2plano de Contas, Livros e Mecânica de Escrituração

Adr i ano Gomes
Doutor em Cincias Sociais (Responsabilidade

Social Empresarial) pela Pontifcia Universida-
de Catlica de So Paulo (PUC-SP). Mestre em
Controladoria pela PUC-SP. Ps-graduado em Fi-
nanas Corporativas e de Mercado pelo Centro
Universitrio da FEI-SP. Graduado em Adminis-
trao de Empresas pelo Centro Universitrio
da FEI-SP. Professor em disciplinas nanceiras e
de responsabilidade socioambiental na gradua-
o e MBA da Escola Superior de Propaganda e
Marketing de So Paulo (ESPM-SP). Docente e
palestrante em diversas instituies, com des-
taque para ESPM, Associao Comercial de So
Paulo (ACSP), Centro das Indstrias do Estado de
So Paulo (CIESP), Instituto de Organizao Ra-
cional do Trabalho (IDORT), SGS, INTEGRAO e
ABIPLA, alm de diversos sindicatos representa-
tivos dos setores econmicos brasileiros. Experi-
ncia prossional de 16 anos como executivo de
empresas industriais, comerciais e instituio -
nanceira, alm de atuar com consultoria empre-
sarial em empresas de mdio e grande portes.
Autor dos seguintes livros: A Empresa gil, Ge-
renciamento do Crdito e Mensurao do Risco de
Vender, Administrao para No Administradores,
A Responsabilidade e o Social.
Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informaes www.iesde.com.br
Pl ano de c ont as, l i vr os
e mec ni c a de esc r i t ur a o
Plano de contas
Consideraes iniciais
A constituio do plano de contas de uma empresa a tarefa nmero 1 de
qualquer entidade que pretenda ser organizada. Plano de contas um:
Agrupamento ordenado de todas as contas que so utilizadas pela Contabilidade dentro
de determinada empresa. Portanto, o elenco de contas considerado indispensvel para
os registros de todos os fatos contbeis. (MARION, 1986, p. 93)
O plano de contas de uma empresa to importante que os principais
dirigentes deveriam dedicar os instantes prvios de construo de um em-
preendimento para faz-lo. Isso porque o plano de contas tem uma indi-
vidualidade e, consequentemente, um signicado especial para cada em-
presa. Por isso que se deve evitar a importao de um plano de contas
de uma empresa para outra, ou seja, a mera transcrio do plano de contas
da empresa A para a B. Tal procedimento, normalmente, acarreta pro-
blemas de excesso de algumas contas e carncia de outras tantas. O plano
no deve ser extenso a ponto de criar conta para tudo e tampouco pobre a
ponto de sintetizar os movimentos em torno de uma s conta. Sempre se
deve evitar colocar ou criar contas que jamais sero movimentadas, ainda
que em um provvel futuro. Um bom plano deve ser inteligente e ser cons-
trudo sob uma lgica de adicionar contas conforme as necessidades de
cada negcio face ao seu desenvolvimento. Dessa forma, algumas contas
sero pertinentes a alguns ramos de negcios e outros no. Exemplos:
contas apropriadas:
Estoques (empresa industrial/comercial);
ICMS (empresa industrial/comercial);
IPI (empresa industrial);
ISS (empresa servios).
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Plano de contas, livros e mecnica de escriturao
contas inadequadas:
Estoques (empresa de servios);
ICMS (empresa de servios, exceto os previstos em lei);
IPI (empresa comercial ou de servios);
ISS (empresa que no venda servios);
Aluguel de imvel (se a empresa tem imvel prprio).
Posteriormente, cada uma dessas contas poder ser vista individualmente
no Livro Razo ou sinteticamente no balano como mostra a gura abaixo:
1. Parte: Controle individual por contas 2. Parte: Balano Patrimonial
Bancos Estoque Capital Financiamento Ativo Passivo e PL
Figura 1 Sequncia natural de um plano de contas.
(
M
A
R
I
O
N
,

2
0
0
5
)
A estrutura bsica de um plano de contas uma categorizao que cria
trs camadas ou categorias, a saber:
1. Categoria Contas (Ativo, Passivo, Patrimnio Lquido e Resultados);
2. Categoria Grupos de Contas (Circulante, No Circulante);
3. Categoria Contas dos Grupos (Caixa, Fornecedores, Reservas).
Como regra bsica para a formao do plano de contas, h a seguinte
prtica:
CONTAS Comeam com o nmero
Ativo 1
Passivo 2
Patrimnio Lquido 3
Receitas e Dedues 4
Contas Dedutivas 5
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GRUPOS DE CONTAS CDIGO
Ativo Circulante 1.1
Ativo No Circulante 1.2
Passivo Circulante 2.1
Passivo No Circulante 2.2
CONTAS DOS GRUPOS
1. Ativo
1.1 Ativo Circulante
1.1.1 Ativo Circulante Caixa
1.1.2 Ativo Circulante Bancos
1.1.3 Ativo Circulante Duplicatas a Receber
2. Passivo
2.1 Passivo Circulante
2.1.1 Fornecedores
2.1.2 Impostos a Recolher
Exemplo: muitas empresas tm a necessidade de criar mais subgrupos a
m de detalhar de forma precisa seu plano de contas. Suponha que a empre-
sa queira codicar sua conta-corrente nmero 123.987 no Banco Bradesco.
Quando se busca tal conta pelo seu respectivo cdigo, encontra-se: 1.1.1.15.
Tal detalhamento, segundo o critrio adotado pelo contador da empresa, foi
assim estabelecido:
1.1.1.15
1 Ativo
1 Ativo Circulante
1 Disponibilidades
15 Bradesco conta 123.987
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Constituio de uma empresa
Depois de constituir o plano de contas, a empresa poder realizar o seu
lanamento nmero 1. Trata-se de formalizar a constituio do negcio.
