DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Nociones y principios aplicables:

No todos los integrantes de una sociedad colectividad cumplen de manera
constante y espontnea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen
las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual
implica configurar en forma especfica cuales son las distintas transgresiones que
pueden cometerse y determinar las sanciones que corresponden en cada caso.
La regulacin jurdica de todo lo atinente a la infraccin y a la sancin
tributaria corresponde al dereco penal tributario.
!odernamente se presenta un problema doctrinal con respecto a la
ubicacin del dereco penal tributario dentro del campo de las ciencias jurdicas,
abiendo surgido diversas teoras al respecto.
"lgunos tericos sostienen que el dereco penal tributario es simplemente
un captulo del dereco tributario. "s para #iuliani $onrouge dereco tributario es
un todo orgnico con aspectos diversos pero interconectados y en consecuencias,
todo lo relativo a infracciones y sanciones no deriva sino del propio tributario
estatal. El autor citado sostiene que su singularidad no permite aplicarle las
disposiciones del cdigo penal salvo cuando la ley tributaria remita e%presamente
a sus normas.
&tra tendencia 'posicin penalista( sostiene, que el dereco penal tributario
es parte integrante del dereco penal com)n. *ain+ de ,ujanda sostiene que
e%iste identidad sustancial entre la infraccin criminal y la infraccin tributaria y
que el dereco penal tributario no es sino una parte del dereco penal.
La conclusin que puede e%traerse de las teoras penalistas es que el
cdigo penal es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la infraccin
tributaria y su sancin, a menos que una norma e%presa derogue su aplicacin.
-na tercera posicin dice que el dereco penal tributario se alla en el
campo del dereco penal contravencional, y no el del dereco penal com)n.
*eg)n esta teora la rama del dereco penal general que regula la punibilidad de
las infracciones que atacan directa e inmediatamente la seguridad de los derecos
naturales y sociales de los individuos constituye el dereco penal com)n. En
cambio, la rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden de la
actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social, constituye el
dereco penal contravencional 'al cual se lo denomina dereco penal
administrativo(.
Las consecuencias en las relaciones con el .digo penal son las
siguientes: se puede utili+ar las frmulas del cdigo penal siempre y cuando e%ista
congruencia con la esencia de la contravencin fiscal.
&pinin de /illegas: sostiene la teora penalistas, en tanto cree que el
0ereco 1enal tributario, al pertenecer al dereco penal general, no tiene
independencia funcional en cuanto al 0ereco 1enal com)n, cuyos preceptos
regula el .digo 1enal, por lo cual deben ser aplicadas las reglas de dico cuerpo
legal, sin necesidad de que la ley tributaria e%presamente remita a sus normas.
No obstante si mediante su normatividad la ley tributaria regula una
cuestin penal en forma diferente de la del dereco penal com)n, esto significar
el despla+amiento de dica norma de dereco penal com)n, que se tornar
inaplicable, sin necesidad de normas e%presas de derogacin del .digo 1enal.
&jo222 Este despla+amiento no puede producirse en cuanto al 0ereco provincial y
municipal, dado que sus normas son de inferior categora a las nacionales 'como
el .digo 1enal( "rt. 34 .N.
La .orte a sostenido la tesis penalista en virtud de la cual en materia de
infracciones tributarias son de plena aplicacin los principios del dereco penal:
1rincipios aplicables ' los mismos que al dereco penal(: al dereco penal
tributario: todos los principios generales del dereco siempre y cuando no sean
contradictorios al dereco tributario: legalidad 'incluye la proscripcin de los 0N-
y se admite el art 56 de la .N(7 in dubio pro reo 'pro contribuyente(7 no se acepta
la analoga7 principio de la ley penal tributaria mas benigna7 necesidad que e%ista
una accin tpica, antijurdica y culpable7 principio de inocencia '"rt. 48 de la ..N(7
irretroactividad de la norma sancionatoria salvo que beneficie al imputado 'es decir
el sujeto debe conocer en el momento en que act)a, si su conducta va a incurrir
en alguna infraccin o va a ser pasible de una sancin(7 principio del non bis in
dem ' no condenar a una persona dos veces por el mismo eco(7 principio de
culpabilidad respecto de la conducta punible ya que tiene que ser reali+ada con
dolo o culpa7 principio de ra+onabilidad 'fallo #odoy(7 principio de la personalidad
de la pena 'si la persona condenada se muere, se e%tingue la accin penal y la
pena, y se aplica solo para las personas fsicas y no en caso de organi+acin
empresaria(.
Naturale+a jurdica de la infraccin fiscal:
La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que establecen
las obligaciones tributarias sustanciales y formales.
a( -na posicin sostiene que la infraccin tributaria no se diferencia
ontolgicamente del delito penal com)n. *ostiene esta posicin *ain+ de ,ujanda,
"lbert 9ensel. Entre los penalistas puede ubicarse en esta posicin a aquellos que
no admitan diferencias esenciales entre delito y contravencin, tales como *oler,
:im;ne+ y "ftalin.
b( La posicin antagnica estima que la infraccin tributaria se distingue
ontolgicamente del delito penal com)n, dado que sostiene que por un lado tal
diferencia sustancial e%iste entre delito y contravencin, y por otro, que la
infraccin tributaria es contravencional y no delictual.
/illegas sustenta la segunda posicin, no ay diferencias solo cuantitativas
sino cualitativas entre delitos y contravenciones.
*er delito toda agresin directa e inmediata a un dereco ajeno, mientras
que en cambio abr contravencin cuando se perturbe, mediante la omisin de la
ayuda requerida, la actividad que desarrolla el Estado para materiali+ar esos
derecos.
Es un error distinguir delito de contravencin por el elemento intencional,
sosteniendo que delitos son los cometidos con dolo, mientras que las
contravenciones son aquellas cometidas con culpa. Esto es inaceptable ya que
e%iste contravencin dolosa y delito culposo.
&tra posicin errada consiste en diferenciarlos por la pena. Esto no puede
aceptarse cientficamente ya que la sancin no pertenece a la esencia del eco,
sino que es algo e%terno a ;l.
1or )ltimo tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse delito de
contravencin por el grado de gravedad o peligro del acto cometido, por cuanto
este criterio conduce a confundir especies sustancialmente diversas.
.oncretamente, y refiri;ndonos a la infraccin tributaria, estima /illegas que
es una contravencin. No es en s misma un acto que ataque directa e
inmediatamente los derecos de los gobernados. *i el Estado necesita de esos
fondos para lograr sus fines, con esa falta de pago se esta est omitiendo prestar
ayuda justificadamente requerida y se est incurriendo en una ilicitud
contravencional al obstruirse la funcin financiera estatal.
Las infracciones tributarias en cuanto obstrucciones ilcitas a la formacin
de las rentas p)blicas, tienen carcter contravencional y no delictual.
La .*:N acepta, aunque con fundamentos distintos, la misma posicin que
/illegas, al sostener que la defraudacin fiscal de la ley 44.<83 tiene naturale+a de
contravencin, y no de delito. '=,elli>, dereco fiscal(
El nuevo r;gimen penal tributario:
El dereco penal tributario es un conjunto de normas que reprimen ilcitos
tributarios y adems las formas de aplicacin de las sanciones. 1odramos acer
una primera diferencia fundamental entre el =dereco penal tributario infraccional
'contravencional(>, regulado por la ley 44<83, y el =dereco penal tributario
delictual> regulado por la ley ?@5<A.
1ara el primer caso es aplicada la sancin establecida por el jue+
administrativo, y para el segundo es aplicada la sancin del jue+ penal.
