Tesis doctoral.

ANALISIS JURDICO
DELA
AUDITORIA DE CUENTAS.
Presentada por:
Dirigida por:
Juan Jan Bonet,
Licenciado en Derecho.
Dr. Vicente Bald del Castao.
Catedrtico de Derecho Mercantil.
Universidad de Barcelona.
Departamento de Derecho Mercantil,
dl T rab a o y dla Segundad SoctaJ
Universtiau e Barcelona.
Barcelona, noviemb re de 1 9 9 3 .
NOTA PRELIMINAR.
Las cuestiones que nacen de las relaciones entre el Derecho Mercantil-
Contabilidad-Auditora resultan necesariamente atractivas para quien desarrolla su
actividad en temas donde ambas disciplinas estn estrechamente unidas, y tienen
influencias recprocas y se prestan mutuamente un auxilio para la solucin de
determinados problemas.
1
Por un lado, al ser la Contabilidad materia esencial de la
Di po m atura de Ciencias Empresariales, es natural que quien desempea una
titularidad de una materia jurdica se vea fuertemente influenciado por las
repercusiones que la contabilidad produce en la disciplina que l profesa. Si adems,
le unimos el ejercicio profesional donde ambas materias conviven en amigable
armona, aunque presentando siempre cuestiones prcticas de innegable inters, es
lgico que quien les escribe est fascinado por seguir adelante en el anlisis jurdico
Derecho Mercantil-Contabilidad-Auditora
2
Tras lo dicho, resulta oportuno reflexionar aqu acerca del objeto inmediato de
este trabajo, que no es ms, que la exposicin del nuevo rgimen jurdico de la
auditora de cuentas en el Derecho Espaol vigente, desde una perpectva netamente
jurdica-mercantil, relacionando la misma con otros campos jurdicos y contables, y
estudiando asimismo las instituciones de la armonizacin contable y de auditora, y
sus antecedentes histricos.
Problema ms complicado es determinar el mtodo jurdico utilizado. JIMNEZ
RIVERO.J.,Contabilidad d* Sociedad*. Problamatic conoBico-contabl
Madrid 1 9 " ? f i. p. n* XI. " El m a r > ~ Q jurdico resulta indispensable para cualquier
anlisis econmico-contable y mucho ms an cuando se trata de contabilidad por
razn del sujeto" .
7
En parecidos trminos RODRGUEZ FLORES DE QUIONES, F., L* contabilidad
y la disciplina jurdica. RDM na 38. 1 9 64. p. 1 69 .
I
DE FARGA,
3
*efiate que el mtodo es el camino que se sigue en la tematizacin de
la realidad que se analiza As, el mtodo debe ser diferente y ei apropiado para cada
trabajo, y es ms, en un estudio debe ser un producto cientfico nuevo, o al menos
diferente. En el campo jurdico podemos trabajar en dos grandes vertientes
metodolgicas (dogmtica-formalista y empnca-sociolgica). Ambas opciones, sin ser
antagnicas, pueden hacerse compatibles en la formulacin de las hiptesis jurdicas.
A mi entender el estudio que tienen en sus manos desa-rolla ambas, es decir, en la
primera y segunda parte se ha ultilizado la metodologa emprica-sociclgica y en la
tercera parte la dogmtica-formalista. Respecto al mtodo operacional me he
planteado mcialmente los temas ms generales hasta llegar a los aspectos concretos
y especficos del problema realizndose por el camino deductivo.
A mayor abundam&r.to, se ha ultilizado un mtodo de anlisis y se ha
intentado descomponer la auditoria de cuentas en sus diversos aspectos, por lo que
debe ser considero un estudio juridico-descnptivo.
El estudio se divide en tres partes que se vertebran en sus correlativos
captulos, apartados, epgrafes, subepgrafes y letras.
Por ltimo, slo me queda por aadir que las notas a pie de pgina estn
numeradas de forma independiente en cada parte, y recogen tanto razonamientos
marginales del texto principal como las citas que expresan el estado de la doctrina.
3
JIMNEZ DE FARGA, R., Alguna euastionas previa * carca dal concpto y
todo dal Daracfeo Harcantil actual. Libro homenaje a ROCA SASTRE, R.M. Vol. III.
Ed. Junta de Decanos de los Colegios Not ariales, p. 4 7 * ? .
ABREVIATURAS UTILIZADAS.
AAA: American Accounting Association.
ABWA: Accounting Bodies of Westa Africa.
AECA: Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas
Al A: Amencan Instituts of Accountants.
MC: Asociacin Internacional de Contabilidad
AICPA: Amencan Institute of Certified Public Accountants.
ANASE: Asociacin de Naciones del Sudeste Asitico
A PB: Accounting Principles Board,
ARB: Accounting Research Bulletin
ARS: Accounting Research Studies del AICPA.
ASR: Accounting Senes Reiaises (pronunciamientos de la SEC).
C. de Co: Cdigo de Comercio
CAPA: Confederation of Aman and Pacific Accountants
CEE: Comunidad Econmica Europea. Tengase en cuenta que uno de tos
aspectos ms debatidos es sin duda alguna la propia denominacin de
Unin Europea, porque tocto lo que se deriva del Tratado de Roma
sigue llevando la denominacin original, mientras que lo firmado en el
Tratado de Maastricht nace bajo el epgrafe de Unin Europea que entr
en vigor el 1 de noviembre de 1993.
Ce: Cdigo Civil.
CNMV: Comisin Nacional del Mercado de Valores.
Conts: Constitucin Espaola
CPA: Auditor en EEUU.
"ASB: Financial Accounting Standards Board.
FEE: Fedeiaoon de Expertos Contables Europeos.
I ASC: Comit Internacional de Normas Contables.
ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentes.
ICCP: Comit Internacional (to Coordinacin de la Profesin Contable.
Ill
ICJCE: Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa.
IFAC: Federacin Internacional de Contadores
LAC: Ley de Auditora de Cuentea.
US: Ley del Impuesto de Sociedades
LGT: Ley General Tributaria.
LPA: Ley de Procedimiento Administrativo.
LSAde
1951: Ley de 17 de julio de 1951 de Rgimen Jurdico de las
Sociedades Annimas.
LSA: Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Annimas.
NAGA: Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas
NIC: Norma Internacional de Contabilidad.
NT A: Normas Tcnicas de Auditora.
OCAM: Consejo Africano de Contabilidad.
OCDE: Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico.
ONU: Organizacin de las Naciones Unidas.
OUA: Organizacin de la Unidad Africana.
PGC: Plan General de Contabilidad.
REA: Registro de Economistas Auditores.
RDGRN: Resolucin de la Direccin General del Registro y Notariado
R18: Reglamento del Impuesto de Sociedades.
R L AC: Reglamento de Auditora de Cuentes.
ROAC: Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
SAP: Staff Accountings Bulletins.
SAS: Statement o - Auditing Standards (M AICPA.
SEC: Secunties ami ^xchange Commission.
STB: Sentencia del Tribunal Supremo,
UEC: Union Europenne des Experts Comptables, Economiques et
Financires.
IV
PRIMERA PARTE:
ANALI SI S CONCEPTUAL Y
FUNCIONAL DE LA AUDITORIA DE
CUENTAS.
1.- EL NACIMIENTO HISTRICO DE U AUDITORIA.
Antes de proceder ai estudio de la auditora parece de inters lanzar una
mirada retrospectiva con objeto de encontrar sus orgenes y su ms significativo
desarrollo
1
.
Existe la evidencia de que alguna especie de auditora se practic en tiempos
remotos, pero no puede hablarse de auditoria hasta despus de haberse inventado
la escritura y la contabilidad Esta ltima requiere una serie de asientos, cuentas y
registros que permitan, no slo conocer el estado exacto del patrimonio en un
momento dado, sino, claro est, compulsar y seguir sus cambios y modificaciones,
aumentos y Disminuciones a travs de una relativa distancia en el tiempo.
HARDMAN
2
, encuentra como razn explicativa al origen del vocablo audire -que
significa or- que los controles que me refera con anterioridad los efectuaba el
auditor, persona competente, que oa las rendiciones de cuentas de los funcionarios
y agentes, Quienes, por falta de instruccin, no podan presentarlas por escrito.
MELIS, F., Storia (tell* Racionaria. Bologna 195C; GERTZ MAERO, f., Origan
y velacin de la contabilidad Mjico 1916; FEZZOLI, S., Ptofili di toria dalla
ragionaeria. Padova 1917; CAIZARES ZURDO, J .M*., lacayo histrico aobra
contabilidad. Mlaga 1933.
'HARDMAN, GILLERMC J, Origan y evolucin d* la auditoria eterna. Revista
de Ciencias Econmicas, del Colegio de Doctores en Ciencias Econmicas y
Contadores Pblicos Nacionales y Centro de Estudiantes de Ciencias Econmicas.
Cnero-febrero de 1951. Serie III. Hu 2?. Buenos Aires, pp.n 4 y 5.
El autor hace unas sutiles sugerencias en las que entreve el verdadero
sentido de la contabilidad, er, que de una forma u otra, debe haberse empleado
para efectuar transacciones comerciales y financieras.
En los principios de la civilizacin, los sistemas de anotaciones habrn
sido sencillos, y debido a la reducida cantidad de operaciones cada individuo
habr podido ejercer su propio control. Con el advenimiento de los antiguos
Estados e Imperios se hallan vestigios de sistemas de control en las cuentas
pblicas. Los egipcios, griegos y romanos ejercieron sus controles y
super controles sobre sus agentes financieros. Se dice que los oradores del N ilo,
hace unos seis o siete mil aos, pagaban tributo a sus caudillos mediante la
entrega de una porcin de sus cosechas de cereales, cuyas cantidades se anotaban
en hieroglificos sobre las paredes de adobe de sus ranchos. Estas anotaciones
eran controladas por los representantes de los caudillos, quienes ten an como
mtodo persuasivo, para obtener una satisfactoria rendicin de cuentas, la
interrupcin de la irrigacin.
Por tilo, no cabo hablar de contabilidad y mucho menos de auditora, hasta la
poca posterior a la invencin de la escritura. La prctica de la misma, data de
civilizaciones tan antiguas como la egipcia, en la que se procedia a controlar los
ingresos de tos impuestos y los gastos, subdividiendo la tarea entre recaudadores
distintos, conociendo cada uno de ellos eue su labor sera revisada posteriormente
por un funcionario distinto
3
, para determinar asi, el honesto manejo de los mismos
por ios recaudadores encargados de estas funciones
4
.
Tambin, como advierte GIRONELLA M A SGR AU
5
, existan unos controles
recaudatorios en otras civilizaciones como el Imperio Chino y Mesopotamia No
obstante, -el mismo autor indica con posterioridad- la auditora tal como se concibe
actualmente, es decir, como una funcin de validacin de los estados financieros,
naci en los inicios del siglo XIX en Gran Bretaa.
Asimismo, los smenos tenan un cdigo de comercio muy desarrollado: el
Cdigo de Hammurabi, en l se pone de manifiesto la existencia de cuentas, y que,
al fina! del periodo sumeno, aparecan todos los elementos de las cuentas actuales:
saldo del perodo anterior, movimiento y saldo final.
6
En las ruinas de Nmve se han hallado, en la Biblioteca de Ashurbanipal (669-
628 a. e. Cristiana), destruida en 612 a. e cristiana por las tropas de Nahopolasar
(Babilonia) y Ciaxares (Medas), algunos ladrillos que son considerados como
. S,, La pzmv* c l an ! an c ien s droit* du proc n -Ori n t, n ! Pr*tiv*
(I part*). Recueils Socit Jn Sodin, XVI. Bruxelles, 1965. p. 63.
4
n cl antiguo Egipto de los faraones existia un inventario de la propiedad
rural. En la primavera, las inundaciones del Nil borraban todas las lindes
existentes entre los distintos predios rsticos. Gracias al inventario o padrn
de fincas, resultaba fcil calcular todos los aos la situacin y extensin de
cada propiedad, tejando como puntos de referencia las pirmides, templos y otros
monumentos.
' GIRO NEL L A M A SGRA U , E., El c on trol ltante y l* C*nra m Cuan ta .
Ediciones ICE. 1976. p. 15.
'PEREDA SIGENZA, J.M *., Urn ual de Auditoria y Cen ata An ual . Ed. Centro
de Estudios Ramn A reees, S.A. 1991. Pig nun 31.
verdaderos d o c u m e n t a s c o n t a b l e s ? * En Roma tambin se practic una especie de
control preventivo en la administracin de los fondos pblicos', siendo en la poca
del Imperto de Augusto, anos antes del nacimiento de Jesucristo, cuando alcanz su
plenitud y apogeo. Los Romanos recaudaban sus tributos por medio de sus
Cuestores, que a su vez rendan cuentas al Tesorero central de Roma
8
. El acto de
rendir cuentas supone la existencia de un principio de contabilidad crtica
10
: el
examen por un funcionario superior de las operaciones econmico-financieras
realizadas por otro funcionario de inferior categora, a fin de otorgarles su aprobacin
o desestimaras
11
.
ICJCE, La Censura da Cuanta y los Institutos da Canseras. Ed. ICJCE. p.10.
Se t r a t a de l a dr i l l o s con inscr ipciones nu m r i ca s , y a co nt i nu a ci n de las
ca nt ida des fi gur a n ma r ca s o contraseas en forma de ci r cu i t o s , r a ya s, punt os etc.
en cuyas marcas o contraseas se supone fueron grabadas por funcionarios
revisores. No obst a nt e est a suposicin, lo ms probable es que el recaudador o
f u nci o na r i o enca r ga do del manejo de fondos dictase a un escribiente las
ca nt j dades y que luego el pr o pi o funciona r io marcase con un pu nz n sa conformidad
con los da t os gr a ba dos por el escribiente. Es decir , se t r a t a de una comprobacin
de da t os y no de una r evisin. La compr oba cin se realizaba inmediatamente a
cont inua cin de la inscr ipcin, antes de cocer el l a dr i l l o .
"Cabe des t a ca r la exi s t enci a en las fuent es jur dica s y l i t er a r i a s romanas
de expr esiones como Adversaria, codex y t a bula e accepti et e x p e n s i , lber
r a t i o nu y vclumi n a rati on um. La opinin t r a diciona l ha vist o en los adversaria
una especie de Di a r i o (borrador) y en el Cdex accepti et expensi, un libro Ma yor
o un libro de Ca ja .
En todo caso el cont enido de aquellas expresiones, y su significa cin
econmica y jurdica no es fcil de precisar. No slo por el desigua l va lor que
siempre cabe a t r i bu i r a diferentes fuentes de conocimiento, sino porque adems
f a l t a u n encuadre tempe.al de los t ext os y del efect ivo mbito de utilizacin de
tales code x y volumi n a.
Vase BLANCO CAMPAA, J., Rtgiswn jurdico da la Contabilidad de los tapresarios.
Ma dr i d 1980. p. 74.
'MONIER, R ., Les obligations en droit riain et dans l'ancien droit
franais. Pa r i s 1954. pp. 202-206.
" B L A N C O C A M P A A , a . , lgiawn jurdico... op. rit. p. 77.
Con ext r ema da agudeza el a ut or seala que el valor probatorio se reconoce
para las anotaciones en los nomina arcaica, mientras que las anotaciones en los
noaina t r a nscr ipt u -bajo las f or.-na s de transcripci a re i n personis o a p e rs on a
i n personan, tcnica esta l t i m a de circulacin de fondos a travs nicamente de
la anotacin- crea, mediante la novacin objetiva o subjetiva, una obligacin
litera] independiente de la causal, conocida como e x p e n s i lati o o contrato
lit er a l, 'aro no es totalmente seguro - aunque sea opinin dominante- la estrecha
relacin con el valor probatorio instituciones como el receptum arge n tara o la
compensacin de las cuentas bancarias.
El mismo valor probatorio determina, con la derogacin de las reglas
generales en la metera, el nacimiento de la e di t i o rati on um, mediante el cual
el Pretor puede ordenar al banquero que presente las cuentas de su cliente, ya
sea parte contraria, ya se trate de un litigio de ste con un tercero.
;
ICJCE, La Censura de Cuentas... Op. Cit. pp. 450 y 451.
Sin negar las evidencias vistas haste ahora, to cierto es que las primeras
noticias verdaderamente histricas sobre un sistema contable con cierta base
cientfica, son las relativas al mtodo a la Miaa ottolas dobles partidas practicado
por los comerciantes venecianos y genoveses al final del siglo XIII o principios del
siglo XIV
12
. El motivo lo encontramos, como audazmente indican BALLESTEROS Y
MARN-BALDO
13
, nicamente cuando hacia el siglo XIII se generaliz el uso do
papel, pudo obtener la contabilidad sensibles progresos. Ms tarde, ya avanzado el
siglo XVII, la Ordenanza francesa de 1673, perfil la obligacin de conservar y
transcribir en un libro los aspectos contables, formulando semestralmente los
inventarios.
Pero hay que esperar hasta 1873 para que Giuseppe CERBONI, presente al
congreso italiano de hombres de ciencia en Roma, su obra titulada Prmi Saggi di
Logismografia, basada en el sistema de partida doble. Adems, propuso que las
cuentas se abriesen a personas y no a valores. Por este motivo, se le considera como
creador de la escuela personalista.
"
?
Nos han llegado noticias histricas sobre la actividad de revisores
profesionales. Asi, un antiguo documento italiano representa el contrato
establecido entre el Abad de Miln y el Revisor profesional G iovan Donnolo. En
otro documento del ao 1164 se cita a diversas personas que actuaban como
revisores de la catedral de Miln. Un documento del siglo XIII contiene el
acuerdo del Municipio de Pisa concediendo al matemtico Leonardo
FIBONACCI honorarios de 20 dian por la revisin de los libros de la ciudad.
En 1494 Fray LUCAS BARTOLOM PACIOL1 public su obra Anfisiografa, primer
tratado de contabilidad en que se desarrollaba el sistema de partida doble. Ms
tarde, DEGRANGES, consideado como autor de la escuela contista, la creacin de
las cinco cuentas generales del propietario de la empresa: caja, mercaderas,
e f e c t o s m c o b r a r , e f e c t o s a p a g a r , y p e r dida s y g a n a n c ia s , admitiendo adems las
cuentas especiales de capital, de u do r e s , y a c r e e do r e s . Por ltimo, en 1581, se
cre en Venecia, con carcter oficial, la primera Asociacin de Revisores
Profesionales.
'BALLESTEROS Y MAR N- BALDO, L., Tratado c om p l e to < te contabilidad. Tomo i.
Barcelona 1924. p. 24,
1 autor dice que se cree que los chinos inventaron el papel hacia los aos
90 a IOS de nuestra Era, y que, adquirido el procedimiento de fabricacin por los
griegos, lo transmitieron a Europa en tiempos de las Cruzadas. Los rabes, que
haban adquirido los conocimientos necesarios para fabricar el papel de algodn,
establecieron una fbrica en Ceuta a fines del siglo XII., y en seguida, se
fundaron otras en la Peninsula Ibrica. Pocos aos despus, las mejores fbricas
eran espaolas, y muchas de ellas, cono las de Toledo y Valencia, gozaron de gran
renombre por la excelente calidad de su papel. Pero hasta el siglo XIII no se
generaliz el uso del papel de algodn, que a mediados del siglo XIV fue
sustituido por 1 de trapo* de lienzo.
En nuestro pas, la auditora tambin tiene una trayectoria de siglos, y lo cierto
es que gracias a los estudios de estos ltimos aos
14
se ha podido establecer el
protagonismo de nuestro pas en un par de momentos estelares a escala mundial
dentro del devenir de la moderna contabilidad en e! siglo XVI.
1S
Asf ocurre, por
ejemplo, con el hecho de que Espaa sea el pas que cuenta con la legislacin
especfica ms antigua del mundo, disponiendo la obligatoriedad para todos los
comerciantes y banqueros, nacionales o extranjeros, residentes en los reinos de
Castilla, de llevar sus cuentas per el sistema de partida dob'e '
6
La pnmera manifestacin la encontramos en la organizacin de la recaudacin
Vdse RAYMOND DE R00VER, Aux origin d'un technique intllctull: la
formation t l'xpnion da la comptabilit parti doublu. En Annales
d'histoire conomique et social*. Marzo de 1937. Vol IX. p. 296; H ENRY LAPEYRE,
On famill d marchand: la Rois. Paris 1955. p 342.
^Aparece el primer tratado espaol sobi el sistema de par lada doble,
compuesto pot BARTOLOM SALVADOR DE SOLORZANO, bajo el titulo, Libro de caxa y
m an u al de cu en tas de Mercaderes y otras person as con la decl aracin del l os, no
apareci, en Madrid hasta *1 ao i 590 Se encuentra un ejemplar de este libro en
la Biblioteca Nacional de Madrid, signatura R: 5343. Tambin puede consultarse
una reproduccin en facsmil en la Biblioteca del Servicio de Estudios del Banco
de Esparta. Con todo hay que advertir que el libro de BARTOLOM SALVADOR, no fue
en sentido absoluto, el primer tratado doble, en una acepcin ms o menos amplia
y rigurosa, publicado en espaol. Pues, en 1S65 haba aparecido ya en Barcelona
la traduccin del libro de VALENTN MENNHER a cargo de ANT1CH ROCHA, mdico y
matemtico gerundense, profesor de la Universidad de Barcelona, que titulo su
traduccin Compendio y rev instruction por tener liaros d cuenta, deudas y de
mercaderia, muy provechoso para mercaderes, y toda gente d negocio.
Durante este siglo que transcurre desde la aparicin del libro de PACIOLI,
hasta la publicacin de la obra del espaol BARTOLOM SALVADOR, aparecieron unas
dos docenas de obras originales, claramente significativas y orientadas hacia la
explicacin y propagacin del mtodo italiano de la partida doble o de variantes
simplificadas del mismo, como la s'puesta por el llamado sistema del factor. De
tal manera, cuando en 1590 sale a la luz publica el tratado de BARTOLOM
SALVADOR, las ob.as tratando de la contabilidad por partida doble hablan dejado
de ser novedad en los principales pases, excepto en Espaa.
Entre las obras aparecidas en este campo puede destacarse por orden
cronolgico la del matemtico alemn HEINRICH SCHEREIBER, que fue el primero en
publicar un tratado contable despus, del de PACIOLI, bajo el t i t ulo de Ayn new
Ku n sl ich Bu ech wel ches gar gewiss u n d baen d l ern et n ach der gem ain en Pegel
D ette, wel scen Prctic, ... Weytter ist nierinnen begriffen Bu echhal ten du rch das
Z orn al , k ap , und S chu l dbu ch, publicado en ISIS, en Nrnberg.
El maestro en materias mercantiles, GIOVANNI ANTONIO TAGLIENTE, public el
siguiente libro: Luminiario di artinmetica, aparecido en Venecia el ao 1525,
en el que dedica breves pginas & explicar los fundamentos por partida doble.
