COSTOS AMBIENTALES

Daro Ernesto Iturria Cammarano

Asociacin Uruguaya de Costos
E-mai! diturria"ya#oo$es
%aa&ras ca'es! (ecursos Naturaes) Im*acto Am&ienta) Teora +enera de Costo)
Costos Am&ientaes.
Tema! La Conta&iidad de Costos y os Costos Am&ientaes
(ecursos Audio'isuaes! Microso,t %o-er%oint
COSTOS AMBIENTALES
%aa&ras ca'es! (ecursos Naturaes) Im*acto Am&ienta) Teora +enera de Costo)
Costos Am&ientaes.
Tema! La Conta&iidad de Costos y os Costos Am&ientaes
(ESUMEN!
A nadie escapa que hoy el deterioro del Medio Ambiente es uno de los problemas ms
importantes y difciles de resolver. Desde hace algunas dcadas se comenz a hablar de
la necesidad de lograr un desarrollo sostenible es decir que el desarrollo actual no se
haga en detrimento del de las generaciones futuras. !na de las premisas fundamentales
para llegar a este desarrollo es que el uso que se realice de los recursos naturales no
supere la tasa de renovacin de los mismos con esto se lograra no solo preservar el
medio ambiente sino que adems permitira que estos recursos estn disponibles para
las generaciones futuras.
"omo consecuencia de la importancia que ha adquirido la preservacin del medio
ambiente muchas empresas se enfrentan a un nuevo y creciente tipo de costos como son
los denominados #"ostos Ambientales$. %ste hecho hace que se deba considerar a la
proteccin del medio ambiente como un factor ms de competitividad y como
consecuencia ser fundamental que las organizaciones incorporen en su planeamiento
estratgico y operacional un adecuado programa de &estin Ambiental donde se
compatibilicen los ob'etivos ambientales con los propios de la organizacin.
%l presente traba'o intenta debatir la naturaleza de los costos ambientales su relacin
con el uso de recursos naturales y las razones de las dificultades que enfrenta la (eora
&eneral del "osto para refle'ar el consumo de los mismos.
2
.$ Los acti'os am&ientaes en e mercado
)a actividad econmica se materializa en la produccin de una amplia gama de bienes y
servicios cuyo destino *ltimo a travs de la distribucin es la satisfaccin de las
necesidades humanas de consumo. +ara realizar estas actividades productivas y de
distribucin las empresas utilizan factores productivos ,bienes intermedios recursos
humanos servicios intermedios bienes de capital recursos naturales capital financiero-
escasos y susceptibles por tanto de usos alternativos. Algunos de ellos se valoran a
travs de un precio ,mano de obra maquinarias etc.- otros ,bienes ambientales- no
cuentan por lo general con tal mecanismo o cuando lo tienen como es el caso de
algunos recursos naturales ,e'emplo agua petrleo etc.- este precio es solo una
valoracin a corto plazo y que por lo tanto no toma en cuenta el agotamiento que
ine.orablemente ocurrir a largo plazo , o incluso mediano plazo- si se continua con el
nivel actual de utilizacin.
/urgira entonces como conclusin de lo anterior que el mercado de bienes y servicios
no estara refle'ando el verdadero valor de los recursos que han sido empleados para su
produccin es decir el mercado no distribuye de manera eficiente los recursos al no
contemplar el valor del medio ambiente. %sto es citado por algunos autores
0
como uno de
los fallos de mercado y da lugar a que los costos e.ternos en los que se incurren en el
proceso de produccin no queden refle'ados en los precios finales surgiendo as el
concepto de externalidades.
/e afirma que e.iste una externalidad cuando la produccin o el consumo de un bien
afectan directamente a los consumidores o empresas que no participan en su compra ni
en su venta y cuando los efectos no se refle'an totalmente en los precios de mercado. /e
dice que e.isten e.ternalidades positivas cuando obtenemos una venta'a o beneficio por
lo que otros hacen mientras que si es un per'uicio hablamos de e.ternalidades negativas.
,/antos M. 1uesga y &emma Durn. %mpresa y Medio Ambiente. 0223-
)a razn por la cual los bienes ambientales no son valorados adecuadamente se debe
sobre todo a que no e.iste un mercado definido para la transaccin de los mismos ya
que nadie estara dispuesto a pagar por algo que podra obtener gratuitamente ya que
los recursos ambientales no son de propiedad privada. %stos recursos naturales son
denominados recursos de propiedad com*n por el hecho de que se tiene libre acceso a
ellos. %s este libre acceso precisamente la causa del abuso en su uso ya que cuando
se utilizan como factores de produccin poseen un coste nulo o muy por deba'o de su
#costo social$ si se tomaran en cuenta los efectos negativos ,e'emplo agotamiento
contaminacin ambiental desastres ecolgicos etc.-.
/$ 0aoracin monetaria de os recursos naturaes
/
De lo anteriormente e.puesto surgira una diferenciacin entre bienes y servicios
econmicos y no econmicos. )os primeros serian aquellos que alcanzan un precio
e.presado en unidades monetarias al ser intercambiados en el mercado y es por tanto
el propio mercado el que regula su escasez o su abundancia relativa. %n cambio los no
econmicos y en particular los bienes ambientales considerados libres su valor es poco
reconocido y difcilmente homogeneizable en la misma unidad que los bienes
econmicos encontrando el mercado dificultades a la hora de determinar un precio que
regule su utilizacin.
1
Pearce, D. W.; Markandya, A., y Barbier, E. B.- Blueprint for a Green Econoy. !ondre". 1#$#.
2
Adaptado de %anto" M. &ue"'a y Gea Dur(n. Epre"a y Medio Abiente. 1##).
*
4 a pesar de todos los inconvenientes que surgen la valoracin de los recursos
naturales es uno de los ob'etivos del desarrollo sostenible. %ste concepto propone que el
medio ambiente no sea un bien libre aunque no e.istan mercados convencionales para
los mismos y sugiere que se mida a qu tasa son utilizados los bienes ambientales
dando se5ales de la escasez de los recursos.
!na valoracin adecuada tendra que incorporar el valor econmico total de un recurso
natural que incluye no solo los valores directos e indirectos presentes sino tambin
futuros ,valor de opcin- derivados de su valor de uso y de su valor de no uso es decir el
valor de e.istencia de los recursos naturales ,vase figura 0-.
