As imunidades tributrias na limitao da competncia tributria

Autores:
Ana Carolina Melo Coelho Sabino
As imunidades tributrias na limitao da competncia tributria

INTRODUO
O presente trabalho tem como objeto demonstrar a importncia e a efetividade das i
munidades tributrias na limitao da competncia tributria, bem como produzir a monograf
ia para a concluso do curso de Ps Graduao Latu Sensu em Direito Pblico e Tributrio pel
a Universidade Cndido Mendes.
O prembulo da Constituio da Repblica de 1988 instituiu o Estado Democrtico de Direito
que se baseia na livre iniciativa econmica e na igualdade de oportunidades, form
ando, portanto, um Estado Liberal e Social. H necessidade de uma atuao social do Es
tado, porm dissociada da atividade impositiva. E exatamente a que se encontra a ra
zo para a cobrana de tributos.
O tributo um dos mais importantes instrumentos de orientao e direo da atividade econm
ica concentrado nas mos do particular, visando o retorno em forma de benefcios em
diversos setores da sociedade.
Neste sentido, como ensina o professor Ricardo Lobo Torres, o tributo o preo da l
iberdade, j que possui as funes de distanciar o homem do Estado, para que possa des
envolver suas atividades pblicas e tambm possibilita o fornecimento de bens e serv
ios pblicos sem haver privao de liberdade.
Tendo em vista o poder de tributar conferido ao Estado pelo prprio povo, tornou-s
e necessrio limitar este poderio estatal como forma de se evitar abusos que acaba
riam acarretando leso aos direitos e garantias fundamentais consagrados em nossa
Carta Magna. E foi neste contexto que a Constituio da Repblica limitou a atuao estata
l. Destaca-se como objeto central deste trabalho a limitao trazida pelas imunidade
s tributrias, que na verdade definem negativamente a competncia tributria.
Assim, o presente trabalho, partir de um estudo sobre a importncia e necessidade d
e arrecadao de tributos, bem como de sua limitao. Mostrar a evoluo histrica das imun
es tributrias at chegar aos dias atuais, demonstrando as distines entre imunidades,
privilgios odiosos, isenes e no incidncia. Em seqncia ser explorada cada espcie de
ade. Por fim, ser concludo o trabalho com a demonstrao do papel fundamental que dese
mpenhado pelas imunidades tributrias no Sistema Tributrio Nacional.
CAPTULO 1 ? A Arrecadao Tributria
1.1) A necessidade da tributao
O estudo da tributao deve ser feito em consonncia com a realidade social, em um con
texto de poca, tendo em vista que o tributo um instrumental bsico que viabiliza qu
alquer sociedade constituda. Conforme leciona o professor Werther Botelho Spagnol
"Quanto mais for evoluda a organizao da sociedade, mais dever ser desenvolvida a tr
ibutao, que se iniciou por meio de imposies isoladas sem planejamento, at chegar aos
complexos sistemas tributrios atuais".
O Estado Democrtico uma conseqncia de uma evoluo jurdico-poltica quanto organiza
edade. Atravs dele procura-se garantir a liberdade de livre iniciativa econmica (E
stado Liberal) e a igualdade de oportunidades (Estado Social). exatamente neste
momento que se faz necessria a tributao, pois os tributos so um dos meios mais efici
entes para orientar e dirigir a atividade econmica, a cargo do particular, para q
ue assim traga benefcios para toda a sociedade.
Neste sentido, o tributo pode ser entendido como o preo da liberdade, o que signi
fica que atravs da instituio de tributos que viabilizada a conquista de riqueza, fe
licidade, liberdade no trabalho, bem como incentivado o lucro no comrcio e no cmbi
o. Como se v h uma relao essencial entre tributo e liberdade, o que torna necessrio a
tributao.
Atravs do tributo se consegue distanciar o homem do Estado, o que permite ao home
m desenvolver suas potencialidades no espao pblico, sem uma contraprestao permanente
do Estado. Outrossim, conforme Ricardo Lobo Torres, o preo que se paga pela prot
eo do Estado com fulcro em bens e servios pblicos. Neste sentido ningum deve ser priv
ado de parte de sua liberdade sem receber em troca um benefcio estatal.
Ademais, a tributao atual no apenas um meio de obter recursos para o Estado, mas ta
mbm um dos principais instrumentos de repartio de riquezas e desenvolvimento econmic
o. Assim, os tributos garantem ao Estado recursos para que os direitos estabelec
idos em lei possam ser objeto de fruio na prtica pelo cidado, o que possibilitar de f
ato a existncia de um Estado Democrtico de Direito.
1.2) A Limitao Tributria
Ao passo em que necessria a tributao num Estado Democrtico de Direito, tambm necess
que se limite o Poder de Tributar do ente Estatal, isto porque a tributao excessi
va pode levar opresso da liberdade. Em conseqncia desta realidade o constituinte li
mitou o poder de tributar, protegendo dessa forma a liberdade do cidado.
As limitaes constitucionais ao Poder de Tributar so as seguintes: as proibies de priv
ilgio odioso (arts. 150 ? II, 151 e 152 da CR/88); as proibies de discriminao fiscal,
que nem sempre esto expressas na Constituio; os princpios constitucionais tributrios
(atrs. 150 ? I, III e 5 e 6 da CR/88); e por fim as imunidades tributrias, que poss
uem sede constitucional (art. 150 ? IV, V e VI da CR/88) e sero o objeto de estud
o dos prximos captulos.
.
CAPTULO 2 ? As Imunidades Tributrias
2.1) Conceito
As Imunidades podem ser entendidas como a intributabilidade absoluta que ocorre
em razo das liberdades preexistentes.
