Tema de Investigacin: ENAJENACIN DE ACCIONES (RPLICA)
Integrantes: Alvear Chong Gloria Edith Sierra Nolte Ana Rosa
UNIDAD VII.- AUDITORA DE ENAJENACIN DE ACCIONES
MARCO JURDICO
Los artculos 24, 25, y 154 de la Ley de ISR regulan el tratamiento fiscal de la enajenacin de acciones. Con la intencin de efectuar una retencin menor del 20% del total de la operacin, debe aplicarse lo dispuesto en el artculo 24 del RLISR, esto es, deber dictaminarse la operacin de compraventa de las acciones.
INTRODUCCIN Por regla general, en las sociedades mercantiles, conocidas como de personas, los derechos patrimoniales de los socios estn representados por la parte social, mientras que en las sociedades mercantiles conocidas como de capital, tales derechos se encuentran amparados con ttulos valor denominados acciones.
Para el caso de las Sociedades Annimas, el capital social de las mismas, est dividido en ACCIONES, las cuales estn representadas por ttulos nominativos, mismos que acreditan y Transmiten, la calidad y los derechos de accionista, por lo que podemos considerar que la propiedad de las acciones puede ser transferida, cumpliendo con las disposiciones de la Ley General de Sociedades Mercantiles y los Estatutos de la misma Sociedad.
Derechos que confieren las Acciones: Las ACCIONES confieren los mismos derechos, sin embargo, en los estatutos sociales, podr sealarse que el capital se divida en varias clases de ACCIONES, con derechos especiales cada una de ellas. Es importante destacar que de acuerdo con el Art. 17 de la L.G.S.M., cualquier estipulacin de excluir de las ganancias a algn Accionista, no tendr ningn efecto legal.
Definicin de ACCIN: La accin es una parte fraccionaria del capital social que expresa en dinero el monto de las aportaciones de los socios, aun cuando las aportaciones sean de no numerario, con excepcin de aquellas acciones que no tengan expresin de valor nominal.
La accin puede ser definida como: La parte alcuota del capital social representada en un ttulo valor que atribuye a su tenedor legtimo la condicin de socio y la posibilidad de ejecutar los derechos que de ella emanan, as como de transmitir dicha condicin a favor de terceros.
Los Contadores Pblicos que dictaminan a la enajenacin de acciones y que presentan el informe a las autoridades fiscales, deben tener a la mano una serie de reglas que, como todos los aspectos fiscales, se encuentran dispersos en las diferentes disposiciones: como son el Cdigo Fiscal de la Federacin y su Reglamento, la Ley del Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento, la Resolucin Miscelnea, as como diversas resoluciones publicadas en el Diario Oficial de la Federacin.
Las Operaciones de Enajenacin de Acciones, pueden implicar diferentes supuestos dependiendo de quien sea la persona que realiza la enajenacin, ya que puede tratarse de una operacin realizada por una persona moral o una persona fsica residentes en Territorio Nacional, o bien de personas fsicas o morales residentes en el extranjero.
Las sociedades annimas en Mxico han tenido gran aceptacin entre los inversionistas para proteger su patrimonio en la realizacin de sus actividades comerciales. Bajo este esquema de operacin, han funcionado la mayora de las empresas para influir, de manera importante, en el desarrollo econmico de nuestro pas.
Sin embargo, por estrategia, o porque no se obtuvieron los resultados esperados, los socios o accionistas deciden vender sus acciones a fin de recuperar su inversin en estas sociedades.
Para estos efectos, la Ley del Impuesto Sobre la Renta, contempla el tratamiento fiscal que debe drsele a este tipo de operaciones para que se respeten los principios fundamentales de las contribuciones.
EL DICTMEN DE ENAJENACIN DE ACCIONES.
Dado que el Dictamen de enajenacin de acciones es exclusivo del profesional de Contadura Pblica, es necesario poseer la experiencia suficiente y un completo conocimiento de las disposiciones fiscales relacionadas con dicha operacin.
Es importante sealar que el dictamen solo se da en los siguientes supuestos:
1.- Que es enajenante sea persona fsica. 2.- Que exista la enajenacin de acciones en los trminos del artculo 14 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF).