Muito embora todo aquele que inicie seus estudos em Contabilidade estra-
nhe esse lanamento (pois se debita a conta caixa e se credita a conta capi-
tal), o fato contbil absolutamente claro e evidente, uma vez que o postula-
do da entidade chamado nesse momento e consubstancia o evento.
O capital de uma sociedade pode ser constitudo por dinheiro, bens e
direitos. Assim dois ou mais scios se unem com as seguintes propores,
por exemplo:
Andr aporta R$150.000,00 em dinheiro;
Paulo cede para a sociedade seu imvel avaliado em R$250.000,00;
Ricardo cede a logomarca avaliada em R$200.000,00.
Logo, percebe-se claramente que nem s com dinheiro possvel abrir o
capital de uma empresa. Nesse exemplo, supondo que a empresa j tivesse
constitudo seu plano de contas, o lanamento inaugural da empresa seria
assim realizado:
D Caixa ___________________________________ R$150.000,00
D Imveis _________________________________ R$250.000,00
D Marcas e patentes _________________________ R$200.000,00
C Capital __________________________________ R$600.000,00
A subscrio e a integralizao do capital
Subscrever um capital signica assumir responsabilidade sobre o mon-
tante mencionado. J a integralizao o real aporte em dinheiro ou bens
relativos ao capital subscrito que poder variar at o limite de 100% do valor
mencionado. Abaixo, alguns exemplos:
Duas pessoas se unem e formam uma empresa com o capital subscri-
to de R$100.000,00, sendo que uma entregou sociedade um veculo
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avaliado em R$50.000,00 e a outra aportou R$50.000,00 em dinheiro.
Assim, a sociedade ter seu balano original da seguinte maneira:
ATIVO PASSIVO
Caixa R$50.000,00
Capital R$100.000,00
Veculo R$50.000,00
R$100.000,00 R$100.000,00

ATIVO PASSIVO
Caixa R$20.000,00 Capital R$100.000,00
Veculo R$50.000,00 (-) A integralizar R$30.000,00
R$70.000,00 R$70.000,00
ATIVO PASSIVO
Caixa R$40.000,00 Capital R$100.000,00
Veculo R$20.000,00 (-) A integralizar R$40.000,00
R$60.000,00 R$60.000,00
A realizao de capital com bens e direitos
Como pde ser visto anteriormente, o capital de uma empresa no neces-
sita ser composto apenas por dinheiro em espcie. Seu montante pode ser
uma mescla de dinheiro, bens e direitos e, ainda, ser subscrito por um valor
inferior ao montante integralizado.
A constituio de uma empresa a formalizao de uma vontade de uma
pessoa ou de um grupo de indivduos que, reunidos, passam a ter objetivos
em comum. Do ponto de vista econmico, o objetivo primordial o lucro.
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Essa formalizao de vontade requer que os scios aportem uma deter-
minada quantidade de bens (dinheiro, imveis etc.) que formaro o capital
inicial da empresa em questo. E o que isso representa? Representa uma
dvida que a empresa possui com os scios. Quando ser paga? Partindo da
hiptese da continuidade contbil, essa dvida ser paga no longo prazo,
ou, ainda, jamais ser paga! Exemplicando: suponhamos que duas pessoas,
Carlos e Eduardo, aportem R$10.000,00 em um negcio e se tornem scios
da empresa ABC. Tal empresa tem, portanto, R$10.000,00 de capital. Com
esse montante eles compram mveis, computadores e outros ativos. Porm,
infelizmente, nenhuma venda realizada e a empresa entra em processo de
falncia de suas operaes. Carlos liga para Eduardo e pergunta: Eduardo, eu
quero que a empresa pague, pelo menos, os R$5.000,00 que eu coloquei no
incio para eu no sair no prejuzo. Eduardo, responde: Carlos, voc enlou-
queceu? No temos nenhum centavo em caixa, a nossa empresa faliu!. Em
sntese, o capital uma fonte de recursos de longo prazo para a empresa e
que pode, no limite, jamais ser pago aos seus scios, como no exemplo. Por-
tanto, o capital , fundamentalmente, um nanciamento de longo prazo.
Do ponto de vista legal ou jurdico, para constituir uma sociedade por
aes, so necessrios, no mnimo, dois scios e o documento de constitui-
o denominado de estatuto social. Todo e qualquer tipo de decises ou
alteraes que possam ser relevantes ou, ainda, que estejam previstas no
prprio estatuto, devero ser realizadas por meio de assembleias.
Existem dois tipos de assembleias: a ordinria e a extraordinria. A As-
sembleia Geral Ordinria (AGO) versar sobre assuntos que tenham uma
certa previsibilidade e constncia de acontecimentos. Por exemplo: destino
do lucro, distribuio de dividendos ou aumento de capital. A Assembleia
Geral Extraordinria (AGE) tem o objetivo de deliberar sobre assuntos que
no tenham uma frequncia de acontecimentos previsveis. Por exemplo: al-
terao de artigos estatutrios ou abertura ou fechamento de liais.
Despesas de constituio
Cada tipo societrio ter diferentes etapas no que diz respeito ao processo
de abertura. Em linhas gerais, rgos federais, estaduais e municipais entram
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nesse circuito, alm de scalizaes especcas como Corpo de Bombeiros,
Companhia Ambiental do Estado de So Paulo (Cetesb) e Vigilncia Sanitria
ou, ainda, registro em Conselhos Prossionais dependendo da atividade que
a empresa pretende realizar.
Tipos de sociedades
Segundo o Novo Cdigo Civil:
Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a
contribuir, com bens ou servios, para o exerccio de atividade econmica e a partilha,
entre si, dos resultados.