Los delitos tributarios y los delitos derivados de los recursos de seguridad
social se encuentran en la ley ?@5<A 'feca de publicacin en el boletn oficial: 46
de enero de 4AA5, vigente a partir del ?@ de enero de 4AA5(, derog la ley ?3554
que estuvo vigente desde el 8 de mar+o de 4AAB y asta el ?3 de enero de 4AA5.
La ley ?3554 durante su vigencia tuvo una modificacin que fue la ley ?@685 ',.&
?? del 44 del A6(, la que introdujo la condicin objetiva de punibilidad en el artculo
4, y modific los importes de las condiciones objetivas de punibilidad de los
restantes artculos.
Es importante destacar que la nueva ley, busc adecuar la realidad y evolucin del
dereco tributario y los nuevos das, en tanto con el correr del tiempo se modifican
las necesidades de la sociedad, el grado de privilegio que se otorga a cada
ingreso y recurso.
La nueva ley, a e%cluido los "rt. 6 y 5 de la ley ?3.554, que eran esencialmente
contravencionales. Los delitos mas importantes contemplados en la ley son de
daCo, por lo que requieren el perjuicio efectivo para consumarse, a diferencia de la
ley ?3554, en la cual predominaban los delitos de peligro. En el nuevo regimen,
renace la determinacin tributaria como condicin previa a la denuncia penal, a lo
que se agrega la resolucin sobre impugnacin a actas de la solidaridad social. El
rgano recaudador denunciar una ve+ resuelta la determinacin de oficio o la
impugnacin de actas provisionales '"rt.48(. La ley ?@.5<A termina con la
discusin sobre si el r;gimen comprenda tmb los tributos provinciales y
municipales 'se e%pide por la negativa(. La nueva ley no contiene normas
especficas sobre la e%carcelacin como tenia el r;gimen anterior. 9ay en la nueva
ley una mejor interpretacin del principio de la mnima intervencin del dereco
penal, en virtud del cual, solo asumen carcter delictual conductas de entidad
econmica relevante, lo cual se refleja en el incremento del os montos que
integran las condiciones objetivas de punibilidad.
*ucesin de leyes penales y procesales: En primer lugar es menester
recordar que la ley ?@.5<A en su "rt. ?@ deroga a la ley anterior, la que tuvo
vigencia asta el ?3 de enero de 4AA5. La problemtica surge, cuando entre el
momento de la comisin de un eco punible y la e%tincin de la pena aplicable,
an regido respecto del mismo eco, dos o mas leyes penales sucesivamente.
La ley penal es aplicable para los ecos cometidos a partir de su entrada en
vigencia y asta su derogacin7 pero a)n despu;s de derogada, la ley penal sigue
rigiendo ya que no se altera la regla general de que los ecos cometidos durante
su vigencia deben ser regulados por ella. El momento de comisin de los ecosDa
los efectos de establecer la ley aplicableD se determina por el momento de la
conducta del autor y no por el resultado. Esto es as, porque la ley represiva, fue
violada por el autor en el momento en que actu o debi actuar 'caso de omisin(.
E%cepcin a la regla general: si la circunstancia de regular ecos anteriores a la
vigencia de la nueva ley perjudica la situacin jurdica de los responsables, pero
dica regla sigue operando si es ms beneficiosa para ellos '"rt. ? .1: *E L" LEF
/E#ENGE "L GEE!1 &0E .&!EGEH*E EL 0ELEG&, $-EH" 0E*GENG" 0E L"
I-E EJE*G" "L 1H&N-N.E"H*E EL $"LL&, *E "1LE."HK L" LEF !"*
,ENE#N"(. "s, la ley ?@.5<A es mas benigna que la anterior, pues desincrimin
ciertas conductas. En estos casos, la nueva ley act)a retroactivamente, porque es
mas beneficiosa para los responsables. En consecuencia: e%iste la posibilidad de
aplicar retroactivamente la ley penal que beneficie al imputado, aun cuando no
estuviera vigente al momento de la comisin del ilcito, pero que *L los esta al
momento del ju+gamiento. .on relacin a ello, es necesario remarcar, que no
e%isten reglas posibles para determinar cuando una ley es ms benigna, ya que
ello quedara librado al anlisis de cada caso en concreto. En el caso de la ley
?@5<A y el antiguo r;gimen de la ley ?3554, para determinar lo que la nueva ley
deroga de la anterior o no, quedar sometido al anlisis de cada caso concreto.
La ya mencionada regla general de que la ley penal rige los ecos
cometidos durante su vigencia, no es de aplicacin a la parte procesal de la ley
'titulo /(, pues como en esa materia rige el principio de irretroactividad de la ley,
sus normas tendrn efectiva vigencia a partir del momento en que la ley comience
a regir, sin que sea relevante el momento de comisin del eco. El "rt. ? del .od.
.ivil e%presa: que la nueva ley procesal penal rige a partir de los oco das de su
publicacin, momento en el cual se convierte en obligatoria. 1or lo tanto, a
diferencia del o que ocurre en el dereco penal sustantivo, en dereco procesal
penal rige el principio de irretroactividad de la ley procesal penal, entendida como
la aplicacin de la misma desde su vigencia en G&0"* L"* ."-*"* EN I-E
"MN no aya sentencia ejecutoriada, sin tenerse en cuenta el momento del eco
que las motiv. E%cepcin a la regla de irretroactividad de la ley procesal penal: la
aplicacin de las normas procesales derogadas 'ultraactividad( solo tendr lugar
ante una previsin terminante en tal sentido de la ley derogatoria 'o sea una
determinacin e%presa de la nueva ley(.
El bien jurdicamente protegido: .uando el ilcito requiere el perjuicio de la
evasin de tributos, el bien tutelado es la actividad financiera del Estado. La
evasin en general, no implica un desapoderamiento de dinero ya percibido por el
Estado y que integra su patrimonio. 1ero tmb reprime la ley ciertas conductas
fraudulentas, mediante las cuales se produce un desapoderamiento de bienes ya
posedos por el Estado 'ac se perjudica directamente el patrimonio de la
acienda p)blica(. *i se trata de delitos que simplemente crean peligros para el
fisco, la acienda p)blica no resulta erida a)n, pero esta afectada la actividad
fiscali+adora del rgano recaudatorio. En cuanto a la obtencin ardidosa de
instrumentos para lograr beneficios '"rt.@( ataca la actividad estatal, creando el
riesgo de evasiones y de futuros desapoderamientos. En el caso de las
contribuciones y aportes de la seguridad social, el bien jurdicamente protegido no
es la actividad financiera del Estado ni su patrimonio, sino la seguridad social que
se basa en la solidaridad, ya que se debe proteger igualitaria e
indiscriminadamente a toda la comunidad que la necesite o requiera. La ley ?3554
protega las acienda p)blica y su actividad financiera, comprendiendo a los tres
niveles de gobierno 'Nacional, provincial, municipal(7 mientras que la actual deja
de lado la acienda local.
La ley ?@5<A est dividida en 6 ttulos:
NGtulo E: =0elitos tributarios:
DEvasin simple: "rt. 4: *er reprimido con prisin de dos a seis aCos el obligado
que mediante declaraciones engaCosas, sea por accin u omisin, evadiera total o
parcialmente el pago de tributos al fisco, siempre que el monto evadido e%cediese
la suma de O4BB.BBB por cada tributo y por cada ejercicio anual.
9eco punible: evadir fraudulentamente el pago de tributos nacionales, siempre
que se e%ceda de l oque fija la ley.