A l i m e n t o s
6 i o m a s a
/ a l u d
% s p e c i e s
+ r o d u c t o s q u e s e p u e d e n
c o n s u m i r d i r e c t a m e n t e
7 a l o r e s d e u s o d i r e c t o
8 u n c i o n e s
e c o l g i c a s
6 e n e f i c i o s
f u n c i o n a l e s
7 a l o r e s d e u s o i n d i r e c t o
% s p a r c i m i e n t o
+ r o t e c c i n c o n t r a
m a r e a s e t c .
7 a l o r e s d e u s o d i r e c t o
e i n d i r e c t o e n e l f u t u r o
7 a l o r e s d e o p c i n
7 a l o r d e u s o
9 b i t a t s e n p e l i g r o
D i v e r s i d a d
b i o l g i c a
7 a l o r d e r i v a d o d e l
c o n o c i m i e n t o d e l a
e . i s t e n c i a p e r m a n e n t e .
7 a l o r e s d e e . i s t e n c i a
7 a l o r e s d e n o u t i l i z a c i n
7 A ) : 1 % " : ; < M = " : ( : ( A )
8igura 0. /antos M. 1uesga y &emma Durn. %mpresa y Medio Ambiente. 0223.
%l valor de uso es aquel que se atribuye por parte de las personas que usufruct*an el
medio ambiente el valor de opcin esta relacionado con la posibilidad de uso futuro y
por *ltimo el valor de existencia representa un valor atribuido directamente por la
subsistencia del medio ambiente independiente de un uso presente o futuro.
)a valoracin monetaria de los bienes ambientales permitira su incorporacin en la
funcin de produccin de las empresas lo que llevara a una necesaria e ineludible
consideracin de los costos ambientales a la hora de obtener un producto o servicio
contribuyendo de esta forma con los ob'etivos del desarrollo sostenible.
1$ E conocimiento de os costos am&ientaes
"omo se puede apreciar el anlisis realizado hasta el momento se sustenta bsicamente
en una concepcin econmica de los recursos naturales y su valoracin monetaria
nuestra intencin es a partir de aqu introducir elementos o conceptos que nos permitan
apro.imarnos a los costos ambientales y su posible consideracin en la estructura
interna de costos de las empresas.
+ara ello creemos necesario comenzar e.poniendo elementos que van a contribuir con el
anlisis.
+
1$. Conce*to de costo
"harles 9orngren lo define como #1ecurso que se sacrifica o al que se renuncia para
alcanzar un ob'etivo especfico$. %n principio costo medido en la forma convencional
contable> unidades monetarias que se tienen que pagar para adquirir bienes y servicios.
+ara el +rofesor :scar :sorio la e.presin #costo$ es una e.presin sin significado
concreto si la misma no es debidamente acotada de manera de precisar su contenido y
e.tensin. A partir de un concepto genrico seg*n el cual costo es #todo sacrificio de
bienes econmicos valuados de determinada manera realizado con el ob'eto de generar
un ingreso ms o menos diferido en el tiempo o cumplir un ob'etivo determinado$ se
pueden identificar desde el punto de vista de la racionalidad con que se han utilizado los
distintos factores de la produccin diferentes conceptos de costos.
(ambin menciona este autor que #en el costo estn permanentemente presentes dos
componentes que tienen caractersticas propias> por una parte el componente fsico
concreto o real o sea la porcin de factor o recurso productivo que es sacrificado o se
prev se sacrificara para la realizacin de una accin dada en un proceso y alcanzar
determinado ob'etivo y por la otra el componente monetario o sea el precio o valor
negociado utilizado o previsto utilizar$.
"omo vemos entonces el costo de cada factor resulta del producto entre>
/u componente #fsico$ ,cantidad fsica considerada necesaria para la
obtencin del ob'etivo a costear-? y
/u componente #monetario$ ,precio o valor asignado necesario para
disponer de una unidad fsica del factor en condiciones de ser utilizada en el
proceso de generacin de valor del ob'etivo a costear-?
4 presenta en consecuencia la siguiente e.presin
@
>
Costo de un ,actor 234i56 *ara a o&tencin de un o&7eti'o 2A6
C84i5A 9 :84i5A ; %84i5

Com*onente <sico
Com*onente Monetario
Donde >
"A,i-A B "osto del factor #.,i-$ para la obtencin del ob'etivo #A$.
CA,i-A B "omponente fsico del factor #.,i-$ para la obtencin del ob'etivo #A$.
+A,i- B "omponente monetario del factor #.,i-$ necesario para disponer de una unidad del
factor #.,i-$ en el proceso generador de valor.
A partir de lo anterior se puede llegar a la ecuacin genera de costo de un
ob'etivo o resultado productivo que resulta de la sumatoria del costo de los factores
*
,artier, Enri-ue .. Apunte" para un replanteo de la teor/a de lo" ,o"to" 0i1o". 223 ,on're"o 4AP5,6.
Bueno" Aire". 2772.
)
necesarios para obtener dicho ob'etivo o resultado productivo quedando e.presada en
forma genrica de la siguiente forma
D
>
i B n
CA B :84i5A ; %84i5
i B0
Com*onente <sico
Com*onente Monetario
E%sta ecuacin general del costo refle'a en trminos monetarios el consumo de todos los
recursosF "reemos que en muchos casos no.
E%n cuales noF %n aquellos casos en que se utilizan bienes libres como un factor ms
de produccin.
E+or quF Debido a que como ya fue mencionado e.isten recursos naturales a los cuales
se tiene libre acceso y que carecen de un precio que regule su utilizacin y que por lo
tanto al ser el componente monetario nulo no quedara incorporado en la ecuacin
general del costo a pesar de que el consumo en trminos fsicos e.iste. %ste consumo
de recursos no ha pasado desapercibido es as que las empresas se han visto obligadas
a incurrir en costos los cuales tienen una relacin directa con los recursos naturales
sacrificados. "omo e'emplo de estos costos podramos nombrar el costo de las
actividades preventivas actividades de restauracin de da5os ambientales multas y
sanciones etc.