Pargrafo nico. A atividade pode restringir-se realizao de um ou mais negcios
determinados. (BRASIL, Lei 10.406/2002)
Existem dois tipos bsicos de sociedades, a saber:
sociedade no personifcada sociedade de fato e sociedade em
conta de participao. As sociedades de fato so todas aquelas que
no foram devidamente escrituradas em Cartrio de Notas e Junta Co-
mercial. A Sociedade em Conta de Participao (SCP) normalmente
utilizada em empreendimentos imobilirios. Tal como a sociedade de
fato, a SCP tampouco passa por registro nos rgos pertinentes. Toda-
via, tanto a sociedade de fato quanto a SCP, em casos extremos, como
desentendimento entre as partes, ter tratamento semelhante a uma
sociedade devidamente formalizada.
sociedade personifcada sociedade simples e sociedade empres-
ria. A caracterstica desse tipo societrio que possui seu contrato so-
cial ou estatuto devidamente registrados em rgos competentes, ou
seja, Cartrio de Notas ou Junta Comercial.
O novo cdigo criou, portanto, dois gneros societrios que so a socie-
dade simples e a sociedade empresria. Os tipos se encaixaro nesses dois
gneros com as mesmas caractersticas anteriores.
Sociedade simples
A Lei 10.406/2002, em Subttulo II, Captulo I (artigos 997 a 1.038), dene
o que vem a ser uma sociedade simples. Embora a sociedade simples tenha
42
registro nos rgos competentes e necessrios para que esta exista do ponto
de vista jurdico, sua atividade econmica sempre estar atrelada de forma
especial ao seu proprietrio.
Por essa razo, na sociedade simples, no ocorre uma despersonalizao
efetiva entre o proprietrio e a pessoa jurdica. E pela mesma razo, nesse
tipo de sociedade, no h uma atividade prpria de empresrio, conforme
fundamenta o art. 982 da referida Lei. Por atividade prpria de empresrio
pressupe-se que ele (empresrio) comande as atividades e no trabalhe
de fato no empreendimento, comportando-se como um funcionrio do
ponto de vista prtico.
Exemplos.
Dois pesquisadores se unem e constituem um laboratrio para explora-
rem atividade intelectual relacionada aos seus conhecimentos cientcos.
Dois engenheiros se unem e constituem um escritrio para explora-
rem atividade intelectual relacionada aos seus conhecimentos em cl-
culo estrutural.
Sociedade empresria
De modo distinto, a sociedade empresria bastante diferente da socie-
dade simples. Enquanto a sociedade simples se caracteriza pela unio de
pessoas que renem seus esforos para explorar uma nalidade especca,
a sociedade empresria se organiza para cumprir o grande mecanismo do
sistema capitalista: produzir e circular os bens e servios, levando-os de seu
estgio mais primrio at s mos dos consumidores nais. Desse modo,
uma atividade predominantemente realizada pela gura do empresrio,
cuja utilidade a de ser um homem de negcios ou empreendedor. Um
empresrio no domina, necessariamente, todas as tcnicas e mtodos do
processo produtivo ou comercial, mas o que o distingue, de forma precisa,
que ele tem a capacidade de planejar, organizar e controlar os vrios est-
gios da fabricao e, principalmente, formar e dirigir uma equipe para atingir
o objetivo maior, que a extrao do lucro da atividade.
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A sociedade empresria deve ser registrada na Junta Comercial do Estado
(art. 982 e nico da Lei 10.406/2002) e seguir as demais regras que percor-
rem os artigos 1.039 a 1.092.
sociedade em nome coletivo;
sociedade em comandita simples;
sociedade limitada;
sociedade annima;
sociedade em comandita por aes.
Excees:
A sociedade em conta de participao e a cooperativa se constituiro
segundo o tipo e as regras que lhes so prprias.
Empresrio e sociedade empresria sujeitam-se s disposies de lei
referentes matria mercantil. Ex. falncia e concordata, Lei de Regis-
tro Pblico de Empresas Mercantis e Atividades Ans (Lei 8.934/94).
Livros
Cabe Contabilidade o devido registro das ocorrncias que modifi-
cam o patrimnio das empresas. Ocorre que cada tipo de evento deve ser
levado a registro em livros adequados. No se pode, por exemplo, apon-
tar o valor dos estoques de um perodo no livro de apurao de ICMS.
Cada tipo de livro tem sua funo e sua organizao tem respaldo na
Contabilidade e na legislao.
Basicamente, h duas grandes funes dos livros. A primeira registrar os
fatos segundo sua lgica (por data, por conta etc.) e a segunda apurar resul-
tados. Por outro lado, h trs grandes categorias de livros, a saber:
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livros scais;
livros contbeis;
livros sociais.
Livros fscais
Chamam-se scais porque so exigidos pelo sco, quer seja federal, esta-
dual ou municipal. Os mais importantes so:
Registro de Entradas;
Registro de Sadas;
Registro de Impresso de Documentos Fiscais;
Registro de Inventrio;
Registro de Apurao de IPI;
Registro de Apurao de ICMS;
Livro de Apurao do Lucro Real LALUR.
Livros contbeis
Livros contbeis so aqueles escriturados pela contabilidade interna da
empresa ou de empresas terceirizadas. Sua funo relatar os atos e os fatos
de ordem econmico-nanceira que ocorrem na empresa.
A base legal que suporta os livros contbeis era encontrada no Cdigo
Comercial Brasileiro (Lei 556, de 25 de junho de 1.850). Com a publicao
do chamado Novo Cdigo Civil, Lei 10.406/2002, a maior parte do Cdigo
foi tratada nesse diploma legal. Sobre a antiga lei, cabe ainda discutir sobre
tpicos especiais, sobretudo relacionados ao comrcio martimo. Atualmen-
te, a escriturao regida pelos artigos 1.179 a 1.195 da Lei 10.406/2002.
Abaixo, destacamos o artigo 1.194:
Art. 1.194. O empresrio e a sociedade empresria so obrigados a conservar em boa
guarda toda a escriturao, correspondncia e mais papis concernentes sua atividade,
enquanto no ocorrer prescrio ou decadncia no tocante aos atos neles consignados.