*ujetos activos: obligados tributarios: contribuyentes, responsables y sustitutos. *i
el obligado tributario ignora su calidad de tal, puede aber error de dereco
e%trapenal que elimine la subjetividad. La evasin simple puede producirse solo
pro aquellos que estn jurdicamente obligados a pagar un tributo al fisco 'quedan
e%pcluidos: los que reciben el peso econmico del tributo sin tener la obligacin
juridica de pagarlo y los que aun estando encuadrados en el eco imponible no
an sido designados sujetos pasivos por la ley.
"ccin tpica: evadir fraudulentamente: cuando se evita o elude por el obligado el
pago de lo que legtimamente adeuda, ya sea total o parcialmente. El acto de
evadir, debe estar acompaCada del fraude, que se configura cuando el resultado
se logra usando las conductas que las normas describen, aunadas en el ardid o
engaCo. La evasin comprende la elusin tributaria que definimos como un fraude
antijurdico por abuso en las formas, distinto de la =economa de opcin> o
evitacin en la que el contribuyente elige entre varias formas igualmente legtimas,
ya que nada le impide arreglar sus negocios en forma de pagar el menor impuesto
posible, siempre que lo aga dentro de la ley. Lo evadido son los tributos.
Elemento subjetivo: el dolo, que se manifiesta en el propsito de obtener un
proveco patrimonial dejando de pagar l oque se adeuda. 0ado que las maniobras
son fraudulentas, es necesario que el evasor act)e con pleno conocimiento de las
circunstancias.
.ondicin objetiva: solo es punible como evasin aquella que supera el monto
indicado en el dispositivo. En caso de configurarse los elementos que integran la
figura 'evasin de tributos nacionales mediante fraude( y no superar los montos
que indica la ley, el ilcito pasa a ser reprimido por el "rt. @< de la ley 44.<83, que
establece penas de dos a die+ veces el importe del tributo evadido. La suma que
indica el "rt. 4 de la ley ?@5<A no es acumulativa de varios tributos, sino que se la
considera en forma individual. La cifra se toma por ejercicio anual, entendido como
el ejercicio anual econmico en las sociedades comerciales y el aCo calendario en
el caso de las personas fsicas no organi+adas en forma de empresa. La suma
indicada por el artculo es en concepto de capital, e%cluyendo las multas y los
intereses.
El delito es de daCo, y requiere un resultado perjudicial y admite la tentativa.
.onforme a su escala penal, es posible go+ar de los beneficios de e%encin y
e%carcelacin de prisin. "simismo tambi;n puede ser e%tinguida la accin por
pago.
DEvasin agravada:
"rt.?: La pena ser de tres aCos y seis meses a A aCos de prisin, cuando en el
caso del artculo 4 se verifique cualquiera de los siguientes supuestos:
a) si el monto evadido supera la suma de $1.000.000 ' un milln de pesos(
b) si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la
identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de
$200.000. Esta agravacin denota en forma inequvoca una mayor peligrosidad de
la conducta y encuentra su mayor fundamento en la especial probabilidad de
impunidad, adems de una mayor facilidad de comisin. *e trata de la maniobra
de usar =testaferros>' persona que presta su nombre en un asunto ajeno( u
=ombres de pajas>. El responsable del fraude evasivo utili+a =testaferros> que le
aseguran la impunidad y le facilita la ejecucin del eco, dejando al fisco en un
estado de indefensin difcil de revertir.
c) si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones,
diferimientos, liberaciones, reducciones o cualuier otro tipo de beneficios fiscales,
y el monto evadido por tal concepto superare la suma de $200.000. Hequiere el
uso fraudulento 'ardid o engaCo( de beneficios que en su origen fueron
legtimamente obtenidos, pero que se distorsionan en su aplicacin. .abe
diferenciar el agravamiento de este ultimo inciso 'que consiste en usar de manera
fraudulenta beneficios obtenidos lcitamente(, del delito del "rt. @, en el que lo que
se castiga es la obtencin fraudulenta de los beneficios.
En el supuesto del inc. 3 del "rt. ?, a la pena de prisin se le agrega la privacin
del beneficio y la imposibilidad de obtener o utili+ar beneficios fiscales de cualquier
tipo en el pla+o de 4B aCos '"rt.6(. La pena es de suma gravedad, con lo cual este
delito no admite ni e%encin ni e%carcelacin, tanto porque el monto m%imo
supera los oco aCos, como porque el mnimo impide la aplicacin de la condena
condicional '"rt. 34< y sig. .11N(.
La agravante se funda en circunstancias que revelan mayor peligrosidad. Los tipos
agravados, son modalidades especiales del tipo bsico que aumentan la
criminalidad del acto. 1ara que se configure el ilcito agravado, deben concurrir
todos los presupuestos del tipo simple, ya que el mismo se toma como base de la
figura ms grave que lo incluye.
D"provecamiento indebido de subsidios:
"rt. 3: *er reprimido con prisin de tres aCos y seis meses a nueve aCos el
obligado que mediante declaraciones engaCosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaCo, se aprovecare indebidamente de reintegros,
recupero, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de naturale+a
tributaria siempre que el monto de lo percibido superare la suma de O4BB.BBB en
un ejercicio anual.
9eco punible: aprovecarse fraudulentamente ' ardid o engaCo( de subsidios y
otras sumas que el Estado Nacional, sumido en el error, entrega al autor,
despojndose de su patrimonio en beneficio de este, que percibe una suma
superior a los cien mil pesos.
*ujetos activos: los sujetos pasivos tributarios 'contribuyentes, responsables y
sustitutos( u otros terceros que perciben el dinero mal abido mediante las
maniobras descriptas y sin estar necesariamente ligados al Estado por una
obligacin tributaria.
"ccin tpica: valerse de reintegros, recuperos, devoluciones, o cualquier otro
subsidio nacional directo de naturale+a tributaria, para lograr la entrega de dinero
por el Estado. Los reintegros, recuperos, o devoluciones, deben estar conectados
con la nocin de ayuda solidaria y n ose trata de las repeticiones por pagos
indebidos.
La pena es de e%trema gravedad, pero t;ngase en cuenta que la accin es
doblemente repudiable, primero porque el autor se aproveca del error fiscal o de
medidas solidaria, como los subsidios para consumar su accin, y segundo porque
en la evasin se impide el cobro de tributos debidos al Estado pero n ose toca su
patrimonio, mientras que en esta figura se despoja al Estado de sus bb. /illegas
no comparte la tesis de que en este estilo de delitos e%iste una figura de peligro
concreto.
D&btencin fraudulenta de beneficios fiscales:
"rt. @: *er reprimido con prisin de 4 a < aCos el que mediante declaraciones
engaCosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaCo, sea por
accin o por omisin, obtuviere un reconocimiento, certificacin o autori+acin
para go+ar de una e%encin, desgravacin, diferimiento, liberacin, reduccin,
reintegro, recupero, o devolucin tributaria al fisco nacional.
9eco punible: lograr mediante ardid o engaCo, por accin u omisin, los
instrumentos necesarios para aprovecarse del Estado, obteniendo la liberacin
del pago, una disminucin de su monto, su retarde en la feca del devengo o
incluso el traslado de fondos que saldrn del patrimonio fiscal, para beneficiar al
autor. No es necesaria la consumacin de los objetivos a alcan+ar, basta con el
logro de los instrumentos necesarios, en cuanto que la conducta desplegada
importa por si sola un peligro concreto para el fisco, y merece castigo.
*ujeto activo: cualquier sujeto pasivo de tributos,, que obtuviera los instrumentos
mediante los cuales ese mismo sujeto o un tercero podrn go+ar las e%enciones,
desgravaciones, etc.