3.- Que favorezca el realizar una retencin de menos al 20% sobre el monto total de la operacin, conforme a lo establecido en el artculo 154 de la LISR.
4.- Que la enajenacin est permitida por los estatutos de la sociedad emisora.
Subt.- ASPECTOS GENERALES DEL DICTAMEN DE ENAJENACIN DE ACCIONES.
El dictamen fiscal sobre la enajenacin de acciones es una opinin profesional que emite ante el SAT un Contador Pblico Registrado (C.P.R. ), acerca del resultado fiscal determinado en una operacin de enajenacin de acciones celebrada entre el enajenante y el adquiriente de dichos ttulos accionarios.
Para que este dictamen tenga efectos fiscales, es necesario cumplir con las siguientes formalidades, ante la Administracin Local de Auditora Fiscal Federal que le corresponda al domicilio fiscal del enajenante.
Subt.- PRESENTACIN DEL DICTAMEN FISCAL POR ENAJENACIN DE ACCIONES.
La carta de presentacin del dictamen por enajenacin de acciones, as como el cuaderno del mismo, debern presentarse dentro de los 30 das siguientes a aquel en que se present o debi presentarse la declaracin de pago provisional por los ingresos por la enajenacin de acciones, la forma oficial es la 40 (Art 204, frac. II del RLISR).
DICTMEN EN OPERACIONES DE ENAJENACIN DE ACCIONES
De acuerdo a lo antes sealado, proceder una retencin menor al 20%, en los casos en que se Dictamine la operacin y se cumpla con los siguientes requisitos:
Requisitos del Dictamen en operaciones de enajenacin de Acciones.
1.- Presentar el Aviso para Presentar Dictamen, ante la Autoridad Administradora que corresponda al domicilio fiscal del contribuyente, a mas tardar el da 10 del mes siguiente al de la fecha de la enajenacin. El Aviso, deber ser suscrito por el contribuyente, as como por el C.P.R. que vaya a Dictaminar la operacin; el formato a utilizar es el 39 y deber ser suscrito por el contribuyente enajenante y por el Contador Pblico Registrado que vaya a dictaminar (Art 204, frac. 1 del RLISR).
2. El Dictamen se deber presentar dentro de los 30 das siguientes ( hbiles) a aquel en que se present o debi presentar la declaracin del impuesto retenido, e incluir como mnimo los documentos e informes siguientes: a) Dictamen del C.P.R., en los trminos de La Fraccin I del Art. 52 del C. F. F. b) Determinacin del resultado obtenido en la operacin, sealando por cada sociedad emisora el precio de las acciones, su costo promedio por accin y el resultado parcial obtenido en la operacin, as como el nombre y firma del Contador Pblico y el nmero de registro que lo autoriza a dictaminar. c) Anlisis del costo promedio por accin, sealando por cada una, los datos que indica el inciso c), Fraccin II del Art. 204 del Reglamento de la Ley del ISR.
3. El texto del dictamen relativo a la enajenacin de acciones elaborado por el C.P.R., deber contener: a) la afirmacin de que examin la determinacin del costo promedio por accin de las acciones enajenadas y la declaracin del impuesto correspondiente y de si las mismas se llevaron a cabo en los trminos de la L.I.S.R. y de su Reglamento, b) nombre del enajenante, c) nombre del adquirente, d) nombre de la sociedad emisora de las acciones, e)fecha de enajenacin de las acciones y f) mencin en forma especfica del alcance del trabajo realizado, y con base en los anexos antes sealados y a los resultados obtenidos, el Contador Pblico emitir el Dictamen, sealando la ganancia o prdida que resulte en la enajenacin, el impuesto correspondiente, su fecha de pago y la mencin expresa de que no se encuentra en impedimento profesional para emitirlo. En el caso de observar incumplimiento a las disposiciones fiscales, el C.P.R., deber mencionar claramente en que consiste y cuantificar su efecto sobre la operacin.
4. Que el Dictamen se formule de acuerdo con las disposiciones del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin y a las Normas de Auditoria que regulan la capacidad, independencia o imparcialidad profesionales del C.P.R, el trabajo que desempea y la informacin que rinda como resultado del mismo. El Contador Pblico que realice el Dictamen, deber firmarlo, sealar su nombre y el nmero de registro que lo autoriza para dictaminar.
