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Association Francophone de Comptabilit Tunis 2006

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Evaluation de la qualit de lAudit interne/Audit externe :
Application dans le cadre des relations dagence internes
Makram CHEMANGUI
Enseignant-chercheur, AUDENCIA Nantes
Correspondance : 8 route de la Jonelire, 44312 Nantes Cedex 3
Tel : 33 - (0)2 40 37 34 34
E-mail : mchemangui@audencia.com
Rsum
Les rcents constats dinefficacit des audits interne et externe rconfortent lide, aussi bien
chez les praticiens que les acadmiciens, de redfinir les rgles dvaluation de leurs rles
respectifs. Lapproche traditionnelle de la qualit de laudit dbouche sur une incapacit
valuer la pertinence des travaux daudit mens. Nous estimons que le contrle de la qualit
de laudit doit dsormais se situer au niveau de sa mise en uvre. Il sagit dsormais de
mesurer ladaptabilit des travaux daudit raliss aux zones de risque de lentreprise.
Lobjectif principal de cette communication est la construction dchelles de mesure des
travaux daudit interne et externe permettant lexprimentation de cette nouvelle approche
dvaluation. En se limitant au cadre du contrle des relations agence internes, la conception
et la validation des chelles de mesure ont t ralises dans le cadre dun protocole
exprimental du paradigme de Churchill. Articulant des phases quantitatives bases sur deux
questionnaires de recherche (141 rpondants) et des phases qualitatives (entretiens avec les
experts de laudit), cette dmarche a dmontr la fiabilit et la validit de la majorit des
chelles obtenues.
Mots cls
Qualit daudit, audit interne, audit externe, approches dvaluation, adaptabilit des travaux
daudit, paradigme de Churchill.
Abstract
The recent reports of inefficiency of the internal and external audits comfort the idea, as well
in the experts as the academicians, to redefine the evaluation rules of their respective roles.
The traditional approach of the audit quality leads to an incapacity to evaluate the relevance of
undertaken audit tasks. Our purpose is to measuring the audit tasks adequacy to the risk zones
of the company.
The principal objective of this study is to develop measurement scales of internal and external
audit tasks allowing the experimentation of this new evaluation approach. By limiting to audit
tasks in the control of internal agency conflicts, the design and the validation of the scales of
measurement are carried out within the framework of an experimental protocol according to
the Churchill paradigm. Articulating quantitative phases based on two questionnaires of
research (141 guarantors) and the qualitative phases (discussions with the experts of the
audit), this step showed the reliability and the validity of the majority of the scales obtained.
Keywords
Audit quality, internal audit, external audit, evaluation approaches, audit tasks adequacy,
Churchill paradigm.
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Manuscrit auteur, publi dans "COMPTABILITE, CONTROLE, AUDIT ET INSTITUTION(S), Tunisie (2006)"
Association Francophone de Comptabilit Tunis 2006
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Evaluation de la qualit de lAudit interne/Audit externe :
application dans le cadre des relations dagence internes
Cest dans la notion de qualit que se cristallisent les enjeux des activits daudit interne
et daudit externe. En effet, la qualit des certifications justifie la profession dauditeur
externe et le monopole dexercice dont elle fait lobjet (McNair, 1991). De mme, le
dveloppement de la fonction daudit interne au sein des entreprises est dpendant de
lefficacit des contrles dont elle a la charge (Roth, 2000). Dune faon gnrale, un audit de
qualit suprieure est tributaire, dans le cadre de son mandat, dune capacit rduire les
anomalies et dysfonctionnements existants. Pourtant, la majorit des tudes normatives et
exprimentales sur la qualit daudit sest contente dextrapoler la "qualit de laudit" par la
"qualit de lauditeur" (De Angelo, 1981a ; Citron et Taffler, 1992 ; Carcello et al., 1992 ;
Tondeur, 2002 ; Prat dit Hauret, 2003). La qualit dune dmarche daudit est ainsi
dtermine par la capacit de lauditeur, tant intellectuelle que de moyens, dceler les
ventuelles carences du systme audit (qualit de dtection) et rendre compte des
"dcouvertes" mises en vidence lors de ses travaux (qualit de rvlation).
Cette approche dvaluation "indirecte" souffre de plusieurs limites. De nombreux
chercheurs ont soulign la prsence de dfaillances la fois conceptuelles tel que le risque de
slection adverse (Watts et Zimmerman, 1986; Behn et al, 1997) et empiriques avec des
critres de mesure simplistes donnant lieu des rsultats contradictoires (Pig, 2003 ;
Wooten, 2003). Les rcents scandales financiers confirment la relativit, sinon
lobsolescence, de certains indicateurs indirectes de la qualit daudit.
Lensemble de ces constats conforte le besoin, aussi bien chez les praticiens que chez
les acadmiciens, de redfinir les rgles dvaluation de laudit (Fuerman, 2004). A cet gard,
un des lments qui contribuent lamlioration de la qualit daudit est vraisemblablement
la rigueur procure par lutilisation de mthodologies plus adquates aux zones de risque de la
firme. Cet lment contribue en lui-mme faire en sorte que le travail accompli apparaisse
mieux construit, ne serait-ce que pour respecter les principes de formalisation.
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Dans cette perspective, nous proposons une approche dvaluation permettant de
mesurer le niveau dadaptation des travaux daudit aux zones de risque de lentreprise. La
mise en uvre dun protocole exprimental selon le "paradigme de Churchill" permet la
conception et la validation des chelles de mesure ncessaires loprationnalisation de cette
nouvelle approche. Aprs une prsentation conceptuelle de notre approche dvaluation (1),
nous exposerons la dmarche empirique d'laboration d'chelles de mesure de la qualit de
l'audit interne et de laudit externe dans le cadre des relations dagence internes (2). Nous
exposerons enfin les principaux rsultats dgags (3).
1. PROPOSITION DUNE APPROCHE DEVALUATION DIRECTE DE LA
QUALITE DAUDIT
Les auditeurs, quils soient internes ou externes, sont tenus deffectuer un certain
nombre de contrles permettant de limiter les risques et dapporter des solutions aux
dysfonctionnements constats dans lentreprise. En effet, lentreprise, en tant quentit
conomique, est un systme complexe qui mobilise des moyens humains et matriels
structurs afin de permettre latteinte des objectifs conomiques escompts. La prise en
compte du paysage complexe rgissant lentreprise, atteindre les objectifs escompts tels que
la sauvegarde et lamlioration de la performance, ncessite la mise en place dune batterie de
contrles permettant de cerner les diffrents risques associs aux activits de lentreprise.
Dans cette configuration, la qualit des audits dpend certainement de leur capacit
rpondre aux priorits de contrle de la firme (Mock et Wright, 1999). Les auditeurs sont
tenus de raliser des travaux de contrle en fonction des zones de risque spcifiques dune
firme donne : la structure de proprit (entreprises familiales, managriales et
institutionnelles), la structure de financement (niveau dendettement), la nature des actifs
(actifs spcifiques/redployables), la complexit sectorielle (secteur financier, ptrolier,..), etc.
En dfinitive, mesurer le degr dadaptation des travaux daudit, cest valuer si les
techniques et moyens de contrle mis en oeuvre par les auditeurs permettront de dtecter et
dexpliquer les dysfonctionnements ventuellement existants dans lentreprise (Figure 1).
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Figure 1- Prsentation schmatique de lapproche dvaluation