"ccin tpica: consiste en obtener 'lograr o conseguir( voluntariamente de la
vctima inducida a error por la maniobra fraudulenta, un reconocimiento, una
certificacin o una autori+acin que le permita al autor o a un tercero, go+ar de uno
de los beneficios fiscales que ta%ativamente describe la ley. Los medios ardidosos
o engaCosos procuran acer caer en error a la vctima para que e%tienda el
reconocimiento, la certificacin, o la autori+acin mediante cuya utili+acin se
obtendr el beneficio fiscal legtimo.
Es un delito de peligro, ya que se concreta con la obtencin fraudulenta del
instrumento para lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que el destinatario
del mismo lo perciba efectivamente. Este delito de peligro puede ser a su ve+, el
acto preparatorio o la tentativa de la figura del aprovecamiento indebido del "rt.
3.
En cuanto a la res del "rt. 3 y el "rt. @, nos encontramos con una relacin en que
el tipo mas grave absorbe al tipo mas leve, produci;ndose un concurso aparente
de leyes.
El elemento subjetivo es doloso y la descripcin tpica de la conducta incriminada
necesariamente requiere que este dolo sea directo.
La sancin prevista es de uno a seis aCos de prisin, y adems opera la pena
accesoria del "rt. 6 'perdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o usar
beneficios fiscales de cualquier tipo, por el pla+o de die+ aCos.

"rt. 6: En los casos de los artculos ?, inc ., 3 y @, adems de las penas all
previstas se impondr al beneficiario la p;rdida del beneficio y de la posibilidad de
obtener o de utili+ar beneficios fiscales de cualquier tipo por el pla+o de 4B aCos.
D"propiacin indebida de tributos: "rt. <: *er reprimido con prisin de ? a < aCos
el agente de retencin o percepcin de tributos nacionales que no depositare, total
o parcialmente, dentro de los 4B das biles administrativos de vencido el pla+o
de ingreso, el tributo retenido o per6cibido, siempre que el monto no ingresado
superare la suma de O4B.BBB por cada mes.
NGtulo EE: =delitos relativos a los recursos de la seguridad social> '0ELEG&*
1HE/E*E&N"LE*(.
El r;gimen de seguridad social, es el conjunto de normas, principios, y t;cnicas
que protegen a la poblacin desde el momento de la concepcin asta la muerte,
intentando cubrir las diversas contingencias valoradas como socialmente
protegibles 0e all, que el campo de accin abarque distintos rubros: jubilaciones
de trabajadores dependientes o autnomos, pensiones de veje+, invalide+,
enfermedad, riesgos ocupacionales y compensacin por desempleo.
El sistema )nico de *eguridad *ocial,' *-**( fue creado por decreto: ?@8@PA4.
" partir del A@Q componen este sistema los siguientes rubros: *ist. integrado de
jubilaciones y pensiones7 asignaciones fliares7 fondo nacional de empleo7 instituto
nacional de servicios sociales para jubilados y pensionados7 obras sociales
incluida la "dministracin Nacional del *eguro de *alud.
DEvasin simple: "rt. 5: *er reprimido con prisin de ? a < aCos el obligado, que
mediante declaraciones engaCosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid
o engaCo, sea por accin u omisin, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional
el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al
sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido e%cediere la suma
de O?B.BBB por cada perodo.
DEvasin agravada: "rt. 8: La prisin a aplicar se elevar de tres aCos y seis
meses a mueve aCos, cuando en el caso del artculo 5 se verifique cualquiera de
los siguientes supuestos:
a( si el monto evadido superare la suma de O4BB.BBB por cada perodo
b( si ubieren intervenido persona o personas impuestas para ocultar la identidad
del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de O@B.BBB.
9eco punible: tanto en la evasin simple como en la agravada consiste en omitir,
con fraude, el pago de aportes o contribuciones ' o de los dos juntos(
correspondientes a la seguridad social, con la salvedad de que en la figura
calificada concurren circunstancias que aumentan la pena.
*ujetos activos: todos aquellos a los cuales las normas que componen el sist. 0e
seguridad social comprenden como contribuyentes o agentes de retencin de
aportes ajenos como autnomos.
"ccin tpica:
0e la evasin simple tributaria: .on relacin a la evasin fraudulenta es menester
remitir al "rt. 4 'declaraciones engaCosas, ocultaciones maliciosas, y cualquier
otro ardid o engaCo. Esta actitud se concreta por ejemplo en presentar
liquidaciones falsas omitiendo incluir personal en relacin de dependencia. 1ara
que las maniobras tengan entidad delictual deben ser medios, deliberadamente
utili+ados para no pagar o pagar menos del o que corresponde. Los conceptos
evadidos, son contribuciones y aportes. Las contribuciones son las que acen las
personas en beneficio de terceros. Los aportes son los montos que retienen los
patrones a sus subordinados y que dentro del pla+o legal deben ingresar al fisco.
Gambi;n son aportes, los pagos que deben reali+ar aquellos a quienes la ley
encuadra obligatoriamente como autnomos, 'los q estn incluidos
obligatoriamente en el r;gimen y no los incluidos en forma voluntaria(.
El elemento subjetivo es doloso, y especficamente la finalidad es beneficiarse
perjudicando a un rgano de la seguridad social.
La condicin objetiva de punibilidad esta dada, porque el monto evadido tiene que
superar la suma de veinte mil pesos por cada periodo. *eg)n la legislacin
provisional el periodo es mensual y el vencimiento de aportes y contribuciones se
produce el mes siguiente de su devengamiento, cariando la feca seg)n el .-EG
del empleador. *i ay evasin conjunta de aportes y contribuciones, ambos deben
ser sumados y abr punibilidad si el monto total supera los veinte mil pesos.
Es un delito de daCo, ya que se logra no ingresar los aportes y contribuciones
debidos, engaCando al fisco que n advierte la ilicitud. 1ara que se configure la
figura agravada '"rt. 8(, deben darse los presupuestos de la figura simple '"rt.<(
con la adicin de las circunstancias agravantes.
Elcitos cometidos por los agentes de retencin y percepcin tributarios y
provisionales. $iguras descriptas en arts. < y A.
D"propiacin indebida de recursos de seguridad social: "rt. A: *er reprimido con
prisin de ? a < aCos, el agente de retencin de aportes del sistema de seguridad
social nacional que no depositare, total o o parcialmente, dentro de los 4B das
biles administrativos sR vencido el pla+o de ingreso, el importe de los aportes
retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado supere la suma
de pesos 4B.BBB por cada mes.
D"rt. <:Ed;ntica sancin tendr el agente de retencin o percepcin de los recursos
de la *eguridad *ocial que no depositare total o parcialmente, dentro de los die+
das biles administrativos de vencido el pla+o de ingreso, el importe retenido o
percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de pesos 4B.BBB
por cada mes.
La administracin $ederal de ingresos p)blicos abilitar, a trav;s de los medios
t;cnicos e informticos correspondientes yPo en los aplicativos pertinentes, la
posibilidad del pago por separado y en forma independiente al de las dems
contribuciones patronales, de los aportes retenidos al empleador por sus
dependientes y de las retenciones o percepciones de los agentes obligados
respecto de los recursos de la *eguridad *ocial. '*ustituido por ley ?<.B<3, por
eso qui+s lo tienen distinto en /illegas(
9eco punible: descrito en el "rt. como en los casos anteriormente nombrados.
*ujetos activos: los agentes de retencin y percepcin tributarios y el agente de
retencin provisional.