Subt.- INFORMACIN QUE DEBE INCLUIR EL CUADERNO DEL DICTAMEN.
El Art. 204 del RLISR seala los documentos e informes mnimos que debe contener el cuaderno de dictamen, son los siguientes:
a) El dictamen del Contador Pblico Registrado ante el SAT, en los trminos de la fraccin I del Art. 52 del CFF. b) Determinacin del resultado obtenido en la enajenacin, sealando por cada sociedad emisora, lo siguiente: El precio de las acciones. El costo promedio por accin. El resultado parcial obtenido en la operacin. Nombre y firma del Contador Pblico. Nmero de registro que autoriza al Contador Pblico para dictaminar.
c) Anlisis del costo promedio por accin, sealando por cada uno de los siguientes datos: 1.- Tratndose de la determinacin del costo comprobado de adquisicin actualizado de las acciones: Fecha de adquisicin. Nmero de las acciones. Valor nominal. Costo comprobado de adquisicin. Factor de actualizacin que corresponda. Costo promedio por accin, determinado en enajenaciones anteriores dictaminadas. 2.- Trtandose de la diferencia de los saldos de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta a la fecha de adquisicin y a la fecha de la enajenacin.
Saldo a la fecha de adquisicin de acciones. Factor de actualizacin aplicado. Determinacin de la CUFIN a la fecha de adquisicin y enajenacin de acciones.
3.- Determinacin proporcional de las acciones vendidas de las prdidas fiscales pendientes de deducir, los reembolsos pagados, y la UFIN negativa con los siguientes sealamientos:
i) En las prdidas fiscales pendientes de disminuir a la fecha de enajenacin de las accione, un anlisis por un ao y su factor de actualizacin. ii) Con relacin a los reembolsos pagados, los factores de actualizacin aplicados y la fecha de reduccin del capital. iii) La UFIN negativa determinada conforme al 4 prrafo del Art. 88 de la LISR, los factores de actualizacin aplicados y el periodo al que corresponden. iv) Tratndose de prdidas fiscales obtenidas por la emisora antes de la fecha en el que el enajenante adquiri las acciones: El anlisis de las prdidas disminuidas durante el periodo de tenencia del enajenante, en la proporcin que de las mismas le corresponden de acuerdo a su tenencia accionaria.
d) Determinacin del monto original ajustado; nmero total de acciones que tenga el enajenante de la misma emisora a la fecha de la enajenacin; nmero de acciones que enajena; utilidad o prdida obtenida por accin, y ganancia total obtenida en la operacin. e) Determinacin del ISR en la enajenacin de acciones.
ANEXOS QUE DEBEN INCLUIRSE EN EL DICTAMEN POR ENAJENACIN DE ACCIONES.
a) Dictamen del Contador Pblico b) Determinacin del resultado obtenido en la enajenacin. c) Anlisis del costo promedio por accin. d) Determinacin de utilidad o prdida. e) Calculo del impuesto a cargo del contribuyente
El cuaderno del dictamen se deber acompaar con su carta de presentacin.
Subt.- OPININ DEL AUDITOR SOBRE EL DICTAMEN DE ENAJENACIN DE ACCIONES. El texto del Dictamen debe contener:
a) La afirmacin en primera persona de que examin la determinacin del costo promedio por accin de las acciones enajenadas y la declaracin del impuesto correspondiente, y de si los mismos se realizaron en los trminos de la LISR y de su reglamento. b) Nombre del enajenante. c) Nombre del adquiriente. d) Nombre de la sociedad emisora de las acciones. e) Fecha de enajenacin de las acciones. f) Mencin en forma especfica del alcance del trabajo realizado consistente en la verificacin de: 1.- La antigedad en la tenencia de las acciones.
2.- Los medios a travs de los cuales se cercior del costo de adquisicin de las acciones. 3.- La determinacin de los saldos de la CUFIN a la fecha de adquisicin y a la fecha de la enajenacin. . 4.- Los dividendos distribuidos por la sociedad emisora mediante la revisin de las actas de asambleas extraordinarias de los accionistas.
