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Este documento discute a evolução da contabilidade ao longo da história, desde os primeiros métodos de escrituração baseados no sistema de partidas dobradas até sua maturação como ciência social aplicada com forte fundamento econômico. A contabilidade evoluiu de um simples método de registros para uma disciplina científica que busca entender e medir os elementos patrimoniais e atribuir valor econômico. Sua cientificidade se baseia em características como a previsão, a incorporação de riscos e do valor do dinheiro no tempo em avalia
Este documento discute a evolução da contabilidade ao longo da história, desde os primeiros métodos de escrituração baseados no sistema de partidas dobradas até sua maturação como ciência social aplicada com forte fundamento econômico. A contabilidade evoluiu de um simples método de registros para uma disciplina científica que busca entender e medir os elementos patrimoniais e atribuir valor econômico. Sua cientificidade se baseia em características como a previsão, a incorporação de riscos e do valor do dinheiro no tempo em avalia
Este documento discute a evolução da contabilidade ao longo da história, desde os primeiros métodos de escrituração baseados no sistema de partidas dobradas até sua maturação como ciência social aplicada com forte fundamento econômico. A contabilidade evoluiu de um simples método de registros para uma disciplina científica que busca entender e medir os elementos patrimoniais e atribuir valor econômico. Sua cientificidade se baseia em características como a previsão, a incorporação de riscos e do valor do dinheiro no tempo em avalia
CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES DA EPOPIA DE SUA EVOLUO
R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005 CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES DA EPOPIA DE SUA EVOLUO RESUMO Trata o presente ensaio, como objetivo princi- pal, de aspectos relevantes da epopia da evoluo da Contabilidade, atravs das vrias fases histricas de seu desenvolvimento, desde o estado de simples mtodo de escriturao baseado nas partidas do- bradas at sua maturao como cincia social apli- cada de forte fundo econmico. Ao longo do traba- lho so analisados os vrios enfoques, abordagens e teorias, bem como circunstncias histricas e ou- tras que possam explicar a Contabilidade enquanto cincia genuinamente social. Na interpretao mais atualizada dessa disci- plina, a cienticidade contbil deve ser procurada, preferencialmente, numa srie de caractersticas como, por exemplo: no entendimento e mensura- o aplicados aos elementos do patrimnio; na preponderncia do valor econmico em lugar de simples custos ou preos; no carter preditivo das demonstraes contbeis; na introduo do fator risco e do conceito do valor do dinheiro no tempo nas avaliaes contbeis, bem como na conside- rao de custos imputados e de oportunidade etc. A Contabilidade pontica pela observao das ca- ractersticas anteriormente vistas e pela incorpora- o, em seu arcabouo conceitual, da premissa da prevalncia da essncia sobre a forma, no campo do conhecimento social aplicado, de natureza eco- nmico-nanceira, com ramicaes nas reas de produtividade, ambiental e social e com evidentes conotaes quantitativas quanto sua mecnica patrimonial. ABSTRACT As a main objective, this paper aims at discus- sing relevant aspects in the epopee of accounting evolution through several historical stages, from a simple method of bookkeeping based on double en- try until its ripening as a social science with a strong economic basis. Some views and approaches to the concept of accounting will be revisited, as well as theories and the historical circumstances and other factors that may explain accounting as a genuine social science. In the more advanced interpretation of our dis- cipline, the scientic quality of accounting should be searched preferentially in a series of characteristics, such as, for example: the understanding and mea- suring of equity elements; the preponderant applica- tion of economic value rather than simple costs or prices; the predictive power of nancial statements; the introduction of the risk factor and time value of money in accounting evaluations, as well as the consideration of imputed costs and of opportunity costs. The relevance of accounting stems from the observation of the above-mentioned key issues as well as by the incorporation of the prevalence of essence over form into its conceptual framework, in the eld of socially applied knowledge area of an economic-nancial nature, with ramications in the areas of productivity, environment protection and social responsibility, with necessary quantitative features as to its mechanics of functioning. It is evident that, for research purposes and to enhance certain dimensions, accounting may be SRGIO DE IUDCIBUS Professor Emrito da FEA/USP E-mail: siudicibus@osite.com.br ELISEU MARTINS Professor Titular do Depto. de Contabilidade e Aturia FEA/USP E-mail: emartins@usp.br L. NELSON CARVALHO Professor Doutor do Depto. de Contabilidade e Aturia FEA/USP E-mail: lnelson@usp.br Recebido em 07.03.05 Aceito em 04.04.05 2 verso aceita em 06.06.05 RC-USP_pg007-019.indd 7 7/22/aaaa 09:49:28 8 Srgio de Iudcibus Eliseu Martins L. Nelson Carvalho R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005 claro que, para efeito de pesquisa e para re- alar certas dimenses, a Contabilidade pode ser estudada sob as mais variadas nfases, como a tica, a macroeconmica, a institucional e social, a comportamental, a sistmica e a histrica, entre ou- tras, s que a Contabilidade muito mais que qual- quer dessas suas abordagens individualmente to- madas. No fundo, um dos objetivos deste trabalho , tambm, subsidiariamente, o de ajudar a respon- der, pelo menos em parte, pergunta cuja resposta se apresenta quase como um enigma: anal, o que a Contabilidade? Palavras-chave: Contabilidade; Epopia; Evo- luo Histrica; Abordagens; Cienticidade; Teorias; Valor. 1 INTRODUO A Contabilidade, campo de conhecimento es- sencial para a formao dos agentes decisrios dos mais variados nveis, fruto concebido da relao entre o desenrolar dos fatos econmico-nanceiros e sua captao e processamento segundo os pa- radigmas de uma metodologia prpria e potencia- lizada pela racionalidade cientca. Logo, a pedra fundamental que apia e sustenta o edifcio contbil pode ser denida como a contabilidade seguindo, relatando e respeitando a essncia dos eventos econmicos que captura e mede. A capacidade de capturar, primeiro, a ocorrn- cia dos eventos econmicos que impactam em um determinado estado de riqueza, depois a de preci- c-lo e, por ltimo, de comunicar seus efeitos, o desao a que a Contabilidade est, no apenas preferencialmente, mas de fato unicamente, habili- tada a enfrentar, apoiando-se sempre em discipli- nas ans dentre as quais o Direito, a Economia, os Mtodos Quantitativos e a Cincia da Informao. A doutrina contbil a face cientca desse encontro frtil entre a realidade e o modelo para acolh-la e descrev-la. Do lento, mas maravilhoso crescimento multiforme, nascem, primeiramente, a escriturao e, mais tarde, a cincia contbil e, por- tanto, sua doutrina. O irromper das questes prticas, que devem ser resolvidas a m de a Contabilidade ter sua fun- o na vida real das organizaes e das entidades, de forma alguma pode perturbar, mas sim poten- cializar, as especulaes tericas enquanto cincia. No se pode esquecer que a Contabilidade, genu- na e amplamente explicada por teorias de carter cientco, tem sua faceta prtica, extremamente importante, que a de servir como instrumento de accountability, de avaliao da entidade e de seus gestores, da prestao de contas destes e como in- sumo bsico para a tomada de decises dos agen- tes