El agente de retencin tributario es quien debe acer un pago al contribuyente, ya
sea por su funcin p)blica o por ra+n de su actividad, oficio o profesin.
El agente de percepcin es aquel que por su funcin p)blica, actividad, oficio o
profesin, se aya en una situacin que le permite recibir un pago eco pro el
contribuyente, lo que le permite adicionar un monto tributario que luego debe
depositar a la orden del fisco.
El agente de retencin de seguridad social, es aquel que por su situacin de
empleador debe pagar una retribucin a su subordinado, de la cual detrae el
aporte que corresponde acer al trabajador para la seguridad social, debiendo
posteriormente el agente ingresar lo retenido al ente recaudador.
"ccin tpica: omitir ingresar lo retenido o percibido, dentro del t;rmino que la ley
confiere, o sea el de die+ das despu;s del vencimiento del pla+o. En esta figuran
o ay ardid o engaCo. Es necesario que la retencin o la percepcin se ayan
reali+ado efectivamente 'se necesita la circulacin de fondos que permite al
rententista amputar y al perceptor adicionar.
El elemento subjetivo esta dado por el dolo, y consiste en la voluntad deliberada
de no ingresar en t;rmino, no obstante la conciencia del deber de acerlo. 9ay
causas que e%imen de responsabilidad al agente pro no aber obrado con la
subjetividad requerida, por ejemplo no pudo ingresar por error e%cusable o
imposibilidad material. *i lo producido es un simple retardo, y el agente ingresa
'a)n fuera de t;rmino( pero espontneamente con pago de intereses por mora y
antes de la denuncia, no puede ablarse de apropiacin.
La condicin objetiva de punibilidad, en el caso del "rt. < requiere que para que
tenga relevancia penal, la suma retenida o percibida y no depositada debe superar
los die+ mil pesos por cada mes. .uando se trata de los agentes de retencin
provisionales, el monto no ingresado debe ser superior a los cinco mil pesos por
cada perodo.
NGtulo EEE: =0elitos $iscales comunes>. "rts. 4B a 4? de la ley ?@.5<A.
DEnsolvencia fiscal fraudulenta: "rt. 4B: *er reprimido con prisin de ? a < aCos el
que abiendo tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento
administrativo o judicial tendiente a la determinacin o cobro de obligaciones
tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o
derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la
insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales
obligaciones.
9eco punible: frustrar el pago de tributos, contribuciones y aportes de seguridad
social u obligaciones derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias ,
mediante la provocacin de la insolvencia.
*ujetos activos: los obligados a pagar tributos, aportes y contribuciones de
seguridad social o sanciones pecuniarias que ejecutan a accin reprimida, o
cualquiera que reali+a el comportamiento punido para frustrar los derecos
fiscales respecto de un tercero deudor del fisco.
"ccin tpica: provocacin o agravamiento de la insolvencia propia o ajena. *i un
sujeto llega a la insolvencia, ello no admite un plus. En estas figuras no se utili+an
maniobras engaCosas generadoras de error, sino que, al quedarse el deudor
insolvente, los acreedores no pueden satisfacer su cr;dito. La insolvencia debe
ser real. Los medios comisitos, consistirn en: destruccin, inutili+acin, daCo, o
desaparicin de los bienes del patrimonio, o ecos que aniquilen su valor.
Elemento subjetivo: es doloso 'porque la finalidad es imposibilitar el cobro de las
obligaciones que indica la ley. Gambi;n e%iste un elemento subjetivo especfico: el
provocador de la insolvencia debe aber tomado conocimiento de la iniciacin de
un procedimiento administrativo 'debe aber notificado la viste de determinacin
de oficio o debe aberse dado conocimiento de las actas provisionales que
cuantifican la deuda pretendida y que son impugnables seg)n admite el
procedimiento respectivo7 si se trata de una sancin pecuniaria debe aberse
notificado la posibilidad de defensa mediante el descargo pertinente( o
procedimiento judicial 'ejecucin fiscal o provisional: intimacin al pago, o estar
dada la oportunidad de oposicin de e%cepciones7 si se inicio proced. &rdinario
debe estar notificado de la demanda(.
*e trata de un delito de daCo. El ilcito es impune si, no obstante e%istir la
insolvencia, las obligaciones son cumplidas en los t;rminos y condiciones legales.
Es posible la tentativa, si una ve+ iniciada la ejecucin del ilcito, este se
interrumpe por causas ajenas a su voluntad.
D*imulacin dolosa de pago: "rt.44: *er reprimido con prisin de ? a < aCos el
que, mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o
engaCo, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos
de la seguridad social nacional o derivadas de la aplicacin de sanciones
pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.
9eco punible: simular un pago propio o ajeno de obligaciones tributarias, de
seguridad social o derivadas de penas pecuniarias, recurriendo a registraciones o
comprobantes falsos o vali;ndose de cualquier ardid o engaCo.
*ujeto activo: obligado al pago de tributos, contribuciones, o aportes de seguridad
social, u obligaciones derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias.
Gambi;n puede ser autor, cualquiera que ejecute la accin tpica.
"ccin tpica: puede funcionar de dos maneras: 4( en forma autnoma, cuando se
reali+a la maniobra, 'ej: confeccin de un falso comprobante de pago( pero no se
utilice el instrumento apcrifo para eludir total o parcialmente el pago 'por ej:
porque una inspeccin fiscal descubre el documento antes de ser usado(. 0e no
e%istir esta figura del art. 44, la maniobra encuadrara en tentativa de evasin. ?( El
autor puede reali+ar el eco tpico' % ej: la confeccin de la falsa boleta bancaria
que acredita el pago de un tributo(, y usar el comprobante falso paran o pagar o
pagar menos de lo que corresponde, aciendo caer al rgano recaudador en el
error con el comprobante falso, o sea, se produce la evasin.
Las maniobras deben ser reveladoras de cierta abilidad o medios t;cnicos aptos
para que las falsificaciones sean crebles. *i los engaCos o ardid, son fcilmente
detectables como falsos, el delito es impune. Gambi;n lo es ante la simple mentira,
la simple afirmacin de que se pag, sin pretender acreditarlo de forma alguna.
Elemento subjetivo: es doloso 'ardid o engaCo(.
D"lteracin de los de registros: "rt. 4?: *er reprimido con prisin de ? a < aCos,
el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o
inutili+are los registros documentales o informticos del fisco relativos a las
obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social con el propsito de
disimular la real situacin fiscal de un obligado.
9eco punible: alterar registros o soportes documentales o informacin del fisco
nacional, relativos a obligaciones tributarias o de seguridad social, y de tal manera
acer aparece una diferente situacin econmica de un obligado.
*ujeto activo: puede ser el obligado, pero en la mayora del os casos es un tercero
con posibilidad de acceso al banco de datos del fisco nacional, lo cual le
posibilitar reali+ar las acciones tpicas.
"ccin tpica: el tipo se consuma con cualquiera de estas acciones: sustraer
'apoderar ilegalmente(, suprimir 'eliminar o acer desaparecer(, ocultar
'esconder(, adulterar 'incluir datos falsos(, modificar 'transformar( y inutili+ar
'volver inefica+(.
0elito de peligro, porque no es necesario para su consumacin que a ra+ de la
accin desarrollada se evada u n tributo o un aporte o contribucin de seguridad
social. Nisiquiera es necesario llegar al efectivo fingimiento de la real situacin de
un obligado frente al fisco. *e trata de un peligro de gravedad 'delincuente
probablemente del mismo fisco(. La conducta descripta dificulta la accin
fiscali+adora y recaudatoria. .ausa e%traCe+a que el delito tenga la misma pena
que el de simulacin dolosa de pago del art. 44, ya que es muco mas peligrosa y
antisocial la conducta de quienes se filtran dentro de los registros oficiales y los
alteran o suprimen.
