EL CONTRATO DE DONACIN Y SUS EFECTOS FISCALES

Por C.P.C. Ernest Haiat Khabie*

Consideraciones jurdicas
Lo que coloquialmente suele llamarse herencia en vida, legalmente tiene la naturaleza de
un contrato de donacin y es un mecanismo comnmente utilizado y eficiente para que
personas fsicas transmitan unilateralmente y de acuerdo con su voluntad bienes a
terceros. En este sentido, la donacin es un contrato por el que una persona transfiere
gratuitamente a otra, una parte o la totalidad de sus bienes presentes, sin que pueda
comprender los bienes futuros.
La donacin puede ser onerosa, que se da cuando se imponen algunos gravmenes, o
remuneratoria misma que se da en atencin a servicios recibidos por el donante, sin
embargo, es perfecta desde que el donatario la acepta y lo hace saber al donador. La
donacin es un acto entre vivos, por lo que en el caso de donaciones que consistan en
prestaciones peridicas, stas se extinguen con la muerte del donante.
Resulta muy importante considerar, que de acuerdo con el Cdigo Civil para el Distrito
Federal, la donacin puede hacerse verbalmente cuando se trate de bienes muebles, sin
embargo, cuando es superior a cinco pesos deber de elevarse a escritura pblica, por lo
que podemos concluir que prcticamente cualquier donacin deber elevarse a escritura.
Existen nicamente dos supuestos en los que las donaciones pueden revocarse
legalmente: la primera de ellas se da cuando una persona que al tiempo de otorgarlas no
tena hijos, y le hayan sobrevenido hijos que han nacido viables por un plazo mximo de 5
aos desde la donacin; la segunda, ms difcil de probar, es cuando se demuestre
ingratitud por parte del donatario.
Efectos fiscales del contrato de donacin
Ahora bien, como cualquier contrato, la donacin tiene ciertos efectos fiscales que habr
que analizar, de tal forma que quien la reciba y quien la otorgue cumpla con la
normatividad impositiva, y tenga plena certeza jurdica y fiscal.
De conformidad con el artculo 14 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF), se entiende por
enajenacin, entre otros, toda transmisin de propiedad, an en aqullos casos en los que
el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado, en este sentido, aun cuando el
contrato de donacin es gratuito, para efectos fiscales los bienes donados se considerarn
enajenados.
Donativos recibidos por personas morales
El artculo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que las personas fsicas y
morales residentes en Mxico, estn obligadas al pago del impuesto respecto de la
totalidad de sus ingresos, cualquiera que sea la ubicacin de la fuente de riqueza de
donde procedan. Por su parte, el artculo 17 de la mencionada Ley, establece que las
personas morales residentes en el pas acumularn la totalidad de los ingresos en efectivo,
en bienes, en servicios, en crdito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio.
As pues, las donaciones que reciba una persona moral debern, en principio, considerarse
como un ingreso acumulable en virtud de que existe una modificacin positiva de su
patrimonio, y en este sentido habr que atender al valor de avalo del bien recibido en
donacin para conocer la cantidad que se deber de adicionar a los dems ingresos que se
obtengan en el ejercicio.
El Ttulo III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, regula a aquellas personas morales que
por sus caractersticas son considerados como No Contribuyentes del Impuesto, y
particularmente en su artculo 93, seala que las personas morales de dicho Ttulo, no son
contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, salvo por lo dispuesto en el artculo 94 de la
propia Ley, manifestando que sus integrantes considerarn como remanente distribuible,
nicamente los ingresos que stas les entreguen en efectivo o en bienes.
Dentro de este Ttulo, podemos dividir a aquellos contribuyentes que estn autorizados
para recibir donativos deducibles del impuesto y aquellos que pudiendo recibirlos, no
pueden deducirse por el otorgante del mismo. En este ltimo caso, el cuestionamiento es
si quien lo recibe debe o no de pagar impuesto por su modificacin patrimonial, a lo que
el artculo 94 de la mencionada Ley, refiere que aquellas personas del ttulo III que no sean
donatarias autorizadas, sern contribuyentes del ISR cuando perciban ingresos de los
mencionados en los captulo IV (enajenacin de bienes), VI (intereses), VII (premios) del
Ttulo IV, por lo que podemos concluir que las donaciones recibidas por un no
contribuyente, estarn exentas del ISR, independientemente de que sea o no donataria
autorizada.