A estos costos ,costo de las actividades preventivas actividades de restauracin de
da5os ambientales multas y sanciones etc- se los conoce en la literatura como #"ostos
Ambientales$ desde nuestro punto de vista e.istiran dos tipos de costos ambientales en
primer lugar tendramos los recursos naturales sacrificados en trminos de unidades
fsicas ,elemento esencial del costo-? en segundo lugar pero relacionados directamente
con el consumo de recursos naturales tenemos a estos costos que en parte surgen por
la imposibilidad de valorar en trminos monetarios los verdaderos costos.

"omo vemos muchas empresas hoy en da desarrollan actividades o incurren en costos
que tienen relacin con el medio ambiente sin embargo muchas veces los mismos no
son identificados en forma adecuada. %stos costos son denominados #verdes$ o
#ambientales$ de los cuales transcribiremos algunas definiciones>
0. %n la actualidad las empresas comienzan a considerar la variable ambiental en su
proceso de toma de decisiones implantando medidas que prevengan el impacto
ambiental de sus actividades o que corri'an los da5os generados. De este modo
la empresa est soportando un coste derivado de su interaccin con el medio
ambiente lo que se denomina coste medioGambiental ,6onilla +riego HIII-.
H. "osto de las actividades llevadas a cabo voluntariamente como as tambin las
requeridas por contrato o por leyes y regulaciones ambientales? para prevenir
disminuir o remediar el da5o causado al medio ambiente relacionado tanto con la
conservacin de recursos renovables como no renovables ,8ronti de &arca
&arca 8ronti /caminaci y Jainstein 022K-.
+
E8tra/do de9 ,ontabilidad de ,o"to". :oo te;rico 4. 0,E-5DE!A&. 2772.
<
@. )a medida y la valoracin del esfuerzo por la aplicacin racional de los factores
medio ambientales de cara a la obtencin de un producto un traba'o o un servicio
,Asociacin %spa5ola de "ontabilidad y Administracin de %mpresas 022L-.
)os cambios que se producen en el medio ambiente como consecuencia de los efectos
de los impactos ambientales sobre el entorno natural se manifiestan en da5os
,degradacin yMo agotamiento- que pueden ser previstos ,en forma directa o indirecta- o
imprevistos.
%sos da5os en trmino de efectos pueden ser mitigados para ello se hace necesario
implementar medidas para reducirlos a un nivel inferior del umbral crtico considerado
significativo. %sas acciones generan costos que forman parte de los costos totales de
cualquier proyecto o programa. %sos costos ambientales deben ser comparados con los
beneficios atribuibles a las medidas adoptadas tendientes a recuperar el nivel perdido lo
que es lo mismo que decir que el costo ambiental debe ser comparado con la reduccin
total en los da5os ambientales hacia los cuales se han orientado las acciones o
actividades. %ste anlisis costoGbeneficio suele enfrentar la dificultad que implica medir
aspectos muy sub'etivos. +or e'emplo en caso de aplicar medidas preventivas Ecmo
medir el beneficio para la empresa de evitar un desastre ambiental que pudiera afectar la
salud humanaF +or lo tanto la consideracin de los costos ambientales no constituye un
problema de #costos incurridos$ sino que implica un anlisis de la relacin costoG
beneficio en cuya evaluacin tanto en la medicin de los costos como en la
determinacin de los beneficios e.iste la consideracin de aspectos especficos y
muchas veces sub'etivos. %s as que muchas veces las empresas deciden incorporar
como parte de sus polticas la proteccin del medio ambiente otras veces deciden
aplicar medidas preventivas pues estiman que ello ser ms venta'oso que las medidas
correctivas o incluso por temor a que de no aplicar medidas preventivas se afecte la
continuidad de la empresa.
%n trminos generales se puede establecer que los efectos del impacto ambiental pueden
ser>
%er7udicia 4negati'o5! significa que los efectos superan los estndares preestablecidos
,por norma legal o por pauta prevista- en este caso se deben introducir medidas
correctoras que dan lugar a impactos beneficiosos que reduzcan o anulen los efectos de
los primeros.
Bene,icioso 4*ositi'o5! son los efectos que surgen como consecuencia de medidas
preventivas o correctivas.
%.isten dos tendencias con relacin al tratamiento a dar a los impactos ambientales>
a5 !n criterio establece que la contaminacin cualquiera sea su origen o
dimensin representa recursos desperdiciados. Aqu cabe recordar que la !nin %uropea
estableci el principio de #quien contamina paga. %n este caso las organizaciones
deben>
Adoptar medidas tendientes a reducir la contaminacin
Asumir internamente los costos de esas medidas
9acerse cargo de los costos por los da5os causados a terceros.
%l mayor problema para su aplicacin proviene de la dificultad para la valoracin
del da5o causado a terceros as como por el hecho de que algunos da5os se
manifiestan tardamente.
=

&5 !na nueva tendencia se orienta a la aplicacin de medidas preventivas y = o
correctivas ,de restauracin- de los impactos ambientales.

%l problema en esta tendencia est en la valuacin de esas accionesMactividades
a raz de las ya nombradas e.ternalidades.
%n nuestra opinin esta *ltima tendencia muestra una clara toma de conciencia dndole
prioridad a la conservacin del medio ambiente buscando en primer termino evitar los
da5os y si estos ocurrieran tratando en segunda instancia de restaurar el entorno? a
diferencia del criterio quien contamina paga en la cual se busca poner un precio al da5o
ocasionado de'ando a consideracin de las propias empresas la evaluacin del costoG
beneficio de prevenir contaminar y pagar.
"oncluimos entonces que las empresas internalizaran los costos ambientales solo en la
medida que se vean obligadas a pagar por el da5o causado o en la medida que apliquen
voluntariamente medidas preventivas yMo restauradoras de los mismos.
%l primer paso para la internalizacin de los costos ambientales es su determinacin.
%sta no suele ser una tarea sencilla ya que no siempre puede ser claro si un costo es
ambiental o no pues en algunos casos puede quedar la duda clasificrselo como
parcialmente ambiental. ;o obstante el ob'etivo es asegurarse que los costos
considerados relevantes para la empresa reciban la atencin y el tratamiento adecuado.
%sto podra contribuir a lograr ob'etivos tales como> reducir los gastos ambientales
aumentar la rentabilidad del negocio me'orar la imagen de la empresa etc.