*i mediante la alteracin de registros fiscales se logra evadir un tributo o un aporte
o contribucin de seguridad social, se produce un concurso aparente y este delito
queda absorbido por la evasin. ' que seg)n sus caractersticas ser la de los arts
4, ?, 5, u 8 de la ley(.
Elemento subjetivo: propsito del autor de disimular la real situacin econmica de
una persona, que puede ser la propia pero que generalmente ser la de un
tercero. El dolo es directo y requiere el propsito de daCar la fe que merecen las
fuentes documentales o informticas que sirven al fisco para verificar al situacin
de las personas en cuanto a sus deudas tributarias o provisionales.
NGtulo E/: =0isposiciones generales>
D"rt. 43: Las escalas penales se incrementarn en un tercio del mnimo y del
m%imo para el funcionario o empleado p)blico que, en ejercicio o en ocasin de
sus funciones, tomase parte de los delitos previstos en la presente ley.
En tales casos, se impondr adems la inabilitacin perpetua para
desempeCarse en la funcin p)blica.
0e ello se desprende que, las escalas penales se incrementan cuando se trata de
funcionarios o empleados p)blicos que, en ejercicio o en ocasin de sus
funciones, toman parte en la ejecucin de los delitos previstos en la ley. " ello se
agrega la inabilitacin perpetua para desempeCarse en la funcin p)blica.
D"rt. 4@: cuando alguno de los ecos previstos en esta ley ubiere sido
ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de e%istencia
ideal, una mera asociacin de eco o un ente que a pesar de no tener calidad de
sujeto de dereco las normas le atribuyan condicin de obligado, la pena de
prisin se aplicar a los directores, gerentes. sndicos, miembros del consejo de
vigilancia, mandatarios, representantes o autori+ados que ubiesen intervenido en
el eco punible inclusive cuando el acto que ubiera servido de fundamento a la
representacin sea inefica+.
*e trata de la responsabilidad de los integrantes de personas jurdicas de 0ereco
1rivado.
D.asos de inabilitacin especial:
"rt. 46: El que a sabiendas:
DDD dictaminare, informare, diere fe, autori+are o certificare actos jurdicos,
balances, estados contables o documentacin para facilitar la comisin de los
delitos previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas correspondientes
por su participacin criminal en el eco de la pena de inabilitacin especial por
el doble de tiempo de la condena.
DDD.oncurriere con dos o ms personas para la comisin de alguno de los delitos
tipificados en esta ley, ser reprimido con un mnimo de cuatro aCos de prisin.
'agravamiento por pluralidad de autores(.
DDD$ormare parte de una asociacin u organi+acin compuesta por tres o ms
personas que abitualmente est; destinada a cometer cualquiera de los delitos
tipificados en la presente ley, ser reprimido con prisin de 3 aCos y < meses a 4B
aCos. *i resultare ser jefe y organi+ador, la pena mnima se elevar a 6 aCos de
prisin. 'asociacin ilcita fiscal(. El bien jurdico protegido, es la acienda p)blica.
.aractersticas:
NGipo objetivo: e%istencia de una organi+acin o asociacin que puede tener o no
una forma jurdica. 0ebe ser permanente la "soc. 0ebe e%istir reciprocidad entre
los integrantes, unidos bajo un orden preestablecido. Gambi;n debe e%istir un
orden interno, en relacin a las deberes derecos y obligaciones de sus
integrantes. .ada integrante debe cumplir un rol preestablecido o coordinado,
independientemente que se cono+can o no entre si. 0eben estar dirigidos por otro
integrante, que adems coordine los ecos a reali+ar. Godo ello la diferencia del
=mero acuerdo transitorio>. La finalidad de la "soc. debe ser para cometer
cualquiera de los delitos tipificados en la ley ?@.5<A.
NGipo subjetivo: requiere el dolo de primer grado y directo. El autor debe conocer
que permanece a una asoc. Iue tiene la voluntad de formar parte de ella
acatndose a sus reglas, que conoce la finalidad de la asoc, y que esta forma de
actuar es abitual en dico estamento.
N"utora y participacin: sern autores o coautores todos los que forman parte de
la organi+acin. El que preste alg)n grado de colaboracin con la asoc, pero es de
difcil prueba.
N.onsumacin: si se trata de una organi+acin a formarse, solo e consuma si se
demuestra que la finalidad de cometer delitos fiscales es abitual. *i la
organi+acin ya esta delinquiendo, la consumacin se considera individualmente y
estar dada pro el solo eco de formar parte de ella.
NGentativa: los delitos de tipo abstracto son actos preparatorios punibles y, por su
posicin dentro del iter criminis, dogmticamente son incompatibles con el
concepto de la tentativa.
N1unibilidad: el min de la escala penal es de 3 aCos y seis meses de prisin, por
ende la e%carcelacin no procede. 'distinto del o que ocurre con la figura del art.
?4B .1, en la que el min legal es de 3 aCos.
.on respecto a la punibilidad agravada, con un min de cinco aCos, se debe por la
mayor peligrosidad que demuestra el jefe u organi+ador pro cuanto es o son los
que dirigen el grupo y logran la subordinacin del resto.
Ge%to modif. por ley ?6.85@
Emportante: no se requiere que los actos detallados se utilicen para cometer los
delitos, sin oque basta con que faciliten su comisin.
*e trata de una inabilitacin especial, por lo que produce la privacin del empleo,
cargo, profesin o dereco sobre el cual recayere, y la incapacidad para obtener
otro del mismo g;nero por el doble del tiempo de la condena '.onf. "rt. ?B .1(.
!xtinci"n de la acci"n #enal$
D"rt. 4<: En los casos previstos en los artculos 4 y 5 'evasin simple en delitos
tributarios y provisionales( de esta ley la accin penal se e%tinguir si el obligado,
acepta la liquidacin o en su caso la determinacin reali+ada por el organismo
recaudador, regulari+a y paga el monto de la misma en forma incondicional y total,
antes de formularse el requerimiento fiscal de elevacin a juicio. Este beneficio se
otorgara por )nica ve+ por cada persona fsica o de e%istencia ideal obligada.
La resolucin que declare e%tinguida la accin penal, ser comunicada a la
procuracin del Gesoro Nacional y al Hegistro Nacional de Heincidencia y
Estadstica .riminal y .arcelaria.
0e ello podemos e%traer lo siguiente: cuando se trate de los delitos previstos en
los arts. 4 y 5 de la ley ?65<B, la accin penal se e%tingue, si el obligado acepta y
paga la liquidacin o determinacin tributaria o provisional, lo cual debe acerse
asta determinado momento del trmite.
%cumulaci"n de sanciones penales y administrativas$
D"rt. 45: las penas establecidas por esta ley ser impuestas sin perjuicio de las
sanciones administrativas fiscales.
*eg)n /illegas y .orti 'y otros seguidores mas( la disposicin del "rt. 45 puede
significar una ilegal imputacin duplicada por un solo eco que constituye un solo
acto tpico, con lo cual la pretensin de doble ju+gamiento y doble condena, es
inconstitucional, pro violar el principio del non bis in dem. 1or lo tanto la solucin
adoptada es inconstitucional, en cuanto puede infringir el principio mencionado.
NGtulo /: =0e los procedimientos administrativos y penal>.