A iminudade tributria constitui um direito fundamental constitucionalmente assegu
rado ao contribuinte. Em razo disso, observa-se que quase todas as imunidades con
stitucionais tributrias decorrem dos princpios constitucionais tributrios (Igualdad
e, Livre Difuso da Cultura e do Pensamento, Capacidade Contributiva, Proteo Educao,..
.).
As Imunidades Tributrias possuem um papel delimitador do campo tributrio, demarcam
negativamente as competncias tributrias das pessoas polticas. Neste sentido, as im
unidades tributrias dirigem-se ao legislador ordinrio para formar a competncia trib
utria.
Alm da fixao da competncia tributria, h uma vinculao das imunidades com os direitos
nos, o que acaba por conferir aos destinatrios um direito pblico subjetivo de no se
rem tributados, o que no pode ser objeto de revogao nem mesmo por emenda constituci
onal. o que vem entendendo o STF .
Assim, conforme entendimento de Mizabel Derzi, "a imunidade , portanto, regra de
exceo, somente inteligvel se conjugada outra, que concede o poder tributrio, limitan
do-lhe a extenso, de forma lgica e no sucessiva no tempo".
2.2) Breve Histrico
As Imunidades Tributrias surgiram juntamente com a demarcao da competncia tributria.
Ao passo que definiam a competncia tributria limitavam essa competncia.
No Estado Patrimonial (sc. XIII ao sc. XIX) era absolutamente proibida a incidncia
de tributos sobre o senhorio e sobre a Igreja. No final deste perodo, houve o Est
ado de Polcia, momento em que surgiram algumas alteraes nas imunidades da Igreja. A
Intributabilidade s abrangia a Igreja catlica, que desaparece apenas com o Libera
lismo, passando haver liberdade de qualquer culto religioso. Posteriormente, no
Estado Fiscal passou-se a limitar o poder tributrio do Estado em vista aos intere
sses preexistentes dos indivduos. As imunidades do antigo regime foram abolidas,
substitudas pelas imunidades dos cidados.
2.3) As Imunidades Tributrias no Ordenamento Jurdico Brasileiro
No Brasil, as primeiras imunidades tributrias tambm consistiam absolutamente na no
incidncia de tributos sobre o senhorio e a Igreja. Mas, no Estado de Polcia, houve
confisco dos bens da Igreja, extino da jurisdio, proibio de testamentos em favor da a
lma e controle acerca da destinao dos dzimos recebidos.
A Constituio de 1824 extinguiu expressamente a imunidade da nobreza ao preceituar
em seu art. 179, item 15 o seguinte:
"Ningum ser isento de contribuir para as despesas do Estado em proporo de seus haver
es"
Posteriormente, veio a Constituio de 1891, que foi a primeira de nosso pas a fazer
referncias explcitas s imunidades, inspirada na constituio americana. Nas Constituies
osteriores aprofundamos nas referncias s imunidades.
2.4) Imunidades, Privilgios Odiosos, Isenes e No-Incidncia
As Imunidades se diferem dos privilgios odiosos em razo de que enquanto estas cons
agram a liberdade, esses ofendem o direito fundamental da Igualdade de tratament
o.
Tanto as Imunidades quanto s isenes (privilgios no-odiosos) podem ser entendidas como
permisses explcitas para os contribuintes e como deveres de omisso aos entes estat
ais. Porm, a Imunidade probe os entes polticos da Federao de instituir determinado tr
ibuto, enquanto a iseno probe a cobrana do tributo. Assim, conforme entendimento de
Ricardo Lobo Torres , "a iseno a limitao fiscal derrogatria da incidncia, fundada na
dia de justia, tendo por origem o direito positivo e por fonte a lei ordinria; poss
ui eficcia constitutiva, revogvel com efeito restaurador da incidncia e abrange ape
nas a obrigao principal".
A no incidncia possui um sentido amplo e um sentido estrito. Ricardo Lobo Torres e
ntende, no sentido amplo, que a no-incidncia abrange a imunidade, a iseno e a no-inci
dncia propriamente dita, pois em todos estes casos busca-se evitar a incidncia do
tributo. J no sentido estrito, o ilustre autor entende que no-incidncia a limitao fis
cal que decorre da inexistncia de uma definio do fato gerador.
CAPTULO 3 ? As Imunidades Fiscais
3.1) Imunidades Implcitas ou Explcitas
Em regra, as imunidades em nosso ordenamento jurdico exoneram a incidncia tributria
de forma explcita, facilmente identificveis na Constituio. Um bom exemplo so as imun
idades polticas. J as imunidades implcitas no esto expressamente definidas no texto c
onstitucional, mas podem ser vislumbradas atravs dos princpios constitucionais. So
imunidades implcitas aquelas relativas profisso, famlia, ao acesso Justia e pers
idade do cidado.
3.2) Imunidades Objetivas, Subjetivas ou Mistas
Conforme o entendimento da doutrina clssica entende-se como imunidade subjetiva qu
ela conferida em razo da condio de determinada pessoa atribuda em funo da presena de
ementos objetivos como o patrimnio, renda ou servios relacionados com as finalidad
es essenciais das entidades beneficiadas ou dela oriundas. Como exemplos de imun
idades subjetivas temos a imunidade recproca das pessoas polticas, autarquias e fu
ndaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, a imunidade dos templos, das entidade
s sindicais de trabalhadores, dos partidos polticos e suas fundaes, das instituies de
educao e assistncia social sem fins lucrativos.