>$ ?%or @uA medir os Costos Am&ientaesB
/i bien e.isten pocos datos cuantitativos sobre el valor econmico ,y social- total de la
informacin de costos ambientales totales la Agencia de +roteccin Ambiental ,%.+.A.- de
%stados !nidos identifica algunos beneficios claves de obtener administrar y utilizar esta
informacin dentro de la empresa ellos son>
Muchos costos ambientales se pueden reducir significativamente o eliminar como
resultado de decisiones de negocios las cuales van desde cambios
operacionales y de custodia hasta inversin en tecnologas de procesos verde
hasta el redise5o de procesos M productos. Muchos costos ambientales ,e'em.
desechos de materias primas- pueden proporcionar ning*n valor a5adido a un
proceso sistema o producto.
)os costos ambientales ,y por consiguiente el potencial ahorro de costos- se
pueden oscurecer en las cuentas generales de gastos.
Muchas empresas han descubierto que los costos ambientales se pueden eliminar
generando ingresos mediante la venta de desechos o asignaciones transferibles
de contaminacin ,es decir la transferencia de los permisos de contaminacin- o
mediante licencias de tecnologas limpias por e'emplo.
)a me'or administracin de los costos ambientales puede dar como resultado un
desempe5o ambiental me'orado y beneficios significativos para la salud humana
as como .ito en los negocios.
%l entendimiento de los costos ambientales y del desempe5o de procesos y
productos puede promover un costeo y una fi'acin de precios ms e.actos y
$
puede ayudar a las empresas en el dise5o de procesos productos y servicios
ms preferibles ambientalmente y por consiguiente darle una venta'a competitiva
a la empresa.
)a contabilidad de costos y desempe5o ambientales puede dar soporte al
desarrollo y operacin de un sistema general de administracin ambiental de una
empresa. (al sistema constituir una necesidad para las compa5as vinculadas
con las obligaciones de comercio internacional por el estndar de consenso
internacional =/: 0DII0 desarrollado por la =nternational :rganization of
/tandarization.
C$ Identi,icacin de os Costos Am&ientaes
+ara una adecuada identificacin de los costos ambientales se requiere de una
clasificacin analtica. !na primera clasificacin podra hacerse en base al grado de
recurrencia de los costos. %ste es el criterio usado por la Asociacin %spa5ola de
"ontabilidad y Administracin ,para una mayor desagregacin vase documento ;
ro
0@
A%"A- dicha clasificacin es la siguiente>

0. ":/(:/ M%D=:AM6=%;(A)%/ 1%"!11%;(%/
a- Derivados de la obtencin de informacin medioambiental
b- Derivados de un plan de gestin medioambiental
c- Derivados de la adecuacin tecnolgica medioambiental
d- Derivados de la gestin de residuos emisiones y vertidos
e- Derivados de la gestin del producto
f- Derivados de las e.igencias administrativas
g- "ostos derivados de la auditoria medioambiental
H. ":/(:/ M%D=:AM6=%;(A)%/ ;: 1%"!11%;(%/
a- Derivados de los sistemas de informacin y prevencin medioambiental
b- Derivados de las inversiones en instalaciones
c- "ostos plurianuales de conservacin y mantenimiento> inspeccin
d- Derivados de la interrupcin en el proceso
e- Derivados de accidentes
f- Derivados de las nuevas e.igencias del entorno
g- Derivados de la me'ora de imagen medioambiental de la empresa
h- Derivados de los sistemas de control y medicin
i- "ostos no desembolsables
'- "ostos 'urdicos
N- :tros costos de carcter especfico
%n algunas circunstancias un costo recurrente puede adquirir las caractersticas de un no
recurrente y viceversa.
#
:tra clasificacin interesante es la realizada por el Jhistler "entre for 6usiness and the
Arts que distingue los costos ambientales seg*n sean internos o e.ternos a la empresa.
":/(:/ AM6=%;(A)%/ %A(%1;:/
%'emplos
Agotamiento
Da5os e impacto antiGestticos
Aire residual y emisiones de agua
Disposicin de desechos a largo plazo
%fectos en la salud no compensados
"ambios en la calidad de vida local
":/(:/ AM6=%;(A)%/ =;(%1;:/
Costos Am&ientaes
Directos o indirectos
%'emplos>
Administracin de desechos
"ostos u obligaciones de
remediacin
9onorarios permitidos
%ntrenamiento ambiental
=OD orientado ambientalmente
Mantenimiento relacionado
ambientalmente
"ostos y multas legales
6onos de aseguramiento
ambiental
"ertificacinM%tiquetado ambiental
%ntradas de recursos naturales
Mantenimiento de registros y
presentacin de reportes
Costos am&ientaes
De Contingencias o Intangi&es
%'emplos>
"ostos de remediacin o
compensacin futura incierta
1iesgos a los que se est e.puesto por
futuros cambios reguladores
"alidad del producto
/alud y satisfaccin de los empleados
Activos de conocimiento ambiental
/ostenibilidad de entradas de materias
primas
1iesgo de activos deteriorados
+ercepcin del p*blicoMcliente
"uadro 0 %.trado de> Administracin Ambiental en las organizaciones. Rol del Contador
Gerencial. IFAC-FAC-!""#.
"omo vimos las empresas solo internalizaran los aqu llamados costos ambientales
e.ternos en la medida que se vean obligadas a pagar por el da5o causado.

!na tercera casi,icacin discrimina los costos ambientales en regulados upfront ,por
adelantado- y voluntarios,vease cuadro H-. "ada grupo se categoriza posteriormente en
aquellos costos que son potencialmente ocultables? aquellos que caen en la categora de
costos contingentes esto es aquellos que probablemente se incurrir en una fecha futura
como resultado de da5os ambientales? y costos de imagen y relaciones o aquellos costos
intangibles asociados con el impacto del registro de rastros ambientales de la compa5a
en asuntos tales como lealtad del cliente acuerdos de aseguramiento problemas de la
fuerza de traba'o y confianza del inversionista.
Costos %otenciamente Ocutos
%l cuadro recoge distintos tipos de costos ambientales que pueden ser potencialmente
ocultados a sus administradores>
%rimero) estn los costos ambientales adelantados los cuales son previos a la
operatoria del proceso sistema o instalacin. %ste puede incluir costos relacionados con
17
el asentamiento el dise5o de productos o procesos ambientalmente preferidos insumos
calificados evaluacin de equipos alternativos para el control de la polucin etc.