econmicos, tanto internos quanto externos entidade. Talvez, seu carter cientco, na verdade, repouse exatamente no entrelaamento harmnico e conceitual de seus objetivos, acima delineados, e no em visionrias concepes fundadas no vazio de uma lgica formal fria, infrtil e privada de con- seqncias. A urgncia na procura de modelos que sirvam para a soluo de problemas reais s pode acelerar o desenvolvimento da Contabilidade. Na verdade, as tcnicas so os braos, no mundo real, das dou- trinas, da mesma forma que o desenvolvimento tec- nolgico a conseqncia da pesquisa pura. H os que se comprazem em fazer recair suas concepes tericas num mundo abstrato e distan- te da realidade, de uma cincia que a si se basta, sem se lembrarem que essa disciplina nasceu das necessidades prementes de gestores, comercian- tes, banqueiros, agentes econmicos de maneira geral, procura de um modelo descritivo, primei- ramente, e, com sua evoluo, previsional, para o mundo dos negcios. E sem se lembrar que a vali- dao de qualquer teoria contbil se d nica e ex- clusivamente pela sua utilidade gerada perante os usurios no mundo prtico. Hendriksen e Van Breda (1999:39) ponticam: [...] A contabilidade um produto do Renasci- mento Italiano. As foras que conduziram a essa renovao do esprito humano foram as mesmas que criaram a contabilidade [...] Na verdade, os autores acima se referem Contabilidade como hoje a conhecemos (como studied under a variety of approaches, such as the ethical, the macroeconomic, the institutional and social, the behavioral, the systemic and the his- torical, among others, but accounting is much more than any of its particular approaches. Finally, one subsidiary objective of this paper is to help trying to answer, at least partially, on the question which addresses to almost an enigma: after all, what is accounting? Keywords: Accounting; Epopee; Historical Evolution; Approaches; Scientic Quality; Theories; Value. RC-USP_pg007-019.indd 8 7/22/aaaa 09:49:30 9 CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES DA EPOPIA DE SUA EVOLUO R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005 sistema de escriturao e posteriormente de infor- mao), pois suas formas mais rudimentares j se evidenciavam h muito mais tempo. Mas, que foras foram essas a no ser a con- jugao de espiritualidade e racionalidade casadas com a vibrante atividade comercial das cidades do norte da Itlia, como Gnova, Veneza, Pisa e Floren- a, entre outras? Claramente, a contabilidade, antes de cincia, foi, em seus incios, um sistema completo de escri- turao. O mtodo das partidas dobradas, base do sistema, encontra seus registros iniciais j em 1299- 1300 em uma empresa de mercadores de Florena e uma forma mais completa, em 1340, na cidade de Gnova. Est-se a falar, ainda, de sistema de escritu- rao e de mtodo das partidas dobradas. Por en- quanto, naquelas antigas eras, eram sinnimos de contabilidade. Faltava muito, entretanto, para o nas- cimento da cincia da contabilidade. Fica, assim, bem patente, desde seu renasci- mento como sistema perfeitamente desenvolvido, que a contabilidade da poca era a resposta s ne- cessidades prticas dada pela criatividade do ser humano em desenvolver tcnicas para resolver pro- blemas reais. 2 UMA GESTAO DE RISCO A Contabilidade, como sistema de escriturao e como hoje a conhecemos, surgiu atravs da inte- rao e integrao de grande nmero de eventos, fatores histricos, com a participao de vrias civi- lizaes e vrios povos. Apesar de seu desabrochar formal ter-se dado na Itlia da Renascena, como se viu, as sementes de sua gestao so as mais varia- das. Fencios, Persas, Egpcios, Gregos, os antigos habitantes do hodierno Iraque, Romanos etc., todos so importantes para explicar os antecedentes da Contabilidade, antes da Renascena Italiana. Entretanto, uma inuncia predominante e persistente deve-se aos rabes, de maneira geral, a partir do sculo VII, inuenciados pelos Indianos. O conceito do zero e toda a lgica aritmtica e alg- brica, bem como o sistema numrico arbico, so fundamentais nessa evoluo. Imagine como se- ria difcil somar, multiplicar e dividir com o sistema Romano! Os comerciantes, matemticos e aventu- reiros europeus aprenderam muito com os rabes. Um dos mais conhecidos desses europeus, Leonar- do Fibonacci, trouxe para o continente europeu as experincias e os conhecimentos adquiridos com os rabes, escrevendo, em 1202, o Lber Abaci, um precursor dos livros de escriturao que adviriam mais tarde, a partir, principalmente, da obra de Luca Pacioli. O Lber Abaci tambm popularizou o siste- ma numrico arbico na Europa. Hendriksen e Van Breda (1999), tambm, res- saltam a importncia da inveno de uma vela trian- gular, a vela latina, que facilitou, por suas caracte- rsticas tcnicas, a era dos descobrimentos, muito importante para o orescer da escriturao. O prprio trabalho de Pacioli enquadra, perfei- tamente, o mtodo contbil como um dos captulos de um livro de aritmtica, geometria e lgebra. No se sabe muito bem quem inventou o mtodo das partidas dobradas, mas no h dvidas de que Pa- cioli lhe emprestou um signicado eminentemente matemtico. As explicaes posteriores, tanto do Personalismo, quanto do carter eventualmente dialtico da anttese entre dbito e crdito e muitas outras so, at, interessantes, mas, ao ver dos au- tores deste ensaio, no destituem o mtodo de sua essncia quantitativa. Ressalte-se tambm que, poca do surgi- mento das partidas dobradas e, cr-se, at na po- ca de Pacioli, possivelmente no se conhecia, ain- da, o conceito de nmero negativo. Da, por incrvel que possa parecer, haver surgido uma das maiores foras do mtodo, representado pela gura da dua- lidade dbito/crdito, ou seja, os escrituradores da poca desenvolveram, a seu modo, uma espcie de nova teoria matemtica com a gura do saldo deve- dor e credor para suprir o que faltava. Entre outras, surgiu da, inclusive, a conseqncia seguinte: se for debitada uma conta representativa de um ativo, por exemplo, quando esse, por outra operao, diminui, no se registra como nmero negativo ou deduo do lanamento anterior no lado do dbito, mas sim como crdito, no lado direito, permanecendo ambos os registros, bem como valendo seu resultado alg- brico (o saldo). E esse saldo, devedor ou credor no chocava o conhecimento da poca que ainda no aceitava a existncia de valores negativos para representao de qualquer coisa concreta (como as dvidas, ou as despesas, por exemplo). Geniais esses criativos escrituradores. Uma verdadeira epo- pia essa conquista! Se quase no mais existem dvidas de que as partidas dobradas foram utilizadas j no Scu- lo XIII, a pergunta que se pode formular : quais teriam sido os motivos que zeram com que no tivessem aparecido antes, nas civilizaes mais an- tigas, j que sinais de registros contbeis primitivos, na forma de contagens e inventrios, j existiam? Provavelmente, a melhor explicao tenha sido a dada por Littleton, citado por Kam (1990). Segun- do aquele autor, lgico supor-se que as partidas dobradas tivessem surgido quando de fato surgi- ram devido existncia de certas condies plenas RC-USP_pg007-019.indd 9 7/22/aaaa 09:49:30 10 Srgio de Iudcibus Eliseu Martins L. Nelson Carvalho R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005 que no estiveram presentes nas civilizaes mais antigas, como condies materiais e de linguagem (comunicao). Nas civilizaes mais antigas, tais condies, embora presentes, no tinham, segun- do Littleton, a energia suciente para provocar a mudana. Mais adiante, o prprio Kam (1990) expli- ca melhor o conceito, armando, textualmente, em traduo livre (pgina 2): [...] As explicaes que avanamos aqui que a fora primria para o desenvolvimento da contabilidade a partidas dobradas a formao e o crescimento das entidades empresariais num ambiente de mercado complexo. Primeiro, exis- te a motivao inicial que impele as pessoas a procurar lucros para si, que denominaremos de esprito capitalista. Segundo, certos eventos econmicos e polticos criam as condies s quais as entidades respondem. Terceiro, certas inovaes tecnolgicas provm o estmulo para a formao e o crescimento das entidades comer- ciais. Essas trs razes para o desenvolvimento das organizaes, que por sua vez resultam no desenvolvimento das partidas dobradas, podem ser denominadas de foras sociais [...]