IPSAS 3 120

IPSAS 3MTHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS

DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS
Remerciements
La prsente Norme comptable internationale du secteur public sinspire
essentiellement de la Norme comptable internationale (IAS) 8 (rvise en dcembre
2003) Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs ,
publie par lInternational Accounting Standards Board (IASB). LInternational
Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) a autoris la reproduction
dextraits de IAS 8 dans la prsente publication des Normes comptables internationales
du secteur public de lInternational Federation of Accountants.
Le texte approuv des Normes comptables internationales (IAS) est celui qui est publi
en anglais par lIASB. Pour obtenir des copies de ces publications, sadresser
directement au service des publications de lIASB: Publications Department, 1
st
floor,
30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Courriel: publications@iasb.org
Internet: http://www.iasb.org
LIASCF dtient les droits dauteur sur les Normes comptables internationales (IAS),
les exposs-sondages et autres publications de lIASB.
IAS , IASB , IASC , IASCF et International Accounting Standards
sont des marques appartenant lIASCF; leur utilisation est soumise lapprobation
de lIASCF.



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DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS
SOMMAIRE
Paragraphes
Introduction ................................................................................................... IN120
Objectif .......................................................................................................... 12
Champ dApplication ..................................................................................... 3-6
Dfinitions ..................................................................................................... 7-8
Importance Relative ................................................................................ 8
Mthodes Comptables ................................................................................... 9-36
Slection et Application des Mthodes Comptables ............................... 9-15
Cohrence des Mthodes Comptables .................................................... 16
Changements de Mthodes Comptables ................................................. 17-23
Application des Changements de Mthodes Comptables ....................... 24-33
Application Rtrospective ...................................................................... 27
Limites lApplication Rtrospective .................................................... 28-32
Informations Fournir ............................................................................ 33-36
Changements destimations Comptables ....................................................... 37-45
Informations Fournir ............................................................................ 44-45
Erreurs .................................................................................................... 46-54
Limites au Retraitement Rtrospectif ..................................................... 48-53
Informations Fournir sur les Erreurs dune Priode Antrieure ........... 54
Caractre irralisable de lApplication Rtrospective et du
Retraitement Rtrospectif ....................................................................... 55-58
Date dentre en Vigueur ............................................................................... 59-60
Retrait dautres Positions Officielles ............................................................. 61
Annexe: Amendements dautres Positions Officielles
Guide dapplication de IPSAS 3
Base des Conclusions
Tableau de Concordance
Comparaison avec IAS 8

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La Norme comptable internationale du secteur public (IPSAS) 3, Mthodes
comptables, changements destimations comptables et erreurs (IPSAS 3) est
nonce dans les paragraphes 1 61 et dans lAnnexe. Tous les paragraphes ont la
mme autorit. IPSAS 3 doit tre lue dans le contexte de son objectif, de la Base des
conclusions, et de la Prface aux Normes comptables internationales du secteur
public .
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Introduction
IN1. La Norme comptable internationale du secteur public (IPSAS) 3, Mthodes
comptables, changements destimations comptables et erreurs remplace
IPSAS 3, Solde net de la priode, erreurs fondamentales et changements de
mthodes comptables (publie en mai 2000); elle doit tre applique aux
priodes annuelles ouvertes compter du 1
er
janvier 2008. Une application
anticipe est encourage.
Raisons motivant la rvision de IPSAS 3
IN2. LIPSASB a labor la prsente IPSAS 3 rvise en rponse au projet de
lIASB relatif lamlioration des Normes comptables internationales et dans
le cadre de sa propre politique de faire converger, lorsque cela est appropri,
les normes comptables du secteur public avec celles du secteur priv.
IN3. Dans llaboration de la prsente IPSAS 3 rvise, lIPSASB a adopt la
politique d'amender l'IPSAS en ce qui concerne les changements apports
lancienne IAS 8, Solde net de la priode, erreurs fondamentales et
changements de mthode comptable apports la suite du projet
d'amlioration de l'IASB, sauf lorsque l'IPSAS initiale stait carte des
dispositions de IAS 8 pour une raison spcifique au secteur public; de tels carts
sont conservs dans la prsente IPSAS 3 et sont nots dans la comparaison avec
IAS 8. Toutes les modifications apportes IAS 8, Mthodes comptables,
changements destimations comptables et erreurs suite au projet
damlioration de lIASB, n'ont pas t introduites dans IPSAS 3.
Changements par rapport aux dispositions prcdentes
IN4. Les principaux changements par rapport la version prcdente de IPSAS 3
sont dcrits ci-aprs.
Nom de la Norme
IN5. La Norme sappelle Mthodes comptables, changements destimations
comptables et erreurs .
Champ dapplication
IN6. La Norme inclut les critres de slection des mthodes comptables qui taient
contenus prcdemment dans IPSAS 1, Prsentation des tats financiers ; et
IN7. La Norme ne contient pas de dispositions sur la prsentation dlments dans
ltat de la performance financire; elles sont maintenant incluses dans IPSAS 1.
Dfinitions
IN8. La Norme dfinit de nouveaux termes: changement destimation
comptable , erreurs dune priode antrieure , application prospective ,
application rtrospective , irralisable , significatif et notes .
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IN9. La Norme n'inclut pas de dfinition des termes: lments extraordinaires ,
activits ordinaires , solde net , et solde des activits ordinaires , qui
ne sont plus requis.
Importance relative
IN10. La Norme stipule que:
les mthodes comptables des IPSAS ne ncessitent pas dtre
appliques lorsque leffet de leur application nest pas significatif; et
les tats financiers ne sont pas conformes aux IPSAS sils contiennent
des erreurs significatives.
Solde net de la priode

IN11. La Norme ninclut pas les dispositions relatives la prsentation de lexcdent
ou du dficit de la priode qui figuraient dans IPSAS 3 annule et remplace,
ces dispositions sont maintenant incluses dans IPSAS 1.
Mthodes comptables

IN12. La Norme spcifie la hirarchie des positions officielles de lIPSASB et des
commentaires relatifs lapplication obligatoire ou non obligatoire prendre
en considration lors de la slection de mthodes comptables appliquer dans
la prparation des tats financiers. La nouvelle hirarchie est dsormais tablie
en tant que principe et imprime en caractres gras.
IN13. La Norme ninclut pas les autres traitements autoriss concernant les
changements de mthodes comptables (y compris les changements volontaires)
qui taient inclus dans lIPSAS 3 annule et remplace. Une entit est
dsormais tenue (dans la mesure du possible) de comptabiliser les
changements de mthodes comptables de manire rtrospective.
Erreurs
IN14. La Norme ne fait pas de distinction entre les erreurs fondamentales et les
autres erreurs significatives.
IN15. La Norme ninclut pas les autres traitements autoriss concernant la correction
des erreurs qui taient inclus dans lIPSAS 3 annule et remplace. Une entit
est maintenant tenue de corriger (lorsque cela est possible) de manire
rtrospective les erreurs significatives dune priode antrieure dans le
premier jeu dtats financiers dont la publication est autorise aprs la
dcouverte desdites erreurs.

Critres dexemption de ces dispositions (caractre impraticable)
IN16. La Norme impose lorsquil est impraticable, au dbut de la priode en cours,
de dterminer leffet cumulde lapplication dune nouvelle mthode comptable
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lensemble des priodes antrieures, ou
dune erreur sur toutes les priodes antrieures,
Lentit modifie linformation comparative comme si la nouvelle mthode
comptable avait toujours t applique ou comme si lerreur avait t corrige,
de manire prospective, partir de la premire date possible.
IN17. La Norme inclut des commentaires sur linterprtation de lexpression
caractre impraticable .
Informations fournir
IN18. La Norme impose de fournir des informations plus dtailles et
supplmentaires sur les montants des ajustements rsultant du changement de
mthodes comptables ou de la correction derreurs dune priode antrieure
que celles qui taient imposes par lIPSAS 3 annule et remplace.
IN19. La Norme impose, plutt quelle nencourage, de fournir les informations
suivantes:
un changement imminent de mthode comptable lorsquune entit doit
adopter une nouvelle IPSAS qui a t publie mais nest pas encore
entre en vigueur; et
des informations connues ou pouvant raisonnablement tre estimes
concernant lvaluation de limpact possible de lapplication de la
nouvelle IPSAS sur les tats financiers de lentit au cours de sa
premire priode dapplication.
Amendements dautres positions officielles
IN20. La Norme inclut une annexe damendements aux autres IPSAS. Ces
amendements, qui ne font pas partie du projet damlioration des IPSAS, font
autorit, et affecteront ces autres IPSAS.