Vase en HERNNDEZ ESTEVE, E., Traa IM huella de Bartolo Salvador d
Solocaao, autor del primer tratado paol d* contabilidad por partida dobla
(Madrid, 1590). Revista de Derecho Mercantil nm 167-166. Enero-Junio 1983. p.
134.
'HERNNDEZ ESTEVE, E., Apunta para ana historia da la Contabilidad Bancria
a Espaa. Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad. Vol. XVIII. 1989. p.
23; en contra FERNANDEZ ESTEVE, E., Tra la huella... Op. Cit. pp. 125-126.
y administracin da tributos por los conquistadores rabes a tos sometidos cristianos,
estimando ACED Y BARTRINA,
17
que la Hacienda rabe se rega por un secretario
del primer Ministro, encargado,con el auxilio de otros funcionarios sulbatternos, de las
tres funciones fundamentales de dicha Hacienda: Administracin, Contabilidad y
Estadstica Todos los recaudadores de los fondos de los rabes (Almojarifes,
Alcaides y Almotacenes) rendan cuentas de su gestin al secretario citado, y ste
las someta anualmente al examen de un Consejo palatino. Con esta ordenada
administracin que realizaban los rabes, se puede comprender que de la misma
exista un control que sin ser una auditora, como hoy en da la conocemos, no deja
de ser una aproximacin al trmino.
Abandonando a los rabes de la pennsula Ibrica y centrndonos en los reinos
cristianos, las primeras recopilaciones legales de la poca de la Reconquista no
ofrecen ningn dato de inters en el tema que nos ocupa. Una primera manifestacin,
aunque muy somera, es el famoso Cdigo de las Siete Partidas de Alfonso X el
Sabio, que contiene amplios detalles sobre la organizacin Jministrativa y rgimen
fiscal de Castilla. Al frente de los gestores de la hacienda Real figuraba el Mayordomo
del Rey, a quien corresponda las cuentas de la Casa Real. A sus rdenes estaban
los almojarifes, llamados posteriormente por Alfonso XI tesoreros, los administradores,
cogedores, aprendices de tributos, as como los pesquisidores o inspectores fiscales,
quienes, todos ellos, deban rendir cuentas peridicamente, y -segn la Partida 2", del
ttulo XI, Ley XXV - en caso de no cumplir con su deber diligentemente, podan ser
sancionados.
Cabe destacar, tambin la importancia del Libro del Consulado del Mar
18
,
cuyo ncleo originarlo son las Costums de Mar, el Ordere judidari de la Cort dels
'"ACED BA RTRINA , F . , Corso d* Contabilidad Ofici*!. 2* edicin.
Madrid 1928 . p.79.
''Libro del Consulado del Mar. Traduccin castellana de Juan Ramn Parellada.
Ed. Direccin General de Relaciones Culturales. Ministerio de A suntos Exteriores.
Madrid 1954.
Consols de Mar (te Valencia, los Captols del rei En Pere y las Ordinations de tot
vexell qui amarra per anar en cors. La redaccin definitiva data de la segunda mitad
del siglo XIV y en el mismo, se recopilan usos y costumbres de comercio del mar de
Levante, encontrndose alguna reglamentaciun de la contabilidad y la profesin
contable.
No obstante to dicho, otra cuestin que se puede plantear en cuanto al origen
de la auditora en Espaa, es la del Tribunal de Cuentas, el cual se remonta a los
tiempos de Sancho I V, el Bravo, Rey de Castilla y Len (1284-1295), y pocos aos
despus surga en Navarra bajo el reinado de Carlos II, el Malo, una institucin de
caractersticas similares, la Cmara de Compos, especie de consejo real para
asuntos econmicos, con facultades del Tribunal de Cuentas. El motivo de la creacin
de estas instituciones , tal como se seal en las Cortes de Toledo, celebradas en
1436, era que las cuentas pblicas fueran auditadas por los Contadores Mayores, ya
que en el fondo, el despilfarro pblico siempre lo acaban pagando los contribuyentes
por medio de los impuestos, y es ms, el antecedente de esta peticin lo tenemos en
el ao 1328, en las Cortes de Medina del Campo cuando se pidi al Rey Alfonso XI
por el continuo aumento de los impuestos, un mayor control del gasto publia}.
Como no terminaron los abusos y las Cortes persistieron en sus reclamaciones,
en las Cortes de Palncia en 1313, se pidi al Rey el nombramiento de un oficio
especial de Tomador de Cuentas y es en las Cortes de Valladolid de 1351, donde se
habla por primera vez de contadores, como Oficiales Reales que tienen a su cargo
la toma de cuentas. La historia tambin nos dice que en el reinado de Enrique II
(1390-1406) parte de las competencias del Mayordomo Mayor de la Corte era
asumida por oficiales, llamados Contadores Mayores de Cuentas.
El Rey Juan II, el 2 de noviembre de 1437, promulg las Ordenanzas a la
Consaduna Mayor de Cuentas, ordenanzas que fueron ampliadas en Madrigal de las
6
Aftas Torres en 30 d septiembre de 1442
10
stas orientan la economa real en
forma muy concreta a lo que hoy tomaramos limitacin de! gasto pblico, dando
origen al Tribunal de Cuentas que tanto trabajo est soportando en la actual
democracia. En pareada forma, tas ordenanzas de Barcelona de 1435, recogen de
manera perfecta ta cuestin de rendicin de cuentas, qu permita ta comunicacin
de tos libros, incluso a una tercera persona, y en caso de desacuerdo su examen o
revisin to efectuaran tos cnsules o quienes stos designasen.
20
Ms tarde, tos Reyes Catlicos promulgaron en Sevilla, con fecha 9 de enero
de 1478, una Ordenanza que afectaba a todas las cuestiones relativas a la Real-
Hacienda, decretando en 1470 medidas rigurosas referentes a ta rendicin de
cuentas. Algunos aos despus, promulgaron el cuaderno de alcabalas en Tarazona
en 1464, que ya contena una disposicin, la ley 67, que impona, a tos comerciantes
y tenderos la obligacin de llevar un libro de cuentas, aunque en este caso no se
especificaba el sistema contable por el cual deba llevarse este libro. La motivacin
determinante de tal obligacin era entonces de cipo meramente fiscal, debiendo los
mercaderes y tenderos presentar dicho libro a los agentes encargados de recaudar
el tributo del alcabalas, que como sabemos era un impuesto sobre las ventas, al
objeto de que aqullos pudieran cercionarse de ta correcta liquidacin de dicho
tributo.
21
No falt tampoco una ordenanza del Emperador Carlos I de Espaa y V de
Alemania dada en La Corua en 10 de julio de 1554,
22
en ta que aumentaba el
' ' " L ordenanza de 1442, tambin conocida como de Madrigal, va dirigida a
la restriccin del gasto pblico, siendo el fin de la misma, corregir los
despilfarres que se habian atribuido a la mala gestin econmica del Condestable
don Alvaro de LUna.
''MARTNEZ GARCA, F.J., La ragulaclon da la Auditori an tpana.
Antaoadaatas, pasado raclante y situacin actual. Ed, ICJCE. Madrid 1992. p. 62.
;
HERNADEZ ESTEVE, E., Apunta para un hlatori... Op. Cit. p. 24.
"No se olvide tampoco la pragmtica promulgada en Cigales cl 4 de diciembre
de 1549, confirmada por la de Madrid de 11 de marzo de 1552, que imponan la
obligatoriedad en el uso de partida doble a todos los comerciantes y banqueros.
personal do la Consadura Mayor, estableciendo penas para los que no rindiesen
cuentas en los plazos prefijados. Su hijo. Felipe II, ratific la ordenanza de su padre
en fecha de 22 de agosto de 1569. No caoe tampoco olvidar la pragmtica de Felipe
II sobre Bancos pblicos dada en Valladolid en 1602, que establece un cierto control,
aunque muy precario, o como ha sealado MARTNEZ GARCA
23
, una auditoria
previa Por otra parte, en 1697, un judo de origen hispnico o portugus, residente
en Amsterdam, public un libro en castellano, Sendero mercantil, que trata de la
contabilidad por partida doble. Lo mismo ocurre en 1706, ao en que GABRIEL DE
SOUZA B RITO, otro judo del mismo origen, vecino de Amsterdam, public en
castellano, None mercantil y crisol de cuentas.
Con el advenimiento al trono de una nuava dinasta, la de los borbones,
representada por Felipe V, por disposiciones de 25 de febrero de 1701 y 10 de
noviembre de 1713, se disminuy la importancia de la Consadura Mayor, y tres aos
despus fue suprimida. Pero en vista del mal funcionamiento de las cuentas por falta
de control, un decreto de 6 de marzo de 1726 la vuelve a restablecer.
De igual manera en Gran Bretaa, dice BARREIRO ZABALA"la inspeccin
de cuentas o libros data de poca muy remota En ei ao 1299, segn se lee en los
archivos del Ayuntamiento de Londres, se nomoraba una persona que ejerca el cargo
de Auditor o Inspector para que revisara las cuentas de aquel Municipio. Despus, en
el ao 132, se nombraron tres auditores para revisar las cuentas de! patrimonio del
Rey. Ms tarde, el clebre escritor ingls SHAKESPEARE, en su obra T im n de
Atenas, nos habla, en sentido figurado, de la exactitud y precisin propia de un
auditor. Desde esa poca, no hay sociedad, fundacin, patrimonio, municipio ni
entidad de importancia que no tenga su auditor. A medida que se desarroll el
comercio, surgi la necesidad de las revisiones independientes para asegurar la
' " M A R T I N E Z G A R C I A , F. J . . L regulado!.... op . cu , p . 6 3 .
"BARREIRO Z ABALA, L., Los Chartered Accountant. Conferencia editada en 1922
n Bilbao. Artes Grficas Grijelao S.A. p. 4.
10
adecuacin y fiabilidad de los registros mantenidos en varas empresas cor. 'relatos.
Sin embargo, como indica SUAREZ", la auditora tal como hoy en da se concibe,
en su acepcin restringida o verdadera auditoria, consistente en la comprobacin de
la veracidad de la informacin contable, no nace en Europa hasta despus de la
revolucin industrial, ya en pleno siglo XIX, aunque con un desarrollo muy desigual
en unos y otros pases
26
Como resultado de esta continua evolucin industral y
mercantil, de la incompetencia en la Direccin de las empresas, por personal
inexperto y de las posibilidades de fraudes y estafas a costa de pequeos
ahorradores, un gran nmero de empresas quebraron y el pblico perdi la confianza
en ellas y en realizar nuevas aventuras financieras. Se impona la proteccin de las
inversiones de los pequeos ahorradores y se recurri a la verificacin anual realizada
por tcnicos contables independientes. As, surgi la profesin de auditor, y fue
reconocida en Gran Bretaa por la Ley de Sociedades de 1862, en la que se
estableca la conveniencia de que las empresas llevaran un sistema metdico y
normalizado de contabilidad y la necesidad de efectuar una revisin independiente de
sus cuentas.
27
En 1879 se le impuso en Gran Bretaa a as entidades bancanas la
obligacin de someter las cuentas anuales al juicio de un auditor independiente,
siendo en 188G cuando la Reina Victoria confiri a los auditores de Inglaterra y Gales
el derecho a llamarse Chartered Accountants.
Sobre cmo se desarrollo la auditora no slo en Europa sino en el resto del
"SUAREZ SUARZ, A., La ratera auditori, anlisi conceptual y
Mtodololco. Serie McGraw-Hill de Management. Madrid 1990. p. 3.
"En el continente europeo la industrializacin se desarroll con mayor
lentitud, por lo que las quiebras y las suspensiones de pagos, aunque tambin
numerosas, no lo fueron tanto como en Gran Bretaa. Asi prevaleci la idea de que
los abusos que se habia de evitar en las sociedades de capital slo eran los que
podan cometer los accionistas mayoritarios contra los minoritarios, crendose
por este motivo los consejos de vigilancia, que tenian la misin de controlar la
actuacin de los administradores, pero prcticamente nada se logr con estas
instituciones ya qut. acabaron por convertirse en una prolongacin de los rganos
de direccin de la sociedad.
* Vase SENE BROWN, R., Chancing Audit Objet!* and Techniqu. The
Accounting Review. Octubre 1962. p. 69?.
1 1
mundo, vase II part que versa sobre las instituciones de la armonizacin contable
y de auditora; normas de contabilidad y de auditora y el Derecho extranjero.
12
2.- CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE EL CONCEPTO DE
AUDITORIA.
El origen etimolgico de la palabra auditora es ingls: to audit, que significa
verificar, inspeccionar. Pero si indagamos, al igual que tantas otras palabras, nos
llevaremos la grata sorpresa, que audit tuvo su gnesis en el Derecho Romano, en
las voces audire ( o r) , auditio ( acto de oir o audition de una lectura pblica o de una
declaracin) y auditus ( o do, facultad de o r) . En los pases de cultura latina, y en
particular en Espaa, el uso de este palabra ha quedado relegado hasta comienzos
del presente siglo al derecho militar y cannico. SUAREZ
28
afronta la cuestin y
observa que en Espaa se le denomina Auditor de Rota a cada uno de dos doce
prelados del tribunal romano de la Rota, que tiene jurisdiccin para conocer en
apelacin de las causas eclesisticas; auditor conventual, al religioso encargado de
examinar ias cuentas del monasterio; auditor militar, al funcionario del cuerpo juridico-
militar que informa sobre la interpretacin y aplicacin de las Ib/es y propone la
resolucin correspondiente en los procedimientos judiciales instruidos por el ejrcito;
auditor de la marina, al juez letrado que entiende en las causas del fuero del mar;
auditor cannico, a la persona designada instructor en las causas cannicas.
Con anterioridad a la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, una
gran parte de la doctrina denominaba al control contable censura de cuentas, en
lnea con la expresin que ultilizaba la Ley de Sociedades Annimas de 1951 para
los accionistas a quienes confiaban el control contable.
29
Sin emt^rgo, ya diferan
"SUAREZ SUAREZ, A .
r
La moder na auditor ia. . . Op. Cit. p. 1.
"vase en ARANA &ONDRA, F.J., La Canaur * da cuanta en la ociedaoe
ndala*. {Raciman jurdico y fundamento* da *a r efor ma). Madrid 1976; BERGAMO,
A., Sodada** A nnima (la* acciona). Madrid 1970. pp. 144-145.; BLANCO
CAMPAA, J., Raciman jurdico... Madr id 1980. p. 260; BROSETA. M., Reflexione
otea la reforma da la enmur a da cuanta aa la Lay da Sociadaa A nnima y sobra
la ver ificacin contabla aa al cdigo da Camar ico. En Revista de Derecho
Mercantil. 1979. pp. 9 y as; GARRIGUES, J., Comentar io a la Lay da Sociadada
A nnioa. Num. 2, 3* edicin. Madrid 1976. pp. 467-460; GIRON TENA, J., Dar echo
da Sociadada* Anoaiaa*. Valladolid, 1952. p. 384; POLO, A., A nt* un nuava
r efor ma da la ociedad annima. Barcelona 1965. pp. 199 y ss; RUBIO, J., Cur*o
da Der echo da Sociadada. ? edicin. Madrid 1967. pp. 269 y ss; SNCHEZ CALERO,
13
con una gran visin de futuro VICENT CHULIA.
30
JIMNEZ DE PARGA y
BERCOVITZ,
31
al uttilizar el primero, Dar referirse al control contable, el trmino
verificacin y los dos restantes, la expresin auditora.
En mi opinin, el motivo por el cual se emplear tanto el trmino censura de
cuentas es porque sta no es una auditora como hoy la conocemos con la Ley
19/1988, ya que el control contable establecido por los arts. 108-109 de la LSA de
1951 era ejercido por censores-accionistas y no por experto? independientes, como
ocurre en la actualidad y en los pases que empleaban el termino auditora.
32
Difiere
de lo dicho ALVAREZ LOPEZ,
33
al observar que las palabras auditora o censura de
cuentas se relacionan con la revisin y verificacin de los justificantes contables,
registros, libros y listados de cuentas uKilizados en el proceso de captacin,
representacin e interpret" ~
;
n de la realidad econmico-financiera de la empresa.
Para BROSETA,
34
censura de cuentas es denominacin castellana, y auditora de
cuentas es denominacin importada de la prctica anglosajona.
Con posterioridad a la Ley 19/1988, de 12 de julio toda la doctrina con
unanimidad uitiliza el trmino auditora por una doble motivacin. Ab initio, y como es
lgico y suficiente la ley lo seala as, y en segundo lugar, precisamente por su origen
F., Loa censor de cuente y la Tarificacin contable prevista en el Cdigo de
Coaerclo. En Revista Tcnica del instituto de Censores Jurados de Cuentas de
Espaa. 19"?5. Separata, p. 2.
'"VICENT CHULIA, F., Caeyendio Critico dm Derecho Mercantil. 1986. pp. 1 1 5
y 406.
3
JIMNEZ DE PARGA, J.,BALDO DEL CASTAO,V. y OTROS, Auditoria de Cuenta
(Stateama levai). Ed. I nstituto d ia Empresa. Madrid 1983 ; BERCOVITZ, A., La
auditoria a la legislacin errant11 apala hasta 1982. En Revista de Derecho
Mercantil. 1982. pp. 443 y ss.
" Vase el articulo de BROSETA, M., Reflexione aobre la reforma... Op. Cit.
pp. 57-79.
"ALVAREZ LOPEZ, J., Auditoria Contable. Ed. Instituto de Contabilidad y
Auditora de Cuentas. 1991. p. 49.
"BROSETA, M., Manual de Derecho Mercantil. Ed. Tecnos. 1990. p. 292.
14
anglosajn, designa, como seala CALAVIA MOLINERO,
35
sin equvocos un
sistema de control de las cuentas anuales realizado por profesionales extemos,
independientes y con carcter peridico.
Aunque ste es un trabajo que trata nicamente de analizar la auditora extema
independiente, creo conveniente antes de dar una definicin concreta, exponer una
serie de consideraciones sobre las diferentes acepciones del trmino auditora en el
mbito econmico y financiero del mundo de los negocios, ya que el trmino, al
proyectarlo sobre la esfera empresarial, se ve afectado por una serie de apellidos con
los que se acompaa y que suponen parcelas diferentes. As, se habla de auditora
financiera o contable, administrativa, operativa, de sistema
s, social, analtica, interna, externa, independiente, etc.
36
Las principales acepciones de! trmino auditora en la actualidad son las siguientes:
- Auditora fmaictera: examen sistemtico de lo estados financiero^, los
registros y las operaciones correspondientes, para determinar la observancia
de los principies de contabilidad generalmente aceptados, de la poltica de la
administracin y de los requisitos fijados.
37
- Auditoria operativa: ha sido definida por el Prof. PABLO LPEZ,
38
como
la emisin de una opinin cualificada acerca de los diversos aspectos
organizativos, administrativos y de gestin de la entidad auditada, basndose
en una serie de pnncipios y normas generalmente aceptados y sobre la base
de la evaluacin de su actividad en el contexto de su entorno, los objetivos
"CALAVIA MOLINERO, J . M . , Contabilidad y Centura cuarta en la Sociedad
Cooperativa (Regiaen jurdico). Tesis dirigida por el Prof. JIMENEZ DE P AP C - A.
Biblioteca de Derecho de la Universidad de Barcelona, p. 457.
"MARTINE: GARC IA, F . J . , L* regulacin d la Auditoria. . . op. cit. p. 2 9 .
'SC HLOSSER, R. E., n field of auditing. Handbook for auditors. McGraw-
Hill. Book C ompany. Nueva York 1971. pp. 1- 4.
"PABLO LOPEZ, ISDQ DE., La auditoria operativa: un nuevo ceepo a 1
practica profesional. En Revista Espaola de Financiacin y C ontabilidad, vol.
XV. Nun 51. 1986.
15
planteados, su evolucin histrica y sus perspectivas futuras.
3
"
- A u d i t o r a a d m i n i s t r a t i v a : se suato confundir con la operativa.
40
Consista en
la aplicacin de diversos procedimientos, con el fin de evaluar la eficiencia de
sus resultados en relacin con las metas fijadas; los recursos humanos,
financieros, y materiales empleados; la organizacin, utilizacin y coordinacin
de dichos recursos; los mtodos y controles establecidos y su forma de
En la tercera mesa redonda del VIH Congreso Nacional de Censores Jurados
de Cuentas de Espaa, celebrado en Madrid, en noviembre de 1987, don FLORENCIO
FERNANDEZ FERNANDEZ, realiz un resumen con el que planamente coincido, entre las
diferencias entre la auditor a financiera y la operativa. Vase en EL libro de
la serie congresos publicado por el propio Instituto. P. 352.
Aap*ctoa conaidaradoi. Auditori financiera. Auditoria oparatJ v a.
Formacin.
Campo de actividad.
Objetivos que
persigus.
Eminentemente
contable.
Orientada naca
pasado.
Multidisciplinar.
Orientada h acia el
futuro.
Obtener la evidencia Emitir una opinin
suiciente para poder para mejorar la
manifestar una eficacia y la
opinin sobre las eficiencia de la
Cuentas Anuales gestin (informacin
(informacin operacional).
justificativa
Profesionales.
Clases de informe.
Usuarios.
Responsabilidad.
Informacin de la
que
puede acceder el
auditor.
Periodicidad.
Totalmente ajenos
a la entidad auditada.
Dictamen sobre las
Cuentas Anuales
(actividad principal).
Carta de recomenda
cones sobre control
interno (subproducto
del trabajo).
La sociedad en general.
Civil/penal.
S in l im itaciones en
caso contrario el
auditor h ar cons tar
en su dictasen una
l im itaci n al alcance.
Anual y ob l ig atoria
por la ley .
Pueden ser ajenos
u no a *a propia
empresa,
Infern, con
recomendaciones
para mejorar la
gestin (actividad
principal!.
La direccin de la
empresa.
No existe.
Los limites y reas entidad a la
son fijados por la
direccin de la
empresa.
Voluntaria,
"Vase por ejemplo C AN I BAO, L., Carte da Auditoria Contable. Ed. Pirmide.
1990. p. 44, GIRONELLA MASGRAU, E., II Control intento y 1 auditoria d* cuanta.
Ed. ICJCE. 1976. p. 45.
16
operar.
41
La finalidad es ayudar a la direccin a lograr una administracin ms
eficaz.
- Auditoria de gestin: BUENO
42
enuncia los siguientes objetivos generales,
como principios de la auditora de gestin:
- Examen y verificacin ciei proceso administrativo.
- Estudio de los sistemas empleados.
- Verificacin de los procedimientos de control interno.
- Control de la eficiencia a travs de la opinin sobre la eficacia del sistema de
direccin y de la eficiencia de la empresa como organizacin.