. A pergunta que Kam formula pgina 33 da obra citada contundente, plena de dvidas e in- certezas, bem como de indagaes, e ainda no completamente respondida. Dramaticamente, ques- tiona: O que Contabilidade? Certamente, no se haver de ter, neste ensaio, a pretenso da explica- o cabal, mas procurar-se-, atravs da explora- o de argumentos histricos, lgicos e derivantes da observao, tentar reconstituir o caminho, a evo- luo havida at o presente e indicar as tendncias futuras. A maioria dos autores procura denir o que , pelo que ela faz e realiza, mas tal denio peca por restringir as potencialidades desse campo de conhecimento. De qualquer forma, do que foi trata- do at aqui, ressalta, clara e cristalina, a ligao en- tre as necessidades prementes derivantes da ativi- dade econmica e o desenvolvimento de respostas contbeis. Certamente, s isso no caracteriza uma cincia. A cincia deve ser capaz de estabelecer re- laes entre causas e efeitos, alm de dar ao cam- po de conhecimento e ao universo de eventos nele contido um amplo guarda-chuva conceitual. Mas, inegvel a grande intimidade entre os incentivos e problemas derivantes da atividade econmica de- senvolvida pelas entidades e as tcnicas contbeis imaginadas para resolver ou equacionar tais proble- mas e anseios. Em nada diminui a nobreza des- sa disciplina revelar seu carter eminentemente utilitarista. 3 CONTABILIDADE: NASCEU GERENCIAL OU FINANCEIRA? Questo que poucos discutem, uma exceo notvel sendo a linha de defesa da gentica geren- cial apresentada em palestras, discusses e artigos por Eliseu Martins (1988; 2005), um dos autores do presente ensaio. importante, para entender a evo- luo da disciplina, perpassar as vrias fases de seu desenvolvimento. Essas fases se alinham ao surgi- mento dos vrios interessados ou stakeholders na informao contbil. Sem dvida, o que se conhece da evoluo da Contabilidade, primeiro como sistema de escri- turao, evoluindo, lentamente, para o estado de cincia, faz meditar que o impulso inicial para seu surgimento tenha sido (1) de natureza scio-econ- mica ampla, ou seja, o surgimento, conforme Kam, j citado, do esprito capitalista, esprito esse que se traduzia em necessidades prementes de acompanhar a evoluo da riqueza patrimonial das entidades, a partir, principalmente, do Sculo XII, fortalecendo-se no XIII (j com as partidas dobra- das) indo at incios do Sculo XIX, aperfeioando- se em suas tcnicas escriturais. Praticamente, no sculo XIX que a Contabilidade, atravs de autores talentosos de vrios pases, no sem predecessores em pocas anteriores, assume vestimenta cient- ca, saindo do estreito mbito da escriturao para as especulaes sobre avaliao, enquadramen- to da Contabilidade entre as cincias, introduo dos raciocnios sobre custos de oportunidade, ris- cos e juros etc; (2) uma vez constituda a entida- de, era necessrio, portanto, seguir a evoluo de seu patrimnio. Claramente, como ainda era vaga ou inexistente, no alvorecer da contabilidade, a no- o de separao entre proprietrio e gerente ou administrador da entidade, inclusive, via de regra, com excees, devido menor dimenso dos em- preendimentos, o proprietrio era, tambm, gerente da entidade. Parece proceder, assim, o pensamento do referido professor. Adicionalmente, cumpre revisitar a postura do Estado em face da Contabilidade para analisar sua evoluo. imperativo encarar como interessado ou stakeholder natural, o Estado, com seu poder de arrecadar tributos. Mas, para isso, ou para esse stakeholder privilegiado, a contabilidade sempre se denodou em apresentar solues e ateno especial. No entanto, embora seja inegavelmente nobre a fun- o arrecadadora do Estado para que possa cumprir o mandato que a Sociedade lhe confere, h que se seguir contestando e refutando o excesso de intro- misso governamental determinando contabilidade prticas, mtodos e regras que, para atingir o objeti- RC-USP_pg007-019.indd 10 7/22/aaaa 09:49:30 11 CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES DA EPOPIA DE SUA EVOLUO R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005 vo admitido computar a base de arrecadao res- vale ferindo objetivos que no lhe so prprios, como a medio do desempenho empresarial na tica do scio ou do credor. O ramo tributrio do leque de especializaes contbeis no deve ter o direito de conspurcar outros ramos, como o da Contabilidade dita Financeira ou Societria, por exemplo. medida que foram aparecendo, como con- seqncia da evoluo dos tempos e das organi- zaes, os outros players, a Contabilidade foi se transformando, aos poucos, de um engenhoso sis- tema de escriturao e demonstraes contbeis simplicadas, num complexo sistema de informa- o e avaliao, com caractersticas cientcas, ins- titucionais e sociais de grande relevo e tendo, como objetivo central, suprir a necessidade informacional de seus usurios internos e externos entidade a que se refere. Um dos motivos que provocaram mudana substancial no escopo e complexidade da contabi- lidade foi, sem dvida, o surgimento do gestor ou gerente como agente separado do proprietrio, principalmente a partir de nal do sculo XVIII, avo- lumando-se essa tendncia no sculo XX, com as grandes sociedades por aes. A dicotomia de interesses e objetivos de pro- prietrios e gerentes (esses ltimos tambm perten- cem a outro subgrupo, o dos funcionrios da en- tidade), embora, por denio, os administradores devessem gerir por conta e em benefcio dos donos do capital, levou a evolues extraordinrias, na Contabilidade. Uma delas, o (re)nascimento da Con- tabilidade Gerencial como subrea especca de in- teresse e de estudo. Apesar de a Contabilidade ter nascido gerencial quanto ao interesse do propriet- rio (pois dono e gerente eram a mesma pessoa), foi somente a partir da separao que a Contabilidade Gerencial, lha extrada de uma costela da Conta- bilidade Geral, se expande, se desvincula dos rgi- dos parmetros da Financeira (voltada aos usurios externos e, entre ns, conhecida por Societria) e cria vida prpria, principalmente a partir da segunda metade do sculo XX, sendo o trabalho de Anthony (1966) um dos precursores no gnero. A dicotomia de interesses aparece porque ge- rentes e proprietrios, no pressuposto da teoria do comportamento racional dos agentes econmicos, procuram maximizar suas satisfaes. Embora os gerentes, em princpio, trabalhem para os proprie- trios, eles acabam criando suas motivaes pes- soais, seus objetivos de maximizao de satisfao que nem sempre coincidem com os dos propriet- rios. Para modelar essa dicotomia de interesses e objetivos, tentando a convergncia possvel, surge, na terceira parte do sculo XX, a Teoria da Agncia. Em Economia (hoje em seu ramo denominado de Institucional), Jensen e Meckling (1976), no que se refere proposta para reduzir custos contratuais, escrevem trabalho pioneiro. No que se refere a essa teoria, especicamen- te o aspecto da assimetria informacional apenas um dos resultantes da dicotomia entre proprietrios e gerentes e parte da premissa de que, internamen- te empresa, os gerentes (chamados de agentes na Teoria) dispem de muito mais informao do que os proprietrios (chamados de Principais). Da mesma forma, como a sociedade em geral uma rede de contratos de agncia, se for considerada a empresa em relao ao mercado, esse tem menos