clases de bienes y derechos en
que estn invertidos dichos fondos (activo).
O E5+(/2 /* G()()-1(5 H P7'/1/(5
Estado financiero que presenta el resultado de las operaciones de una
empresa, a una fecha determinada.
O E5+(/2 /* C(6;125 *) *0 P(+'162)12 N*+2
Estado financiero que muestra las variaciones ocurridas en las distintas
partidas patrimoniales durante los dos ltimos ejercicios econmicos.
O E5+(/2 /* F0.A25 /* E9*-+1@2
Estado financiero que presente informacin pertinente sobre los cobros y
pagos de efectivo de una empresa durante el perodo, clasificada en
actividades de operacin, inversin y financiamiento.
O N2+(5 ( 025 E5+(/25 F1)()-1*'25
Son explicaciones o descripciones de hechos o situaciones cuantificables o
no, que no se pueden describir en los estados financieros. nformacin
Complementaria
O I)92'6(-1:) C2640*6*)+('1(
21!
Es la descripcin analtica de los ttulos componentes de los estados
financieros que por su naturaleza son requeridos para expresar aspectos
especficos relacionados con ellos.
03. LECTURA E INTERPRETACION DEL DICTAMEN
El dictamen es, dirigido a quien contrat los servicios profesionales (Junta de
Accionistas, Consejo de Administracin, Junta de Socios, Directorio, etc.).
Desde que el profesional independiente entrega el dictamen no le es posible
ejercer un control del uso Que se le puede dar.
El dictamen identifica debidamente los estados financieros examinados e indica
el alcance del examen. La Declaracin de Normas de Auditora (SAS) N 58
describe un prrafo de explicacin que diferencia las responsabilidades de la
Gerencia en las declaraciones financieras por parte del auditor al expresar una
opinin sobre stas en base a su auditoria.
- La adicin de un prrafo de explicacin que diferencia las
responsabilidades de la Gerencia en las declaraciones juradas de parte del
auditor al expresar una opinin sobre stas en base a una auditoria.
- Un firme convencimiento de que la auditoria proporciona una seguridad
razonable a travs de su contexto de importancia relativa.
- La adicin de una breve explicacin acerca de lo relacionado con una
auditora.
La opinin o la abstencin de opinin sobre los estados financieros examinados
son el objetivo y la conclusin de un examen de auditora. El auditor asume el
compromiso de haber cumplido con sus normas de auditoria generalmente
aceptadas (NAGA) normas propias de su profesin en medidas de calidad que
debe observar este profesional en el proceso del examen a los estados
financieros tomados en su conjunto.
Al expresar su opinin indicar si los estados financieros examinados estn
presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados y si estos principios se han aplicado uniformemente en la
preparacin de los estados financieros del perodo actual en relacin con el
perodo precedente.
Cuando se indica que en opinin del auditor los estados financieros estn
presentados razonablemente de acuerdo con principios contables,
consecuentemente, la empresa examinada ha elaborado sus registros
contables y que han sido apropiados. equilibrados y comparables en su
cumplimiento en la presentacin de estados financieros.
21$
El dictamen al contener, ya sea una expresin de una opinin con respecto a
los estados financieros tomados en conjunto, o una aseveracin en el sentido
de que no puede expresarse una opinin, hace las indicaciones necesarias. La
importancia que tiene la opinin del auditor independiente para el pblico
inversionista y el que otorga crdito y de la responsabilidad que contrae al
expresarla, es importante una uniformidad razonable en la forma de expresar
su opinin, tanto para el auditor como para aquellos que confan en sus
conclusiones.
Cuando el auditor independiente emite una opinin con salvedades modifica el
prrafo de opinin de la forma corta estndar del dictamen, a fin de que quede
clara la naturaleza de las salvedades. Da una explicacin clara de las razones
para fundamentar las salvedades y su efecto en la situacin financiera, si
pueden determinarse razonablemente. Hacer referencia en el prrafo de
opinin o en un prrafo que precede al prrafo de opinin del dictamen en
donde se describen las circunstancias, es un mtodo aceptable de aclarar la
naturaleza de la salvedad. Sin embargo, por lo general una salvedad basada
en el alcance del examen debe ser tratada totalmente en el dictamen del
auditor independiente. Cuando una salvedad sea tan importante que impida la
expresin de una opinin con respecto a lo razonable de los estados
financieros tomados en su conjunto, se requiere, por lo general, una abstencin
de opinin y/o una opinin negativa.
El uso de la frases que incluyan 'excepto', en opiniones con salvedades sobre
estados financieros o cuando es incierto el resultado de un asunto, se aade el
prrafo de explicacin pertinente.
Una opinin adversa en el dictamen hace referencia a que los estados
financieros no presentan razonablemente la situacin financiera, el resultado de
las operaciones y los flujos de efectivo, con Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados. Una opinin negativa en cualquier dictamen en que
la presentacin razonable es tan importante que segn el criterio de un auditor
independiente no se justifica una opinin con salvedades. En esas condiciones.
no se considera apropiado una abstencin de opinin, ya que el auditor
independiente tiene informacin suficiente ser formarse una opinin de que
los estados financiaros no estn sustentados razonablemente. Al emitirse una
opinin adversa debe darse a conocer todas las razones que lo obligan a
emitirla. generalmente en un prrafo intermedio de su dictamen, en que se
describen las circunstancia.
Al no obtenerse evidencia suficiente y competente para formarse una opinin
sobre los estados financieros tomados en conjunto ha declarado en su
dictamen que est imposibilitado para expresar una opinin sobre dichos
estados. Las limitaciones en el alcance de su examen por la presencia de
incertidumbre poco usuales son respecto al importante de una partida en el
alcance de su examen por la presencia de una partida, o la posible existencia
de una cuestin que afecte de modo importante la situacin financiera o el
resultado de las operaciones determinar que el auditor independiente no
21%
estuvo capacitado para formarse una opinin sobre los estados financieros
tomados en su conjunto.
El auditor independiente ha indicado las razones para abstenerse de opinar,
tambin ha incluido cualquier reserva o excepciones que puede tener con
respecto a lo razonable de la presentacin de acuerdo con Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptado.
Un dictamen con una abstencin de opinin elimina la versin 'hemos
examinado. en lugar de 'fuimos contratados cara auditar .. ', ya que debido a la
limitacin al alcance. el auditor no tuvo la capacidad para llevar a cabo la
auditoria de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Se
elimina la referencia a la responsabilidad del auditor al expresar una opinin.
(SAS N 58).
0$. EL INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE RESPONSABILIDAD DE
LA GERENCIA O LA GESTION EMPRESARIAL Y SU RELACION CON
EL CONTROL INTERNO
El informe de auditora es el documento formal que resume los puntos de vista
del auditor del examen realizado a los estados financieros. La Gerencia tiene la
responsabilidad de adoptar polticas sanas en la elaboracin de los estados
financieros (incluyendo notas a los estados financieros a informacin adicional
y/o complementaria). Por ser declaraciones de la empresa son responsabilidad
directa y exclusiva de la propia empresa, Sin embargo el auditor es total y
exclusivamente responsable por el contenido de su dictamen, por lo que es
indispensable el poner mayor atencin a la necesidad de expresar dicho
dictamen en forma clara y precisa que no deje lugar a dudas respecto al grado
de responsabilidad que el profesional est aceptando al firmar dicho dictamen.
Debido a la importancia que tiene la opinin del auditor independiente para el
pblico inversionista y el que otorga crdito. y de la responsabilidad que
contrae el expresarla. es importante una uniformidad razonable en la forma de
expresar su opinin, tanto para el auditor como para aquellos que confiar. en
sus conclusiones.
La Gerencia al establecer un buen sistema de control interno, garantiza la
elaboracin de estados financieros correctos, las transacciones que deben
reflejarse han las cuentas y en los estados financieros son cuestiones del
conocimiento directo de la gerencia y quedan bajo su control. El conocimiento
que el auditor tiene de esas transacciones se limita al que adquiere por medio
de su examen. Por consiguiente, la exactitud de las declaraciones que se
hagan por medio de los estados financieros son responsabilidad implcita e
integral de la gerencia.
La gerencia al tener la responsabiidad de establecer y mantener el control
contable interno adecuado, nos da una base de la gestin empresarial y esta
en condiciones de tomar decisiones directas, como resultado de dicho informe
21&
para su propio uso, organismos financieros, supervigilancia de empresas y
pblico en general y aquellos que tengan intereses en su organizacin. Debido
a la naturaleza tcnica '(complejidad del control interno) en la gestin
empresarial, y el problema de comprensin de los informes surgen
interrogantes si dichos informes son tiles para todas aquellas personas para
quienes puedan ser emitidos. La utilidad de dichos informes depende de la
comprensin de los mismos y de las decisiones que puedan ser tomadas por
aquellas personas para quienes se emiten.
Los organismos pblicos de supervisin podran tener inters en dicho control
porque es pertinente para efectos de su principal propsito reglamentado, o el
alcance de sus funciones de revisin. Los auditores independientes de una
entidad o una unidad que forme parte de una organizacin, puede tener inters
en el control contable interno de otra entidad que afecte el alcance de su propio
examen.
Al pblico en general. La utilidad de los informes sobre control interno para el
pblico en general es discutible. Las decisiones que podra tomarse por el
pblico en genera! como resultado de dichos informes seran indirectas. ya que
generalmente se limitaran a decisiones acerca de los estados financieros de
una compaa o de su gerencia. La utilidad de los informes sobre control
contable interno se comenta a continuacin:
- Los estados financieros intermedios u otros estados no auditados. un informe
sobre la evaluacin del control interno relativo a un perodo anterior,
solamente podra ser utilizado para proyectar la evaluacin hacia el futuro,
como una base para confiar en los estados financieros no auditados. Algunos
consideran que dichas proyecciones seran tiles porque el pblico tiene
inters en estados no auditados. Dependiendo de la evaluacin expresada en
el informe, dichas proyecciones a periodos futuros podran tomarse en los
estados financieros.
- Existen diferentes puntos de vista en cuanto a la utilidad de los informes sobre
control contable interno para el propsito de tomar decisiones respecto a la
actuacin de la gerencia. Sectores del pblico en general consideran que los
informes podran ser tiles para ste propsito ya que el control contable
interno es un rea importante dentro de la responsabilidad gerencial. Otros
consideran que la importancia relativa de sta rea de responsabilidad,
comparada con otras reas para las cuales actualmente no existen. o no es
factible preparar informes, sobre el control contable interno dara lugar a
evaluaciones distorsionadas respecto a la actuacin de !a gerencia.
Tomando en consideracin los puntos de vista antes mencionados y la escasa
experiencia que se ha tenido con tales informes, la decisin de si los informes
del auditor sobre la evaluacin del control interno derivado de la gestin
empresarial pueden ser tiles para una parte o todo el pblico en general en
determinados casos o tipos de casos ser responsabilidad de la gerencia y/o
cualquier organismo reglamentario de supervisin. En ningn caso un informe
22'
debe autorizar la emisin de un informe sobre su evaluacin del control
contable interno dirigido al pblico en general en un documento que incluya
estados financieros no auditados .
MODELO DE DICTAMEN SIN SALVEDADES
VERDE RO3AS ASOCIADOS
A 025 S*,2'*5
D1'*-+2'*5 H (--12)15+(5 /*
PLSTICOS ESPECIALES S.A.
"*625 *9*-+.(/2 .)( (./1+2'1( (0 B(0()-* G*)*'(0 /* PLSTICOS
ESPECIALES S.A.... (0 31 /* /1-1*6;'* /* 1LL& H ( 025 -2''*542)/1*)+*5
E5+(/25 /* G()()-1(5 H P7'/1/(5M /* C(6;125 *) *0 P(+'162)12 N*+2 H /*
F0.A25 /* E9*-+1@2 42' *0 (,2 +*'61)(/2 *) *5( 9*-S(M 025 -.(0*5 9.*'2)
(A.5+(/25 4('( '*90*A(' *0 *9*-+2 /* 0(5 @('1(-12)*5 *) *0 42/*' (/F.151+1@2
/* 0( 62)*/( 4*'.()(M 51g.1*)/2 0( 6*+2/202g3( /*5-'1+( *) 0( N2+( $. L(
4'*4('(-1:) /* /1-S25 *5+(/25 91)()-1*'25 *5 '*542)5(;101/(/ /* 0(
G*'*)-1( /* P0?5+1-25 E54*-1(0*5 S.A. N.*5+'( '*542)5(;101/(/ -2)515+*
*) *61+1' .)( 241)1:) 52;'* *5+25 *5+(/25 91)()-1*'25 *) ;(5* ( 0(
(./1+2'1( F.* *9*-+.(625.