Para MARTNEZ GARCA
43
, el campo de actuacin de la auditora de gestin
estar conformado por todas las actuaciones profesionales que supongan una
evaluacin de la gestin de una entidad. stas estaran encaminadas por una
parte, a determinar el grado de eficacia de la organizacin y la eficiencia con
que se gestionan los medios disponibles para la consecucin de los objetivos
propuestos, o sea la eficiencia de la gerencia. Y por otra, a sealar todas
aquellas medidas necesarias pars mejorar dichos conceptos de eficacia y
eficiencia.
- Auditoria social se puede decir que se trata de establecer un diagnstico
destinado a describir y precisar ios medios que se emplean en el proceso
econmico y los resalados sociales que se obtienen, empleando el trmino
sociales en su ms amplio sentido, no slo en su valoracin dentro de la
empresa, sino de los sacrificios que la empresa debe, o debera, realizar en
' R O D R G U E Z V A L E N C I A , J.
r
Sinopsis d* udit ori, Administrat T. E d. Trillas.
xico. 185.
4
'BUENO CAMPOS, E., Principio y BOOM* dal progrmm* d* auditori opurativ.
Ponencia presentada al VII Congreso nacional de Censores Jurados de Cuentas de
Espaa, y publicada en: Auditoria y principios de contabilidad. ICJCE. Madrid
1986.
''MARTNEZ G ARCIA. F.J., z* regulacin... op. cit p. 39.
17
beneficio del personal y su entomo: el medio ambiente.
44
Auditora interna: es una funcin independiente de control, estableada como
un servicio dentro de la organizacin para examinar y evaluar sus
actividades.
45
El objetivo principal de la auditoria interna es verificar y evaluar
el cumplimiento, adecuacin y ejercicio de las normas y procedimientos de
control interno, establecidos por la direccin.y sugerir las medidas correctoras
oportunas para su perfeccionamiento a un costo razonable
46
Puede realizarse por el propio departamento de contabilidad-administrativo, por
el especfico de auditora interna, por auditores independientes externos, contratados
por la Gerencia o Administradores de la empresa audtada. En este sentido, la
auditoria operativa se enmarca, en el mbito de la auditora interna. El auditor interno
desarrolla su trabajo de forma continua, persigue objetivos concretos relacionados con
ciertas reas, prestando atencin a los aspectos operativos de la empresa, lo que
realiza sobre una mayor cantidad de operaciones, siendo su alcance superior al
auditor extemo que examina mayor diversidad de operaciones pero con menor
profundidad.
47
La auditora interna y la auditora extema no se encuentran en
"MOLINA MOLINA, J., Implicacin da 1 anava regulacin dm l auditoria
para 1 actor apresarial. En homenaje a MANUEL VELA PASTOR. X* auditoria n
IcpaAa. Universidad de Valencia. 1991. p. 119.
"INSTITUT D'AUDITORS INTERNS DE CATALUNYA, N orm pr l'asarcici
profional d* l'auditoria iatarna. Ed. Inst it u t d'au dit ors int erns de
Cat alu ny a. 1986.
"RFA, Auditoria, lovaatario d oblativo y procadiaiaato. Ed. Registro de
Economist as Au dit ores. Madrid. 1986.
"FONLER NEWTON, E, Tratado da auditoria. Ed. de Cont abilidad Moderan. Bu enos
Aires, 1984. Pag nu m 17.
Como resumen, las diferencias qu e exist en ent re au dit oria ext erna y
au dit oria int erna, son:
11 amanto Auditoria Estarna Auditoria Zntarna.
Sujeto Profesional Independiente Empleado de la empresa.
Accin y objet o Examen de ios estados contables Examen de la gest in de
la empresa.
Proposit o Opinar sobre los est ados Promover mejoras en la
contables gestin.
Informe principal dictamen Propuesta de sugerencias
y recomendaciones.
Intereses servidos Empresa y publico en general Empresa
Responsabilidad Econmica, corporat iva, civil y penal Laboral.
18
competencia, cada una tiene su propio objetivo y acta en consecuencia. Para evitar
duplicidades de trabajo es posible una complementation y coordinacin, que permita
a la auditora externa apoyarse, parcialmente, en la efectividad del trabajo de la
auditora interna.
48
Vistas someramente las clases de auditora y su concepto cabe nicamente
delimitar qu clase analiza el presente trabajo, y en qu pases se desarrollar. Por
lo certeras, no puedo dejar de apuntar las palabras de PEREDA SIGENZA,
49
en
las que seala que la auditora slo puede darse en un sistema democrtivo de
economa de mercado, arropado por el dogma del laissez f air e, porque no es posible
avanzaren la liberalization econmica si, simultneamente, no se introducen reformas
polticas de carcter democrtico, lo que requiere que la democracia se fundamenta
en:
- Respecto a la libertad individual.
- Propiedad privada.
- Iniciativa privada.
- Control individual de la empresa.
- Idea de progreso indefinido.
- Convivencia en el pluralismo poltico y solidaridad.
Por ello, en los pases de economa dirigida o centralizada no es posible que
exista la auditora como se la conoce en los pases de economa de mercado, pues
no persigue, obviamente, los mismos objetivos, dndose ms nfasis a la inspeccin
y a la verfcatin de la efectividad de las medidas de control interno.
Auditori Kxtcrna Auditoria Intarna.
Hmero de reas
examinadas en un
Periodo. Mayor Menor.
Intensidad del
trabajo sobre cada
rea Menor Mayor.
Continuidad del
trabajo Peridico Continuo.
"PEREDA SIGENZA, J .M ., M anual d* auditoria... op . cit. p . 5 5 .
"PEREDA SIGENZA, J .M* ., M anual da Auditoria... op . cit. p . 3 4 .
19
Acto seguido doy las definiciones legales y doctrinales de la auditoria que se
va a desarrollar a lo largo de la obra
El concepto de auditora ha sido definida en el arU LAC como la ac t i v i d ad
c o n s i s t e n t e e n la r e v i s i n y v e r i f i c ac i n d e d o c u m e n t o s c o n t ab le s , s i e m p r e q u e
aq u lla t e n g a p o r o b j e t a la e m i s i n d e u n i n f o r m e q u e p u e d a t e n e r e f e c t o s f r e n t e a
t e r c e r o s , *
0
siendo el art. 1 del RLAC ms expresivo cuando dice que se e n t e n d e r
p o r au d i t o r a d e c u e n t as la ac t i v i d ad , r e ali z ad a p o r u n a p e r s o n a c u ali f i c ad a e
i n d e p e n d i e n t e , c o n s i s t e n t e e n an ali z ar , m e d i an t e la u t i li z ac i n d e las t c n i c as d e
r e v i s i n y v e r i f i c ac i n i d n e as , la i n f o r m ac i n e c o n m i c a- f i n an c i e r a d e d u c i d a d e lo s
d o c u m e n t o s c o n t ab le s e x am i n ad o s , y q u e t i e n e p o r o b j e t o la e m i s i n d e u n i n f o r m e
d i r i g i d o a p o n e r d e m an i f i e s t o s u o p i n i n r e s p o n s ab le s o b r e la f ab i i d ad d e la c i t ad a
i n f o r m ac i n , a t i n d e q u e s e p u e d a c o n o c e r y v alo r ar d i c h a i n f o r m ac i n p o r
t e r c e r o s .
5
'
En la doctnna destaca la definicin de CASTELL TALIANI,
52
que considera
la auditora contable como aquella disciplina que, disponiendo de unas normas y
procedimientos que le son propios, trata de establecer, meaiant su examen, si los
estados financieros han sido redactados o no de acuerdo con unos principios de
" V I C E N T C H U L I A , coceadlo... op. cit. p. m.
El citado maestro realiza una apreciaciones repecto al art. 1.1 de la Ley
19/88 que seguidamente recojo.
a) La auditoria, es una actividad de anlisis, consistente en una
sucesin de actos de comprobacin de los datos reflejados en los asientos
y de la adecuacin de stos a las normas legales y estatutarias; actividad
de comprobacin del cumplimiento del Derecho contable y, a su vez,
sometida a las normas profesionales de auditora, para que pueda dar
resultado fiables...
b) Esta actividad es de revisin y verificacin, que si como parece,
significan dos nociones distintas,- deben hacer referencia al aspecto
tcnico y legal de la llevanza y a su veracidad...
c) La auditoria d cuentas podr recaer sobre cualquier documento
contable, sean las cuentas anuales, sean otros estados financieros.
d) El resultado de la actividad de auditoria se reflejar en un informe
qu pueda tener efectos frente a terceros...
**0tros arts, dan tambin el concepto. Vase art. 1.3 LAC y arts. 2 y 3 RLAC.
"CASTELL TALIANI, E., Objatiro, alcaae* y atodologla < te I auditori
contable. En el libro homenaje al Prof. MANUEL VELA PASTOR. MONTESINOS JUVE,V;
I M auditoria a EapaAa. Universidad de Valencia. 1991. p. 128.
20
contabilidad generalmente admitidos, y si aqullos reflejan de una manera razonable
la situacin econmico-financiera de una unidad econmica dada.
Tambin resulta interesante la postura de ARENS y LOEBBECKE,
53
al
sostenar que audtar es el proceso de acumular y evaluar evidencia, realizado por una
persona independiente y competente acerca de la informacin cuantificabie de una
entidad econmica especfica, con el propsito de determinar e informar sobre el
grado de correspondencia existente entre la informacin cuantificabie y los criterios
establecidos. En EEUU, la American Accounting Association
5
* ha definido la
auditora como el proceso sistemtico que consiste en obtener y evaluar
objetivamente evidencia sobre las afirmaciones relativas a los actos y eventos de
carcter econmico con el fin de determinar el grado de correspondencia entre esas
afirmaciones y los criterios establecidos, para luego comunicar los resultados a las
personas interesadas. As, PEREDA SIGENZA,
55
considera a la auditora como en
una ciencia entre el racionalismo cartesiano y el empirisn.o ingls. El auditor cree en
la evidencia que ve y que se fundamente en la duda, y sta le lleva a reflexionar.
Luego la auditora, por su razn social, es la relacin entre lo que se sabe (ciencia)
y lo que se puede hacer con lo que se sabe (ultilizacin de la ciencia). La auditora
lleva al ideal del saber, a una actitud cientfica de lo razonablemente aceptable al
perseguir el anlisis de a realidad con ayuda de la relacin lgica emprica.
Por otra parte, en su acepcin ms restringida, se denomina auditora de
cuentas o simplemente auditora, a la actividad de revisin y verificacin de las
cuentas anuales (balance, y cuenta de prdidas y ganancias, principalmente), para
cerciorarse de que las mismas constituyen una imagen fiel del patrimonio y del
resultado de las operaciones de la empresa o entidad auditada, de conformidad con
"ARENS, ALVIN y LOEBBECKE, j., ta iatgrat*d Approach. 2* e d.. Prentice-
H a l l . Englewood Cl iffs. N.J. 1989. p. 3.
"Comit pa ra conceptos bsicos de a uditora . A S t a t e m e n t of B a s i c Audi t i n g
C on c e p t s . America n Accounting Association. 1973. p. 2.
"PEREDA SIGENZA, J . M , Haat**i d* Auditori*... op. c it. p. 4 9 .
21
la normativa legal que le 0s aplicable y los principios de contabilidad generalmente
admitidos.
56
Por ltimo, los ragos ms destacados que pueden obtenerse de estas
definiciones, segn BAS BERNABEU
57
son:
1.- La auditora es un examen de informacin.
2.- El examen debe hacerse por persona distinta quien la prepar y del usuario
de la citada informacin.
3.- El examen debe ser crtico y sistemtico
4.- La finalidad del examen es averiguar la exactitud, integridad y autenticidad
de la informacin.
5.- La verficacin y valoracin de !a informacin requiere un conocimiento
profundo de la estructura y funcionamiento de la entidad auditada, de su
entorno y de la normativa legal vigente.
6.- La opinin profesional del auditor debe ser emitida con imparcialidad.
7.- Objetivos derivados del principal de verificacin son:
a) Descubrimientos de fraudes.
b) Descubrimientos de errores tcnicos.
c) Descubrimientos de errores de principio.
d) Apuntar sugerencias que permitan mejorar el control interno del
sistema.
8.- La auditora tiene una finalidad divulgadora, para que, a travs de la opinin
emitida como consecuencia de la misma, las personas interesadas
(accionistas, acreedores, etc puedan tomar las decisiones pertinentes).
**SARE2 SUAE2, A ., La aocteZM auditoria. .. O p . Cit. p. 2.
" ' B AS B E P N A B E ' J , A . , Filsof i f Mtodologia <te 1 auditori. Revista Tcnica
del ICJ CE n 15. Mo 1987. p . 11.
22
3.- LA MERCANTILIDAD DE LA AUDITORIA DE CUENTAS Y SUS
RELACIONES CON EL DERECHO CONTABLE.
A pesar de la existencia de la literatura jurdico-coatable, aunque escasa, se
observa, incluso por el lector menos perspicaz, un hecho tremendamente grave; el
mutuo desconocimiento que exista hace unos aos en Espaa entre la doctrina
jurdica mercantil y la doctrina contable, circunstancia que ya en !a dcada de los 60
analiz detenidamente el Prof RODRIGUEZ FLORES DE QUIONES
58
, para
quien los juristas espaoles ignoran la contabilidad, minimizan su importancia y no
tienen presentes las bases fundamentales de esta disciplina al tratar de solucionar los
problemas que plantean en esta materia. Esto ha influido en la jurisprudencia y se ha
reflejado en la legislacin, que con frecuencia contienen serios errores en materia
contable. Dejando aparte el hecho desolador de que la mayor parte de los autores se
mantiene todava aferrada a la vieja y superada concepcin de la contabilidad como
ciencia de cuentas o la reduce al mero registro en los libros, tendencias que impiden
el progreso y desenvolvimiento de la disciplina,por su parte, la doctrina contable
desconoce en la mayor parte de ios casos, ios principios ms esenciales de la ciencia
del derecho y de la hermenutica jurdica.
Ms prximas en el tiempo, en sus aportaciones ms recientes, la visin del
Prof. VICENT CHULIA
59
manifestando que van desde el mismo divorcio histrico entre
ambas ciencias, contable y jurdica, con sis respectivos colectivos de cultivadores o
estudiosos y de prcticos, al divorcio entre ^misterios de un mismo Gobierno (y de
un mismo Estado), dispuestos a apadrinar textos legaler de concepcin y procedencia
distinta, como si tos mismos Ministerios estuviesen agremiades a estas dos grandes
" ' R O D R G U E Z F L O R E S D E Q U I O N E S , F . , L a contabilidad y IM disciplina
joridlcaa. Revist de Derecho Mercantil. Nun 38, 1964. p. 169.
'VICENT CHULIA, f . , L* legislacin arcantil *a aiateria contable (n loa
ultios diei caca). En Revista General del Derecho. Nun $64-septiembre 1991. p.
7711.
23
profesiones,*
0
tesis que tambin comparte CUBILLO VALVERDE.
61
Sin duda, ambos conceptos, contabilidad y derecho mercantil, estn vinculados
estrechamente porque ninguna de las dos materias ,hoy en da, se pueden aplicar sin
tener en cuenta la una de la otra. Pero puede decirse -como apunta TUA
PEREDA
62
- que la doctrina contable no ha experimentado sustanciales avances en
Espaa hasta bien entrado el siglo XX, ya que, por una lado, son escasas las
manifestaciones existentes al respecto y, por otro, las aportaciones cientficas al
campo de la contabilidad se limitaron, por lo comn, a verter en nuestra lengua
doctrinas forneas, francesas o especialmente italianas.
De este modo el Cdigo de Comercio.*
3
, y la Ley de Sociedades Annimas
1951 presentaban exactamente tos mismos defectos que el Cdigo anterior o incluso
mayores. Los modeles de balances y cuentas de resultados de dicha Ley no
responden a las exigencias mnimas de la tcnica contable. Los criterios de valoracin
eran claramente insuficientes para tutelar los intereses a los que se orientan, e
imprecisos e incompletos desde el punto de vista tcnico. La informacin contable que
IS
VICENT CHULIA, F., I* legislacin wcmtll. . . Op. Cit. pp. 7711 y SS.
Para el Pro f . VICENT CHULIA, si se ha superado el divorcio entre la ciencia
contable y la ciencia jurdica ha sido en parte a la larga experiencia de otros
pases, como Alemania, Italia , Francia, y sobre todo con ocasin del esfuerzo
enorne tn ponerse de acuerdo sobre la tcnica y contenido de la incorporacin al
Derecho nacional de las directivas Cuarta, Sptima, y Octava de la CEE.
''CUBILLO VALVERDE, C.: Prlogo a la obra de BLANCO CAMPAA, J., II Derecho
Contable en F.jpaaa. Instituto de Planificacin Contable. Ministerio de Economia
y Hacienda. Monografia nm 1. Madrid 1983. p. 13.
'".-JA PEREDA,J.,frlncipio y Norma de Contabilidad. Ed. Instituto ae
Panificacin Contable. 1983. p. 191; MONTESINOS JULVE.V., Formacin histrica,
corrante* doctrinals y programa da investigacin da la contabilidad. En
Tcnica Contable. Vol XXX. 1978.
"Ei C. de Co. adoleca de tres defectos fundamentales:
I
9
.- El olvido de la importancia de los estados financieros en orden a la
satisfaccin de intereses de terceros.
2
9
.- La correlativa ausencia de reglas materiales.
3
s
.- La inoperancia de unas normas concebidas para registros manuales, en
un momento en que la tcnica ofrecia otras soluciones mucho ms
operativas.
24
regulaba el texto lega! tiene poca significacin y no ilustra en absoluto al
destinatario*
4
. Y por ltimo, la reglamentacin de Bolsas de Comercio de la poca
es tambin, sin duda alguna insuficiente, y la legislacin fiscal ha ido por el mismo
camino. Por ello, mientras pueden encontrarse normas formales en textos iegales
remotos hay que esperar a la reforma de 19/3 del Cdigo de Comercio para ver
introducirse en el mximo cuerpo normativo mercantil una, an tmida, regulacin
material. Sin embargo, y a pesar de haber contemplado aspectos sustanciales,
prevalece el carcter formal, al constituir principal preocupacin la bsqueda de un
sistema flexible que permitiera a todo comerciante o empresario mercantil adaptar ?u
contabilidad a la naturaleza de su actividad
65
.De este modo, las normas juridico-
mercantiles, al imponer requisitos formales Ce llevanza y presentacin de estados
contables, o al referirse al valor jurdico de los asientos y de los documentos
contables, condicionan la misma tcnica contable.
66
Cuando el ordenamiento jurdico
impone al empresario -individual o social- el deber de llevanza de una ordenada
contabilidad no hace sino recoger una prctica comn de la clase mercantil y elevarla
a la condicin de deber jurdico.
La correcta llevanza de la contabilidad es manifestacin de una buena
organizacin empresarial y el Derecho Mercantil la ha fomentado tradicionalmente
mediante el reconocimiento de los asientos contables como prueba priviliegiada
(vase el art. 48 del C de Co. anterior a la reforma de 1973) y sobre todo penalizando
sus ausencias o sus deficiencias en los casos de crisis econmica de la empresa
(arts. 889 n*1, 890 n
fi
2,3,4,5 y 6, y 891 del vigente C. de Co. y los arts. 2 y 3 de la
"MARTN SECO, J.r., Contabilidad y auditori aa Espaa anta su incorporacin
a la C.B.l. En Contabilidad y auditoria en Espaa ante la C.E.E. Ed. Asociacin
Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas. Santander 1985. p. 208.
'Vase la exposicin de motivos de la Ley de 21 de Julio de 197.1.
"SAVATXER., II derecho contabla al arricio dal boato. Madrid 1972. p. 278.
Es interesante el punto de vista del contabilista francs, REYMONDN, afirma que
"la contabilidad t st tan ntimamente ligada al Derecho Mercantil que para
resolver ciertas cuestiones contables es frecuentemente necesario contemplar la
solucin jurdica". la Bibliogrhafie Pthodiqua daa Ouvraaa an langue franaise
pana da 1S43 1908 cor la Scienca da* coaptaa. Paris.Soc. Acad. de
Comptabilit-Giard et Brire, 1909. p. 15.
25
LSP).
67
Pero los puntos de contacto son muchos ms, porque la Contabilidad no se
reduce al aspecto puramente formal o histrico de inscripcin de ciertos hechos en
libros o instrumentos adecuados sino que comprende tambin, el estudio de toda la
administracin econmica de las unidades microeconmicas o haciendas con sus
causas y sus efectos, y en ei doble aspecto esttico y dinmico, siendo el vehculo
ms eficaz para la previsin del futuro y, en suma, inspirando toda la poltica
econmica de la hacienda. Por esta razn, la contabilidad indaga, construye y formula
determinados conceptos que pueden ser utilizados en la investigacin jurdica y
suministra determinados criterios tambin aprovechables para este fin.
88
A mayor abundamiento, y a modo de conclusin, recojo las autorizadas
palabras del Prof. CALAVIA MOLINERO
69
, cuandc se pregunta, si el rgimen
jurdico de la contabilidad y de la auditora es una cuestin que pertenece al Derecho
Mercantil o no. Tanto si se parte de un concepto de Derecho Mercantil formal, en el
sentido de que est integrado por la normativa recogida en el Cdigo de Comercio y
en las leyes especiales que lo han ido sustituyendo o completando, como si se parte
de una nocin amplia del Derecho de! mercado o del trfico econmico que contiene
un conjunto normativo denominado Derecho econmico y consituido por un conjunto
de normas pblicas y privadas, no hay problema para situar en cualquiera de ambos
conceptos el Derecho contable como parte integrante del Derecho Mercantil.
En definitiva, con la reforma parcial de la legislacin mercantil, llevada a cabo
por las Ley 19/1989, de 25 de julio, y con la aparicin del Real Decreto 1643/1990 de
20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se da por
concluida la finalidad bsica de adapiar la normativa espaola contable a las
"GALN CORONA. E., La* cuentea annales y su verificacin. Aspecto
jurdicos. En *1 micro derecho de las sociedades de Cepita!. Obra dirigida por
Ignacio Quintana. Ed.Tnviua. Junio 1989. p. 259,
"RODRGUEZ FLORES DE QUIONES, F., Le contabilidad... op.cit. p. i?9.
"LALAVIA MOLINERO, J.M., contabilidad... op. cit.
26
directivas de la CEE
70
, y la contabilidad se incorpora de forma rotunda a nuestro
Derecho Privado.
71
Desde ese momento, tos abogados y profesores, con dedicacin
preferente al Derecho Mercantil, debemos reconocer la necesidad ineludible de asumir
el conocimiento de la contabilidad, no soto porque es un magnfico instrumento para
comprender las repercusiones jurdicas de las operaciones relacionadas con la
empresa, sino fundamentalmente porque, desde ahora, es parte integrante de la
parcela del Derecho que constituye nuestra especialidad
72
.
''SOCAS SALVA, A . , Pasado y Prenant da la Horaliacin Contabla Publica an
tpana. En Actualidad Financiera num 21. Semana 20.-26 mayo de 1991.pp. C-121 y
C-122.