informaes do que aquela. Diminuir ou conter a as- simetria informacional uma das tarefas mais impor- tantes da moderna Contabilidade, agora sim, nesse aspecto (e em outros, como se ver mais adiante), j atingindo a estatura de cincia. Com relao aos as- pectos do surgimento da Teoria Positiva, com os tra- balhos pioneiros de Ball e Brown (1968), de Beaver (1968) e muitos outros, constituem linhagem distinta de pesquisa, diferente da Teoria da Agncia a qual, embora em sua modelagem mais avanada seja ex- pressa em formulaes quantitativas, um mode- lo analtico e no um teste de hipteses, uma das premissas da pura teoria positiva. Voltar-se- a dis- correr sobre essa ltima, brevemente, mais adiante. No que se refere Teoria da Agncia, em sua apre- sentao mais formal, no se podem esquecer as contribuies de Jennergren (1980), Wilson (1968), Ross (1973), Demski (1976) e muitos outros. V-se, assim, uma pliade de outros inovadores a ousar e se arriscar nessa epopica evoluo. Finalizando este tpico, depreende-se que o que se informa, em Contabilidade, e como, algo extremamente importante. Assim, quando uma em- presa, sem levar em conta seus aspectos operacio- nais intrnsecos, simplesmente adota, no clculo da depreciao, uma taxa linear de 10% ao ano (a taxa scalmente admitida para ns de dedutibilidade), e assim informa ao mercado, sendo que, por suas caractersticas operacionais, a taxa correta deve- ria ser outra, estar, simplesmente, aumentando a assimetria informacional do mercado em relao empresa. Sob a fcil gide da padronizao scal, pode-se estar levando os agentes a uma visualiza- o errnea da situao da empresa. (Ver IUDCI- BUS e BROEDEL, 2002). 4 OBJETO E OBJETIVOS At o item anterior, discutiram-se vrios aspec- tos da evoluo histrica e da gentica contbil. O entrelaamento entre o que se pretende alcanar RC-USP_pg007-019.indd 11 7/22/aaaa 09:49:31 12 Srgio de Iudcibus Eliseu Martins L. Nelson Carvalho R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005 em Contabilidade e o contexto patrimonial dentro do qual se desenvolvem os efeitos dos eventos que so registrados deixa no muito clara, s vezes, a dife- rena entre objeto e objetivos da Contabilidade. Na viso destes ensastas, os objetivos tm um alcance e uma hierarquia muito mais amplos do que o objeto. Objetivo onde se quer chegar e quem se quer encontrar; objeto representa o con- texto formal da estrutura patrimonial que se altera medida que os eventos so captados e registrados pela tcnica contbil. Suponha-se, assim, que o objetivo da Con- tabilidade seja o de transmitir, de forma inteligvel e inteligente, informao estruturada de natureza econmico-nanceira, fsica, de produtividade e social aos vrios grupos de usurios da informao contbil, para sua avaliao e decises informadas, conforme a denio da Estrutura Conceitual Bsi- ca da Contabilidade da CVM 1 , ligeiramente adap- tada: conquanto se possam discutir variantes, no que se refere aos objetivos, poucos contestaro a denio. Surge, agora, a questo: ser que a forma como a Contabilidade, em sua funo de sistema receptor, processador e transmissor dos resultados de eventos e transaes, obtm essas informaes seria a nica vivel ou possvel? Parece que no, pois se poderia, atravs de outro sistema ou at mediante outra tcnica que no a contbil, trans- mitir aos usurios informaes de natureza tal que, de alguma forma, suprissem as necessidades dos usurios. Apresentando outro exemplo e analogia, suponha-se que o objetivo seja o de se chegar a um determinado destino: poder-se-ia chegar de avio, de automvel ou at andando. Variaro o tempo, o custo, o conforto, a segurana, mas o objetivo nal poder ser alcanado por qualquer forma. Objetivo e objeto, todavia, esto intimamente ligados em Contabilidade. A natureza nica e dis- tinta da Contabilidade, como tcnica e cincia, a ligao entre objetivos (o qu fazer, aonde chegar) e o objeto (a estrutura viria (patrimonial) que levar a alcanar o objetivo). Por estranho que possa parecer, talvez o fato de os objetivos poderem ser atingidos, pelo menos em parte, atravs de outro campo de conhecimen- to, que no o estritamente contbil, realce a fora do modelo contbil e da integrao entre objeto e objetivo. S a Contabilidade consegue atingir os objetivos propostos, de forma sistemtica e com uma relao custo/benefcio favorvel, atravs de sua tcnica formal de captao, registro, acumu- lao e comunicao de informaes contbeis. Assim, o objeto da Contabilidade, ou seja, o patri- mnio e suas variaes quantitativas e qualitativas, a resposta ou a forma mais inteligente, conforme a aceitao da prpria sociedade (pois, se assim no fora, ela teria se casado com outro parceiro), de se atingirem os objetivos. Note-se, todavia, que, antes de se atingirem os objetivos, preciso um processo de comunicao claro no qual o usurio perceba com nitidez o que a linguagem contbil quer transmitir. Essa ltima parte do processo est longe, ainda, de ter sido resolvida ecientemente, pois envolve transmissor e receptor, rudos de in- formao, capacidades distintas de absoro do signicado da informao transmitida etc. Est a desenvolver-se, nos ltimos decnios, o estudo da Semitica Contbil, parte aplicada da Teoria da Comunicao, com resultados prometedores, mas ainda incipientes. Por outro lado, no existem pes- quisas conclusivas apontando que efeito se teria na qualidade das decises por parte dos usurios, se, em vez da Contabilidade, outra fosse a fonte de in- formao econmico-nanceira sistemtica. Note- se, todavia, que os usurios no se utilizam apenas da informao contbil para suas avaliaes e deci- ses, atualmente. O objetivo nasce da necessidade dos usu- rios. O objeto, o patrimnio, a grande resposta contbil. O ncleo atravs do qual, se o contador for alm da mera equao patrimonial histrica, se contemplar os desaos do valor em lugar do cus- to, introduzindo as noes de custos imputados e econmicos, de custo de oportunidade, de valor do dinheiro no tempo, aprofundando a anlise dos elementos patrimoniais pelo seu Value at Risk e pela pluralidade dos resultados possveis em face da va- riabilidade das premissas subjetivas inerentes, ter construdo um modelo de validade cientca com- provada, nico, como avaliador do desempenho de uma entidade. Note-se que alguns autores, como Broedel Lopes (2002), consideram que o patrimnio no pode ser o tecido cientco da Contabilidade, pois quem dene patrimnio a prpria contabili- dade. Isso faria recair o campo dos eventos a serem estudados pela cincia contbil, efetivamente, no estudo da informao, ligado aos objetivos, e no no patrimnio, propriamente. Na verdade, como foi visto, o patrimnio a forma primria (o acompa- nhamento de sua evoluo no tempo) que a Conta- bilidade escolheu para iniciar o processo de gerao de informaes teis para os usurios. 