Auditeur
externe


Entreprise
audite
Ralisation des travaux daudit
Caractristiques et zones de
risque spcifiques
Nature des travaux daudit
effectivement raliss
Mesure du niveau
dadaptation des
travaux daudit
Approche
dvaluation
Auditeur
interne


2. METHODOLOGIE ET MISE EN UVRE EMPIRIQUE
Peu dtudes ont cherch dvelopper une mesure fonde sur les travaux daudit
effectivement mis en uvre dans les entreprises
1
. De plus, loprationnalisation de notre
approche dvaluation via la construction dchelles de mesure multi-items (les travaux
daudit raliss) ncessite la mise en uvre dun protocole empirique adquat.
Churchill (1979) a dvelopp une dmarche dordre mthodologique appele
"Paradigme de Churchill", visant intgrer les connaissances concernant la thorie de la
mesure ainsi que les techniques appropries pour lamliorer dans une procdure
systmatique. Cette dmarche permet de construire avec rigueur des instruments de mesure de
type questionnaires chelles multiples. Les diffrentes tapes proposes dans le paradigme
de Churchill (Figure 2) visent rduire les deux types derreur de mesure : erreur alatoire et
erreur systmatique. La phase exploratoire (tape 3 et 4) tente de rduire lerreur alatoire,
c'est--dire lexposition de linstrument aux alas tels que les circonstances, lhumeur des
personnes interroges (Evrard et al., 1993). La phase de validation (tape 5, 6, et 7) essaie de
rduire non seulement lerreur alatoire, mais aussi lerreur systmatique lie la conception
de linstrument.

1
La majorit des tudes ont cherch dfinir les rles de lauditeur sans passer une phase
doprationnalisation empirique permettant didentifier la nature et le niveau des travaux daudit ncessaires
pour atteindre les assertions daudit viss (Lam et Chang, 1994 ; Abdolmohammadi et Usoff, 2001)
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Figure 2- Dmarche du paradigme de Churchill.





























1. Spcifier le domaine du construit
2. Gnrer un chantillon ditems

3. Collecte de donnes
4. Purifier linstrument de mesure
5. Collecte de donnes
6. Estimer la fiabilit
7. Estimer la validit
8. Dvelopper des normes
Revue de littrature
Consultations des experts

Revue de littrature
Consultations des experts






Coefficients alpha
Analyse factorielle



Coefficient alpha
Fiabilit des deux moitis


Matrice MultiTraits-MultiMthodes



Coefficients ou techniques recommandes


Source: Churchill (1979)
La dmarche de Churchill offre aussi la possibilit daffiner lanalyse quantitative par
une analyse qualitative. Dans le cadre de cette tude, les tests qualitatifs ont t raliss en
impliquant des professionnels de laudit dans la conception et dans la validation des chelles.
Cette technique de consultation a t souvent utilise pour amliorer la fiabilit des chelles
par les recommandations des experts sur le terrain (De Vellis, 1991 ; Churchill, 1995).
DEFINITION DU DOMAINE DU CONSTRUIT : LES RELATIONS DAGENCE INTERNES
Notre exprimentation tente de construire un outil de mesure de la qualit des travaux
daudit dans le cadre du contrle des relations dagence internes entre les dirigeants et les
salaris. Cette relation peut tre conflictuelle
2
ou non conflictuelle
3
selon le niveau de
divergence (versus convergence) dintrts entre les deux parties. Lidentification de la nature
de la relation entre les deux parties est une tape essentielle pour dterminer les zones de
risque prioritaires auditer.

