AUDITOR

Captulo 1: Sistema de control y auditora

Principales sistemas de un ente:
OBJETIVOS
SISTEMA DE DECISION
POLTICAS

ESTRUCTURA

SISTEMA DE SOPORTE

GESTION

SISTEMA OPERATIVO

SISTEMA DE INFORMACIN SISTEMA DE CONTROL

Informacin contable
Informacin en general

Control interno
Auditoria externa

Sistema de objetivos
Sobre el sistema de objetivos o sobre el de polticas, el alcance de la auditoria es muy
limitado, es difcil que un auditor sea contratado para hacer una auditoria de los objetivos de un
ente.
Los objetivos son las metas viables de posible cumplimiento que decide la direccin. Este
sistema tiene en consideracin el conjunto de metas viables que satisface los fines individuales
de los integrantes de la organizacin, es esencial para el diseo posterior de los dems sistemas.
Se pueden distinguir en:
- Operacionales: admiten medios objetivos de valoracin de resultados. Ej. Alcanzar
duracin indefinida en el mercado, ampliar la dimensin econmica.
- No operacionales: no admiten medios objetivos de valoracin de resultados. Ej. Mantener
un nombre prestigioso, obtener poder econmico y seguridad futura en el ncleo familiar.
Sistema de polticas
El sistema de polticas tiene en consideracin un conjunto de decisiones bsicas destinadas
a determinar los cursos de accin para alcanzar los objetivos, pueden ser de largo plazo o de
corto plazo (polticas presupuestarias). Siempre en funcin de los objetivos habr polticas de
inversin, financiacin, etc.
Sistema de estructura

El sistema de estructura (sistema de soporte) es el soporte de elementos humanos y

materiales que necesita toda la organizacin, tiene en consideracin la distribucin de ambos
recursos sobre los sistemas operativos. Existen estructuras simples y otras ms complejas.
Las herramientas son el organigrama (diagrama de la asignacin de los elementos humanos
entre las reas operativas de un ente econmico) y el manual de funciones que es la expresin
escrita de las relaciones y funciones de la estructura graficadas en el organigrama.
Sistema de gestin
El sistema de gestin (sistema de operatividad) tiene en consideracin cada una de las
funciones dinmicas que cumple la organizacin. Es donde ms se desarrolla la auditora
operativa, es el sistema operativo por excelencia. Los distintos subsistemas de la gestin son
ventas (principal), compras y elaboracin (funciones concurrentes), cobranzas y pagos
(funciones accesorias).
Sistema de informacin, Sistema de control
Dentro de lo que es el sistema de gestin, aparecen dos subsistemas (sistemas de servicios),
que son: el sistema de informacin y el sistema de control.
El sistema de informacin tiene en consideracin la captacin, procesamiento y sntesis de
los datos tiles para la toma de decisiones. Recoge la informacin que hay en el ente, parte de
sta es informacin contable, metdica, con reglas, que permite la toma de decisiones,
procesada por el sistema contable, y hay informacin que no es contable, pero que es til y
necesaria, es informacin general, ascendente y descendente, que provoca toma de decisiones.
La informacin puede ser tambin formal o informal y tpica o atpica
El sistema de control. Toda organizacin tiende a deteriorarse con el tiempo, por un
fenmeno que se llama entropa. Para que esto no suceda aparecen los controles activos,
dinmicos, los cuales pretenden asegurar que las organizaciones no se deterioren. En el esquema
se encuentra abajo, pero en realidad est presente en todos lados, existen controles contables,
controles administrativos, etc. Est inmerso en toda la organizacin.
Control interno: conjunto de elementos, normas y procedimientos destinados a lograr el
ejercicio eficiente de la gestin. Control que debe existir en la organizacin desde que nace
hasta que muere para que no se deteriore a lo largo del transcurso del tiempo. Normas que
tienden a mantener las pautas de eficiencia previstas emanadas por los propietarios o ejecutivos
para dirigir, coordinar y controlar a los subordinados, normas de seguridad que se incluyen en
los procedimientos de las distintas operaciones bsicas.
En el concepto de auditoria, el auditor interno se va a ocupar de este control y no del de
gestin, que interesa a la organizacin en s misma para evaluar sus resultados. En general, la
auditoria est para ver si se cumplen las normas de control interno, y no las de gestin.
La evaluacin que el auditor haga sobre el control interno va a influir en los procedimientos
a seguir dependiendo del riesgo de control que se determine.
Elementos para el control interno:
1- Separacin de funciones
2- Control por oposicin
3- Asignacin de responsabilidades
4- Rotacin del personal
5- Normas para el correcto procesamiento de la informacin
6- Manuales, cursogramas, organigramas, instrucciones escritas, etc.
Control de gestin: vinculado al sistema de informacin. Se controla a travs de la informacin
desarrollada por este sistema, la cual permitir medir el grado de cumplimiento de las metas
trazadas para un periodo dado. Por ejemplo, el control presupuestario es una forma clsica del
control de gestin.

Integracin de un sistema de control.