1 Deliberao CVM n o 29/86, que aprovou esse Pronunciamento do IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil e o tornou obrigatrio no mbito das companhias abertas brasileiras. RC-USP_pg007-019.indd 12 7/22/aaaa 09:49:31 13 CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES DA EPOPIA DE SUA EVOLUO R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005 5 BIOLOGIA, EMBRIOLOGIA E MORFOLOGIA DA CONTABILIDADE A Contabilidade pode ser estudada em analo- gia com o estudo dos seres vivos. Em seus aspec- tos biolgicos, estudam-se as manifestaes vitais da Contabilidade, bem como seu relacionamento com o mundo que a cerca. Em seus aspectos em- briolgicos, estuda-se o fenmeno da transforma- o de um estado para outro. E, em sua morfologia, analisam-se as medidas classicatrias e os indi- cadores extrados das demonstraes contbeis. O todo deve servir como uma explicao para a teoria da evoluo dessa disciplina. Usualmente, os estu- diosos da matria limitam-se aos aspectos morfol- gicos. Mas, a observao interligada dos trs esta- dos extremamente importante para caracterizar a evoluo da espcie contbil. As demonstraes da vivncia e existncia da Contabilidade e seus relacionamentos com o mun- do que a cerca podem ser inferidas de vrias for- mas: a mais importante a paleontologia cont- bil, ou seja, o estudo dos arquivos histricos e dos signos pictricos e numricos deixados pelos con- tadores de antanho, de vrias civilizaes, para se avaliar como atuava e como se relacionava em cada poca histrica. Sua evidenciao atual, tambm, extremamente importante, mas deve ser encarada como um estgio da evoluo, nunca como nal. Percebe-se que a Contabilidade esteve presente na vida das sociedades, das mais variadas formas, desde as mais remotas eras, que remontam, apro- ximadamente, s civilizaes: mesopotmica, egp- cia, fencia, grega, romana e de todos os povos da Antiguidade, evoluindo continuamente, passando pela fase da Renascena, pela Revoluo Industrial, at chegar Era do Conhecimento e da Informao. Como j se viu, em tpico anterior, a Contabilida- de, semelhana dos seres vivos, evolui lenta mas seguramente atravs dos sculos (s vezes com saltos hericos, como em todas as cincias), pas- sando pela fase embrionria, de 6.000 anos antes de Cristo at, aproximadamente, 2.000 anos antes de Cristo, em que era um rudimentar instrumento pictogrco e numrico para inventariar bens, di- reitos e obrigaes. Com as civilizaes clssicas j em plena maturidade, como a Egpcia e outras, mais tarde a Grega e a Romana, de 800 a.C. at o sculo XIII, passando pela longa noite da Idade Mdia, continua aperfeioando sua evoluo, atra- vs de documentos contbeis estticos, de posio patrimonial cada vez mais avanada, at se chegar inveno do mtodo das partidas dobradas e da Contabilidade como tcnica completa de escritu- rao e de emisso de demonstraes contbeis, como j se analisou, por volta do sculo XIII, at a sistematizao denitiva por Pacioli. A embriologia contbil muito importante no contexto evolutivo, pois explica como certas esp- cies contbeis evoluem, aparentemente, para ou- tras, guardando, porm, algumas caractersticas do embrio inicial. Assim, a Contabilidade, que nasceu para nalidade gerencial, mas sob a forma de Con- tabilidade Financeira, apresenta uma mutao e se transforma, mais tarde, em Contabilidade Geren- cial, entre outras espcies derivadas. Na verdade, a essncia da Contabilidade Financeira faz parte da gentica inicial da Contabilidade Gerencial. Por isso que uma verdadeira teoria da contabilidade no poderia deixar de tratar da contabilidade geren- cial. Grande parte dos autores no atacou de frente esse problema pelo receio de amarrar a gerencial fogueira punitiva e implacvel dos princpios funda- mentais de Contabilidade, aparentemente inibido- res. No se concorda com essa viso pois, se os princpios de fato existirem e se forem denidos de forma mais ampla, com aceitao de valor em lugar de preos, de custos imputados, de oportunidade etc., perfeitamente possvel enquadrar as prticas da Contabilidade Gerencial sob um amplo guarda- chuva conceitual terico. A morfologia contbil estabelece as medidas e classicaes das espcies e sub-espcies. As- sim, as sub-espcies poderiam ser a Contabilida- de Gerencial, a de Custos, a Estratgica (essa, por sua vez, uma sub-espcie da gerencial), a Auditoria, as revises e as percias etc. Dentro de cada sub- espcie existem classicaes especcas, bem como medidas e indicadores especiais que se atm s caractersticas da sub-espcie, embora alguns indicadores sejam comuns a todas, como Lucro sobre Patrimnio Lquido, Lucro Operacional sobre Ativo Total e poucos outros. A morfologia contbil importante no processo evolutivo pois caracteriza e monitora a evoluo das espcies contbeis dan- do condies aos pesquisadores de proteger as em extino, se necessrio. 6 AS VRIAS ABORDAGENS CONTABILIDADE A Contabilidade pode ser visualizada conforme vrias abordagens, enfoques, o approach dos po- vos de lngua inglesa. Conquanto nenhuma das v- rias abordagens seja sucientemente ampla e den- sa para explicar toda a prtica contbil, elas lanam luzes e fazem vislumbrar aspectos interessantes e peculiares. No se tratar, neste trabalho, de todas as principais abordagens, nem mesmo da maior par- RC-USP_pg007-019.indd 13 7/22/aaaa 09:49:31 14 Srgio de Iudcibus Eliseu Martins L. Nelson Carvalho R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005 te delas, pois esto devidamente tratadas nos tex- tos de Hendriksen e Van Breda (1999) e Iudcibus (2004). Apenas, invadir-se- o mago de algumas delas, sob alguns aspectos que melhor explicam a evoluo da espcie contbil. Assim, luz da moderna teoria positiva da Con- tabilidade, alguns conceitos, princpios e abordagens podem ser questionados. A abordagem tica, nes- se sentido, pode ser objeto de contestao, pois, no pano de fundo das pesquisas sobre mercado de capi- tais, o fato de os agentes econmicos sempre procu- rarem o melhor para si, em termos econmicos, no deixa muita margem para valores como tica, justia, distribuio social e outros. Cada um age de acordo com o que melhor para sua situao econmica. Como disciplina eminentemente social, todavia, a Contabilidade no pode ser imoral ou privilegiar, em prejuzo de outros, certos stakeholders. Veja que se disse [...] em prejuzo de outros. Isso signica que no se pode aumentar a assimetria informacional que existe entre os conhecedores da situao da empre- sa (os agentes internos) e os outros. No impede que certos agentes possam ter um grau de detalhe de informao maior do que outros, de acordo com as necessidades de seu modelo decisrio. Desde que os outros tenham o mnimo necessrio para poder fazer inferncias com relao entidade. Essa situao bastante delicada e os limites entre o comportamento hedonista, de um lado, e a inobservncia de regras de eqidade, de outro, so muito tnues. Assim, a deno- minada abordagem tica da Contabilidade perma- nece quase que como um santurio de propsitos, uma promessa que se faz, da mesma forma que os crentes procedem com relao a Deus, ou seja, de no pecar, de comportar-se com justia e retido, de no prejudicar ningum. claro que o mundo real da competitividade provoca outros comportamentos. Mas no se pode, socialmente, desistir de se procu- rar um comportamento tico, como entidade inserida num contexto social. Claramente, no se deve, nun- ca, extravasar para o que no se possa caracterizar como legal. tico, justo e legal o comportamento ideal. O obtido, muitas vezes, apenas o legal. A Abordagem Fiscal, tratada por Hendriksen e Van Breda, tem descaracterizado, principalmente em muitos paises de origem ibrica e germnica, as aplicaes mais nobres da Contabilidade. Entre- tanto, isso se deve exagerada inuncia do Fisco na utilizao de critrios dentro do regime de com- petncia. No Brasil, por exemplo, quase nenhuma empresa se preocupa em calcular da forma mais correta possvel as taxas de depreciao a serem aplicadas a seus ativos depreciveis. Via de regra, utiliza-se a porcentagem aceita para ns de dedu- tibilidade pelo Fisco. Como se viu, longe de padro- nizar, essa prtica aumenta a assimetria informacio- nal entre empresa e mercado. Embora a Lei das S/A tenha tentado separar Contabilidade Fiscal da So- cietria 2 , a inuncia scal assombrosa e reete, tambm, um certo grau de comodismo e conformis- mo dos contadores, muito tpicos da tradio ema- nada do direito romano-germnico. Na verdade, a Lei, no caso, permite a utilizao de outras taxas na Contabilidade Societria, mas a tradio legal to forte que os contadores no se utilizam da prer- rogativa. O tratamento contbil que ainda se d s operaes de arrendamento mercantil nanceiro (apesar da tmida, mas louvvel investida do Conse- lho Federal de Contabilidade sobre o assunto no seguida na prtica), ao sale-lease-back, a