2
Selon la thorie de lagence avec lhypothse de divergence dintrts entre lagent et le principal.
3
La thse de lenracinement des dirigeants a dmontr que certaines relations, considres comme conflictuelles
par la thorie traditionnelle de lagence, sont plutt non conflictuelles (Pig, 1998 ; Charreaux, 2000).
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A ce stade de conception, notre objectif est de dvelopper une premire structure de
base des construits de la qualit daudit interne/audit externe qui peut nous orienter dans la
gnration des items. Nous avons effectu une revue de la littrature et des entretiens avec
des experts de laudit (3 experts-comptables expriments, 4 directeurs daudit interne, 1
prsident de CA dun groupe industriel international, 2 professeurs en sciences de gestion).
Suite ces revues et concertations, les travaux daudit interne et daudit externe ont t
classs en deux thmes :
Les travaux daudit prconiss par lhypothse traditionnelle de la thorie dagence
qui postule lexistence dune relation conflictuelle entre les deux parties.
Les travaux daudit prconiss par lhypothse de lenracinement des dirigeants qui
suppose lexistence dune relation "non conflictuelle" avec les salaris.
La bidimensionnalit des deux chelles constitue notre hypothse de base tester en
phases exploratoire et de validation.
GENERATION DES ITEMS ET CONSTITUTION DES QUESTIONNAIRES
Face labsence dchelles de mesure comparables, notre mthodologie de gnration
des items a t approfondie en faisant appel, en plus de la littrature acadmique, des
rfrentiels professionnels de laudit (normes internationales de IIA pour laudit interne,
Normes internationales de lIFAC pour laudit externe, cadre lgal de la fonction du
commissaire aux comptes en Tunisie, etc.). Cette revue nous a permis de dresser deux listes
ditems daudit externe (13 items) et daudit interne (15 items). Afin de purifier les items
prsents et de gnrer de nouveaux items, une deuxime srie dentretiens avec des
professionnels de laudit a t engag (6 experts-comptables expriments et 11 auditeurs
internes). En dfinitive, nous avons retenu une liste de 9 items daudit externe (Annexe 1) et
12 items daudit interne (Annexe 2).
Les items identifis ont t intgrs dans deux modles de questionnaires exploratoires
dots dune chelle de Likert 5 points. Le choix du nombre de points dans lchelle a t
dict par la volont des professionnels de laudit qui ont souhait une chelle simple.
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Rappelons que nos observations portent sur les travaux daudit raliss et non les
auditeurs. Chaque nonc fournit une information sur limportance de laudit ralis dans une
entreprise contrle. Cette prcision a une double importance dans le choix de sujets
rpondants. Dun cot, nous devons adresser un seul questionnaire pour chaque fonction
daudit interne de lchantillon. Par contre, il est possible dadresser plusieurs questionnaires
un seul cabinet qui a ralis plusieurs missions daudit externe de notre chantillon.
Avant dentamer la circularisation des questionnaires, un test qualitatif pralable sur un
chantillon rduit a permis de dtecter et de corriger les problmes potentiels de
comprhension ou de confusion. Trois groupes dexperts composs dacadmiciens et de
professionnels de laudit ont t constitus. Tout dabord, nous avons ralis une
circularisation rduite des questionnaires 4 experts-comptables et 6 directeurs daudit
interne. Ensuite, un groupe dtude compos de 3 universitaires a t mis en place. Plusieurs
suggestions ont t retenues pour amliorer lintelligibilit des noncs.
Pour les besoins de la phase de validation, nous avons ajout aux deux questionnaires de
validation une chelle simple permettant de mesurer, dune faon globale, le niveau des
travaux daudit interne/externe dans le contrle des relations dagence internes (Annexe 3).
LES POPULATIONS RETENUES ET LES ECHANTILLONS
La collecte des donnes reprsente lune des difficults pratiques rencontres. Lobjectif
tait de slectionner des entreprises disposant la fois des fonctions daudit interne et daudit
externe pour fixer ainsi deux populations mres inter-relies. Nous avons eu accs la base
de donnes de lAssociation Tunisienne des Auditeurs Internes (ATAI) qui prsente une liste
actualise des entits ayant une unit daudit interne
4
(soit 168 entits). Nous avons procd
llimination des entreprises but non lucratif (offices publics et organismes similaires) (21
entits) ainsi que les entreprises appartenant au secteur financier (Banque, Assurance,
Leasing,..) (31 entits). Notre chantillon a t ainsi ramen 116 entreprises.

