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4 ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DE CONTROLADORIA:


INTRODUO E ASPECTOS CONCEITUAIS PERSPECTIVA 1
4.1 Consideraes iniciais
Fundamentado nas discusses realizadas no Captulo 3, este, em conjunto com os Captulos 5
e 6, tem por propsito organizar, sistematicamente, a ECBC, tal como a literatura recomenda.
A idia central , partindo-se de uma anlise crtica e argumentativa de textos sobre
Controladoria, proceder a uma organizao, nos moldes do que recomenda a doutrina sobre a
estruturao de uma teoria, do que se tem escrito sobre esse tema.
De incio, salutar destacar que este captulo e tambm os Captulos 5 e 6 no so uma
simples reviso da literatura ou apenas um referencial terico. Eles vo alm. Demo (2000, p.
38) discute que citar autores em trabalhos cientficos exigido como procedimento formal
porque: (i) mister conhecer as teorias clssicas e em uso; (ii) fundamental, antes de
inventar moda, dar conta do saber e dos dados disponveis e (iii) prudente aprender de quem
mostrou saber aprender. Concorda-se, integralmente, com as palavras de Demo. No obstante,
para os fins propostos neste estudo, no se pode limitar a abordagem que aqui se vai fazer
somente citando os autores. preciso ir a fundo em seus pensamentos, entender a lgica de
seus argumentos e critic-los, quando necessrio. Isto ainda mais importante quando se
considera que o quadro terico de referncia da Controladoria encontra-se, ainda, em estgio
de desenvolvimento.
Diante disso, esta parte do trabalho delineia-se como um estudo crtico dos fundamentos
tericos disponveis sobre o tema em estudo. Reveste-se de fundamental importncia, pois foi
esta sistematizao da plataforma terica que determinou o formato da pesquisa de campo,
alm de ter fornecido as diretrizes para se esboar a ECBC.
Assim, para atingir os objetivos propostos nesta tese, bem como responder s questes da
pesquisa, foi desenvolvida uma anlise crtica da literatura sobre Controladoria com vistas a
contribuir para a construo da estrutura conceitual referenciada. Deve-se ressalvar,
entretanto, que tal estrutura conceitual, quando do fechamento deste trabalho, valeu-se,
igualmente, dos resultados da pesquisa emprica e no somente dessa anlise crtica da
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literatura. Em suma, o que se fez foi um estudo da literatura disponvel, acrescentou-se a esse
estudo uma anlise crtica, de forma a conseguir uma adequada sistematizao e,
posteriormente, desenvolveu-se, pautado por esta plataforma, o conjunto de elementos que foi
levado s empresas no trabalho de campo. Ao final, quando necessrio, tal estrutura
conceitual foi ajustada para uma verso definitiva para os fins desta tese.
Falando de forma prtica, os Captulos 4, 5 e 6 esto organizados de maneira que cada tpico
contemple: (i) os diversos pontos de vista dos autores pesquisados sobre o tema do tpico; (ii)
uma anlise crtica das opinies dos autores citados; e (iii) um posicionamento, devidamente
justificado e sistematizado, dos aspectos tericos assumidos para organizao da ECBC e
coleta e anlise dos dados da pesquisa emprica. A Ilustrao 4 evidencia, esquematicamente,
os passos seguidos para a organizao dessa estrutura.
Ilustrao 4 - Trajetria percorrida na construo da sistematizao terica da Controladoria
No prximo tpico so apresentados os parmetros explicativos de como a ECBC foi
estruturada, ou seja, as perspectivas (ou abordagens) contempladas em tal estrutura.
Diretrizes tericas: como organizar uma teoria?
Anlise dos resultados da pesquisa de campo
Apresentao da literatura (citaes)
Anlise crtica e argumentativa da literatura
Levantamento das possibilidades tericas
Organizao da ECBC
Organizao do instrumento de coleta de dados
Levantamento bibliogrfico sobre Controladoria
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4.2 O formato da estrutura conceitual bsica de Controladoria
O objetivo deste tpico apresentar subsdios para o entendimento de como a sistematizao
da Controladoria foi organizada dentro de uma estrutura conceitual. Para tanto, foram
definidas trs abordagens de estudo e organizao da Controladoria, assim denominadas:
Perspectiva 1: Aspectos Conceituais (o que );
Perspectiva 2: Aspectos Procedimentais (como funciona); e
Perspectiva 3: Aspectos Organizacionais (como se materializa nas organizaes).
Essas trs perspectivas foram definidas aps o estudo, anlise e compreenso de dois
aspectos-chave: (i) a literatura sobre construo de uma teoria e (ii) a forma como so
apresentados, classificados e discutidos os assuntos relativos ao tema na literatura pesquisada.
Considera-se que tais perspectivas so adequadas e suficientes para se alar a sistematizao
da ECBC. O primeiro argumento para isso reside no fato de que, conforme se verificou no
Captulo 3, um dos objetivos de uma teoria a reconstruo conceitual das estruturas. Por isso
a Perspectiva 1, que trata de entender, conceitualmente, o que Controladoria. Quanto s
outras duas, so importantes porque, via de regra, o conhecimento difundido sobre esse tema
organizado por meio dos aspectos procedimentais e organizacionais, como se pretende
demonstrar.
A Perspectiva 1 diz respeito ao estudo da rea de conhecimento denominada Controladoria.
Trata-se de defini-la enquanto ramo, campo ou rea do conhecimento humano. Nesse sentido,
inicialmente, dois pontos integram a ECBC: o que Controladoria e qual seu objeto de
estudo. Em suma, busca-se evidenciar a essncia desse ramo do saber.
Na seqncia, ainda dentro da primeira abordagem, busca-se entender o posicionamento da
Controladoria no campo das cincias. Para tal intento, aportam-se, dentro da ECBC, os
seguintes elementos: onde esta se encaixa no contexto das cincias e quais suas interfaces
com outras cincias.
Por fim, encerra-se a Perspectiva 1 evidenciando as ramificaes e subdivises dessa rea.
Aqui se envidam esforos para entender como a Controladoria pode tomar forma quando da
sua aplicao no mbito das organizaes. Para tal propsito, os elementos inseridos na
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ECBC so as suas subdivises quanto natureza da organizao em que se aplica e quanto
rea de eficcia dentro da organizao.
A Perspectiva 1 mostra que a Controladoria, enquanto ramo do conhecimento, se materializa
no mbito das organizaes. Esse ponto d incio ao surgimento da Perspectiva 2, que
contempla os aspectos procedimentais. Aqui, portanto, so estudados os elementos relativos
ao seu funcionamento, quando essa rea do conhecimento levada s entidades. Assim, os
componentes dessa abordagem da ECBC so as atividades e funes tpicas de Controladoria,
alm dos artefatos (instrumentos) utilizados para operacionalizar-se. Nessa segunda
abordagem, faz-se a transio do entendimento da discusso da Controladoria sob o foco de
ramo do conhecimento para o de unidade de uma organizao, quando esta existe
formalmente constituda.
Na Perspectiva 3, discute-se como as atividades e funes contempladas na abordagem
anterior esto disseminadas nos vrios rgos ou unidades das organizaes. Nesse estgio,
busca-se entender a Controladoria enquanto unidade administrativa organizacional, ou seja,
como um subsistema do sistema organizacional-formal. Para isso, os ingredientes iniciais da
ECBC, relativos a essa perspectiva, compreendem as atividades e funes tpicas de
Controladoria desempenhadas por uma rea organizacional com esse nome e, quando no h
essa rea formalmente constituda, as reas que desempenham tais atividades ou funes
tpicas. Discutem-se, ainda, as possveis denominaes correlatas para essa unidade
organizacional.
Na seqncia, ainda dentro dessa terceira abordagem, deu-se nfase estruturao da unidade
organizacional Controladoria, isto , foram estudados os aspectos que precisam estar
presentes quando esta parte integrante do sistema organizacional-formal. Portanto, quando
h uma rea na organizao que recebe a denominao Controladoria, e que materializa os
conceitos e funes discutidos luz das Perspectivas 1 e 2, os seguintes pontos so
considerados como importantes dentro da ECBC: a misso da unidade administrativa
organizacional denominada Controladoria, quando esta existe; os seus objetivos; a sua
posio hierrquica no organograma e a sua organizao interna.