5.- Determinacin de la ganancia o prdida que resulte de la enajenacin, el impuesto correspondiente, as como su fecha de pago y que nos e encuentra impedimento profesional para emitirlo. 6.- En caso de observar incumplimiento de las disposiciones fiscales, el CPR deber mencionar claramente en qu consiste y cuantificar su efecto sobre la operacin.
Subt.- PROCEDIMIENTOS BSICOS DE AUDITORA APLICABLES EN LA REVISIN DEL DICTAMEN DE ENAJENACIN DE ACCIONES.
Igual que en un dictamen de estados financieros para efectos fiscales, la revisin deber estar siempre respaldada por papeles de trabajo de auditora de calidad profesional, que como mnimos, incluyan los siguientes procedimientos de auditora:
a) Anlisis del contrato respectivo de compraventa de acciones celebrado entre la persona que vende y la que compra dichos ttulos accionarios ( se sugiere protocolizarlo ante fedatario pblico). b) Verificar la cesin de los derechos de las acciones a favor del adquiriente mediante el endoso en propiedad correspondiente. c) Constatar:
1.- Cuando el adquiriente sea residente en el extranjero sin establecimiento permanente en Mxico, se deber confirmar que el enajenante residente en Mxico, haya enterado su pago provisional dentro de los 15 das siguientes a la obtencin del ingreso. 2.- Cuando el adquiriente sea residente en el pas o residente en el extranjero con establecimiento permanente en Mxico, se deber confirmar que ste haya retenido y enterado el pago provisional a ms tardar el da 17 del mes de calendario inmediato posterior al de la enajenacin.
d) Anlisis del archivo fiscal de la empresa emisora y del enajenante. e) Verificar la correcta determinacin, integracin y soporte documental legal de los siguientes procedimientos que integran la ganancia o prdida fiscal en la enajenacin de las acciones: Valor de la enajenacin Menos Costo fiscal (Monto original ajustado) Inversin original actualizada (costo comprobado de adquisicin). Rendimiento fiscal ( CUFIN actual CUFIN de adquisicin). Prdidas fiscales pendientes de disminuir. Reembolsos pagados. UFIN derivada del exceso de ISR. N o deducibles y PTU sobre el Resultado Fiscal. Igual= Ganancia o prdida fiscal en la enajenacin de acciones.
Valor de la enajenacin: Entre Nmero de acciones vendidas Igual Precio de venta por accin.
Monto original ajustado Entre Nmero de acciones que integran el capital social Igual: COSTO PROMEDIO POR ACCIN.
Precio de venta por accin Menos: Costo promedio por accin. Resultado de la enajenacin por accin. Por Nmero de acciones vendidas. Igual: GANANCIA (PRDIDA) en la enajenacin.
La integracin de dichos papeles de trabajo, depender de la antigedad de la sociedad emisora, del volumen de acciones del enajenante y la compaa, del monto de la operacin, de la figura jurdica adoptada por la sociedad (escindida, fusionada, en liquidacin, etc.), de la nacionalidad del enajenante o adquiriente, etc.)
a) CONSIDERACIONES. Respecto De los elementos que integran el procedimiento anterior, es importante sealar algunas consideraciones para su determinacin. Valor de enajenacin de las acciones. Costo comprobado de adquisicin actualizado. En este anlisis es importante conocer la escritura constitutiva o el acta de asamblea extraordinaria de accionistas, de aceptacin como socio en la sociedad emisora, e efecto de verificar el nmero de acciones, valor nominal de cada una y la fecha de aportacin del capital social correspondiente al enajenante. Rendimiento fiscal. La determinacin de la CUFIN es obligacin de la compaa emisora de las acciones. Cotejar que sus cifras sean determinadas en este elemento coincidan con las declaraciones anuales definitivas presentadas es imprescindibles. Es necesario verificar que se haya actualizado conforme al Art. 24 de la LISR, y que su importe si le corresponda al enajenante en proporcin a su participacin accionaria.