4
Cette base renferme une liste nominative de la majorit des auditeurs internes appartenant ces
entreprises.
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Pour la ralisation des deux phases empiriques de la dmarche (exploratoire et
validation), deux sous-chantillons ont t constitus pour chaque population dauditeurs
(tableau 1). Pour laudit interne, nous avons slectionn un chantillon exploratoire de 20
auditeurs internes. 17 questionnaires valides ont t collects. Le sous-chantillon de
validation est compos par le reste des units daudit interne. Nous avons collect 57
questionnaires circulariss, soit un taux de rponse de 70,37%. Les caractristiques des
auditeurs internes rpondants montrent quils ont des niveaux dtudes et dexpriences
satisfaisants pour donner une apprciation des travaux daudit au sein de leurs firmes.
Pour laudit externe, le sous-chantillon exploratoire est compos de 20 mandats. Les
questionnaires ont t adresss essentiellement aux responsables des missions daudit. Nous
avons collect 15 questionnaires correctement remplis. Les caractristiques des auditeurs
externes rpondants montrent quils sont tous des experts-comptables ayant une exprience
qui dpasse les 5 annes. Le sous-chantillon de validation est compos par le reste des
mandats. Nous avons constat que les 96 mandats daudit externe sont raliss par seulement
25 cabinets daudit. 52 questionnaires ont t collects, soit un taux de rponse de 54.16%.
Les auditeurs rpondants sont tous des experts-comptables ayant une exprience qui dpasse
les 2 annes (dont 56.25% des experts rpondants ont plus de 5 ans dexprience).
Tableau 2- Caractristiques des auditeurs internes rpondants
AUDIT INTERNE AUDIT EXTERNE
Niveau dtudes
Phase
exploratoire
Phase de
validation
Niveau dtudes
Phase
exploratoire (*)
Phase de
validation (**)
Licence ou
quivalent
9 32 Licence ou
quivalent
0 0
DESS, DEA ou
quivalent
8 24 Expert-
comptable
12 32
Doctorat ou
quivalent
0 1
Autres 0 0
Exprience
Exprience
< 2 ans 0 11 < 2 ans 0 0
entre 2 et 5 ans 1 21 entre 2 et 5 ans 0 14
> 5 ans 16 25 > 5 ans 12 18
Total 17 57 Total 12 32
(*) Les 15 rponses ont t donnes par 12 experts-comptables (dont 2 appartenant au mme cabinet).
(**) Les 52 rponses ont t donnes par 32 experts-comptables travaillant dans 18 cabinets diffrents.
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3. RESULTATS ET ANALYSES
ROBUSTESSE ET STRUCTURE FACTORIELLE DES ECHELLES
Les tapes exploratoire et de validation permettent de tester la robustesse des chelles
partir dune valuation de leurs cohrences internes. La consistance interne de lchelle est
teste par lAlpha de Cronbach. Une analyse en composante principale (ACP) est utilise
ensuite pour identifier la structure factorielle de lchelle et vrifier sa bidimensionnalit
(hypothse tester). En tenant compte de labsence dtudes comparables dans le domaine
daudit, la phase exploratoire a t oriente vers lobservation de la fiabilit de lchelle de
mesure plutt que lpuration du construit (telle que prconise par la dmarche du paradigme
de Churchill).
Rsultats des tests de fiabilit pour laudit interne
Tableau 2- Corrlations et Alpha de Cronbach de lchelle
Phase exploratoire Phase de validation
Items Corrlation entre
litem et le score de
lchelle
Coefficient Alpha
sans litem
Corrlation entre litem
et le score de lchelle
Coefficient Alpha
sans litem
ICONIN1 .5230 .7745 .4200 .7448
ICONIN2 .6161 .7666 .6120 .7283
ICONIN3 .1422 .8113 .3297 .7662
ICONIN4 .4070 .7826 .1442 .7574
ICONIN5 .4290 .7802 .5922 .7211
ICONIN6 .4312 .7796 .6438 .7194
ICONIN7 .3739 .7847 .4735 .7387
ICONIN8 .5987 .7642 .6019 .7251
ICONIN9 .4909 .7742 .2988 .7545
ICONIN10 .2887 .7918 .2409 .7593
ICONIN11 .5830 .7623 .5108 .7299
ICONIN12 .5019 .7721 .3228 .7603

Coefficient Alpha
de Cronbach
.7938 Coefficient Alpha de
Cronbach
.7607
Au cours de la phase exploratoire, ltude des corrlations des items, avec le score
global de lchelle dune part et lAlpha de Cronbach sans litem dautre part, nous montrent
que les variables ICONIN3 et ICONIN10 sont faiblement corrles avec le score global de
lchelle. La suppression de ICONIN3 permettrait de relever sensiblement le score de lAlpha
de Cronbach. Nous avons not aussi que lAlpha de Cronbach enregistre un niveau
satisfaisant (0.7938), ce qui montre que la majorit des items partagent une notion commune
et contribuent la fiabilit de notre mesure par sa consistance interne.
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Les tests de fiabilit de la phase de validation confirment la faiblesse de la variable
ICONIN3 (faible corrlation avec le score global). A la lumire de ces rsultats, nous avons
dcid de llimination de ICONIN3. La faible significativit de cet item (vrification de
conformit aux prescriptions des lois, rglements ou directives applicables aux salaris) peut
tre explique par le fait quune telle catgorie de travaux ne constitue pas un domaine
important dans le champ dintervention de laudit interne. En effet, au-del du respect des
rgles juridiques, le rle de la fonction daudit interne est orient vers le contrle
oprationnel dans une perspective conomique (contrle des performances selon les normes
technique de lactivit).
En plus dune amlioration de lAlpha de Cronbach qui passe 0,7662, llimination de
ICONIN3 permet de rduire le nombre de composantes principales trois tout en amliorant
la variance cumule (60,3%). La position des items sur les facteurs reste constante entre la
phase exploratoire et la phase de validation.
Tableau 3- ACP avec rotation Varimax (phase de validation)
Item
s
Facteur 1
21.582%
Facteur 2
21.173%
Facteur 3
17.545%
ICO
NIN1
.146 -.113 .893
ICO
NIN2
.587 .405 .240
ICO
NIN4
.582 -.403 .281
ICO
NIN5
.627 .378 .164
ICO
NIN6
.225 .421 .724
ICO
NIN7
.705 .111 .152
ICO
NIN8
.200 .449 .600
ICO
NIN9
.792 -.117 2.870E-02
ICO
NIN10
-3.785E-02 .632 -1.246E-02
ICO
NIN11
.244 .695 .188
ICO
NIN12
-8.189E-03 .749 .160
Variance totale =60.300%
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A la lumire de ces rsultats, les travaux daudit interne dans le cadre du contrle des
relations dagence internes sarticulent autour de trois axes (Annexe 4) :
- Le contrle des risques lis lasymtrie dinformation entre salaris et dirigeants
(Facteur 1). Les audits raliss visent perfectionner le systme de contrle interne un
niveau oprationnel, de dtecter les fraudes des salaris, et dinformer les dirigeants
pour une meilleure prise de dcision.
- Les contrles des risques lis lenracinement des dirigeants via les salaris
(facteur 2). Les travaux daudit visent limiter lasymtrie dinformation entre la
coalition dirigeants-salaris et le reste des parties contractantes (essentiellement les
actionnaires).
- Le troisime axe affiche un contrle technique des performances lchelle
oprationnelle. Il sagit dun nouveau champ dintervention des auditeurs internes qui
ne cesse de crotre avec les nouvelles normes de laudit-qualit (normes ISO).
Ces rsultats infirment nos prdictions thoriques concernant la prsence de deux
thmes de travaux daudit dans le cadre du contrle des relations dagence internes et
confirme la prsence dune troisime composante de travaux daudit non prvue par le cadre
thorique contractuel adopt.
Rsultats des tests de fiabilit pour laudit externe
Tableau 4- Corrlations et Alpha de Cronbach de lchelle
Phase exploratoire Phase de validation
Items Corrlation entre
litem et le score
de lchelle
Coefficient Alpha
sans litem
Corrlation entre
litem et le score de
lchelle
Coefficient Alpha sans
litem
ECONIN1 .5736 .6401 .5393 .6599
ECONIN2 -.0603 .7559 .0491 .7667
ECONIN3 .5201 .6679 .1824 .7151
ECONIN4 .6728 .6308 .4624 .6733
ECONIN5 .3222 .6923 .2274 .7114
ECONIN6 .5285 .6485 .4696 .6687
ECONIN7 .6930 .6326 .6387 .6429
ECONIN8 .2149 .7113 .4445 .6751
ECONIN9 .2003 .7237 .5994 .6383