N.*5+'( (./1+2'1( 9.* '*(01B(/( /* (-.*'/2 -2) )2'6(5 /* (./1+2'1(
g*)*'(06*)+* (-*4+(/25. T(0*5 )2'6(5 '*F.1*'*) F.* 40()191F.*625 H
'*(01-*625 0( (./1+2'1( -2) 0( 91)(01/(/ /* 2;+*)*' 5*g.'1/(/ '(B2)(;0*
F.* 025 *5+(/25 91)()-1*'25 )2 -2)+*)g() *''2'*5 1642'+()+*5. U)(
(./1+2'1( -264'*)/* *0 *8(6*) ;(5(/2 *) -264'2;(-12)*5 5*0*-+1@(5 /*
*@1/*)-1(5 F.* '*54(0/() 025 1642'+*5 H 0(5 /1@.0g(-12)*5 '*@*0(/(5 *)
025 *5+(/25 91)()-1*'25. U)( (./1+2'1( +(6;17) -264'*)/* .)( *@(0.(-1:)
/* 025 4'1)-14125 /* -2)+(;101/(/ (401-(/25 H /* g*'*)-1( /* 0( -264(,3(R
(51 -262 .)( *@(0.(-1:) /* 0( 4'*5*)+(-1:) g*)*'(0 /* 025 *5+(/25
91)()-1*'25. C2)51/*'(625 F.* ).*5+'( (./1+2'1( -2)5+1+.H* .)( ;(5*
'(B2)(;0* 4('( 9.)/(6*)+(' ).*5+'( 241)1:).
E) ).*5+'( 241)1:) 025 *5+(/25 91)()-1*'25 F.* (/A.)+(625M 4'*5*)+()
'(B2)(;0*6*)+*M *) +2/25 025 (54*-+25 /* 1642'+()-1(M 0( 51+.(-1:)
91)()-1*'( /* PLSTICOS ESPECIAES S.A. (0 31 /* /1-1*6;'* /* 1LL&M 025
'*5.0+(/25 /* 5.5 24*'(-12)*5 H 025 90.A25 /* *9*-+1@2 42' *0 (,2
+*'61)(/2 *) *5( 9*-S( /* -2)92'61/(/ -2) P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/
G*)*'(06*)+* A-*4+(/25.
L16(M P*'<
1J /* E)*'2 /* 1LLJ
R*9'*)/(/2 42':
G.5+(@2 V*'/* R2A(5 ES2-12C
221
CONTADOR PZBLICO COLEGIADO
MATRICULA NQ L23$
0%. IMPORTANCIA DEL ANLISIS AL INFORME DE LOS AUDITORES
INDEPENDIENTES POR LA GERENCIA.
Debido a la importancia que tiene la opinin del auditor independiente para el
pblico inversionista y el que otorga el crdito y de la responsabilidad que
contrae al expresarla. es importante una uniformidad razonable en la forma de
expresar su opinin. tanto para el auditor como para aquellos que confan en
sus conclusiones. Los estados financieros y notas explicativas que acompaan
los estados financieros y que son parte integrante del informe de auditora para
efectos de anlisis debe cortar la redaccin ambigua que conduzca a
confusiones y contradicciones en su lectura y que redundan en detalles
innecesarios. Debe establecer distinciones precisas entre hechos y
circunstancias y opiniones en su contenido.
La informacin obtenida deber reunir una serie de requisitos en su
presentacin. Entre los que se mencionan:
- til como instrumento en la toma de decisiones.
- Confiable en el entendido que la informacin que se brinda es completa,
necesaria y suficiente.
- Oportuna en el tiempo y lugar necesario y conveniente para los usuarios.
- Comparables con la informacin financiera de un perodo anterior.

Los estados financieros de la empresa incluidos en el informe del auditor y que
se presenta con fines comparativos brinda al usuario mayor grado de
confiabilidad para efecto de los anlisis de las distintas partidas. Los anlisis
financieros para la toma de decisiones pueden determinar:
- La importancia relativa a cada partida y los aumentos y disminuciones en
partidas de importancia.
- La informacin a directores y propietarios en la aseveracin que los
resultados es base en la correcta formulacin de los datos contables.
En consecuencia los estados financieros son el resultado de conjugar los
hechos econmicos registrados por la contabilidad, con las convenciones
contables y juicios personales que influyen en su elaboracin con el objeto de
suministrar a los interesados en un negocio. nformacin acerca de la situacin
y desarrollo financiero a que ha llegado el mismo, como resultado de las
operaciones efectuadas.
Los estados financieros auditados son insuficientes como cuadros numricos
para explicar a los hombres de negocios, o usuarios en general. la importancia
222
y significado de las cifras contenidas en ellos, as como el quehacer a la vista
de ellas.
Ante esta situacin se hace necesario analizar los estados financieros a fin de
que proporcionen referencias de hechos concernientes a un negocio. El inicio
de un anlisis presupone a quien lo efecte la posesin de ciertas ideas previas
sobre lo que va a analizar y el mtodo de anlisis que ha de emplear. En tal
virtud, todas las personas que de alguna forma estn vinculadas con una
empresa: inversionistas, acreedores, trabajadores, fisco. etc. tienen inters en
su xito, dado que el fracaso de sta repercute desfavorablemente, en diversos
grados, en sus economas y por ende en el bienestar de la Sociedad, por lo
tanto el anlisis de los Estados Financieros tiene que estar orientado a la
obtencin de los suficientes elementos de juicio para respaldar opiniones que
se hayan formado con respecto a la situacin financiera y la productividad de la
empresa.
Todo ser pensante tiene especial preferencia por las frmulas que conduzcan a
resultados infalibles, sin tener que esforzar su raciocinio. sin embargo, el
anlisis de los estados financieros representa situaciones o resultados
producidos por la condensacin de datos que constituyen en informes de un
contenido muy complejo desde el punto de vista de economa de una empresa.
Al valernos de los medios o mtodos de anlisis, debemos tener presente que
stos por ms avanzados que sean, no dejan de ser una tcnica contable que
nos conduce a la elaboracin de los estados financieros y que por
consiguiente, el juicio personal, congregado con la experiencia y conocimiento
de los diversos factores que intervienen en relacin con la empresa, ser el que
en ltima instancia nos va a ofrecer la forma ms correcta de acercamos a la
realidad.
El anlisis al nforme de los Estados Financieros debe consistir en el estudio de
las relaciones entre los diversos elementos financieros de una empresa,
apoyndose en mtodos que con el avance de la historia se van
perfeccionando y sofisticando. sin dejar por ello de ser un procedimiento
mecnico de datos: la interpretacin de stos, es un proceso mental para el
cual no existe sustituto mecnico o rutinario.
Toda buena informacin debe ser analtica, exacta y fcil de obtener. Los datos
globales y sin discriminacin, inexactos o de cmputo dificultoso perturban. sin
duda. la realizacin de la investigacin.
La informacin compilada que denote homogeneidad es considerada de gran
importancia dado que es necesario que los datos de una serie de valores
deben ser resultado de una composicin uniforme y tienen que corresponder a
la misma unidad de tiempo. Deber cerciorarse el analista. si en los datos
obtenidos influyen factores irregulares o anormales que puedan distorsionar la
interpretacin del anlisis, por ejemplo. si en los ingresos existen partidas
223
importantes por la venta de bienes del activo fijo, o si la produccin ha
disminuido como consecuencia de conflictos laborales.
Es necesario establecer la relacin entre el informe y el informado. es decir, el
analista debe percatarse de la capacidad y circunstancias de las personas o
usuarios a quienes va su informe toda vez que es imposible preparar un
informe que satisfaga las exigencias de todas las personas conectadas con el
negocio, debido a que sus intereses y capacidades son diferentes, por el
contrario si se pretendiera preparar un informe que logre satisfacer a todos los
interesados, es muy probable que no deje satisfecha a ninguno de ellos. El
analista debe hacer para cada caso especfico un informe concreto.
El analista de los estados financieros al presentar los resultados de su
investigacin, debe tener muy presente que el informe sea:
- C0('2 H P'*-152: Evitar hacer del informe un discurso, eliminar lo superfluo.
Los hechos deben ser revelados concisa mente. Las conclusiones y
recomendaciones deben ser accesibles y justas, que dejen ver el fondo
desde el primer momento. Debe evitarse proponer dos o ms soluciones para
un mismo problema, solo se lograr confundir al lector.
- C2640*+2. Deben constar tanto los datos favorables como desfavorables.
ambos por igual interesan al hombre de negocios, antes de derivar
conclusiones y tomar decisiones. debe contar con informacin referida a
ambas fases del negocio.
O D*5(''2002 L:g1-2. El trabajo debe seguir una secuencia perfectamente
definida en la que distinga etapas de seguimiento lgico y natural. Se
presentar primero el problema y la base del anlisis y en segundo orden se
incluirn las conclusiones.
- O42'+.)2. La oportunidad de un informe depende de la ocasin con que se
proporcionen los resultados. La presentacin extempornea en lugar de
auxiliar para tomar una decisin. es muy posible que origine una situacin
falsa de las apreciaciones inmediatas que se deriven en tal condicin.
Para que la decisin tenga un buen apoyo en la informacin, sta debe ser
oportuna, concordante con el perodo a que van a afectar la primera.
0&. SITUACION FINANCIERA V ECONOMICA ER(+125 @[2 I)/1-(/2'*5
91)()-1*'25 6?5 .5.(0*5C
Con el propsito de analizar la informacin financiera del informe de los
auditores independientes recurrimos al mtodo de razones o ratios financieros
que nos permitan medir la liquidez, solvencia y. rentabilidad. La situacin
financiera (Balance General) y situacin econmica nos induce a las siguientes
conclusiones y anlisis que se presentan a continuacin:
224
a) E0 4'1)-1412 /* 6*/1-1:) /* 0( 01F.1/*BM facultad que tienen los bienes y
derechos del activo para transformarse en valores monetarios.
Su autntico sentido se obtiene cuando expresamos que mida la capacidad
que tiene la empresa. en todo momento. para saldar sus saldos con
terceros. Los informes de auditoria a las empresas de diferentes giros de
actividades presentan distintos aspectos y pocas notas comunes entre
empresas de distinta naturaleza. Las relaciones de liquidez corriente (activo
comente/ pasivo corriente) = capacidad de pago de la empresa en el corto
plazo. Es una de las comparaciones mas tradicionales que se emplea en el
anlisis del balance. Las relaciones significativas mediante la confrontacin
entre liquidez de los elementos de activos y la exigibilidad de las
obligaciones reflejadas son medidas tambin con otros indicadores.
b) L( 520@*)-1(, mide la capacidad de endeudamiento de 1a empresa.
- La independencia financiera mida la participacin de los capitales ajenos
en el proceso de financiamiento de las inversiones de la empresa y por
ende la contribucin del capital propio.
Significa por lo tanto. la medicin de las fuentes financieras, propias y
ajenas que concurren a la formacin de la inversin total de la empresa.
- ndependencia financiera: (Pasivo Total / Activo Total) = Grado de
dependencia del capital ajeno.
Se aprecia la concurrencia de terceros para financiar las inversiones
totales efectuadas por la empresa.
- La autonoma a largo plazo: mide el grado de participacin de los
capitales propios y ajenos de carcter no corriente en el financiamiento del
total invertido a la fecha del balance. Denotar mayor autonoma, mejor
uso de sus capitales cuando ms alto sea el coeficiente. La relacin
Autonoma a largo plazo (Pasivo no corriente - Patrimonio neto / Activo
total, neto) = Participacin de capital propio y ajeno de larga permanencia.
- La solvencia patrimonial: (Patrimonio neto / Pasivo corriente + pasivo no
corriente) = Grado de participacin del capital propio y de terceros en la
formacin de los recursos que ha de utilizar la empresa para el desarrollo
de actividades.
c) Para valorar la gestin financiera de la empresa. Adems de conocer; el
grado de su liquidez y solvencia, tambin es necesario tener en cuenta su
rentabilidad, ya que ello, permitir remunerar los capitales. propios y/o
ajenos, puestos a su disposicin.
Rentabilidad del patrimonio: (utilidad / patrimonio total) Utilidad que han
generado las inversiones de la empresa. La rentabilidad de capital se podr
tener conocimiento del rendimiento del aporte de los socios o accionistas en
225
funcin del capital suscrito y pagado. La relacin es (utilidad neta / capital
social).
Lo expresado en prrafos anteriores respecto al anlisis del balance general
del informe por medio de las razones, deber tenerse en cuenta el alcance
de dicho mtodo. y establece que:
- Son las relaciones existentes entre diversos elementos que conforman los
estados financieros, las que tienen importancia y no los valores absolutos
de stos, considerados aisladamente.
- La sencillez del mtodo y la infinidad de razones que pueden derivarse de
tales reacciones, pueden inducir a su uso exagerado consecuentemente
conducir a interpretaciones equvocas. Es necesario reconocer sus
limitaciones para no atribuirles cualidades inexistentes. se trata de un
auxiliar para el anlisis de las cifras contenidas en el estaca financiero
examinado. Sealando tan solo probables situaciones que motiven en
mayor examen.
- Deben considerarse: a correlacin que debe existir entra los elementos
que intervienen en el anlisis, para que el mtodo cumpla con su misin
explorativa, tendente a facilitar la comprensin de las cifras mostradas en
el balance.
- No es conveniente el uso desmedido de razones para un mismo fin dado
que se hace difcil interpretar las relaciones que se someten a estudio.
La situacin financiera de una empresa se define fundamentalmente,
mediante la confrontacin entre la liquidez de los elementos del activo y la
exigibilidad de las obligaciones reflejadas en el pasivo. Aquellos
coeficientes que proporcionen una medida de equilibrio entre los
elementos del activo y pasivo son, por lo tanto, los ms significativos.
El estado de ganancias y prdidas nos informa de manera resumida sobre las
operaciones efectuadas en una empresa durante un perodo. por lo general
doce meses. y el producto o rendimiento neto de las mismas.