Prdidas fiscales pendientes de disminuir
Conforme a los lineamientos de la ley 61 deben estar correctamente determinadas y soportadas con las declaraciones anuales definitivas. Este elemento tambin se determina de manera proporcional a las acciones propiedad del enajenante y nicamente se aplicar la que se encuentre pendiente de disminuir a la fecha de la enajenacin. Debe cuidarse que nicamente se incluyan prdidas fiscales de la sociedad emisora reales con derecho a amortizacin, sin disminuirles las aplicadas en los pagos provisionales del ejercicio de la enajenacin.
Reembolsos pagados En este caso no se seala que a los reembolsos se les haya dado el tratamiento del Art. 89 de la LISR, dado que en este mecanismo de enajenacin de acciones corresponde a un concepto que disminuye el costo final de las acciones.
Subt.- INTEGRACIN DE UN ARCHIVO
El auditor deber estructurar un expediente que incluya, por lo menos, fotocopias de los siguientes documentos: Escritura Constitutiva. Actas de Asambleas de accionistas ordinarias y extraordinarias. Ttulos accionarios. Avisos presentados ante el SAT. Declaraciones peridicas de socios y de la sociedad emisora. Declaraciones anuales definitivas y/o dictmenes de estados financieros para efectos fiscales. Contrato de enajenacin de acciones. Papeles de trabajo elaborados por la compaa para el clculo de impuestos de los socios y de la empresa.
Estos documentos permiten al auditor identificar la realizacin de los siguientes eventos durante el perodo sujeto a revisin y los anteriores:
Integracin del capital. Valor nominal de las acciones. Nmero de acciones de las que son propietarios los accionistas. Integracin de la CUFIN y de la CUFINRE, en su caso. Aumento y disminucin del capital social. Determinacin de las prdidas fiscales pendientes de disminuir.
Subt.- EVALUACIN DEL CONTROL INTERNO.
sta es, la fase ms importante en la planeacin de la auditora, ya que implica el conocimiento previo a la auditora de los mtodos de organizacin y control establecidos por la sociedad emisora en relacin con la administracin de su patrimonio. Normalmente en esta etapa el auditor determina el alcance que debe drsele a una revisin. En este tipo de auditora, dado que su resultado tiene implicaciones fiscales, cada elemento integrante del resultado fiscal debe ser revisado con la profundidad que establecen las disposiciones fiscales.
No obstante, la investigacin de los aspectos generales de la empresa emisora de las acciones permite al auditor determinar un mejor manejo de sus plazos para la presentacin del cuaderno de dictamen de enajenacin de acciones. En una evaluacin como sta, podran detectarse situaciones como las siguientes: Inexistencia de ttulos accionarios (es comn en las empresas). Asambleas no formalizadas. Actas no protocolizadas, en su caso. Libros sociales desactualizados. Archivo fiscal incompleto. Prdidas fiscales inexistentes. Declaraciones no presentadas. CUFIN no determinada, entre otras.
APLICACIN DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA. Normas de Auditoria. a) Mencin de la Legislacin Fiscal: El Artculo 204 del Reglamento de la L.I.S.R. establece en su primer prrafo, que en el caso de enajenacin de acciones, el adquirente podr efectuar una retencin menor al 20 % del total de la operacin, siempre que dicha operacin sea dictaminada por Contador Pblico Registrado, es decir que la emisin del dictamen por enajenacin de acciones est reservada exclusivamente a los Contadores Pblicos que adems se encuentren registrados ante la Administracin General de Auditoria Fiscal Federal ( AGAFF ).
El mismo Artculo 204 del R.L.I.S.R., en su Fraccin IV, nos indica que el dictamen por enajenacin de acciones debe ser elaborado CUMPLIENDO CON LAS NORMAS DE AUDITORIA, que regulan la capacidad, independencia o imparcialidad profesionales, as como cumplir con las reglas de informacin que sealan dichas Normas.