As imunidades objetivas esto relacionadas a determinados fatos, bens ou situaes e v
ersam sobre coisas, apesar de tambm beneficiarem as pessoas. Como exemplo podemos
citar a imunidade tributria sobre livros, jornais e peridicos, e sobre o papel de
stinado sua impresso.
Por fim, Roque Carraza trouxe em seu Curso de Direito Constitucional Tributrio um
a terceira classificao, a imunidade mista, que alcana a pessoa em funo de sua naturez
a jurdica e relacionada a determinados fatos, bens ou situaes. Um exemplo da imunid
ade mista o art. 153, 4 da CR/88 que exonera o Imposto Territorial Rural para "peq
uenas glebas rurais, definidas em lei quando as explore, s ou com sua famlia, o pr
oprietrio que no possua outro imvel".
3.3) Imunidades Genricas ou Especficas
As imunidades genricas so dedicadas a todas as pessoas polticas e abrangem todos os
impostos que incidam sobre o patrimnio, renda e servios das entidades mencionadas
. Esto presentes no art. 150 ? VI, e 2-4 da CR/88.
Por outro lado, a Constituio consagra tambm imunidades especficas, no mbito restrito
de alguns tributos, de forma difusa, englobando tambm taxas e contribuies especiais
.
CAPTULO 4 ? Imunidades aos Tributos
4.1) Trfego de Pessoas
O artigo 150, inciso V da Constituio da Repblica probe que a Unio, os Estados, o Dist
rito Federal e os Municpios limitem o trfego de pessoas ou bens, por meio de tribu
tos interestaduais ou intermunicipais, exceto a cobrana de pedgio pela utilizao de v
ias conservadas pelo Poder Pblico.
Essa limitao tributria que est consagrada no art. 150, V da CR/88 possui suas razes n
a Liberdades de Ir-Vir que est garantida no inciso XV do artigo 5 de nossa Carta M
agna, que diz:
"Art. 5 (...)
XV - livre a locomoo no territrio nacional em tempo de paz, podendo qualquer pessoa
, nos termos da lei, nele entrar, permanecer ou dele sair com seus bens;
(...)"
Conforme a imunidade tributria em questo nenhum tributo pode incidir sobre a passa
gem de um para outro Municpio ou Estado. Porm, isso no significa que no se pode cobr
ar impostos sobre os servios de transporte intermunicipais ou interestaduais de p
assageiros ou turistas. Para este caso haver a incidncia de ICMS (imposto sobre a
circulao de mercadorias e servios), que est definido no artigo 155, I ? "b" da CR/88
.
mister lembrar que as taxas de embarque e porturias em aeroportos e portos, respe
ctivamente, no consistem em limitao ao trfego de pessoas ou bens, pois so cobradas co
mo uma contraprestao de servios, uma noo prxima de preo.
No que tange aos pedgios, esses existem desde a Idade Mdia, e eram pedgios abusivos
, limitavam a liberdade individual. Hoje, a cobrana de pedgio lcita e est, inclusive
, expressa no artigo 150, V da Constituio da Repblica.
Atualmente, o pedgio pode ser definido como preo pblico, tendo em vista que uma con
traprestao financeira referente utilizao de bens pertencentes aos rgos estatais. n
srio para remunerar as despesas provocadas pelo contribuinte com a manuteno e const
ruo daquilo que fazemos uso. A cobrana de pedgio sem essa caracterstica de contrapres
tao proibida.
Quanto aos pedgios tambm muito importante o entendimento de Ricardo Lobo Torres de
que na estrada que constitua o nico acesso para outro municpio, sem restar outra
alternativa, no pode haver a cobrana de pedgio, pois no esto presentes a inessenciali
dade e a facultatividade que so caractersticas essenciais de preo pblico.
4.2) Trfego de Bens
O artigo 150, inciso V da Constituio da Repblica tambm veda limitao ao trfego de be
Esta vedao constitucional est fundamentada na proteo da liberdade de comrcio, que ga
ntida pela Constituio com direito fundamental de livre iniciativa econmica, o que s
ignifica comerciar e remeter mercadorias para qualquer parte do territrio naciona
l sem limitao fiscal. E a liberdade de comrcio, por sua vez, est ligada diretamente
ao Federalismo, pelo qual para que se garanta a liberdade de comrcio necessria a a
tuao do Estado Federal buscando o equilbrio entre as regies, os municpios e as unidad
es federadas, e tambm a repartio de competncia entre o poder federal e o estadual.
Com o advento da Repblica e do Federalismo no Brasil, a imunidade ao trfego de ben
s se tornou evidente, sofremos grande influncia da jurisprudncia norte americana,
principalmente de uma teoria em que era proibida a tributao enquanto a mercadoria
se encontrasse em seu envoltrio, ou seja, fora do ciclo de comercializao. Essa teor
ia foi chamada de "embalagem original" (original package).
A nossa constituio de 1891 possua vrios dispositivos que protegia o comrcio interesta
dual, adotando a teoria de que no poderia incidir qualquer imposto estadual enqua
nto a mercadoria, importada de outros pases ou trazida de outros Estados, estives
se em sua embalagem original.
No regime de 1937 comeou a ser elaborada uma legislao regulamentando a incidncia do
imposto de vendas e consignaes (IVC). Este tributo inicialmente era cobrado pela U
nio, mas depois foi transferido aos Estados.
A Emenda Constitucional 18/65 e o Cdigo Tributrio Nacional extinguiram com o IVC e
criaram o ICMS, que incidiria sobre a circulao econmica dimensionada juridicamente
, dentre elas as transferncias entre estabelecimentos do mesmo proprietrio que esto
situadas em Estados diferentes. Assim, a arrecadao do imposto seria partilhada en
tre as unidades federadas.