Coefficient Alpha
de Cronbach
.7071 Coefficient
Alpha de Cronbach
.7113
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Lanalyse de cohrence interne montre un niveau satisfaisant des principaux indicateurs.
Le coefficient de Cronbach est de 0,7071 et la majorit des items affichent des corrlations
suffisantes avec le score global de lchelle. Cependant, nous remarquons une corrlation
ngative de ECONIN2. Le constat de faible cohrence de cette variable par rapport au reste
de lchelle est confirm par les rsultats de la phase de validation, ce qui nous conduit sa
suppression pour une meilleure consistance interne de lchelle.
La faible significativit de la variable ECONIN2 (tude et analyse des comptes-rendus
oprationnels dans le cadre de la certification globale des comptes) implique que ces
contrles ne constituent gnralement pas des travaux prioritaires dans le programme
daudit. En effet, la nature du mandat daudit, ax sur la certification des tats financiers de
la firme, rduit limportance des contrles associs dautres systmes qualitatifs et
quantitatifs de Reporting interne tels que les comptes-rendus oprationnels.
Tableau 5- ACP avec rotation Varimax
Item
s
Facteur 1 Facteur 2 Facteur 3
30.637% 28.795% 15.062%
ECONIN1 .835 .182 -7.368E-03
ECONIN3 -4.639E-02 .178 .926
ECONIN4 .742 5.084E-02 .427
ECONIN5 .764 -9.750E-02 -.315
ECONIN6 .730 .322 3.102E-02
ECONIN7 .246 .753 .190
ECONIN8 -2.626E-02 .904 -2.492E-02
ECONIN9 .152 .859 .170
Variance totale = 74.493%
La structure factorielle retenue, aprs llimination de ECONIN2, est articule en trois
composantes principales (Annexe 5):
Un premier facteur qui regroupe les noncs du contrle des risques lis lasymtrie
dinformation entre salaris et dirigeants. Au cours de la phase intrimaire et de la
phase de contrle des comptes, les audits visent lanalyse du systme de contrle interne
et la proposition de mesures correctives. Ensuite, des travaux "post-audit" vont renforcer
ces contrles par la vrification priodique du niveau de prise en compte des actions
correctives, linformation des dirigeants, et la documentation des rsultats daudit.
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Un deuxime facteur qui regroupe les travaux daudit dans le cadre du contrle des
risques lis lenracinement des dirigeants via les salaris : contrle des avantages
donns certains cadres et salaris, vrification de la prsence dautorisations des
dirigeants, et divulgation des irrgularits au conseil dadministration ou au comit
daudit le cas chant.
Un dernier facteur reprsentant le contrle de conformit lgale concernant les
salaris.
LES TESTS DE VALIDATION DES CONSTRUITS
La phase exploratoire, ainsi que les tests pralables de la phase de validation, ont trait
essentiellement de la fiabilit de nos construits. Un type de validit a t trait aussi au dbut
de la phase exploratoire : la validit faciale ou de contenu
5
. Il reste traiter de la validit du
construit qui a pour objectif de s'assurer que les diffrents items des chelles dun
questionnaire sont une bonne reprsentation du phnomne tudi. Deux lments constituent
cette validit : La validit discriminante (la mesure est faiblement corrle avec dautres
mesures dont elle diffre) et la validit convergente (plusieurs mthodes de mesure arrivent
aux mmes rsultats). La matrice multitraits-multimthodes (MTMM) permet dapprhender
ces deux lments. Propose par Campbell et Fiske (1959), cette mthode de validation, au
vue de son anciennet et de laccumulation des expriences, a dmontr sa robustesse en
respectant certaines rgles empiriques reconnues. Sa mise en place ncessite lutilisation de
deux instruments de mesure diffrents pour vrifier si les rsultats obtenus de deux faons
sont convergents :
La mthode M1 correspond aux chelles de mesure multi-items qui ont t soumises
aux tests de fiabilit au cours des deux phases exploratoire et de validation. Les deux
matrices MTMM pour laudit interne et laudit externe sont dgages partir de six
traits ( cot de lchelle de contrle des relations dagence actionnaires-dirigeant, le