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NORME COMPTABLE INTERNATIONALE DU SECTEUR
PUBLIC 3MTHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS
DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS
Objectif

1. Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire les critres de slection et de
changement de mthodes comptables, ainsi que le traitement comptable et
linformation fournir relatifs aux changements de mthodes comptables, aux
changements destimations comptables et aux corrections derreurs. La
prsente Norme est destine renforcer la pertinence et la fiabilit des tats
financiers dune entit ainsi que la comparabilit de ces tats financiers tant
dans le temps quavec les tats financiers dautres entits.
2. Les informations fournir sur les mthodes comptables, en dehors de celles
qui se rapportent aux changements de mthodes comptables, sont nonces
dans la Norme comptable internationale pour le secteur public IPSAS 1,
Prsentation des tats financiers .
Champ dapplication

3. La prsente Norme doit tre applique lors de la slection et de
lapplication des mthodes comptables ainsi que pour la comptabilisation
des changements de mthodes comptables, des changements destimations
comptables et des corrections derreurs dune priode antrieure.
4. Les incidences fiscales des corrections des erreurs de priodes antrieures et
des ajustements rtrospectifs effectus pour appliquer les changements de
mthodes comptables ne sont pas prises en considration dans la prsente
Norme, puisque de nombreuses entits du secteur public ne sont pas
concernes. Les normes comptables nationales ou internationales traitant de
limpt sur le rsultat contiennent des commentaires pratiques sur le
traitement des incidences fiscales.
5. La prsente Norme sapplique toutes les entits du secteur public
lexception des entreprises publiques.
6. La Prface aux Normes comptables internationales du secteur public
publie par l'International Public Sector Accounting Standards Board
(IPSASB) explique que les Entreprises publiques (EP) appliquent les Normes
internationales d'information financire (IFRS) publies par lInternational
Accounting Standards Board (IASB). Les entreprises publiques (EP) sont
dfinies dans IPSAS 1, Prsentation des tats financiers .
Dfinitions
7. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique
ci-aprs:
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Les mthodes comptables sont les principes, bases, conventions, rgles et
pratiques spcifiques appliqus par une entit lors de ltablissement et
de la prsentation de ses tats financiers.
La comptabilit dexercice est la convention comptable qui prvoit la
comptabilisation doprations, dautres vnements et conditions au
moment o ils se produisent (et non pas lors de lentre ou de la sortie de
trsorerie ou dquivalents de trsorerie). Par consquent, les oprations,
les autres vnements et conditions sont enregistrs dans les livres
comptables et comptabiliss dans les tats financiers des priodes
auxquelles ils se rapportent. Les lments comptabiliss selon la
comptabilit dexercice sont les actifs, les passifs, lactif net/situation nette,
les produits et les charges.
Un changement destimation comptable est un ajustement de la valeur
comptable dun actif ou dun passif, ou du montant de la consommation
priodique dun actif, rsultant de lvaluation de la situation actuelle des
lments dactif et de passif et des avantages et obligations futurs
attendus qui y sont associs. Les changements destimations comptables
rsultent dinformations nouvelles ou de nouveaux dveloppements et,
par consquent, ne sont pas des corrections derreurs.
Impraticable Lapplication dune disposition est irralisable lorsque
lentit ne peut pas lappliquer aprs avoir mis en uvre tous les efforts
raisonnables pour y parvenir. Pour une priode antrieure donne,
appliquer un changement de mthode comptable titre rtrospectif ou
effectuer un retraitement rtrospectif afin de corriger une erreur est
irralisable si
:

(a) les effets de lapplication rtrospective ou du retraitement
rtrospectif ne peuvent tre dtermins;
(b) lapplication rtrospective ou le retraitement rtrospectif impose
dnoncer des hypothses sur ce quaurait t lintention de la
direction au cours de cette priode; ou
(c) lapplication rtrospective ou le retraitement rtrospectif impose de
faire des estimations significatives des montants et quil est
impossible de distinguer objectivement les informations relatives
aux estimations qui:
(i) rvlent des circonstances existant la ou aux dates
auxquelles ces montants doivent tre comptabiliss, valus
ou prsents; et
(ii) auraient t disponibles lors de lautorisation de publication
des tats financiers de cette priode antrieure des autres
informations.
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Significatif Les omissions ou inexactitudes dlments sont significatives
si elles peuvent, individuellement ou collectivement, influencer les
dcisions prises par des utilisateurs sur la base des tats financiers ou
leurs jugements. Limportance relative dpend de la nature ou de la taille
de lomission ou de linexactitude, apprcie par rapport aux
circonstances particulires. La nature ou la taille de llment, ou une
combinaison des deux, peut tre le facteur dterminant.
Les erreurs dune priode antrieure sont les omissions ou inexactitudes
des tats financiers de lentit portant sur une ou plusieurs priodes
antrieures et qui rsultent de la non-utilisation ou de lutilisation abusive
dinformations fiables:

(a) qui taient disponibles lorsque la publication des tats financiers de
ces priodes a t autorise; et
(b) dont on pouvait raisonnablement sattendre ce quelles aient t
obtenues et prises en considration pour la prparation et la
prsentation de ces tats financiers.
Parmi ces erreurs figurent les effets derreurs de calcul, les erreurs dans
lapplication des mthodes comptables, les ngligences, les mauvaises
interprtations des faits, et les fraudes.

Lapplication prospective dun changement de mthode comptable et de
la comptabilisation de leffet dun changement destimation comptable
consiste, respectivement, :

(a) appliquer la nouvelle mthode comptable aux transactions, aux
autres vnements et aux situations intervenant aprs la date du
changement de mthode; et
(b) comptabiliser leffet du changement destimation comptable aux
priodes en cours et futures affectes par le changement.
Lapplication rtrospective conduit appliquer une nouvelle mthode
comptable des transactions, dautres vnements et conditions comme si
cette mthode avait toujours t applique.
Le retraitement rtrospectif consiste corriger la comptabilisation,
lvaluation et la fourniture dinformations sur le montant dlments des
tats financiers comme si une erreur dune priode antrieure ntait
jamais survenue.
Les termes dfinis dans dautres Normes comptables internationales du
secteur public sont utiliss dans la prsente Norme avec le mme sens que
dans les autres Normes; ils figurent dans le glossaire des dfinitions, qui
fait lobjet dune publication spare.
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Importance relative
8. valuer si une omission ou une inexactitude peut influencer les dcisions des
utilisateurs, et donc savrer significative, impose de considrer les
caractristiques de ces utilisateurs. Les utilisateurs sont supposs avoir une
connaissance raisonnable du secteur public, des activits conomiques et de la
comptabilit et une volont dtudier linformation dune faon
raisonnablement diligente. Par consquent, lvaluation doit prendre en
compte la mesure dans laquelle on pourrait sattendre raisonnablement ce
que des utilisateurs rpondant ces critres soient influencs dans leurs
dcisions et leur valuation de ces dcisions.
Mthodes comptables
Slection et application des mthodes comptables
9. Lorsquune Norme comptable internationale du secteur public sapplique
spcifiquement une transaction, un autre vnement ou une condition, la ou
les mthodes comptables applique(s) cet lment sera(ont) dtermine(s)
en appliquant la Norme et en prenant en considration tout Guide
dapplication appropri publi par lIPSASB concernant cette Norme.
10. Les Normes comptables internationales du secteur public (IPSAS) noncent
des mthodes comptables au sujet desquelles lIPSASB a conclu quelles
aboutissent des tats financiers contenant des informations pertinentes et
fiables sur les transactions, autres vnements et conditions auxquels elles
sappliquent. Ces mthodes ne doivent pas tre appliques lorsque leffet de
leur application nest pas significatif. Toutefois, il est inappropri de faire, ou
de ne pas corriger, des carts non significatifs par rapport aux IPSAS pour
parvenir une prsentation particulire de la situation financire, de la
performance financire ou des flux de trsorerie dune entit.
11. Les Guides dapplication des Normes publis par lIPSASB ne font pas partie
de ces Normes et ne contiennent donc pas de dispositions relatives aux tats
financiers.
12. En labsence dune Norme comptable internationale du secteur public
spcifiquement applicable une transaction, un autre vnement ou une
condition, la direction doit faire usage de jugement pour laborer et
appliquer une mthode comptable permettant dobtenir des
informations:
(a) pertinentes pour les utilisateurs ayant des dcisions prendre; et
(b) fiables, en ce sens que les tats financiers:
(i) prsentent une image fidle de la situation financire, de la
performance financire et des flux de trsorerie de lentit;
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(ii) traduisent la ralit conomique des transactions, des autres
vnements et des conditions et non pas simplement leur
forme juridique
;