Al igual que el balance general, los elementos conformantes del Estado de
Ganancias y Prdidas provienen de la contabilidad por lo que ser tambin
necesario, reestructurar los datos que ellos presentan, sin modificar su esencia,
a efecto de contar con una estructura que nos permita hacer comparaciones de
dos perodos a mas, proporciona informacin sobre los aumentos y las
disminuciones que produjeron en los diversos elementos de ingreso generados
y costos incurridos. Variaciones Que interpretadas a la luz de todas las
circunstancias concurrentes, pueden ser base para valorizar los resultados
logrados y formular las normas financieras y operaciones. que han de seguirse
en, futuros ejercicios.
22!
MODELO DE DICTAMEN CON SALVEDADES:
PASIVOS NO CONTABILIZADOS
3UAN BUAMAN Y ASOCIADOS
SOCIEDAD DE AUDITORIA
DICTAMEN DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
A los Seores accionistas
ndustrias Agropecuarias S.A.
Hemos efectuado una auditoria al Balance General de NDUSTRAS
AGROPECUARAS S.A. al 31 de diciembre de 1996 y a los correspondientes
Estados de Ganancias y Perdidas, de Cambios en el Patrimonio Neto y de
Flujos de Efectivo por el ao terminado en esa fecha, los cuales fueron
ajustados para reflejar el efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la
moneda peruana, siguiendo la metodologa descrita en la Nota 3. La
preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la Gerencia
de ndustrias Agropecuarias S.A. Nuestra responsabilidad consiste en emitir
una opinin sobre estos estados financieros en base a la auditoria que
efectuamos.
Nuestra auditoria fue realizada de acuerdo con normas de auditoria
generalmente aceptados. Tales normas requieren que planifiquemos y
realicemos la auditoria con la finalidad de obtener seguridad razonable que los
estados financieros no contengan errores importantes. Una auditoria
comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias
que respaldan los importes y las divulgaciones reveladas en los estados
financieros. Una auditoria tambin comprende una evaluacin de los Principios
de Contabilidad aplicada y de las estimaciones significativas efectuados por la
Gerencia; as como una evaluacin de la presentacin general de los estados
financieros. Consideramos que nuestra auditoria constituye una base razonable
para fundamentar nuestra opinin.
L( *64'*5( )2 S( -2)+(;101B(/2 /*+*'61)(/25 4(51@25 /*@*)g(/25 (0 31
/* /1-1*6;'* /* 1LL& /*'1@(/25 /* -2)+'(+25 5.5-'1+25 H (4'2;(/25 -2)
()+*'12'1/(/M F.* *) ).*5+'( 241)1:) /*;1*'2) 5*' '*g15+'(/25 4('(
-.6401' -2) P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+* A-*4+(/25. S1 025
'*9*'1/25 g(5+25 S.;1*5*) 51/2 -2)+(;101B(/25 *) *0 4(51@2 -2''1*)+* 5*
S.;1*5* 1)-'*6*)+(/2 *) (4'2816(/(6*)+* S[. $.3 61002)*5 H 0( U+101/(/
N*+( S.;1*5* /1561).1/2 *) (4'2816(/(6*)+* S[. 1.% 61002)*5M N*+2 /*
I64.*5+2 ( 0( R*)+(
En nuestra opinin excepto por el efecto de no haber registrado determinados
Pasivos que se describe en el prrafo anterior los Estados Financieros adjuntos
22$
presentan razonablemente en todos los aspectos de importancia la situacin
financiera, de industrias AGROPECUARS S.A. al 31 de diciembre de 1996, los
resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, por el ao terminado en
esa fecha de conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados.
Refrendado Por:
Juan Huamn Poma
CONTADOR PBLCO COLEGADO
MATRCULA N 19123
Debido a que las variaciones en el estado de ganancias y prdidas, como en el
Balance General. se expresan en unidades monetarias, las limitaciones
sealadas para este ltimo, tambin son inherentes. Las deducciones
derivadas de las interpretaciones del Estado Comparativo de Ganancias y
Prdidas sern correctas cuando el estudio de tales cambios se haya
efectuado contando con la informacin adicional necesaria que explique el
porqu de las variaciones. En la comparacin de dos o ms Estados de
Ganancias y Prdidas es muy importante la seleccin de las fechas en que se
determinen los valores o los datos a ser analizados. El perodo debe ser
preferentemente anual, debido a que este estado se refiere a los movimientos
registrados en las cuentas de resultados durante cierto tiempo. para que la
comparacin sea lgica, es necesario que los Estados de Ganancias y
Prdidas a ser comparados correspondan a perodos iguales, dado el carcter
acumulativo de los diferentes elementos que los integran. Cabe sealar que
para hacer un correcto anlisis del estado de ganancias y prdidas, respecto a
otros ejercicios, es necesaria la informacin de la uniformidad en la aplicacin
de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en la formulacin
de los Estados Financieros, dado que los cambios en su elaboracin podran
reflejar una substancial diferencia en los resultados obtenidos.
Resultara impropia la comparacin de los Estados de Ganancias y Prdidas.
sin tener en cuenta y ponderar debidamente los efectos producidos en los
resultados, por el cambio en valuacin de las existencias, mtodos de
depreciacin de bienes del activo fijo, amortizacin de intangibles, base para el
clculo y aplicacin de los gastos indirectos de produccin y de los costos de
distribucin. etc.
El Estado de Ganancias y Prdidas pueden analizarse por medio de cocientes
o ndices financieros, en base a las relaciones existentes entre diferentes
elementos que integran dicho estado. Debe tomarse en cuenta lo siguiente:
- Habr de considerarse la correlacin que debe existir entre los elementos
que intervienen en el anlisis, a fin de facilitar la comprensin de las cifras
presentadas en el estado.
22%
- No es conveniente el uso desmedido de relaciones para un mismo fin, a
efecto de no incurrir en error por interpretacin.
Rentabilidad de las ventas. (Utilidad / ventas netas) = Nos permite conocer el
provecho o grado de ganancia, que se est obteniendo de las ventas. Estar
dada en la medida que se establezca el tipo de utilidad a ser analizada. es
decir si es la obtenida en relacin al volumen de las ventas alcanzadas.
De lo expresado anteriormente, podemos establecer las siguientes relaciones:
- Utilidad bruta en ventas / Ventas netas
- Utilidad neta en ventas / Ventas netas
- Utilidad de operacin / Ventas netas
- Utilidad del ejercicio / Ventas netas
- Utilidad neta del ejercicio / Ventas netas
La elaboracin de un informe financiero debe contemplar lo suficiente:
a. A quin est dirigido, esto es, percatarse de la capacidad de entendimiento
e inters de los usuarios del documento.
b. Sealar el objetivo de su contenido, para que se hace el informe.
c. Debe ser claro, completo y oportuno, siguiendo una secuencia lgica y
natural en su desarrollo. Resaltar los aspectos ms importantes tanto
favorables y desfavorables, apoyando en la comparacin con ejercicios
anteriores y de ser posible contrastando la situacin de la empresa y otras
de similar actividad econmica.
d. La interpretacin debe ser inquisitiva. Sugerente y apreciativa, antes que
exacta y precisa debe evitarse la interpretacin con precisin matemtica
aun cuando se disponga de amplia informacin en cifras por muchos
ejercicios.
e. Deber contener las conclusiones y recomendaciones, estas ltimas cuando
las circunstancias de su elaboracin as lo exijan.
f. Deber acompaarse en lo posible de anexos que sustenten los diversos
aspectos auditados.
g. El analista deber fechar y refrendar el informe.
0J. RESUMEN
a. El nforme de Auditora resume los puntos de vista del auditor del examen
realizado a los estados financieros de un negocio. Tiene mltiples usos de
carcter interno y/o externo. Como herramienta de gestin empresarial debe
estar dirigida tambin al anlisis de la situacin econmica-financiera
basado en el contenido de las distintas partidas que las conforman.
22&
b. La importancia de la opinin del auditor de haber efectuado su examen de
acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas y que los
estados financieros examinados estn presentados de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados haciendo referencia a la
uniformidad en su elaboracin, constituye un importante documento para
determinar las conclusiones en su contenido.
c. La responsabilidad de la gerencia de establecer un adecuado sistema de
control interno, brinda al usuario mayor grado de confiabilidad de la gestin
empresarial. Al ejercer una evaluacin y seguimiento permanente y
consistente del control de gestin a perodos futuros, los estados financieros
sern de mayor utilidad para el pblico en general.
d. Los estados financieros incluidos en el informe del auditor otorga al usuario
confiabilidad en los anlisis de las distintas partidas para la toma de
decisiones teniendo en consideracin la importancia relativa de cada partida
y las variaciones de las partidas ms importantes. Debe considerarse que la
correcta formulacin de los datos contables se traduce en una correcta
formulacin de los resultados obtenidos en un perodo.
e. La gestin econmica financiera de un informe de auditora y la importancia
de su medicin a travs de los indicadores financieros debe brindar
confianza al usuario del contenido de los distintos elementos financieros.
Los mtodos de aplicacin deben conducir a una relacin entre el informe
de los auditores y lo informado percatndose de la capacidad y
circunstancias de los usuarios.
0K. CONCLUSIONES
a. El Contador Pblico en calidad de auditor independiente. tiene una gran
responsabilidad en cautelar la calidad y confiabilidad de la informacin
financiera en la medida que los estados financieros auditados por el
Contador Publico son utilizados corno uno de los elementos de juicio de
mayor objetividad para evaluar la situacin econmica financiera de las
empresas.
b. La gerencia es responsable de mantener un sistema de contabilidad
adecuado, aceptando diversos controles internos con la amplitud apropiada
al tamao y la naturaleza del negocio. El auditor debe tener la certeza sobre
la razonabilidad del sistema de contabilidad y que las transacciones se han
registrado de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados. La gestin empresarial debe adoptar mtodos y procedimientos
en su administracin, garantizar de la eficacia en sus controles internos y
que brinda una seguridad razonable de que los activos estn
salvaguardados contra el uso o disposicin no autorizada y que los registros
financieros son confiables en la elaboracin de la informacin financiera.
23'
c. El dictamen de la informacin financiera constituye un elemento de suma
importancia en el anlisis en la situacin financiera y los resultados de las
operaciones de las empresas. La informacin contenida en ellos constituye
importantes elementos de juicio al analista y aquellos que confan en sus
conclusiones.
MODELO INCLUYENDO UNA INCERTIDUMBRE DUE NO MODIFICA LA
OPINI#N LIMPIAM COMO CONSECUENCIA DE LA MODIFICACI#N DEL
DICTAMEN SUETO A:
DICTAMEN DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
A los Seores Accionistas y Directores
COMERCAL GAMERO S.A. COGASA
Hemos efectuado una auditoria al Balance General de COMERCAL GAMERO
S.A. COGASA al 31 de diciembre de 1996 y a los correspondientes Estados de
Ganancias y Prdidas, de Cambios en el Patrimonio Neto y de Flujos de
Efectivo por el ao terminado en esa fecha, los cuales fueron ajustados para
reflejar el efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda
peruana, siguiendo la metodologa descrita en la Nota 5. La preparacin de
dichos estados financieros es responsabilidad de la Gerencia de Plsticos
Especiales S.A. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre
estos estados financieros en base a la auditoria que efectuamos.
Nuestra auditoria fue realizada de acuerdo con Normas de Auditoria
Generalmente Aceptados. Tales normas requieren que planifiquemos y
realicemos la auditoria con la finalidad de obtener seguridad razonable que los
estados financieros no contengan errores importantes. Una auditoria
comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias
que respaldan los importes y las divulgaciones reveladas en los estados
financieros. Una auditoria tambin comprende el examen basado en
comprobaciones selectivas de evidencia que respaldan los importes y las
divulgaciones revelados en los estados financieros. Una auditoria tambin
comprende una evaluacin de principios de los principios de contabilidad
aplicados y de las estimaciones significativas efectuadas por la gerencia: asi
como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros.
Consideramos que nuestra auditoria constituye una base razonable para
fundamentar nuestra opinin.
En nuestra opinin los Estados Financieros que adjuntamos, presentan
razonablemente, en todos los aspectos de importancia, la situacin financiera
de COMERCAL GAMERO S.A. al 31 de diciembre de 1996, los resultados de
sus operaciones y los flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha de
conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
231
Tal como se indica en la Nota 13. a los Estados Financieros la empresa fue
demandada por incumplimiento de un contrato y le estn reclamando daos y
perjuicios. Tanto la Gerencia como los asesores de la Empresa, opinan que
existen fundadas posibilidades de xito, sin embargo, el resultado final del
juicio no es posible determinarse a la fecha. Los estados financieros adjuntos
no contienen ninguna provisin para el posible pasivo que pudiera derivarse de
esta contingencia.
Lima, Per, 19 de febrero de 1997
Refrendado por:
JUAN DE DOS PEREZ QUE (Socio)
Contador Pblico Colegiado
Matricula N' 25095
MODELO DE DICTAMEN CALIFICADO POR DETERMINADAS
LIMITACIONES AL ALCANCE DEL EGAMEN
DICTAMEN DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
A los Seores Accionistas y directores
MAVERSL S.A.
Hemos efectuado una auditoria al balance general de MAVESL S.A.... al 31 de
diciembre de 1996 y a los correspondientes estados de ganancias y perdidas,
de cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo por el ao terminado
en esa fecha, los cuales fueron ajustados para reflejar el efecto de las
variaciones en el poder adquisitivo de la moneda peruana, siguiendo la
metodologa descrita en la Nota 6. La preparacin de dichos Estados
Financieros es responsabilidad de la Gerencia de Maversil S.A. Nuestra
responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos Estados Financieros
en base a la auditoria que efectuamos.