Com o advento da Constituio de 1988, passou-se a referir-se a "bens" e no mais a "m
ercadorias", o que deixa claro que tambm h imunidade na circulao interestadual de ga
ses e outros bens no-empacotados que poderiam no se enquadrar no conceito de merca
dorias.
4.3) No Confisco
A Constituio da Repblica no inciso IV de seu artigo 150 veda Unio, aos Estados, ao D
istrito Federal e aos Municpios a utilizao de tributo com efeito confiscatrio.
A proibio de tributo com efeito confiscatrio est fundamentada do direito de propried
ade que est garantido no inciso XXII do artigo 5 de nossa constituio.
O No Confisco nem sempre foi adotado no sistema tributrio. No Estado Patrimonial o
confisco era utilizado com freqncia. No Brasil e em Portugal foi utilizado divers
as vezes sobre os bens de judeus e da Igreja. Posteriormente, com o Estado de Di
reito, a propriedade privada passou a ser considerada direito fundamental e cons
equentemente a proibio do confisco passou a ser regra.
Neste sentido, o No Confisco uma Imunidade Tributria, j que veda a cobrana de tribut
os relativos a propriedade privada considerada em sua totalidade, o que evita qu
e o Estado, atravs de seu poder fiscal, elimine a liberdade individual, aniquilan
do a propriedade privada em sua substncia e essncia.
No que tange Imunidade do No Confisco h grande divergncia na doutrina na determinao d
o limite a partir do qual o tributo se torna confiscatrio. Conforme o entendiment
o de Ricardo Lobo Torres "a propriedade privada se abre ao poder fiscal na exata
extenso da capacidade contributiva do cidado, alm da qual se torna o tributo confi
scatrio." . Assim, a imunidade do inciso IV do artigo 150 da Constituio da Repblica
pode ser entendida como uma norma constitucional aberta, pois necessrio que sejam
definidos critrios para sua aplicao, o que fica a critrio do intrprete, que dever faz
er uso da razoabilidade. O juiz tambm dever ficar atento ao critrio da economicidad
e, pois o tributo tem que refletir a necessidade mnima do Estado.
O Superior Tribunal Federal tem adotado o critrio da Razoabilidade, conforme deci
so que entendeu pela inconstitucionalidade da taxa judiciria que havia sido fixada
no Estado do Rio de Janeiro sem um limite mximo.
Apesar da Imunidade Tributria do No Confisco, no est proibida a extrafiscalidade, qu
e visa combater atividades nocivas ou prejudiciais sade, ao desenvolvimento econmi
co, educao, etc. Porm, a extrafiscalidade no pode ser usada como pretexto para uma t
ributao confiscatria, por isso a imunidade em questo tambm exerce a funo de limitar a
tilizao de alquotas progressivas.
Assim, no h uma regra para definirmos um tributo como confiscatrio, para tanto se d
evem examinar caso a caso as hipteses de incidncia.
4.4) Mnimo Existencial
O mnimo existencial a imunidade tributria que assegura o direito condies mnimas de
istncia humana digna que no pode ser tributada e que exige atuao estatal.
Na poca do Estado Patrimonial os pobres no tinham direito imunidade tributria o que
prejudicava substancialmente a liberdade e a dignidade humana. A incidncia tribu
tria era justificada com fulcro na teoria da proporcionalidade dos impostos, pela
qual os tributos incidiam com maior rigor sobre os ricos. No Estado de Polcia se
tentou diminuir a tributao dos menos favorecidos, passando ao Estado a funo de prot
eg-los. Neste momento no mais se defendiam a teoria da proporcionalidade, mas sim
a progressividade da tributao, que retirava do campo de incidncia fiscal aqueles qu
e no possuam uma riqueza mnima que garantisse o seu sustento. Aps, com o Estado Fisc
al de Direito a tributao passou a ser realizada com base na capacidade contributiv
a e na progressividade. Por fim, como nos dias atuais, no Estado de Direito, aum
entou-se a preocupao com o mnimo existencial, tendo em vista a teoria dos Direitos
Humanos.
O mnimo existencial no est previsto especificadamente em nossa constituio, mas pode s
er compreendido por meio de diversos princpios constitucionais, como o Princpio da
Igualdade. E ainda pode ser compreendido pela proclamao do respeito dignidade da
pessoa humana. Assim, nem mesmo uma nova constituio pode retirar esta imunidade do
mnimo existencial, pois sem o mnimo existencial no h possibilidade de sobrevivncia d
o homem e desaparecem as condies iniciais da liberdade, o que confronta com os ide
ais de um Estado Democrtico de Direito.
No Estado de Direito mister que se garanta o mnimo existencial em sua dimenso mxima
, o que acarretar a minimizao da extenso dos direitos sociais. A maximizao do mnimo e
stencial est limitada ao equilbrio do processo econmico nacional, j que no pode resul
tar no prejuzo das finanas pblicas.
O mnimo existencial possui status negativo e tambm positivo. O status negativo se
reflete atravs das imunidades fiscais, de forma que o poder impositivo estatal no
interfira na liberdade mnima do cidado, garantindo a este o direito subsistncia. O
status positivo por sua vez depende das prestaes positivas, gerais e igualitrias do
Estado. O Estado deve garantir ao cidado prestao jurisdicional e liberdades atravs
da polcia, das foras armadas, da diplomacia, etc. Ademais, o Estado deve garantir
prestaes positivas de natureza assistencial, mas neste caso a natureza do servio es
tatal subsidiria, s devendo ocorrer quando o indivduo no tiver a sua disposio os mei
necessrios ao alcance de sua liberdade.