(BRASIL, Lei 10.406/2002)
45
Percebe-se, tanto pelo antigo Cdigo Comercial, como pela atual legisla-
o, que a obrigao pela conservao e guarda cabe ao empresrio e no
ao contador ou empresa de contabilidade, conforme. Alm dos livros, de-
vero, ainda, conservar em boa guarda toda a escriturao, correspondn-
cias e demais papis pertencentes ao giro de seu comrcio, enquanto no
prescreverem as aes que lhes possam ser relativas. Tal preceito tambm
amparado pelo RIR/99 (Decreto n. 3.000, de 26 de maro de 1999), no art.
264. Tal como orientou Luca Paciolo. Os principais livros utilizados pela con-
tabilidade so:
Livro Dirio;
Livro Razo;
Registro de Duplicatas;
Livro-caixa;
Livro Contas-correntes.
Livro Dirio
um livro de natureza obrigatria para as empresas, sem o qual nenhum
demonstrativo teria o devido suporte para nalidades scais, contbeis e
gerenciais. Como seu nome supe, a escriturao deve seguir a cronologia
dos acontecimentos e no outra lgica. De acordo com o RIR/99, art. 258,
4., as empresas devero autenticar o Dirio, e demais livros obrigatrios,
no Registro Civil das Pessoas Jurdicas ou no Cartrio de Registro de Ttulos e
Documentos. Sobre sua escriturao, h o seguinte entendimento:
I Conforme a Lei 6.404/76, a escriturao dever obedecer legislao
comercial e aos Princpios Fundamentais da Contabilidade, sobretudo aos
fatos que envolverem mutaes no patrimnio das empresas. Ainda nesse
quesito, de acordo com o Decreto 64.567/69, a empresa poder utilizar de
escriturao mecanizada na forma de chas:
contnuas, em forma de sanfona, atendidas s prescries do art. 8. do
citado Decreto; ou
soltas ou avulsas, obedecidas s determinaes do art. 9. do mes-
mo Decreto.
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II admitido que se reproduza o Dirio por meio eletrnico. Quando
a empresa escolher essa forma de reproduo, o Dirio ser impresso em
folhas de formulrio contnuo, devidamente numeradas de forma sequen-
cial, contendo os termos de abertura e encerramento e posterior autentica-
o, conforme mostra o RIR/99, art. 255.
Livro Razo
Diferente do Livro Dirio, o Livro Razo no tem a necessidade de regis-
tro, mas deve conter o termo de abertura e encerramento, tal como ocorre
com o Dirio. A utilidade do Razo apresentar conta a conta sua movimen-
tao ao longo de um determinado perodo de tempo, com o histrico da
operao e sua materialidade, isto , o documento que suporta a operao.
Abaixo um exemplo de uma movimentao:
Razo Analtico
Comercial Andorinha Ltda.
CNPJ: xx.xxx.xxx/xxxx-xx Perodo:
Conta: Duplicatas a Receber
Data Histrico da Operao Dbito Crdito Saldo
01/08/2009 Saldo Anterior R$15.000,00 D
05/08/2009 Venda NF 4.567 R$2.500,00 R$17.500,00 D
07/08/2009 Recebimento Dup. 3.987 R$6.000,00 R$11.500,00 D
Totais R$2.500,00 R$6.000,00 R$11.500,00 D
Registro de Duplicatas
um livro obrigatrio, mesmo que seja um livro auxiliar, pois expli-
cita os lanamentos realizados no Dirio e no Razo. Conforme a Lei
5.474/68 explica:
Art . 19. A adoo do regime de vendas de que trata o art. 2. desta Lei obriga o vendedor
a ter e a escriturar o Livro de Registro de Duplicatas.
1. No Registro de Duplicatas sero escrituradas, cronologicamente, todas as duplicatas
emitidas, com o nmero de ordem, data e valor das faturas originrias e data de sua
expedio; nome e domiclio do comprador; anotaes das reformas; prorrogaes e
outras circunstncias necessrias.
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2. Os Registros de Duplicatas, que no podero conter emendas, borres, rasuras ou
entrelinhas, devero ser conservados nos prprios estabelecimentos.
3. O Registro de Duplicatas poder ser substitudo por qualquer sistema mecanizado,
desde que os requisitos deste artigo sejam observados. (BRASIL, Lei 5.474/68)
Caixa e Contas-correntes
Esses dois livros, auxiliares do Livro Razo, tm por nalidade o devido
controle das duas contas mais sensveis de uma empresa: o caixa e as contas-
-correntes que a empresa possui junto s instituies nanceiras. Ainda que
existam programas especiais para realizar o livro-caixa, no necessariamen-
te precisam ser feitos de forma eletrnica. Podem ser feitos em chas e no
carecem de autenticao.
Livros sociais
Os livros pertencentes a essa categoria so apenas e to somente exigi-
dos das sociedades annimas, uma vez que s estas, conforme prev a Lei
das Sociedades por Aes (Lei 6.404/76), precisam dar explicaes para acio-
nistas, registrar seus atos e decises por meio de assembleias, evidenciar a
compra e venda de aes e exibir o parecer dos conselheiros sobre o rumo
dos negcios. Os mais importantes livros sociais so os seguintes:
Livro de Registro de Aes Nominativas;
Livro de Registro de Aes Endossveis;
Livro de Transferncias de Aes Nominativas;
Livro de Registro de Partes Benecirias;
Livro de Registro de Partes Benecirias Endossveis;
Livro de Atas das Assembleias Gerais;
Livro de Presena de Acionistas;
Livro de Atas das Reunies do Conselho de Administrao;
Livro de Atas das Reunies da Diretoria;
Livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal.