Segundo hay costos ambientales regulados y voluntarios incurridos en el proceso
sistema o instalacin operativa? aunque varias empresas tradicionalmente han tratado
estos costos como generales sin recibir la atencin adecuada de los administradores y
analistas responsables de las operaciones diarias y de las decisiones empresariales. )a
magnitud de estos costos a su vez puede ser difcil de determinar.
Tercero mientras los costos adelantados y los costos operativos corrientes pueden ser
ocultados por las prcticas contables gerenciales los costos ambientales bacNGend
pueden directamente no ser ingresados a los sistemas contables.
%stos costos bacNGend deben ser ignorados siempre que no estn bien documentados.
A. Costos Potencialmente Ocultos
(eguados %or adeantado 0ountarios
4con consentimiento5
;otificacin %studios de /itio 1elaciones con la
comunidad
1eportes +reparacin del /itio MonitoreoM (esteo
MonitoreoM (esteo +ermisos %ntrenamiento
%studios M Modelando =nvestigacin y Desarrollo Auditorias
1emediaciones =ngeniera e =nstalaciones
obtenidas
=nsumos calificados
Archivo de registros /eguro
+lanes Costos con'encionaes 1eportes ,por e'. reporte
ambiental anual-
%ntrenamiento %quipos de "apital +laneamiento
=nspecciones Materiales %studios de factibilidad
Manifestaciones Mano de :bra 1emediaciones
=dentificacin =nsumos 1ecicla'e
;o preparados /ervicios %studios Ambientales
%quipos de proteccin %structuras +aisa'ismo
7igilancia mdica 7alor de rescate +roteccin de la tierra y del
hbitat /eguros ambientales
/eguros financieros
BacD E End "ontrol de polucin =nvestigacin y desarrollo
1esponsabilidad por
derrames
"lausura M "ierre de
comisiones
:tros proyectos
ambientales
(ormentas de agua
Administracin Deshecho de inventarios /oporte financiero a
grupos ambientales yMo
=nvestigadores
Administracin de residuos "uidado post cierre
=mpuestos y tasas 1escate del /itio
B. Costos Contingentes
"ostos consentidos futuros 1emediaciones &astos legales
Multas y +enalidades Da5os a la propiedad Da5os a los recursos
naturales
1esponsabilidad por futuros
reclamos
Da5os y per'uicios
personales
Da5os por prdidas
econmicas
C. Costos de Imagen y Relacin
=magen "orporativa 1elacin con el staff de
profesionales
1elacin con prestamistas
1elacin con los clientes 1elacin con los
traba'adores
1elacin con la comunidad
1elacin con los inversores
11
1elacin con los
proveedores
1elacin con los
legisladores
1elacin con los seguros
"uadro H 8uente> %nvironmental +rotection Agency. 0223
%l cuadro contiene una larga lista de costos ambientales potencialmente ocultos
incluyendo costos adelantados operativos y actividades de bacNGend llevadas para>
0- "umplir con leyes ambientales ,por e'. costos regulados- o
H- Dirigirse hacia el consentimiento ,por e'. costos voluntarios-.
Al traer estos costos a la luz tambin puede ser *til distinguir entre costos ocurridos para
responder a la contaminacin pasada y que no estn relacionados con las actividades
actuales? al control a la limpieza o la prevencin de la contaminacin de las operaciones
actuales? o a la prevencin o reduccin de contaminacin de futuras operaciones.
Costos Con'encionaes
/on los costos por el uso de bienes intermedios recursos humanos servicios
intermedios bienes de capital recursos naturales capital financiero que no son
considerados usualmente costos ambientales.
"omo siempre el uso decreciente y la disminucin de desechos de materias primas
materiales as como otros factores relacionados con el medio ambiente ser un ob'etivo
para reducir la degradacin del medio natural y el consumo de recursos no renovables
%s importante incluir estos costos en las decisiones gerenciales sean o no vistos como
costos ambientales.
)a distincin de estos costos convencionales refle'ada en el cuadro e.puesto ms arriba
significa que a*n los costos ,y los costos por ahorros potenciales- pueden en algunas
oportunidades ser pasados por alto en la toma de decisiones.
Costos Contingentes
"ostos que pueden o no ocurrir en alg*n momento futuro aqu se denominan costos
contingentes que en trminos probabilsticos se pueden definir me'or como> sus valores
esperados su rango o la probabilidad de e.ceder alg*n monto determinado. )os
e'emplos incluyen el costo de remediacin y compensacin de futuros accidentes
relacionados con la contaminacin del medio ambiente ,por e'emplo el derrame de
petrleo- multas y penalidades por futuras infracciones a la regulacin y costos futuros
originados por consecuencias inesperadas sobre rescisiones intencionales o permitidas.
Costos de Imagen y (eacin
%stos costos estn relacionados con la posicin que haya adoptado la empresa en
relacin con la economa sustentable para generaciones futuras. !na empresa que se ha
comprometido a PlimpiarP un sitio debe hacerlo incluso as lo sugiere la ;orma
=nternacional 6Q al referirse a desembolsos contingentes relacionados con temas
ambientales.
)a imagen de una empresa en el mercado es importante para la penetracin de sus
productos. /i sta es una imagen PverdeP su situacin necesariamente se torna ms
favorable pero deber invertir en cuidar esa imagen pues la misma puede deteriorarse si
12
por e'emplo ocurriese un accidente con consecuencias nocivas sobre el medio ambiente
por una falta de medidas preventivas.
"on respecto a la identificacin de los costos ambientales es necesario puntualizar
algunos aspectos considerados de importancia>
.- )os costos ambientales deben refle'arse mediante una adecuada desagregacin y
no deberan ser incluidos en una #bolsa$ 'unto con los diversos gastos generales
de una empresa.
/- %l conocimiento de estos costos podra repercutir en la fi'acin de los precios de
ciertos productos ello depender tambin de que la empresa utilice un sistema de
costeo adecuado.
1- )as empresas en este proceso no solo deben buscar aquellos costos que se
relacionan con erogaciones sino que deben ir mas all identificando posibles
impactos que sus actividades pueden ocasionar en el medio natural desde
nuestro punto de vista esta prctica podra tener una mayor generalizacin en la
medida que la legislacin se torne ms estricta yMo en la medida que los
consumidores den preferencia a productos provenientes de empresas con
polticas ambientales definidas.