Por fim para se concretizar o mnimo existencial em seus aspectos positivo e negat
ivo necessrio um processo democrtico, a interdependncia dos poderes e o federalismo
, o que possibilita a efetividade mnima da dignidade humana.
4.5) Imunidades Implcitas a Tributos
Na Constituio da Repblica de 1988 h imunidades que no esto declaradas expressamente, m
as que podem podem ser extradas dos direitos fundamentais. Nenhum direito garanti
do pela nossa Carta Magna pode ser aniquilado pela cobrana excessiva de tributos.
A liberdade de profisso um direito fundamental garantido no inciso XIII do artigo
5 da CR/88 e o declara da seguinte forma:
"Art. 5
(...)
XIII ? livre o exerccio de qualquer trabalho, ofcio ou profisso, atendidas as quali
ficaes profissionais que a lei estabelecer."
Nesse sentido, o cidado tem o direito constitucional de escolher a sua profisso e
exerc-la.
O trabalho como forma de gerar dinheiro e legitimar a propriedade sempre ser obje
to de incidncia tributria. Porm, esta tributao no pode ser excessiva ao ponto de elimi
nar o prprio trabalho.
Da mesma forma que a imunidade do No Confisco o limite para a tributao da profisso d
eve ser estabelecido caso a caso conforme os critrios de proporcionalidade, razoa
bilidade e economicidade. Aquele tributo que eliminar a liberdade de profisso ser
considerado inconstitucional.
A famlia tambm recebe tutela especial em nossa constituio, o que determina o artigo
226 ao dizer que "a famlia, base da sociedade, tem especial proteo do Estado." A tr
ibutao da famlia deve se ater ao Princpio da Capacidade Contributiva, de forma que a
tributao no desestruture a famlia ou desestimule o casamento.
Os incisos XXXV, LIII e LV do artigo 5 da CR/88 garantem o direito de acesso Just
ia ao declararem, respectivamente, que "a lei no excluir da apreciao do Poder Judiciri
o leso ou ameaa de direito"; "ningum ser processado nem sentenciado seno pela autorid
ade competente"; e "aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e ao
s acusados em geral so assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e r
ecursos a ela inerentes."
O Supremo Tribunal Federal, atendendo imunidade que veda a tributao que dificulte
o acesso justia pelo cidado, decidiu pela inconstitucionalidade da taxa judiciria e
xcessiva ao declarar que "o tributo tem necessariamente que ter um limite, sob p
ena de se tornar, com relao s causas acima de determinado valor, indiscutivelmente
exorbitante em face do custo real da atuao do Estado em favor do contribuinte."
E ainda, tambm temos como imunidade implcita a vedao de qualquer tributo que seja ca
paz de prejudicar a dignidade da pessoa humana. Esta imunidade extrada do inciso
III do artigo primeiro de nossa constituio ao declarar que a dignidade da pessoa h
umana um dos fundamentos da Repblica Federativa do Brasil.
CAPTULO 5 ? Imunidades Constitucionais aos Impostos
5.1) Imunidade Recproca
O artigo 150, VI ? "a" da CR/88 dispe sobre imunidade recproca que veda Unio, aos E
stados, ao Distrito Federal e aos Municpios a instituio de impostos sobre patrimnio,
renda ou servios uns dos outros. Esta imunidade decorre do Princpio Federativo, j
que se um ente poltico institusse imposto sobre o outro haveria interferncia em sua
autonomia o que caracterizaria uma negativa liberdade e desestruturaria a atuao d
as diversas esferas do Governo. A imunidade recproca tambm se baseia no Principio
da Isonomia das pessoas polticas, pois a supremacia do ente tributante em relao a q
uem tributado pressuposto da tributao por meio de imposto, assim seria impossvel um
a tributao entre entes polticos j que entre estes h absoluta igualdade poltica.
A Imunidade Recproca surgiu nos Estados Unidos e por isso sofremos grande influnci
a do ordenamento jurdico americano. Mas h grande diferena no que tange ao alcance d
as imunidades, enquanto nos Estados Unidos esta definio vem sendo realizada pela j
urisprudncia da Suprema Corte, no Brasil feita pelo Constituinte.
No Brasil, a imunidade recproca ingressou expressamente no texto constitucional c
om o advento da Repblica, proibindo aos Estados que se tributassem bens e rendas
federais ou servios a cargo da Unio e a mesma proibio Unio em relao aos Estados. Co
Constituio atual restou evidenciado que a imunidade recproca se refere exclusivamen
te ao patrimnio, renda e aos servios vinculados s finalidades essencialmente estata
is.
A Imunidade Recproca classificada pela doutrina como subjetiva, j que visa tutela
de determinadas pessoas, que so a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpi
os, e tambm suas autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo poder pblico.
Embora a Imunidade Recproca receba a classificao de subjetiva necessrio que sejam re
speitados limites objetivos para que sejam aplicadas, o que significa que a Unio,
os Estados, o Distrito Federal e os Municpios s recebero a tutela da reciprocidade
quanto ao patrimnio, renda ao aos servios que sejam vinculados s suas finalidades
essenciais ou s delas decorrentes.