5
Cette validit a t vrifie par un groupe dexperts (professionnels et acadmiciens) qui taient impliqus dans
le protocole de conception et de validation des chelles.
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questionnaire de ltude comprend cinq autres chelles de mesure associs dautres
domaines de contrle : contrle des relations dagence actionnaires-dirigeants,
relations dagence actionnaires-cranciers, actifs redployables, actifs spcifiques ,
et le niveau de coopration entre laudit interne et laudit externe.
La mthode M2 est constitue d'chelles de mesure simples (composes chacune
dun seul item). Il sagit de questions globales qui permettent de reflter
limportance des travaux daudit au niveau chaque dimension du construit tudie.

Figure 3- Matrice MTMM du construit "qualit daudit interne"
ICONIN
M1
ICONAD
M1
ICONAC
M1
ICONAP
M1
ICONOI
M1
COOPIN
M1
ICONIN
M2
ICONAD
M2
ICONAC
M2
ICONAP
M2
ICONOI
M2
COOPIN
M2
ICONIN
M1

ICONAD
M1
-.258
ICONAC
M1
.017 .084

ICONAP
M1
.026 -.248 -.137

ICONOI
M1
-.110 .210 -.082 .273(*)

COOPIN
M1
.130 -.015 .067 -.039 .107


ICONIN
M2
.597(**)
-.129 .067 -.110 -.076
-.162
ICONAD
M2
-.065 .322(*) .204 -.112 .262(*) .058 -.114

ICONAC
M2
-.070 .084 .515(**) -.058 .071 -.059 -.032 .212

ICONAP
M2
-.141 -.026 -.016 .545(**) .277(*) -.137 -.071 -.098 .208

ICONOI
M2
.040 .058 -.033 .320(*) .370(**) .050 -.093 .027 -.228 .147

COOPIN
M2
.141 -.046 .037 -.073 .061 .931(**) -.202 .055 .033 -.107 .052

** La corrlation est significative au niveau 0.01 (bilatral).
* La corrlation est significative au niveau 0.05 (bilatra l).


Figure 4- Matrice MTMM du construit "qualit daudit externe"
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ECONIN
M1
ECONAD
M1
ECONAC
M1
ECONAP
M1
ECONOI
M1
COOPIN
M1
ECONIN
M2
ECONAD
M2
ECONAC
M2
ECONAP
M2
ECONOI
M2
COOPEX
M2
ECONIN
M1

ECONAD
M1
-.068
ECONAC
M1
-.116 -.154

ECONAP
M1
-.286(*) -.175 .115

ECONOI
M1
-.268 .271 -.151 .197

COOPIN
M1
.195 -.059 -.020 -.130 -.070


ECONIN
M2
.552(**)
.068 .081 -.355(**) -.070 .098

ECONAD
M2
-.098 .524(**) -.150 -.186 .079 -.153 .006

ECONAC
M2
-.258 -.107 .720(**) .142 .080 -.105 -.055 -.021

ECONAP
M2
-.280(*) .006 .178 .664(**) .204 -.144 -.202 -.020 .228

ECONOI
M2
-.340(*) .346(*) -.109 .135 .881(**) -.009 -.082 .118 .013 .181

COOPEX
M2
.191 .007 .002 -.114 .115 .828(**) .212 -.107 -.094 -.067 .169

** La corrlation est significative au niveau 0.01 (bilatral).
* La corrlation est significative au niveau 0.05 (bilatral).


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A linstar de la dmarche utilise Cambpel et Fiske, nous avons procd trois formes
de tests de la validit discriminante :
(I ) Le premier test consiste comparer les coefficients de corrlation de la diagonale de
validit (bloc M1-M2) avec ceux des triangles htrotraits-monomthode. Conformment la
rgle de dcision, les corrlations de nos deux chelles ECONIN et ICONIN avec eux-
mmes (mesures par les deux mthodes M1 et M2) sont suprieures celles qui lassocient
avec dautres traits (mesures par la mme mthode M1 ou M2). Ce premier rsultat confirme
la validit discriminante des construits mesurs pour laudit interne et laudit externe.
(I I ) Le deuxime test consiste comparer les corrlations de la diagonale de validit et
ceux des triangles htrotraits-htromthodes. Les rsultats obtenus confirment la validit
discriminante des nos deux chelles ICONIN et ECONIN. La corrlation de chaque chelle
avec elle-mme (mesure par les deux mthodes M1 et M2) est largement suprieure celles
quelle entretient avec dautres traits (mesures par les deux mthodes M1 et M2).
(I I I ) Le troisime et dernier test consiste vrifier la stabilit des structures de
corrlation entre les triangles htrotraits-htromthodes et les triangles htromthodes-
monomthode. Cette condition de validit discriminante nest pas vrifie puisque les
structures ne sont pas systmatiquement voisines. Nanmoins, on peut relativiser ce constat
par les bons rsultats obtenus selon les tests prcdents, ainsi que par le nombre limit de ces
drogations par rapport lensemble des structures de corrlations de la matrice.
En conclusion, nos deux chelles prsentent une bonne validit discriminante, mme si
elle est un peu attnue par le troisime test. Campbell et Fiske (1959) admettent quil est
difficile de viser une validit absolue et concluent que dans la pratique, tout ce quon peut
esprer est de dmontrer une validit relative des traits (p. 84).