Donativos recibidos por personas fsicas
En lo que respecta a las personas fsicas, como regla general los donativos recibidos se
encuentran gravados con el Impuesto sobre la Renta, ya que de conformidad con el
artculo 106 de la Ley que regula el citado impuesto, estn obligadas al pago de ste, las
personas fsicas residentes en Mxico que obtengan ingresos en efectivo, en bienes,
devengado cuando en los trminos del Ttulo IV se seale, en crdito, en servicios en los
casos que seale la Ley, o de cualquier otro tipo, y como ya se ha mencionado, al
incrementar el haber patrimonial del donatario, se cae forzosamente en alguno de los
supuestos sealados aqu.
La buena noticia es que para las personas fsicas hay algunos donativos que se encuentran
exentos del impuesto de conformidad con la fraccin XIX del artculo 109 de la Ley, los
cuales son los siguientes:
Todos, siempre que el valor total de los recibidos en un ao calendario no excedan
de tres veces el salario mnimo general del rea geogrfica del contribuyente
elevado al ao. (Zona A $62.33 X 365 X 3 = $68,251.35)
Entre cnyuges o los que perciban los descendientes de sus ascendientes en lnea
recta, cualquiera que sea su monto.
Los que perciban los ascendientes de sus descendientes en lnea recta, siempre
que los bienes recibidos no se enajenen o se donen por el ascendiente a otro
descendiente en lnea recta sin limitacin de grado.
Como puede observarse, los descendientes no tienen ninguna condicin a satisfacer para
que el donativo percibido sea considerado como un ingreso exento, sin embargo, los
ascendientes tienen una condicin que consiste en que una vez recibido el donativo no
podrn a su vez, enajenar o donar el bien objeto de la donacin a otro descendiente en
lnea recta sin limitacin de grado.
En este tenor, surgen las siguientes interrogantes:
1.- No se establece una temporalidad, por lo que parece ser que no importa cunto
tiempo transcurra entre la primera donacin y la segunda.
2.- No queda claro, en caso de darse el supuesto, cual es el momento de acumulacin del
ingreso por parte del ascendiente y por lo tanto del pago del impuesto, pudiendo ser al
momento en el que se recibi la donacin o el momento en el que a su vez el ascendiente
otorga el donativo al segundo descendiente. En mi opinin, resulta ms apegado a
derecho el segundo criterio, ya que ste es el momento en el que se cae en el supuesto de
Ley y se causa el impuesto.
3.- No queda claro, cual es el valor que se debe suponer para cuantificar el ingreso, si el
valor de avalo referido a la fecha de donacin, o el referido a la fecha de enajenacin al
segundo descendiente. Considero que se debe tomar en cuenta el valor del avalo
original, en todo caso actualizado a la fecha de la segunda enajenacin, ya que lo que
resulta gravado es la primera donacin y no la segunda.
Los ingresos por donacin para las personas fsicas, se encuentran regulados en el captulo
V del Ttulo IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta (artculos 155 al 157), por lo que si un
donativo recibido, no se encuentra exento de conformidad con las disposiciones de la
fraccin XIX del artculo 109, deber seguir las siguientes reglas:
1.- El ingreso ser igual al valor de avalo practicado por persona autorizada por las
autoridades fiscales.
2.- Podrn efectuar las siguientes deducciones: Las contribuciones locales y federales, con
excepcin del impuesto sobre la renta, los gastos notariales efectuados con motivo de la
adquisicin y los pagos efectuados con motivo del avalo.
El pago provisional ser el que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el ingreso percibido,
sin deduccin alguna. El pago provisional se har mediante declaracin que presentarn
ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 das siguientes a la obtencin del ingreso.