El autor dice que al incorporarnos a la CEE el 1 de enero de 1986, y no
haber pedido ningn plazo extraordinario en materia contable, el 1 de enero de
1988 era la fecha tope para haber adaptado nuestra normativa a la Cuarta
Directriz. No obstante, si tenemos en cuenta los dieciocho meses adicionales que
el Estado Miembro posee para 1 no aplicacin de la adaptacin, podemos concluir
que el 1 de ]ulio de 1989 se tendra que haber empezado a aplicar tales
disposiciones.
Finalmente el 27 de julio de 1989 se public la Ley 19/1989, de 25 de
3ulio, de reforma parcial y adaptacin de la legislacin mercantil a las
directivas de la CEE en materia de sociedades, mediante la cual nos adaptamos,
en materia contable, a la cuarta y sptima directriz. Como ya mencionbamos el
1 de enero de 1988 era el plazo mximo para aprobar esta normativa, por lo que
hemos acumulado an retraso de algo ms de un ao y medio. Sin embargo si nos
referimos a la entrada en vigor de la normativa, que es el 1 de enero de 1990,
el retraso global de medio ao, el cual si lo comparamos con el resto de los
pases de la CEE lo consideraramos un retraso mnimo.
M E S S E N , H. , La Cuarta Directri sobra la* Cuantas anuales de las
Sociadadas da Capital, En Contabilidad y Auditoria en Espaa Ante la CES
Ponencias presentadas al Seminario celebrado en la Universidad Internacional
Menndez Pelayo. (Santander, 1985). Ed. Asociacin Espaola de Contabilidad y
Administracin de Empresas. Monografas nun 7. p. 39.
El autor seala que la contabilidad, y de manera ms acentuada, el
establecimiento de cuentas han sobrepasado la fase inicial para convertirse en
una verdadera rama del Derecho. Ciertamente, a veces los juristas se hacen
ilusiones en cuanto a los medios disponibles. A menudo viven al margen de los
verdaderos problemas contables. Sin embargo, el Derecho ha invadido este campo.
Encontraris por ello, inclusive de manera creciente, lo que algunos deploran,
huellas del legislador. Estas normas se dirigen, en primer lugar, a los que
establecen cuentas, adems tiene como ~b]etj proteger los intereses de los que
toman las decisiones sobre la base de las cuentas.
1 J
I L L U NDA I N, S., Rafonaa da la legislacin mercantil. Ed. A rth ur A ndersen y
C. D. N (Ciencias de la Direccin) . Madrid 1989. En el prlogo del libro.
Es interesante conocer la preocupacin lgica y acertada de CERVELL, J.M.,
Las cuentas anuales. En consideraciones sobre la ley de Sociedades Annimas. Ed.
Instituto de la empresa e Hastie Colegio de Abogados. Madrid 1991.
"Y hay que tener en cuenta que al hablar, en la nueva Reforma del Cdigo, de
contabilidad de les empresarios, est utilizando un nombre que todava no abemos
qu alcance va a tener, porque el art.l, que no se modifica, sigue hablando del
comerciante; pero cuando se habla de la contabilidad, se habla de contabilidad
de los empresarios.
Y si la misma Ley, en este case del Cdigo de Comercio, por una parte habla
de comerciante y por otra h abla de empresario, define al comerciante y no define
al impresario, podemos pensar que tenemos, a partir de ah ora, dos conceptos
distintos. Y podramos llegar a la conclusin de que el empresario puede ser ms
que el comerciante y que puede haber ms empresarios que comerciantes.
27
4.- LAS RELACIONES ENTRE U CONTABILIDAD Y LA AUDITORIA.
La auoitora se debe encuadrar dentro de una tendencia a la mstiiucionalizacin
propia de la moderna normativa mercantil. Hasta la aparicin de las leyes 119/88,
24/88,19/89
73
, la falta de un control contable ha venido constituyendo uno de los
Esto va a tener importancia, no porque se le vaya a aplicar el Cdigo de
Comercio, porque st se va a aplicar a los comerciantes, sino porque van a tener
las obligaciones contables que se derivan del Cdigo de Comercio, porque eso si
que afecta a todo aqul de quien se pueda decit que es empresario.
No obstante, la citada opinin, entiendo con URIA que el comerciante de
ayer es el empresario de hoy. URIA, R., Derecho Mercantil. Ed. Marcial Pons.
1990.
Tambin VICENT CH'JLIA. F., La legislacin arcantil, . .Op. Cit. Nun 564.
Septiembre 1991. p. 7713.
Dicho autor expresa magistralmente como siempre, que hasta hoy la
legislacin mercar.til er materia contable era aplicable exclusivamente i los
comerciantes (empresarios individuales dedicados profesionalcente, con capacidad
de obrar plena, a una actividad mercantil y sociedades mercantiles). La Ley
19/1989, de 25 de julio, ha procedido a la extensin de esta normativa mercantil
a todos los empresarios, es aecir, incluyendo, como antes, a ios pequeos
comerciantes (que el Cdigo de comercio alemar despus de la reforma de 1985,
sigue excluyendo de la aplicacin del Derecho Contable mercantil) y, ahora,
tambin a los empresarios civiles (empresarios individuales y sociedades
personalistas que se dedican a actividades agrarias y artesanas y a las empresas
organizadas en forma de persona jurdica distinta a Ja sociedad mercantil, como
son las Cajas de Ahorros y otras fundaciones, las Cooperativas y las Sociedades
mutuas de Seguros y Mutualidades de Seguros). Quedan fuera por tanto, slo los
profesionales titulados (coincidiendo en ello con el Cdigo de Comercio alemn:
KRESSE/KOTSCH-FASSAJiAUER/LEUZ. Nenes Bilan*ieren, Prfen und Brchen nach dam
Bilanzrichtlinlen-esat*, 2. Aufl., Stutgart, J4 ss), qae son empresarios en el
sentido de nuestro ordenamiento y de los pases europeos. VICENT CHLIA, F., La
fijacin de tarifa de honorarios per lo* Colegio profesionales y la LDC. En
Revista General de Derecho. Num 558, 1991, p. 1535 y ss.
'Vase VICENT CHULIA, F., La legislacin Mercantil... Op. Cit.. pp. 7731.
Tambin el mismo autor en palabras casi idnticas en Compendio... Cp. Cit.Tomo
I. Vol. 1. p 154. Tomo I. Vol 2 p. 685.
Con su magistral claridad el Prof .VICENT CHULIA ha sealado que la reforma
de la legislacin contable y de auditoria culmina con tres importantsimas leyes,
en los dos ltimos aos de la dcada de .o ochenta: La Lej 19/1989, de 25 de
junio, de reform parcial y adaptacin de la legislacin mercantil a las
Directivas de la C.E.E en materia de Sociedades, que asuma la ambiciosa tarea
de incorporar las Directivas, Primera,Segunda, Tercera, Cuarta, Sexta y Sptima,
en un texto desarrollado a rango de ley formal, modificando fundamentalmente en
el Cdigo de Comercio, la Ley de Sociedades Annimas y la Ley de Sociedades de
Responsabilidad Limitada, aunque con efectos en otras parcelas del ordenamiento.
La Ley 19/1988, de 12 de julio, que se haba anticipado a incorporar " > a Octava
Directiva sobre requisitos par la homologacin de los auditores de cuentas
anuales, pero ampli notablerem t e el contenido estricto de la Directiva,
regulando la propia actividad de auditora y su control aoainistraivo confiado
al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. Por ultimo, la ley 24/1988,
de 28 de julio, del Mercado de Valores, qu* instaur el requisito de auditora
de cuentas tanto para la remisin de valores en el mercado primario cono para el
acceso y permanencia de la negociacin de los sismos en los mercados secundarios.
Estas tres leyes forman un todo, con remisiones y superposicin de normas -por
ejemplo, en la definicin del contenido del infore de auditoria.
28
defectos tradicionales de la contabilidad en el Cdigo de Comercio. En fin, el
encubre sistemtico de la verificacin en el Cdigo de Comercio no es otro que
hacer efectivo el sistema contable del propio Cdigo, que por lo dems no puede
permanecer ajeno a las tendencias socializadoras del Derecho Mercantil.
74
El Prof, MADARIAGA
?S
relaciona con gran conocimiento de causa ambos
conceptos al precisar que la uditora est estrechamente vinculada a la contabilidad.
La contabilidad ;.ne como misin la recogida, clasificacin, resumen y comunicacin
de las transacciones econmicas y financieras y de ciertas situaciones cuantificables
en tanto afectan a la empresa. La auditora en cambio, no se preocupa ni de registrar,
resumir, presentar o comunicar; su objetivo fundamental es revisar la forma en !a cuai
las transacciones y situaciones econmico-financieras que afecta a las empresa han
sido medidas y comunicadas.
Asimismo, -contina MADARIAGA- es tarea de la auditoria determinar la
adecuacin y > i ab'l'dad de los sistemas oe informacin y de las polticas y
procedimientos operativos existentes en las divisiones o departamentos de la
empresa. El campo de la auditora cubre todas las funciones de revisin.
La auditoria utiliza a contabilidad como el vehculo ms idneo para realizar la
revisin de la empresa. Sin embargo, la visin de la auditora no se debe circunscribir
exclusivamente a los estados financieros, sino que debe dar la visin de la empresa
en su conjunto. El diagnstico de una empresa circunscrito a su balance y a las
cuentas de explotacin es totalmente insuficiente La auditora est orientada a
presentar un juicio completo de la empresa, to que abarcara, adems del aspecto
contable y financiero, la forma de dirigir la empresa, la capacidad para crear y lanzar
nuevos productos, as como la implantacin actual y futura en tos mercados
' B L A N C O C A M P A / S A . j . , Brjinr j ur di co... op. cit. p. 256.
"N A DA RA S * G O RO C I C A , J. M . , La auditori lia cuanta anta la aap:^ aspanola.
Ed. Ediciones Deusto. S . A . 1991. p. 64.
29
Con gran acierto HOLMES y OVERMYER
76
matizan que la auditora no es
una rama o subdivisin de la contabilidad, puesto que la auditora mide y evala los
resultados de las aplicaciones contables en los negocios. Por to tanto, la auditora es
independiente - o complementara- de la contabilidad. La auditora no mide, ni informa
acerca de ciatos financieros de los negocios (funcin que corresponde a la
contabilidad); por el contraro, revisa e informa acerca de la con accin o incorreccin
de las mediciones y de la comunicacin de las operaciones financieras llevadas a
cabo por la administracin. En definitiva, la auditora constituye la parte critica de la
actividad contable.
Especialmente transcendente es para los auditores la existencia de unos
principios y normas contables que enmarquen con precisin los entonos adecuados,
correctos, razonables u ortodoxos, de tal manera que un Juicio crtico sobre cualquier
aspecto pueda estar respaldado por una norma. En caso contraro, ante una hipottica
ausencia de trmino de comparacin o de base de referencia objetiva, la opinin del
auditor pierde su sustentacin y podra convertirse en mera subjetividad.
77
Los norteamericanos STAMP y MOONITZ
7
", en su difundida obra I n t e r n a t i o n a l
A u d i t i n g S t a n d a r d s , advierten que si no existe una contabilidad, la auditora no podra
realizar ningn informe sobre el ests 3 financiero de la empresa, y el informe del
auditor ser decir simplemente que en esa sociedad no existe contabilidad. Y
evidentemente, si se quiere potenciar la transparencia, eso no se podra conseguir
'*HLMS, A.W y OVERMYER, M.S., Principio bsicos de auditoria. Ed.
Continental. Mxico 1988. p. 13.
GASAS TPIGO. F., El Principio < te uniformidad y tu importancia mn auditoria.
En lecturas sobre Principios Contables. Ed. Asociacin Espaola de Contabilidad
y Administracin de Empresas. Monografia n
f
13. 1989. p. 2.
"STAMP, E. y MOONITZ,M., International Auditn Stanarda. Prentice Hall,
Englewoods Cliffs, Hew Jersey, 1978. p. 18.
En su obra desrtacar. que un auditor no puede prestar credibilidad a la
contabilidad si l mises no la tien. Esta es la funcin de las normas de
auditoria* dar credibilidad a la auditoria en si misma.
LO mismos autores continan dicendo que no creemos que ningn programa de
normalizacin contable internacional pueda tener xito a menos que est
acompaado de un esfuerto paralelo por introducir y apoyar un conjunto de normas
internacionales de auditoria.
3 0
nunca si la informacin a transparentar, por dearlo as, no fuera una informacin
fiable.
De manera, que al final to que se quiere es que, al igual que hasta ahora
cjando una persona entraba en relacin con una sociedad poda acudir al Regist, o
y averiguar lo que jurdicamente la sociedad era y si haba o no posibilidades de
llevar a cabo un contrato con ella desde el punto de vista jurdico, lo que se pretende
ahora es que tambin ese control jurd;*x> se extienda al nivel econmico por medio
de la auditora, y que acudiendo al Registro pueda saber si jurdicamente puede
contratar con ella, en primer lugar; y en segundo lugar, cul es su situacin
econmica, para ver si econmicamente puede o no puede, debe o no debe, llevar
a cabo alguna relacin comercial con ella.
79
Esta voluntad de normalizacin de la contabilidad se desarrolla ante la
preocupacin
80
y la necesidad sentida de que la informacin econmico-contable
sea capaz de describir, con claridad y con veracidad
41
, la situacin real de los
' ' C E R V E L L , Las cuanta . . . O p C i t . p . 2 1 2 .
t c
En est e aspec t o c abe menc ionar a VICENT CHULIA. F . , Presentacin da la
faccin da Oaracho da Sociadadas. En Revist a General de Derec ho. Marzo 1990,
1391-1400. p. 1392.
En definit iva, pone en el c ent ro del problema el int ers pblico - siempre
present e, por lo dems en el derec ho c ont able- que inspira las Direc t ivas en la
at era -prot ec c in de t erc eros- hac iendo del Derec Ro Cont able el c ent ro del
Derec ho merc ant il c omo Derec ho de organizac in e inst it uc ionalizado:! de la
empresa, no slo organizac in rac ional, sino Jerarquizac in y prot ec c in efic az
de los int ereses en presenc ia, es dec ir, un Derec ho de c ont enidos t ic os, c omo
aparec e c on not able evidenc ia en el mbit o del Derec ho de Soc iedades.
'BISBAL.J., El intara pblico, protegido aadiante la disciplina da la
Contabilidad. (Motas sobra XV Directiva dal Consejo da la CU). Revist a de
Derec ho Merc ant il. Mu 160. Abril-junio de 1981. pp. 269 y ss.
Conc luye desde un punt o de vist a dogmt ic o, sost eniendo que las func iones
at ribuidas a la c ont abilidad en la empresa soc ial son las de proporc ionar a los
soc ios y a los t erc eros una informac in adec uada de la sit uac in ec onmic a de
st a, det erminar los benefic ios a dist ribuir ent re los sujet os c on derec ho a ello
y evit ar que sea vulnerada la garant ia de los ac reedores, independient ement e de
la c oordinac in que pueda exist ir ent re ellas, deriva de c iert os presupuest os que
c onviene explic it ar c on el fin de most rar c ul es la posic in espec ific a de la
disc iplina c ont able en relac in c on las func iones sealadas.
31
empresaris y de las sociedades
82
para as beneficiar a los sectores implicados en
la unidad econmica:*
3
1
e
.- Las propias empresas para orientar su gestin administracin, cada vez
ms complejas, y poder alcanzar sus objetivos econmicos; y especialmente
a las sociedades que realizan sus actividades en diferentes pases como las
multinacionales.
2.- Los accionistas, que tendrn de esta forma una correcta visin de la
situacin de la sociedad y obtendrn una exacta rendicin de sus cuentas.
3
B
-- Los trabajadores, cuya satisfaccin en su derecho a la informacin
econmica de las compaas, deben orientar sus propsitos y sus actuaciones,
al tiempo que disipar sus desconfianzas.
4
B
-Los inversores, fundar su toma de decisiones sobre criterios suficientes.
5
o
.- Los terceros, entendindose por tales los banqueros en cuanto a sus
crditos, los proveedores en relacin a sus suministros y los clientes para la
certeza de la obtencin de sus bienes y productos.
6
s
.- Los gestores de la economa nacional para que puedan adoptar decisiones
macroeconmicas y orientar la demanda y oferta nacional en el marco de las
cuentas nacionales.
" J I M N E Z D E P A R G A , R . , B A L D O D E L C A S T A O , v . y O T R O S , Auditori... o p . c u .
p. 133.
Su autorizada opinin seala que fuera del marco de la propia empresa, es
decir en el exterior de la misma, hay terceros interesados en conocer la
situacin de la empresa y sus resultados. Asi, el Estado a efectos t r i b u t a r i o s;
el sector financiero ya sea para invertir, ya sea para operaciones de crdito y
prstamo; el sector pblico en los aspectos financieros y en los de planificacin
econmica; y otros entes como los sindicatos para las discusin de los convenios
colectivos de trabajo y dems relaciones tipicas de empresa y trabajadores.
En la p , 21 de la misma obra se seala que la contabilidad es tambin un
medio de control para los accionistas que han invertido sus capitales en esa
sociedad o empresa. Constituye, pues, un medio de proteccin del ahorro e
inversin. no hay que olvidar el inters del Estado, a quien interesan las
operaciones efectuadas por las empresas y los resultados obtenidos por la
actividad desarrollada, nc slo por su influencia o importancia paru la economia
nacional, sino tambin a efectos fiscales en impositivos. No es slo un
instrumento de informacin, sino tambin de gestin y direccin de la economia.
Por ello ha sido objeto de regulacin per leyes que establecen severas medidas
disciplinarias y sanciones para los infractores de esta obligacin de llevar una
contabilidad adecuada y ordenada. La contabilid&d recoge no slo hechos
econmicos sino tambin hechos jurdicos, que pueden modificar a la larga el
patrimonio social. De ah., el inters en que es contabilidad est regulada por
el Derecho. S habla hoy de un derecho de la contabilidad.
"SNCHEZ LERIN. R., La arawaizacion n uteri* da contabilidad y auditoria.
En Revista Critica de Derecho Inmobiliario. Nm 571. 1985. p. 1565.
32
T
9
.- La Hacienda Pblica para determinar la presin fiscal y la equitativa
distnb'jcin de la carga tributaria basndose en la capacidad contributiva y
alcanzar la recaudacin necesaria
8
5
- Los profesionales de las actividades contables (auditores y censores de
cuentas) para asegurarse en sus responsabilidades sobre preceptos legales y
para realizar mejor sus funciones en base a normas precisas y adecuadas.
En definitiva, el auditor a! examinar las Cuentas Anuales, no expresa su opinin
en trminos absolutos, sino en relacin con la normativa vigente y con los principios
generales de contabilidad que establecen los criterios a seguir por las empresas al
formular sus estados financieros.
84
' A L V A R E Z L O P E Z , J . , Auditori.. . op . c u. p. a s .
33
5.-LA NORMATIVA FISCAL Y SU PENETRACIN EN EL DERECHO
CONTABLE.
En nuestra doctrina se alz la voz de CUBILLO VALLVERDE"
5
, apuntando
que antes de la aparicin de la Ley 24/88 del Mercado de Valores, la Ley 19/1888,
de Auditora de Cuentas, y la Ley 19/1989 de 25 de julio, de Reforma de la
Legislacin Mercantil, -as como sus desarrollos reglamentarios (Pian General de
Contabilidad y Reglamento de Auditora)-, ante la ausencia de principios contables en
la regulacin mercantil se haba producido un hecho no deseado, pero que nada tiene
de extrao: ia determinacin de criterios contables se ha hecho dsete el mbito
fiscal. Esto ha llevado al nimo de un buen nmero de profesionales la creencia
totalmente errnea de que los criterios aceptables desde un punto de vista fiscal lo
son tambin en la informacin financiera con los propsitos generales.
En opinin de HENDRIKSEN
86
, los objetivos que persiguen, por un lado, la
"'CUBILLO VALVERDE., Prlogo a la obra Auditoria riacalidad. VI Congreso
Nacional de Censores Jurados de Cuentas de Espaa. Zaragoza 1983. pp. 13 y ss.
El autor expresa que en el marco de las relaciones entre contabilidad y
fiscalidad tiene macho inters precisar una cuestin muy importante. En su
opinin, no constituye interferencias de la fiscalidad y la contabilidad, el solo
hecho de que la primera defina y regule con criterios propios determinadas
concepciones o ciertos elementos constitutivos del impuesto. Y ello, aun cuando
tales definiciones y regulaciones no sean concidentes con el contenido de
principios contables. En tal caso la fiscalidad acta dentro de su campo
especfico sin interferirse en el que corresponde a la contabilidad. Otra cosa
es si este modo de proceder, sobre todo cuando las desviaciones son importantes,
debe considerarse como el ideal para una comunidad moderna. Por el contrario, las
interferencias se producen -y es, lo que quiero precisar- cuando la fiscalidad
inpone normas o reglas propias que deben aplicarse por la contabilidad,
modificando coactiva y arbitrariamente los principios contables. Porque en este
caso, la contabilidad que resulte afectada no producir pura informacin
contable, sino el tipo de informaci- sui g e n e r i s al que antes he aludido.
La necesidad de que la Ley incluya una lista de principios contables
bsicos e internacionalizados es bien evidente. Con lio desaparecer la
incertidumbre que rodea a esta materia, clarificando y robusteciendo la
informacin contable, fomula abstracta y tan poco expresiva cono la de principios
contables generalmente admitidos, debe desterrarse por ser fuente de confusin
y desconfianza hacia la informacin contable. Asi pues, el hecho de disponer de
unos principios contables bsicos e internacionalizados, puntualmente
establecidos y claramente definidos por la Ley, supondr un paso decisivo en el
proceso de nuestra informacin contable.
"HENDRIKSEN, E.S., Toria d U con tab ilidad. Ed. uteba. Mxico 19*"4.
Versin original en lengua inglesa de 1970. pp. 50-51.
34
fiscalidad y, por otro, la contabilidad, no son tos mismos, por to que el problema se
presenta, ya no por las frecuentes divergencias entre las normas fiscales y contables,
sino por los intentos de la fiscalidad de someter a las normas contables sus intereses
y objetivos, obligando a registrar las operaciones segn sus deseos, to que provoca,
en ciertos casos, la aplicacin de criterios formales de valoracin distintos a tos
establecidos por las normas contables, y en otros casos, criterios estimativos en aras
a la simplicidad.
87
El Maestro GARRIGUES
88
, al analiza* las relaciones del Derecho Mercantil
y Derecho Fiscal, resalta las mltiples relaciones entre ambos, ya que unas veces
porque las normas fiscales, rebasando la funcin que les est encomendada dentro
del ordenamiento jurdico total, contienen normas de carcter sustantivo sobre las
instituciones mercantiles; otras porque las repercusiones fiscales de la actividad
comercial o industrial constituyen la motivacin subjetiva de ciertos actos o contratos
mercantiles.