muitos provisionamentos (quando no dedutveis, claro), s subvenes para investimento (em desacordo com as prticas mundiais), s vendas (com base, comumente, nas emisses de notas scais e no no momento econmico em que a receita ganha ou auferida pelo agente ou entidade, principalmente no caso dos servios) etc. so alguns dos exemplos dessa preponderncia das regras scais sobre as informaes econmicas que deveriam estar efeti- vamente reetidas nas demonstraes contbeis. Inadequao da Abordagem Macroecon- mica: Freqentemente apontada como inteligente e sosticada, essa abordagem, se utilizada, subjuga os critrios de apropriao contbil, principalmente no que se refere utilizao dos provisionamentos, dedutibilidade ou no de gastos para efeitos tribu- trios etc. poltica macroeconmica de um pas, visando servir como ao anticiclo. A mais conheci- da, mas no nica diretriz, nesse sentido, a prti- ca da depreciao acelerada contbil para efeito de incentivar investimentos em equipamentos a m de estimular a atividade econmica. Conquanto til em circunstncias especiais ou para setores denidos, a prtica generalizada da contabilidade a servio da macroeconomia totalmente inadequada luz da verdadeira funo da Contabilidade. De forma alguma se servir bem sociedade obedecendo a critrios mutveis de polticas econmicas ditadas por equipes econmicas, s vezes, de duvidosa ca- pacidade tcnica. A sociedade ser muito mais bem servida se a contabilidade apurar o resultado eco- nmico mais correto possvel, luz da melhor tc- nica de que se possa dispor, do que perseguir um resultado desejado. Nesse aspecto, estar-se-ia a 2 Art. 177, 2 o da Lei n o 6.404/76. RC-USP_pg007-019.indd 14 7/22/aaaa 09:49:31 15 CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES DA EPOPIA DE SUA EVOLUO R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005 manipular a Contabilidade pior ainda do que se faz, s vezes, no gerenciamento de resultados, pelos gerentes da entidade. Estes, pelo menos, conhe- cem sua empresa. A boa alocao de recursos na economia estar muito mais amparada, cr-se, com uma Contabilidade correta, executada por milhares de entidades, do que por uma rgida padronizao de prticas contbeis a servio de autocracias, mesmo que competentes, nunca o suciente para substituir o mercado. A denominada contabilidade macroeconmica (ou abordagem macroeconmica) , assim, totalmente condenvel numa economia de mercado. A Contabilidade muito til, como resul- tado das aes tomadas pelos agentes em funo das informaes por ela prestadas, macroecono- mia, mas no pode ser induzida, em suas normas, por ditames macroeconmicos, a no ser em casos excepcionais e por curto lapso de tempo. No Brasil, felizmente, essa abordagem normalmente no afe- ta tanto a Contabilidade como em outros pases no caso das depreciaes, j que os incentivos scais que tm existido com esse m tm sido controlados extra-contabilmente, no livro de apurao do lucro tributvel conhecido como Lalur; mas as seguidas investidas nos diferimentos de variaes cambiais com a tecnicamente insustentvel desculpa de no se quebrar regras contratuais de relao capital prprio/de terceiros, ou para se continuar a distri- buir dividendos onde lucros podem at inexistir so exemplos infelizmente presentes. Continuando com a anlise crtica das vrias abordagens, exemplo de uma que se apresenta como desaadora a que se poderia denominar de Abordagem Social e Institucional, mais freqente- mente referida como Social ou Sociolgica. Nesta resenha, realam-se as caractersticas institucio- nais, pois confunde-se, muitas vezes, abordagem social com balano social, forma de evidenciao contbil para stakeholders especcos, como em- pregados da entidade, aspectos ambientais e de extenso de servios comunidade. No Brasil, tem estado bastante em evidncia, nos anos mais recen- tes, essa abordagem entendida em seu sentido mais restrito. Apesar de notveis trabalhos, como o de Tinoco (2001) e alguns outros como Ribeiro (1992; 1998), Antunes (1999) e de algumas empresas te- rem empreendido srios esforos para elaborar um balano social signicativo, boa parte das eviden- ciaes atm-se mais a aspectos de promoo ins- titucional das entidades do que a verdadeiros e de- dignos reportes sociais. De todas as sub-espcies do balano social, sem dvida, a faceta ambiental, para estes autores, representa a interface mais inte- ressante e que, provavelmente, se desenvolva bas- tante no futuro, sem desmerecer as demais, como a laborial e a Demonstrao de Valor Adicionado, bem como a comunicao de servios prestados sociedade em geral. A abordagem social, todavia, poderia ser considerada com um espectro mais am- plo, como o de abranger demonstraes contbeis de resultados sociais, como no caso de uma Uni- versidade, por exemplo, em que, num sentido social amplo, sua receita social seria muito maior do que o valor das anuidades e contribuies recebidas, para abraar o valor social no mercado dos que vierem a se formar na dita Universidade. Essa sub-espcie de abordagem social, todavia, conquanto atrativa, no tem prosperado, pelas evidentes diculdades de mensurao e devido a seu exagerado subjeti- vismo. Mais recentemente, tm-se desenvolvido es- tudos na rea institucional, tendo Hopwood (1983) como um dos pioneiros, a m de descobrir novas facetas e aspectos do processo contbil. No Bra- sil, interessantssimo exemplo tem sido o do Metr de So Paulo que procura identicar todos os be- nefcios sociais por ele trazidos, como economia de combustvel, reduo da poluio etc., cotejando-os com o seu resultado contbil normalmente negativo, procurando evidenciar um saldo positivo. Segundo Meyer e Rowan (1992), a institucio- nalizao um processo mediante o qual valores sociais (prticas, crenas, obrigaes) assumem a condio de regra no pensamento e na ao dos in- divduos, quer estejam aglutinados numa organiza- o ou dispersos na sociedade de forma geral. As- sim, nem sempre as pessoas e as organizaes se comportam de forma absolutamente racional. Mas, adotam esse ou aquele procedimento por conside- r-lo melhor, mais adequado, mais justo, mais leg- timo socialmente, mais respeitvel etc. No fundo, essa nova viso traz conceitos e elementos cogni- tivos da Sociologia, abrindo novas fronteiras para a pesquisa contbil, pois se parte da admisso de que o mundo das empresas, dos agentes econ- micos, da Contabilidade, no totalmente racional ou movido apenas por desejos de lucro mximo a curto prazo e a qualquer custo. (Para um estudo mais aprofundado, veja o Captulo 1 do livro Teoria Avanada da Contabilidade, IUDCIBUS e LOPES, 2004.). Essas vises sociais, sociolgicas e insti- tucionais abrem um vasto campo de investigao para a Contabilidade, e metodologias de pesquisa emprica podem perfeitamente ser utilizadas, como se faz em Sociologia e Psicologia. 