Excepto por lo mencionado en los prrafos 3 y 4 siguiente, nuestra auditoria fue
realizada de acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptadas. Tales
normas requieren que planifiquemos y realicemos la auditoria con la finalidad
de obtener seguridad razonable que los Estados Financieros no contengan
errores importantes. Una auditoria comprende el examen basado en
comprobaciones selectivas de evidencias que respaldan los importes y las
divulgaciones revelados en los estados financieros. Una auditoria tambin
comprende una evaluacin de los Principios de Contabilidad aplicados y de las
estimaciones significativas efectuadas por la gerencia; as como una
evaluacin de la presentacin general de los estados financieros.
Consideramos que nuestra auditoria constituye una base razonable para
fundamentar nuestra opinin.
232
N2 2;5*'@(625 *0 1)@*)+('12 9351-2 /* *815+*)-1(5 42'F.* 9.1625
-2)+'(+(/25 -2) 425+*'12'1/(/ (0 31 /* /1-1*6;'* /* 1LL& H 025
4'2-*/161*)+25 (0+*')(+1@25 /* (./1+2'3( F.* (401-(625 )2 )25
4*'61+1*'2) 5(+159(-*')25 /* 0( '(B2)(;101/(/ /* 025 5(0/25 91)(0*5 /*
4'2/.-+25 +*'61)(/25 42' (4'2816(/(6*)+* S[. L.3 61002)*5 *)
-2)5*-.*)-1(M +(642-2 )25 9.* 4251;0* 5(+159(-*')25 /*0 -25+2 /* @*)+(5
F.* 5* 1)-0.H* *) *0 E5+(/2 /* G()()-1(5 H P7'/1/(5.
N2 )25 9.* 4251;0* 2;+*)*' '*54.*5+( /* 0( -2)91'6(-1:) /* 025 5(0/25 /*
;()-25 H *)+1/(/*5 91)()-1*'(5 F.* -2642)*) 025 52;'*g1'25 H
4'*5+(625 ;()-('125 42' (4'2816(/(6*)+* S[ J.& 61002)*5 +(0 -262 5*
1)/1-( *) 0( N2+( JM ( 025 *5+(/25 91)()-1*'25 H -2)5*-.*)+*6*)+* )2
S*625 /*+*'61)(/2 51 *815+*) (@(0*5M 91()B(5 H g('()+3(5 ( -('g2 /* 0(
*64'*5(.
En nuestra opinin, excepto por el efecto de los ajustes, si los hubiere, que
pudieran haberse requerido por haber observado el inventario fsico y recibido
respuesta a las confirmaciones de saldos que se describe en los prrafos 3 y 4,
respectivamente, los estados financieros adjuntos, presentan razonablemente,
en todos los aspectos de importancia, la situacin financiera de MAVERSL
S.A. al 31 de diciembre de 1996, los resultados de sus operaciones y los flujos
de efectivo por el ao terminado en esa fecha de conformidad con Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados.

Lima, Per 20 de febrero de 1997
Refrendado por:
JUAN DE DOS PEREZ QUE (Socio)
Contador Pblico Colegiado
Matricula N 25906
MODELO DE DICTAMEN CON OPINI#N NEGATIVA [ ADVERSA POR
INADECUADA APLICACI#N DE DETERMINADOS PRINCIPIOS DE
CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
DICTAMNE DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
A los Seores Accionistas y Directores
COMERCAL MARBEL S.A.
Hemos efectuado una auditoria al Balance General de COMERCAL MARBEL
S.A.... al 31 de diciembre de 1996 y a los correspondientes Estados de
Ganancias y Prdidas, de Cambios en el Patrimonio Neto y de Flujos de
Efectivo por el ao terminado en esa fecha, los cuales fueron ajustados para
reflejar el efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda
peruana, siguiendo la metodologa descrita en la Nota 3. La preparacin de
dichos Estados Financieros es responsabilidad de la Gerencia de Plsticos
233
Especiales S.A. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre
estos estados financieros en base a la auditoria que efectuamos.
Nuestra auditoria fue realizada de acuerdo con normas de auditoria
generalmente aceptados. Tales normas requieren que planifiquemos y
realicemos la auditoria con la finalidad de obtener seguridad razonable que los
estados financieros no contengan errores importantes. Una auditoria
comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias
que respaldan los importes y las divulgaciones reveladas en los estados
financieros.
Una auditoria tambin comprende una evaluacin de los Principios de
Contabilidad aplicados y de estimaciones significativas efectuadas por la
gerencia; as como una evaluacin de la presentacin general de los Estados
Financieros. Consideramos que nuestra auditoria constituye una base
razonable para fundamentar nuestra opinin.
L( -264(,3( ( /1561).1/2 *0 (A.5+* 42' /19*'*)-1( /* -(6;12 *) 62)*/(
*8+'()A*'( 4'2@*)1*)+* /* 4'*5+(625 /*0 *8+*'12'M 42' S[. 1.% 61002)*5. A53
61562M 5* S( 1)-'*6*)+(/2 *0 -(0-.02 /* 1)+*'*5*5 42' -2;'(' 42'
4'75+(625 2+2'g(/25 ( .)( *64'*5( (9101(/( 42' S[ 2.K 61002)*5. L25
4'1)-14125 /* -2)+(;101/(/ g*)*'(06*)+* (-*4+(/25 '*F.1*'*) F.* +()+2
025 4(51@25 -262 025 /* 1)g'*525 5* '*g15+'*) *) 0( 242'+.)1/(/ F.*
*5+25 5*() /*@*)g(/25 51) 1)-'*6*)+(' 2 /1561).1'025M /* +(0 92'6( /*
6()+*)*' 0( *F.1/(/ *) 0( 4'*5*)+(-1:) /* 025 E5+(/25 F1)()-1*'25. A
-(.5( /* 0(5 /*5@1(-1:) *) 025 P'1)-14125 /* C2)+(;101/(/ G*)*'(06*)+*
A-*4+(/25. A0 31 /* /1-1*6;'* /* 1LL& *) 0( 92'6( /*5-'1+(
4'*-*/*)+*6*)+*M 0( .+101/(/ /*0 *A*'-1-12 5* *)-.*)+'( 1)-'*6*)+(/( *)
(4'2816(/(6*)+* S[ 1.3 61002)*5 )*+2 /* I64.*5+2 ( 0( R*)+(.
En Nuestra opinin debido al efecto de los asuntos mencionados en el prrafo
anterior, los Estados Financieros adjuntos, no presentan razonablemente, la
situacin financiera de Comercial Maribel S.A. ni los resultados de sus
operaciones y los flujos de efectivo por el ao terminados en esa fecha
conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
Lima, Piura 21 de febrero de 1997
Refrendado por:
JUANDE DOS PEREZ (Socio)
Contador Pblico Colegiado
Matricula N 25907
C2)+*)1/2 /*0 I)92'6* /* A./1+2'3( O4*'(+1@(
El informe de Auditora Operativa debe contener lo siguiente:
234
\ I)92'6(-1:) 1)+'2/.-+2'1(
Donde se describe brevemente los antecedentes de la entidad, tales como,
su creacin, la naturaleza y determinacin de sus actividades, su
organizacin y administracin en trminos muy generales. Tambin se
incluyen la informacin sobre la naturaleza del examen efectuado y el grado
de responsabilidad asumido por el auditor. As como una breve exposicin de
los objetivos del examen y su alcance.
\ C26*)+('125 52;'* 025 S(00(Bg25 E2;5*'@(-12)*5C
Se trata por captulos, y presentados en orden de importancia, los
comentarios sobre hallazgos en las reas crticas examinadas.
Cada captulo debe contener tambin las conclusiones y recomendaciones
para facilitar la lectura.
\ E@(0.(-1:) /* R*-.'525 ".6()25M 6(+*'1(0*5 H +7-)1-(5 4('( 4'2-*/*'
0( 1640*6*)+(-1:) E*8+*)51:) /*0 1)92'6*C
El auditor operativo deber tambin emitir una opinin al examen realizado.
Deber indicar si est an condiciones de efectuar las correcciones de las
deficiencias identificadas en el proceso de su auditora operativa.
\ A)*825
Se tendr en consideracin cuando fueran necesarios; sin embargo, un
cronograma del futuro proceso de implementacin sera conveniente y se
tendra oportunidad de conocer el tiempo y disposicin del personal.
Coordinacin con la Empresa Auditada en el procesa de la Auditora Operativa
Evaluacin del grado de receptividad de las recomendaciones
Es de importancia primordial que el informe de auditoria se emita
oportunamente a fin que el lector este enterado de los aspectos de importancia
derivados del examen realizado.
El informe debe ser presentado de forma ordenada y convincente en sus
conclusiones, estableciendo una clara distincin de los hechos presentados y
las conclusiones lgicas.
El informe debe estimular las acciones correctivas en la medida que las
observaciones y recomendaciones estn dirigidas necesariamente a los
aspectos del control gerencial.
El informe debe ser objetivo. No deba incluir los puntos de vista de los
funcionarios de la empresa o entidad examinada respecto a las conclusiones
del auditor operativo. Una presentacin equitativa de puntos de vista en el
informe, aumentar la posibilidad de la aceptacin de las recomendaciones en
su conjunto.
Dentro del proceso de la auditora se puede delimitar la participacin del auditor
operativo en la implementacin de las recomendaciones.
235
I640*6*)+(-1:) /* 0(5 R*-26*)/(-12)*5
Una vez que la empresa auditada a recibido el informe de auditora operativa,
designar el equipo profesional que llevar a cabo la implementacin de las
recomendaciones La planificacin e implementacin comprender:
\ E@(0.(-1:)
El equipo profesional interno o externo de la empresa, proceder a realizar un
diagnstico de la situacin actual, con la finalidad de evaluar el detalle la
magnitud del problema.
Definir al mismo tiempo la planificacin del trabajo a travs de un
cronograma de actividades.
\ D15*,2 /* 4'2-*/161*)+25
Los hallazgos que se producen durante la auditora operativa, origina en la
mayora de los casos el diseo formal de un procedimiento determinado. Se
establece lo siguiente:
a. Anlisis de situaciones.
b. Diseo de alternativas de procedimientos.
c. Coordinacin y exposicin de alternativas al cliente.
d. Eleccin de la alternativa adecuada.
\ P'.*;(5
Conociendo el procedimiento ms adecuado para mejorar le eficiencia.
eficacia y economa de !a empresa, se efectuarn las pruebas necesarias
para comprobar la efectividad del nuevo procedimiento.
Proceso de la Auditora Operativa: Diseo de las Herramientas del Control
gerencial.
0$. LA INFORMACI#N FINANCIERA DE LAS EMPRESAS Y POLTICAS
ESTABLECIDAS POR LA GERENCIA
La gerencia tiene la responsabilidad de adoptar polticas contables sanas. de
mantener un sistema de cuentas adecuado y efectivo para la salvaguarda de
los activos. y establecer un sistema de control interno que, entre otras cosas.
ayude a asegurar la elaboracin de estados financieros correctos.
EL Control nterno comprende dos reas principales: los controles de
contabilidad y los administrativos: los cuales se definen a continuacin:
23!
El -2)+'20 (/61)15+'(+1@2 incluye, aunque no queda ilimitado a ste, el plan de
organizacin y los procedimientos y registros relacionados con los procesos de
decisin que llevan a la autorizacin de las transacciones por parte de la
direccin. Toda autorizacin representa una funcin de direccin directamente
asociada con la responsabilidad de alcanzar los objetivos de la organizacin y
constituye el punto de partida para el establecimiento del control contable de
las operaciones
E! -2)+'20 -2)+(;0* consiste en el plan de organizacin y los procedimientos y
registros referentes a la salvaguarda de los activos y a la fiabilidad de los
registros financieros y. en consecuencia, esta diseado para proporcionar una
razonable seguridad de que:
a. Las transacciones se efectan de acuerdo con la autorizacin general o
especifica de la direccin.
b. Las transacciones se registran, segn sea necesario: 1) para permitir la
preparacin de estados financieros de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados o cualesquiera otros criterios
aplicables a tales estados: y 2) para mantener el control sobre los activos.
c. El acceso a los activos est permitido nicamente con la autorizacin de la
direccin.
d. El activo contabilizado se compara con el existente a intervalos de tiempo
razonables y se adoptan las medidas correspondientes en el caso de que
existen diferencias.
Las definiciones anteriores no son mutuamente excluyentes. debido a que su
enfoque no es critico dado que el propsito de las mismas es el de clarificar el
limite externo del Control Contable.
C('(-+*'35+1-(5 /*0 C2)+'20 I)+*')2 F1(;0*
Existen cuatro caractersticas fundamentadas del control interno establecidas
por la profesin contable. y son las siguientes:
a. Un plan de organizacin que facilite la divisin adecuada de las
responsabilidades y funciones.
b. Un sistema de procedimientos de autorizacin y de registro que sea
suficiente para proporcionar un control contable razonable sobre el activo,
pasivo y sobre los ingresos y gastos.
c. Unas prcticas coherentes que se han de seguir en la realizacin de las
responsabilidades y funciones de cada uno de los departamentos de la
organizacin
23$
d. Un personal de una calidad proporcional a las responsabilidades que les
corresponde.
.