Com o intuito de entender as perspectivas adotadas dentro de uma viso sistmica, estruturou-
se a Ilustrao 5, a qual evidencia a integrao entre elas. Alm disso, a ilustrao, em forma
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de cubo, contemplando as trs abordagens, evidencia que a Controladoria pode ser estudada
ou compreendida de diferentes maneiras, dependendo da perspectiva com que se olha.
Ressalte-se que essa , por conseqncia, a forma e seqncia de apresentao dos Captulos
4, 5 e 6.
Ilustrao 5 Viso esquemtica das perspectivas de estudo da Controladoria
4.3 A diversidade do tema Controladoria
Antes de se iniciar a discusso de cada uma das perspectivas enumeradas, importante
esclarecer que o tema Controladoria apresenta uma diversidade de idias bastante grande no
que diz respeito a vrios dos seus aspectos. Por essa razo, este tpico serve como uma breve
contextualizao dessa situao e ajudar nos cuidados a serem tomados nos tpicos
seguintes.
A tarefa de estudar a plataforma terica que trata das funes de Controladoria no fcil.
Isso porque, como explica Fiske (1940, p. 232), Uma recente investigao mostrou uma
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grande diferena nas atividades de um grupo de controllers departamentais indicando a falta
de alguma definio clara da funo. De forma semelhante, muito tempo depois, Yoshitake
(1982, p. 33-34) registrou [...] a falta de um consenso comum sobre as reais funes do
Controller, no que diz respeito s suas responsabilidades, atribuies e posio hierrquica
[...]
Trilhando o mesmo caminho, Horngren et al. (2004, p. 14) explicam que A posio de
controller varia em estatura e responsabilidade de empresa para empresa. Mais frente, os
autores exemplificam que Em algumas, ele est confinado a compilar dados, basicamente
para relatrios externos. Em outras, [...], o controller um executivo-chave que apia o
planejamento e o controle gerencial para todas as subdivises da empresa. Veja-se que, pela
viso dos autores, a funo do controller, responsvel pela Controladoria, tanto pode estar
voltada para o atendimento de demanda dos usurios internos, quanto dos externos. E eles no
esto ss nessa forma de pensar, como se ver nas discusses das trs perspectivas.
Concorda-se com a idia de Horngren et al. (2004) de que as funes desempenhadas pelo
controller podem variar de empresa para empresa. No entanto, preciso ressaltar que essa
variao acontece, tambm, na literatura. Ao se considerar, por exemplo, como disseram os
autores, que, numa empresa, o responsvel pela rea de Controladoria preocupa-se em
preparar informaes para atender demandas externas, enquanto noutra ele est centrado em
apoiar o processo de gesto, verifica-se que essa linha divisria est, da mesma forma,
presente nos textos tericos que discutem o assunto. Isso evidencia que os pesquisadores nem
sempre separam o que so funes tpicas de Controladoria daquelas atribudas, pela
administrao de uma organizao, sua rea de Controladoria. Em outras palavras: h
funes de Controladoria (aspecto conceitual) e funes da rea organizacional de mesmo
nome (aspecto organizacional). Quando tal separao no acontece, os autores esto
misturando, ou talvez confundindo, as perspectivas de entendimento e estudo desse tema.
De forma similar, Willson et al. (1995, p. 21) tambm argumentam que as funes atribudas
ao controller variam. Segundo aqueles autores, os fatores que podem provocar essa variao
podem ser: [...] tamanho da empresa, setor de atividade, personalidade e habilidades do
controller e opinio prevalecente por parte do executivo principal e seus parceiros sobre o que
deveria constituir o trabalho do controller.
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Ressalte-se, entretanto, que, apesar de Willson et al. (1995, p. 21-22) reconhecerem a variao
nas funes de Controladoria, eles salientam que os problemas de gerenciamento, por outro
lado, no variam muito de empresa para empresa. Os autores consideram que, ainda que haja
empresas atuando em setores bastante diferenciados, como, por exemplo, hotelaria, industrial,
hospitalar, financeiro, dentre outros, todas elas precisam comprar insumos e equipamentos,
vender produtos ou servios, contratar pessoal, avaliar resultados etc. Nesse sentido, ainda
segundo os autores, freqentemente se deparam com os problemas de determinao de
polticas, planejamento, controle de custos, alm de outras atividades. Pode-se deduzir da
que, mesmo que as empresas se diferenciem em porte ou setor de atividade, certo conjunto de
atividades sempre estar presente. Isso implica que as funes de Controladoria podem, ento,
sofrer variaes na forma como so desenvolvidas e distribudas, mas no no rol de funes a
se desenvolver.
Mesmo concordando-se com a lgica do argumento de Willson et al. (1995), deve-se destacar
que, muitas vezes, isso no acontece com o arcabouo terico da Controladoria, haja vista os
escritos espelharem que as variaes vo, em alguns casos, alm da variao na maneira como
se executam as funes. O Captulo 5 retrata, por exemplo, que atividades como as de
auditoria interna, desenvolvimento de condies para a realizao da gesto econmica e
proteo de ativos so consideradas no rol de atividades de Controladoria por alguns autores,
enquanto, para outros, isso no pertence a ela. Veja-se, portanto, que no somente a forma
de serem executadas as atribuies que varia.
Junte-se a isso o fato de que, segundo Roehl-Anderson e Bragg (2000, p. 2-3), O controller
tem uma das descries de trabalho mais complexas de todos os gerentes da organizao,
porque h muitas reas funcionais sob as quais ele ou ela responsvel. Esse ponto de vista
corroborado por Santos (2004, p. 149) ao afirmar que [...] ainda hoje existem muitas vises,
no raro contraditrias, das atribuies do Controller. Mais adiante complementa: A
necessidade de atender aos mais variados interesses, tanto dos administradores como dos
acionistas, torna a misso da Controladoria bem mais complexa do que esta literatura sugere.
Nesse sentido, os captulos que se seguem evidenciam como notrio o posicionamento de
alguns autores em atribuir, ou caracterizar, determinadas funes ou atividades como de
responsabilidade da Controladoria e outras no. Ademais, procura-se demonstrar em que
aspectos tais diferenas so mais acentuadas.
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Destaque-se que, mesmo que Willson et al. (1995, p. 21) discutam que o escopo da funo do
controller possa sofrer alguma variao de empresa para empresa, eles consideram um
conceito comum, qual seja:
Na maioria das empresas, o controller visto como o chefe contbil que supervisiona e mantm os
registros financeiros da empresa. Ele considerado como o executivo responsvel pela
contabilidade geral, contabilidade de custos, auditoria, impostos e, talvez, seguros e estatsticas.
Salienta-se que, nessa descrio feita pelos autores, no est inclusa, por exemplo, a funo de
Contabilidade Gerencial, tida para muitos outros como uma das principais funes de
Controladoria, como se ver na seqncia. No mximo, eles incluem a Contabilidade de
Custos e estatsticas. No obstante, Willson et al. (1995, p. 21) chamam a ateno para uma
viso mais moderna, na qual esperado do controller que expanda suas funes para
aplicaes gerenciais, como, por exemplo, a produo de informaes prospectivas e sistemas
de planejamento e controle.
Essa posio ratificada por Siegel et al. (1997, p. 3) quando discutem que o papel do
controller vem mudando desde a dcada de 1990, em funo do crescimento dos negcios em
tamanho e complexidade. Os autores destacam o envolvimento do controller com os
processos de planejamento estratgico e tomada de deciso, sendo esse um novo papel.
Em decorrncia do que se disse at aqui, torna-se oportuno ressaltar que as discusses sobre
Controladoria acabam sendo realizadas sob dois ngulos: como funo de apoio gerencial e
como funo responsvel pela Contabilidade para fins externos. Isso pode ser percebido pelos
enfoques adotados, por exemplo, nos livros que tratam desse assunto. Em alguns, como o
caso de Peters (2004), toda a discusso pautada nos aspectos da Contabilidade Societria. J
as obras de Catelli (2001), Figueiredo e Caggiano (2004) e Mosimann e Fisch (1999) so
totalmente focadas na funo de Controladoria voltada ao processo de gesto organizacional.