7 ABORDAGENS QUE J SE CONSTITUEM EM TEORIAS As abordagens Normativa e Positiva contm tal densidade e abrangncia que, efetivamente, ga- RC-USP_pg007-019.indd 15 7/22/aaaa 09:49:31 16 Srgio de Iudcibus Eliseu Martins L. Nelson Carvalho R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005 nham o status de Teorias. Evidentemente, qual- quer abordagem, as analisadas no tpico anterior e outras, (veja IUDCIBUS, 2004), pode, no futuro, atingir a dimenso de teoria. A teoria normativa, apoiada, preferencialmente, no mtodo dedutivo, faz hipteses sobre o universo contbil e deriva prescries de como a Contabili- dade deveria proceder para maximizar a utilidade da informao para os variados tipos de usurios. A teoria positiva foca aspectos mais restritos da fe- nomenologia contbil, estabelece hipteses e tes- ta, muitas vezes atravs de mtodos quantitativos, mas nem sempre, tais hipteses. Procura entender o mundo contbil como ele , porque assim e no como deveria ser. J se tratou bastante, em livros, artigos e palestras, das diferenas entre as duas teorias e no se vai aprofundar o assunto aqui. Apenas se destaca que as duas formas de enca- rar a Contabilidade se transformaram em teorias, a primeira pela sua abrangncia e pela lgica de sua derivao e a segunda (a positiva) pelas evidncias, totalmente insuspeitadas algumas, que revela, aps as hipteses terem sido testadas. claro que a metodologia de preferncia da te- oria positiva a indutiva. Os autores que preferem a abordagem (teoria) positiva so bastante crticos com relao normativa. Os seguidores dessa l- tima, usualmente, so mais vidos em conhecer as vantagens do positivismo do que em critic-lo. Tal- vez por ser uma abordagem (teoria) que somente ini- ciou seu desenvolvimento na dcada de 60, sendo, ainda, relativamente recente, o positivismo contbil (no confundir com o positivismo de A. Comte, l- sofo) ainda se constitui em algo excntrico, para a maior parte dos pensadores contbeis, no Brasil. O grande defeito da abordagem (teoria) nor- mativa que preciso muito tempo e experimen- tao para vericar se as prescries deram certo, no mundo real da Contabilidade. O risco muito grande, pois depende das premissas serem vlidas e das normas vencerem o teste da realidade. A limitao da abordagem (teoria) positiva a diculdade que se tem em traar um elo entre as vrias pesquisas e testes de hipteses, no sentido evolutivo. Na primeira vez que se l um texto positi- vo, tem-se a impresso de que se trata de uma srie de pesquisas, sem poder se estabelecer uma ordem e uma seqncia lgicas. Evidentemente, classica- es dos tipos de pesquisa podem ser feitas, como: pesquisas de mercado de capitais, pesquisas de value-relevance, pesquisas de gerenciamento de re- sultados etc., mas, ainda assim, para o pesquisador iniciante, difcil estabelecer uma viso de conjunto. Pensa-se que, com a evoluo e aprimora- mento da teoria positiva e sua experimentao, num perodo no muito longo de tempo surgir uma for- ma de entender melhor o entrelaamento entre as pesquisas e de formar uma teoria geral. De qualquer maneira, nalmente comea a se notar no Brasil a tendncia do incremento do nmero de pesquisas, trabalhos e dissertaes e teses que utilizam me- todologias empricas, em contraste com a absoluta predominncia de trabalhos descritivos, que carac- terizou a produo literria contbil at recentemen- te. Para um maior aprofundamento no estudo da epistemologia contbil, veja-se Thephilo (2004). 8 DO CUSTO HISTRICO AO VALOR: A DIFCIL TRAVESSIA Quando se cristalizou a excelncia do mto- do contbil para registro, cou visvel a viabilida- de de ele permitir relatos ou relatrios a partir dos quais anlises de desempenho cariam mais robus- tas entenda-se aqui tais anlises tanto do passado quanto prospectivas. Essa a gnese da Contabilida- de, como meio de informao, e sua caracterstica de disciplina utilitria: primeiro, aos interessados em desempenhos pretritos (autoridades tributrias para arrecadar, acionistas para esperar dividendos) a Contabilidade acudia e acode com mtricas inteli- gveis. Aos demais, ela se presta a mostrar como foi o passado eminentemente como base para es- timar como ser o futuro. O carter preditivo da Contabilidade alcanou tal relevncia que no mun- do dos mercados de capitais, pacco o enten- dimento de que demonstraes contbeis servem, primria e fundamentalmente, para auxiliar a prever uxos futuros de caixa. o ato de conhecer a cau- sa mortis destinando-se a pesquisar remdios que a evitem no futuro. Nesse contexto, ao evoluir a Contabilidade vestiu, desde sua origem, as sandlias da humilda- de e, tendo em vista que o modelo contbil trata, preferencialmente, de transaes realizadas e seu efeito no patrimnio, o valor de transao tem sido o paradigma central para a mensurao. A Conta- bilidade um excelente meio para se apurar o re- sultado e efeitos no patrimnio da entidade de suas operaes com o mundo exterior. Apesar dos avan- os da Contabilidade Gerencial e de Custos, ainda h diculdades para alocar tal resultado s divises internas da entidade, mesmo as operacionais. Mais ainda para as de servios. Mas, indiscutvel a efe- tividade do modelo, dentro de suas limitaes. Com a evoluo das formas organizacionais, levando a grandes conglomerados, os contadores responde- ram com a tcnica de consolidao de balanos, um grande passo. Mas, note-se que a essncia sempre a de evidenciar o resultado do grupo RC-USP_pg007-019.indd 16 7/22/aaaa 09:49:31 17 CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES DA EPOPIA DE SUA EVOLUO R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005 de entidades com relao s transaes com o mundo fora do conglomerado. Talvez que, se no tivesse sido inventado o m- todo das partidas dobradas, se a Contabilidade, com diculdades enormes, tivesse continuado a ser ape- nas o levantamento peridico de inventrios de bens, direitos e obrigaes (balanos patrimoniais), a ava- liao dos elementos patrimoniais teria sido, desde o incio, a valores de mercado, atuais, pelo menos na data de cada avaliao. No existindo a sistemtica de acumulao propiciada pelas partidas dobradas, provavelmente, o contador, ao levantar o balano, avaliaria seus elementos patrimoniais por um valor mais atualizado possvel. Mas, essa apenas uma hi- ptese de impossvel comprovao. O fato que as partidas dobradas, pela tempestividade e ecincia com que permitiram o registro das operaes (com as fases posteriores de balancetes, ajustes, balan- os etc.), privilegiaram o valor de transao (custo histrico). O valor histrico para determinados ele- mentos patrimoniais (estoques e imobilizado, princi- palmente), por signicar a reteno, na memria, do valor do caixa despendido na sua aquisio, a m de se descarregar esse uxo contra o da entrada propi- ciado pelo reconhecimento da receita tambm pare- ce explicar fortemente a manuteno dessa base de registro. Veja-se Martins (1999; 2001). Apesar de, ao longo da histria, terem se veri- cado, em vrios pases, surtos inacionrios de di- menses s vezes extraordinrias (como na Alema- nha, por volta da Primeira Grande Guerra, no Brasil, nas dcadas de 80/90 e em muitos outros pases, inclusive nos EUA, na dcada de 70, com taxas, para aquele pas, altas), a prosso contbil foi relativa- mente lenta em responder com tcnicas e modelos compensatrios, talvez com exceo do Brasil e de poucos outros paises (como Argentina, Chile e Isra- el). De fato, desde 1958, o Brasil institui a reavaliao de ativos xos e, em seguida, adotou vrios modelos de correo, culminando com a Correo Monetria Integral, em 1987. Abruptamente, em meados da d- cada de 90, o Governo Federal extinguiu a correo monetria, como se a inao tivesse desaparecido completamente de nosso cenrio econmico. Os pesquisadores e acadmicos, entretan- to, dedicaram-se, desde os primrdios dos surtos inacionrios, a moldar modelos compensatrios. Antigos trabalhos acadmicos com relao ao cus- to histrico corrigido pela inao geral remontam a 1919, com E. Schmalenbach e F. Schmidt (este mais em relao ao custo de reposio) na Alema- nha, dcada de 20 com G. Zappa (GALASSI e MAT- TESSICH, 2004; MATTESSICH e KUPPER, 2003), culminando, em 1936, com a extraordinria obra de Sweeney. No se contar, aqui, sobre a cronologia de trabalhos acadmicos de autores da USP e ou- tros de outros centros de pesquisa no Brasil, por ser demasiado conhecida de nossos estudiosos. foroso reconhecer, entretanto, que, mesmo entre alguns acadmicos, tratou-se mais de dar res- postas parciais e espaadas no tempo para proble- mas emergenciais, do que de erigir uma verdadeira teoria da avaliao patrimonial a valores econ- micos, de forma estruturada e integral, com exce- o do notvel trabalho de Edwards e Bell (1961). Trabalhos nessa linha, principalmente na trilha do custo de reposio, transformaram-se em marcos no Brasil, como