Jack C. Robertson, En su obra Auditing aadi una quinta caracterstica a la
vista de la expansin de los lmites de control. y expone: 'Un sistema fiable de
control interno funciona en realidad de forma eficaz para detectar y corregir
los errores del procesamiento de datos
La gerencia es tambin responsable de los niveles de direccin y ejecucin de
la empresa o Entidad, obtener resultados eficientes y econmicos en
concordancia con sus propios objetivos. La gestin para obtener los resultados
tiene que ser efectuados dentro de un marco normativo urgente externo o
interno aplicables a aspectos tanto legales como tcnicos, lo que implica que
dentro de este marco se apliquen o adopten los criterios que permitan la mayor
eficiencia y economa en el empleo y administracin de los recursos con que
cuenta la empresa o entidad.
En la accin de polticas establecidas por la gerencia deben proyectarse a los
aspectos importantes propendiendo a un continuo mejoramiento de la gestin
lo que es posible conseguir en cualquier administracin brindando al contador
publico todo el apoyo necesario en las acciones para el logro de sus objetivos.
El resultado del examen financiero y/o operativo con el propsito de emitir una
opinin sobre ellos. o los resultados de los trabajos operativos deben emitirse
con criterio constructivo de mejoramiento continuo para superar deficiencias
encontradas y obtener un mejor logro de los resultados lo que va en beneficio
de la actividad empresarial
23%
METODOLOGA DE LA AUDITORA:
FUNDAMENTOS
CONTENIDO :
01. INTRODUCCI#N
02. CONCEPTOS DE AUDITORA.
02.1. L( A./1+2'3( *) 0( 01+*'(+.'( 4'29*512)(0 ()g025(A2)(
02.2. L( A./1+2'3( *) 0( 01+*'(+.'( 4'29*512)(0 *54(,20(.
03. INVESTIGACIONES SOBRE LA NATURALEZA DE LA AUDITORA.
03.1. L( A./1+2'3( -262 ;<5F.*/( /* 0( @*'/(/.
03.2. A42'+(-12)*5 /* 2+'(5 /15-1401)(5 ( 0( A./1+2'3(.
03.3. C('?-+*' -1*)+391-2 /* 0( A./1+2'3(.
03.$. M2/*02 )2620:g1-2 /*/.-+1@2 *) 0( A./1+2'3(.
03.%. L( A./1+2'3( -262 -1*)-1( (401-(/(.
0$.1. L25 S15+*6(5 -262 2;A*+2 /* 0( (./1+2'3(.
0$.2. M7+2/2 S*'6*)7.+1-2.
0$.3. I)/.--1:) 42' *).6*'(-1:) 51640* : 5. (401-(-1:) *)
515+*6(5 -*''(/25.
0$.$. A401-(-1:) /*0 62/*02 1)/.-+1@2 *5+(/35+1-2 *) 515+*6(5
(;1*'+25.
0$.%. E0 62/*02 /* *8401-(-1:) g*)7+1-( *) 0( (./1+2'3(.
O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O
01. INTRODUCCION
La auditora, tanto en la literatura profesional de habla inglesa como en la
lengua espaola, se define, fundamentalmente, como una ;<5F.*/( /* 0(
@*'/(/M como la disciplina que, mediante la hermenutica en su acepcin
originaria de interpretacin de documentos escritos, permite retroactivamente la
reconstruccin de hechos pasados para autenticar o no su ajuste registral a la
realidad de los mismos, Al ser susceptibles de generalizacin los principios en
que se basa, y resulta posible el establecimiento de principios axiomtico s de
la auditoria, puede considerarse a sta con rango cientfico, y dentro de este
status como ciencia derivada de la contabilidad, y por tanto como ciencia social
aplicada.
23&
Las entidades, consideradas como sistemas, son el objeto de su actividad,
pudiendo emplearse la induccin por enumeracin simple en los sistemas
cerrados de reducido nmero de elementos, y el modelo inductivo-estadstico
en los de mayor nmero de elementos y en los sistemas abiertos.
La explicacin cientfica en que puede estructurarse la metodologa de la
auditoria va desde el modelo nomolgico-deductivo hempeliano al de la
plasmacin del mismo en la ciencia aplicada.
02. CONCEPTO DE AUDITORIA
Tcnica, ciencia, arte: Qu es la auditora?
Creacin genuinamente anglosajona, responde a la organizacin racional del
capitalismo protestante y tiene su base en la superacin de la economa
domestica el desarrollo de la gran industria y la eficiente contabilidad que
surgi como consecuencia de la necesidad de registrar fielmente los flujos
econmicos, Max Weber insiste en la importancia decisiva que la contabilidad
nacional y la separacin jurdica entre el patrimonio industrial y los patrimonios
personales tuvieron en el desarrollo del capitalismo europeo. Es, por tanto en la
literatura anglosajona en la que hay que adentrarse, primeramente, para
desentraar el concepto de auditora.
2.1 L( (./1+2'1( *) 0( 01+*'(+.'( 4'29*512)(0 ()g025(A2)(
Philip L. Defliese, Kenneth P Jonnson y Roderick K. Mac Peod, de la firma
internacional de auditora Coopers & Lybrand, recogen del nstituto Americano
de Contadores Pblicos la siguiente definicin de auditora:
Un examen que pretende servir de base para expresar una opinin sobre la
razonabilidad, consistencia y apego a los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados, de Estados Financieros preparados por una
empresa o por otra entidad para su presentacin al pblico o a otras partes
interesadas.
En el desarrollo e interpretacin de esta definicin los citados autores sostienen
que el auditor debe entender no slo el sistema de contabilidad de su cliente,
sino tambin en buena medida sus operaciones, sus polticas de direccin y las
circunstancias econmicas que le rodean, con objeto de estar en condiciones
de Juzgar la razonabilidad de esas estimaciones, valuaciones y otros Juicios
hechos por la direccin. Por tanto, como mnimo deber entender:
Los sistemas de contabilidad en uso,
Los sistemas de control interno.
Los principios de contabilidad aplicados.
Las caractersticas particulares de la operacin de su cliente que pudieran
afectar la verosimilitud de los controles y decisiones econmicas y
financieras.
. Las caractersticas del entorno que rodea a la empresa y que pudieran afectar
a su situacin econmico-financiera.
24'
La normatividad legal a que debe someterse la empresa.
En la conocida obra de Arthur W. Holmes se afirma que el concepto moderno
de auditoria se extiende mucho mas all del dominio tradicional de la auditoria
independiente, abarcando el examen de la direccin interna, la inspeccin de
los registros contables compilados mecnicamente, la clasificacin y
evaluacin ntegral de datos y documentos afines y el uso de estadsticas en la
relacin y anlisis de muestras de auditora, concluyendo que una auditoria
independiente es un examen crtico y sistemtico de la actuacin y los
documentos financieros y Jurdicos en que se refleja, con la finalidad de
averiguar la exactitud, integridad y autenticidad de los mismos. El auditor debe
expresar su opinin imparcialmente. Para Holmes, la funcin principal de aqul
ha dejado de ser la de un detective encargado de descubrir empleados
inmorales, para convertirse en una fuerza social en funcin de la confianza que
inspiran sus informes y dictmenes entre accionistas, acreedores, gerencia y
administracin ..
W. Thomas Porter, Jr. y John C, Burton basan su concepto de auditoria en el
anlisis de las informaciones como elemento clave en el funcionamiento
eficiente de la entidad de que se trate. De ah que definan la auditoria como el
examen de la informacin por una tercera persona distinta de quien la prepar
y del usuario con la intencin de establecer su veracidad: y el dar a conocer los
resultados de este examen, con la finalidad de aumentar la utilidad de tal
informacin para el usuario.
"A fin de poder evaluar la informacin de la entidad auditada, el auditor debe
combinar tras elementos: perfecto conocimiento de la compaa y sus
operaciones: total familiaridad con su sistema de informacin: clara concepcin
de los principio de medicin y comunicacin, convencionalmente usados para
describir las entidades econmicas, Tradicionalmente los objetivos de la
auditoria eran:
a) El descubrimiento de fraudes.
b) El descubrimiento de errores tcnicos
c) El descubrimiento de errores de principio.
Actualmente, a juicio de los ltimos autores citados, como consecuencia de la
complejidad tecnolgica de la administracin y el impacto de la informtica en
los sistemas de informacin, se hace necesario aadir:
d) Determinar si existe un 'sistema' que proporcione datos pertinentes y fiables
para la planificacin y el control.
e) Determinar si este sistema produce resultados, es decir, planes,
presupuestos, pronsticos, estados financieros, informes de control dignos
de confianza, adecuados y suficientemente inteligibles por el usuario,
f) Efectuar sugerencias que permitan mejorar el Control nterno de la entidad.
241
Aunque evidentemente podran recogerse otras muchas definiciones de
auditoria, se estima que las tres presentadas ilustran suficientemente el estado
de opinin en la literatura anglosajona,
Los rasgos mas destacados que pueden obtenerse de estas definiciones son:
*96 La Auditora es un examen de informacin.
*97 El examen debe hacerse por persona distinta de quien la prepar y del
usuario de la citada informacin
*98 El examen debe ser crtico y sistemtico
*99 La finalidad del examen es averiguar la exactitud, integridad y
autenticidad de la informacin.
*100 La verificacin y valoracin de la informacin requiere un conocimiento
profundo de la estructura y funcionamiento de la entidad auditada, de su
entorno y de la normativa legal vigente.
*101 La opinin profesional del auditor debe ser emitida con imparcialidad.
*102 Objetivos derivados del principal de verificacin son: 1) descubrimiento
de fraudes; 2) Descubrimiento de errores tcnicos; 3) Descubrimiento de
errores de principios; 4) Apuntar sugerencias que permitan mejorar el control
interno del sistema
*103 La auditoria tiene una finalidad divulgadora para que a travs, de la
opinin emitida como consecuencia de la mismas, las personas interesadas
(accionistas. acreedores, etc.) puedan. tomar las decisiones pertinentes.
2.2 L( (./1+2'1( *) 0( 01+*'(+.'( 4'29*512)(0 *54(,20(
Citaremos ahora la opinin de algunos autores espaoles, que, como podr
observarse, estn muy influenciados por los anglosajones, pese a lo cual
consideramos interesante conocer la perspectiva y soluciones practicas dadas
por ellos a la problemtica del trmino auditoria.
Alfredo Rocafort Nicols define como auditoria o censura de cuentas la
comprobacin de los Estados Financieros de una entidad, realizada de
conformidad con normas y procedimientos tcnicos, con el fin de expresarse
sobre la veracidad y credibilidad con que estos estados presentan la
informacin en ellos contenida. En apoyo de su concepcin cita las opiniones
de Arthur W. Holmes (desarrollada anteriormente). R. L. Grimaker y Ben B.
Barr y Walter B. Meigs. La utilidad que le encuentra a la auditoria en funcin de
los siguientes fines:
a} Contrarrestar la prepotencia y poder de las jerarquas financieras.
b) Autentificar y respaldar la sana actuacin delos administradores de las
empresas.
c) Garantizar y defender los intereses de accionistas y obligacionistas.
d) Proteger y asegurar los ntereses de los trabajadores de las empresas.
e) Salvaguardar los intereses particulares de la administracin y los generales
de la economa de la colectividad.
242
Ramn Poch y Torres, que se apoya igualmente en diversos autores
anglosajones. Considera como censura de cuentas el "asegurarse de que
habindose registrado todas las operaciones efectuadas por la empresa de
acuerdo con la Ley, las disposiciones estatutarias y los usos comnmente
admitidos en una contabilidad regular y segura, las cuentas de cierre expresan
exactamente sin omisin la situacin patrimonial de la empresa revisada y el
resultado del ejercicio. Las caractersticas esenciales de la censura de
cuentas, en opinin de este autor. son:
a) El censor de cuentas es un profesional independiente que presta sus
servicios a las empresas.
b) La finalidad primordial de la actuacin del censor es expresar una opinin
sobre los estados financieros de la empresa.
c) La censura de cuentas se realiza de acuerdo con ciertas normas. mediante
la aplicacin de los procedimientos de auditora necesarios en las
circunstancias correctas, La amplitud de estos procedimientos est
influenciada principalmente por el control interno existente en la empresa.
E. Gironella Masgrav, que hace suyo el concepto de auditoria de Arthur W.
Holmes, detalla las personas o entidades para las que tienen utilidad los
informes de auditora independiente:
a) Para los accionistas, ya que les permite conocer la situacin financiera de la
empresa y evaluar la gestin llevada a cabo por la Direccin.
b) Para los tribunales, porque les permite determinar la situacin financiera
real de casos de suspensiones de pagos, quiebras, etc.
c) Para la direccin de la entidad auditada, en cuanto a que le ayude a fijar su
poltica econmica.
d) Para las compaas de seguros en la fijacin de los activos asegurados,
especialmente si han sido robados.
e) Para bancos, proveedores, acreedores, obligacionistas, etc. Porque les
proporciona datos dignos de crdito sobre las empresas con las que
mantienen relaciones.
f) Para los analistas financieros, al facilitarles informacin fidedigna en los
estudios para sus clientes.
g) Para las bolsas de valores. ya que les ayuda a aceptar o cancelar las
cotizaciones de ciertas empresas.
h) Para el publico inversionista, al dar informacin sobre la marcha de las
empresas.
i) Para los trabajadores porque les ayuda en la negociacin de convenios y
crea obstculos a la ocultacin de beneficios
j) Para el Estado a fin de evitar fraudes y permitirle una poltica fiscal mas
equitativa.