D0eterminacin administrativa de la deuda. 0enuncia:
"rt. 48: el organismo recaudador, formular denuncia una ve+ dictada la
determinacin de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la
impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los recursos de la
seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos n que no corresponda la determinacin administrativa de la
deuda, se formular de inmediato la pertinente denuncia, una ve+ formulada la
conviccin administrativa de la presunta comisin del eco ilcito.
.uando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el jue+ remitir los
antecedentes al organismo recaudados que corresponda a fin de que
inmediatamente de comien+o al procedimiento de verificacin y determinacin de
la deuda. El organismo recaudador deber emitir el acto administrativo al que se
refiere el primer prrafo en un pla+o de AB das biles administrativos,
prorrogables requerimiento fundado de dico organismo.
D0enuncia penal. Hesolucin fundada: "rt. 4A: ")n cuando los montos alcan+ados
por la determinacin de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los
previstos en los artculos 4, <, 5 y A, el organismo recaudador que corresponda, no
formular denuncia penal, si de las circunstancias del eco surgiere
manifiestamente que no se a ejecutado la condicin punible.
En tal caso, la decisin de no formular la denuncia penal deber ser adoptada
mediante resolucin fundada.
D*ustanciacin de procedimientos administrativos y judiciales. *entencia previa:
"rt. ?B: La formulacin de la denuncia no impedir la sustanciacin de los
procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinacin y
ejecucin de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se
abstendr de aplicar sanciones asta que sea dictada la sentencia definitiva en
sede penal.
D1resuncin de la comisin de delitos: "rt. ?4: .uando ubiere motivos para
presumir que en alg)n lugar e%isten elementos de juicio probablemente
relacionados con la presunta comisin de alguno de los delitos previstos por la
presunta ley, el organismo recaudador, podr solicitar al jue+ penal competente las
medidas de urgencia y toda autori+acin que fuera necesaria a los efectos de la
obtencin y resguardo de aquellos.
D.ompetencia en lo penal Econmico y federal: "rt. ??: La aplicacin de la ley en
el mbito de la capital federal ser de competencia de la justicia nacional en lo
penal econmico7 en el interior del pas ser competente la justicia federal.
D1roceso penal querellantes: "rt. ?3: El organismo recaudador podr asumir, en el
proceso penal, la funcin de querellante particular a trav;s de funcionarios
designados para que asuman su representacin.
D"rt. ?@: 0ergase ley ?3554
D"rt. ?6: .omunquese al poder ejecutivo.
Enfracciones tributarias:
Las infracciones podran ser clasificadas seg)n m)ltiples criterios: por su
gravedad, por el medio utili+ado para reali+arlas, por el tipo de sancin impuesto,
por la naturale+a del bien jurdico lesionado.
1ero en lneas generales las infracciones tributarias 'tanto delictuales como
contravencionales(, pueden consistir en el incumplimiento de la obligacin
tributaria sustancial en forma omisiva, en el incumplimiento de esa misma
obligacin, pero mediante medios fraudulentos, y en el incumplimiento de la
obligacin tributaria formal.
"ntes de describir estos ilcitos debemos resolver dos problemas: si e%iste
evasin legal tributaria y si la llamada elusin fiscal o tributaria es siempre
antijurdica.
La evasin fiscal o tributaria desde el punto de vista conceptual:
Evasin fiscal es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario
producida dentro del mbito de un pas por parte de quienes estn jurdicamente
obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u
omisiones violatorias de disposiciones legales.
Evadir proviene del latn evadere, significa sustraerse, irse o marcarse de
algo donde se est incluido. En dereco tributario evadir es sustraerse del pago de
un tributo que legalmente se adeuda.
En virtud de esta idea, /illegas reca+a la e%istencia de la llamada evasin
legal del tributo, la cual se producira sin transgredir norma legal alguna.
La elusin fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurdica,
concibiendo la antijuricidad cono algo )nico que tiene como caracterstica com)n
la circunstancia de estar desaprobada por el dereco sin distincin de ramas.
Encumplimiento omisivo de la &bligacin tributaria sustancial:
Esta infraccin consiste en la mera omisin del pago de los tributos dentro
de los t;rminos legales.
El modelo de ..G.".L considera la infraccin omisiva denominando
=contravencin 'denominacin para /illegas incorrecta( a la omisin de pago y
mora al pago del tributo fuera de t;rmino>.
Esta infraccin es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio,
basta el eco e%terno del no pago en t;rmino para que se tenga por configurada
la infraccin. Ese no pago puede deberse a una conducta culposa o a una
conducta dolosa, siempre que en este )ltimo caso el infractor se limite a la simple
omisin sin efectuar maniobra ardidosa alguna.
*i la culpabilidad est e%cluida la infraccin omisiva no se comete, ya que lo
que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente o porque no desea
pagar pudiendo acerlo.
1ueden e%istir circunstancias que pueden atenuar o incluso eliminar la
imputacin. Gales el error e%cusable de eco o de dereco u otras circunstancias
e%cepcionales debidamente justificadas, como, la imposibilidad material del pago.
Encumplimiento por medios fraudulentos de la obligacin tributaria:
La defraudacin fiscal requiere subjetivamente, la intencin deliberada de
daCar al fisco, y objetivamente, la reali+acin de determinados actos o maniobras
tendientes a sustraerse, en todo o en parte a la obligacin de pagar tributos. El
!...G.".L define la defraudacin en su artculo A8, diciendo que comete
defraudacin quien mediante simulacin, ocultacin, maniobra o cualquier forma
de engaCo, induce en error al fisco, del cual resulte para si o para un tercero, un
enriquecimiento indebido a e%pensas del dereco de aquel a la percepcin del
tributo.
Encumplimiento de la obligacin tributaria en sus aspectos formales:
El !...G.".L dice que constituye incumplimiento de los deberes formales,
toda accin u omisin de los contribuyentes, responsables o terceros, que viole las
disposiciones relativas a la determinacin de la obligacin tributaria u obstaculice
la fiscali+acin por la autoridad administrativa.
Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en
principio, la sola violacin de la norma formal constituye la infraccin, sin que
interese investigar si el infractor omiti intencionalmente sus deberes o si lo i+o
por negligencia.
Esto no obsta a que si se probase alguna circunstancia e%cepcional de
imposibilidad material o de error de eco o de dereco, la infraccin no se
configure.
.omprende: La infraccin del arrt 38 de ley 44<83 'no presentacin de
declaraciones juradas(7 omisin de prestar declaraciones juradas informativa sobre
la incidencia en la determinacin del impuesto a las ganancias, derivada de las
operaciones de importacin y e%portacin entre partes independientes dentro de
los pla+os generales que estable+ca la "$E1, F la omisin de prestar declaraciones
juradas referidas al detalle de las transacciones 'e%cepto importacin y
e%portacin entre partes independientes( celebradas entre personas fsicas,
empresa o e%plotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos etc.,
dentro de los pla+os generales que fije la "$E17 el incumplimiento general del os
deber formales 'art 3A(7 etc. El ms importante del os deberes formales, es la
inscripcin o el empadronamiento del os contribuyentes, cuando les sea
obligatorio acerlo 'de lo contrario se obliga al fisco a una luca contra la
economa informal(.
La sancin tributaria:
El Estado est facultado a reprimir imponiendo castigos que retribuyan al
infractor por el mal causado y que tiendan a evitar futuras infracciones. Sstas son
las sanciones represivas o penas, como, por ejemplo, las privativas de libertad.
*in embargo, no todas las sanciones son penas, e%isten sanciones que solo
tienden a la privacin de lo ilcitamente obtenido, tratando de reestablecer el orden
e%terno e%istente antes de la violacin. Estas sanciones compensadoras no tienen
carcter penal sino civil. "qu encontramos a los llamados recargos e intereses
siempre que sean moderados y simplemente compensen la parte sufrida.