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4. SYNTHESES ET CONCLUSIONS
La revue des rsultats dgags, quant la fiabilit des chelles, nous permet de
visualiser au moins deux divergences entre les travaux daudit interne et externe dans le
contrle des relations dagence internes. Nous remarquons tout dabord la significativit de la
variable ECONIN3 de laudit externe, alors que la variable comparable ICONIN3 a t
supprime de lchelle de laudit interne suite sa faible cohrence. Ce constat montre les
divergences dans les mandats respectifs de nos deux mcanismes. En effet, si lauditeur
interne est plutt intress par le contrle de la performance conomique des salaris,
lauditeur externe exerce sa mission dans un souci de respect des obligations lgislatives. La
responsabilit lgale de lauditeur externe envers des parties externes lentreprise,
notamment les institutions dotes dun pouvoir de rglementation et de contrle, loblige
exercer des contrles de conformit rglementaire.
Lobservation des statistiques descriptives pour ces deux items confirme cette
interprtation. Ltude des moyennes montre que la ralisation de ces travaux par les
auditeurs externes est trs forte ce qui nest pas le cas des auditeurs internes (2.61 sur une
chelle de 5).
Inversement, nous relevons un deuxime exemple de diffrence qui montre un champ
dintervention plus tendu de laudit interne cette fois. La variable ECONIN2, qui reflte
ltude et lanalyse des comptes-rendus oprationnels, a t limine de lchelle daudit
externe cause de sa faible cohrence. La variable quivalente chez les auditeurs internes
(ICONIN2) a enregistr une significativit importante. Nous pouvons dduire que le contrle
du systme de communication lchelle oprationnelle est une priorit de contrle pour
laudit interne, ce qui nest pas le cas de laudit externe qui cible les zones de risque
incidence financire significative.
Tableau 6- Comparaison des moyennes et cart types
AUDIT INTERNE AUDIT EXTERNE
Item
ICONIN2 ICONIN3 ECONIN3 ECONIN2
Moyenne 4.63 2.61 4.46 2.63
Ecart type 0.522 0.796 0.576 1.155
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Ces deux niveaux de divergence entre les travaux daudit interne et externe constituent
la dmonstration empirique dune diffrentiation de plus en plus prononce entre les deux
mcanismes. Cette divergence sera vraisemblablement bnfique pour la qualit globale des
contrles si elle est exploite via une coopration positive entre les auditeurs internes et
externes. Elle permettra un partage des rsultats de contrle et une meilleure apprciation des
risques de la firme.
Au del des rsultats dgags, notre tude a montr la possibilit de construire une
mtrique de la qualit des travaux d'audit. Lobjectif est de passer une phase dobservation
empirique permettant de vrifier la ralisation effective des travaux de contrle. Notre
dmarche a t fonde sur le paradigme de Churchill qui permet de capter la complexit du
concept de la qualit en lexprimant par des chelles multi-items. Il sagit dune nouveaut
dans les recherches base quantitative dans ce domaine puisque, notre connaissance,
aucune recherche na engag cette dmarche jusqu prsent.
Concernant la validit interne et externe de cette tude, la rigueur mthodologique
poursuivie via le paradigme de Churchill ne permet pas elle seule de dpasser le seuil
exploratoire. Cette limitation est inhrente labsence de recherches comparables ce qui ne
permet ni la confrontation de nos chelles avec dautres pour identifier les diffrences et les
expliquer, ni de mettre en uvre la dernire tape de la dmarche de Chruchill (tape 8-
Dvelopper les normes). En effet, nous nous situons dans un domaine de recherche qui, s'il
figure sous les feux de l'actualit, a paradoxalement t peu tudi. Cest essentiellement la
comparaison des liens entre les variables de la recherche avec des rsultats dtudes
antrieures qui peut tablir la validit prdictive ou nomologique du questionnaire (Peter,
1981). De plus, la validit prdictive et la validit de contenu ayant des liens forts, nous nous
sommes contents de lanalyse de la validit de contenu (Evrard et al, 1993 ; Igalens et
Roussel, 1998).


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Annexe 1- chelle multi-items daudit interne
(Questionnaires exploratoire et de validation)
Quel est le niveau de ralisation des travaux daudit interne suivants :
Audits selon lhypothse de conflits dintrts entre les dirigeants et les salaris
CODE Items
ICONIN1 Identification de tous les processus oprationnels intervalle rgulier.
ICONIN2
Analyse du systme de contrle interne au niveau oprationnel et proposition des
mesures correctives.
ICONIN3
La vrification de conformit aux prescriptions des lois, rglements ou directives
applicables aux salaris.
ICONIN4 Analyses spcifiques de dtection des fraudes au niveau oprationnel.
ICONIN5
Etude et analyse des comptes-rendus et rapports dactivits raliss au niveau
oprationnel.
ICONIN6
Contrle technique des performances des oprationnels (Analyse et suivi des niveaux
de productivit des units oprationnelles de production, Analyse lefficacit et de
lefficience des units oprationnelles).
ICONIN7
Vrification permanente du niveau de prise en compte des actions correctives par les
responsables de secteurs.
ICONIN8 Information des secteurs oprationnels audits.
ICONIN9 Information de la direction gnrale (les dirigeants).
ICONIN10 Documentation des rsultats d'audit ce niveau.