L. Caibano Calvo y otros sealan que en trminos generales, auditar es
examinar y verificar informacin, registros. Procesos, circuitos, etc, con objeto
de expresar una opinin sobre su bondad o fiabilidad Las principales
acepciones actuales del trmino auditorias son:
243
a) Auditora de estados financieros. consistentes en el examen y verificacin
de los mismos con objeto de emitir una opinin sobre su fiabilidad,
b) Auditora de informes econmicos y financieros, con la finalidad de opinar
sobre su veracidad, transparencia y razonabilidad de clculo.
c) Auditoria interna, cuyo objeto es verificar los diferentes procedimientos y
sistemas de control interno establecidos por una entidad a fin de conocer
si funcionan como se haba previsto y al mismo tiempo ofrecer a la
direccin posibles cambios y mejoras.
d) Auditoria operativa o de gestin, que tiene por finalidad el examen de la
gestin de una entidad y evaluacin de la eficacia de sus resultados,
Cabe concluir, en suma, que las diferentes definiciones originales de lengua
espaola no aportan nuevos rasgos a las concepciones anglosajonas, salvo el
nfasis en la utilidad que puede tener la auditora para los distintos estamentos
de la sociedad,
3 INVESTIGACIONES SOBRE LA NATURALEZA DE LA AUDITDRIA
Establecida ya una concepcin general de la auditoria, se tratar a
continuacin de alcanzar una determinacin terica de su naturaleza. a fin de
sentar las bases que regirn su aplicacin prctica Aun cuando tanto este
acpite como el dedicado a la metodologa presentan un desarrollo
deliberadamente arduo, hemos considerado conveniente hacerla as a fin de
definir su carcter sustantivo respecto a otras disciplinas y, en particular, la
contabilidad general.
3.1. L( (./1+2'3( -262 ;<5F.*/( /* 0( @*'/(/.
En la resea efectuada de definiciones de auditoria destacan, si pretendemos
desvelar epistemolgicamente la naturaleza de la auditora", dos afirmaciones
y una ausencia. Las dos primeras nos dicen que la auditoria es un examen de
informacin" y su resultado una autenticacin de veracidad" Ambas
afirmaciones responden, pasando de la terminologa pragmtica que
caracteriza a los tratados sobre auditoria a otra de orden lgico a W0(
;<5F.*/( /* 0( @*'/(/W. La ausencia, muy significativa por cierto, es la
omisin de cul sea su naturaleza; evidentemente, se aprecia la decisin de no
comprometerse en aventuras conceptuales sin inters aparente para la praxis,
y por tanto, nos quedamos sin que se nos diga si la auditoria es una ciencia,
una tcnica. o un arte, autnomos, o an ms, si forma parte de alguno de ellos
con reconocida sustantividad.
Es a todas luces obvio que el origen de la Auditoria se encuentra en !a
contabilidad. La primera institucin en que se recogen funciones auditoras
(aunque no expresamente as denominadas) es, en 1854, por el nstituto de
Contadores de Edimburgo. En su exposicin de motivos se dice: "Que en el
desenredo de... numerosos juicios ante la Corte de Sesiones. que implican
directa e indirectamente asuntos de contabilidad, un contador casi
244
invariablemente es empleado por la corte para ayudar a dilucidar la
confianza ... que ... requieren, en quienes las aceptan, gran experiencia en los
negocios, considerable conocimiento de la Ley y otras calificaciones que slo
pueden alcanzar mediante una educacin liberal".
As, en lo que puede considerarse la Carta Magna fundacional de esta
disciplina se exigen ya del "contador que realice funciones que luego daran en
llamarse Auditoras, una amplitud de conocimientos que exceden de los que
normalmente se pedan y se siguen pidiendo a un contable. Por consiguiente,
antes de entrar en la dilucidacin de cual sea la naturaleza de la auditora se
aprecia un desgarro del tronco original (la contabilidad) y un acrecentamiento
de funciones que hacen de la auditoria cosa distinta de la contabilidad.
3.2. A42'+(-12)*5 /* 2+'(5 /15-1401)(5 ( 0( (./1+2'1(
La auditora, con un poco mas de un siglo de existencia, ha precisado del
aporte de otras disciplinas para cumplir sus funciones. La variedad e
importancia de estas aportaciones pueden deducirse de los conocimientos que
el auditor debe tener, segn la exposicin de W Thomas Porter, Jr y John C.
Burton
a) Mtodos, funciones y conceptos de la contabilidad.
b) nformtica, debiendo ser capaz de disear sistemas de informacin.
c) tica, bsica para el comportamiento deontolgico.
d) Lgica, puesto que cualquier tarea que realice en su ejercicio profesional
estar ligada con los principios de la lgica.
e) Buen conocimiento del idioma en que se haya de comunicar los resultados
de la auditora.
f) Macroeconoma, que le permitir situar la entidad auditada en su entorno y
perspectiva adecuados.
g) Microeconoma, de la que debe tener un conocimiento profundo puesto que
en ella se desenvuelven las entidades que normalmente deber auditar
h) Ciencias sociales, en particular en lo que se refiere a la conducta.
i) Derecho, especialmente en aquellas ramas que afectan ms a la vida, de la
empresa (Ley General de Sociedades. Ley de mpuesto a la Renta, Ley del
mpuesto General a las Ventas: etc.)
j) Matemticas, estadstica y clculo de probabilidades con buen conocimiento
de teora de muestras
k) Finanzas, ya que sin un buen conocimiento de stas difcilmente puada
trascender los formalismos contables.
l) Tecnologa de la produccin, a fin de poder comprender los aspectos
concretos de las empresas industriales.
ll) Mercadotecnia, para captar las caractersticas de la gestin mercantil.
m) Relaciones laborales. a travs de la sicologa ndustrial y el derecho laboral
n) Administracin de empresas y anlisis de sistemas, para poder analizar
adecuadamente la gestin de la entidad y el control interno.
245
La constitucin de una disciplina con materias de procedencia diversa no es
exclusiva de la auditora. De la biologa, por ejemplo, podra decirse que
tambin se ha creado con aportaciones diferentes fsica, qumica, ecologa,
matemticas, estadstica, clculo de probabilidades, etc. Es la forma de
integrarlos y utilizarlos lo que confiere a cada disciplina personalidad
sustantiva.
3.3. C('?-+*' -1*)+391-2 /* 0( (./1+2'3(.
Podemos ya abordar el objeto de nuestra investigacin. Aunque el trmino
arte se asocia comnmente con la esttica, todava conserva la acepcin de
habilidad o virtud para producir o hacer algo. En este sentido la auditora es
arte, pero no menos que cualquier actividad humana que requiera una mnima
habilidad. De poco genrica que resulta esta acepcin es evidente que no
puede servir para definir la naturaleza de !a auditora.
La T+7-)1-(U se define como conjunto de regias prcticas, modos y
procedimientos de que se sirve una ciencia o un arte. La auditora utiliza un
conjunto de tcnicas, las correspondientes a las aportaciones Que recibe de
otras disciplinas: pero ella misma, que hemos descartado sea arte. al servicio
de qu ciencia est? Al de ninguna, pues aqulla de
la que procede, la contabilidad. se ha convertido en objetivo de su quehacer.
Habr ms, pues, de concluir, por exclusin, que la auditora es una ciencia?
Si lo hacemos, aunque sea a ttulo provisional, que tipo de ciencia, pura o
aplicada?
La diferencia entre ciencia pura y aplicada segn Bunge, en tesis recogida por
M. Angel Quintanilla, consiste en que el cientfico se interesa por las leyes
objetivas de la naturaleza, en tanto que el tecnlogo. es decir el profesional de
la ciencia aplicada, no tiene como objetivo formular leyes. Sino reglas de
accin eficaz". Su conocimiento se dirige directamente a la accin. Aunque el
tecnlogo se pueda fundamentar en enunciados nomo lgicos propios de la
ciencia pura, su tarea consiste en formular enunciados nomo pragmticos, en
los que la ley cientfica se reformula operacionalmente: si se realiza tal
operacin, se obtiene tal resultado, De ah que Bunge establezca una
separacin radical entre el conocimiento cientfico puro y el aplicado. El
tecnlogo no se interesa por la verdad. sino por la eficacia. Las teoras que
necesita no tienen por que ser profundas, precisas, ni estrictamente referidas a
la verdad objetiva. En la ciencia aplicada no se persigue el conocimiento de la
realidad, sino la eficacia de la accin Sin embargo, hay una excepcin la
auditoria si busca la verdad objetiva Es precisamente esta bsqueda su razn
de ser, y lo que la diferencia de las dems ciencias aplicadas. La utilidad
vendr despus y sern los dems los que la hagan efectiva en funcin de la
veracidad del informe del auditor. Adems, la auditora busca la verdad
concreta de un acontecimiento o de una serie de acontecimientos, al igual que
lo hacen las Ciencias Sociales, como la teora econmica. Cabe preguntar,
entonces: puesto que la auditoria da como resultado verdades concretas, no es
generalizable, carece de teora?. Si as fuera no podra hablarse de ciencia,
24!
puesto que sta slo es tal en tanto en cuanto puede generalizar. La ciencia se
estructura en teoras, y las teoras exigen axiomatizacin an cuando no pueda
llegar a formalizarse. Se dan axiomas o postulados en auditoria?
3.$. M2/*02 )2620:g1-2 /*/.-+1@2 *) 0( (./1+2'3(
Los objetivos de que se ocupa la auditora son susceptible: de explicacin
cientfica? Uno de los modelos ms admitidos de explicacin cientfica es el
desarrollado por Carl G. Hempel. Este autor divide la explicacin en dos
componentes principales: explanandum y explanans, entendiendo por el
primero la oracin que describe el fenmeno a explicar y el segundo la clase de
oraciones que se aducen para dilucidar el fenmeno. El explanans tiene a su
vez dos subclases:
Cl. C2......CKoraciones que formulan condiciones antecedentes,
especificas; y
L1, L2......Lr conjunto de oraciones que representan leyes generales.

Para que una explicacin pueda considerarse slida sus componentes deben
satisfacer dos tipos de condiciones:
C2)/1-12)*5 0:g1-(5
(R 1) El explanandum debe ser lgicamente deducible de la informacin
contenida en el explanans.
(R 2) El explanans debe tener leyes generales exigidas para la derivacin del
explanandum.
(R 3) El explanans debe tener contenido emprico, es decir que por lo menos
en principio, sea susceptible de comprobacin mediante el experimento
o la observacin.
C2)/1-1:) *643'1-(
(R 4) Las oraciones que constituyen el explanans han de ser verdaderas.
Siguiendo a Hempel, el esquema de la explicacin cientfica puede resumirse
como sigue:
C1,C2....Ck Enunciados de
Condiciones explanans
Antecedentes
24$
Destruccin lgica L1,L1......Lr Leyes generales
E Descripcin del
fenmeno emprico
explica.
Es posible aplicar este esquema a la auditoria?
La auditoria se vrtebra sobre la verificacin. Prepondera la retrodiccin pues
inicialmente lo nico que se deca era la reconstruccin del pasado y en menor
porcentaje. Pero con importancia creciente, la prediccin para mejorar
actuaciones en el futuro, La auditora presupone toda una serie de condiciones
antecedentes, de carcter genrico, que afectan a las entidades que toma
como objeto de su actuacin. Y otra serie de condiciones antecedentes de
carcter especifico; implica un cierto tipo de sociedad industrial compleja y
racional ntegrada por miradas de cantidades que funcionan como sistemas
autorregulados en relacin con el entorno, del que toman elementos esenciales
para su supervivencia (energa, materias/ servicios, etc.) y al que ceden otros
tambin necesarios para ste. Dichos sistemas estn sujetos a la ley de la
entropa, es decir, su eficacia va degradndose con el transcurso del tiempo
.por desajustes en la adaptacin al medio, producido por deficiencias
organizativas y disfunciones (fraudes. negligencias. etc.). Otras leyes que
afectan a estos sistemas proceden de la teora de la conducta humana y de la
economa, como, por ejemplo, la denominada Ley de utilidad marginal
personal segn la cual el individuo tender a conseguir la mxima gratificacin
compatible con sus circunstancias, con el corolario de que, en ausencia de
control externo o sociolgicameme interiorizado, el individuo supeditar
siempre el bien colectivo al suyo propio.
Las series de hechos genricos y especficos. formulables en enunciados C1,
C2 .... y Ck. as como las leyes generales, de las que se han citado algunas. L
1. L2..... Lr, constituyen el
explanans, del que puede deducirse lgicamente el hecho emprico que se
explica o explanandum
Veamos su aplicacin en al caso mas tradicional, el de la auditoria financiera.
E840()()5
Enunciados de -2)/1-12)*5 ()+*-*/*)+*5
=10$ G*)7'1-25
- La sociedades industrializadas, cualquiera que sea su rgimen
poltico, tienen un alto grado de nacionalizacin.
*105 La propiedad y la administracin de las unidades econmicas de
las mismas estn separadas.
*106 La contabilidad registra formalmente hechos y flujos econmicos y
financieros pero no los verifica de los sistemas autorregulados en
que se configuran las entidades de las sociedades industrializadas.
24%
=10J E54*-391-25
*108 La entidad X es una sociedad que desarrolla sus actividades en
un pas altamente industrializado.
*109 El capital de la sociedad X es posedo por personas diferentes de
las que las gestionan y administran. La sociedad X carece de un
buen sistema de control interno (no se efectan arqueos de caja, no
se respetan los limites para la autorizacin de pagos, etc.)