(iii) sont neutres, cest--dire sans parti pris;
(iv) sont prudents; et
(v) sont complets dans tous leurs aspects significatifs.
13. Le paragraphe 12 impose llaboration de mthodes comptables permettant
aux tats financiers de fournir des informations satisfaisant certaines
caractristiques qualitatives. Lannexe B de la Norme IPSAS 1 numre les
caractristiques qualitatives de linformation financire.
14. Pour exercer le jugement dcrit au paragraphe 11, la direction doit faire
rfrence aux sources suivantes, numres par ordre dcroissant
dimportance, et considrer leur possibilit dapplication:
(a) les dispositions et les commentaires des Normes comptables
internationales du secteur public traitant de questions similaires et
lies; et
(b) les dfinitions, les critres de comptabilisation et d'valuation des
actifs, des passifs, des produits des activits ordinaires et des
charges dcrits dans dautres Normes comptables internationales
du secteur public.


15. Pour exercer le jugement dcrit au paragraphe 12, la direction peut
galement considrer les positions officielles les plus rcentes dautres
organismes de normalisation comptable et les pratiques admises du
secteur public ou priv, mais uniquement dans la mesure o celles-ci ne
sont pas contraires aux sources listes au paragraphe 14. Il peut sagir
par exemple des positions officielles de lInternational Accounting
Standards Board (IASB), et notamment du Cadre de prparation et de
prsentation des tats financiers, des Normes internationales
dinformation financire et des interprtations publies par
lInternational Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)
de lIASB ou par lancien Standing Interpretations Committee (SIC).
Cohrence des mthodes comptables
16. Une entit doit slectionner et appliquer ses mthodes comptables de
manire cohrente pour des transactions, autres vnements et conditions
similaires, sauf dans le cas o une Norme comptable internationale du
secteur public impose ou permet spcifiquement de regrouper par
catgories des lments auxquels lapplication de mthodes comptables
diffrentes peut tre approprie. Si une Norme impose ou permet un tel
regroupement par catgories, il convient de slectionner la mthode
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