Audits selon lhypothse de lenracinement des dirigeants via les salaris
CODE Items
ICONIN11 Contrle des avantages en nature et pcuniaires donns aux cadres et salaris.
ICONIN12
Divulgation des irrgularits au conseil dadministration ou au comit daudit le cas
chant.

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Annexe 2- chelle multi-items daudit externe
(Questionnaires exploratoire et de validation)
Quel est le niveau de ralisation des travaux daudit suivants :
Audits selon lhypothse de conflits dintrts entre les dirigeants et les salaris
CODE Items
ECONIN1
Analyse du systme de contrle interne au niveau oprationnel et proposition des
mesures correctives.
ECONIN2
Etude et analyse des comptes-rendus oprationnels dans le cadre de la certification
globale des comptes.
ECONIN3
La vrification de conformit aux prescriptions des lois, rglements ou directives
applicables aux salaris.
ECONIN4
Vrification priodique du niveau de prise en compte des actions correctives
recommandes par les rapports daudit ce niveau.
ECONIN5 Information de la direction gnrale (les dirigeants).
ECONIN6 Documentation des rsultats d'audit ce niveau.

Audits selon lhypothse de lenracinement des dirigeants via les salaris
CODE Items
ECONIN7 Contrle des avantages en nature et pcuniaires donns aux cadres et salaris.
ECONIN8
Vrification des autorisations des dirigeants et du bien-fond et lutilit de ces
avantages en cas dexistence dautorisation.
ECONIN9
Divulgation des irrgularits au conseil dadministration ou au comit daudit le cas
chant.


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Annexe 3- chelles simples (questionnaire de validation)
Questionnaire de validation audit interne :
Concernant cette mission, comment jugez-vous limportance de travaux daudit interne
suivants :
CODE Items
ICONIN M1 Contrle des relations internes entre les dirigeants et les salaris.
ICONAD M2 Contrle des relations entre actionnaires et dirigeants.
ICONAC M2 Contrle des relations entre actionnaires et cranciers.
ICONAP M2 Contrle et valuation des actifs matriels de lentreprise.
ICONOI M2 Contrle et valuation des actifs immatriels de lentreprise.
COOPIN M2
Coopration et Prise en compte des travaux daudit interne par les auditeurs
externes.

Questionnaire de validation audit externe :
Concernant cette mission, comment jugez-vous limportance de travaux daudit suivants :
CODE Items
ECONIN M1 Contrle des relations internes entre les dirigeants et les salaris.
ECONAD M2 Contrle des relations entre actionnaires et dirigeants.
ECONAC M2 Contrle des relations entre actionnaires et cranciers.
ECONAP M2 Contrle et valuation des actifs matriels de lentreprise.
ECONOI M2 Contrle et valuation des actifs immatriels de lentreprise.
COOPEX M2
Coopration et Prise en compte des travaux daudit interne par les auditeurs
externes.

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Annexe 4- Prsentation structurelle de lchelle de mesure de laudit interne valide


Contrles classiques des
salaris (risques lis
lasymtrie dinformation
entre salaris et dirigeants)
Contrles des risques lis
lenracinement des dirigeants
via les salaris
Analyse du systme de contrle interne au
niveau oprationnel et proposition des
mesures correctives
Analyses spcifiques de dtection des
fraudes au niveau oprationnel
Etude et analyse des comptes rendus et
rapports dactivits raliss au niveau
oprationnel
Vrification permanente du niveau de prise
en compte des actions correctives par les
responsables de secteurs
Information de la direction gnrale (l es
dirigeants).
Identification de tous les processus
oprationnels intervalle rgulier.
Documentation les rsultats d'audit ce
niveau
Divulgation des irrgularits au conseil
dadministration ou au comit daudit le cas
chant
Contrle des avantages en nature et
pcuniaires donns aux cadres et salaris
Contrles techniques des
performances oprationnelles
Contrle technique des performances des
oprationnels
Information des secteurs oprationnels
audits
Dimension 1: Contrle
des relations dagence
internes



h
a
l
s
h
s
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0
0
5
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1
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1
0
Association Francophone de Comptabilit Tunis 2006
25
Annexe 5- Prsentation structurelle de lchelle de mesure de laudit externe valide


Contrles classiques des
salaris (risques lis
lasymtrie dinformation
entre salaris et dirigeants)
Contrles des risques lis
lenracinement des dirigeants
via les salaris
Analyse du systme de contrle interne au
niveau oprationnel et proposition des
mesures correctives
Vrification priodique du niveau de prise en
compte des actions correctives
recommandes par les rapports daudit ce
niveau
Documentation des rsultats d'audit ce
niveau
Information de la direction gnrale (les
dirigeants).
Contrle des avantages en nature et
pcuniaires donns aux cadres et salaris
Divulgation des irrgularits au conseil
dadministration ou au comit daudit le cas
chant
Vrification des autorisations des dirigeants
et du bien-fond et lutilit de ces avantages
en cas dexistence dautorisation
La vrification de conformit aux
prescriptions des lois, rglements ou
directives applicables aux salaris
Contrle de conformit lgale
Dimension 1: Contrle
des relations dagence
internes

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