El Artculo 52 del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin, nos seala que se considerar que se CUMPLEN LAS NORMAS DE AUDITORIA mencionadas para los efectos de la Fraccin II del Artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin, cuando se de lo siguiente: 1. - Las relativas a la Capacidad, Independencia e Imparcialidad Profesionales del C.P.R., CUANDO SU REGISTRO SE ENCUENTRE VIGENTE Y NO TENGA IMPEDIMENTO
2. - Las relativas al trabajo Profesional, cuando: A.- La planeacin del trabajo y la supervisin de sus auxiliares, le permitan allegarse los elementos de juicio suficientes para fundar su dictamen. B.- El estudio y evaluacin del Sistema de Control Interno del contribuyente, le permita determinar el alcance y naturaleza de los procedimientos de auditoria que habrn de emplearse. C.- Los elementos probatorios e informacin representada en los estados financieros del contribuyente y en las notas relativas, son suficientes y adecuados para su razonable interpretacin. En caso de excepciones a lo anterior, el C.P.R., debe mencionar claramente en que consisten y su efecto cuantificado sobre los estados financieros, emitiendo en consecuencia un dictamen con salvedades o un dictamen negativo, segn sea el caso. Cuando se carezca de elementos probatorios, el C.P.R., emitir una abstencin razonada de opinin sobre los estados financieros en conjunto. Por otra parte, el Artculo 53 del R.C.F.F., seala los impedimentos para poder dictaminar, aunque se seala especficamente que es para un DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS, consideramos que puede o no aplicar en el caso del dictamen por enajenacin de acciones, ya que en este caso los precios de enajenacin estn pactados y nicamente se determina el costo fiscal de las acciones para determinar la utilidad en dicha operacin, sin embargo se transcribe para su consideracin. En materia de impedimentos, el Artculo 53 del R.C.F.F., seala que estar impedido para dictaminar sobre los estados financieros de un contribuyente por afectar su independencia e imparcialidad, el C.P.R. que: I.- Sea cnyuge, pariente por consanguinidad o civil en lnea recta sin limitacin de grado, transversal dentro del cuarto y por afinidad dentro del segundo, del propietario o socio principal de la empresa o de algn director, administrador o empleado que tenga intervencin importante en la administracin. II.- Sea o haya sido en el ejercicio fiscal que dictamina, director, miembro del Consejo de Administracin, administrador o empleado del contribuyente o de una empresa afiliada, subsidiaria o que est vinculada econmica o administrativamente a l, cualquiera que sea la forma como se le designe y se le retribuyan sus servicios. El Comisario de la sociedad no se considerar impedido para dictaminar, salvo que concurra otra causal de las que se mencionan en este artculo. III.- Tenga o haya tenido en el ejercicio fiscal que dictamine, alguna injerencia o vinculacin econmica en los negocios del contribuyente que le impida mantener su independencia e imparcialidad. IV.- Reciba por cualquier circunstancia o motivo, participacin directa en funcin de los resultados de su auditoria o emita su dictamen relativo a los estados financieros del contribuyente en circunstancias en las cuales su emolumento dependa del resultado del mismo. V.- Sea agente o corredor de bolsa de valores en ejercicio. VI.- Sea funcionario o empleado del Gobierno Federal, de las Entidades Federativas coordinadas en materia de contribuciones federales o de un Organismo Descentralizado, competente para determinar contribuciones. VII.- Se encuentre vinculado en cualquier otra forma con el contribuyente, que le impida la independencia e imparcialidad de criterio.
Finalmente, el Artculo 57 del R.C.F.F., nos seala las sanciones a que se har acreedor el C.P.R. ( aunque muchas estn relacionadas con el dictamen de estados financieros, algunas podran aplicar al dictamen por enajenacin de acciones, sobre todo en lo que se refiere al cumplimiento de la Norma de Educacin Profesional Continua, que puede implicar una suspensin o cancelacin del registro ante la A.G.A.F.F., o que derivado de dicho dictamen, se participe en la comisin de un delito de carcter fiscal.
CONCLUSIN
El dictamen de enajenacin de acciones es una herramienta que se refleja en beneficios para los socios o accionistas que invierten en las empresas, con el objeto de recuperar sus aportaciones mediante la venta de sus acciones a un valor razonable, conociendo de antemano la existencia de un alto costo fiscal de las mismas.
En la planificacin patrimonial de los inversionistas es importante resaltar que la venta de sus acciones, conforme al Art. 154 de la LISR, se enterar como pago provisional a una tasa del 20% sobre el monto total de la operacin, y slo ser menor al mencionado porcentaje ( o simplemente confirmar la existencia de una prdida fiscal en la enajenacin) cuando la operacin relativa se dictamine por Contador Pblico Registrado ante el SAT.
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