4.4 Perspectiva 1: aspectos conceituais
4.4.1 O que Controladoria?
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Tendo em vista o propsito de sistematizar a ECBC, inicia-se pelo entendimento do que vem
a ser o elemento principal de tal estrutura: a Controladoria. Todavia, j nessa empreitada
encontram-se as primeiras dificuldades, uma vez que no se tem consenso entre os autores,
como ser mostrado e como constatou Carvalho (1995, p. 14), com o qual se concorda
integralmente: A literatura pesquisada e a experincia prtica verificada nas empresas
demonstra, evidncia, que, em meio a algumas concordncias, remanescem muitas
indefinies e contradies acerca do que vem a ser a Controladoria [...]
Concorda-se, igualmente, com Beuren (in SCHMIDT, 2002, p. 21) quando diz que Apesar
da evoluo das atribuies do controller nas organizaes, a literatura no tem apresentado
uma ntida definio de controladoria. A autora explica que As diversas abordagens tm seu
foco mais voltado s capacidades requeridas para o exerccio da funo, bem como de suas
atribuies nas empresas, do que explicitar o seu verdadeiro significado. Verificou-se,
fortemente, a presena desse argumento de Beuren (in SCHMIDT, 2002) em parte substancial
da literatura analisada. Por essa razo, este tpico objetiva discutir, criticamente, as definies
encontradas e apresentar a definio que far parte da ECBC proposta.
Preliminarmente, deve-se esclarecer que, de acordo com Almeida et al. (In CATELLI, 2001,
p. 344), a Controladoria pode ser visualizada sob dois enfoques: como um rgo
administrativo e como uma rea do conhecimento humano. Segundo os autores, quando vista
pelo primeiro enfoque, a Controladoria responde pela [...] disseminao de conhecimento,
modelagem e implantao de sistemas de informao. J sob o outro, ela [...] responsvel
pelo estabelecimento de toda base conceitual.
A mesma idia adotada por Mosimann e Fisch (1999, p. 88). Entretanto, quando se referem
Controladoria como um rgo administrativo, enxergam-na [...] com misso, funes e
princpios norteadores definidos no modelo de gesto do sistema empresa. Para eles, no
outro enfoque, a Controladoria vista [...] como uma rea do conhecimento humano com
fundamentos, conceitos, princpios e mtodos oriundos de outras cincias.
As definies que aqui sero analisadas (Perspectiva 1) levaro em conta apenas o segundo
enfoque, haja vista que, como se est tratando de uma estrutura conceitual, preciso enxergar
a Controladoria como um ramo do saber. Ademais, lembrando o que se discutiu no captulo
anterior, uma estrutura terica formada por um conjunto de idias logicamente organizadas.
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Quanto questo do rgo administrativo, essa a forma de se organizar determinadas
atividades e funes dentro de uma ou mais unidades da entidade que recebem esse nome ou
similar, isto , trata-se de um arranjo organizacional. A discusso desse ponto de vista ser
feita na Perspectiva 3 (Captulo 6).
Tratando-se, portanto, do enfoque de ramo do conhecimento, levantaram-se as seguintes
definies e seus respectivos autores, conforme espelha o Quadro 4.
Quadro 4 - Definies de Controladoria enquanto ramo do conhecimento, segundo a literatura
AUTORES DEFINIO
2
Almeida et al.
(in CATELLI, 2001, p.
344)
Apoiada na Teoria da Contabilidade e numa viso multidisciplinar, responsvel
pelo estabelecimento das bases tericas e conceituais necessrias para a modelagem,
construo e manuteno de Sistemas de Informao e Modelo de Gesto
Econmica, que supram adequadamente as necessidades informativas dos gestores e
os induzam durante o processo de gesto, quando requerido, a tomarem decises
timas.
Garcia
(2003, p. 67-68)
Apia-se na teoria da contabilidade, sendo suportada por vrias disciplinas, com o
objetivo de estabelecer toda base conceitual de sua atuao, contribuindo para o
processo de gesto da organizao. responsvel pela base conceitual que permite a
sua aplicabilidade nas organizaes.
Mosimann e Fisch
(1999, p. 88)
Corpo de doutrinas e conhecimentos relativos gesto econmica.
Mosimann e Fisch
(1999, p. 99)
Conjunto de princpios, procedimentos e mtodos oriundos das cincias de
Administrao, Economia, Psicologia, Estatstica e, principalmente, da
Contabilidade que se ocupa da gesto econmica das empresas, com a finalidade de
orient-las para a eficcia.
Pereira
(1991, p. 51)
Conjunto organizado de conhecimentos que possibilita o exerccio do controle de
uma entidade, a identificao de suas metas e dos caminhos econmicos a serem
seguidos para atingi-los.
Veja-se que no so muitos os autores que empreendem a tarefa de definir o ramo do
conhecimento Controladoria comparativamente com o nmero de autores que a definem
enquanto unidade organizacional, como se ver um pouco mais adiante, na Perspectiva 3. Isso
vai ao encontro de uma das concluses preliminares de Carvalho (1995, p. 27), extrada da
parte terica de seu estudo:
A nfase dos autores repousa freqentemente sobre as funes ou atribuies do rgo
Controladoria ou do profissional denominado de controller, raramente fazendo incurses na
definio do campo de conhecimentos correspondente, preferindo, em alguns casos, vincul-lo a
ramos de conhecimento tradicionais, em particular Contabilidade Gerencial e Administrao
Financeira.

2
Todas as definies foram extradas, na ntegra, dos seus respectivos textos.
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Destaque-se que no se encontraram, na literatura estrangeira pesquisada, autores que
definissem a Controladoria como ramo do conhecimento. Nesse sentido, h de se mencionar o
mrito dos pesquisadores brasileiros em dar a devida ateno a esse ponto.
Ao se analisarem as definies apresentadas, percebem-se trs conjuntos de elementos
distintos, utilizados pelos autores, para construrem-nas. O primeiro conjunto diz respeito ao
aspecto terico da definio e, nesse caso, verifica-se a presena das seguintes conotaes:
conjunto organizado de conhecimentos; corpo de doutrinas; conjunto de princpios,
procedimentos e mtodos; estabelecimento de bases tericas e conceituais. Quanto a esse
conjunto, todos os elementos citados so coerentes, uma vez que, se o que se est buscando
definir um ramo do conhecimento, uma rea de estudos, no se pode fazer isso sem incluir em
tal concepo a idia de conjunto de conhecimentos que formam uma base conceitual.
Destarte, no se pode concordar com Mosimann e Fisch (1999, p. 99) quando incluem a idia
de procedimentos e mtodos em seu enunciado. A Controladoria, enquanto rea do saber, no
se preocupa com procedimentos e mtodos, mas to somente com a base conceitual, com os
princpios. Os mtodos ou procedimentos devem ser enquadrados dentro dos aspectos
procedimentais (Perspectiva 2).
J no segundo conjunto, os estudiosos fazem referncia s teorias ou cincias nas quais o
corpo terico da Controladoria busca fundamento. De acordo com as vises apresentadas, ela
se apia na Gesto Econmica, na Teoria da Contabilidade e em outras cincias como, por
exemplo, Administrao, Economia, Psicologia e Estatstica. Note-se que alguns autores
limitam Gesto Econmica, enquanto outros fazem referncia a uma viso multidisciplinar.
Como ser visto em tpicos mais adiante, a rea do conhecimento aqui estudada tem interface
com outras disciplinas alm das citadas. Por essa razo, considera-se que a viso adequada a
se inserir na definio conceitual deve considerar a viso multidisciplinar e no somente a
econmica.
Adicionalmente, cabe ressaltar que a gesto financeira e a operacional norteiam fortemente o
desenvolvimento da Controladoria. Em primeiro lugar porque, como se ver nos resultados da
pesquisa emprica, em muitas organizaes a Controladoria subordinada ao Vice-Presidente
de Finanas, o que revela sua estreita ligao com a gesto financeira. Segundo, porque
atividades como a elaborao e controle do oramento e avaliao de desempenho fazem
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parte do escopo da gesto operacional e, como ser mostrado, a Controladoria tem um
envolvimento bastante intenso nessas atividades.