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Autenticao de livros
Segundo a legislao do Imposto sobre a Renda, os livros de natureza co-
mercial ou scal devem sofrer o devido registro e autenticao at a data da
entrega da Declarao do IRPJ, ou tambm conhecida por DIRPJ. A base legal
o pargrafo 2. do art. 260 do RIR/99 (Decreto 3.000/99). Esto dispensados
de autenticao os seguintes livros:
Livro Razo;
os livros caixa e Contas-correntes (livros auxiliares);
o Livro de Apurao do Lucro Real;
o Livro de Movimentao de Combustveis (LMC).
Mecnica de escriturao
Escriturao
por processamento eletrnico de dados
Como j tratamos em tpicos anteriores, a legislao brasileira est
em plena sintonia com as mudanas e necessidades das empresas e do
fisco. Prova disso a velocidade em que se est caminhando para os
seguintes fenmenos:
Nota Fiscal Eletrnica (NF-e) sistema em que no ser mais preciso
impressora, papel, tinta e, principalmente, a guarda fsica dos docu-
mentos scais;
Substituio Tributria (ST) modo de tributar o ICMS partindo-se da
lgica de que o produtor vai recolher, de forma antecipada, o valor do
tributo de toda a cadeia produtiva;
Sistema Pblico de Escriturao Digital (SPED) amparado pelo De-
creto 6.022/2007: nos prximos anos, a transformao ser intensa e
colocar m s atividades de criar, escriturar, guardar e scalizar os do-
cumentos scais.
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Vantagens da boa escriturao
Quando uma empresa possui todo o zelo necessrio pela escriturao cor-
reta dos fatos contbeis, a vantagem enorme: a boa base de dados para se
tomar decises para o negcio. Muitos so os interessados nos dados e infor-
maes gerados pela Contabilidade e cada qual com objetivos especcos.
Nesse sentido, os usurios dessas informaes podero ser encontrados
nos mais variados pontos de relacionamento da empresa com o ambiente
quer seja interno ou externo.
Do ponto de vista interno, indiscutivelmente, os scios do negcio consti-
tuem o principal foco de ateno para os dados, sendo a liquidez da empresa
seu maior foco. Do lado dos interessados externos, os doadores de dinheiro
pela via do crdito, conhecidos por credores, so vistos por muitos autores
como o maior foco de ateno para a sade nanceira de uma organizao.
Portanto, a matria que se est abordando no se restringe a quatro paredes.
Pelo contrrio, de vital importncia para todos os usurios ou interessados
numa empresa em particular.
Os usurios e demais interessados em informaes de carter contbil
ou nanceiro so to numerosos e diversicados que, se quisssemos sa-
tisfazer plenamente suas necessidades de informao baseados nos rela-
trios que conhecemos, seria necessrio personalizar cada qual conforme
seus entendimentos.
Entre os inmeros possveis leitores das demonstraes nanceiras; muitos
o fazem por dever do ofcio. Em linhas gerais, podemos elenc-los em:
administrao ou corpo diretivo da organizao;
titulares scios ou acionistas;
rgos ociais da administrao pblica;
bolsa de valores;
investidores pessoais ou institucionais;
clientes e fornecedores;
50
instituies nanceiras;
funcionrios
1
.
Todos esses usurios das informaes, quando se deparam com as de-
monstraes nanceiras, realizam concluses ou tm pontos de vista vol-
tados aos seus interesses e percebem a realidade de uma maneira ou outra,
conforme a tica de cada um.
Um ponto que talvez pudesse unir as atenes seria o momento de maior
impacto na realizao do relacionamento empresa com os usurios: a faln-
cia. Pensamos ser importante esse ponto porque ele o cisma de relaes
comerciais, econmicas e nanceiras que toda empresa mantm com forne-
cedores, clientes, funcionrios e proprietrios.
Segundo Gitman (1997), a falncia bastante distinta da insolvncia
tcnica. Por insolvncia tcnica, entende-se o momento em que a empre-
sa possui ativos maiores que seus passivos, mas no consegue honrar seus
compromissos na data de vencimento. J a falncia o estado no qual a re-
lao ativo versus passivo se inverte, resultando em Patrimnio Lquido ne-
gativo, como descrito a seguir: Esta (a falncia) ocorre quando os passivos
superam o justo valor de mercado de seus ativos. Uma empresa falida possui
um Patrimnio Lquido negativo. (GITMAN, 1997, p. 757).
Ross (1995) nos apresenta uma viso mais sistmica de toda a problem-
tica causada pela falncia de uma empresa, a saber:
A diculdade mxima chamada falncia, situao na qual a propriedade dos ativos
da empresa legalmente transferida dos acionistas aos credores. Essas obrigaes
decorrentes de dvidas so fundamentalmente distintas das obrigaes para com os
acionistas. Embora os acionistas gostem de receber dividendos e esperem receb-los,
no tm direitos a dividendos da mesma forma que os credores tm direitos legais ao
recebimento de juros e amortizao. (ROSS, 1995; WESTERFIELD, p. 325)
De um ponto de vista ou de outro, fato que a falncia um ponto em
que a ruptura de expectativas de uma relao econmica, comercial ou -
nanceira chega a um m sem retorno. Evitar ao mximo a chegada desse
momento a grande tarefa que se espera dos dirigentes das empresas. Infe-
lizmente, por inmeros motivos que no caberia elenc-los, algumas empre-
sas acabam tomando esse caminho nefasto.
1
Sobretudo a partir da
edio da Lei 10.101 de 19
de dezembro de 2000 que
prev a participao nos
resultados, as demons-
traes nanceiras para
funcionrios e sindicatos
deveriam passar a ter uma
importncia especial.
51
Responsabilidade dos scios
A legislao brasileira prev apenas a falncia da sociedade e no a dos
scios. Dessa forma, os bens da pessoa jurdica que respondero aos pos-
sveis crditos. Porm, em alguns tipos societrios, os bens pessoais dos
scios fazem parte para responder s dvidas. Entretanto, no que concerne
ao campo da responsabilidade penal, os diretores, administradores e geren-
tes possuem a mesma equivalncia do devedor falido.