Ms cercanos en el tiempo ROCAFORT Y FERRER* matizan que la
fiscalidad ha actuado de forma opuesta en la ltima dcada en Espaa. Hasta la
reforma de 1977 el sistema tributario anterior propici una situacin generalizada de
descuido y desprecio a la Contabilidad, siendo el exponente ms claro las
duplicidades contables o la artificiosa disgresin de la Contabilidad para el Fisco, u
oficial, y la Contabilidad para la Empresa, o real. La amnista fiscal de 1977 pali en
gran parte esta situacin;
la reforma fiscal iniciada con posterioridad a la misma fue cerrando este hbito tan
"LABATUT SERER, G., Contabilidad y fiscalidad d*l rebultado avprasarial. Ed.
Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. 1992. p. 32.
"GARRIGUES, J., Curso te Caracho MarcaatU. Tono I. i '
1
edicin, pp. 38 y 39.
"ROCAFORT NICOLAU, A. y FERRER PEOROLA, R., La aapnsa aspanoia ant la
adaptados m la* oonaas contablas da la CCI Ed. Hispano Europa S.A. 1987. pp. 26
y as.
35
extendido.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 fue extremadamente
respetuosa con el contenido material de la Contabilidad. Ello propici un clima de
confianza en les profesionales de la Contabilidad, que observaban una armona entre
la norma fiscal y la fuerte evolucin que estaba sufriendo la Ciencia Contable. Las
discrepancias, en su caso, valorativas no incidan en la Contabilidad, y no se
perturbaba el inters de la Hacienda Pblica.
Cuando se public el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en octubre
de 1982, vari la relacin fiscahdad-contabilidad, y con estas palabras CUBILLO
VALVERDE
90
, muestra su pesar por la aplicacin del Reglamento , ya que va a
suponer la marcha atrs en el progreso contable espaol logrado sobretodo a partir
de 1973, ao en el que se aprob el Plan General de Contabilidad y en el que
Espaa se integr en el movimiento mundial de normalizacin contable, que cada da
se va imponiendo con ms fuerza. El Reglamento coloc a nuestras empresas en el
centro de unas normas contradictorias que deban cumplir, -como sucede en rruchos
casos al estar obligadas a aplicar el Plan General de Contabilidad, del cual varias
disposiciones eran claramente discordantes con el texto reglamentario-. Los arts.37
y 38 del RIS adems de su fuerte interferencia en la Contabilidad de la empresa,
producen una confusin importantsima tanto terminolgica como conceptual, en la
matena que tratan de regular. El Reglamento, ademas de la regulacin especfica de
su materia, ha introducido en su propio articulado un plan contable de tipo fiscal.
81
''CUBILLO VALVERDE,C., Contabilidad y ric*lidad. Revista Tcnica del ICJC.
n 7. 1983.
"ILLUNDAIN, S., B*forma... Op Cit. p. 172,
En su opinion la legislacin mercantil persigue, en materia contable, la
obtencin de las mximas garantas a favor de los accionistas y de los terceros.
Por ello, establece la obligacin de aplicar el principio de prudencia a la hora
de determinar los resultados, procurando as preservar la solvencia de la
sociedad.. Por el contarlo, se afirma que, la normativa fiscal se inspira en
pretensiones recaudatorias, por lo que llega a impedir que sean fiscaiaente
deducibles gastos que deben registrarse como tale s en base a una gestin prudente
de la empresa.
36
Con la aprobacin de Ley 19/89, es importante detenerse en la interpretacin
del art. 34.4 del C. de Co., segn el cual si to a p l ic a c i n de una disp osic i n l ega l en
m eter a de c on ta b il ida d f uer a in c om p a tib l e c on l a im a gen f iel que deb en p r op or c ion a r
l a s c uen ta s a n ua l es, ta l disp osic i n n o ser a p l ic a b l e. E n esos c a sos, en l a m em on a
deb er sea l a r se esa f a l ta de a p l ic a c i n , m otiv a r se suf ic ien tem en te y ex p l ic a r se su
in f l uen c ia sob r e el p a tr im on io, l a situa c i n f in a n c ier a y l os r esul ta dos de l a
em p r esa . * *
Tngase en cuenta que el art. 9 LGT reconoce la autonoma del Derecho
Tributario y asigna un carcter meramente supletorio al Derecho Comn (Mercantil
y Contable). Adems el art. 37.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades seala
que sern de aplicacin los c r iten os y p r in c ip ios esta b l ec idos en el Pl a n Gen er a l de
"ILLUNDAIN, S., Reforma. . . Op. Cit. p. 165.
El a u t o r se pl a nt ea si u na no r ma fisca l puede co nt r a venir lo dispu est o po r
la legisla cin mer ca nt il en ma t er ia co nt a ble, de modo qu e no slo impide a fu st es
a l r esu l t a do co nt a ble pa r a det er mina r Id base impo nible, sino qu e infl u ye en la
det er mina cin de ese r esu lt a do co nt a ble.
Co mo hemos sealado, el a r t . 34 est a blece qu e ser ina plica ble u na norma
legal en ma t er ia de co nt a bilida d qu e impida o dificu lt e el r eflejo de la imagen
fiel. El hecho de que no se declare expresamente ina plica ble la legisla cin
fisca l, cu a ndo impida o dificu l t e el reflejo de la imagen fiel, puede
int er pr et a r se de do s modos :
1'.- La expr esin u na disposicin l e g a l en ma te ria de conta bil ida d
comprende tambin a los a r t cu lo s de una ley fisca l que regulen aspectos
contables. En base a esta interpretacin serian inaplicables tales
a r t cu lo s en la medida en que impidiesen o dificu lt a sen el reflejo de la
imagen fiel, o dicho de o t r o modo, en la medida en que contraviniesen lo
dispu est o en el Cdigo de Comercio o en la Ley de Sociedades Annima s en
ma t er ia co nt a ble, asi como en las disposiciones reglamentarias que
desa r r o llen estas normas.
E st a interpretacin llevaria a la conclusin r a dica l de que no hay ms
normas contables aplicables que las establecidas en la legislacin
mer ca nt il, de modo que cualquier no "ma fiscal que contenga cr it er io s de
va l o r a cin difer ent r es, no podr a fect a r al resultado contable, sino que,
nicamente, significar ajustes positivos o negativos a ese resultado
contable pa r a la determinacin de la base imponible.
2 . - Por el co nt r a r io , cabe tambin interpretar que, al haber u t iliza do el
legisla do r l a expresin una dis p os ici n l e g a l e n ma te ria de conta bil ida d,
no ha inclu ido las dispo sicio nes legales en ma t er ia de fisca lida d, las
cuales podran establecer criterios contables difer ent es en supuestos
excepcionales.
En apoyo de esta segunda postura pueden aportarse los arts. 195.3 y 196.3
LSA, los cuales disponen que debe indicarse en la menora, con la debida
ju st ifica cin, el importe de Iss correcciones de valor excepcional de los
elementos del inmovilizado o del circulante que sean debidas solamente a
la aplicacin de la ley fiscal.
Concluye que ambos arts, se refieren a correcciones de va lo r efectivamente
practicadas en la contabilidad, siguiendo normas fiscales, si nien, no
xigen que se desglose n la menora el impo r t e total de las correcciones
excepcionales efectuadas, sino slo la diferencia con las que habran
practicado de haberse aplicado la normativa mer ca nt il en materia contable.
37
C o n t a b i l i d a d , pero por regla general y sin perjuicio de las particularidades de este
Reglamento. Es decir, aqu, para cifrar magnitudes que interesen al Impuesto, tienen
preferencia, en caso de discrepancia, tos criterios tributarios respecto de tos principios
contables.
Pero como muy bien matiza POCH v TORRES
93
siguiendo la disposicin final
7* del PGC, la separacin contable y fiscal queda claramente explicitada, al disponer
que tos sujetos pasivos de tos diferentes tributos y, en particular, tos del Impuesto
sobre Sociedades, contabilizarn sus operaciones de acuerdo con to establecido en
el PLan General o Contabilidad y derogar las disposiciones sobre registro contable
contenidas en las normas fiscales que resulten incompatibles con el mismo -
prevalencia de la norma contable e:, el mbito contable*. Asimismo, ello no afectar
a la aplicacin de las normas fiscales sobre calificacin, valoracin e imputacin
temporal establecidas para los diferentes tributos y en particular para determinar la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades - prevalencia de la norma tributaria
en la determinacin del resultado fiscal-.
94
'"POCH Y T O R R E S , R . , U derecho Contable en 1 tpana Comunitaria. T es is
doctoral dirigida por el Dr. Rafael Jimnez de Parga. Ejemplar en la biblioteca
de la Facultad de Derecho de Barcelona, p. 479.
" Vas e tambi n R O D R G UE Z - V I L A R I f J O , A . , L a prcTalancla da la norma aarcantil
obra la fiscal. Cuadernos de Estudios Empresariales. Ed. Universidad Complutense
de Madrid. Num 1 . 1991. p. 122.
De la exposicin de motivos del Decreto que aprueba el Plan General
Contable y de la disposicin final 7* te desprenden las siguientes
consideraciones.
1 .- La prevalencia de la norma mercantil sobre la fiscal, sin posibilidad
de una interpretacin alternativa.
2.- Es preciso y obligatorio contabilizar todas las operaciones de acuerdo
con las normas del Plan Genral Contable, sin cuyo requisito no se podr
considerar la fiscalidad de las mismas.
3.- Para poder dar cumplimiento al punto anterior se establece: quedan
derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las
normas fiscales y en particular las del Reglamento del Impuesto de
Sociedades.
4.- Antes de la Reforma Mercantil, en la mayora de las empresas aedianas
y pequeas, se solia contabilizar con unos criteri' s marcadamente
fiscales; a partir de la implantacin del nuevo Plan General Contable, el
criterio predomirante ha de ser el econmico-financiero; la contingencia
fiscal pasa a ser de segundo orden y adems supeditada al cumplimiento de
*s norvas contables-mercantiles, tal como hemos visto en los p- ito.
anteriores.
5.- Como consecuencia de todo lo anterior, se lieg a la siguiente
conclusin:
Para que el fisco pueda considerar una operacin fiscalmente
admisible, o sea, en concreto, como gasto deducibie fiscalmente, es
38
Asimismo, el art. 16 de! LIS, en su nueva redaccin dada por el R. O, Ley
5/1990, de 20 de diciembre, de Medidas Fiscales Urgentes, dispone que los ingresos
y gastos se computarn por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje
en todo momento la verdadera situacin patrimonial de la sociedad, con las
excepciones previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y dems normas de
carcter fiscal. De esta forma, la propia Ley Tributaria viene a reconocer la
supremaca de la normativa contable en materia de contabilizacin de los ingresos y
los gastos. Es preciso mencionar que en la misma ley el art. 15.1 y 30.3 se remite a
las normas de valoracin contenidas en la legislacin mercantil, y el art. 30.3 se
refiere no slo a la contabilidad material sino tambin a las normas en materia
contable que afectan a la elaboracin de las Cuentas anuales.
95
requisito impiescindible que dichas operaciones estn contabilizadas de
acuerdo con los principios y normas del Pian General Contable.
Una vez aceptada y conforme esta situacin, solamente en este caso,
se entrar en consideracin en qu medidas y proporcin cada operacin
objeto de anlisis, es gasto fisealmente deducible y como consecuencia se
aplicar el efecto impositivo correspondiente al calcular el impuesto de
sociedades, er sus acepciones de impuesto devengado anticipado, diferido
y a pagar.
"Es muy interesante la postura de 1LLUDAIN.S., Raforma... p. Cit. pp. 170
y s s .
No existen otras normas contables de obligatoria aplicacin que las
establecidas en la legislacin mercantil, por lo que la norma fiscal slo puede
imponer ajustes extracontables para determinar la base imponible. La nica
excepcin a esta regla general es la contemplada en el Texto Refundido de La Ley
de Sociedades Annimas, al contemplar correcciones de valor excepcionales
amparadas en la legislacin fiscal.
A este respecto es interesante tener en cuenta que en la mencin dcima de
la memoria (art. 200.10 LSA) contiene aquella diferencia entre el resultado
contable y la base imponible que corresponda al gasto que, teniendo el carcter
de tales conforme a la normativa contable de la legislacin mercantil, no son
deducibles conforme a la normativa fiscal (por ejemplo, las dotaciones contables
para la cobertura de pensiones).
Respecto a los arts. 195.3 y 196.3 se refieren a aquellas correcciones
excepcionales, amparadas en la legislacin fiscal, que se reflejan en la
contabilidad, contraviniendo la normativa contable que con carcter general, se
contiene en la legislacin mercantil. Ser el caso, ya mencionado, de la libertad
de amortizacin establecida por determinadas normas de la legislacin fiscal.
Concluye diciendo que: no compartimos la interpretacin radical segn la
cual, de acuerdo con la Ley de Reforma de la Legislaci.-, mercantil, no ser
aplicable, a partir del 1 de enero de 199C, ninguna norma fiscal en materia
contable. Considranos, sir, embargo, que sta es la solucin ptima hacia la que
deber caminar la prmma reforma de la Cuarta Directiva sobre la Cuentas
Anuales. No obstante, el paso dado por la Ley de Reforma de la legislacin
mercantil, que en este atpecto es fiel a la Cuarta Directiva, es muy importante,
habindose limitado sustancialmcnte cara el futuro las posiciones de que la
legislacin fiscal afecte a I f contabilidad.
39
Tampoco debemos olvidar las sanciones tributarias por no llevar la contabilidad
en regia. De este modo, la contabilidad se torna instrumento del Derecho Tributario
como medio eficaz de informacin. En esta instrumentacin, cabe hablar de la
exigencia de la armonizacin del Derecho Contable y del Derecho Tributario.
96
El art. 77.1 de la IGT
87
tipifica la infraccin tributaria, segn la cual, son
infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las
leyes. Las infracciones tributarias son sancionares incluso a ttulo de simple
negligencia. Esta disposicin concuerda con la recogida en el art. nm 1 del CP al
disponer que son delitos o faltas las acciones y omisiones dolosas o culposas
penadas por la ley.. La concordancia en los trminos de ambos preceptos nos indica,
inmediatamente, donde ha de encontrarse el derecho penal comn y general que en
virtud del art. 9,2 de la LGT ha de aplicarse como derecho supletorio en ios supuestos
en que sea necesario.
98
El mismo art. 77 de Sa LGT regula la cuestin de los sujetos infractores en los
siguientes trminos: sern sujetos infractores las personas fsicas o jurdicas que
realicen las vacdones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.
Por ltimo, convendr tener en cuenta las siguientes apreciaciones de
CALAVIA MOLINERO
99
, el cual expo.ie que la constatacin del principio de
culpabilidad, es decir de la simple negligencia necesaria, deber existir en las
personas fsicas a travs de las cuales se produce la actuacin de la persona jurdica.
Aunque la infraccin sea imputada directamente a la persona jurdica que aparece
" R O C A F O R T N I C O L A Y , A y F E R R E R P E D O R L A , R . , L * eopreaa paoi... op. cit.
p. 144.
"El art. 77 LGT debe su redaccin a Ley 10/1985 de 26 de abril de
modificacin parcial de la Ley General Tributaria.
"FERR IRO LAP ATEA, J.J., Laa infraccin* tributarla n la refon* O m la
Ley General Tributarla. En Revista Jurdica de Catalua. Nun 4. 1985.
"'.ATAVIA MOLINERO, J.M., Contabilidad... Op.Cit. p. 382.
40
calificada como sujeto infractor, la propia LGT contempla la extensin de la
responsabilidad en vfa subsidiaria a tos administradores.
100
5.1 .-El delito contable.
Con extremada agudeza FERR OLIVE
101
analiza los supuestos del delito
contable, sealando que, ante la demanda de mayores cantidades de dinero por parte
del Estado a los contribuyentes para realizar gastos pblicos, los ciudadanos ante la
gran presin fiscal han obtado por la evasin impositiva, burlando los controles de la
Hacienda Pblica con declaraciones falsas o anotaciones contables ficticias, que
perjudicarn los procedimientos de las bases imponibles, y en definitiva de la menor
recaudacin de dinero por parte del erario pblico. Ante el elevado gasto pblico, el
ciudadano ha truncado el deber de lealtad al Estado, y el sistema tributario se ha visto
en la necesidad de castigar con mayor severidad la defraudacin fiscal con el delito
contable, que hasta la reforma careca de precedentes histricos como delito
autnomo en nuestro Derecho. El primer precepto que regul el delito fiscal en
Espaa fue el art 319 del Cdigo Penal, redactado conforme a la Ley 50/1977, de 14
de noviembre, sobre medidas urgentes de reforma fiscal. Dicho precepto, no
sancionaba penalmente las anomalas contables relacionadas con los tributes, y de
este modo, se requera entonces la presencia de una nimo defraudatorio, presumido
por la ley, si el autor realizaba falsedades o anomalas sustanciales en la contabilidad.
Por ello, la Ley Orgnica 2/1985, introduce el art. 350 bis del CP, que en relacin con
el art.31.1 de Ir. Constitucin establece como principio que todos contribuirn al
sostenimiento e los gastos pblicos, da acuerdo con su capacidad econmica,
meo-^nle un sistema tnbutano justo y no confscatono, y este principio no se ver
realizado si las ms graves manifestaciones de incumplimiento de obligaciones
tributarias -materiales y formales- nc encuentran una respuesta penal. Por esto se
S8S
V*0e art 40 LGT.
; r :
FERRE OLI VE , J . C. , II (teilte contbl. Ed. Praxis . 198S. p. 14.
41
modifican los delitos fiscales, contables y de subvenciones en el Cdigo (nuevos
artculos 349,350. y 350 bis) aunque se brindan diferentes argumentos para justificar
la nueva regulacin de estos delitos contra la Hacienda Pblica, y el correlativo
abandono del viejo art.319 dei Cdigo Penal.
La Ley General Tributaria delimita de este modo la frontera entre el delito fiscal,
relacionado con el incumplimiento de deberes contables, y las infracciones tributaras
en materia contable. En efecto, al clasificar la Ley General Tributaria las infraciones,
en graves (art.79) y simples (art 78), se observa que para el legislador tributario la
violacin de los deberes contables slo da lugar a infracciones simples, y no se
encuentra entre las infracciones graves ninguna relacionada con el deber de
contabilidad. Ello es as porque las que hubieran sido infracciones graves contables
se han convertido en delito sancionado por el art.350 bis del CP.
102
La figura penal contenida en el art. 350 bis del CP se encuentra paralelamente
regulada, en algunos casos con pocas vanaciones, como ilcitos administrativos en
la Ley General Tributaria Ntese que el delito contable fue introducido por la Ley
Orgnica 2/1985 de 29 de abril y el art. 83 de la LGT por la reforma efectuada por
Ley 10/1985 de 26 de abril, que se tramitaron al mismo tiempo. As, puede pensarse
que el legislador aplic en este mbito un verdadero programa poltico-criminal y
tributario, y en consecuencia, que las coincidencias no son causales.
1C3
Por ltimo slo cabe sealar las cuatro modalidades previstas en el art. 350 bis
delCP:
- Incumplimiento absoluto de la obligacin contable.
- La doble contabilidad.
- Omisiones en los asientos contables.
!M
CALAVIA MOLINERO , Contabilidad... Op. Cit. p. 369.
!M
FERA OLIVE,J.C., II delito... Op. Cit. p. 18.
42
- Falsedades en los asientos contables.
El ltimo prrafo del art.350 bis del CP fe,, ge que loo omisiones o falsedades
contables concurran junto con dos requisitos adicionales:
1
6
.- Que las partidas omitidas o falseadas alcancen el lmite cuantitativo de
10.000.000 ptas.
2
a
.- Que, adems, dichas irregularidades aparezcan reflejadas en las
declaraciones tributaras, o que stas hayan sido omitidas.
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47
SEGUNDA PARTE:
I NST I T UCI ONES DE LA
ARMONIZACIN CONTABLE Y DE
AUDI TORI A: NORMAS DE
CONTABILIDAD Y DE AUDITORIA.
DERECHO EXTRANJERO.
CAPITULO I:
ORGANI SMOS I NTERNACI ONALES
CONTABLES Y DE AUDITORES.
1.- U INTERNACIN ALIZACION DE LAS NORMAS DE
CONTABILIDAD Y AUDITORIA.
Concluida a segunda guerra mundial, comenz a perfilarse y a desarrollarse
la actual voluntad de normalizacin contable y la presentacin de un informe
conmico-fmanciero, ante la preocupacin y la necesidad cada vez ms sentida de
que la informacin econmico-contable ha de ser capaz de describir realmente, con
claridad y con verdad, las situaciones de los negocios.
1
Como una consecuencia lgica de la internaoonalizacin de la actividad
econmica, a comienzos de la dcada de los sesenta
2
surge con creciente fuerza en
la literatura especializada la rfrena a la dimensin y a la problemtica internacional
M A R I N - M E D I N A , J . , L raoni it ci on de la Cont abilidad y de la audit oria. Sua
organist I nt aroacionalas. E d. I CJ CE , Srie D ocum e nt ai r.uir T . M ad rid 1 9 i ~ . p .
1 5 .
^Vanse las palabras del profesor JANE SOLA.
Si a fines de los aos sesenta empezaba Ja giriefcra del orden financiero
internacional que haba imperado prcticamente durante un c uarto de sig lo,
siraultneasiente comenzaba a ponerse nfasis en las ac tividades de estos onstruos
que son las empresas multinacionales...
Se podra decir g ue la tecnologa, en todas sus mltiples faceta., esta
en c ierto modo, imponiendo la necesidad de contar cor, esas enormes ep
r
eses sin
fronteras a las g ue nos referaos. Pero, a la v ez, se est produc iendo lo jue
podemos llamar jna autntica mundial nacin de los mercados...
Como ya hemos sugerido en otras ocasiones, e probable g ue esteaos
asistiendo a los primeros escarceos de lo que v a a ser la economa mundial en el
prximo siglo XXI. En ella, con el tremendo av ance tecnolgico que se est
produciendo (por supuesto ac umilativasente, van a presentarse nuev as
aplicaciones de la teora de los costes comparativ os, otra forma de asignacin
de recursos a escala mundial y todo un nuev o concepto de la organizacin
econmica nacional e internacional...