E%isten otras sanciones que son represivas porque castigan, pero adems
tienen un fin prctico de tipo resarcitorio. Gales son las sanciones llamadas mi%tas
como las multas fiscales.
La multa: Las multas fiscales se diferencias de las sanciones meramente
compensatorias porque constituyen un plus con respecto al restablecimiento de la
situacin anterior.
La .orte *uprema puso de manifiesto que las multas tienen un carcter de
indemni+acin de daCos, y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a los
infractores.
Los problemas con respecto a la multa consisten en saber si este tipo de
sancin sigue el principio de la personalidad de la pena. En dereco penal com)n
no ay duda de que la pena siempre es personal, y algunos sostienen que en
materia de ilcito tributario la pena debe tender a esa misma caracterstica.
*in embargo, especialistas an sostenida que la multa fiscal
contravencional tienen por fin castigar al infractor en sus bienes, y por lo tanto ese
patrimonio beneficiado debe ser el que sufra la pena. La .orte *uprema a
resuelto en numerosos casos la impersonalidad de la multa fiscal.
Las consecuencias de la impersonalidad de la multa son: que responden las
personas colectivas, que responden ciertas personas fsicas por los ecos de
terceros y que la multa no se e%tingue por la muerte del infractor.
0ereco penal tributario .ontravencional:
La ley 44<83 distingue dos grandes tipos de ilcitos: formales y materiales,
teniendo en cuenta el bien jurdico protegido.
NLas infracciones formales impiden el verificar y fiscali+ar el cumplimiento de la
obligacin. En este tipo de ilcitos se protegen los deberes formales y el
cumplimiento de las obligaciones.
"( *ancionadas con multa: 'gen;rica(
=&misin de prestacin de declaracin jurada>."rt. 38: .uando e%istiera la
obligacin de presentar declaraciones juradas, la omisin de acerlo dentro de los
pla+os que estable+ca la "dministracin #eneral de Engresos 1)blicos, ser
consignado, con una multa de -N .ENG"/& 0E 1E*& la que se elevar a 0&*
.ENG"/&* 0E 1E*& si se tratare de sociedades, asociaciones o entidades de
cualquier clase.
El procedimiento de aplicacin de esta multa podr iniciarse a opcin de la "$E1.
*i dentro del pla+o de 46 das a partir de la notificacin el infractor pagare
voluntariamente la multa y presentara la declaracin jurada omitida, los importes
seCalados en el prrafo primero de este artculo, se reducirn de pleno dereco a
la mitad y la infraccin no se considerar como un antecedente en su contra. El
mismo efecto se producir si ambos requisitos se cumplimentaren desde el
vencimiento general de la obligacin asta los 46 das posteriores a la notificacin
mencionada. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaracin
jurada deber sustanciarse un sumario sirviendo como cabe+a del mismo la
notificacin indicada precedentemente.
=/iolacin al cumplimiento de los deberes formales. !ulta>. "rt. 3A: *ern
sancionados con multa de O46B a O?6BB las violaciones a las disposiciones de
esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios
dictados por el poder ejecutivo nacional y por toda otra norma de cumplimiento
obligatorio que requiera el cumplimiento de deberes formales tendientes a
determinar la obligacin tributaria, a verificar y fiscali+ar el cumplimiento quede
ellas agan los responsables. Estas multas son acumulables con las del artculo
anterior.
En los casos en que dicos incumplimientos se refieran a regmenes generales
de informacin de terceros establecidos por resolucin general de la "$E1, la multa
prevista en el prrafo anterior se graduar entre O?6BB y O@6BBB.
,( *ancionadas con multa y clausura: 'agravada(.
=.lausura>. "rt.@B: *ern sancionados con multa de O3BB a O3B.BBB y clausura de
3 a 4B das del establecimiento, recinto comercial industrial, agropecuario o de
prestacin de servicios, siempre que el valor de los bienes yPo servicios de que se
trate e%ceda de O4B, quienes:
a( no entregaren facturas que realicen en las formas, requisitos y condiciones que
estable+ca la "$E1.
b( no llevaren registraciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus
ventas, locaciones o prestaciones.
c( encarguen o trasporten comercialmente mercancas, aunque no sean de su
propiedad, sin el respaldo documental que e%ige la "$E1.
d( no se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la "$E1
cuando estuvieren obligados a acerlo.
El mnimo y el m%imo de las sanciones de multa y clausura se duplicarn
cuando se cometa otra infraccin de las previstas en este artculo dentro de los ?
aCos desde que se detect la anterior.
*in perjuicio de las sanciones de multa y clausura tambi;n se podr aplicar la
suspensin en el uso de matrcula.
="lcances de la clausura>. "rt. @?: La autoridad administrativa que ubiere dictado
la providencia que ordene la clausura dispondr sus alcances y los das en que
deba cumplirse.
La "$E1, por medio de sus funcionarios autori+ados, proceder a acerla efectiva,
adoptando los recaudos y seguridades del caso.
=.ese de actividades> "rt. @3: 0urante el perodo de clausura cesar totalmente la
actividad en los establecimientos, salvo la que fuese abitual para la conservacin
o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de produccin que
no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturale+a. No podr
suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales.
=/iolacin de la clausura. *ancin de arresto> "rt. @@: Iuien quebrantase una
clausura ser sancionado con arresto de 4B a 3B das y con una nueva clausura
por el doble de tiempo de aquella.
*on competentes para la aplicacin de tales sanciones los jueces en lo penal
econmico de la capital federal o los jueces federales en los jueces de la
Hep)blica.
La "$E1, con conocimiento del jue+ que se allare de turno, proceder a instituir
el correspondiente sumario de prevencin, el cual una ve+ concluido ser elevado
de inmediato a dico jue+.
=.lausura preventiva>. "rt. 36 inc. $: -no de los poderes de la "$E1 es clausurar
preventivamente un establecimiento cuando el funcionario autori+ado constate la
configuracin de uno o mas eco u omisiones previstos en el "rt. @B de la ley
44<83 y concurrentemente e%ista un grave perjuicio o el responsable registre
antecedentes por aber cometido la misma infraccin en un perodo no superior a
un aCo desde que se detect la anterior.
NLas Enfracciones sustanciales o materiales se producen cuando ay una lesin
patrimonial cuantificada o cuantificable en contra del Estado. "qu el bien jurdico
protegido es la renta fiscal.
=&misin de impuestos>. "rt. @6: El que omitiere el pago de impuesto mediante la
falta de presentacin de declaraciones juradas o por ser ine%actas las
presentadas, ser sancionado con una multa graduable entre el 6BT y 4BBT del
gravamen dejado de pagar, retener o percibir, siempre que no corresponda la
aplicacin del artculo @< y en tanto no e%ista error e%cusable. La misma sancin
se aplicar a los agente de retencin o percepcin que omitieran actuar como
tales.
=0efraudacin> "rt. @<: El que mediante declaraciones engaCosas u ocultaciones
engaCosas perjudicare al fisco con liquidaciones de impuestos que no
correpondan a la realidad, ser reprimido con multa de ? asta 4B veces el importe
del tributo evadido.
="gente de retencin o percepcin> "rt. @8: *ern reprimidos con multas de ?
asta 4B veces el tributo retenido o percibido, los agentes de retencin o
percepcin que los mantengan en su poder, despu;s de vencidos los pla+os en los
que debieran ingresarlos.
No se admitir e%cusacin cuando ;stas se encuentren documentadas o
formali+adas de cualquier modo.