F$ Im*utacin de os costos am&ientaes

"onsiderando como base los perodos de contabilidad se podran clasificar como>
%re'istos! se caracterizan por incorporarse a los costos con anticipacin al
momento que efectivamente se realiza el pago.
Corrientes! son aquellos que se incurre durante el perodo de produccin al cual
se asigna.
Di,eridos! son aquellos rubros de aplicacin diferida a los costos.
+ara calcular los costos de un perodo se deber tener en cuenta>
Corrientes + Proporcin de Previstos + Cuota de Dieridos
A partir del momento que una entidad genera costos surge el problema de cmo
imputarlos. %n el caso de los costos ambientales stos se generan en tres momentos
diferentes respectos de las actividades o proyectos desarrollados por una empresa.
Antes! por las medidas de carcter preventivas.
Durante! se podran catalogar como los costos corrientes normales del perodo.
Des*uAs! por las medidas de carcter correctivas que pueden comprender a las
de cierre de actividades y e.tenderse hasta la prescripcin 'urdica de las mismas.
G$ (econocimiento
A la hora del reconocimiento contable de los denominados costos ambientales pueden
e.istir diferentes alternativas
3
>
)
%e deber( tener en cuenta -ue lo" re-ueriiento" "er(n >alido" para el ca"o -ue "e brinde inforaci;n a
tercero", ya -ue en ca"o contrario la epre"a puede ele'ir la opci;n -ue le re"ulte (" apropiada.
1*
la acti'acin de dicho costo para ello debe cumplir con los siguientes requisitos
L
>
a- es probable que fluyan hacia la empresa los beneficios econmicos
futuros y
b- la partida tiene un costo o valor que puede ser medido de manera
confiable
re,e7o como gasto sobre todo encontramos aqu aquellas erogaciones
asociadas a actividades de prevencin de la contaminacin de descontaminacin
yM de restauracin.
a e3*osicin en notas a los %stados "ontables en el caso de las contingencias
ambientales.
+ara finalizar nos parece oportuno realizar el anlisis desde la perspectiva de la efectiva
salida de recursos de la empresa para lo cual e.isten dos posibilidades>
0. que se haya incurrido en un desembolso en cuyo caso se deber analizar
si es un gasto o una inversin.
H. que a*n no haya incurrido en un desembolso pero que como
consecuencia de sucesos pasados dicha salida pueda ocurrir en el futuro
Q
?
en este caso estaramos frente a una provisin o a pasivo contingente.
H$ Asignacin de os costos am&ientaes
Asignacin de costo! #:peracin a travs de la cual se distribuyen los elementos de
costos a sus respectivos centros de costos$ ,=A+!": ;ro. @ 02KL-.
%sta asignacin debe realizarse considerando los diversos ob'etos de costos ,un
producto un servicio un proceso un proyecto un consumidor una categora de marca
una actividad un departamento un programa un canal de distribucin-.
)a mayora de los costos ambientales caera en la categora de costos indirectos no
obstante lo cual mediante un adecuado anlisis se podra encontrar una relacin directa
entre estos costos y ciertos productos u otros ob'etos. +or e'emplo una empresa puede
fabricar dos productos pero solo uno de ello genera residuos que requieren tratamiento.
+or lo tanto los costos ambientales por tratamiento de residuos deberan ser asignados
directamente al producto relacionado.
)as diversas tcnicas de costeo son metodologas utilizadas para asignar los costos a
los productos procesos clientes etc. %n general estas tcnicas no tienen diferencias
sustanciales a la hora de asignar los costos directos donde radican las diferencias ms
importantes es a la hora de la asignacin de los costos indirectos. %stos costos estn
teniendo una participacin relativa cada vez mayor en los costos totales por
consiguiente habr que me'orar los mtodos utilizados para la asignacin de los
mencionados costos.
%n esta misma lnea de razonamiento Miller y 7ollman ,02KL- insisten en la necesidad de
controlar los costos indirectos ya que en los *ltimos a5os no slo han aumentado en
trminos relativos con respecto al costo total sino tambin han crecido en trminos
absolutos.
<
Marco conceptual para la preparaci;n y pre"entaci;n de E"tado" 0inanciero". 4A%,. 1##$.
=
.ora 4nternacional de ,ontabilidad .ro. *=. 1##$.
1+
I$ 0aoracin de Cico de 0ida4LCA
H
5
)"A es un proceso ob'etivo usado para evaluar las cargas ambientales asociadas con un
producto proceso o actividad a travs de todas las etapas de su vida.
%l )"A se desarrolla identificando y cuantificando el uso de energa y materiales y las
emisiones ambientales. )os datos se emplean para valorar el impacto sobre el ambiente
de esas emisiones de energa y de materiales y para evaluar e implementar
oportunidades para conseguir me'oramiento ambiental. )"A incluye el ciclo de vida
completo del producto proceso o actividad abarcando> e.traccin y procesamiento de
materias primas manufactura transporte y distribucin mantenimiento en usoMreuso
recicla'e y disposicin final.
+ara determinar los costos incurridos a incluir en el )"A se pueden identificar al menos
tres categoras diferentes> costos convencionales costos de obligaciones y costos
ambientales.
%l costo del ciclo de vida de un producto incluye los costos incurridos en las fases de
investigacin desarrollo prueba produccin distribucin uso reparacin y disposicin.
%sos diferentes costos necesitan ser contabilizados para cuando se use )"A y se
puedan determinar los costos totales de un producto. )os costos convencionales son
aquellos que se aplican especficamente para llevar el producto al mercado. /i bien cada
una de las categoras puede tener componentes ambientales es la fase de disposicin la
que tiene mucho que ver con los costos ambientales.
%n el pasado los manufactureros no estuvieron interesados en la disposicin *ltima de
sus productos o en los desechos de postGconsumo. )a administracin corporativa deleg
en el consumidor la tarea de cmo disponer seguramente el producto. %l principio reG
integre ,taNe bacN- ha cambiado esto y ha trasladado al manufacturero la disposicin de
sus productos y de los componentes de la materia prima. )os costos se tienen que
determinar asignar y contabilizar formalmente para asegurar que los productos se
pueden disponer de una manera ambientalmente responsable despus de su vida *til.