Nesse contexto, destaca-se que Todas as atividades realizadas na empresa impactam o seu
resultado econmico, uma vez que se caracterizam como um processo de transformao de
recursos em produtos e servios, conforme explicam Guerreiro et al. (1997, p. 7), com os
quais se concorda. Portanto, mesmo considerando-se que as aes provenientes das gestes
financeira e operacional vo acabar recaindo nos nmeros econmicos, importante
especific-las na definio, juntamente com os aspectos da gesto econmica.
Peters (2004, p. xi) no define Controladoria; no entanto, apresenta uma srie de
conhecimentos que podem ser somados queles explicitados pelos demais autores, para
formar o arcabouo terico da Controladoria.
[...] a Teoria da Controladoria baseia-se na Teoria Geral dos Sistemas, na Teoria do
Agenciamento, na Teoria da Contabilidade, na Tecnologia da Informao e no Mercado de
Capitais, alm de parecer bvio que a Teoria da Controladoria est embutida no conceito de gesto
empresarial, pois faz-se presente nos modelos empresariais modernos.
No terceiro conjunto de elementos das definies, verifica-se que os autores enfatizam os
propsitos da Controladoria, ou seja, eles evidenciam onde o conjunto de conhecimentos
mencionado ser aplicado. Segundo as definies levantadas, a Controladoria enquadra-se nos
propsitos de: gerenciamento (processo de gesto); exerccio do controle; definio de metas;
atendimento da necessidade dos gestores; gesto econmica; modelagem de sistema de
informao.
O que se pode notar, nesse ltimo conjunto de elementos, que todos os autores ressaltam o
propsito de a Controladoria estar ligada ao processo de gesto das entidades. Nesse sentido,
poder-se-ia pensar, num primeiro momento, que se est limitando o escopo somente no
direcionamento ao atendimento das demandas dos usurios internos, em especial os gestores.
Nessa linha de raciocnio, isso poderia no demonstrar claramente os propsitos, j que tanto
a anlise crtica da literatura, quanto a prtica, evidenciam, ainda que no de forma absoluta,
que a base conceitual da Controladoria utilizada tambm para propsitos de atendimento a
demandas externas organizao. Entretanto, considera-se que, quando se fala em processo
de gesto organizacional, no se pode pensar que tal processo seja meramente interno. De
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outra forma, significa que, quando se discute processo de gesto, se est levando em conta a
gesto da entidade em seus ambientes interno e externo. Por essa razo, os dois tipos de
demanda mencionados antes esto contemplados.
De posse das definies apresentadas, bem como das consideraes e crticas procedidas,
possvel, agora, elaborar uma definio de Controladoria para compor a ECBC em
desenvolvimento nesta tese:
Controladoria um conjunto de conhecimentos que se constituem em bases tericas e
conceituais de ordens operacional, econmica, financeira e patrimonial, relativas ao
controle do processo de gesto organizacional.
4.4.2 Qual o objeto de estudo da Controladoria?
Outro ponto importante a analisar, dentro do quadro de referncia terico que se vem
delineando, o seu objeto. A preocupao, aqui, identificar o objeto de estudo, o campo de
aplicao ou rea de eficcia da Controladoria, ou seja, qual seu foco. Por exemplo, quando se
estuda Teoria da Contabilidade, verifica-se que o seu objeto o patrimnio das entidades.
No caso especfico desta tese, a discusso desloca-se para a identificao do objeto da
Controladoria. Assim como nos itens at aqui debatidos, so diferentes as posies dos
autores sobre isso. O Quadro 5 apresenta as vises dos autores pesquisados sobre qual o
objeto de estudo da Controladoria.
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Quadro 5 - Objeto de estudo da Controladoria, segundo a literatura
AUTORES OBJETO DE ESTUDO
3
Vatter
(1950, p. 238)
A natureza da controladoria encontra-se nas relaes que acontecem com os
vrios nveis de executivos nas quais o controller exerce sua influncia, e faz
contribuies teis efetividade gerencial. O significado de controladoria
encontra-se na natureza destas contribuies.
Regel
(2003, p. 32)
Considera que o modelo de Controladoria deve atender a trs tipos de
informaes: fiduciria (usurio externo), operacional (usurio interno) e
estratgica (usurio interno).
Fernandes
(2000, p. 45)
A abrangncia da atividade de controladoria estende-se a todo o processo de
formao de resultados das entidades, com todos os seus aspectos estruturais,
sociais, quantitativos e outros.
Catelli (apud
PADOVEZE, 2004, p. 5)
A identificao, mensurao, comunicao e deciso relativas aos eventos
econmicos.
Oliveira et al.
(2002, p. 14)
O estudo e a prtica das funes de planejamento, controle, registro e divulgao
dos fenmenos da administrao econmica e financeira das empresas em geral.
Padoveze
(2004, p. 34)
Os objetivos empresariais so o ponto central de atuao da Controladoria.
Padoveze
(2004, p. IX)
O foco da Controladoria a criao de valor para a empresa e para os acionistas,
valor esse que ser obtido pelos gestores das diversas atividades desenvolvidas
dentro da empresa, inseridas em processo de gesto claramente definido.
Guerreiro et al.
(1997, p. 11)
A gesto econmica, compreendida pelo conjunto de decises e aes orientado
por resultados desejados e mensurados segundo conceitos econmicos.
Mosimann e Fisch
(1999, p. 99)
A gesto econmica, ou seja, todo conjunto de decises e aes orientado por
resultados desejados mensurados segundo conceitos econmicos.
Farias
(1998, p. 40)
A gesto econmica, de modo que responsvel pelos sistemas de informaes
gerenciais e pela disponibilizao de modelos de mensurao e de informao que
possibilitem as melhores decises, tendo em vista a otimizao dos resultados da
empresa.
Almeida et al.
(in CATELLI, 2001, p.
345)
Modelo de gesto, processo de gesto, modelo organizacional, modelo de deciso
(teoria da deciso), modelo de mensurao (teoria da mensurao), modelo de
identificao e acumulao e modelo de informao (teoria da informao).
De acordo com o contedo do Quadro 5, verifica-se, mais uma vez, que no h consenso entre
os autores citados sobre qual o objeto de estudo da Controladoria. Alis, nem de se esperar
que o consenso exista; afinal, a base terica da Controladoria est em desenvolvimento e,
portanto, ainda no est consolidada.
As seguintes possibilidades de objeto de estudo foram encontradas: a natureza das
contribuies ao processo de gesto; a gesto econmica; o processo de formao de
resultados; a informao; os objetivos empresariais; a criao de valor; o planejamento, o
controle, o registro e a divulgao dos fenmenos empresariais; a identificao, mensurao,
comunicao e deciso relativas aos eventos econmicos; o modelo de gesto; o processo de

3
Todas as citaes foram extradas, na ntegra, dos seus respectivos textos.
107
gesto; o modelo organizacional; os modelos de deciso, de mensurao, de identificao e
acumulao e de informao.
Afinal, quantos objetos de estudo possui a Controladoria? Quais so eles? Para tentar
encontrar respostas a estas questes, vale a pena examinar cada uma das propostas elencadas
anteriormente.
Para Vatter (1950), o objeto de estudo da Controladoria encontra-se na natureza das
contribuies que oferece nas suas relaes com os executivos. Na verdade, para que a
Controladoria possa subsidiar adequadamente a tomada de decises e as atividades
desenvolvidas pelos executivos, ela precisa entender como esses processos ocorrem e no se
deter apenas nas relaes com os executivos. Portanto, um dos objetos de estudo, nesse
contexto, passa a ser o processo de gesto e suas demandas informacionais e no,
necessariamente, a natureza das relaes. Assim, no se pode concordar com esse autor.
Regel (2003) direciona o foco de estudo da Controladoria para a questo das informaes.
Veja-se que o autor, inclusive, subdivide a informao em trs grupos: fiduciria, operacional
e estratgica. Ressalte-se que, diferentemente da maioria dos autores, esse considera as
informaes para fins externos. Mesmo assim, discorda-se do autor porque, de fato, o objeto
de estudo da Controladoria no so as informaes em si. Estas constituem, em essncia, um
dos produtos da Controladoria. Na verdade, o objeto de estudo compreende as necessidades
informacionais.