En operaciones consignadas en escritura pblica, el pago provisional se har mediante
declaracin que se presentar dentro de los quince das siguientes a la fecha en que se
firme la escritura o minuta. Los notarios, corredores, jueces y dems fedatarios, que por
disposicin legal tengan funciones notariales, calcularn el impuesto bajo su
responsabilidad y lo enterarn mediante la citada declaracin en las oficinas autorizadas.
Asimismo, dichos fedatarios, a ms tardar el da 15 de febrero de cada ao, debern
presentar ante las oficinas autorizadas, la informacin que al efecto establezca el Cdigo
Fiscal de la Federacin respecto de las operaciones realizadas en el ejercicio inmediato
anterior.
Es menester mencionar que de conformidad con el segundo prrafo del artculo 106 de la
LISR, las personas fsicas estn obligadas a informar en la declaracin del ejercicio, sobre
los prstamos, los donativos y los premios obtenidos en el mismo, siempre que stos, en
lo individual o en su conjunto, excedan de $600,000. Esto cobra suma relevancia, ya que
de acuerdo con el ltimo prrafo del artculo 107 de la LISR, la autoridad determinar
como ingresos omitidos por la actividad preponderante del contribuyente u otros ingresos
en los trminos del captulo IX del ttulo IV, los donativos que no se declaren o informen a
las autoridades fiscales.
Es importante mencionar que en el ejercicio de 2008, se modific el ltimo prrafo del
artculo 107, ya que anteriormente los prstamos y donativos, se presuman ingresos,
salvo prueba en contrario, lo que cobra mucha relevancia, ya que de no declararlos, y una
vez iniciadas las facultades de comprobacin por parte del SAT, an y cuando el donativo
se haya elevado a escritura pblica, la autoridad podr no valorar dicha prueba y
considerar como ingreso omitido un donativo recibido y no declarado, a pesar de
encontrarse exento por cumplir con las caractersticas de la fraccin XIX del artculo 109
de la multimencionada Ley.
Resulta pues indispensable, manifestar en la declaracin anual del Impuesto sobre la
Renta, los donativos recibidos en el ejercicio, sin embargo, surgen las siguientes
interrogantes:
1.- Cul es el valor que deber de manifestarse en la declaracin?, En el caso de
efectivo queda muy claro, sin embargo, en el caso de bienes muebles o inmuebles nos
enfrentamos a un problema ya que el ltimo prrafo del artculo 155 seala que el
ingreso ser igual al valor de avalo practicado por persona autorizada por las autoridades
fiscales, mientras que el artculo 152 seala que tratndose de bienes adquiridos por
herencia, legado o donacin, se considerar como costo de adquisicin o como costo
promedio por accin, segn corresponda, el que haya pagado el autor de la sucesin o el
donante, y como fecha de adquisicin, la que hubiere correspondido a estos ltimos.
2.- Qu sucede cuando el contrato de donacin en efectivo que se celebra en un
ejercicio fiscal y el ingreso queda depositado en otro? Cundo habr que declarar ese
donativo? En mi opinin habr que declararlo cuando se formalice el contrato de
donacin, ya que el ingreso se obtiene desde ese momento, aunque el pago en efectivo se
reciba posteriormente, sin embargo, esto puede generar problemas en caso de una
revisin por parte de la autoridad, ya que como es de todos conocido, la mecnica que ha
practicado el ente fiscalizador en su funcin, es la revisin de los depsitos en los estados
de cuenta bancarios del contribuyente y busca que cada uno de ellos, se soporte con un
documento del periodo al que corresponda el ingreso.
3.- Qu sucede si el contrato de donacin no se elev a escritura pblica? En mi
opinin, esto sera causa de una nulidad relativa, pero reclamable nicamente entre las
partes del contrato, es decir donante y donatario, y no pudiera apelarse por un tercero,
por lo que la autoridad fiscal deber hacer valido un contrato de donacin
independientemente de que se haya formalizado o no ante notario pblico.