O scio de uma empresa falida dever obedecer a um critrio que muitos
desconhecem: ele responder por dois anos pelas obrigaes contradas du-
rante sua estada na empresa, salvo se os credores expressarem o consenti-
mento de sua retirada.
Se a empresa for de responsabilidade limitada, o scio, que por ventura
se retirou da sociedade e levantou a parcela de sua quota, responder por
prazo indeterminado, at o valor que efetivamente levantou.
Tambm cabe ressaltar que a propriedade dos bens somente ser extinta
dos scios na ltima fase da falncia, que a liquidao. At essa fase os
scios perdem o direito de administrao dos bens. Assim, at que os bens
no sejam liquidados, os scios podero exercer o seu direito de defender
seus interesses, embargando a sentena, que passa desde a reclamao da
nomeao do sndico at a requisio de resciso da falncia.
Outro ponto bastante importante com relao s obrigaes dos
scios e administradores. Aps decretada a falncia, todos devero pres-
tar informaes em juzo em relao aos negcios da empresa. Tambm
no podero ausentar-se do local da falncia, sem autorizao do juiz, sob
pena de priso.
O novo cdigo de falncia americano tornou mais difcil para as empresas
se reorganizarem sob o instituto da falncia. Tal cdigo inspirou os legisla-
dores nacionais a sancionarem em 2005 a Lei 11.101 que eliminou o instituto
da falncia e instituiu a recuperao judicial de empresas.
Tanto por mudar os requisitos de plano de reorganizao, como pela in-
troduo de uma nova alternativa, essa lei de fato uma inovao nas rela-
es entre empresas.
52
O maior benefcio
Seguramente, o maior benefcio de uma boa escriturao a plena medida
do lucro da companhia. Saber qual o lucro necessrio para uma empresa
uma questo de, no mnimo, bom senso empresarial. Muito embora j te-
nhamos deixado clara a necessidade de um eciente sistema de informaes
para toda e qualquer empresa para tomar decises com segurana, o que se
v, na prtica, um amontoado de invenes nas empresas. No se faz ne-
cessrio nenhum tipo de inveno. Em 2009 a Contabilidade completou 515
anos, j testou e aprovou sua metodologia ao longo de sua jornada.
Conforme explica Gomes (2009):
No mximo, as empresas tm um sistema de juntar dados. Tecnicamente chamamos
esses processos de sistemas de informao. O que as empresas necessitam de um
sistema de deciso. Somente com um sistema voltado totalmente deciso que uma
empresa pode:
medir o tamanho de seu problema;
identicar as verdadeiras causas;
formar uma equipe para resolver e aprender com o problema;
resolver de uma vez por todas o problema nanceiro do negcio.
Para solucionar esse espao na vida das empresas brasileiras, existe uma metodologia
capaz de conduzir as empresas rumo ao conhecimento real de sua vida nanceira. Para
tanto, a escriturao bem estruturada fundamental. Incorporar tal pensamento nas
empresas importante porque simplesmente impossvel caminhar rumo ao crescimento
e desenvolvimento do negcio utilizando-se somente de um sistema de contas a pagar,
contas a receber, uxo de caixa etc. Pior, ainda, so os empresrios que teimam em
controlar os nmeros da empresa em, pasmem, caderninhos e agendas.
O mundo globalizado e competitivo atual no deixar que a incompetncia de gerir
a Contabilidade torne a empresa impune e inclume. O lucro necessrio formado
baseado numa srie de dados e um perfeito sistema de deciso. O custo de no
criao e desenvolvimento de um sistema poder ser fatal: a eliminao da empresa!
A maior de todas as dificuldades do empresrio em responder a essa pergunta reside
nos seguintes pontos:
Incerteza na formao do preo de venda de seus produtos em geral as empresas
aplicam um mesmo mark-up para todos os produtos. Isso , no mnimo, uma insensatez,
posto que cada produto possua um valor esperado pelo cliente, custos diferentes,
pesos diferentes, tributao diferente; enm, quer-se aplicar uma mesma regra (igual)
para coisas diferentes. Se a empresa pratica essa pobre poltica de preos j um mau
caminho trilhado;
No existe memria dos nmeros da empresa. Pior ainda que os nmeros
disposio para possveis estudos no tm uma metodologia convel. Na maioria dos
casos cada empresa cria sua prpria metodologia. De uma vez por todas: Finanas
uma cincia e deve ser respeitada como tal. No se faz necessrio car quebrando a
cabea, as principais dvidas em nanas j foram resolvidas. No reinvente a roda!
Faa a coisa certa (e rpido).
Enm, a boa escriturao a base, a infraestrutura necessria para uma
empresa bem administrada. Evidentemente, todo usurio da Contabilidade
tem interesse profundo nas demonstraes, porm poucos do a importn-
53
cia merecida escriturao. Tentemos mudar esse cenrio para, inclusive,
melhorar a qualidade das decises.
Ampliando seus conhecimentos
Dicas sobre escriturao contbil
Jlio Csar Zanluca
A vantagem da escriturao contbil como prova positiva
O artigo 379 do Cdigo de Processo Civil dispe que: Os livros comerciais,
que preencham os requisitos exigidos por lei, provam tambm a favor do seu
autor no litgio entre comerciantes.
Portanto, a contabilidade no um luxo, mas uma necessidade de todo
empresrio! Leia mais vantagens da escriturao contbil.
Iseno de lucros e dividendos distribudos, baseados na escriturao
Poder ser distribudo a ttulo de lucros, sem incidncia de Imposto de
Renda (quer na fonte quer na pessoa fsica), ao titular, scio ou acionista da
pessoa jurdica, o valor correspondente ao lucro presumido, diminudo de
todos os impostos e contribuies (inclusive adicional do IR, CSLL, COFINS e
PIS ADN COSIT 04/96) a que estiver sujeita a pessoa jurdica. Igualmente, a
pessoa jurdica poder distribuir valor maior que o lucro presumido, tambm
sem incidncia do Imposto de Renda, desde que ela demonstre, atravs de es-
criturao contbil feita de acordo com as leis comerciais, que o lucro contbil
efetivo maior que o lucro presumido.