Para Catelli
4
(apud PADOVEZE, 2004), o objeto de estudo da Controladoria est na
identificao, mensurao, comunicao e deciso relativas aos eventos econmicos. Isso
corresponde, no entendimento do autor desta tese, ao processo de formao de resultados da
entidade, citado por Fernandes (2000), como o foco da Controladoria. Concorda-se com os
autores, pois todas as atividades decorrentes do processo de gesto organizacional devero ter
seus resultados analisados, seja no todo, seja nas partes. Dessa forma, h de se colocar foco
em como deve se dar tal processo de formao desse resultado. Portanto, esse , tambm, um
outro objeto de estudo da Controladoria.

4
Refere-se a Notas de Aula do professor Armando Catelli, citadas por Padoveze (2004).
108
Oliveira et al. (2002), por sua vez, consideram o estudo e a prtica das funes de
planejamento, controle, registro e divulgao como objeto da Controladoria. Em essncia, a
Controladoria no estuda as funes de planejamento e controle propriamente ditas. Em
verdade, ela atua nessas funes, podendo desempenhar diferentes papis, conforme o
desenho organizacional de cada entidade. De fato, como j se disse, o objeto de estudo da
Controladoria o processo de gesto como um todo, em especial suas atividades de
planejamento e controle, e suas demandas por informao. Quanto s funes de registro e
divulgao, tambm enumeradas pelos autores, entende-se que esto contempladas dentro do
objeto de estudo do processo de formao dos resultados organizacionais. Pelos argumentos
apresentados, concorda-se somente em parte com os autores.
Em Padoveze (2004) depreende-se que h dois focos, interligados, da Controladoria: os
objetivos empresariais e a criao de valor para a empresa e para os acionistas. Discorda-se do
autor quanto ao primeiro item, porque o que a Controladoria estuda no so os objetivos em
si, mas todo o suporte necessrio para a organizao definir e atingir tais objetivos, atividades
essas desempenhadas dentro do processo de gesto. Quanto idia de criao de valor, trata-
se de um objetivo empresarial e no de um objeto de estudo. Portanto, tambm nesse ponto
discorda-se do autor.
Guerreiro et al. (1997), Farias (1998) e Mosimann e Fisch (1999) consideram a gesto
econmica como o objeto de estudo da Controladoria. A viso dos autores que a gesto
econmica consolida as demais, isto , a financeira e a operacional. Nesse sentido, procurando
ser conseqente com a linha de anlise que se adotou no tpico anterior, concorda-se com os
autores, mas ressalta-se que importante que a gesto financeira e a operacional sejam,
tambm, especificadas como objeto de estudo da Controladoria.
Adicionalmente, ainda que nenhum dos autores pesquisados tenha relacionado a gesto
patrimonial como um objeto de estudo, entende-se que esta tambm foco da Controladoria,
uma vez que as atividades realizadas no mbito da gesto patrimonial vo recair nos
resultados econmicos da entidade. Assim, fundamental que a gesto patrimonial seja
enumerada como um dos objetos de estudo.
Finalmente, a viso de Almeida et al. (in CATELLI, 2001) contempla os vrios modelos
presentes em uma organizao e que so objeto de estudo da Controladoria. Vale notar que a
109
lista apresentada por estes autores praticamente abrange todos os objetos citados pelos outros,
conforme pargrafos anteriores. Portanto, pelas razes j expostas, concorda-se integralmente
com o posicionamento de Almeida et al. (in CATELLI, 2001) quanto aos objetos de estudo da
Controladoria, apresentados no Quadro 5.
A considerar pelos diversos pontos de vista apresentados, bem como pelos argumentos aqui
oferecidos, deduz-se que objeto de estudo da Controladoria so as organizaes, ou seja, o
modelo organizacional como um todo, subdividido nos seguintes focos possveis de atuao,
os quais devem fazer parte da ECBC:
- o processo (e o modelo) de gesto como um todo, especialmente em suas fases de
planejamento e controle, com suas respectivas nfases: gesto operacional, econmica,
financeira e patrimonial;
- as necessidades informacionais, consubstanciadas nos modelos de deciso e de
informao; e
- o processo de formao dos resultados organizacionais, compreendendo o modelo de
mensurao e o modelo de identificao e acumulao.
A Ilustrao 6 demonstra, esquematicamente, os objetos de estudo da Controladoria:
Ilustrao 6 Viso esquemtica do objeto de estudo da Controladoria
MODELO DE
GESTO
MODELO DE
DECISO
MODELO DE
INFORMAO
OBJETO DE ESTUDO DA CONTROLADORIA:
AS ORGANIZAES (Modelo Organizacional)
Subdividido em:
Que conduzem ao processo de formao dos resultados:
MODELO DE MENSURAO E
MODELO DE IDENTIFICAO E ACUMULAO
110
4.4.3 A Controladoria e seu enquadramento cientfico
Continuando a tarefa de sistematizao da ECBC, entende-se que, para que tal estrutura tenha
consistncia cientfica, no se pode prescindir da tarefa de entender onde o campo de estudos
Controladoria se assenta no rol das cincias.
Inicialmente se considera que, conforme explica Fachin (1993, p. 28), a classificao das
diversas cincias [...] uma preocupao que vem ao longo do tempo como uma
problemtica intelectual do ser humano. Mais adiante, complementa: Tal preocupao tem
sua origem na necessidade que surgiu em virtude de os cientistas sentirem dificuldades no
domnio de todas as cincias.
Ainda segundo Fachin (1993, p. 28), o que se busca com a classificao , obedecendo a um
esquema classificatrio, agrupar as diversas cincias com seus objetivos particulares e dentro
de suas reas especficas de estudo. Isso facilita a compreenso particular de cada cincia,
obtendo-se [...] maior abrangncia do conhecimento daquele conjunto cientfico, em seus
aspectos gerais e universais.
Ao longo da histria, so vrios os autores que se propuseram a estabelecer critrios de
classificao das cincias, dentre eles: Aristteles, Francis Bacon, Ampre, Augusto Comte,
Herbert Spencer, Wundt, alm de outros.
A exemplo do que se est fazendo nesta tese, Herrmann Jr. (1970) discute o enquadramento
da Contabilidade no rol cientfico. Aps breve anlise das diversas classificaes das cincias,
o autor afirma (1970, p. 26) que Dentro do critrio positivo, a classificao mais vulgarizada
consiste nas seguintes combinaes: Cincias Matemticas; Cincias Fsico-Qumicas;
Cincias Naturais e Biolgicas; Cincias Morais e Sociais.
J na viso de Bunge (1973, p. 41), a classificao das cincias tem a seguinte subdiviso:
- Cincias Formais: Lgica e Matemtica;
- Cincias Factuais Naturais: Fsica, Qumica, Biologia e Psicologia Individual;
111
- Cincias Factuais Culturais: Psicologia Social, Sociologia, Economia, Cincia Poltica,
Histria Material e Histria das Idias.
De forma semelhante classificao de Bunge (1973), Marconi e Lakatos (2003, p. 81)
classificam e dividem as cincias da seguinte forma:
- Cincias Formais: Lgica e Matemtica;
- Cincias Factuais Naturais: Fsica, Qumica, Biologia e outras;
- Cincias Factuais Sociais: Antropologia Cultural, Direito, Economia, Poltica,
Psicologia Social, Sociologia.
Segundo Fachin (1993, p. 32), a classificao de Marconi e Lakatos uma das mais atuais e
muito utilizada nos meios universitrios. A autora tambm explica que, na viso de Marconi
e Lakatos, [...] a fundamental diferena entre as cincias formais e as cincias factuais que
as primeiras constituem o estudo das idias e as outras dizem respeito aos fatos.
Considerando isso, bem como o detalhamento da classificao daquelas autoras, a ECBC aqui
discutida levou em conta a classificao de Marconi e Lakatos.
A Controladoria um campo de estudos que se enquadra nas Cincias Factuais Sociais pois,
como afirma Chanlat (1999, p. 21), [...] as Cincias Sociais so todas as cincias que se
dedicam a tornar inteligvel a vida social em um de seus aspectos particulares ou em sua
totalidade.