O patrimnio tutelado pela Imunidade Recproca apenas o imobilirio e mobilirio vincula
do s finalidades pblicas. Uma questo que merece destaque o alcance da imunidade recp
roca no que se refere ao patrimnio, j que qualquer forma de tributao compromete o pa
trimnio do sujeito passivo, isto porque ao se imunizar o patrimnio, haveria o impe
dimento de incidncia de qualquer imposto sobre a pessoa imune. Para uma boa visua
lizaro do que acabou de ser dito tomemos o exemplo do IOF, este tem como fato ger
ador a realizao de operaes de crdito, cmbio, seguros e ttulos e valores mobilirios,
patrimnio. Mas, no caso de incidncia do imposto sobre operaes realizadas pelos Estad
os e Municpios, haveria comprometimento do patrimnio dessas pessoas.
A renda deve ser entendida como a receita tributria e a patrimonial. Ficam excluda
s da imunidade em questo as rendas provenientes da explorao de atividades regidas p
elas normas aplicveis a empreendimentos privados.
Os servios imunes so aqueles essencialmente pblicos, que protegem direitos fundamen
tais, ou o paraestatal, de proteo aos direitos sociais.
Na doutrina h uma divergncia no que tange aos impostos indiretos. Em primeiro luga
r, cumpre destacar que impostos direitos no incidem sobre entes pblicos, mesmo que
ocorra a transferncia do nus para terceiros. J nos impostos indiretos os encargos
financeiros recaem sobre o consumidor, logo incidem sobre os entes pblicos, quer
na condio de compradores quer na condio de vendedores de mercadorias. Nestes casos,
notadamente ICMS e IPI h uma distino entre contribuinte de direito e contribuinte d
e fato. Como nos impostos indiretos a pretenso tributar o consumo, h que se distin
guir o contribuinte responsvel pelo recolhimento do tributo, que em regra o comer
ciante, do adquirente, que aquele que embora no tenha recolhido o tributo, suport
ou o nus do tributo de forma destacada e identificvel na nota fiscal. Assim, a imu
nidade tambm deveria incidir imunizando as pessoas polticas do nus da tributao indire
ta em suas aquisies, preservando o seu patrimnio. Mas, o entendimento neste caso no
pacfico. Na dcada de 70/80, o STF decidiu no sentido de no importar o fato das pess
oas polticas, na qualidade de adquirentes, suportarem economicamente o encargo de
ICMS ou IPI incidentes na operao (RE 67627/SP, DJU 21.12.1971). Na mesma poca houv
e decises que seguiram corrente contrria, que era liderada por Aliomar Baleeiro, e
m que se considerava importante investigar a repercusso do tributo ao contribuint
e de fato (RE 69429, DOU 16.10.1970). Nos dias atuais h predomnio do entendimento
de Baleeiro.
Por fim, relevante ressaltar que a imunidade recproca tem como contedo apenas os i
mpostos. As taxas cobradas em razo da prestao de servios no ofendem a liberdade indiv
idual e tampouco desequilibram o desenvolvimento da prestao do servio pblico. Tambm no
h qualquer restrio cobrana de contribuies e emprstimos compulsrios, exceto neste
uando forem institudos como forma adicional aos impostos.
5.2) Templos de Qualquer Culto
A Imunidade dos Templos de Qualquer culto est definida em nossa constituio em seu a
rtigo 150, VI ? "b", ela na verdade uma forma de concretizar a garantia constitu
cional do artigo 5 - VI da CR/88 que confere aos cidados o direito de liberdade re
ligiosa.
A Imunidade em questo surgiu da separao entre a Igreja e o Estado, o que se deu com
a proclamao da Repblica, momento em que o Estado tornou-se laico, o que est fundame
ntado no Princpio da Neutralidade, que no identifica o Estado com qualquer religio
e garante o pluralismo religioso.
A intributabilidade das religies objetiva permitir que o cidado pratique a religio
que quiser sem a sujeio de qualquer tributo, assim no h como o Estado interferir na
escolha e na prtica religiosa do sujeito.
Assim como o No Confisco, a imunidade que incide sobre os templos de qualquer cul
to tambm classificada pela doutrina como subjetiva, j que incidir sobre a pessoa ju
rdica, regularmente constituda, que promova a prtica de culto ou mantenha atividade
s religiosas. Esta proteo abrange o exerccio do culto em todas as suas manifestaes e
locais em que praticado. Mas, haver controle no sentido de se evitar abusos, como
quando houver simulao com o intuito de auferir vantagem fiscal ou quando ocorrer
prtica de atos contrrios a moral e aos bons costumes, casos estes em que no ser reco
nhecida a imunidade.
Para que receba a tutela da imunidade sobre os Templos de qualquer culto h que se
manter uma relao com as finalidades essenciais do templo ou culto. Podemos entend
er como finalidades essenciais dos templos a prtica de culto, a formao de padres e
ministros, o exerccio de atividades filantrpicas e assistncia moral e espiritual ao
s crentes.
Neste diapaso, destaca-se a que a imunidade em tela no se aplica s rendas provenien
tes de aluguis de imveis, da locao de salo de festas da parquia, da venda de objetos s
acros, da explorao comercial de estacionamentos, dentre outros. J quanto quelas publ
icaes religiosas que costumam ser comercializadas no interior dos templos a imunid
ade que incide a do art. 150, VI ? "d" da CR/88 que estudaremos no item 5.6.
E, da mesma forma que na Imunidade Recproca, a imunidade dos Templos de qualquer
culto, em regra, s recai sobre a incidncia de impostos.
5.3) Partidos Polticos e suas Fundaes
Os partidos polticos podem ser definidos como pessoas jurdicas de direito privado
que objetivam assegurar a autenticidade do regime representativo, conforme a dem
ocracia. Surgiram como o liberalismo por volta do sculo XVIII. Aqui no Brasil apa
receu pela primeira vez com a Independncia na Constituio de 1824.