Assim, a vantagem de escriturao contbil ca evidenciada, sob a tica
scal, para amparar a distribuio de lucros, quando superiores ao valor pre-
sumido. Ganha-se pela economia tributria, pois o valor distribudo no ter
Imposto de Renda na Fonte (alquota atual de at 27,5%).
Livro Dirio
O Livro Dirio constitui o registro bsico de toda a escriturao contbil e,
por isso mesmo, a sua utilizao indispensvel.
Sem prejuzo de exigncias especiais da lei, obrigatrio o uso de Livro
Dirio, encadernado com folhas numeradas seguidamente, em que sero lan-
54
ados, dia a dia, diretamente ou por reproduo, os atos ou operaes da ati-
vidade, ou que modiquem ou possam vir a modicar a situao patrimonial
da pessoa jurdica (Decreto-Lei 486/69, art. 5).
De acordo com os artigos 6. e 7. do Decreto 64.567, de 22 de maio de 1969,
o Livro Dirio dever conter, respectivamente, na primeira e na ltima pgi-
nas, tipogracamente numeradas, os termos de abertura e de encerramento.
Do termo de abertura constar a nalidade a que se destina o livro, o
nmero de ordem, o nmero de folhas, a rma individual ou o nome da so-
ciedade a que pertena, o local da sede ou estabelecimento, o nmero e data
do arquivamento dos atos constitutivos no rgo de registro do comrcio e o
nmero de registro no Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas (CNPJ).
O termo de encerramento indicar o m a que se destinou o livro, o
nmero de ordem, o nmero de folhas e a respectiva rma individual ou
sociedade mercantil.
Os termos de abertura e encerramento sero datados e assinados pelo co-
merciante ou por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado. Na
localidade em que no haja prossional habilitado, os termos de abertura e
encerramento sero assinados, apenas, pelo comerciante ou seu procurador.
O referido Livro Dirio dever ser registrado no rgo competente.
Para ns de apurao do lucro real (Imposto de Renda e Contribuio Social
sobre o Lucro), a administrao scal desclassica a escrita e arbitra o lucro se
o contribuinte no o possui, ou no o escritura, j que a falta do Dirio equiva-
le inexistncia de escriturao (PN CST 127/75, item 3).
Embora o Livro Dirio deva ser escriturado diariamente (e no por outra
razo que tem o nome que tem), constitui prtica reiterada da autoridade ad-
ministrativa tributria aceitar partida mensal. A partida mensal compreende
lanamento, feito de uma s vez ao m de cada ms, de operaes da mesma
natureza desdobradas em livros ou registros auxiliares, ou discriminadas pelos
dias de ocorrncia no lanamento nico que as compreende. Os lanamentos
de custos no fogem regra: podem ser feitos mensalmente ou em perodos
menores, desde que apoiados em comprovantes e demonstrativos adequa-
dos (PN CST 11/85).
Pode ser utilizada a escriturao resumida, em que se transportam, para
o Dirio somente os totais mensais, fazendo-se referncia das pginas em
55
que as operaes se encontram lanadas nos livros auxiliares devidamente
registrados. Com relao s contas estticas e de movimentao eventual, os
lanamentos correspondentes devem gurar no Dirio com individuao e
clareza, de modo a permitir, em qualquer momento, a perfeita identicao
dos fatos descritos (PN CST 127/75, item 3.3.1 e pargrafo 2 do artigo 258 do
Decreto 3.000/99 Regulamento do Imposto de Renda).
Os livros ou chas do Dirio, bem como os livros auxiliares, devero conter
termos de abertura e de encerramento, e ser submetidos autenticao no
rgo competente do Registro do Comrcio, e, quando se tratar de sociedade
civil, no Registro Civil de Pessoas Jurdicas ou no Cartrio de Registro de Ttulos
e Documentos (Lei 3.470/58, art. 71, e Decreto-Lei 486/69, art. 5., 2.).
Livro Razo
O Livro Razo o detalhamento, por conta, dos lanamentos realizados
no Dirio.
A pessoa jurdica tributada com base no lucro real dever manter, em boa
ordem e segundo as normas contbeis recomendadas, Livro Razo ou chas
utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efe-
tuados no Dirio, mantidas as demais exigncias e condies previstas na le-
gislao (Lei 8.218/91, art. 14, e Lei 8.383/91, art. 62).
A escriturao dever ser individualizada, obedecendo ordem cronolgi-
ca das operaes. A no manuteno do Livro Razo nas condies determi-
nadas, implicar o arbitramento do lucro da pessoa jurdica (Lei 8.218/91, art.
14, pargrafo nico, e Lei 8.383/91, art. 62).
Esto dispensados de registro ou autenticao o Livro Razo ou chas (par-
grafo 3 do artigo 299 Decreto 3.000/99 Regulamento do Imposto de Renda).
Balano de abertura alterao de opo do lucro presumido para
lucro real
As empresas tributadas pelo lucro presumido ou por outra forma de tribu-
tao que no exige escriturao contbil, que optarem pela tributao pelo
lucro real devero levantar balano de abertura, registrando neste os bens
do ativo permanente pelo seu valor contbil, separando o custo de aquisi-
o (corrigido monetariamente at 31/12/1995) da depreciao acumulada,
amortizao acumulada ou exausto acumulada, quando for o caso.
56
Se o bem tiver sido adquirido at 31/12/1995, o valor do custo corrigido ser
obtido pela seguinte frmula: valor da aquisio (na moeda da poca) / UFIR da
data da aquisio x 0,8287. Se a aquisio ocorreu em data posterior a 31/12/1995,
o valor da aquisio no sofre atualizao, sendo, portanto, constante.