Consideraciones en materia de Impuesto al Valor Agregado
En lo referente al Impuesto al Valor Agregado, el segundo prrafo del artculo 8 de esta
Ley, establece que no se consideran enajenaciones, las donaciones, salvo que stas la
realicen empresas para las cuales el donativo no sea deducible para los fines del Impuesto
Sobre la Renta.
Recientemente se modific la Ley del Impuesto sobre la Renta, para topar la deducibilidad
de los donativos otorgados al 7% de la utilidad fiscal para las personas morales y al 7% de
los ingresos acumulables para las personas fsicas, sin embargo, la Ley del Impuesto al
Valor Agregado no se modific y hoy se tiene la incertidumbre jurdica respecto de
aquellos donativos parcialmente deducibles en virtud de rebasar el lmite sealado en la
LISR, ya que de acuerdo con est redaccin, pareciera ser que la parte no deducible del
donativo, si estara gravado para efectos del Impuesto al Valor Agregado.
En tal virtud, lo primero que habr que determinar es si el donativo es deducible para la
empresa y posteriormente, atender al tipo de acto o actividad realizado, de tal forma que
se pueda determinar, si el acto est gravado a tasa general, al 11% o al 0%, o en su
defecto, est exento del impuesto.
Finalmente, todas las donaciones efectuadas por personas fsicas no empresarias, NO se
considerarn enajenaciones para efectos de la LIVA, sin embargo, si una persona fsica
empresaria, dona un bien surgen las siguientes preguntas:
1.- De acuerdo con el artculo 11, la enajenacin se entiende efectuada en el momento en
el que se cobra la contraprestacin, sin embargo, en el caso de la donacin, no existe
contraprestacin.
2.- Cul es el procedimiento para que una persona fsica desafecte sus bienes de la
actividad empresarial, Simplemente la voluntad de no continuar utilizando el bien para la
actividad?
Impuestos Locales
Por ltimo, es muy importante que se analicen las legislaciones fiscales locales, ya que una
transmisin por donacin puede causar un impuesto local por adquisicin, mismo que
depender del tipo de bien y del valor del mismo.
Conclusiones
El contrato de donacin es un instrumento muy interesante, que permite a una persona
transmitir parte o la totalidad de sus bienes a terceros de acuerdo con su voluntad.
Toda donacin genera efectos fiscales que son importantes analizar, sin embargo puedo
concluir de la siguiente manera:
1.- Todas las donaciones recibidas por personas morales estn gravadas con Impuesto
sobre la Renta, excepto aquellas recibidas por los No Contribuyentes.
2.- Como regla general, las donaciones recibidas por personas fsicas estn gravadas para
efectos de Impuesto sobre la Renta, sin embargo, hay algunas excepciones en donde se
tienen que cumplir con ciertos requisitos para gozar de las mismas.
3.- Sera deseable que la autoridad aclarar, cuando menos mediante reglas miscelneas,
el ejercicio y monto que un ascendiente debe de acumular cuando done o enajene a otro
descendiente un bien previamente recibido en donacin.
4.- Resulta de suma importancia, que todas las personas fsicas manifiesten en su
declaracin anual, los donativos recibidos en el ejercicio y con ello se evite que la
autoridad los presuma como ingresos omitido que no admiten prueba en contrario.
5.- En materia de Impuesto al Valor Agregado, es menester que la autoridad aclare los
efectos que se tienen respecto de aquellos donativos que no sean deducibles para las
personas que los otorguen, en virtud de rebasar el lmite sealado en la Ley del Impuesto
sobre la Renta.
6.- Es importante analizar las legislaciones fiscales de los estados, para determinar si existe
algn impuesto local a cubrir derivado de una donacin.

*C.P.C. Ernest Haiat Khabie. Secretario de la Comisin de Investigacin Fiscal del Colegio

El Colegio de Contadores Pblicos de Mxico se reserva la reproduccin total o parcial
de este material.

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necesariamente refleje la opinin del Colegio sobre el tema tratado. Cuando se exprese
opinin del Colegio se especificar claramente.