L*H*5
=110 L*H*5 g*)*'(0*5 .)1@*'5(0*5
*111 Todas las entidades econmicas, en cuanto a sistemas, estn
sujetas a la ley de la entropa.
*112 Todos los individuos obedecen, en principio la ley de la utilidad
marginal personal.
*113 En ausencia de control externo o sociolgicamente interiorizado,
el individuo supe
=11$ L*H*5 g*)*'(0*5 *54*-191-(5 /* 0( (./1+2'1( 91)()-1*'(
*115 Los estados financieros y econmicos recogen las operaciones
patrimoniales y financieras de la entidad y son verificables.
*116 La existencia de un buen sistema de control interno minora la
probabilidad de fraudes e irregularidades.
*117 La aplicacin correcta de principios de contabilidad generalmente
aceptados permite registrar fielmente las operaciones econmicas y
financieras de la entidad.
*118 Salvo prueba en contrario, al auditor debe atribursele un
compartimiento deontolgico adecuado, de tal modo que sea inmune al
soborno o al chantaje.
E840()()/.6
La sociedad X, lgicamente, debe sufrir irregularidades que la contrastacin
emprica, es decir, la verificacin ha de probar.
Por consiguiente, se dan en la teora de la auditoria todas las condiciones
necesarias de la explicacin cientfica pudiendo por tanto, considerarla como
una ciencia, convirtiendo en definitiva la proposicin realizada anteriormente en
titulo provisional.
3.%. L( (./1+2'1( -262 -1*)-1( (401-(/(
Admitida su condicin de ciencia. cabe retomar la pregunta anteriormente
planteada acerca de si la auditoria es una ciencia pura o una ciencia aplicada.
Si atendemos a la aseveracin conocida de que la auditoria, en cuanto
retrodictiva, busca la verdad y no la utilidad, habra que emparejarla con las
ciencias puras dado que stas tambin buscan la verdad. Sin embargo, si
calificamos las verdades buscadas por las ciencias puras y la auditoria
encontramos una diferencia significativa, pues las primeras indagan la verdad
de las leyes objetivas de la naturaleza, en tanto que la segunda busca la
24&
verdad registral de las acciones utilitarias que se dan en las entidades
econmico-sociales del hombre. Consideradas como sistemas. Debe
concluirse, por tanto, que la auditoria es una ciencia aplicada. social, que
persigue el hallazgo de la verdad de las acciones humanas registradas en
documentos, sometiendo a stos a la reconstruccin histrica mediante el
mtodo hermenutico, en su sentido ordinario de interpretacin de documentos
escritos, y sujetndolos a una rigurosa batera de pruebas de verificacin o
contrastacin, de tal suerte que. de no superar dichas pruebas, la historia
contada por los documentos quedara falseada. Modernamente. adems del
sentido tradicional retrodictivo, la auditoria ha asumido funciones asesoras en
las que se busca mas la "utilidad que la verdad, cayendo entonces. sin duda
alguna, en el aparato formal de la explicacin cientfica aplicada a la tecnologa
En este enfoque adicional predomina la prediccin lo que, si fuerza en cierto
modo su significado originario confiere a la auditoria un carcter dinmico y
abierto al desarrollo futuro.
El esquema de aplicacin tecnolgica, siguiendo a M. ngel Quintanilla, es el
siguiente
E5F.*6( /* *8401-(-1:) +*-)20:g1-(
P
E).)-1(/2 4'*5-'14+1@2
Hay que conseguir el resultado P.
Por ejemplo, es necesario conseguir que el control de la empresa X
permita registrar fiel y prontamente todas las operaciones econmicas y
financieras, reduciendo el costo en un 15%.
L
E).)-1(/2 )2620:g1-2
(legaliforme o relacin de causa efecto) : q__p (si se da q entonces se
produce p)
Por ejemplo, si se analiza a fondo el sistema de control interno de una
entidad, se descubren duplicidades, negligencias estructurales y/o
funcionales, y se corrigen, la eficacia del control interno de esa entidad
mejora.
L4
E).)-1(/2 )262 4'(g6?+1-2
(Transformacin pragmtica necesaria de L para organizar el dispositivo
de anlisis y contrastacion emprica): si se produce q se obtiene P.
Por ejemplo en la empresa X si se analizan todas las fases del control
interno se descubriran fallos, cuya correccin aumentar la eficacia.
R
R*g0( /* A-+.(-1:)
Si quieres P, haz q
Por ejemplo la gerencia de la empresa X desea conseguir una mejora en
el control interno con una reduccin en los costos del 15%; por tanto, el
auditor tendr que analizar todas las fases del sistema de control interno
25'
para descubrir los fallos y proponer medidas concretas que permitan
obtener el objetivo deseado.
D4
R*g0( /* (-+.(-1:) 4('( *9*-+.(' *0 ()?01515 H 4'24251-1:) /* 6*/1/(5.
En forma imperativa Haz q
Por ejemplo, el auditor tendr que establecer el programa de trabajo con
todo detalle:
*119 Entrevista con la gerencia de la empresa X.
*120 Delimitacin de objetivos
*121 Determinacin del costo.
*122 Fijacin de medios humanos y materiales.
*123 Concrecin del plazo temporal de realizacin del trabajo.
*124 Fases de realizacin del anlisis
*125 Preparacin y estructuracin de los papeles de trabajo en los que hayan
de reflejarse los datos cuantitativos y las observaciones pertinentes.
*126 Realizacin fctica del trabajo
*127 Redaccin del informe, dictamen y recomendaciones para mejorar el
control interno.
Hasta este momento hemos intentado dilucidar el carcter particular de la
auditoria en el contexto de las restantes disciplinas cientficas. A continuacin
se proceder a desarrollar de qu forma de metodologa bsica subyacente a
todas ellas ,se materializa en el campo concreto de trabajo del auditor
$.1 L25 515+*6(5 -262 2;A*+2 /* 0( (./1+2'1(
El objeto de la auditora son las entidades econmicas sociales. es decir.
sistemas que pueden ser verificados en su totalidad o. parcialmente. La
importancia que tiene el concepto sistema en auditora hace aconsejable
precisar su significacin. En primer lugar el sistema puede definirse como el
"conjunto de elementos relacionados entre s funcionalmente, de modo que
cada elemento del sistema es funcin de algn otro elemento, no habiendo
ningn elemento aislado, establecindose, adems, una relacin entre ellos y
el medio. Como consecuencia de la relacin con el medio, un rasgo
caracterstico del sistema es la coherencia. Al igual que si se tratase de un
tomo, los elementos del sistema se encuentran atrados, sujetos, aunque
sometidos a tensin, por un ncleo, papel que en la sociedad desempea la
gerencia. As cabe observar, si tomamos como referencia a la empresa, que en
ella ninguno de los departamentos que la componen puede funcionar aislado:
la gestin comercial est relacionada con la de produccin. ambas con la
gestin financiera, todas con el departamento de personal. y cor ltimo sujetas
a las decisiones de la gerencia.
Teniendo en cuenta la relacin del sistema con su medio o entorno pueden
clasificarse en:
a) Sistemas cerrados, Que no efecten intercambios con sus ambientes.
251
b) Sistemas abiertos, que intercambian con sus entornos, informacin, materia
y energa
A ambos tipos de sistemas debe enfrentarse el auditor. Con el cerrado cuando
asla un departamento o aspecto concreto de gestin, prescindiendo de los
vnculos funcionales con los dems departamentos y lo analiza exclusivamente
como un universo completo; con el abierto cuando analiza la entidad en sentido
amplio. y toma en consideracin sus relaciones con el entorno.
El sistema abierto tiene algunos rasgos que el auditor debe contemplar:
a) EF.101;'12 /1)?61-2, por el que se halle en permanente estado de
adaptacin externa e interna. Si las entradas recibidas exceden su
necesidad de viabilidad, para elaborarlas el sistema ampliar su
estructura interna: si por el contrario son insuficientes, se producir un
crecimiento negativo hacia un nivel de equilibrio ms bajo. En la empresa,
por ejemplo, si los ingresos exceden sensiblemente de los costos y
predomina un mercado de ofertas, la gerencia aumentar la estructura
productiva para beneficiarse con la coyuntura favorable. Si ocurre lo
contrario, la reducir en un intento de equilibrar ingresos y gastos.
b) EF.191)(01/(/, por la que alcanzan el resultado final desde distintas
condiciones iniciales y por diferentes procesos, siendo, por tanto,
autorregulados y selectivos.
Comunes a ambos sistemas son:
* La *5+'.-+.'( que designe las condiciones internas esenciales de
interrelacin entre sus elementos, es decir, la dimensin organizativa.
* La -2)/.-+( o funcionamiento que considera los procesos y hechos que
se producen en el sistema para mantener su estado estructural de
respuesta adecuada.
* La +2+(01/(/ en que el sistema se comporta como un todo, de suerte Que
un cambio en uno de sus elementos repercute en los dems.
La 5.6(+1@1/(/ o estado de relativa disgregacin, en el que lo que afecta a
un elemento no repercute en el otro. Es en este rasgo en el que el auditor se
fundamenta, en gran parte, para la realizacin de auditoras parciales.
$.2 M7+2/2 S*'6*)7.+1-2
El auditor, a la hora de afrontar el sistema real que trata de verificar, tiene que
recurrir, de acuerdo con el mtodo hermenutico que caracteriza a la auditora,
a la representacin Sistemtica del mismo en documentos (presupuestos,
estados financieros, etc). De la verificacin, eje bsico, como hemos sealado,
252
sobre el que se estructura la auditora, se obtendrn tres resultados
fundamentales: (C la fiabilidad del sistema registral reflejo del sistema real: ;C la
evaluacin del sistema en orden a sus fines: y -C la emisin de
recomendaciones para mejorar su eficacia Fundamental en toda auditora es la
verificacin del subsistema de informacin de la entidad o sistema total. En el
ejercicio de sus tareas el auditor sigue, normalmente las siguientes fases:
a) Analiza y define el sistema, tanto estructural como funcionalmente: es
decir, sincrnicamente (en su determinado momento de tiempo) el
sistema expresndolo de forma puntual en lenguaje lgico
b) Somete a prueba el sistema de acuerdo con el modelo mplicado en la
definicin lgica. a fin de determinar los puntos fuertes y dbiles del
sistema Para ello comprueba que los procedimientos analizados cumplen
satisfactoriamente la funcin asignada.
c) Obtiene conciencia de la fiabilidad de los resultados del sistema: o sea,
busca satisfacer el fin primordial de la auditora, la bsqueda de la verdad,
mediante comprobacin de la evaluacin diacrnica a lo largo del tiempo
del sistema a travs de:
Confirmacin externa de dbitos y crditos de la entidad, mediante
correspondencia con deudores o acreedores, y contrastacin de las
relaciones del sistema con su entorno y fiabilidad de los registros efectuados.
nvestigacin de los aspectos cualitativos de la sustancia econmica el activo
y pasivo del sistema: gestin de cobro de deudas, obsolescencia de bienes
de produccin, realizacin de recuentos fsicos para determinar su correlacin
con los inventarios contables, historia de las ventas de los distintos productos
de la entidad, verificacin de si stas se han ejecutado de acuerdo son las
normas y usos adecuados, etc.
Lectura e interpretacin de las cuentas ms significativas de la contabilidad .
. nferencia de relaciones lgicas entre las distintas partidas econmico-
financieras de la entidad. Por ejemplo, la cuota de depreciacin del ejercicio,
puesta en correlacin con los bienes de activo fijo, puede revelar si la
empresa sigue o no un proceso de descapitalizacin. En trminos
sistemticos equivaldra a indicar un crecimiento negativo hacia un nivel de
equilibrio ms bajo.
. Determinacin de si la entidad aplica en su proceso registral los principios de
contabilidad generalmente aceptadas. lo que implicara una homogeneidad
de informacin del sistema congruente con las re1aciones establecidas entre
el sistema y su entorno
253
. Obtencin de evidencias de que todos los gastos e ingresos de la cantidad
son reales, corresponden a sus actividades y se han registra. en el periodo en
que efectivamente se han devengado.
. Determinacin fehaciente de que los activos registrados en el Balance
existen realmente, estn debidamente valorados y son propiedad de la
entidad.
. dntica verificacin contable de que los datos son correctos, ntegros y
exactos.
$.3 I)/.--1:) 42' *).6*'(-1:) 51640*: 5. (401-(-1:) *) 515+*6(5
-*''(/25
Como ha sealado reiteradamente, la fiabilidad. la verdad del hecho registral
con el real que refleja es la propiedad o cualidad principal perseguida, el
resultado fundamental de la auditoria. En el caso de la auditoria de un
subsistema, tomando como sistema cerrado y con un numero no excesivo de
elementos, pueden comprobarse todos los que integran el sistema mediante la
induccin por enumeracin simple, as se podr concluir que, si todos los
elementos gozan de la propiedad de fiabilidad, entonces, generalizando, el
sistema como un todo tiene la misma propiedad.
Supongamos como ejemplo, que se trata de verificar todos los ingresos de una
entidad publica, que son recibidos exclusivamente del presupuesto, con
periodicidad mensual. En el ejercicio habr percibido doce ingresos.
Obteniendo la verificacin de la fiabilidad registral si
*128 Existen doce libramientos oficiales.