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comptable la plus approprie et de lappliquer de manire cohrente et
permanente chaque catgorie.
Changements de mthodes comptables
17. Une entit ne doit changer de mthode comptable que si le changement:
(a) est impos par une Norme comptable internationale du secteur
public; ou
(b) a pour rsultat que les tats financiers fournissent des informations
fiables et plus pertinentes sur les effets des transactions, autres
vnements et conditions sur la situation financire, la
performance financire ou les flux de trsorerie de lentit.
18. Les utilisateurs dtats financiers doivent tre en mesure de comparer les tats
financiers dune entit dans le temps afin didentifier les tendances de sa
situation financire, de sa performance et de ses flux de trsorerie. Par
consquent, les mmes mthodes comptables sont appliques au sein de
chaque priode et dune priode lautre, moins quun changement de
mthode comptable ne rponde lun des critres noncs au
paragraphe 17.Le passage dune convention comptable une autre
constitue un changement de mthode comptable.
20. Un changement de traitement comptable, de comptabilisation ou
dvaluation dune opration, dun vnement ou dune condition dans le
cadre dune convention comptable inchang est considr comme un
changement de mthode comptable.
21. Ne constituent pas des changements de mthodes comptables:
(a) lapplication dune mthode comptable des transactions, autres
vnements ou conditions diffrant en substance de ceux survenus
prcdemment; et
(b) lapplication dune nouvelle mthode comptable des transactions,
autres vnements ou conditions qui ne se produisaient pas
auparavant ou qui ntaient pas significatifs.
22. La premire application dune mthode visant rvaluer des actifs
conformment IPSAS 17, Immobilisations corporelles ou
conformment la norme comptable nationale ou internationale traitant
des immobilisations incorporelles constitue un changement de mthode
comptable traiter comme une rvaluation conformment IPSAS 17
ou cette Norme pertinente plutt que conformment la prsente Norme.
23. Les paragraphes 24 36 ne sappliquent pas aux changements de mthode
comptable dcrits au paragraphe 22.
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 132
Application des changements de mthodes comptables
24. Sous rserve du paragraphe 28:
(a) une entit doit comptabiliser un changement de mthode comptable
rsultant de la premire application dune Norme comptable du
secteur public conformment aux dispositions transitoires
spcifiques formules le cas chant dans cette Norme; et
(b) lorsquune entit change de mthode comptable lors de la premire
application dune Norme comptable internationale du secteur public
qui ne prvoit pas de dispositions transitoires spcifiques applicables
ce changement, ou dcide de changer de mthode comptable, elle
doit appliquer ce changement de manire rtrospective.
25. Pour les besoins de la prsente Norme comptable internationale du secteur
public, lapplication anticipe dune Norme ne constitue pas un changement
volontaire de mthode comptable.
26. En labsence de Norme comptable internationale du secteur public
spcifiquement applicable une transaction, un autre vnement ou une
condition, la direction peut, conformment au paragraphe 15, appliquer une
mthode comptable issue des positions officielles les plus rcentes dautres
organismes de normalisation comptable et de pratiques acceptes des secteurs
public ou priv, mais uniquement dans la mesure o elles sont cohrentes avec
le paragraphe 14. Il peut sagir par exemple des positions officielles de
lInternational Accounting Standards Board (IASB), et notamment du Cadre
de prparation et de prsentation des tats financiers , des Normes
internationales dinformation financire et des interprtations publies par
lInternational Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) de
lIASB ou par lancien Standing Interpretations Committee (SIC). Si, suite
un amendement une telle position officielle, lentit choisit de changer de
mthodes comptables, ce changement est comptabilis et prsent comme un
changement volontaire de mthode comptable.
Application rtrospective
27. Sous rserve du paragraphe 28, lorsquun changement de mthode
comptable est appliqu de manire rtrospective conformment au
paragraphe 24(a) ou (b), lentit doit ajuster le solde douverture de
chaque lment affect de lactif net/situation nette pour la premire
priode antrieure prsente, ainsi que les autres montants comparatifs
fournis pour chaque priode antrieure prsente comme si la nouvelle
mthode comptable avait toujours t applique.
Limitations lapplication rtrospective
28. Lorsque le paragraphe 24(a) ou (b) impose une application rtrospective,
un changement de mthode comptable doit tre appliqu de manire
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 133
rtrospective sauf sil est impraticable de dterminer les effets du
changement spcifiquement lis la priode ou de manire cumule.
29. Lorsquil est impraticable de dterminer les effets, spcifiquement lis
la priode, du changement dune mthode comptable sur linformation
comparative relative une ou plusieurs priodes antrieures prsentes,
lentit doit appliquer la nouvelle mthode comptable aux valeurs
comptables des actifs et des passifs au dbut de la premire priode pour
laquelle lapplication rtrospective est praticable, laquelle peut tre la
priode en cours; elle doit galement effectuer un ajustement
correspondant du solde douverture de chaque composante affecte de
lactif net/situation nette de cette priode.
30. Lorsquil est impraticable de dterminer leffet cumul, au dbut de la
priode en cours, de lapplication dune nouvelle mthode comptable
toutes les priodes antrieures, lentit doit ajuster linformation
comparative de manire appliquer la nouvelle mthode comptable de
manire prospective partir de la premire date praticable.
31. Lorsquune entit applique une nouvelle mthode comptable de manire
rtrospective, elle lapplique linformation comparative pour les priodes
antrieures en remontant aussi loin que praticable. Lapplication rtrospective
une priode antrieure est impossible, sauf sil est possible den dterminer
leffet cumul sur les montants des tats douverture et de clture des
situations financires de cette priode. Le montant de lajustement en rsultant,
affrent aux priodes antrieures celles qui sont prsentes dans les tats
financiers, est inclus dans le solde douverture de chaque composante affecte
de lactif net/situation nette de la premire priode prsente. Lajustement est
gnralement pratiqu sur les soldes cumuls. Cependant, lajustement peut
tre imput une autre composante de lactif net/de la situation nette (pour se
conformer une Norme comptable internationale du secteur public, par
exemple). Toute autre information fournie concernant les priodes antrieures,
telle que les synthses historiques de donnes financires, est galement
retraite en remontant aussi loin que praticable.
32. Lorsquil est impraticable pour une entit dappliquer une nouvelle mthode
comptable de manire rtrospective, parce quelle ne peut pas dterminer
leffet cumul de lapplication de la mthode toutes les priodes antrieures,
lentit, conformment au paragraphe 30, applique la nouvelle mthode de
manire prospective partir du dbut de la priode la plus ancienne possible.
Elle ne tient donc pas compte de la quote-part de lajustement cumul des
actifs, passifs et actif net/situation nette gnr avant cette date. Un
changement de mthode comptable est autoris mme sil est impraticable
dappliquer la mthode de manire prospective toute priode antrieure
prsente. Les paragraphes 55 58 fournissent des commentaires sur les cas
o il est impraticable dappliquer une nouvelle mthode comptable une ou
plusieurs priodes antrieures.
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 134
Informations fournir
33. Lorsque la premire application dune Norme comptable internationale
du secteur public a une incidence sur la priode en cours ou sur toute
priode antrieure ou aurait une telle incidence sauf quil est
impraticable de dterminer le montant de lajustement ou encore
pourrait avoir une incidence sur des priodes futures, lentit doit fournir
les informations suivantes:
(a) le nom de la Norme;
(b) le cas chant, le fait que le changement de mthode comptable est
mis en uvre conformment ses dispositions transitoires;
(c) la nature du changement de mthode comptable;
(d) le cas chant, une description des dispositions transitoires;
(e) le cas chant, les dispositions transitoires susceptibles davoir une
incidence sur des priodes ultrieures;
(f) pour la priode en cours et pour chaque priode antrieure
prsente, dans la mesure du possible, le montant de
lajustement pour chaque poste affect des tats financiers;
(g) le montant de lajustement relatif aux priodes antrieures aux
priodes prsentes, dans la mesure du possible; et
(h) si lapplication rtrospective impose par le paragraphe 24(a) ou (b)
est impraticable pour une priode antrieure spcifique ou pour
des priodes antrieures aux priodes prsentes, les circonstances
qui ont men cette situation et une description de la manire et de
la date de dbut de lapplication du changement de mthode
comptable.
Les tats financiers des priodes ultrieures ne doivent pas reproduire ces
informations.
34. Lorsquun changement volontaire de mthode comptable a une incidence
sur la priode en cours ou sur une priode antrieure, ou pourrait avoir
une incidence sur cette priode sauf quil est impraticable de dterminer
le montant de lajustement, ou encore pourrait avoir une incidence sur
des priodes ultrieures, lentit doit fournir les informations suivantes:
(a) la nature du changement de mthode comptable;
(b) les raisons pour lesquelles lapplication de la nouvelle mthode
comptable fournit des informations fiables et plus pertinentes;
(c) pour la priode en cours et pour chaque priode antrieure
prsente, dans la mesure du possible, le montant de
lajustement pour chaque poste affect des tats financiers;
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 135
(d) le montant de lajustement relatif aux priodes antrieures aux
priodes prsentes, dans la mesure du possible; et
(e) si lapplication rtrospective est impraticable pour une priode
antrieure spcifique, ou pour des priodes antrieures aux
priodes prsentes, les circonstances qui ont men cette situation
et une description de comment et depuis quand le changement de
mthode comptable a t appliqu.
Les tats financiers des priodes ultrieures ne doivent pas reproduire ces
informations.
35. Lorsquune entit na pas appliqu une nouvelle Norme comptable
internationale du secteur public publie mais non encore entre en
vigueur, elle doit fournir les informations suivantes:
(a) ce fait; et
(b) des informations connues ou pouvant raisonnablement tre
estimes concernant lvaluation de limpact possible de
lapplication de la nouvelle Norme sur les tats financiers de
lentit au cours de la priode de sa premire application.
36. En se conformant au paragraphe 35, une entit considre la prsentation des
informations suivantes:
(a) le nom de la nouvelle Norme comptable internationale du secteur
public;
(b) la nature du ou des changements imminents de mthode comptable;
(c) la date laquelle la Norme doit tre applique;
(d) la date partir de laquelle elle prvoit dappliquer la Norme pour la
premire fois; et
(e) soit:
(i) une description de limpact prvu de la premire application de
la Norme sur les tats financiers de lentit; ou
(ii) si cet impact nest pas connu ou ne peut tre raisonnablement
estim, une dclaration dans ce sens.
Changements destimations comptables
37. En raison des incertitudes inhrentes la fourniture de services, la conduite
dactivits commerciales ou dautres activits, de nombreux lments des
tats financiers ne peuvent pas tre valus avec prcision, et ne peuvent faire
lobjet que dune estimation. Une estimation implique des jugements fonds
sur les dernires informations fiables disponibles. Par exemple, des
estimations des lments suivants peuvent tre requises:
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 136
(a) le produit de limpt d ltat;
(b) les crances douteuses rsultant du non recouvrement dimpts;
(c) lobsolescence du stock;
(d) la juste valeur dactifs ou de passifs financiers;
(e) les dures dutilit ou le rythme attendu de consommation des
avantages conomiques futurs ou le potentiel de service procurs par
des actifs amortissables, ou le pourcentage dachvement de travaux de
construction routire; et
(f) les obligations de garantie.
38. Le recours des estimations raisonnables est une part essentielle de la
prparation des tats financiers et ne met pas en cause leur fiabilit.
39. Une estimation peut devoir tre rvise si des changements se produisent
concernant les circonstances sur lesquelles elle tait fonde ou par suite de
nouvelles informations ou dune plus grande exprience. Par dfinition, la
rvision dune estimation ne concerne pas les priodes antrieures et ne
constitue pas une correction derreur.
40. Un changement de la base dvaluation applique est un changement de
mthode comptable et non un changement destimation comptable. Lorsquil
est difficile doprer la distinction entre changement de mthode comptable et
changement destimation comptable, le changement est trait comme un
changement destimation comptable.
41. Leffet dun changement destimation comptable autre quun
changement auquel sapplique le paragraphe 42 doit tre comptabilis de
manire prospective et inclus dans la dtermination du solde:
(a) de la priode du changement, si le changement n'affecte que cette
priode; ou
(b) de la priode du changement et des priodes ultrieures, si celles-ci
sont galement concernes par ce changement.
42. Dans la mesure o un changement destimation comptable donne lieu
des variations dactifs et de passifs ou porte sur un lment de lactif net/
situation nette, il doit tre comptabilis par ajustement de la valeur
comptable de llment dactif, de passif ou dactif net/situation nette
correspondant dans la priode du changement.
43. La comptabilisation prospective de leffet dun changement destimation
comptable signifie que le changement est appliqu aux transactions, aux
autres vnements et conditions compter de la date du changement
destimation. Un changement destimation comptable peut affecter soit le
solde net de la priode en cours seulement, soit le solde net de la priode en
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 137
cours et de priodes ultrieures. titre dexemple, un changement
destimation du montant des crances douteuses naffecte que le solde net de
la priode et par consquent est comptabilis pendant la priode en cours.
Toutefois, une variation de la dure dutilit estime ou du rythme attendu de
consommation des avantages conomiques futurs ou du potentiel de service
procurs par un actif amortissable affecte la charge damortissement de la
priode en cours et de chaque priode ultrieure pendant la dure dutilit
rsiduelle de lactif. Dans les deux cas, l'effet du changement correspondant
la priode en cours est comptabilis en produits des activits ordinaires ou en
charges de la priode en cours. L'effet, le cas chant, sur les priodes
ultrieures est comptabilis au cours de ces priodes ultrieures.
Informations fournir
44. Une entit doit fournir des informations sur la nature et le montant de
tout changement destimation comptable ayant une incidence sur la
priode en cours ou dont il est prvu quil aura une incidence sur des
priodes ultrieures, lexception de lincidence sur des priodes futures
lorsquil est irralisable destimer cette incidence.
45. Si le montant de lincidence sur les priodes ultrieures nest pas indiqu
parce que lestimation est impraticable, lentit doit le mentionner.
Erreurs
46. Des erreurs peuvent survenir loccasion de la comptabilisation, de
lvaluation, de la prsentation ou de la fourniture dinformations sur des
lments des tats financiers. Les tats financiers ne sont pas conformes aux
IPSAS sils contiennent soit des erreurs significatives, soit des erreurs non
significatives commises intentionnellement pour parvenir une prsentation
particulire de la situation financire, de la performance financire ou des flux
de trsorerie dune entit. Les erreurs potentielles de la priode en cours
dcouvertes pendant la priode sont corriges avant lautorisation de
publication des tats financiers. Cependant, des erreurs significatives peuvent
ne pas tre dcouvertes avant une priode ultrieure. Ces erreurs dune
priode antrieure sont corriges dans linformation comparative prsente
dans les tats financiers de cette priode ultrieure (voir paragraphes 47 51).
47. Sous rserve du paragraphe 48, lentit doit corriger de manire
rtrospective les erreurs significatives dune priode antrieure dans le
premier jeu dtats financiers dont la publication est autorise aprs leur
dcouverte, comme suit:
(a) par retraitement des montants comparatifs de la ou des priodes
antrieures prsentes au cours desquelles lerreur est intervenue; ou
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 138
(b) si lerreur est intervenue avant la premire priode antrieure
prsente, par retraitement des soldes douverture des actifs, passifs et
actif net/situation nette de la premire priode antrieure prsente.
Limites au retraitement rtrospectif
48. Une erreur dune priode antrieure doit tre corrige par retraitement
rtrospectif, sauf dans la mesure o il est impraticable de dterminer soit
les effets spcifiquement lis la priode soit leffet cumul de lerreur.
49. Lorsquil est impraticable de dterminer les effets dune erreur sur une
priode spcifique pour linformation comparative prsente au titre
dune ou de plusieurs priodes antrieures, lentit doit retraiter les
soldes douverture des actifs, passifs et actif net/situation nette de la
premire priode prsente pour laquelle un retraitement rtrospectif est
possible (cette priode peut tre la priode en cours).
50. Lorsquil est impraticable de dterminer leffet cumul, au dbut de la
priode en cours, dune erreur sur toutes les priodes antrieures, lentit
doit retraiter linformation comparative pour corriger lerreur de
manire prospective partir de la premire date possible.
51. La correction dune erreur dune priode antrieure est exclue de lexcdent
ou du dficit de la priode au cours de laquelle lerreur a t dcouverte.
Toute information prsente au titre de priodes antrieures, y compris des
synthses historiques de donnes financires, est galement retraite en
remontant aussi loin que possible.
52. Lorsquil est impraticable de dterminer le montant dune erreur (par exemple
une erreur dans lapplication dune mthode comptable) pour toutes les
priodes antrieures, lentit, conformment au paragraphe 50, retraite
linformation comparative de manire prospective partir de la premire date
possible. Elle ne tient donc pas compte de la quote-part du retraitement
cumul des actifs, passifs et actif net/situation nette gnre avant cette date.
Les paragraphes 55 58 fournissent des commentaires sur les cas o il est
impraticable de corriger une erreur pour une ou plusieurs priodes antrieures.
53. Les corrections derreurs se diffrencient des changements destimations
comptables. De par leur nature, les estimations comptables sont des
approximations qui peuvent devoir tre rvises mesure quapparaissent des
informations complmentaires. Par exemple, le profit ou la perte
comptabilis(e) lors de la survenance dune ventualit ne constitue pas la
correction dune erreur.
Informations fournir sur les erreurs dune priode antrieure