Numa perspectiva um pouco diferenciada, Tesche et al. (1991, p. 19), ao refletirem sobre a
Contabilidade enquanto cincia, explicam: O que caracteriza as cincias sociais terem por
objeto o homem enquanto ser inteligente, livre e social, considerado no somente em si, mas
tambm em seus atos, que so manifestaes da sua vida moral e social.
Ora, se as organizaes empresariais fazem parte das sociedades em geral, j que so
agregados compostos de bens e pessoas, ento o processo de gesto organizacional o
aspecto da vida social com que se preocupa a Controladoria, motivo pelo qual esta transita
pelas Cincias Factuais Sociais. Para reforar ainda mais essa classificao h, tambm, o
argumento de que as Cincias Factuais no se referem ao estudo das idias, mas sim dos fatos,
que o caso da Controladoria. Ademais, essa rea se preocupa com o efeito que a ao do
112
homem causa sobre os resultados de uma organizao, haja vista que a maioria dos fatos que
provocam alteraes nas diversas dimenses de uma estrutura organizacional tem como
agente o homem, um ser social.
4.4.4 A Controladoria e as cincias afins
Semelhantemente ao que acontece com outras reas das cincias sociais, a Controladoria no
fechada em torno de si mesma, at porque as cincias no tm existncia isolada. Por essa
razo, importante entender quais interfaces existem entre o ramo do conhecimento
Controladoria e outros campos do saber cientfico.
De acordo com Carvalho (1995, p. 57), a Controladoria tem suas bases em outras reas do
saber. Segundo ele, [...] a despeito da forte ligao que muitos autores propem com a
Contabilidade Gerencial, o corpo de conhecimentos identificado com a Controladoria no
advm, de forma exclusiva, de um campo de conhecimento determinado [...] Isso ajuda a
reforar a importncia deste tpico.
Assim, complementando a ECBC, as reas do conhecimento que mais se correlacionam com a
Controladoria so: Contabilidade, Administrao, Economia, Direito, Estatstica, Matemtica,
Psicologia e Sociologia. Cada um desses relacionamentos mostrado na seqncia.
a) Contabilidade
Segundo Most (1987, p. 1), No existe uma definio satisfatria para a palavra
contabilidade. O autor fundamenta sua assertiva apresentando e discutindo definies,
como, por exemplo, a do AICPA American Institute of Certified Public Accountants:
Contabilidade a arte de registrar, classificar e sumarizar, de maneira significativa e em
termos monetrios, transaes e eventos que so, ao menos em parte, de carter financeiro, e
interpretar os resultados decorrentes.
Ainda em Most (1987, p. 2), tem-se a definio da AAA American Accounting Association:
Contabilidade uma atividade de servio. Sua funo prover informao quantitativa,
principalmente de natureza financeira, sobre entidades econmicas, que seja til ao processo
de tomada de decises econmicas e de escolhas entre cursos alternativos de ao.
113
Analisando-se as discusses realizadas no manual da Fipecafi (2003, p. 48), encontra-se que
A Contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover
seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de
produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. Note-se que em nenhuma
das definies, tanto nas citadas por Most (1987), quanto na da Fipecafi (2003), a
Contabilidade tratada como cincia, mas sim como uma tcnica, dentro de uma perspectiva
de aplicao prtica dentro das entidades.
Tesche et al. (1991, p. 18), no entanto, colocam que a Contabilidade a cincia social que
tem por objetivo o patrimnio de quaisquer entidades, em seus aspectos qualitativos e
quantitativos, bem como as suas variaes.
A fim de reunir num nico ponto de vista os diversos aspectos das definies apresentadas,
este autor est considerando a seguinte definio: A Contabilidade a cincia que estuda
conceitos de identificao, classificao, mensurao e acumulao dos eventos econmicos
realizados por uma organizao, e que interferem em sua riqueza, com o fim de divulgar
informaes, de natureza monetria, financeira e econmica, sobre tais eventos para permitir
decises dos usurios das informaes.
Adicionalmente, no entender de Peters (2004, p. xii), a Contabilidade uma funo
primordial de controle empresarial e, portanto, da Controladoria. O autor taxativo em
afirmar que A Contabilidade o sistema informacional-base da Controladoria. (2004, p. 2).
E detalha (2004, p. 7): A Contabilidade busca, probabilisticamente, minorar o grau de
incerteza em relao tomada de decises, por meio de um sistema informacional que d
qualidade racional tomada de deciso.
A interface entre Controladoria e Contabilidade, portanto, encontra-se no fato de a segunda
utilizar conceitos contbeis para identificar, classificar, registrar e sumarizar as transaes e
eventos decorrentes das operaes realizadas por uma entidade. Essa sistemtica vai produzir
informaes que sero utilizadas pela primeira para o controle do processo de gesto
organizacional. Em outras palavras, significa que a Contabilidade fornece matria-prima para
a Controladoria.
114
Olhando essa questo por outro ngulo, significa que a interface se d na medida em que, para
fornecer bases tericas para se produzir determinadas informaes referentes a uma
organizao, como aquelas relativas ao processo oramentrio, a Controladoria busca na
Contabilidade a linguagem e a teoria que definir como registrar, mensurar, classificar e
acumular os itens do oramento. Na prtica, implica que as informaes produzidas pela
Controladoria utilizam a linguagem contbil.
b) Administrao
De acordo com Chiavenato (1993, p. 12), A administrao uma cincia que estuda as
organizaes e as empresas com fins descritivos para compreender seu funcionamento, sua
evoluo, seu crescimento e seu comportamento.
Ademais, considera-se que a administrao estuda o patrimnio de uma organizao sob o
aspecto da gesto, ou seja, busca formas eficientes de gerir e manipular os diversos recursos
utilizados pela entidade. Nesse sentido, a interface entre Controladoria e Administrao est
no fato de que os conceitos de gesto presentes nesta ltima so empregados pela primeira
para balizar os fundamentos tericos da qual se utilizar para o controle do processo de gesto
organizacional.
Outro aspecto que evidencia a interface entre essas duas reas a concepo de que a
Administrao uma rea do saber que se ocupa, dentre outras coisas, da gesto dos recursos
econmicos. A Controladoria, por sua vez, traz em seu bojo conceitos de mensurao,
avaliao e controle de tais recursos, de forma que a gesto possa geri-los eficiente e
eficazmente.
Por fim, recorrendo-se a Nakagawa (1993, p. 17), encontra-se o conceito de accountability
que consiste na [...] obrigao de se prestar contas dos resultados obtidos, em funo das
responsabilidades que decorrem de uma delegao de poder. Sobre isso, a interface ocorre
porque o processo de accountability, conceito advindo da Administrao, um elemento
utilizado para realizar o controle do processo de gesto organizacional, controle este que est
no escopo da definio de Controladoria. Ademais, quando se remete essa questo
perspectiva prtica, verifica-se que a Controladoria tem participao direta e relevante na
115
accountability, evidenciando-se mais uma vez a relao prxima que existe entre essas duas
reas de conhecimento.
c) Economia
Para Samuelson e Norddhaus (1999, p. 4), A economia o estudo da forma como as
sociedades utilizam recursos escassos para produzir bens com valor e de como os distribuem
entre os vrios indivduos. De forma semelhante, porm mais detalhada, Morcillo e Troster
(1994, p. 5) explicam que A economia estuda a forma na qual os indivduos fazem suas
escolhas e decises, para que os recursos disponveis, sempre escassos, possam contribuir da
melhor forma para satisfazer as necessidades individuais e coletivas da sociedade.
Numa perspectiva diferenciada, Rossetti (2002, p. 31) afirma que Economia [...] compete o
estudo da ao econmica do homem, envolvendo essencialmente o processo de produo, a
gerao e a apropriao da renda, o dispndio e a acumulao.