A Imunidade que incide sobre os partidos polticos e suas fundaes est determinada no
art. 150, VI ? "c" da CR/88. Na verdade esta imunidade nada mais que a consagrao d
a constitucionalizao dos partidos polticos do art. 17, que dispe o seguinte:
"Art. 17 ? livre a criao, fuso, incorporao e extino de partidos polticos, resguard
soberania nacional, o regime democrtico, o pluripartidarismo, os direitos fundam
entais da pessoa humana e observados os seguintes preceitos (...)".
A imunidade em questo classificada como subjetiva e incide sobre os partidos polti
cos legalmente existentes, que so as pessoas jurdicas de direito privado com estat
uto registrado na Justia Eleitoral, e tambm sobre as fundaes mantidas pelos partidos
polticos, que normalmente so criadas com o objetivo de desenvolver o estudo e a d
ivulgao da ideologia de cada partido.
Da mesma forma que os templos, para que os partidos polticos sejam protegidos com
a imunidade tributria deve ser mantida as finalidades essenciais de um partido p
oltico. E tambm, em regra, a imunidade recai apenas sobre os impostos.
5.4) Entidades Sindicais dos Trabalhadores
As entidades sindicais de trabalhadores esto protegidas pela intributabilidade co
nforme a imunidade trazida pela Constituio da Repblica em seu artigo 150, VI ? "c".
A imunidade em tela tambm abrange as federaes e confederaes, que so as associaes sin
is de segundo e terceiros graus e esto definidas nos artigos 534 e 535 da CLT. A
referida imunidade abrange ainda as centrais sindicais, como a CUT (Central nica
dos Trabalhadores).
Ressalta-se, que da mesma forma que os partidos polticos, para que as entidades s
indicais de trabalhadores sejam imunizadas necessrio que sejam mantidas as suas f
inalidades essenciais.
5.5) Instituies de Educao e Assistncia Social sem fins lucrativos
A imunidade tributria que recai sobre as Instituies de Educao e Assistncia Social sem
fins lucrativos teve sua primeira declarao constitucional com a Constituio de 1946.
Atualmente, est expressa no artigo 150, VI ? "c" de nossa Carta Magna, que acresc
entou que a intributabilidade "compreende somente o patrimnio a renda e os servios
relacionados com as finalidades essenciais das entidades" (art. 150, 4).
O fundamento da imunidade tributria em tela a proteo liberdade. uma imunidade que v
isa a proteo dos direitos da liberdade, o que abrange o mnimo existencial, protegen
do a educao, a cultura, a sade e a assistncia social em sua expresso mnima.
A presente imunidade tributria classificada como subjetiva, assim sendo protege a
s instituies em sentido amplo, o que abrange tanto as fundaes, que so institudas, como
tambm as associaes, sociedades civis sem fins lucrativos, etc., que so constitudas.
Tambm se deve entender a educao em seu sentido amplo, o que abrange instituies cultur
ais, como museus, bibliotecas e teatros.
Quanto s instituies de assistncia social, conforme dispe o artigo 203 da CR/88, estas
so as entidades que atuam em proteo famlia, maternidade, infncia, adolescncia
ce, amparam as crianas e os adolescentes carentes, promovem a integrao ao mercado d
e trabalho, a habilitao e reabilitao das pessoas portadoras de deficincia e a promoo
sua integrao vida comunitria.
As atividades assistenciais foram regulamentadas pela Lei n. 8.742 de 1973, que p
receitua o seguinte:
"Art. 1 - a assistncia social, direito do cidado dever do Estado, Poltica de Segurid
ade Social no contributiva, que prov os mnimos sociais, realizada atravs de um conju
nto integrado de aes de iniciativa pblica e da sociedade, para garantir o atendimen
to das necessidades bsicas."
No que tange ao reconhecimento da imunidade em questo tambm se inclui em assistncia
social a assistncia mdica, que aquela prestada por instituies ou hospitais benefice
ntes. Ressalta-se, que necessrio que esta assistncia sade objetive a garantia do mni
mo existencial. Caso contrrio, no h o reconhecimento da imunidade.
A Constituio determina que o reconhecimento da imunidade atender aos requisitos da
lei. Nesse sentido, o Cdigo Tributrio Nacional trouxe alguns requisitos para que s
eja conferida a imunidade em questo, quais sejam: a no distribuio de lucros (art. 14
, I), a aplicao de recursos no pas (art. 14, II) e a manuteno de escriturao contbil
. 14, III). Conforme o primeiro requisito, a ausncia de fins lucrativos exige a no
distribuio de seu patrimnio ou de suas rendas e tambm o investimento do lucro na prp
ria entidade. A remunerao dos funcionrios e administradores deve ser equivalente ao
s servios por ele prestados. Se esta se tornar exorbitante a imunidade afastada.
J o segundo requisito probe a eventual remessa de lucros ao exterior. No perde o di
reito imunidade a concesso aos funcionrios de bolsas de estudos para o exterior, j
que a entidade ser beneficiada com o retorno do funcionrio profissionalmente mais
qualificado. Por fim, o ltimo requisito exige que a instituio mantenha escriturao con
tbil em livros prprios, o que fornece ao fisco instrumentos aptos para que se aver
ige o cumprimento de todos os requisitos legais.