54. En appliquant le paragraphe 47 une entit doit fournir les informations
suivantes:
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 139
(a) la nature de lerreur dune priode antrieure;
(b) pour chaque priode antrieure prsente, dans la mesure du
possible, le montant de la correction pour chaque poste affect des
tats financiers;
(c) le montant de la correction au dbut de la premire priode
prsente; et
(d) si le retraitement rtrospectif est irralisable pour une priode
antrieure spcifique, les circonstances qui ont men cette
situation et une description de la manire et de la date partir de
laquelle lerreur a t corrige.
Les tats financiers des priodes ultrieures ne doivent pas reproduire ces
informations.
Caractre impraticable de lapplication rtrospective et du
retraitement rtrospectif
55. Dans certaines circonstances, il est impraticable dajuster des informations
comparatives relatives une ou plusieurs priodes antrieures afin de les
rendre comparables celles de la priode en cours. Par exemple, certaines
donnes peuvent ne pas avoir t collectes au cours de la ou des priodes
antrieures dune manire permettant soit lapplication rtrospective dune
nouvelle mthode comptable (y compris, pour les besoins des paragraphes 56
58, son application prospective des priodes antrieures), soit un
retraitement rtrospectif destin corriger une erreur dune priode antrieure;
il peut galement tre impraticable de reconstituer ces informations.
56. Il est souvent ncessaire de procder des estimations pour appliquer une
mthode comptable aux lments des tats financiers comptabiliss ou pour
lesquels une information est fournie dans le cadre de transactions, autres
vnements ou conditions. Les estimations sont subjectives par nature, et
certaines estimations peuvent tre effectues aprs la date de prsentation de
linformation financire. Le calcul destimations est potentiellement plus
difficile lorsquil sagit dappliquer de manire rtrospective une mthode
comptable ou deffectuer un retraitement rtrospectif pour corriger une erreur
dune priode antrieure, en raison du dlai plus long qui peut stre coul
depuis la transaction, lautre vnement ou la condition en question.
Toutefois, lobjectif des estimations relatives des priodes antrieures reste
le mme que pour les estimations effectues pendant la priode en cours,
savoir que lestimation reflte les circonstances qui prvalaient lorsquest
intervenu(e) la transaction, lautre vnement ou la condition.
57. Par consquent, lapplication rtrospective dune nouvelle mthode comptable
ou la correction dune erreur dune priode antrieure implique de distinguer
les informations qui:
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 140
(a) rvlent des circonstances existant la ou aux dates de survenance de
la transaction, de lautre vnement ou de la condition; et
(b) auraient t disponibles lors de lautorisation de publication des tats
financiers de cette priode antrieure
des autres informations. Pour certains types destimations (par exemple une
estimation de la juste valeur ne reposant pas sur un prix observable ou sur des
donnes observables), il est impraticable de distinguer ces types dinformation.
Lorsque lapplication rtrospective ou le retraitement rtrospectif impose de
procder une estimation significative pour laquelle il est impossible de
distinguer ces deux types dinformation, il est impraticable dappliquer la
nouvelle mthode comptable ou de corriger lerreur dune priode antrieure
de manire rtrospective.
58. Les connaissances a posteriori ne doivent pas tre utilises pour appliquer une
nouvelle mthode comptable ou pour corriger des montants relatifs une
priode antrieure, soit en posant des hypothses sur ce quauraient t les
intentions de la direction au cours dune priode antrieure, soit en estimant
les montants comptabiliss, valus ou pour lesquels une information est
fournie au cours dune priode antrieure. Par exemple, lorsquune entit
corrige une erreur dune priode antrieure relative la classification dun
btiment public en tant quimmeuble de placement (limmeuble tait class
auparavant en tant quimmobilisation corporelle), elle ne change pas la base
de classification concernant cette priode, si la direction a dcid plus tard
dutiliser cet immeuble en tant quimmeuble de bureaux occup par son
propritaire. En outre, lorsquune entit corrige une erreur relative une
priode antrieure portant sur le calcul de la provision pour frais de
dpollution rsultant d'activits publiques selon IPSAS 19, Provisions,
passifs ventuels et actifs ventuels , elle ne tient pas compte des
informations relatives une fuite ptrolire dune gravit inhabituelle en
provenance dun navire dapprovisionnement naval au cours de la priode
suivante, qui sont devenues disponibles aprs lautorisation de publication des
tats financiers de la priode antrieure. Le fait que des estimations
significatives soient souvent ncessaires au moment de modifier linformation
comparative prsente pour les priodes antrieures nempche pas
lajustement ou la correction fiable de linformation comparative.
Date dentre en vigueur
59. Les entits doivent appliquer la prsente Norme comptable internationale
du secteur public au titre des priodes ouverts compter du 1
er
janvier
2008. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la
prsente Norme une priode ouverte avant le 1
er
janvier 2008, elle doit
lindiquer.
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 141
60. Lorsquune entit adopte la mthode de la comptabilit dexercice, telle que
dfinie par les Normes comptables internationales du secteur public, pour la
communication dinformations financires aprs cette date dentre en
vigueur, la prsente Norme sapplique aux tats financiers annuels de lentit
couvrant les priodes ouvertes compter de sa date dadoption.
Retrait de IPSAS 3 (publie en 2000)
61. La prsente Norme annule et remplace IPSAS 3, Solde net de la priode,
erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables publie en
2000.


METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 ANNEXE 142
Annexe
Amendements dautres positions officielles
Les amendements figurant dans la prsente annexe doivent tre appliqus aux
priodes annuelles ouvertes compter du 1
er
janvier 2008. Si une entit applique la
prsente Norme une priode antrieure, ces amendements doivent tre appliqus
cette priode antrieure.
A1. IPSAS 2, Tableaux des flux de trsorerie est amende de la faon
suivante:
Les paragraphes 40 et 41 concernant les lments extraordinaires sont
supprims.
Lannexe de IPSAS 2 qui illustre un tableau des flux de trsorerie dune entit
est modifie pour supprimer toute rfrence un lment extraordinaire.
Lannexe rvise est prsente ci-dessous.
Tableau des flux de trsorerie selon la mthode directe
(paragraphe 27a)
Notes annexes au tableau des flux de trsorerie
(c) Rapprochement des flux de trsorerie nets des activits oprationnelles et du
solde net
(en milliers dunits montaires)
20X2 20X1
Solde des activits ordinaires X X
Mouvements sans effet de trsorerie
Amortissements X X
Amortissements X X
Augmentation de la provision pour crances douteuses X X
Accroissement des dettes envers les fournisseurs X X
Augmentation des emprunts X X
Augmentation des provisions relatives au cot du personnel X X
(Profits)/pertes sur cessions d'immobilisations corporelles (X) (X)
(Profits)/pertes sur cessions de participations (X) (X)
Augmentation dautres actifs courants (X) (X)
Augmentation des participations rsultant dune rvaluation (X) (X)
Augmentation des crances (X) (X)

Flux de trsorerie nets provenant des activits
oprationnelles
X X

METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 ANNEXE 143
Tableau des flux de trsorerie selon la mthode indirecte
(paragraphe 27(b))
ENTIT DU SECTEUR PUBLIC TABLEAU DES FLUX DE
TRSORERIE CONSOLID
POUR LA PRIODE CLTURE LE 31 DCEMBRE 20X2
(en milliers dunits montaires) 20X2 20X1
FLUX DE TRSORERIE DES ACTIVITS
OPRATIONNELLES

Excdent/(dficit) X X
Mouvements sans effet de trsorerie
Amortissements X X
Amortissements X X
Augmentation de la provision pour crances douteuses X X
Accroissement des dettes envers les fournisseurs X X
Augmentation des emprunts X X
Augmentation des provisions relatives au cot du personnel X X
(Profits)/pertes sur cessions d'immobilisations corporelles (X) (X)
(Profits)/pertes sur cessions de participations (X) (X)
Augmentation dautres actifs courants (X) (X)
Augmentation des participations rsultant dune rvaluation (X) (X)
Augmentation des crances (X) (X)

Flux de trsorerie nets provenant des activits
oprationnelles
X X

A2. IPSAS 18, Information sectorielle est modifie comme dcrit ci-aprs.
La dfinition des mthodes comptables du paragraphe 8 est modifie de la
manire suivante:
Les mthodes comptables sont les principes, bases, conventions, rgles et
pratiques spcifiques appliqus par une entit lors de ltablissement et
de la prsentation de ses tats financiers.
Le paragraphe 57 a t modifi de la faon suivante:
57. IPSAS 1 impose que, lorsque des lments de produits des activits
ordinaires et de charges sont significatifs, leur nature et leur montant
soient mentionns sparment. IPSAS 1 cite un certain nombre
d'exemples de tels lments, notamment les rductions de valeur des
stocks et des immobilisations corporelles, les provisions pour
restructuration, les privatisations et autres sorties dimmobilisations
corporelles et de participations long terme, les activits en cours
d'abandon, les rglements de litiges et les reprises de provisions.
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 ANNEXE 144
Lencouragement du paragraphe 56 na pas pour but de modifier la
classification de ces lments ni de modifier leur valuation. Les
informations fournir encourages par ce paragraphe modifient
toutefois le niveau dimportance de ces lments qui doit sapprcier
non pas au niveau de lentit mais au niveau du secteur.
Les paragraphes 69 et 70 sont modifis de la faon suivante:
69. Les changements de mthodes comptables adopts par lentit sont
traits dans IPSAS 3. IPSAS 3 impose quun changement de mthode
comptable soit effectu sil est exig par une Norme comptable
internationale du secteur public, ou si le changement se traduit par des
informations fiables et plus pertinentes dans les tats financiers de
lentit sur les transactions, autres vnements ou conditions.
70. Les changements de mthodes comptables appliqus au niveau de
lentit et qui ont une incidence sur l'information sectorielle sont traits
selon IPSAS 3. Sauf stipulation contraire dune nouvelle Norme
comptable internationale du secteur public, IPSAS 3 impose que:
(a) un changement de mthode comptable soit appliqu de manire
rtrospective et que les informations relatives aux priodes
antrieures soient retraites, sauf sil est irralisable de
dterminer, soit les effets spcifiquement lis la priode, soit
leffet cumul, du changement;
(b) si lapplication rtrospective nest pas possible pour toutes les
priodes prsentes, la nouvelle mthode comptable doit tre
applique de manire rtrospective partir de la premire date
possible; et
(c) sil est impraticable de dterminer leffet cumul de lapplication
dune nouvelle mthode comptable au dbut de la priode en
cours, cette mthode doit tre applique de manire prospective
partir de la premire date possible.
Les changements suivants sont effectus pour supprimer les rfrences aux
lments extraordinaires:
(a) lalina (a), dans la dfinition dun produit sectoriel au paragraphe 27
est supprim;
(b) lalina (a), dans la dfinition dune charge sectorielle au paragraphe 27
est supprim; et
(c) lavant-dernier paragraphe de lannexe 1 est supprim.
A3. Dans IPSAS 19, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels , le
paragraphe 111 est supprim.
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 ANNEXE 145
A4. Dans les Normes comptables internationales du secteur public, applicables au
1er janvier 2008, les rfrences la version actuelle de IPSAS 3, Solde net
de la priode, erreurs fondamentales et changements de mthodes
comptables sont modifies et deviennent IPSAS 3, Mthodes comptables,
changements destimations comptables et erreurs .

METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET
ERREURS

IPSAS 3 GUIDE DAPPLICATION 146
Guide dapplication de IPSAS 3
Le prsent guide dapplication accompagne IPSAS 3 mais nen fait pas partie
intgrante.
Exemple 1 Retraitement rtrospectif des erreurs
1.1. Au cours de la priode 20X2, lentit a dcouvert que le produit de
limpt sur le rsultat tait inexact. Des impts sur le rsultat dun
montant de 6 500 UM,
1
qui auraient d tre comptabiliss en 20X1 ont
t omis en 20X1 et incorrectement comptabiliss en produits en 20X2.
1.2. Les enregistrements comptables de lentit pour 20X2 prsentent un
produit de limpt de 60 000 UM (comprenant limpt de 6 500 UM
qui aurait d tre comptabilis en soldes douverture), et des charges de
86 500 UM.
1.3. En 20X1, lentit a prsent les informations suivantes:
UM
Produit de limpt 34 000
Redevances 3 000
Autres produits oprationnels 30 000
Total des produits 67 000
Charges (60 000)
Excdent 7 000
1.4. Le solde louverture des excdents cumuls slevait 20 000 UM en
20X1 et le solde des excdents cumuls la clture s'levait 27 000
UM.
1.5. Lentit navait aucun autre produit ou charge.
1.6. Lentit avait des apports en capital de 5 000 UM pendant toute la
priode et aucune autre composante dactif net/situation nette
lexception des excdents cumuls.