Tendo-se em conta as definies apresentadas, sintetiza-se, ento, que a Economia se
preocupa com a forma como os recursos so utilizados, os bens so produzidos e distribudos,
as necessidades so satisfeitas e a renda formada e consumida. Nessa linha de raciocnio,
entende-se que a interface entre Economia e Controladoria acontece quando esta ltima aporta
em suas bases tericas conceitos econmicos que permitem mensurar, monetria e
economicamente, todos os processos antes referenciados. Assim, a Controladoria recorre
Economia para buscar, por exemplo, ndices econmicos, os quais provocam impactos nos
nmeros estudados por ela.
Deste modo, alm dos aspectos j mencionados, h uma interface entre Economia e
Controladoria porque da primeira que se extrai o conceito de valor econmico, elemento
fundamental na avaliao dos ativos da empresa e na apurao de resultados, os quais so
importantes para exercer o controle do processo de gesto organizacional. Vale lembrar as
palavras de Mosimann e Fisch (1999, p. 102): O resultado de uma transao reflete o
conceito de renda econmica, afetando a riqueza da empresa e, conseqentemente, fazendo
parte do objeto de estudo da Controladoria.
116
d) Direito
Segundo Reale (1983, p. 2), O Direito [...] um fato ou fenmeno social; no existe seno na
sociedade e no pode ser concebido fora dela. Mais adiante complementa: [...] a Cincia do
Direito abrange um conjunto de normas que exigem dos homens determinadas formas de
conduta. (1983, p. 15). E ainda: A Cincia do Direito estuda o fenmeno jurdico tal como
ele se concretiza no espao e no tempo [...] (1983, p. 17).
Lima (1960, p. 17), por sua vez, explica que Direito , pois, o conjunto de regras de
organizao e conduta que, consagradas, pelo Estado, se impem coativamente, visando a
disciplina da convivncia social.
Portanto, consoante s definies apresentadas, sintetiza-se que cabe ao Direito, tendo em
vista os usos, costumes e valores da sociedade, fixar as normas que regulam os direitos e
deveres individuais e sociais, englobando a a regulao do comportamento dos homens em
suas relaes sociais.
Desse ponto de vista, entende-se que a interface entre Direito e Controladoria ocorre quando,
na concepo, formulao e utilizao de parte de suas bases tericas, a Controladoria
necessita levar em considerao as regras de conduta e organizao emanadas do Direito. Isso
significa, ento, que ela tem que conhecer e respeitar as relaes jurdicas nas quais a
organizao est inserida.
A ttulo de ilustrao, mister afirmar que a Controladoria tem interface com, praticamente,
todos os ramos da cincia jurdica, a saber: Direito Comercial, Direito do Trabalho, Direito
Civil, Direito Mercantil, Direito Tributrio, entre outros.
Alguns exemplos dessa interface so: as bases tericas da Controladoria podem ser aplicadas
tanto para entidades jurdicas quanto econmicas; o Direito, no entanto, preocupa-se com a
entidade jurdica; no Direito se estabelecem princpios que norteiam o estabelecimento de
regulamentos tributrios pelos rgos governamentais reguladores; a Controladoria, quando
fornece bases tericas para o desenvolvimento do planejamento tributrio da organizao,
vale-se desses princpios advindos do Direito. H muitos outros exemplos que comprovam
essa interface, mas que, para no se estender demais, no sero apresentados.
117
e) Estatstica
Na viso de Costa Neto (1977, p. 2), a Estatstica a [...] cincia que se preocupa com a
organizao, descrio, anlise e interpretao de dados experimentais. Semelhantemente,
Martins (2002a, p. 19) afirma que [...] estatstica a cincia dos dados uma cincia para o
produtor e consumidor de informaes numricas. Ela envolve coleta, classificao,
sumarizao, organizao, anlise, e interpretao de dados.
J Dug de Bernonville (1939, p. 42) assim define: Estatstica um conjunto de mtodos e
processos quantitativos que serve para estudar e medir os fenmenos coletivos.
Stevenson (1981, p. 2), por sua vez, explica que a Estatstica compreende trs reas
entrelaadas: (i) a estatstica descritiva, que utiliza nmeros para descrever fatos, ou seja,
compreende a descrio e resumo de dados; (ii) a teoria da probabilidade, que serve para
analisar situaes que envolvem o acaso e (iii) a inferncia, que corresponde anlise e
interpretao de dados amostrais.
Tendo-se em conta que a Controladoria fornece bases conceituais para se exercer o controle
do processo de gesto organizacional, ela tem que recorrer Estatstica para buscar conceitos
relativos coleta, organizao, descrio, anlise e interpretao de dados que serviro para
estudar e medir, quantitativamente, os fenmenos relacionados a tal controle.
No que tange s reas da Estatstica enumeradas por Stevenson (1981), alguns exemplos de
interface so:
- a Controladoria se vale dos conceitos da estatstica descritiva para tornar mais fcil o
relato, o entendimento e a discusso de dados referentes ao controle do processo de
gesto;
- ao se considerar que uma das atividades do processo de gesto o planejamento das aes
futuras, a teoria da probabilidade oferece conceitos necessrios formao das bases
tericas da Controladoria relacionadas com essa atividade;
- no conjunto de conhecimentos que forma a base conceitual da Controladoria esto
inseridos conceitos de inferncia, uma vez que algumas das atividades de controle do
processo de gesto podem ser realizadas por meio de amostragem.
118
De forma complementar, como se ver na Perspectiva 2, dentre as diversas funes da
Controladoria est a mensurao dos eventos econmicos realizados em uma organizao.
Como produto de tal ao, a Controladoria fornece informaes, as quais, na maioria das
vezes, possuem carter quantitativo. Nesse caso, os conceitos e ferramentas proporcionados
pela Cincia Estatstica tero um papel fundamental no conjunto de bases tericas da
Controladoria.
Alm disso, o arcabouo terico da Controladoria fornece subsdios para que as entidades
realizem estudos de alternativas de decises em condies de risco e incerteza e para a
organizao de processos ou sistemas de avaliao de desempenho. Para tanto, ela se vale de
conceitos e instrumentos advindos da Estatstica.
f) Matemtica
Segundo Herrmann Jr. (1970, p. 26), As Cincias Matemticas tm por objeto as quantidades
consideradas abstratas e independentemente das coisas.
A relao de interface que existe entre Matemtica e Controladoria est no fornecimento, pela
primeira, de conceitos relativos a smbolos, mtodos e valores numricos para a base
conceitual da segunda, especialmente porque no controle do processo de gesto
organizacional se faz uso de quantificaes fsicas e monetrias.
g) Psicologia
De acordo com Spector (2002, p. 5), a Psicologia a cincia do comportamento humano (e
no-humano), da cognio, da emoo e da motivao, ou seja, a cincia que se ocupa em
estudar o comportamento do homem, em termos de suas motivaes, de seus valores e de seus
estmulos.
Para se entender a interface entre Psicologia e Controladoria, preciso enfatizar que as
organizaes onde so aplicados os conceitos de controle no possuem vontade prpria,
isto , os objetivos de uma organizao so, na verdade, os objetivos dos seres humanos que a
integram. Sobre isso, Anthony e Govindarajan (2001, p. 87) afirmam que uma empresa no
119
tem objetivos. A empresa uma entidade artificial sem intelecto nem habilidade para tomada
de decises, ela prpria. Dito de outra forma, significa que a organizao um ser
inanimado.
Portanto, ao arcabouo terico que forma a Controladoria devem ser includos os conceitos
necessrios para se estudar o comportamento humano, visto que, quando tal arcabouo
colocado em prtica, na forma de funes e atividades de Controladoria, essa estar o tempo
todo se relacionando com seres humanos e, por isso, ela precisar entender como eles se
comportam.
Em verdade, a interface ocorre em razo de dois pontos: os seres humanos que fazem parte da
organizao ou que com ela se relacionam tomam decises a todo o momento e, portanto,
fundamental entender a forma como se decide; as decises, uma vez tomadas, provocam
efeito comportamental que vai influir na forma de controle do processo de gesto
organizacional. Em razo desses dois elementos, a Controladoria recorre Psicologia para
inserir em suas bases conceituais elementos que norteiem o entendimento de como se decide e
do efeito comportamental das respectivas decises.
h) Sociologia
Buscando entender o que significa a Sociologia, encontrou-se em Delorenzo Neto (1981, p.