)a categora de costos ambientales incluye principalmente las e.ternalidades que se
tienen que valorar para incluir los costos y los beneficios. %l costeo del ciclo de vida
requiere la medicin de los costos y beneficios presentes y futuros de los productos
servicios y actividades de una compa5a y podra ser una herramienta importante para la
implementacin de una estrategia ambiental.
.J$ Contro de os costos am&ientaes
I
Al ser los costos el parmetro que mide el impacto de los resultados en la
organizaciones surge una nueva necesidad que es la de buscar una mayor
racionalizacin y control de los mismos a efectos de no incorporar a la estructura de
costos ambientales conceptos que no hagan a la normalidad de las actividades o
acciones operativas y preventivasMcorrectivas. +ara ello es necesario contar con>
$
!,A del in'le" Life cycle assessment
#
&odr/'ue?, &oberto. ,o"to" y Ge"ti;n. 4AP5,6 224. Mar?o 1###.

1)
=nformacin ms amplia relevante y oportuna que la que brinda la contabilidad de
costos tradicional.
(cnicas y herramientas de gestin vinculadas con el control de las operaciones.
!na estructura informtica que permita evaluar la contribucin econmica
ambiental.
%l control surge como consecuencia de factores internos y e.ternos y comprende dos
procesos claramente definidos>
a@ %re'io en el cual se formulan ob'etivos y metas que se traducen en la
planificacin.
b@ %osterior sustentado en el cumplimiento de los ob'etivos y metas que se
traducen en la evaluacin.
%n el conte.to medioambiental el control 'uega un rol preponderante por las
caractersticas propias de la actividad ,hechos internos y e.ternos- ya que deber dar
cumplimiento a ob'etivos mnimos en diferentes campos de accin>

a- &rado de cumplimiento de la legislacin ambiental.
b- &rado de efectividad y cumplimiento de las medidas de mitigacin de los efectos.
c- =dentificacin evaluacin y control de los riesgos y deterioros ambientales y por lo
tanto los posibles riesgos 'urdicos y econmicos que los mismos provocan en la
organizacin.
..$ Sistemas de +estin Am&ienta
)a proteccin del medio ambiente aparece hoy como una oportunidad de .ito en los
negocios y para ello ser fundamental incluirlo en la &estin %mpresarial. ;o debe
perderse de vista un propsito general de las empresas que es el nivel de competitividad
que desean alcanzar. %n la actualidad la proteccin del medio ambiente se ha
trasformado en un factor de competitividad. +or lo tanto para que las organizaciones
acompasen su desarrollo con la cuestin ambiental precisan incorporar en su
planeamiento estratgico y operacional un adecuado programa de gestin ambiental
compatibilizando los ob'etivos ambientales con los dems ob'etivos de la organizacin.
%sos programas de gestin ambiental establecen actividades a ser desarrolladas la
secuencia entre ellas as como quienes sern los responsables de su e'ecucin.
;ormalmente deben abarcar los aspectos ambientales ms importantes y buscar una
me'ora continua ampliando su mbito de actuacin con el pasar del tiempo. Deben
poseer dinamismo y fle.ibilidad suficientes para adaptarse a los cambios que pueden
ocurrir tanto en su ambiente inmediato como en el futuro.
%n este sentido la gestin ambiental se se5ala como una de las actividades ms
importantes relacionada con cualquier emprendimiento empresarial. A;(:;=!/
0I
,0222?
p. @- revela que de modo general el gerenciamiento ambiental puede ser conceptuado
como la integracin de sistemas y programas organizacionales que permitan>
a- el control y la reduccin de los impactos en el medio ambiente?
b- el cumplimiento de la leyes y normas ambientales?
17
A.:6.45%, P. A. A. A E8ploraBCo do" &ecur"o" .aturai" 0ace D %u"tentabilidade e Ge"tCo Abiental9
5a &efle8Co :e;rico-,onceitual. BelEFPa@9.AEA, 1###

1<
c- el desarrollo y uso de tecnologas apropiadas para minimizar eliminar residuos
industriales?
d- el monitoreo y evaluacin de los procesos y parmetros ambientales?
e- la eliminacin reduccin de los riesgos al medio ambiente y al hombre?
f- la utilizacin de tecnologas limpias,clean technologies- buscando minimizar los
gastos de energa y materiales?
g- la me'ora del relacionamiento con la comunidad y el gobierno?
h- la anticipacin de cuestiones ambientales que puedan causar problemas al medio
ambiente y particularmente a la salud humana.
!na vez que la empresa llega a la conclusin de que debe incluir en su gestin y en su
planeamiento estratgico la proteccin del medio ambiente tiene la opcin de>
desarrollar su propio sistema de gestin ambiental?
implementar un sistema de gestin ambiental que le permita obtener una
certificacin por una tercera parte.
/i bien nada obliga a las empresas a obtener una certificacin de su /istema de &estin
Ambiental,/&A- hoy en da es para muchas empresas el ob'etivo principal buscando a
travs de esta 'ustificar y recuperar la inversin va marNeting. %s posible que las
empresas que solo busquen la certificacin pierdan la oportunidad de obtener otros
beneficios tan o ms importantes que la certificacin.
!n /&A identifica polticas procedimientos y recursos para cumplir y mantener una
gestin ambiental efectiva en una empresa u organizacin. %stos sistemas conllevan
evaluaciones rutinarias de impactos ambientales compromiso de cumplir con las leyes y
regulaciones ambintales y oportunidades de continuar me'orando en cuanto al
comportamiento ambiental.
%.isten diferentes normas referidas a los /&A siendo las de mayor difusin y aplicacin
las siguientes>
1eglamento 0K@LM2@ de la !nin %uropea conocido como reglamento
%MA/ simplemente %MA/. %ste 1eglamento define al /&A como
#aquella parte del sistema general de gestin que comprende la
estructura organizativa las responsabilidades las practicas los
procedimientos los procesos y los recursos para determinar y llevar a
cabo la poltica ambiental$.
/erie de normas =/: 0DIII de aplicacin internacional define al /&A
como #la parte del sistema de gestin general que incluye la estructura
organizativa las actividades de planificacin las responsabilidades las
practicas los procedimientos los procesos y los recursos para
desarrollar implementar realizar revisar y mantener la poltica
ambiental$.,!;=(G=/: 0DII0-
%l .ito en la implementacin de un /istema de &estin Ambiental se basa en principios
bsicos entre los que destacamos como fundamental el compromiso de la direccin
superior con relacin al me'oramiento del desempe5o de la organizacin donde se
establezcan claramente los ob'etivos y metas ambientales as como un necesario
involucramiento coordinado y responsable en todos los niveles de la estructura
organizacional.