T odo el clamor que se lev ante en torno al quehacer de las empresas
multinacionales no es ms que la expresin ruidosa de lj inadaptac in de las
estruc turas polticas a la nuev a situacin que se est creando. Aunque parezca
mentira, ni siquiera los paites creadores de empresas multinacionales pueden
llegar a dominarlas,
C o n l a tra n sn a ci o n a l i za ci n d e l a e co n o ma , co n u n a e co n o ma co mp u e sta de
u n i d a d e s qu e e stn ms a l l d e l o s me ro s l i mi te s n a ci o n a l e s, re su l ta me ri d i a n o
qu e l a di/cuit ad est riba e n e l e n ca u za mi e n to y co n tro l d e l a s gra n d e s e mp re sa s
mu l ti n a ci o n a l e s co n u n o s me ca n i smo s ju rd i co s y p o l ti co s p e n sa d o s p a ra u n a
e sca l a n a ci o n a l . En co n cre to , n o s re fe ri mo s a qu e so n e l C d i go d cosercio, el
C d i go p e n a l , l a s l e ye s fi sca l e s, e tc. , d e to d o s y ca d a u n o d e l o s d i fe re n te s
p e se t l o s qu e re su l ta n i n a d e cu a d o s p a ra ha ce r fre n te a a qu e l l a s u n i d a d e s
e co n mi ca s qu e mu cha s ve ce s n i si qu i e ra ti e n e n p a tri a , a u n qu e se l a s p re te n d a
i n d e n ti fi ca r co n l o s i n te re se s d e tu s p a se s d e o ri ge n . Es sa i n a d e cu a ci n d e
l o s me ca n i smo s ju rd i co s, p o l ti co s y d e co n tro l so ci a l l a gue p re o cu p a .
J A N E SOLA , J., LM N acioma Onidaa y la alaboracA 6n da aa cdigo da conduct a para
laa eapreaaa ult inaclonalea. E n inform acin C om e rcial E spa ola. M adrid,
M inist erio de coaercio. N de diceabre de 1979.
50
de la contabilidad,
3
constituyendo una prctica generalizada, recogida en la
legislacin de tos distintos pases, aqulla consistente en que las empresas presenten
anualmente una informacin de naturaleza econmico-financiera, expresada en
trminos contables, ya que es a travs de su contabilidad como se procesan y
agregan tos datos hasta desembocar en la susodicha informacin. Mediante sta se
pretende dar a conocer el patrimonio o riqueza de la unidad econmica, sus bienes,
derechos y obligaciones o, en otras palabras, sus inversiones o activos y tos recursos
financieros o pasivos que han hecho posible tos anteriores.
4
Para satisfacer esos
intereses y, en consecuencia, para facilitar la necesaria comparabilidad entre estados
financieros emitidos en pases con diferente normativa, se ha comenzado desde hace
algunos aos un proceso de armonizacin contable de carcter irreversible
5
, tanto
en diversas reas de caractersticas comunes como a nivel mundial.
6
Todas las
venables que condicionan este proceso contable obligan al establecimiento de unas
normas que surgen del mbito institucional y que persiguen, en su efectividad,
constituir un cauce normalizador del reg. sir de los hechos econmicos con objeto de
'GONZALO ANGULO,J.A y TUA PEREDA,J., Introduccin a la Contabilidad
Internacional. Ed. I n s t i t u t o de Plan i fi caci n Contable. Madrid 1988. p. 2 " *
'CAS I BAO, L, Curao de Auditoria Contable. Ed. Pirmide. Madrid 1990. p. 15.
TVA PEREDA,J. y LARRIBA DAZ ZORITA., Contabilidad de Entidade de
deposito. Ed. I n s t i t u t o Superior de Tcnicas y Prcticas Sanearas. Madrid 1986.
p. 33.
Definen la normalizacin contable como la actividad reglada y organizada que,
mediante la elaboracin y emisin de normas contables, tiende a la consecucin
de comportamientos homogneos en la confeccin de la informacin financiera,
suministranao, al mismo tiempo, a sus usuarios, un marco de referencia de los
criterios a partir de los que ha sido elaborada, y a los expertos que han de
au di t arla, un catlogo de las prcticas ms recomendables en cada situacin
posible.
CAIBANO CALVO,L., TA PEREDA,J. y LPEZ CQHBARROS, J.L., Naturaleza f
filosofia de loa Principio Contable. VII Congreso del Instituto de Censores
Jurados de Cuentas de Espaa. Vigo, 1965. Publicado por ECA, serie Documentos
HUB 4, Madrid, 1985. Asi como en el nm 47 de la Revista Espaola de Financiacior,
y Contabilidad.
Han afirmado que la rizn de ser la normalizacin contable es obvia, si se tiene
en cuenta que la contabilidad es un proceso de informacin que pone en
comunicacin al emisor de los estados financieros con las personas que han de
utilizarlos, y que requiere, como paso intermedio en este proceso, que la
infamacin sea adecuadamente verificada, r defensa de los intereses de aquellos
usuarios. Con este planteamiento, cabe abogar, como es lgico, por la necesidad
de que, entre emisor, usuario y auditor, se emplee un lenguaje comn, cuya
consecucin es el objetivo primordial de la normalizacin contable.
'TUA PEREDA,J., Principio y BOOMS de Contabilidad. Ed. Instituto de
Panificacin Contabi. Madrid 1983. p. 2 64.
51
garantizar al usuario su utilidad para la adopcin de decisiones.
7
Otra manifestacin ha sido el desarrollo de las normas internacionales de
auditoria que sirven para reforzar las normas contables internacionales e incrementar
la confianza de los usuarios de ios estados financieros. El lento movimiento mundial
hacia un completo desarrollo de los principios de contabilidad generalmente
aceptados, hace que se asegure la integridad de los estados contables; integridad que
se mantiene a travs del esfuerzo de los auditores, desarrollando estos, un papel de
aproximacin entre las empresas y los usuarios de la informacin contable, ofreciendo
a estos ltimos una visin independiente de los estados financieros de la empresa.
8
La formulacin de tales estados contables, soporte de la informacin extema,
ha de hacerse, sin lugar a dudas, con el cumplimiento por parte de la Contabilidad de
todo un conjunto de pnncipos que han sick) asumidos cientficamente por ella, y que
posibilitan la obtencin de informacin vlida, esto es, que rena una serie de
requisitos que son absolutamente necesarios para que resulte un a sus destinatarios,
como son: dentificabilidad, objetividad, claridad, oportunidad, relevancia,
economicidad, fcil interpretacin, verdadera, correcta, exacta, o mejor
razonablemente cierta. En definitiva, una serie de caracteres que llevan a aceptar que
dicha informacin representa una imagen fiel de la empresa, y por ello la utilizacin
que se haga de esa informacin llevar a conclusiones vlidas, sin vicio, por lo que
las decisiones tomadas se sustentarn, cuanto menos, en una slida base.
9
'POCH Y TORREE, R., Il Derecho Coatable ea la Espaa Ccemnitaria. Tesis
doctoral dirigida por el Dr. Jimnez de farga. Se puede consultar en la
bibiiioteca de la Facultad de Derecho de Bareaiona. p. 85.
'GARCIA BERNAI'.. M * A . , Regulacin legal de la Auditoria. Libro homenaje a
MANUEL VELA PASTOR. La auditoria ea tpana. Universidad de Valencia 191. p. 69.
*MARTIN2 GARCIA, F.J., La regulacin de la auditoria ea Espaa.
Antecedentes pasado y reciente situacin actual Ed. ICJCE. Madrid 1992. v - 22-
52
El mbito de estudio de la Contabilidad Internacional tropieza con especiales
dificultades por razn de encontrar un campo de estudio formado (tel aluvin de
contenidos, pero an as, algunos autores han dado definiciones de la disciplina, ms
o menos comprensivas. Posiblemente las ms elaborada sea la de los profesores
CHOI y MUELLER
10
, donde se seala que el trmino de Contabilidad Internacional
se extiende, en su ms amplio sentido, hasta abarcar la contabilidad para propsitos
generales y orientados en trminos nacionales y est dirigida a:
1.- Al anlisis comparativo internacional.
2.- Los temas de medida e informacin contable relativos exclusivamente a las
transacciones de empresas multinacionales y a la forma de los negocios de
dichas empresas.
3.- A las necesidades contables de los mercados financieros multinacionales.
4.- A la armonizacin mundial de la diversidad en cuanto a la contabilidad e
informacin financiera, a conseguir mediante acciones polticas, organizativas,
profesionales y de fijacin de normas.
Frente a los problemas que ya he sealado en la bsqueda de una definicin,
los autores que han tratado esta materia muestran una aceptable unanimidad acerca
de su contenido
11
coincidiendo, en lineas generales. Los Profesores GONZALO
NGULO y TUA PEREDA
12
, estiman, en congruencia con la corriente generalizada,
que las reas bsicas de la disciplina son las siguientes:
1.- Sistemas contables incluye aspectos histricos de clasificacin, anlisis,
comparacin y prediccin acerca de la evolucin del conjunto de prcticas contables
CMC:, F.D y MUELLER, G.G., International Accounting Prentice Hall.
Engiewod Clifs (N.Y.) 1984. Segunda edicin de Introduction to Multinational
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981. pp. 21-37.
:
GON2ALO ANGULO, J.A. y TA PEREDA.J., Introduccin... Op.Cit. p. 31.
53
seguidas en cada pas o grupo de pases considerados como sistemas contables.
2.- Teoria e instituciones de la normalizacin contable internacional on el
mbito extemo: rea que aborda la historia, cometido, metodologa, tareas a
influencias ejercidas por los organismos que confecciona.! normas de contabilidad
financiera con validez en varios pases simultneamente.
13
3 . - Problemas contables de empresas multinacionales: donde se encuentra sin
duda el grueso del contenido de la disciplina, incluyendo problemas de contabilidad
financiera (moneda extranjera, inflacin, informacin segmentada, etc.) de costes y
presupuestos (precios de transferencias, control de divisiones, etc) e, incluso, el
anlisis e interpretacin de las estadsticas macroeconmicas (balanza de pagos,
movimientos internacionales de fondos, etc).
14
4.- Auditona y formacin de los profesionales contables: ama en la que tienen
cabida desde la labor de las organizaciones internacionales de auditora, hasta el
estudio comparativo de las diversas maneras de acceso a la profesin de auditor,
pasando por los aspectos formatives y de capacitacin profesional.
15
Por ltimo, y con razn, se viene sealando una serie de impedimentos y
dificultades que, en la prctica afectan a la elaboracin, redaccin e imposicin de
normas internacionales armonizadoras En un encuentro celebrado en Roma el 23 de
septiembre de 1981 entre el Consiglio Nationale dei Dottori Commercialis y la IASC,
J.A bURGGRAFF'
6
, entonces presidente de! organismo internacional, sealaba las
que para l eran las tres mayores dificultades o razones que estorban al mejor
desarrollo de la armonizacin contable a nivel internacional:
J
Trabajos que muestran modelos en ests direccin de investigacin son:
MARN MEDINA,J ., La armonizacin d* la Contabilidad..., MONTESINOS J ULVE.V.,
Organiaaoa Internacional* d Contabilidad. Puncin y Qbjativoa. Ed. Instituto
de Planificacin Contable. Madrid 1983.
'GFAY.S.J ., International accounting and tranaantional dccialona. London
Butterwortth, 1983.
5
Imprescindible para el tema el estudio de STAMP, E y MOONITZ, M.,
International Auditing Standard*. Prentice Hall, Englewood Cliffs, New J ersey,
1978.
'Palabras recogidas por MARIN-MEDINA, J ., La armonizacin.. . Op. Cit. p. 22.
54
1
9
.* Las condiciones to la vida econmica no son las mismas en tocto ei
mundo.
17
2
8
.- tos objetivos de la informacin contables no son equiparables en todos los
pases.
3
8
.- Incluso dentro de un mismo pas, ciertos fenmenos econmicos pueden
ser examinados e interpretados de manera diferentes; de lo que se derivan
tratamientos contables diversos.
N'c tiene exac tamente la mis ma opinin de BURSGRAFF los autores GMRTN ER,
J. y RUESCHHOFF, N ., X diaaaipn culturel! da Im Comptabilit international,
en CA/Magazine. Montreal, Canadian Institute of Chartered Ac c ountants. N de aayo
de 1980, Citado por MARIN MEDIN A., I* zoaiscia... Op. Cit. p. 23.
La c o n t ab i l i d ad s e h a c o n s i d e r ad o s i e mp r e c o mo u n mb i t o r e l at i v ame n t e p o c o
af e c t ad o p o r l a d i me n s i o n c u l t u r al , y , e x c e p c i o n e s a p ar t e , e l t e ma h a s i d o
r e l e g ad o a u n p l an o s e c u n d ar i o c u an d o e h an e s t ab l e c i d o d i s c u s i o n e s s o b r e l a
n o r mal i zac i n . E s t o s e h a d e b i d o a q u e l a c o n t ab i l i d ad s e v i e n e e n t e n d i e n d o c o mo
u n ar t e p r ag m t i c o q u e ae ap o y a ao b r e p r i n c i p i o s mu y c o n c r e t o s y n o c i o n e s
ap ar e n t e me n t e o b j e t i v as ( p e r s o n al i d ad d e l a e mp r e s a, p r e s e n t ac i n f i e l d e l a
i n f o r mac i n , i mp o r t an c i a r e l at i v a, e t c ) . Cn c amb i e , la me r a i n t e r p r e t ac i n de
e s t as n o c i o n e s p u e d e e s t ar i n f l u i d a p o r o p i n i o n e s d i v e r g e n t e s e n c u an t o a s u
utilizac in en las e mp r e s as c o me r c i al e s y , ms an , por la c ultura de un p as .
55
2. LOS DIFERENTES TIPOS DE NORMALIZACIN CONTABLE Y DE
AUDITORIA.
Ab mitio, se suele distinguir, de un lado, la normalizacin pblica y, de otro, la
privada o profesional, de acuerdo con su origen, es decir, en atencin a !a correlativa
naturaleza de ios organismos de la emisin de las normas,
18
En principio la normalizacin pblica encuentra sus raices en ordenamientos
donde la actividad reguladora est encomendada a instituciones gubernamentales,
tpica de pases del rea continental europea, donde los cuerpos reguladores
omnicomprensivos, en forma de planes de cuentas, tratan, con notable atenc on,
cuestiones de forma y ordenacin contable.
Respecto a la normalizacin privada, la actividad reguladora se encomienda a
asociaciones profesionales, cuya coeratividad descansa en el prestigio de la
profesin, tpica en pases anglosajones, siendo escaso el nivel de detalle de la
legislacin mercantil, en el marco de un sistema jurdico flexible que tiende ms al
establecimiento de objetivos que a la regulacin prolfica, con pronunciamientos
numerosos, sobre temas concretos, con predominio de aspectos sustanciales de la
prctica contable.
Ambos sistemas no suelen aparecer puros en la realidad, ya que estn cada
vez ms interrelacionados, siendo las razones que contnbuyen a este hecho las
siguientes:
1.- El predominio del mbito pblico que suele tutelar la actividad profesional.
'MONTESINOS JULVE, v . , &* normas de contabilidad *a la Comunidad uropa.
Ed. Instituto de Pianiflacin contable. 1980. p. 35.
Aporta en su libro un tercer sujeto emisor de normas contables, -los
usuarios de la informacin contable-, aunque seala seguidamente en que no
intervienen airectaitente en la esion as nemas. Pueden ejercer su influencia,
sin embargo, por una v ia indirecta, haciendo llegar sus opiniones y preferencia
a los sujetos emisores. No obstante, este tipo de influencia no ha sido
adeeuadawinte canaliiada hast l momento.
56
Incluso on la armonizacin norteamericana, que suele ser siempre tpico
ejemplo de regulacin privada, est supeditada a la Securities and Exchange
Commission (SEC), Comisin para el mercado de valores, dependiente del
Congreso estadounidense.
2.- La colaboracin existente entre el sector pblico y privado en la emisin de
normas contables. Un ejemplo cercano para nosotros, es el sistema espaol,
tpicamente gubernamental, pero que se apoyaba de continuo en la profesin
contable
Existe otra clasificacin, como seftaia RODRGUEZ VILARIO
19
, de los
organismos Internacionales Contables: los Mundiales y los Regionales, segn se
extienda su influencia a todo el universo o a unas determinadas reas geogrficas.
2.1.- La armonizacin mundial de carcter pblico.
Los dos nicos intentos mundiales de conseguir un cierto grado de
armonizacin contable de carcter pblico proceden de la ONU (Organizacin de
Naciones Unidas) y de la OCDE (Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo
Econmico). Ambas instituciones se han ocupado de la armonizacin de la
Contabilidad Nacional, rea en la que son sobradamente conocidos sus sistemas de
cuentas nacionales. Posteriormente, abordaron el mbito empresarial, coincidiendo
con el desarrollo de un fenmeno consustanaonal al capitalismo actual: la empresa
multinacional.
De este modo, la regulacin microconable surgi, en ambos organismos, como
subproducto de un intento normativo ms amplio, que pretenda el control sobre la
actuacin de este tipo de empresas y una de sus principales manifestaciones es el
'RODRGUEZ VILARIRO A., OcfB&i*Be* undil de Contabilidad. Revista
Tcnica. Enro-junio, 1978. p. 41 y 42.
57
establecimiento de normas comunes para la informacin contable, al objeto de
favorecer la comparabiNdad y de obligar de alguna manera a estas empresas a poner
claramente (te manifiesto sus datos, tanto como si son financieros como si no ^
2.1.1.- La Organizacin de las Naciones Unidas (ONU).
La armonizacin contable surge con aspiraciones mundiales con la
mtemacionalizacion de la empresa, por eso, nada tiene de extrao que se trate de
ejercer el control hasta el limite de lo posible sobre estas entidades a travos del
establecimiento de normas comunes que favorezcan la comparatibilidad y que
obliguen de alguna manera a las empresas transnacionales a poner claramente de
manifiesto sus datos, tanto financieros como no financieros.
21
La ONU por las razones expresadas cre, en julio de 1972 el Consejo
Econmico y Social, un grupo de expertos dedicado a estudiar ei papel de las
empresas multinacionales y su impacto en el proceso de desarrollo econmico
mundial, estando capacitado adems para la emisin de normas. Fruto del trabajo
realizado fue la creacin, a finales de 1974, de la Comisin de Empresas
Transnacionales.
22
La Comisin de Empresas Trasnacionales recomend el establecimiento de un
grupo de expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentacin de
Informes, creado en 1976, a tos que se fijaron amplios objetivos:
23
1.- Examinar la prctica existente en cuanto a la presentacin de informes por
"GONZALO NGULO J.A. y TUA PEREDA, J. Introduccin. . Op. Cit. p. 91.
r
'TA PEREDA, J., Principio ... Op. Cit. p. 267.
con respecto a ata comisin ONU., fh* Xapaet of Multinacional
Corporation on Dvlopaant and on Zntaraational toaltiona. R eport of the group
of Eminent Persons, Departament of Economic and Social Affairs, S/74.II.A.5. New
Y ork , 174.
"TUA PER EDA, J., Principio... Op. Cit. p. 267.
58
parte de empresas transnacionales y tos requisitos en la materia en lc
diferentes pases.
2.- Identificar las lagunas existentes en la informacin que proporcionan las
empresas en sus informes, examinando la viabilidad de diversas propuestas
encaminadas a su mejor presentacin.
3 - Recomendar una lista mnima de datos, junto con sus definiciones, que
deberan incluirse en las memorias de las empresas transnacionales y sus
filiales, teniendo presentes las recomendaciones de otros grupos
internacionales que se ocupan de la materia
El Grupo de Expertos confeccion un informe en 1977, en e> que se contempla
una lista mnima de datos
24
, que deberan ser incluidos por las empresas
multinacionales en sus informes peridicos.
Por ltimo, la Comisin de Empresas Tra n sn acin ales, con la aprobacin del
Consejo Econmico y Social, decidi, en 1979, la creacin del Grupo Especial de
Trabajo Intergubemamental de Expertos en Momias Internacionales de Contabilidad
y Presentacin de Informes, compuesto de 34 miembros, que teniendo en cuenta el
informe de 1977, ha elaborado un segundo (ONU 1984) que es hoy por r oy su mejor
aportacin sobre l i s t a s ole p a r t i d a s m n i m a s pa m i n f o r m e s de c a r c t e r g e n e r a l , en el
marco del Cdigo de Conducta y del Sistema de informacin de Empresas
Transnacionales de la ONU.
29
"Para la confeccin de la lista se tuvieron en cuenta las normas y
pronunciamientos de las IASC (Armonizacin Contable Mundial de carcter
profesional!, CEE (Comunidad Economie Europea y OCDE (Organizacin para la
Cooperacsn y el Desarrollo Econmico). La lista se refiere tanto a la
informacin financiera, como la que no tiene este carcter (datos sobre empleo,
medidas de control del edio ambiente,..)
a
*Vase ONU, Empresas Transnacionales. Estudios Tcnicos. Monta
Internacionales da Contabilidad y Presentacin <K Zafosaas. Nueva York. 1977;
ONU. Comisin de Empresas Transnacicnales. Grupo de expertos. Esfuerzos
ancaalnados reclaaentar y noraalizar la contabilidad y la presentacin dm
inforaea dm las aapresas valuta palaaa. Mueva York, 1983; ONU. Comisin de
Empresas Transnacionales. Zafana* dal Grupo Capela! XnterguberaaMtntal da
trabajo da Expertos en norma internacionales da contabilidad y presentacin da
infernas. Nueva York, 1982; ONU. Empresas Transnacionales. Boraas Internacionales
da Contabilidad y Presentacin da Inforaas. Lista alnlaa da datos a incluir.
59
2.1.2.4* organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE).
la OCDE
26
'nici sus intentos normalizadores en el mbito de la contabilidad
nacional para extenderlos con una trayectoria muy similar a la ONU, tanto a la
contabilidad macroeconmica, como en su posterior atencin en las empresas
multinacionales y por te inversin internacional, como consecuencia de la orientacin
de la OCDE hacia la expansin del comercio mundial.
27
A pesar de que las normas de la OCDE no tienen fuerza vinculante, se tienen
en cuenta pam comprobar que las operaciones de las multinacionales estn en
armona con las polticas de los estados miembros
2
*, al exigrseles unos amplios
Nueva York, 1984.
l4
La transformacin de la antigua OECE , de estricta componente europea, a
la actual OCDE, ha permitido ensanchar a la misma hasta extremos que cabe decir
de ella que ha sobrepasado el mbito incluso atlntico para dar paso a una
organizacin potenciairaerste de escala mundial.
Actualmente cuenta junto a los dieciocho miembros de la antigua OECE -
Alemania, Austria, Blgica, Dinamarca, Espaa, Francia, Gran Bretaa, Grecia,
Holanda , Irlanda, Islndia, Italia, Lux^mburgo, Noruega, Portugal, Sucia,
Suiza, Turqua- con EEUU y Canad, que se incorporaron en 1960 al crearse la OCDE
y cuatro Estados ms que se han adherido posteriormente -Japn en 1964. Finlandia
en 1969, Australia en 1971 y Nueva Zelanda en 1973-. Finalmente Yugoslavia goza
de un estatuto especial de asociado.
Vase DIEZ DE VELASCO, M., Institucin de Domeo Internacional Publico. Ed.
Tecnos. p. 326.