1
Dans ces exemples, les montants montaires sont libells en units montaires (UM).
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET
ERREURS

IPSAS 3 GUIDE DAPPLICATION 147
Entit du secteur public tat de la situation financire

20X2
(retrait)
20X1
UM UM
Produit de limpt 53 500 40 500
Redevances 4 000 3 000
Autres produits oprationnels 40 000 30 000
Total des produits 97 500 73 500
Charges (86 500) (60 000)
Excdent 11 000 13 500
Entit X du secteur public tat de la variation de la situation financire
Apports en
capital
Excdents
cumuls Total
UM UM UM
Solde au 31 dcembre 20X0
Excdent de la priode close le 31
dcembre 20X1 retrait
5 000

-
20 000

13 500
15 000

13 500
Solde au 31 dcembre 20X1
Excdent de la priode close le 31
dcembre 20X2
5 000
-
33 500
11 000
38 500
11 000
Solde au 31 dcembre 20X2 5 000 44 500 49 500
Extraits des notes annexes aux tats financiers
1. Le produit de limpt, dun montant de 6 500 UM, a t incorrectement omis
des tats financiers de 20X1. Les tats financiers de 20X1 ont t retraits
pour corriger cette erreur. Leffet du retraitement sur ces tats financiers est
rsum ci-aprs. Il ny a pas deffet en 20X2.
Effet sur
20X1
UM
Augmentation du produit 6 500
Augmentation de lexcdent 6 500

Augmentation des crances 6 500
Augmentation de lactif net/situation nette 6 500
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 GUIDE DAPPLICATION 148
Exemple 2 Changement de mthode comptable avec application
rtrospective
2.1. Au cours de 20X2, lentit a chang de mthode comptable concernant le
traitement des cots d'emprunt directement attribuables l'acquisition d'une
centrale hydrolectrique en cours de construction. Au cours des priodes
antrieures, lentit avait inscrit ces cots lactif. Lentit a maintenant
dcid de les passer en charges plutt que de les inscrire lactif. La direction
estime que la nouvelle mthode est prfrable car il en rsulte un traitement
plus transparent des charges financires et elle correspond la pratique de
lindustrie locale, rendant les tats financiers de lentit plus comparables.
2.2. Lentit a inscrit lactif les cots demprunt encourus au cours de 20X1 pour
2 600 UM et pour 5 200 UM au cours des priodes antrieures 20X1. Tous
les cots d'emprunt encourus au cours des priodes antrieurs concernant
l'acquisition de la centrale ont t inscrits lactif.
2.3. Les enregistrements comptables de 20X2 prsentent un excdent avant intrt
de 30 000 UM et une charge dintrts de 3 000 UM (qui se rapporte
uniquement 20X2).
2.4. Lentit na pas comptabilis damortissement sur la centrale parce quelle
nest pas encore en service.
2.5. En 20X1, lentit a prsent les informations suivantes:
UM
Excdent avant intrts 18 000
Charges dintrts
Excdent 18 000
2.6. louverture en 20X1, les excdents cumuls slevaient 20 000 UM et, la
clture, les excdents cumuls s'levaient 38 000 UM.
2.7. Lentit a eu des apports en capital de 10 000 UM pendant toute la priode et
aucune autre composante dactif net/situation nette lexception des
excdents cumuls.
Entit du secteur public tat de la situation financire

20X2
(retrait)
20X1
UM UM
Excdent avant intrts 30 000 18 000
Charges dintrts (3 000) (2 600)
Excdent 27 000 15 400
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 GUIDE DAPPLICATION 149
Entit du secteur public tat de la variation de lactif net/situation nette


Apports en
capital
(retrait)
Excdents
cumuls Total
UM UM UM
Solde au 31 dcembre 20X0 tel que prsent
prcdemment 10 000

20 000

30 000
Changement de la mthode comptable
relative lincorporation lactif des
intrts (Note 1)
-

(5 200)

(5 200)
Solde au 31 dcembre 20X0 tel que retrait 10 000 14 800 24 800
Excdent de la priode close le 31 dcembre
20X1 (retrait) -

15 400

15 400
Solde au 31 dcembre 20X1 10 000 30 200 40 200
Excdent de la priode close le 31 dcembre
20X2
- 27 000 27 000
Clture au 31 dcembre 20X2 10 000 57 200 67 200
Extraits des notes annexes
1. Au cours de 20X2, lentit a chang de mthode comptable en ce qui concerne
le traitement des cots demprunt lis une centrale hydro-lectrique. Au
cours de priodes antrieures, lentit avait inscrit ces cots lactif. Ils sont
maintenant comptabiliss en charges lorsquils sont encourus. La direction
estime que cette mthode fournit des informations fiables et plus pertinentes
car il en rsulte un traitement plus transparent des charges financires et elle
correspond aux pratiques de lindustrie locale, rendant les tats financiers de
lentit plus comparables. Ce changement de mthode comptable a t
comptabilis rtrospectivement, et les tats comparatifs pour 20X1 ont t
retraits. Leffet du changement sur 20X1 est prsent dans le tableau ci-aprs.
Les excdents cumuls louverture pour 20X1 ont t rduits de 5 200 UM,
montant de lajustement relatif aux priodes antrieurs 20X1.
Effet sur 20-1 UM
(Augmentation) des charges dintrts (2 600)
(Diminution) de lexcdent (2 600)
Effet sur les priodes antrieures 20X1
(Diminution) de lexcdent (5 200)
(Diminution) des actifs en cours de construction et de lexcdent
cumul (7 800)
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 GUIDE DAPPLICATION 150
Exemple 3 Application prospective dun changement de mthode
comptable lorsque lapplication rtrospective nest pas possible
3.1. Au cours de 20X2, lentit a chang de mthode comptable pour
lamortissement de ses immobilisations corporelles, de faon appliquer de
manire plus exhaustive une approche par composants, tout en adoptant dans
le mme temps le modle de la rvaluation.
3.2. Pendant les annes antrieures 20X2, la comptabilit des actifs de lentit
ntait pas suffisamment dtaille pour appliquer de manire exhaustive une
approche par composants. la fin de 20X1, la direction a command une
tude dingnierie qui a fourni des informations sur les composants dtenus et
sur leurs justes valeurs, leurs dures dutilit, leurs valeurs rsiduelles et bases
amortissables estimes au dbut de 20X2. Cependant, ltude na pas fourni
de base suffisante permettant lestimation fiable du cot des composants qui
navaient pas t comptabiliss sparment par le pass et les registres
existant avant ltude nont pas permis la reconstitution de ces informations.
3.3. La direction de lentit a examin la faon de comptabiliser chacun des deux
aspects de ce changement comptable. Elle a conclu quil ntait pas possible
de comptabiliser rtrospectivement le passage une approche par composants
plus exhaustive, ni de comptabiliser ce changement prospectivement partir
dune date antrieure au dbut de 20X2. De plus, le passage dun modle du
cot un modle de la rvaluation doit tre comptabilis prospectivement.
Par consquent, la direction a conclu quelle devrait appliquer la nouvelle
mthode de lentit prospectivement, ds le dbut de 20X2.
3.4. Information complmentaire:
UM
Immobilisations corporelles
Cot
Amortissements

25 000
(14 000)
Valeur comptable nette
11 000

Charge damortissement prospective pour 20X2 (ancienne base)
1 500

Quelques rsultats de ltude dingnierie:
valuation
Valeur rsiduelle estime
Dure de vie rsiduelle moyenne des actifs (en annes)
17 000
3 000
7


Charges damortissement sur les immobilisations corporelles pour
20X2 (nouvelle base)
2 000
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 GUIDE DAPPLICATION 151
Extrait des notes annexes
1. compter du dbut de 20X2, lentit a chang de mthode comptable pour
lamortissement de ses immobilisations corporelles, de faon appliquer de
manire plus exhaustive une approche par composants, tout en adoptant dans le
mme temps le modle de la rvaluation. La direction considre que cette
mthode fournit une information fiable et plus pertinente car elle traite avec une
plus grande exactitude des composants les immobilisations corporelles et est
fonde sur des valeurs jour. La mthode a t applique prospectivement ds
le dbut de 20X2 car il ntait pas possible destimer les effets de lapplication
de la mthode soit rtrospectivement, soit prospectivement partir dune date
antrieure. En consquence, ladoption de la nouvelle mthode na pas deffet
sur les priodes antrieures. Leffet sur lanne en cours est daugmenter la
valeur comptable des immobilisations corporelles au dbut de lanne de 6 000
UM, de crer une rserve de rvaluation au dbut de lanne de 6 000 UM, et
daccrotre les charges damortissement de 500 UM.

METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 BASE DE CONCLUSIONS 152
Base des ConclusionsLa prsente base des conclusions accompagne IPSAS 3,
Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs mais
nen fait pas partie intgrante. La prsente base des conclusions indique uniquement
les raisons pour lesquelles lIPSASB sest carte des dispositions de la Norme
comptable internationale lie.
Contexte
BC1. Le programme de convergence avec les Normes internationales dinformation
financire de lInternational Public Sector Accounting Standards Board
(IPSASB) est un lment important du programme de travail de lIPSASB. La
politique de lIPSASB est de faire converger les Normes comptables
internationales du secteur public (IPSAS) bases sur la comptabilit
dexercice avec les IFRS publies par lInternational Accounting Standards
Board (IASB), lorsque cela est appropri pour les entits du secteur public.
BC2. Les IPSAS fondes sur la mthode de la comptabilit d'exercice qui
convergent avec les IFRS conservent les dispositions, la structure et le texte
des IFRS, moins qu'une raison spcifique au secteur public ne motive un
cart. Lcart par rapport lIFRS quivalente se produit lorsque les
dispositions ou la terminologie de lIFRS ne sont pas adaptes au secteur
public ou lorsque linclusion de commentaires ou dexemples supplmentaires
est ncessaire pour illustrer certaines exigences lies au contexte du secteur
public. Les diffrences entre les IPSAS et leurs IFRS quivalentes sont
identifies dans la comparaison avec les IFRS incluse dans chaque IPSAS.
La comparaison avec IAS 8 renvoie la version de dcembre 2003 de IAS 8
et aucune autre.
BC3. En mai 2002, lIASB a publi un Expos-sondage des amendements proposs
treize Normes comptables internationales (IAS)
2
dans le cadre de son Projet
damliorations gnrales. Les objectifs du projet damliorations gnrales
de lIASB taient de rduire ou dliminer les options, les redondances et les
contradictions au sein des Normes, de rsoudre certains problmes de
convergence, et dapporter dautres amliorations. Les IAS dfinitives ont
t publies en dcembre 2003.
BC4. IPSAS 3, publie en janvier 2000, tait base sur IAS 8 (rvise en 1993),
Rsultat net de la priode, erreurs fondamentales et changements de
mthodes comptables qui a t publie de nouveau en dcembre 2003, en
tant quIAS 8, Mthodes comptables, changements destimations
comptables et erreurs . Vers la fin de 2003, le prdcesseur de lIPSASB, le

2
Les Normes comptables internationales (IAS) ont t publies par le prdcesseur de lIASB
lInternational Accounting Standards Committee (IASC). Les Normes publies par lIASB portent le
nomde Norme internationale dinformation financire (International Financial Reporting Standards
(IFRS). LIASB a dfini les IFRS comme comprenant les IFRS, les IAS et les Interprtations des
Normes. Dans certains cas, lIASB a amend les IAS au lieu de les remplacer, auquel cas lIAS
conserve son ancien numro.
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 BASE DE CONCLUSIONS 153
Public Sector Committee (PSC)),
3
a mis en place un Projet damlioration des
IPSAS pour assurer la convergence, dans les cas appropris, des IPSAS avec
les IAS amliores publies en dcembre 2003.
BC5. LIPSASB a revu la Norme IAS 8 amliore et accepte en rgle gnrale les
raisons de lIASB motivant la rvision des IAS et les modifications apportes.
(Les bases des conclusions de lIASB ne sont pas reproduites ici. Les abonns
au Comprehensive Subscription Service de lIASB peuvent consulter les
Bases des conclusions sur le site de lIASB - www.iasb.org).
BC6. IPSAS 3 ninclut pas les modifications ultrieures rsultant de la publication
dIFRS postrieures dcembre 2003. Cela tient au fait que lIPSASB na pas
encore revu ni form son opinion sur lapplicabilit aux entits du secteur
public des dispositions prsentes dans ces IFRS.


3
Le PSC est devenu lIPSASB lorsque le Board de lIFAC a chang le mandat du PSC pour quil
devienne un conseil normalisateur indpendant en novembre 2004.
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 TABLEAU DE CONCORDANCE 154
Tableau de Concordance
Cette table montre la correspondance entre le contenu de la version de IPSAS 3
annule et remplace et celui de la version actuelle de IPSAS 3. Les paragraphes sont
considrs correspondre sils traitent substantiellement de la mme question bien que
les commentaires puissent diffrer.
Paragraphes
de IPSAS 3
annuls et
remplacs
Paragraph
e de IPSAS
3 actuel
Objectif 1
1 3
2 2
3 4
4 5
5 6
6 7
7 Aucun
8 Aucun
9 Aucun
10 IPSAS 1.96
11 IPSAS 1.97
12 IPSAS 1.98
13 Aucun
14 Aucun
15 Aucun
16 Aucun
17 Aucun
18 Aucun
19 Aucun
20 Aucun
21 Aucun
Paragraphes
de IPSAS 3
annuls et
remplacs
Paragraph
e de IPSAS
3 actuel
22 Aucun
23 Aucun
24 Aucun
25 Aucun
26 IPSAS 1.10
3
27 Aucun
28 IPSAS 1.10
4
29 Aucun
30 37, 38
31 39
32 40
33 41
34 43
35 Aucun
36 Aucun
37 44, 45
38 46
39 46
40 53
41 47
42 51
Paragraphes
de IPSAS 3
annuls et
remplacs
Paragraph
e de IPSAS
3 actuel
43 Aucun
44 54
45 Aucun
46 Aucun
47 Aucun
48 18
49 19
50 20
51 17
52, 53 21 23
54 Aucun
55 24
56 None
57 Aucun
58 36, 36
59 27
60 28
61 31
62 Aucun
63 29, 30
64 33, 34
65 Aucun
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 TABLEAU DE CONCORDANCE 155
Paragraphes
de IPSAS 3
annuls et
remplacs
Paragraph
e de IPSAS
3 actuel
66 Aucun
67 Aucun
68 Aucun
69 58
Paragraphes
de IPSAS 3
annuls et
remplacs
Paragraph
e de IPSAS
3 actuel
Annexe A Guide
dapplicatio
n de IPSAS
3
Aucun 61
Aucun 42
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS DESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

IPSAS 3 COMPARAISON AVEC IAS 8 156
Comparaison avec IAS 8
La Norme comptable internationale du secteur public (IPSAS) 3, Mthodes
comptables, changements destimations comptables et erreurs sinspire
essentiellement de la Norme comptable internationale IAS 8 (2003), Mthodes
comptables, changements destimations comptables et erreurs . Les principales
diffrences entre IPSAS 3 et IAS 8 sont les suivantes:
Un commentaire supplmentaire ceux de IAS 8 a t intgr IPSAS 3 pour
clarifier lapplicabilit des dispositions normatives la comptabilit des entits du
secteur public.
IPSAS 3 utilise parfois une terminologie diffrente de celle de IAS 8. Les
exemples les plus significatifs sont le recours aux termes tat de la performance
financire , tat de la situation financire , excdent ou dficit cumul et
actif net/situation nette dans IPSAS 3. Les termes quivalents dans IAS 8 sont
compte de rsultat , bilan , rsultats non distribus et capitaux
propres . IPSAS 3 nutilise pas le terme produit , qui dans IAS 8 a un sens
plus large que produits des activits ordinaires .
IPSAS 3 contient un ensemble de dfinitions de termes techniques diffrent de
celui de IAS 8 (paragraphe 7).
IPSAS 3 a une hirarchie similaire celle de IAS 8, sauf que lIPSASB na pas de
cadre conceptuel.
IPSAS 3 nimpose pas la prsentation des ajustements au rsultat de base ou au
rsultat dilu par action. IAS 8 impose la prsentation du montant dajustement ou
de correction concernant le rsultat de base ou le rsultat dilu par action.