11) que A Sociologia estuda as formas fundamentais da convivncia humana, tais como:
contatos sociais, distncia social, isolamento, individualizao, cooperao, competio,
controle, diviso do trabalho e integrao social. O autor complementa que a sociedade, a
qual corresponde soma das formas de convivncia humana, o objeto de estudo da
Sociologia.
Horton e Hunt (apud BERNARDES, 1984, p. 18) afirmam que A Sociologia concentra-se no
estudo do conjunto de formas grupais da convivncia humana. J o jurista Miguel Reale
(1983, p. 19) explica que [...] a Sociologia tem por fim o estudo do fato social na sua
estrutura e funcionalidade, para saber, em suma, como os grupos humanos se organizam e se
desenvolvem, em funo dos mltiplos fatores que atuam sobre as formas de convivncia.
120
Tendo-se em conta que a Controladoria, quando vista de uma perspectiva prtica,
desenvolvida no contexto das organizaes, importante ressaltar que A Sociologia aplicada
Administrao o ramo da Sociologia que estuda a estrutura e a dinmica dos sistemas
sociais denominados empresas, conforme assevera Delorenzo Neto (1981, p. 17).
Nessa linha de raciocnio, Guerreiro (1989, p. 171) afirma que um dos seis subsistemas que
integram o sistema empresa o subsistema social, o qual, segundo ele, [...] diz respeito ao
conjunto de pessoas da organizao, bem como ao amplo espectro de caractersticas e
variveis associadas aos indivduos. Entende-se que na considerao, pela Controladoria,
do subsistema social que se d fortemente a interface com a Sociologia.
Em suma, depreende-se, ento, que a Sociologia se ocupa do estudo da sociedade e suas
formas de se organizar, ou seja, se ocupa das relaes sociais e da organizao estrutural.
Dentro desse escopo, tem-se que a Controladoria um expediente do qual diversos grupos
sociais se utilizam para se comunicar. Para exemplificar, tome-se o caso de que os seres
humanos se renem em empresas para trocar recursos dos mais diversos tipos. Em suas
relaes de troca, as empresas precisam de informaes sobre o desempenho umas das outras
para que se sintam seguras nas negociaes. Assim, a Controladoria, que fornece bases
tericas para a produo de tais informaes, precisa ir Sociologia para entender como a
sociedade se organiza e poder oferecer seus subsdios luz dessa forma de organizao.
De forma complementar, destaca-se que dentro de uma entidade se estabelecem relaes de
autoridade, responsabilidade e poder. H tambm processos de centralizao e
descentralizao de funes. Esses aspectos esto relacionados com o processo de gesto
organizacional, bem como ao processo de control-lo. Na verdade, a Sociologia se ocupa em
estudar as formas de convivncia que as organizaes adotam.
Assim sendo, alm de estar envolvida como participante dessas relaes, a Controladoria
tambm ir fornecer subsdios tericos para que elas aconteam. Dessa forma, h uma estreita
relao entre Controladoria e Sociologia.
121
4.4.5 As subdivises da Controladoria
No comum encontrar-se na literatura uma discusso sobre como a Controladoria
segmentada. No obstante entende-se que, para efeitos de sistematizao da ECBC, essa
tarefa fundamental, uma vez que isso permitir, dentro de uma viso sistmica, compreender
o todo denominado Controladoria a partir de suas subdivises. Para tanto, considera-se que
so duas as possibilidades de ramificao ou subdiviso da Controladoria, a saber: quanto
natureza da organizao em que se aplica e quanto rea de eficcia dentro da organizao.
a) Quanto natureza da organizao em que se aplica.
Ao se analisar a literatura sobre Controladoria, verificou-se a existncia de estudos empricos
que discutem essa rea do conhecimento com aplicao em contextos especficos, como
ilustra o Quadro 6.
Quadro 6 - Estudos sobre Controladoria, por natureza da organizao
NATUREZA DAS ORGANIZAES ESTUDOS REALIZADOS
Organizaes do Setor Pblico (Governamental) Peixe (1996) e Holanda (2002)
Instituies Financeiras Carvalho (1995), Guerreiro et al. (1997), Farias (1998),
Brito (2000), Chagas (2000) e Pinheiro (2000)
Entidades Fechadas de Previdncia Privada Fernandes (2000) e Oliveira e Ponte (2005)
Entidades Filantrpicas Milani Filho (2004)
Indstrias Raupp et al. (2006) e Giongo e Nascimento (2005)
Empresas de Construo Civil Garcia (2003)
Mercado de Jogos (Cassinos) Ramdeem e Fried (2003)
Com base nos estudos realizados, bem como considerando-se a forma como o mercado, via de
regra, segmenta as organizaes, entende-se que, quanto natureza da organizao em que se
aplica, tem-se: Controladoria Empresarial, Controladoria Pblica e Controladoria em
Entidades do Terceiro Setor.
b) Quanto rea de eficcia dentro da organizao em que se aplica.
Quando se discutiu o objeto de estudo da Controladoria, concluiu-se que, de fato, h um
objeto maior (a organizao como um todo), subdividido em outros: o processo (e o modelo)
de gesto, o processo de formao dos resultados organizacionais e as necessidades
informacionais. Portanto, so esses objetos que vo nortear a construo das bases tericas da
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Controladoria. Isso posto, uma questo importante a se analisar que, quando se considera a
rea de eficcia dentro da organizao em que se aplica, tal base terica tem caractersticas
diferentes em alguns aspectos, como, por exemplo, no modelo organizacional adotado, na
forma como a gesto disseminada e na maneira como o resultado segmentado.
Assim, ao se levar em conta que as bases tericas da Controladoria sero aplicadas nas
organizaes, essas iro definir de que maneira sero inseridas no contexto da entidade, de
forma que sua utilizao seja otimizada. Reforce-se que isso vai depender do arranjo
organizacional especfico de cada entidade, como, por exemplo, da necessidade que a
organizao tiver em manter as funes dessa rea centralizadas ou descentralizadas. Tung
(1993, p. 96-98) explica que cinco pontos precisam ser analisados para optar por uma ou outra
situao. So eles: nvel de autonomia do gerente de diviso; rapidez no fornecimento dos
dados; recursos necessrios descentralizao e natureza das decises a serem tomadas pela
Controladoria; localizao das unidades, dos clientes e dos fornecedores; e recursos
tecnolgicos.
De acordo com Roehl-Anderson e Bragg (2000, p. 7) e Willson et al. (1995, p. 42), a
Controladoria pode ser encontrada em trs nveis diferentes numa organizao: Controladoria
corporativa, de unidade e de planta.
Anthony e Govindarajan (2001, p. 157), por sua vez, chamam a ateno para a existncia do
controller de unidade e o controller da matriz. Segundo San Miguel e Govindarajan (1984, p.
180), a funo de controller organizada de forma que os controllers sejam localizados em
cada diviso de negcio.
J Sathe (1983, p. 31) afirma que As corporaes tpicas atuais tm controllers em vrios
nveis organizacionais. Todas tm um controller na sede da empresa - o controller
corporativo - como tambm um em cada uma das unidades de negcio da companhia. E
complementa: Dependendo da organizao e filosofia de administrao, tambm pode haver
um controller de grupo para cada grupo de unidades de negcio, controllers nas plantas
industriais e controllers nos departamentos de marketing ou compras.
Veja-se que, exceo de San Miguel e Govindarajan (1984), todos os autores consideram a
existncia da Controladoria Corporativa, o que se entende ser correto, uma vez que
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necessria a existncia de uma rea organizacional que possa fazer a consolidao das partes,
ou seja, que pense no todo.
J quanto presena da Controladoria em nveis que no o corporativo, concorda-se com
Tung (1993) e Sathe (1983) que isso vai depender das caractersticas e necessidades de cada
organizao. Em suma, no h como se afirmar que toda entidade deve ter uma ou mais
controladorias descentralizadas.
Tendo em vista os posicionamentos apresentados, no que se refere ECBC, a segmentao da
Controladoria, quanto rea de eficcia dentro da organizao acontece na forma de
Controladoria Corporativa e Controladoria de Unidade, esta podendo dividir-se em:
Controladoria de Filial, de Planta, de Marketing, de Diviso, de Unidade de Negcio e
Internacional.