''Para mayor informacin sobre el tema se recomienda la consulta de
OCDE.,International Investment and Multinational Enterprises. Council of the
OrganiEation for Economic Cooperation and Development. Paris, 1976.
**Espafta registrar en 1992, por segundo ao consecutivo, el segundo mayor
dficit comercial de los pases de la OCDE, tan slo detrs de EEUU Los datos de
la OCDE sealan que par el conjunto del presente ejercicio, el dficit comercial
espaol se situar en 33.800 millones de dlares, con un crecimiento aproximado
de diez por ciento en comparacin con la cifras de 1991.
No obstante , tan slo en los seis primeros meses del ao, el dficit
comercial espaol alcanz los 1,917 billones de pesetas, segn los datos de la
Direccin Onerai de Aduanas, lo que representa el 601 del total previsto por la
OCDE para Espaa en el conjunto del ao, una vez realizada la conversin en
pesetas. Si finalmente se cumplen las previsi.es de la OCDE para este ao, el
dficit comercial espaol representar casi la mitad del EEUU, cifrado por esta
organizacin en unos 74.000 millones de dlares. Sin embargo, hay que tener en
cuenta que el producto interior bruto (PIB) norteamericano representa diez veces
el espaol.
El R eino U nido se situar este ao en el tercer puesto s*gn las
previsiones de la OCDE, con un d ficit de 19.700 millones de dlares.
Por lo que respecta al supervit. Japn incrementar en un 201 su saldo
obtenido en 1991, y alcanzar los 124 .S OC millones de dlares, segn las
previsiones. Tras este pais se encuentra A lemania, que con 32.800 millones de
supervit iniciar un cierta recuperacin tras el bajn que suposo la
reunificacin.
60
requisitos informativos.
A! objeto de facilitar el cumplimiento de estos fines, a decir de DIEZ
VELASCO
29
, en 1975 la OCDE cre un Comit de Inversin Internacional y
Empresas Multinacionales, y en 22 de junio de 1976, el consejo aprob la D e c l a r a c i n
s o b r e i n v e r s i n i n t e r n a c i o n a l y e m p r e s a s m u l t i n a c i o n a l e s . Esta declaracin, que tiene
el carcter de recomendacin a los pases miembros, se divide en dos partes. En la
primera, se incluye un conjunto de lneas generales de actuacin, en cuanto a la
necesaria colaboracin internacional en relacin con las empresas multinacionales,
y en la segunda parte se recoge un conjunto de recomendaciones dirigidas a las
empresas de este tipo, relativas a principios generales de actuacin, publicacin de
informaciones, competencia, financiacin, fiscalidad, empleo, relaciones profesionales,
ciencia y tecnologa.
En cuanto al captulo de publicacin de informaciones, se afirma que las
empresas multinacionales, teniendo en cuenta su naturaleza, su tamao relativo en
el contexto econmico de su actuacin, as como las exigencias del secreto de las
operaciones y de los gastos, deberan publicar de forma exacta, para mejor informar
al pblico, un conjunto suficiente de datos sobre la estructura, las actividades y !a
poltica de la empresa en su conjunto a fin de completar, en la medida en que sea
"DIEZ DE VELASCO, M., Institucin... Op.Cit. p. 325.
La organizacin se propone conseguir sus fines a travs de los medios
siguientes:
1.- Asegurar la utilizacin eficaz de los recursos econmicos, ya sea
individual o conjuntamente.
2.- Facilitar el desarrollo de sus recursos en el campo cientfico y
tcnico, asi como fomentar la investigacin y favorecer la forjacin
profesional en cada uno de los pases.
3.- Llevar a cabo -na polticas econmicas dirigidas a asegurar el
desarrollo econmico y la estabilidad financiera interna y externa,
evitando que ss creen situaciones que pudieran poner en peligro la
economa de los pases miembros o la de otros terceros,
4.- Continuar por la via de la reducicn o supresin de los obstculos a
los intercambios de bienes y servicios, y favorecer la liberalizacn de
los movimientos de capital.
5.- Contribuir al desarrollo econmico de los pases miembros y de los no
miembros en vas de desarrollo econmico, mediante la aportacin de los
medios apropiados y en particular mediante aportaciones de capitales y de
ayudas en materia de asistencia tcnica y de ampliacin de las
posibilidades de colocacin de los productos de exportacin.
61
necesario con este fin, las informaciones que debern ser divulgadas conforme a la
legislacin nacional de tos diversos pases en que actan. Con este objeto deberan
publicar peridicamente en plazos razonables, y al menos una vez al ao, la situacin
financiera y otras informaciones pertinentes sobre el conjunto de la empresa,
refirindose en especial a:
30
- La estructura de la empresa, con indicacin de la denominacin y domicilio
de la sociedad-matriz, de sus principales filiales, de la importancia de sus
participaciones, directas o indirectas en estas ltimas, incluidas las
participaciones recprocas.
- Las zonas geogrficas donde operan y las principales actividades que all
ejercen por la sociedad-matriz y por las principales sociedades filiales.
- Los resultados de explotacin y las ventas, desagregadas por zonas
geogrficas, as como las ventas en las principales ramas de actividad en el
conjunto de la empresa.
- Las nuevas inversiones importantes, clasificadas por zonas geogrficas, y, si
es posible, por las principales ramas de actividad en el conjunto de la empresa.
- Un estado de origen y aplicacin de fondos para la empresa en su conjunto.
- La media de asalariados en cada zona geogrfica.
- Los gastos de investigacin y desarrollo para al conjunto de la empresa.
- La poltica seguida en materia de precios en las transacciones
interempresariales.
- Los mtodos contables, incluyendo tos seguidos en materia de consolidacin,
aplicados a la elaboracin de las informaciones publicadas.
Posteriormente, el Comit de Inversin Internacional y Empresas
Multinacionales cre en 1978 un Grupo de Trabajo sobre Normas contables, siendo
Ver OCDE, Lea Principi directeur de 1 OCDI 1 intention de entreprises
Multinational. Par s 1986; THOMAS, R. Douglas, l OCDI t la normalisation
international da la Comptabilit. En CA/Maqazine . N de febrero. 1980; OCDE,
Declaracin obre inversion internacional y empresa multinacionales (21 de junio
de 1976). V e r sin e spar tla de II. Nfte z, en Informacin Come r cial Espaola, n de
diciembre 197.
62
su cometido la recopilacin de las prcticas seguidas an materia contable por los
pa<'ses miembros y el fomento de la cooperacin internacional en esta materia. A
finales de 1979, el informe de este grupo fue sometido al Comit de Inversin
International y Empresas Multinacionales, el cual acord la continuidad en sus
trabajos del grupo sobre Normas Contables fijando dos objetivos. El primero genrico
de incentivar tos trabajos comunes en el mbito internacional, y el segundo especifico,
la ampliacin y clarificacin de tos trminos tcnicos contenidos en la Declaracin
sobre inversin internacional y empresas multinacinales
3
'. El grupo de trabajo ha
producido varios estudios comparativos sobre temas contables, as por ejemplo, del
estado de origen y aplicacin de fondos, gastos de investigacin y desarrollo,
conversin de moneda extranjera (OCDE, 1986) de las relaciones entre contabilidad
y fiscaidad (OCDE, 1967), prcticas de consolidacin (OCDE 1987).
22.- Intentos globales internacionales de ndole profesional.
La normalizacin de mbito mundial y de carcter privado de la contabilidad y
de la auditora se lleva a cabo por dos organismos profesionales que han trabajado
muy interrelacionados
32
:
- La Comisin de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC).
- La Federacin Internacional de Contadores (IFAC).
La organizacin contable a nivel mundial ha tenido sus orgenes en tos
Congresos internacionales de 1957, 1963 y el de Pars de 1967, en el que se
1
'GARCA-ARAO* ALVAREZ, M., X* O C D E , y lu preaa multinacional: la
rerrlaion de 1984 da la aclaracin y decision 1916. Informacin Comercial
Espaol, nua 616. Diciembre 1984.
"L IASC se ocupa de las cuestiones relativas a la normalizacin de la
contabilidad y presentacin de estados contables. La IFAC centra sus objetivos
en la normalizacin a nivel mundial de la prctica de la auditoria, el desarrollo
de cdigos de tica, la planificacin da la educacin de los auditores, la
contabilidad Je gestin y el nantenimienato de ana relacin directa con los
organismos nacionales miembros de la Federacin.
Para Mayor informacin vase SEM?IER, R.N., The International Federation
OB Accountant-: Operating procedure and current procrea. The International
Journal of Accounting, Vol. 15, "us 1. Autuir. 1979. pp. 21-31.
63
organiz la creacin de un grupo de trabajo, en el que se sugiri el establecimiento
de un Cornue Internacional de Coordinacin Contable, propuesta que fue aprobada
en el X Congreso Internacional en Sydney en 1972, dndose as lugar a la creacin
del ICCAP (Comit Internacional de Coordinacin para la Profesin Contable).
A partir de ese momento, el Comit comenz su propia autoregulacin. Entre
sus objetivos se fijaron los siguientes:
33
- Iniciar coordinar y guiar los trabajos tendentes al establecimiento de lneas
directrices, tanto tcnicas como ticas, y de formacin prctica para la
profesin contable, as como el reconocimiento mutuo de diplomas entre los
pases miembros.
- Animar y promover el desarrollo de organizaciones regionales con fines
comunes y tratar las directrices acerca de la estructura y constitucin de dichas
organizaciones.
El ICCAP lo componan 11 pases miembros: Australia, Canad, Alemania
Federal, Francia, India, Japn, Mjico, Pases Bajos, Filipinas, Reino Unido y Estados
Unidos, organizndose en cinco Comits permanentes:
- De organismos regionales.
- Comit de tica.
- Comit de Educacin Profesional y Formacin Prctica.
- De Organizacin Internacional Futura.
- Normas Internacionales de Contabilidad.
Este ltimo es conocido como International Accounting Standards Commtes
(lASC), y ha funcionado como veremos en el epgrafe (2.2.1), con carcter
independiente.
Ei ICCAP ces sus funciones a partir del XI Congreso Internacional de
"TOA PEREDA, J., Principio...Op.Cit. p.2?5. CORDOLINI, H. F., LA
comptabilit daa con nvironnaiMnt international nouwau. RFC, nero de 19?5.
64
Contadores celebrado wi Munich en 1977, anta la creacin de organismos
internacionales que lo vaciaron o> contenido, especialmente la Federacin
Internacional de Contadores (IFAC) y la plena autonoma que fue alcanzando ei IASC.
2.2.1.- El Comit Internacional de Normas Contables (IASC).
El IASC se cre el 29 de junio de 1973
34
, como resultado de un acuendo de
los pases fundadores de! ICCAP
35
(Excepto India y Filipinas). No obstante, con
"Fechas cruciales en ia historia del IASC.
- 1966: Creacin del Accountant International Study Group ( A I S G ) ,
antecedente de la IASC.
- 1972: X Congreso Internacional de Contabilidad, creacin del Comt para
la Coordinacin de la Profesin Contable (ICCAP), antecedente de la IASC
y de la IFAC.
- 1973: Creacin de la IASC. Acuerdo y Constitucin originales, siendo el
primer presidente del Consejo, Lord Benson.
- 1975- Prlogo a las Normar Internacionales de Contabildad y NIC 1,
I nformacin sobre prcticas contables.
- 1977; Primera revisin del Acuerdo y de la Constitucin, desapareciendo
la cualidad de miembro asociado y miembro fundador.
- 1978: Prlogo a las Normas modificado.
- 1981: Constitucin del Grupo Consultivo, agrupando a elaboradores y
usuarios de estados financieros.
- 1982: XII Congreso Internacional de Contabilidad. Compromisos mutuos
IASC-IFAC. Segunda revisin del Acuerdo y de la Constitucin.
- 1984: Nuevo Prlogo a las Normas, para recoger el recin aprobado
rgimen estatuario.
- 1989: Aparicin del Marco conceptual para la elaljoracin y presentacin
de estados financieros.
''Miembros fundadores de la IASC:
- Alemania Federal:
Institut der Nitschaftsprufer in Deutschland e.V.
Wirtschaftspruferkammer.
- Australia:
The Institute of Chartered Accountants in Australia.
The Australian Society of Accountants.
- Canada:
The Canadian Institute of Chartered Accountants, en conjuncin con ia
General Accountants' Association y la Society of Industrial Accountants of
Canada.
- Estados Unidos de Amrica:
American Institute of Certified Public Accountants.
- Francia:
Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agrs.
- Holanda:
Nederlands Instituut van Registeraccountants.
- Japon:
The Japanese Institute of Certified Public Accountants.
- Mxico:
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, AC.
- Reino Unido e Irlanda:
The Institute of Chartered Accountants in England and Nales.
The Institute of Chartered Accountants of Scotland.
The Institute of Chartered Accountants in Ireland.
The Association of Certified Accountants.
The Institute of cost and Management Accountants.
65
posterioridad se han adherido muchos ms
98
, hasta que en 1982, con ocasin del
Congreso Internacional de Mxico, se firm un tratado entre IASC e IFAC, en el cual,
el punto ms sobresaliente fue que se acord que todo tos miembros de la IFAC to
se.-an automticamente da la (ASC.
37
Por otro tedo tos miembros de la IASC que
no to eran de la IFAC dispusieron de un plazo de un ao para solicitar su ingreso; de
este modo, prcticamente la totalidad de las instituciones de expertos contables de
todo el mundo estn afiliados simultneamente a ambos organismos. La IFAC ha
reconocido a la IASC la total y completa autonoma en el establecimiento y emisin
de Normas Internacionales de Contabilidad."
Los objetivos de la IASC, establecidos en el Acta de constitucin son:
.39
The Chartered Institute of Public Finance and Accountancy.
"AICPA., AICPA profesional Standards. Junio de 1991. p. 11,054. Se detalla
la lista de los miembros del lASC. A r g e n t i n a , A u s t r a l i a , A u s t r i a , B a h a m a s ,
B a n g l a d e s h , B a r b a d o s , B l g i c a , B r a s i l , C a n a d a , C h i l e , C o l o m b i a , C h i p r e ,
D i n a m a r c a , Re p b l i c a D o m i n i c a n a , E g i p t o , A l e m a n i a , F i j i , F l a n d i a , F r a n c i a ,
G h a n a , G r e c i a , H o n g K o n g , I s l n d i a , I n d i a , I n d o n e s i a , I s r a e l , I t a l i a , J a m a i c a ,
Japon, K e n y a , K o r e a , L b a n o , L u xe m b u r g o , M a l a s i a , M a l a wi , M a l t a , M xi c o , H o l a n d a ,
Nu e va Z e l a n d a , Ni g e r i a , No r u e g a , P a k i s t n , P a r a g u a y , F i l i p i n a s , P o r t u g a l , C h i n a ,
P a n a m , Si e r r a L e o n a , Si n g a p u r , Su d fr i c a , E s p a a , Sri L a n k a , Su c i a , Su i z a ,
T h a i l a n d i a , T r i n i d a d y T o b a g o , T u r q u i a , G r a n B r e t a a , E s t a d o s U n i d o s , U r u g u a y ,
V e n e z u e l a , Y u g o s l a vi a , Z a m b i a , Z i m b a b we .
"GONZALO ANGU LO, J.A y TUA P E R E D A, J., , Boraa. Internacionales d
Contabilidad. Ed. ICJ CE . M a dr id 1990. p. 14.
Los compromisos a los que se ha llegado son los siguientes:
a) Se establece que todas las organizaciones profesionales miembros de la
Federacin Internacional de contadores lo son simultneamente de la IASC.
b) Se reconoce a la Comisin como el rgano apropiado para la emisin de
Nonas Contables en el mbito internacional comn de las dos instituciones,
comprometindose la Federacin a respaldarlas y a requerir a sus miembros para
que las publiquen y procuren su mxima aceptacin y difusin.
c) La Federacin nombrar 13 de los 17 miembros del Consejo de la Comisin,
representando a otros tantos pases con organizaciones miembros de la IFAC.
d) Los presidentes de cada uno de los organismos estn facultados para
asistir a las reuniones de los Consejos del otro, sin derecho a voto.
e) El consejo d< $ la comisin informar anualmente al de la Federacin de
las actividades llevau.s a cabo y los presupuestos, y la Federacin contribuir
anualmente con un 10% de los presupuestos de la Comisin.
V ase tam bi n M AR N M E D INA. J., La araonitacion ... Op. Cit. p. 61.
"La estructura inicial ha sido criticada por el gran peso especifico de los
miembros fundadores y por la ausencia de representantes de pases de menor
desarrollo, tanto econmico, cono contable. La nueva carta constitutiva de 1982
pali esta deficiencia parcialmente.
"GONZALO NGU LO, J . A y TOA PEREDA,J., oxa* y RCOSMndaciona d Auditoria
f Contabilidad. Ed. ICJCE. M adrid 1987. p. NIC- P .
En esta obra se encuentran todas las Normas de Contabilidad Internacional con
explicaciones. Los autores slo han realizado la recopilacin, traduccin,
anotaciones e ndices.
66
1,- Formular y difundir, en inters publie, normas contables a observar en la
presentation de los estados financieros, y promover su aceptacin y respeto
en todos tos pases del mundo.
2,- trabajar con yoneradfl por 1.1 mejora ; armonizacin de las regulaciones,
normas cor,aMes y procedimientos relaci, idos con la presentacin de tos
estados financiaros.
Los miembros de la IA3C deben apoyar el trabajo de la organizacin ,
ando en sus pases respectivos cada una de las Normas Internacionales de
C .-bilidad aprobadas para su publicacin por el Consejo de la IASC con ei fin de:
- Asegurar que tos estados financieros publicados cumplan las citadas Normas
en todos los aspectos sustanciales, informando adems sobre el susodicho
cumplimiento.
- Persuadir a tos gobiernos y a tos organismos normalizadores de que tos
estados financieros publicados han de cumplir, en tos aspectos sustanciales,
con las Normas Internacionales de Contabilidad.
- Persuadir a las autoridades que controlan tos mercados de capitales, y a la
comunidad industriad y empresarial, de que tos estados financieros publicados
han de cumplir.en tos aspectos sustanciales, con las Normas Internacionales
de Contabilidad, informando adems sobre el susodicho cumplimiento.
- Asegurar que tos propios auditores comprueban que los estados financieros
cumplen, en los aspectos sustanciales, con tas Normas Internacionales de
Contabilidad.
- Fomentar intemadonalmente la aceptacin y respeto de las Normas
Internacionales de Contabilidad.
En to relativo a la estructura institucional existen pases, como es el caso de
Francia, Alemania Federal y Espaa, donde las normas contables son emitidas dentro
de un marco legal, mientras que en otros pases, como Estados Umdcs, Inglaterra y
Canad, las normas de contabilidad son elaboradas y publicadas por las propias
67
organizacioness profesionales, drcuntancias estes que imprimen improntas bien
distintas a tos mtodos de trabajo y a ta propia estructura final de tas normas
contables; en ageitas pases t n tos que tas normas contables se enmarcan dentro
de tas disposiciones legislativas ser difcil, en opinin de BURGGRAAF
40
que tas
reglas dictadas por el IASC puedan resultar efectivas, al mnes que stas se
incorporen a disposiciones legales, to cuai supo e una cierta rigidez para su adopcin
y, por supuesta, para su modificacin.
41
La estructura orgnica del IASC descansa en tres rganos de decisin y
actuacin colectiva: el Consejo, el Grupo Consultivo, y los Grupos de Trabajo, siendo
los rganos unipersonales el Presidente del Consejo, elegido por el Consejo por un
perodo de dos aos y medio, sin poder ser reelegido y el Secretario General.
El Consejo de ta IASC
42
es el rgano que dirige las actividades de la
Comisin y aprueba los Proyectos de Normas y las propias Normas. Est compuesto
de 17 miembros, repartidos en representantes de 13 pases, con organizaciones
profesionales, miembros de ta IFAC. siendo sta ta encargada de proponer y
designar. De estos estados miembros, 3 deben ser pases en vas de desarrollo. Su
designacin es por un perodo de 5 aos, tras el cual cabe ta reeleccin. Referente
a tos otros cuatro representantes, son organizaciones interesadas en ta informacin
financiera, cuya duracin en el cargo viene determinada por ei propio Consejo que los
nombra .*
3
El Grupo Consultivo es un rgano de apoyo y asesoramiento que sirve de
4
BUKGGRAAFF, J . A . , IASC: Obstacles and opportunist!. American Accounting
Association meeting. Ausgust 1981. pp. 1-10.
"MONTESINOS JULVE, v.. Orgnica Internacional ... . Op.Cit. p.15.
"La sede permanente y las oficinas administrativas estn en Londres (41
K ingsw ay, LOKDON WC2B 6YU, ENGLAND).
"GONZALO NGULO, J.A y TUA PEREDA, J.. Mona Internacional... Op. Cit.
p. 17.
68
orientacin a los dems rganos de la IASC y que ha funcionado a partir (te 1981. No
tiene un nmero de miembros prefijado de antemano, y se nutre de representantes
de las organizaciones internacionales que agrupan a buena parte de ios elaboradores
y usuarios de estados financ eros."
Los Grupos de Trabajo se forman para el tratamiento y desarrollo de temas
concretos, estando compuestos por cuatro pase miembros, uno de ios cuales al
menos, pertenece al Consejo actuando de Presidente. La labor de los mismos incluye
en un documento, norma o informe, disolvindole el grupo con posterioridad
El proceso de formacin de las ncrrn^s internacionales
45
atraviesa por un
"La designacin de ios componentes es realizada por el Consejo de la IASC.
A modo de ejemplo, las instituciones representadas en el Grupo Consultivo de la
IASC en 1988 eran:
- Federacin Internacional de P
r
lsas de Valores.
- Asociacin Internacional de Institutos de tjecutivos Financieros.
- Cmara Internacional da Comercio.
- Confederacin Internacional de Sindicatos Libres y Confederacin Mundial
de Trabajo.
- Corporacin Internacional de Finanzas.
- Banco Mundial.
- Asociacin Jurdica Internacional.
- Asociaciones Internacionales de Banca (como grupo).
- Organizacin Internacional de Comisiones de Valores y Organizaciones
Similares.
- Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (Financial Accounting
Standards Board- FASS).
- Funcionarios de las Secretarias de la Organizacin para la Cooperacin
y el Desarrollo Econmico y del Centro para Empresas Transnacionales de la
Organizacin de las Naciones Unidas, que asisten a las reuniones como
observadores.
* * Las normas emitidas por la IASC hasta el momento son:
1.- Informacin sobre prcticas contables leero 1915).
2,~ Valoracin y presentacin de las cuentas de existencias segn el sistema del
coste histrico (julio 1975).
3.- Estados financieros consolidados (junio 1976).
4.- Contaoilizacin de las amortizaciones (octubre 1976).
5.- Informacin que deben contener los estados financieros (octubre 1976).
6.~ Tratamiento contable de las variaciones en los precios, (junio de 1977).