A depreciao acumulada para bens adquiridos antes de 1996 ser esta-
belecida pela aplicao da seguinte frmula: valor da aquisio (na moeda
da poca) / UFIR da data da aquisio x percentual de vida til transcorrida x
0,8287. A depreciao acumulada de bens adquiridos posteriormente extin-
o da correo monetria de balano, isto , a partir de 01/01/1996, obtida
pela aplicao, sobre o custo de aquisio, do percentual acumulado da de-
preciao entre a data de aquisio e a data do balano de abertura.
Filiais escriturao
A escriturao dever abranger todas as operaes da empresa, sendo
facultado s pessoas jurdicas que possuem liais, manter contabilidade no
centralizada, devendo incorporar na escriturao da matriz os resultados de
cada uma delas.
O mesmo se aplica s liais no Brasil, das pessoas jurdicas com sede no
exterior, devendo o agente ou representante escriturar seus livros comerciais,
de modo que demonstrem alm de seus prprios rendimentos, os lucros reais
apurados nas operaes alheias em que agiu como intermedirio.
O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resoluo 684/1990
que aprovou a NBC T 2.6 da Escriturao Contbil das Filiais, estabeleceu
que a entidade que tiver unidade operacional ou de negcios, que como lial,
agncia, sucursal ou assemelhada, e que optar por sistema de escriturao
descentralizado, dever ter registros contbeis que permitam a identicao
das transaes de cada uma dessas unidades.
A escriturao dever integrar um nico sistema contbil, cando a critrio
da entidade o grau de detalhamento.
As contas recprocas relativas s transaes entre matriz e unidades, bem
como entre estas, sero eliminadas quando da elaborao das demonstra-
es contbeis.
As despesas e receitas que no possam ser atribudas s unidades, sero regis-
tradas na matriz, cando a critrio da entidade, os rateios entre matriz e liais.
57
Histricos padronizados na escrita contbil
A implantao de histricos-padres tem como nalidade a utilizao de
expresses iguais para o registro de fatos semelhantes.
Na escriturao, os histricos podem gurar por extenso, abreviadamente
ou codicados.
Exemplos:
Depsito em dinheiro, efetuado nesta data.
Dep. dinheiro, efetuado n/ data.
Depsito em conta movimento Banco Bradesco.
Dep. c/movimento B.Bradesco.
Entretanto, por exigncia da legislao do Imposto de Renda, as pessoas
jurdicas que adotarem escriturao contbil codicada ou cdigos e/ou abre-
viaturas nos histricos dos lanamentos cam obrigadas adoo de livro
prprio, revestido das formalidades legais aplicveis aos livros da escriturao
mercantil, que contenha a descrio das contas e os cdigos corresponden-
tes, podendo ser:
a) o prprio Livro Dirio, que dever conter necessariamente, no encer-
ramento de cada perodo-base, a transcrio das demonstraes nanceiras,
para as empresas que empreguem escriturao manual;
b) o mesmo livro especco que for adotado para inscrio das demonstra-
es nanceiras, no caso das empresas que utilizam o sistema de escriturao
mecanizada ou sistema de processamento eletrnico de dados, com empre-
go de chas soltas ou formulrios contnuos, que no incluam, como fecho do
conjunto, as demonstraes nanceiras;
c) o prprio conjunto de chas ou formulrios contnuos, no caso das em-
presas com sistema de escriturao mecanizada ou por meio de processa-
mento eletrnico de dados, cujo conjunto de chas ou formulrios contnuos
contenha inscritas as demonstraes nanceiras.
Alternativamente, admissvel como comprovante hbil a adoo de livro
distinto dos mencionados, quando utilizado para registro do plano de contas
e/ou histricos codicados, desde que revestido das formalidades legais.
58
Atividades de aplicao
1. O plano de contas de uma empresa o primeiro grande esforo que
os dirigentes deveriam se debruar a fazer. Por que essa armao
importante para as empresas que quiserem ser bem geridas?
2. Quais so as categorias em que se pode dividir os livros em uma
empresa?
3. Pode uma empresa constituir seu capital com a soma de elementos
constitutivos diferentes?
4. Quais so os pontos mais importantes que diferenciam a sociedade
simples da empresria?
5. Uma vez nda a empresa por meio de determinao judicial, extin-
guem-se os problemas para os scios do negcio. Por que essa arma-
o passvel de discusso?
6. Comente sobre a grande contribuio que a perfeita escriturao po-
der contribuir para a gesto de um negcio.
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59
BRASIL. Lei 5.474, de 18 de julho de 1968. Dispe sobre as Duplicatas, e d
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ponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L10101.htm>. Acesso em: 22
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60
Gabarito
1. Somente com contas bem agrupadas, de forma racional, lgica e harm-
nica que a empresa poder iniciar a construo de um ecaz sistema
de informao e gesto, e o plano de contas o fundamento primrio.
2. Os livros classicam-se em scais, contbeis e sociais.
3. Sim, plenamente possvel. Nem s por meio de dinheiro que se cons-
titui o capital.
4. Sociedade simples aquela que possui uma especializao e conta
para a consecuo de sua atividade como uma profisso regula-
mentada. J a sociedade empresria constitui-se a partir de inte-
resse de explorao do mercado por meio de compra e venda de
produtos ou a prestao de servios sem a necessidade clara de
uma regulamentao.
5. Porque as consequncias para os scios no se restringem ao campo
comercial e se estendem, sobretudo, ao campo criminal. Por exemplo,
cabe ao empresrio a devida guarda dos documentos da empresa.
Caso a scalizao constate a falta dos livros, o empresrio responder
pela falta dos mesmos e ainda poder responder na esfera criminal.
6. A escriturao, quando bem feita, permitir a plena conana dos in-
teressados nas demonstraes. Isso porque uma demonstrao est
apoiada, alicerada na escriturao dos fatos contbeis.

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