*129 Los doce cheques recibidos por la entidad concuerdan en importe,
concepto y fecha con los libramientos correspondientes
*130 Los cheques han sido ingresados en la cuenta bancaria de la entidad. lo
que se comprueba con las boletas de deposito y los estados de cuenta
corriente correspondientes.
*131 Los ingresos han sido registrados en los libros oficiales de contabilidad
de la entidad por los importes, fechas y conceptos establecidos correctos.
de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
*132 Si en el estado de ingresos y Gastos en el rubro correspondiente
coincide con el importe de los doce ingresos.
Del sistema puede predicarse, por consiguiente:
NDUCCN POR ENUMERACN SMPLE: SSTEMA DE NGRESOS
PREMSAS
1. El ingreso del mes de enero tiene la propiedad de fiabilidad.
2. El ingreso del mes de febrero tiene la propiedad de fiabilidad.
3. El ingreso del mes de marzo tiene la propiedad de la fiabilidad.
254
4. ... .... ..... ....
5. El ingreso del mes de diciembre tiene la propiedad de la
fiabilidad
GENERALZACON
6. Todos los ingresos tienen la propiedad de la fiabilidad, o lo que
es lo mismo, el sistema cerrado de ingresos del ejercicio X
tiene la propiedad de la fiabilidad. Es indudable que la
propiedad fiabilidad puede predicarse de este sistema cerrado
en el ejercicio X con una seguridad del 100%
$.$ A401-(-1:) /*0 62/*02 1)/.-+1@2 *5+(/35+1-2 *) 515+*6(5 (;1*'+25
De lo anteriormente expuesto puede deducirse que el mtodo de induccin por
enumeracin simple resulta imposible o extremadamente costoso de realizar
cuando se trata de la auditoria de sistemas abiertos. O cuando aun siendo
cerrados estn integrados por un gran nmero de elementos: pinsense, por
ejemplo en el tiempo y costo que supondra verificar todos los hechos
registrales de una gran multinacional. Es obligado recurrir entonces al
muestreo que, aunque no puede proporcionar la certeza exhaustiva de la
propiedad buscada, la fiabilidad, si es capaz de asegurar, con un determinado
porcentaje de error, si el sistema es no fiable, el muestreo es la expresin
matemtico estadstica de la induccin, que permite la generalizacin fiable
(aunque no propiamente lgica) de una serie de casos singulares.
La generalizacin en este caso, y contrariamente a lo que ocurra en la
induccin simple, abarca muchos mas elementos de los observados. Por
consiguiente, el salto desde enunciados acerca de algunos elementos a la
aplicacin de esos enunciados a la totalidad de los casos es problemtica.
Con la probabilidad que introduce la estadstica en el muestreo se relativiza la
certeza de la generalizacin. Ahora bien, la probabilidad tiene dos sentidos
bsicos.
7. Probable, define lo que ocurre con frecuencia; y
8. Probable, significa verosmil, esperable o creble.
No obstante, la diferencia desaparece cuando, como seala Wartofsky, se
amplia inductivamente la descripcin frecuente significando as que una
frecuencia observada continuara siendo observada. Por ejemplo,
entenderemos la probabilidad P = m/n (siendo m < n) como una generalizacin
inductiva a partir de la cual podrn llevarse a cabo predicciones. Por tanto, la
auditoria se efectuara normalmente, por muestreo, y cuando en un dictamen se
lea que los estados financieros se corresponden con la realidad econmica en
la entidad y que sea evidencia se ha obtenido mediante los mtodos y
procedimientos de auditoria generalmente aceptados debe entenderse,
255
aunque no figure explcitamente, que la fiabilidad no es del cien por ciento, y
que esta basada en la aplicacin de la teora de muestras.
Este mtodo da lugar a la explicacin cientficamente denominada inductivo
estadstica, que puede considerarse como el modelo mas frecuentemente
aplicado en auditoria. Su fundamento se encuentra en las leyes de forma
estadstica bsica, considerando como tales enunciados que afirman que la
probabilidad estadstica de que un hecho de tipo F sea tambin del tipo G es r,
o sea:
P(F.F) = r
que afirme que, a la larga, la proporcin de los casos de F que sean casos de
G es aproximadamente r. Estas leyes son equivalentes menos restrictivos de
las leyes que presentan la forma condicional universal.
(X) (FX GX)
y que afirman que todo caso de F es un caso de g. La distincin fundamental
entre enunciados legales de forma estrictamente universal y los de forma
probabilstica alude, como seala Hempel, no a los elementos de juicio que lo
sustentan, sino a las afirmaciones que realizan: los primeros atribuyen
(verdadera o falsamente) una caracterstica a todos los elementos de una cierta
clase, y los segundos a una proporcin especfica de sus elementos.
Utilizando el esquema nomolgico deductivo antes expuesto, debidamente
modificado, la explicacin inductivo estadstica puede representarse de la
siguiente forma, para el caso de la auditoria, en que la propiedad fundamental
es la fiabilidad.
P'*615(5
P (F.R.C) es cercana a i
Rj. Cj. (Hace prcticamente seguro)
C2)-0.51:)
Fj (Muy probable)
Y en donde los smbolos utilizados significan
P = probabilidad
F = fiabilidad en general
R.C = Union o copresencia de hechos registrales y de control interno
eficiente en la entidad j.
La doble raya que separa las premisas de la conclusin, significa que la
relacin de las primeras con la segunda no es de implicacin deductiva, sino de
apoyo inductivo, indicando el parntesis su fuerza (prcticamente seguro, muy
probable, etc)
Fj = fiabilidad en el caso de la entidad j.
25!
Segn esta interpretacin de que el explanans hace al explanandum casi
seguro, es un caso especial de la idea de que puede llamarse los fundamentos
a los elementos de juicio e confiere apoyo, confirmacin o credibilidad
inductiva ms o menos fuerte a un enunciado h.
Un ejemplo de explicacin inductivo estadstica aplicado a la auditoria
informtica, en la que la propiedad a verificar es la seguridad permitir aclarar
estos conceptos.
E840()()5
S = Seguridad del sistema informtico, en trminos genricos.
E = Elementos del sistema (ordenadores, diskette, archivos, programas,
grabadoras, impresoras, etc.)
C = Controles del sistema:
2. Normas de control
3. Controles de produccin y de maquinas
4. Controles de entrada de datos, resultado y validacin de errores.
5. Unidad de control de calidad.
6. Control de cambios en programas
7. Verificacin adecuada del sistema informtico.
8. Control de conversin
9. Especificacin de funciones y tareas
10. Dispositivos de seguridad para ordenadores
11. Dispositivos contra destruccin fsica de programas
12. Se tiene contratada pliza de seguros contra todo riesgo.
Ej =Elementos del sistema de la entidad j
Cj =Controles del sistema de la entidad j
E840()()/.6
Sj = Seguridad del sistema informatico de la entidad.

*133 ]M*+2/202g3( /* 0( A./1+2'3(: F.)/(6*)+25 EC2)-0.51:)C
$.% E0 62/*02 /* *8401-(-1:) g*)7+1-( *) 0( (./1+2'1(
En ocasiones al auditor se le encarga que investigue un hecho pasado con
fines legales o arbtrales Aqu no se trata de verificar la fiabilidad de un sistema.
sino de reconstruir histricamente', aportando las pruebas documentales y/o
evidencias que permitan a la direccin de la entidad comprender en primer
lugar lo que ocurri. y a continuacin tomar o no medidas legales. Supongamos
un fraude, por ejemplo, en los trminos sistemticos Que estamos manejando.
un hecho de este tipo se configura como una "disfuncin' del sistema. como un
hecho perturbador que podra, segn su importancia, poner en peligro la
supervivencia de aquel.
25$
El mtodo que vaya a utilizar el auditor no podr ser ninguno de los expuestos
hasta ahora. Al tratarse de la reconstruccin histrica de un hecho singular con
implicaciones sistemticas, habr que investigar los antecedentes del mismo.
en una autntica labor de investigacin. El mtodo ms adecuado es el que de
lugar a la explicacin gentica" que, segn E. Nagel, muestra que un suceso o
estado de cosas ,particulares Ct que sucede en el tiempo t muestra que Ct es
el resultado de una serie de sucesos cuyo trmino inicial es un suceso o estado
de cosas Co que ocurri antes de Ct. As pues. la explicacin supone una
referencia a una serie de sucesos:
Co, C1.. Ci ... Ck..... Ck, Ck, Ck, .... Ct.
Algunos de estos sucesos pueden haberse producido simultneamente (las
letras de ndices iguales pero con diferente subndice) y tambin tener
duraciones superpuestas. La estructura lgica de una explicacin gentica de
un suceso particular puede caracterizarse de la siguiente manera:
a) Sus premisas pertenecen a una u otra de las dos clases C y G. Todo
enunciado El de C tiene forma Singular y afirma que se ha producido el
suceso (o condicin) Ci. Los enunciados de G. aunque rara vez formulados
de manera explcita, son por lo general estadsticos mas que estrictamente
universales (de ah la naturaleza probabilstica de este tipo de
explicaciones). Estas generalizaciones afirman relaciones de dependencia
entre diversos aspectos de los sucesos Ci; por ejemplo, la generalizacin
Lijk podra afirmar que sucesos anlogos en ciertos aspectos a Ci y Cj son
seguidos generalmente, por sucesos anlogos a Ck.
b) Los enunciados particulares (los de C) se dividen en dos subclases Cl y C2.
De cada enunciado de Cl puede darse una explicacin, generalmente
probabilstica, algunas de cuyas premisas pertenecen a C y las otras a G.
aclarando que un enunciado particular Ei no es una premisa en una
explicacin de Ci ni de ningn suceso anterior a Ci. El enunciado particular
Et (que afirma la produccin del suceso para el cual se propone la
explicacin gentica) debe pertenecer a C1, ya que en caso contrario Ct no
podra ser explicado genticamente.
De otra parte la subclase C2 contiene todos los enunciados de C que no
pertenecen a C 1. siendo los enunciados de C2 los que formulan las
condiciones iniciales de la explicacin gentica y que deben ser aceptados
simplemente como 'datos'. C2 debe contener como mnimo un enunciado. a
saber Eo. aunque en general contiene muchos ms.
Como caractersticas distintas de las explicaciones genticas cabe destacar
que los' enunciados de C2 que formulan las condiciones iniciales son bastante
numerosos, que las condiciones especificadas por ellos no aparecen todas
simultneamente y que, en su mayor parte, esas condiciones no pueden ser
enunciadas antes de su aparicin. En resumen, una explicacin gentica de un
suceso particular consiste en analizar, en general, una secuencia de
25%
explicaciones probabilsticas que ocurren en tiempos diferentes, ms que
simultneamente. y que nicamente son, en el mejor de los casos, algunas de
las condiciones necesarias, y no la cantidad total de las condiciones suficientes
para los sucesos que esas premisas ayudan a explicar
Un ejemplo tomado de la vida profesional real, ayudar a captar la aplicacin
de este mtodo Supongamos, que se ha descubierto, dos aos y medio
despus de iniciado. Un proceso de fraude en una empresa; en sta, dedicada
a la fabricacin de productos qumicos, se reciben diariamente varias cisternas
con materias primas liquidas Las entregas se controlan mediante notas de
ingreso al almacn, un ejemplar de los cuales se enva a !a administracin y
otro se da al transportista. El control administrativo se lleva bsicamente por el
Jefe de! departamento que dedica su tiempo de trabajo a estudiar otras
materias, como por ejemplo biologa. y un asistente administrativo que es quien
en realidad se encarga de toda la tramitacin administrativa, limitndose a
firmar el Jefe todo lo que ste le presenta. ncidentalmente. en una auditora de
cierre de ejercicio se descubren dos pagos que tienen como soporte un mismo
nmero de nota de ingreso al almacn. Se encarga una auditora especfica
que logra reconstruir la comisin delictiva. La interpretacin, de acuerdo con la
"explicacin gentica", es:
a) Se ha observado un suceso Ct. cuyo enunciado Et afirma que con un mismo
nmero de nota de ingreso al almacn por la recepcin de una cisterna se
han efectuado dos pagos. Como consecuencia se inicia una auditora
completa. Retrodictiva, no muestral, de todas las notas de ingreso al
almacn y suministros recibidos y de los pagos efectuados, con anlisis del
control interno, entrevistas e investigacin de la vida pblica y privada de
todos los posibles implicados.
Como consecuencia de esta auditoria se constata:
b) El fraude se inici dos aos y medio antes, descubrindose n sucesos
idnticos en su naturaleza y diferentes en su importe a Ct. dando lugar a
una serie de sucesos, que correlacionados con sus enunciados son:
Er............Em.......Et (subclase C1)
C1...Cm ..Ct
Los subndices corresponden a la fecha en que el fraude aparece registrado
en los libros de contabilidad.
El total de sucesos, n, abarca desde C1 a Ct
*134 En el curso de la auditoria se obtiene una serie de datos que permiten
formular las condiciones de la comisin del fraude, como sigue:
C'a C'1........C'm (subclases)
25&
Estos datos (algunos coetneos y otros sucesivos) pueden formularse
dela siguiente manera:
C'q = Antes de C1 el personal de la administracin no inclua ni el jefe
Administrativo ni el asistente administrativo actuales.
C'1 = Tres aos antes del descubrimiento del fraude, Ct , cambio el
personal administrativo, figurando en planilla los dos empleados citado.
C'2 = Simultneamente a su nombramiento como Jefe Administrativo
2!'