7.- El estado de origen y aplicacin de fondos, 'octubre 1977).
8.- Partidas extraordinarias, partidas procedentes de ejercicios anteriores y
cambios en las prcticas contables, (febrero de 1978).
9.- Contabilidad de las actividades de investigacin y desarrollo (julio 1978).
10- Tratamiento contable de las contingencias y de los sucesos acaecidos tras el
cierre del balance (octubre 1978).
11- Contabilidad de los contratos de construccin (marzo 1979).
12- Contabilidad del impuesto sobre beneficios (Julio 1979).
13- Presentacin de activos y pasivos circulantes 'noviembre 1979).
14- Infamacin financiera por segmentos (octubre 1981).
15- Informacin para reflejar los efectos de cambios en los precios (noviembre
1981).
16- Contabilidad del inmovilizado material (marzo 1982).
69
complejo mecanismo de bsqueda de consenso
46
, que trata de implicar al .nayor
17- Contabilizacin de los arrendamientos ( sep tiembre 1982).
18- Reconocimiento de loa ingresos (diciembre 1982).
19- Contabilizacin de las prestaciones por jubilacin en los estados financieros
de los empleadores (enero 1983).
20- Contabilidad de las subvenciones del Gobierno y presentacin de las ayudas
gubernativas (abril 1983).
21- Contabilizaran de los efectos de las diferencias de cambio en moneda
extranjera (julio 1983).
22- Tratamiento contable de las combinaciones de empresas (noviembre 1983).
23- Capitalizacin de intereses (marzo 1984).
24- Informacin sobre terceros vinculados (julio 1984).
25- Contabilizacin de las Inversiones Financieras (marzo 1986).
26- Contabilizacin de los planes de pensiones por jubilacin (enero 1987).
27- Estados financieros consolidados y contabilizacin de las inversiones en
filiales (abril 1987).
28- Contabilizacin de las inversiones en empresas asociadas (abril 1989).
29- Informacin financiera en economas hipennflacionanas (julio 1989).
30- Informacin a suministrar en los estados financieros de bancos y
establecimientos financieros similares (junio 1990)
31~Informaci6n financiera relativa a las inversiones en empresas
coparticipadas (noviembre 1990).
La primera declaracin de la IASC, define los principios contables y las
prcticas contables, que transcribo a continuacin por la importancia prctica
que puede tener.
- Principios contables:
a) Gestin Continuada: La empresa se considerar como un negocio en marcha, es
decir, capaz de continuar sus operaciones en un futuro previsible. Se supone que
la empresa no tiene intencin ni necesidad de liquidarse c de reducir
sustancialmente el volumen de operaciones.
b) Continuidad: Las prcticas contables se suponen consistentes de un perodo a
otro.
e) D*v*ogo: Ingresos y costes se reconocen en el momento en que ocurren (nunca
cuando son cobrados y pagados, repectivamente), sienoo recogidos en los estados
financieros dentro de los periodos a los que afectan. (Las consideraciones acerca
de los ajustes por periodificacin necesarios para preservar el principio del
devengo no se abordan en el presente pronunciamiento).
- Prcticas contables:
a) Prudencia: Dado que la incertidumbre rodea inevitablemente a muchas
transacciones, esta circunstancia se tendr en cuenta usando la prudencia al
preparar los estados financieros, sin que ello suponga una justificacin para
crear reservas tcitas, u ocultas.
b) Prioridad dal fondo obra la forma: Las transacciones y dems sucesos han de
ser contabilizados y presentados de acuerdo con su significado financiero
esencial y no solamente en consideracin a su forma legal.
c) Zaportancia rclatira: Los estados financieros incluirn todas las partidas que
tengan suficiente importancia como paza influir en evaluaciones o decisiones por
los usuarios de los mismos.
Puede verse en : GONZALO ANGULO, J.A y TUA PEREDA, J., Mona* y Racoaandaclonaa...
Op. Cit. p. HIC-1.
"El procedimiento adoptado per el lASC para la elaboracin de las Normas
Contables Internacionales es el siguiente:
a) Despus de un debate, el Consejo del IASC elige un tema sobre el que
parece sentirse la necesidad de una Norma Contable Internacional y lo
asigna a una Comisin Directiva. Se invita a todos los organismos miembros
del IASC a que presenten material para su estudio.
b) La Comisin Directiva, presidida por un miembro del Consejo y a la que
pertencen dos o tres pases no miembros del Consejo, de los que uno ha de
ser un pais en vas de desarrollo, estudia las sateras involucradas y
presenta un esbozo del tema al Consejo.
c) La Comisin Directiva recibe los comentarios del Consejo y prepara un
borrador Preliminar de Exposicin sobre la Norma propuesta.
70
nmero posible de instituciones y entidades interesadas, siendo su duracin alrededor
de tres arlos, y en todas las etapas del mismo se sugiere a tos institutos miembros
que constituyan grupos de trabajo en el seno de sus organizaciones para estudiar tos
diversos proyectos que les envia la IASC
47
.
Por desgracia, ni el IASC ni la profesin contable tienen poder para exigir el
acuerdo internacional o requerir el cumplimiento de Normas Internacionales de
Contabilidad El xito de tos esfuerzos de la IASC depende del reconocimiento y
apoyo de su trabajo por parte de grupos interesados muy diferentes, actuando dentro
de tos lmites de su propia jurisdiccin. En la mayora de tos pases del mundo, la
profesin contable goza de un prestigio y posicin que son de gran importancia en
esos esfuerzos. Por ello, tos miembros de la IASC creen que la adopcin en sus
pases de las Normas Internacionales de Contabilidad, junto con la informacin sobre
el cumplimiento de las mismas, tendr con el tiempo un impacto significativo
48
. La
d) Despus de su estudio por el Consejo, el borrador se distribuye entre
todos ios organismos miembros a fin que lo comenten.
e La Comisin Directiva prepara un borrador revisado que, una vez
aprobado por dos tercios al menos del Consejo, se pabiica como Borrador de
Exposicin, invitndose a comentarlo a todas las partes interesadas.
f) En cada fase de estudio de los borradores, los organismos miembros
solicitan orientacin de sus respectivos comits de estudios contables.
g) Al final del per odo de exposicin un minino de seis meses), los
comentarios son presentados a la IASC para su estudio por la Comisin
Directiva responsable del proyecto.
h) La Comisin Directiva presenta a continuacin un borrador revisado al
Consejo para su aprobacin como Norma Contable Internacional.
i) La emisin de una Horma exige la aprobacin de un minino de tres
cuartos del Consejo, despus de ios cuales el texto de la Norma se env a
a todos los organismos miembros para su traduccin y publicacin.
CAIRNS, D.H., Los principio d* Contabilidad ganarlaairn captados en el
contexto invernacin!. En contabilidad y Auditor a en Espaa ante la CEE.
Ponencias presentadas al Seminario celebrado en la Universidad internacional
Meriendez Pelayo. (Santander, 1985). Ed. Asociacin Espaola de Contabilidad y
Administracin de Empresas (AECA) . Monograf a nun "'. p. 21.
''GONZALO ANGULO, J.A y TUA PEREDA,J., Introduccin...
Op. Cit. p. 98.
" CAIRNS, D. H., Los principios de Contabilidad... Op. Cit. p. 24.
Algunos han aducido que una Norma Contable Internacional debe aplicarse
nicamente a empresas multinacionales y no a las sociedades de mbito nacional,
Esta opinin sigue la linea de la argumentacin surgida en algunos paises y que
propugna la existencia de norma* diferentes para grandes y pequeas espresas. An
aceptando que el impacto econmico de la mejora y armonizacin de las Normas
Contables Internacionales puede tener en ocasiones mayor importancia en el
contexto de las empresas multinacionales, los usuarios de todos los estados
financieros tienen derecho, en cualquier circunstancia, a una informacin fiel
y apropiada de los resultados econmicos. Adems, y a fin de lograr un nivel ds
equiparacin adecuado, todas las apresas deben preparar, en sus aspectos
71
calidad de los estados financieros ser mejorada y se ganar en cuanto al grado de
competitividad. La credibilidad y consecuentemente, la utilidad de tos estados
financieros resultar acrecentada en todo el mundo."
Es de resaltar, por to que se refiere a la utilizacin de las Normas por tos
organismos encargados, en cada pas, del establecimiento de una normativa contable,
tos modos de respuesta que varan ampliamente. As, en algunos pases con escasa
tradicin contable, las Normas IASC se hacen reglas contables obligatorias,
evitndose el proceso de adaptarlas o discutir otras normas que tuvieran en cuenta
las pecuhanedades econmicas nacionales. Ejemplos de estos pases seran Kuwait,
Malawi, Malasia, Paquistn, Trinidad y Tobago, Zimbage y China.
Un segundo escaln en la aceptacin, es la utilizacin de las Normas en
pases que estn desarrollando la profesin y la estandarizacin contable, que les
ayuda a tener un punto de referencia. Ejemplos se encuentran en Singapur, Kenia,
Egipto, Nigeria, India, o Islas Fiyi.
Un tercer escaln consiste en tener en cuenta las Normas de la IASC, pero sin
olvidar la propia tradicin contable. En este grupo estn a mayora de pases
desarrollados de Europa, Amrica y Asia
sustanciales, unos estados financieros de conformidad con las mismas normas y
directrices, puesto que en los mercados libres y abiertos, los estados
financieros de cualquier empresa deben poder compararse con los de las dems. El
inversionista, prestamista y vendedor de mbito internacional tiene derecho a que
se le garantice que los informes financieros han sido presentados conforme a unas
normas de fcil comprensin y que cabe que se han formulado con la mxima
solvencia.
Tambin se ha sugerido que el IASC ampli su mbito de actuacin y publique
normas contables relacionadas con sectores especficos. Hasta ahora, el Consejo
ha entendido que sus Hormas han de ser de aplicacin general a todas las empresas
comerciales en industriales, salvo cuando un sector haya quedado expresamente
excluido de su abio de aplicacin en el correspondiente articulo de la
Declaracin. Si un sector presenta problemas muy especiales, el Consejo puede
decidir su tosa en consideracin, pero no hasta el punto de excluirlo de las
Normas de aplicacin general.
Un ojeaplo de esta situacin es la reciente adopcin por el IASC de una
resolucin sobre el tema Notas aclaratorias en l o s estades f i na nc i er o s de loa
b a nc o s .
"GONZALO ANGULO,J.A. y TOA PEREDA, J., Horma y tecoMndacloM... Op.Cit,
p. MIC-?
72
Un cuarto y ltimo escaln lo componen tos pases que no tienen una
regulacin contable, donde las empresas pueden tomar las Normas de la IASC como
gua de actuacin. An as, pases, tales como Yugoslavia, Marruecos, Ghana o
Colombia, cada vez ms tienen en cuenta las normas de la IASC.
50
Por ltimo, empresas multinacionales europeas como Montedison y Olivetti
(Italia); Lafarge Coppe y Saint Gorbain (Francia); Americanas, General Electrics y
Exxon (Estados Unidos); Asiticas Sasebo Heavy y Fuji Bank (Japn), procuran
cumplir las Normas IASC para que sus estados financieros sean ms legibles en el
mbito internacional, proclamando adems el cumplimiento explcitamente.
2.2.2.- La Federacin Internacional de Contadores (IFAC).
Ante la definitiva disolucin del ICCAP en 1977, recomend la creacin de una
Federacin Internacional de Contadores (IFAC)
51
, cuyo acuerdo de constitucin se
ratific por sesenta pases con ocasin del XI Congreso Internacional de Contabilidad.
La Federacin naci con ei objetivo de ocuparse especialmente de la normalizacin
de la auditora, en la triple veniente tcnica, odontolgica y de formacin profesional.
En la organizacin funcionan Comits de educacin, tica, normas tcnicas de
auditora, y Congresos Internacionales, organizaciones regionales, planificacin y
contabilidad de gestin.
El funcionamiento de la Federacin se apoya en tres pilares bsicos:
Asamblea: Ostenta la condicin de rgano supremo, reunindose con
ocasin de tos Congresos Internacionales de Contabilidad. Entre sus
''GONZALO NGULO, J.A. y TOA PEREDA, J., Norma* Interaacionalea... Op. Cit.
p. 33.
"Ver el Infor Propuesta del ICCAP de 25 de marzo d 19?6, que con el
titulo Creacin de un F ed er a c i n I n t er n a c i o n a l a Contadores se pblico en la
Re v ista Tcnica del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa, n?. 1-
1976. pp. 5-9.
73
atribuciones estn las de designar tos componentes del Consejo, modificar los
estatutos y decidir sobre la organizacin de los Congresos Internacionales,
determinacin de las aportaciones de tos miembros y expulsin de
organizaciones, si procede. En la actualidad la IFAC agrupa a 90
organizaciones de 70 pases, que en total representan unos 900.000
profesionales de contabilidad.
52
* Consejo y comisiones: El consejo, rgano ejecutivo de la IFAC, est
constituido por quince miembros, representantes de otras tantas organizaciones
profesionales de pases diferentes, teniendo entre sus funciones establecer el
programa de trabajo de la Federacin para perodos de cinco aos, designar
los miembros de las Comisiones, as como otros cargos ejecutivos-Presidente,
Presidente ejecutivo, Vicepresidente y Secretario general, coordinar y
supervisar el trabajo de las comisiones y desarrollar las actuaciones necesarias
para el cumplimiento de los objetivos de la IFAC."
La tarea de la Federacin se ha centrado, hasta el momento, en la elaboracin
y emisin de normas de auditora y pronunciamientos sobre cualidades que deben
reunir los profesionales contables. Las normas emitidas por la IFAC, como fcilmente
se puede comprobar, coinciden en gran parte con ios extremos tratados por las
recomendaciones de la Unin Europea de Expertos Contables (UEC)
M
. Aunque los
problemas y soluciones son coincidentes en la mayor parte de tos casos, es necesario
recordar, para encontrar una justificacin a esta duplicidad, que la UEC, acta
fundamentalmente con autoridad para los pases de Europa occidental, mientras que
la IFAC agrupa a pases y organismos de tos cinco contintentes,
58
"MARN MEDINA, J., I* axBonizacioa <! la Contabilidad... On. Cit. p. 57.
"TUA PEREDA,J., Principio... Op.Cit. p. 299.
'"Al finalizar el ao 1966, la UEC se ha fusionado con el Grupo de Expertos
Contables de la CEE, constituyendo la Federacin de Expertos Contables Europeos
(FEE), de la que taabin me ocupar a adelante.
15
GON2ALO AHSLO, J,A y TOA PEREDA, J., Borma... Op.Cit. p. 1. Introduccin
de los traductores. Vol. II b).Repertorio Internacional.
74
Tambin cabe destacar la presencia de tas Normas Internacionales de
Contabilidad de la IASC
56
en la redaccin de las Guas de auditora de la
IFAC.
5?
**l3aplos ciaros son la referencia de la Guia 17 a la NIC-24, relativa a
la informacin sobre terceros vinculados a la presa, y la contenida en la Guia
21 a la NIC-1G, sr. relacin con los sucesos ocurridos tras el cierre del balance
pero antes d la publicacin de los estados financieros y de i informe de
auditoria.
Hasta el momento se han publicado las siguientes guias Internacionales de
la IFAC, referentes a la practica de la auditoria. Sus textos originales son
recogidos en IFAC Handbook. Ed. IFAC. Now York, act jane 1991.
Prlogo.
l - Q - ) f t i v 3 y alcance de la censura de estados financieros,
2.- Las caitas ptapuesta.
3 , ~ Principios bsicos que rigen una censura de cuentas,
4.- Planificacin de la cer.suia.
5 .- Utilizacin del trabajo de ctrc auditor
6,~ Estudio y evaluacin del sistema contable y de su correspondiente control
interno, en relacin con la censura.
7,~ Control de calidad del * raba 30 de ceasuia.
9. La evidencia de la censura.
9.- Documentacin (papeles d* trabado)
O- Utilizacin del trabado del aoditc: interno,
11- Fraudes y errores.
12- Revisin analtica.
13- El inforr de auditoria sobre les estados financieros.
14- Otra informacin inciaida en documentos conteniendo estados financieros
auditados.
15 - Auditoria en an contexto informt izado.
16- Tcnicas cj auditoria asistida por computador.
17- Terrenos vinculados,
18.-Utilizacin del trabaje de un experto,
19- El muestree en auditoria.
20- Efectos de la existncia d un contexto informatizado sobre ei estuaio y
evaluacin del sistema contable y de su correspondiente control interno.
21- Fecha del informe. Sucesos acaecidos tras la fecha de cierre balance.
Descubrimiento de hechos cor, posterioridad a la publicacin de los estados
financieros.
22- Declaraciones de la direccin.
2 2 - uestioft continuada,
24- Informes especiales de auditoria.
25- Consideraciones sobre la importancia relativa y el riesgo de la auditoria.
26- Auditoria d las estimaciones contables,
2 ~ i - El anlisis de 1* informacin financiera prospectiva.
28- Contratos de auditoria del priser ejercicio. Saldos de apertura. Balances de
apertura.
29- Evaluacin de riesgo inherente y de control y su impacto en los
procediauentos sustantivos.
Hace unos aftos 1* Federacin ha iniciado nuevos trabajos r. el arce de la
elaboracin d Guas Internacionales de Auditoria y Servicios Relacionados
h' lendo sido publicadas las siguientes:
1 Principios bsicos qu rigen lo contratos de revisin.
2.- Auditoria limitada de los estados financieros.
3.- Contratos para ejecutar los procediaientos acordados.
4.- Contratos par recoger o acuaular infamacin financiera.
en J.A, y TOA J., Hormaa .. Op. Cit. p. 1. Vol.Il
b). Repertorio Internacional, 2 edicin actual* *d* en Madrid 1990.
75
La IFAC ha creado un Comit de Practicas Internacionales de Auditora
(lAPC)
58
, al cual se le ha concedido la responsabilidad y autoridad especficas para
emitir Guas de Censura de Cuentas y Proyectos de Gua y para establecer la forma
y contenido de los informes de censura de cuentas.
Aunque la IFAC no tiene facultades punitivas, ha desarrollado a travs de un
Comit de Etica un conjunto de pronunciamientos
58
que desarrollan determinados
principios deomolgicos de a profesin contable, destacando los de integndad,
objetividad, independencia, secreto profesional, sujecin a normas tcnicas,
competencia profesional y conducta tica con la buena reputacin de la profesin.
Por ltimo, puesto que una obligacin bsica del profesional contable es la
consecucin y el mantenimiento de la necesaria competencia tcnico-profesional (2*
Gua Internacional sobre tica profesional), se han desarrollado las guas
**Los miembro s del IACP s o n no mbrado s po r lo s o rganis mo s miembro s de lo s
pases s eleccio nado s po r la IFAC para es tar repres entado s en el mis mo . El
repres entante des ignado po r el o rganis mo u o rganis mo s miembro s debe pertenecer
como tal a lo s mismos. L a no minacin de lo s miembro s del IAPC s e har,
no rmalmente, po r un perodo de cinco aos. Inicialmente, lo s miembr. - del IAPC
repres etan a los s iguientes pas es :Aus tralia, Canad, Es tado s Unido s 00 Amrica,
Francia, Filipinas , Ho landa, India, Japn, Mxico , Reino Unido y Repblica de
Irlanda, y Repblica Federal Alemana.
Vase GONZALO NGULO, J.A y TOA PEREDA, J., Monas... Op. Cit. IFAC-P.
"Hasta es te mo mento s e han publicado las s iguientes Guias internacio nales
sobre tica pro fes io nal, de IFAC. Sus texto s o riginales s o n recogidos en IFAC
Handbo o k. Ed. IFAc. New Yo rk. Act june 1991.
- Guia sobre tica pro fes io nal para la Pro fes in Co ntable, (julio 1985).
1.- Publicidad, co municacin y ofrecimiento de servicios (septiembre 1981).
2.- Competencia tcnico -pro fes io nal, (septiembre 1981).
3.- Integridad, o bjetividad e independencia, (septiembre 1982).
4.- Secreto pro fes io nal, (septiembre 1982).
5.- No rmas de tica para la restacin de s ervicio s en el extranjero (enero 1983),
6.- Condiciones para la aceptacin de un encargo cuando otro profesional contable
pblico es t llevando a cabo un trabajo para el mismo cliente, (septiembre 1983) .
.- Condiciones para s us tituir a otro pro fes io nal co ntable, (septiembre 1985).
8.- Ho no rario s profesionales, pago y recepcin de comisiones (septiembre 1985).
9.- Etica profesional en la practica fiscal, (marzo 1986).
10- Operaciones y actividades inco mpatibles o no recomendables, (marzo 1986).
11- PronunciaAiento-Gua sobre dinero y documentos mo netario s de los clientes.
(septiembre 1986).
Pueden ver en GOHEALO AHGULO, J.A. Y TUA PEREDA, J., Sor*... Op. Cit. p. 2.
Vo l. II b) Reperto rio Internacional.
76
internacionales del Comit de Formacin* siendo el nivel requerido para comenzar
tos estudios el equivalente al ingreso en la universidad, debiendo adquirir unos
conocimientos contables
61
, y requitindose un perodo mnimo de tres aos de
experiencia prctica, trabajando con otros expertos, antes de gozar de todos los
derechos que le otorga su condicin de profesional para ejercer funciones con
exclusividad.
Otras Comisiones son la de Congresos Internacionales de Contabilidad, la de
Planificacin, la de Contabilidad Financiera y de Gestin, la de Organizaciones
Regionales. Recientemente se cre la comisin del Sector Pblico.
62
*
5
Guias internacionales de formacin de la IFAC.
1.- Formacin previa y prctica.
2.- Formacin profesional permanente
3.- Las pruebas de competencia profesional.
4.- Ncleo de conocimientos. Materias profesionales.
5.- Experiencia prctica.
6.- Ncleo de conocimiento. Materias de apoyo.
7.- Exigencias de formacin y entrenamiento para los tcnicos contables.
8.- Formacin previa, test de competencia profesional y experiencia prctica de
los profesionales de contabilidad.
Vanse en GONZALO NGULO, J.A. y TU PEREDA. J., Mona... Op.Cit. p. 2. Vol.U
b). Repertorio Internacional.
41
Son los siguientes: Auditoria, Contabilidad Financiera, Contabilidad
Interna, Finanzas, Informtica, Sistema Fiscal, Ciencias de la conducta, Derecho,
Econoala, Mctemticas, Estadstica.
*
a
Ai efecto se puede ver el documento IFAC, Introduccin 1* Caal*i6a d
Metor Pblico. En RfICJCE. Julio 1988. Nom 18-1983. pp. 60-62.
Los trabajos de la Comisin ha realizado las siguientes guias
internacionales :
1.- Informacin financiera de empresas comerciales
gubernamentales.
2.- Aplicacin de las Guias Internacionales de Auditoria de los estados
financieros de las em resas comerciales gubernamentales.
77