A doutrina traz um outro requisito, o da gratuidade. Esta no deve ser interpretad
a em seu sentido absoluto, ou seja, todas as prestaes devem ser gratuitas. Na verd
ade se deve entender a gratuidade como uma exigncia de que parcela substancial do
atendimento seja oferecida sem contraprestao pecuniria e, no caso de impossibilida
de de pagamento no se pode negar o atendimento, tendo em vista ser uma ao quase pbli
ca. Porm, o STF nem sempre exige este requisito, j reconheceu o direito imunidade
a hospitais que no prestam assistncia gratuita em outros casos semelhantes. Porm, e
m outras oportunidades entendeu que para que seja reconhecida a imunidade em tel
a necessria a ausncia de contribuio financeira por parte dos beneficirios.
Em 1997, com o advento da Lei n.9.532 foram estabelecidos novos requisitos e repe
tidos os j existentes para que as instituies de educao e assistncia social sem fins lu
crativos tenham direito a usufruir a imunidade tributria, como a colocao dos servios
disposio da populao em geral (art. 12, caput); a apresentao, anualmente, de Declara
Rendimentos (art. 12, 2 - "e"); e no apresentao de supervit em suas contas ou, caso o
apresente em determinado exerccio, destine referido resultado integralmente ao i
ncremento de seu ativo imobilizado (art. 12, 3).
Assim como os partidos polticos e as entidades sindicais de trabalhadores, para q
ue a imunidade em questo seja reconhecida necessrio que a imunidade recaia apenas
sobre as finalidades essenciais das instituies.
5.6) Livros, Jornais, Peridicos e o papel destinado sua impresso
O artigo 150, VI ? "d" da CR/88 confere imunidade tributria aos livros, jornais,
peridicos e ao papel destinado sua impresso. Esta imunidade est fundamentada na idia
de justia ou de utilidade, j que o objetivo do constituinte com a presente imunid
ade foi baratear o acesso cultura. Em segundo momento, a liberdade de expresso ta
mbm pode ser vista como fundamento para a imunidade, j que barateando o custo das
publicaes se est consagrando a manifestao do pensamento.
A imunidade em tela classificada como objetiva, j que aplicada a coisas e no a pes
soas. Desta forma esto abraados pela imunidade os livros, os peridicos, os jornais
e o papel destinado a sua impresso. No alcana a empresa jornalstica, a empresa edito
rial, o livreiro, o autor, etc.
Para que seja atendido o objetivo da imunidade tributria em questo, que baratear o
acesso cultura deve destacar que somente imune o livro que contenha finalidade
cultural, mesmo que este no seja fisicamente livro.
H grande discusso quanto ao alcance da referida imunidade em face aos avanos tecnolg
icos referentes divulgao da cultura e informao e quanto aos insumos utilizados para
esta finalidade (no apenas papel). O STF j decidiu pela aplicao da imunidade quanto
a filmes e papel fotogrfico, mas recusou a mesma imunidade para tintas e soluo de f
onte concentrada. Enfim, ainda h grande indefinio.
A interpretao sobre a aplicao ou no da imunidade no caso concreto deve ser capaz de g
arantir a mxima efetividade, pois se existe a referida imunidade porque o constit
uinte considerou importante para a populao. Logo, tendo vista os avanos tecnolgicos
atuais, a imunidade em questo deve ser aplicada sempre que a publicao tiver a final
idade de incentivo cultura.
5.7) Imunidade Diplomtica
A Imunidade Diplomtica que conferida aos agentes diplomatas e tambm ao patrimnio do
s Estados estrangeiros muito antiga, uma derivao da imunidade do Rei. Mas, foi pos
itivada com a Conveno de Viena em 18 de abril de 1961 ao reconhecer a "iseno" de tod
os os impostos e taxas ao Estado acreditante e ao Chefe da Misso (art. 23, I). In
corporamos a referida imunidade com a redao do artigo 98 do CTN, que determina o r
espeito aos Tratados Internacionais no que tange ao Direito Tributrio.
Embora a Conveno fale em iseno, podemos entender como uma verdadeira imunidade const
itucional, j que h previso constitucional (art. 5, 2 da CR/88) que impe o respeito a
ratados e convenes internacionais. Com a referida imunidade h proibio de violao de be
, rendas ou servios de agentes diplomticos e das legaes estrangeiras. Portanto, no is
eno propriamente dita, pois jamais poder ser objeto de tributao pelos entes tributant
es, ou seja, o que ocorre uma proibio de incidncia tributria..
CONSIDERAES FINAIS
Em sntese, a presente monografia destacou a importncia da limitao da competncia tribu
tria por meio das Imunidades Tributrias, j que atravs destas h uma limitao negativa d
competncia tributria, ou seja, estabelecida a proteo de determinados bens jurdicos pa
ra que estes sejam garantidos ao cidado.
A tributao necessria para que possamos viver num Estado Democrtico de Direito, a nos
sa contraprestao ao direito liberdade. Neste sentido, Ricardo Lobo Torres firmou o
entendimento de que tributo o preo que pagamos pela nossa liberdade.
O constituinte se preocupou em limitar a atuao do ente estatal para evitar a tribu
tao excessiva que acabaria por eliminar todos os direitos fundamentais do cidado e
tambm o mnimo existencial. Para tanto, instituiu em nossa Carta Magna princpios con
stitucionais tributrios e imunidades tributrias.
Conforme desenvolvi no presente trabalho, a cada imunidade tributria corresponde
a viabilizao de uma necessidade de cada cidado, dentre estas muitas so direitos fund
amentais garantidos pela constituio, como caso, por exemplo, da imunidade sobre te
mplos de qualquer culto que est fundamentada no direito de liberdade religiosa.
Assim, as imunidades tributrias so essenciais para que no ocorra uma tributao excessi
va ao ponto de excluir camadas da populao de direitos mnimos, direitos estes que vi
sam a manuteno da dignidade da pessoa humana.
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