o primeiro dos autores deste en- saio, Iudcibus (1966) e Szster (1985). Estranhamente, por volta de meados a ns dos anos 90, e anos iniciais do Sculo XXI, foram os rgos reguladores internacionais, como o FASB e IASB, a dar o toque de avanar, instituindo, limi- tadamente verdade, a avaliao a valores de mer- cado e, nalmente, o fair value, enquanto os aca- dmicos cavam extasiados ao contemplar, como novos Narcisos, no espelho das vaidades, suas an- tigas imagens, distorcidas por modelos parciais de correo. Rara exceo, nesse contexto, a obra da FIPECAFI, organizada por Eliseu Martins (2001), intitulada Avaliao de Empresas: Da Mensurao Contbil Econmica, editada pela Atlas. Os contadores tm sido criticados por pro- vidncias que deveriam ter tomado, segundo os crticos, mas que, na verdade, representariam um excesso de subjetivismo, talvez no totalmente res- ponsvel, como tentar inserir no ativo o valor do Ca- pital Intelectual, ou do Goodwill criado internamente, conceitos reconhecidamente importantes, mas ain- da pouco suscetveis de uma avaliao que, embora sempre subjetiva, tivesse um mnimo de sustenta- o. Entretanto, nada impediria, a no ser conside- raes de custo/benefcio, de apresentar tais ava- liaes em quadros suplementares, indicando com clareza os critrios utilizados. Existem, todavia, tpi- cos mais urgentes a serem atacados no Brasil como Relatrios por Segmentos, Resultado de Operaes Descontinuadas, Leasing, Concesses e outros para os quais existem encaminhamentos parciais. A travessia do custo histrico para o valor, como detalhada em trabalho anterior por Iudci- bus (1998), no isenta de diculdades e perigos. Acadmicos e prossionais divergem sobre o que seria exatamente valor para a Contabilidade. Ser um custo de reposio calculado? Ou um valor de cotao de mercado (de compra ou de venda?). Ou o valor presente dos uxos de caixa que um ativo capaz de gerar? Um ativo isoladamente, ou em con- jugao com outros e outros fatores? A denio de Fair Value, ou seja, ... importncia pela qual um RC-USP_pg007-019.indd 17 7/22/aaaa 09:49:31 18 Srgio de Iudcibus Eliseu Martins L. Nelson Carvalho R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005 ativo poderia ser transacionado entre um compra- dor disposto e conhecedor do assunto e um ven- dedor tambm disposto e conhecedor do assunto, em uma transao sem favorecimento (IUDCIBUS, MARION e PEREIRA, 2003), tambm repleta de di- culdades, pois, no fundo, dever-se-ia reproduzir, j passado certo tempo da transao original, a con- dio da prpria transao, at expurgada de even- tuais situaes de fora de barganha por parte do vendedor ou comprador, tendo em vista sua posi- o no mercado. Entretanto, no se v como deixar de enfrentar o desao. A Contabilidade repousou por longo tempo, longo demais, na auto-satisfao de sua objetividade presumida, como se, mesmo avaliando a valores de custo histrico, as cifras con- tbeis, exceto algumas, no fossem meras estimati- vas. J que se trata de aproximaes, est na hora de assumir, de vez, o subjetivismo responsvel, de que falam Iudcibus e Carvalho (2001). 9 O PROBLEMA DAS LINHAS DOUTRINRIAS No Brasil, limitadamente ao campo acadmico, ainda se discute que escola de Contabilidade de- veria ser seguida. A Europia Continental, primordial- mente Italiana, considerada pelos seus seguidores como a nica capaz de atribuir contedo conceitual e losco essa disciplina, ou a escola denomina- da, por brevidade, de anglo-saxnica, e duramente criticada pelos supporters da primeira (mas abra- ada completamente pelo IASB International Ac- counting Standards Board, pela Unio Europia para suas companhias abertas (o que inclui pases latinos e germnicos) a partir de 2005, e em direo qual caminham a China, o Japo, o Mxico, e, tmida e tentativamente, o Brasil, entre outros), qualicando-a como privada de densidade terica e apressadamen- te classicada e taxada de emprica. Interessante que se destitui ao empirismo qualquer conotao conceitual, como se os empricos tivessem sido um bando de aventureiros e de desprovidos de razo, quando, na verdade, se tratou de uma corrente los- ca extremamente nobre que baseava e baseia suas vises do mundo na evidncia e na constatao. Considera-se que, no estgio atual da evolu- o da Contabilidade, com a globalizao e a con- vergncia internacional da regulao, tal acalorada discusso sobre as duas vises da Contabilidade perde parte de seu signicado na prtica, sendo certo, todavia, que ambas so dignas (pelo menos para os scholars), de estudo e de meditao. O mais importante, mesmo nesse exerccio terico, buscar os pontos de convergncia, sempre se pri- vilegiando o usurio da informao contbil. Estu- diosos de grande capacidade pertencem ou perten- ceram a uma dessas orientaes, obviamente com muitos ajustes nos. Diga-se que, usualmente, so os que vestem a camisa de uma escola a classicar os outros no outro time, arqui-rival. No se pode deixar de comentar, todavia, que, na opinio destes ensastas, a forma de encarar a Contabilidade, sim- plesmente taxada de anglo, encontra muito mais amparo e seguidores nas empresas de ponta e entre os prossionais mais atualizados num nmero cada vez maior de pases. Na verdade, na prtica, possi- velmente nem se cogitaria da aplicao das normas emanadas da outra escola, mesmo que existis- sem. Academicamente, entretanto, as discusses srias e profundas so sempre bem-vindas, sempre no pressuposto do respeito intelectual e pessoal em face das divergncias de viso. 10 O ENIGMA PERMANECE: AFINAL, O QUE CONTABILIDADE? No haver relato da evoluo passada da Contabilidade, por mais completo e pormenorizado que possa ser, que apresente o retrato perfeito e integral do que e, mais ainda, do que possa vir a ser essa disciplina. Uma fotograa de uma paisa- gem ou de qualquer ser ou objeto transmite uma visualizao instantnea do ser; uma srie de retra- tos, tirados em datas e pocas diferentes, traduzem a evoluo. Da anlise dessa evoluo podem-se extrair algumas generalizaes, com muito cuidado, mas a integralidade do ser e sua tendncia no futuro se apresentam como enigmticos. confortante poder expressar as dimen- ses atuais da Contabilidade como uma forma ecaz de avaliao de desempenho econmico e nanceiro (e social) de entidades e gestores; como insumo essencial para a tomada de deci- ses econmico-nanceiras; como instrumento de accountability eciente de qualquer gestor de recursos perante a sociedade. Isso um fato. Acredita-se que a Contabilidade possa evoluir muito mais, mas a dimenso e a direo dessa evoluo dependem de muitos fatores institucio- nais, econmicos e sociais. Querer, assim, prognosticar o que a Contabi- lidade possa vir a ser querer prever o que a so- ciedade humana ser, no futuro. Anal, Melis (1950) expressou da forma mais feliz a complexidade do enigma: A histria da contabilidade confunde-se com a histria da prpria civilizao!. RC-USP_pg007-019.indd 18 7/22/aaaa 09:49:31 19 CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES DA EPOPIA DE SUA EVOLUO R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 7 19, Maio/Ago. 2005 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS NOTA: Endereo dos autores: FEA-USP Av. Prof. Luciano Gualberto, 908 Cidade Universitria So Paulo SP 05508-900 ANTHONY, R. N. Management Accounting. Homewood Irwin, 1966. ANTUNES, M. T. P.. Contribuio ao Entendimento e Mensurao do Capital Intelectual. 1999. Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis. rea de concentrao: Controladoria e Contabilidade). Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo, So Paulo. BALL, R.; BROWN, P.. An Empirical Evaluation of Accounting Numbers. Journal of Accounting Research, v. 7, Out. 1968. BEAVER, W. The Information content of annual earnings announcement. 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