1=
./$ CONCLUSIONES
)os mercados han tomado conciencia de la magnitud del problema del deterioro
ambiental y de la necesidad que el progreso econmico no se realice en detrimento de
las generaciones futuras. /in embargo creemos que el avance en la solucin del
problema no ha sido significativo. %sta inaccin se debe entre otras causas a la
necesidad a la que se ven sometidas tanto las empresas como los gobiernos de obtener
resultados a corto y mediano plazo lo que lleva a postergar decisiones que puedan
disminuir los beneficios inmediatos.
%ntre las decisiones que se postergan por parte de las empresas se encuentran en
general las que tienen que ver con la introduccin de tecnologas limpias la sustitucin
de materias primas y materiales por otras menos contaminantes la utilizacin de
energas renovables etc.
)os gobiernos por su parte postergan generalmente el endurecimiento de la legislacin
ambiental o la aplicacin rigurosa de controles a la industria.
%n !ruguay como e'emplo ilustrativo e.iste una amplia legislacin ambiental sin
embargo la reglamentacin de la misma est limitada a temas especficos quedando
muchos otros pendientes. "onsideramos que en este caso se debe a la carencia de
recursos por parte del %stado que impedira la realizacin de controles ante nuevas
reglamentaciones.
)a adecuada valoracin de los recursos consumidos se torna un factor importante para
el logro de los ob'etivos de informacin tanto internos como e.ternos. /i consideramos
este anlisis podemos afirmar que e.isten bienes sacrificados en el proceso de
produccin denominados recursos naturales los cuales por carecer de un componente
monetario o en el sentido estricto poseen un componente monetario nulo no quedan
refle'ados en el costo de produccin de la empresa.
Diversos autores en el intento de cuantificar el consumo de estos recursos los
relacionan con las ya definidas #e.ternalidades$. %stas representan erogaciones que la
empresa ha incurrido o puede verse obligada a incurrir y suelen ser denominados
#costos ambientales$.
Al vincular estos costos con las e.ternalidades se estara desvirtuando la realidad
econmica y por ende la percepcin del costo cmo un vnculo fundamentalmente fsico
entre factores consumidos y productos obtenidos. Cueda cuestionarse entonces los
principios de la (eora &eneral del "osto y su #aparente$ imposibilidad de cuantificar
determinados recursos.
;uestra conclusin es que las dificultades en la valoracin del consumo de recursos
naturales no provienen de una inconsistencia en la (eora &eneral del "osto sino que
por lo contrario sta es el marco natural para posibilitar una cabal comprensin de la
naturaleza econmica del costo.
%l gran reto al que se enfrentan los agentes econmicos es el de encontrar un
componente monetario para estos recursos. /eguramente en la medida que la doctrina
defina un concepto de #valor$ para bienes que solan ser clasificados desde el punto de
1$
vista econmicos como bienes #libres$ se lograra una utilizacin ms eficiente de los
mismos lo que redundara en beneficios para la sociedad en su con'unto.
"omo refle.in merece transcribir por la claridad de su e.posicin lo e.presado por J.
/ller
00
en su Diccionario de %conoma +oltica> # !na definicin de bien generalmente
aceptada es la de toda cosa capaz de satisfacer las necesidades $umanas. %sta
definicin amplia y sencilla no nos permite conocer las caractersticas de un bien ni
tampoco el carcter de la relacin entre necesidad y bien. +or ello la ciencia econmica
acept la clebre definicin de "arl Menger> %on bienes las cosas reconocidas como
aptas para la satisfaccin de las necesidades $umanas & disponibles para tal funcin. %s
as la idea de necesidad satisfaccin y disponibilidad de una cosa la que se encuentra en
el fondo del concepto del bien. +ero de los distintos bienes e.isten cantidades diferentes.
De algunos de ellos los hay en tal abundancia que superan la cantidad requerida por los
individuos y otros en cambio se caracterizan por su escasez. )a obtencin de los
segundos entra5a un acto econmico y se les denomina bienes econmicos mientras
que a los primeros se les califica como bienes libres o no econmicos. )a diferenciacin
se5alada no es absoluta y depende de circunstancias particulares y relativas por
e'emplo> el aire es un bien libre en condiciones normales de vida pero es un bien
econmico en el fondo de una mina$
%n un incuestionable razonamiento J. /ller en otros prrafos de la obra de referencia
contin*a citando a Menger > 's slo nuestro (uicio sobre la utilidad de las cosas lo que las
convierte en bienes.
;o es parte del alcance de este traba'o la polmica econmica sobre que conceptos
pueden calificarse como bienes sin embargo cabe destacar que coincidimos con la
doctrina actual en reconocer la intangibilidad de ciertos bienes.
)o que se evidencia paulatinamente es que ciertos bienes que solan ser denominados
#bienes libres$ por la teora econmica hoy no parecen poseer esta caracterstica . %n la
medida que los antiguamente llamados bienes libres se tornen escasos y se tornaran
escasos los mismos se transformarn en #bienes econmicos$ y en el marco de la
(eora &eneral del "osto adquirirn un valor de mercado proporcional a la escasez o lo
que lo subyace ser posible determinar su componente monetario.
)a cuantificacin de dicho valor se torna un reto en la prctica contable de hoy en da a
raz del componente a*n sub'etivo del mismo.
)a importancia relativa que han adquirido los llamados #costos ambientales$ torna
significativa su medicin desagregacin y asignacin para una me'or administracin de
los mismos. /i consideramos que gran parte de los denominados # costos ambientales$
se incluiran como costos indirectos es fundamental la eleccin que realice la empresa
del mtodo de asignacin a utilizar ya que cualquier asignacin arbitraria podra generar
resultados distorsionados tanto a nivel de productos procesos actividades o cualquier
ob'eto que se quiera costear.
11
%Eller, W. Diccionario de Econo/a Pol/tica. Editorial !abor %A, :ercera edici;n, Barcelona,
1#<)
1#
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2<. WWW.aeca.org.es
27
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21