Elementos bsicos componentes.

1 Sistema
operante

Caractersticas o
condicin controlada

Accin de medir

Accin de decidir

4 Grupo

2 Sensor

Accin de comparar
Accin de informar

activante

3 Grupo de
control

1. Una caracterstica o condicin del sistema operante que deber ser medida: este elemento
puede ser la produccin de un sistema durante cualquier etapa del proceso, o puede ser una
condicin que ha resultado de la produccin de ese sistema. OBSERVACIONES
2. Un artefacto o mtodo sensor: para medir las caractersticas o condiciones controladas o sea
la medida del rendimiento. DOCUMENTOS
3. Un grupo, unidad o equipo de control: compara los datos medidos con el rendimiento
planeado, determina la necesidad de correccin y pone en accin la informacin que permitir
corregir la produccin del sistema. Informacin es un conocimiento bajo una forma
comunicable, o todo aquello que puede reducir la incertidumbre. AUDITOR
4. Un grupo o mecanismo activador: es capaz de producir un cambio en el sistema operante, o
sea realizar la accin correctiva. DIRECCIN
Economicidad del control:
El costo del control debe ser menor al beneficio que produce. Existen variantes:

No se controlan todas las condiciones del sistema, sino las de mayor importancia y que
hacen a la esencia de los objetivos del sistema;

Grado de precisin del control, est determinado por la importancia de los desvos;

El control puede no abarcar todos los resultados del sistema, sino los necesarios para
conocer los desvos y tomar acciones correctivas necesarias

EL CONTROL ES SELECTIVO.

Captulo 2: Naturaleza de la auditora

La auditoria es el examen de informacin por parte de una tercera persona, distinta de la
que la prepar y del usuario, con la intencin de establecer su razonabilidad dando a conocer los
resultados de su examen, a fin de aumentar la utilidad que tal informacin posee.

La auditora de EECC es el examen de stos para dictaminar si fueron preparados de

acuerdo a ciertas normas contables.
El auditor debe:
-Ser independiente, lo que supone una actuacin imparcial y objetiva tanto en la realizacin de
su trabajo como en la preparacin del correspondiente informe.
-Tener un conocimiento amplio y actualizado sobre: normas contables profesionales y normas
contables legales vigentes; jurisprudencia relacionada; doctrina contable; normas de auditoria;
principios y procedimientos de control interno que afecten los riesgos de las auditorias.
-Comprender la importancia social de su funcin y las expectativas del pblico que utilizar sus
informes.
-Ser capaz de aplicar eficazmente y con un costo razonable sus conocimientos a la realizacin
de su trabajo y a la preparacin de su informe.
-Poseer una fortaleza de carcter que le permita mantener su independencia a ultranza.
-Actuar con sentido tico profesional.
Clasificacin:
1) CLASIFICACIN SEGN SU DEPENDENCIA (ubicacin del actuante):
-Auditoria externa: la auditoria externa de estados contables para ser presentados a terceros
podra ser conceptualizada como la funcin independiente de control retroalimentado y
generalmente selectivo de los estados contables de un ente, que compara si las transacciones y
el patrimonio incluidos en ellos, coinciden con la realidad y con normas contables y comunica
los desvos a la comunidad a travs de su informe.
-Auditoria interna: si bien es recomendable que el auditor tenga conocimientos tcnico
profesional, si es CP, es mejor, no es obligatorio, ya que sus informes no trascienden a terceros.
El auditor interno, a diferencia del auditor externo, est bajo relacin de dependencia de la
organizacin.
La auditoria interna es la actividad profesional de evaluacin independiente que se instituye
en la propia organizacin para la revisin de sus actividades como un servicio a la direccin; es
un control que funciona midiendo y evaluando la confiabilidad y eficacia del sistema integral de
control interno de la entidad con miras a lograr su mejoramiento. Conviene que el auditor
interno no tenga una funcin de lnea, sino de staff y que dependa directamente de la direccin,
para asegurar su independencia y la inexistencia de presiones de los sectores en los cuales
estara actuando. Si auditoria interna depende del mximo nivel ejecutivo de la sociedad y
audita cualquier subsistema de la empresa, se configura con claridad las caractersticas de una
auditoria. Si, en cambio, el subsistema de control auditoria interna no es independiente del
sistema operante, entonces se tratar de un control incorporado a ste pero no podr ser llamado
auditoria.
Funciones: a) revisin de operaciones para verificar su concordancia con las polticas y
procedimientos establecidos por la organizacin; b) control de los activos a travs de los
registros y comprobaciones fsicas; c) revisin de las polticas y procedimientos de la
organizacin con miras a evaluar su efectividad; d) revisin de la concordancia entre los
procedimientos contables y las normas contables vigentes.
Diferencias y similitudes entre auditoria externa e interna:
INTERNA

EXTERNA

Independencia principalmente en cuanto a la

autonoma de desempeo;

absolutamente independiente;

Puede estar integrada por personal que no sea

CP;

CP matriculado;

Evala todos los sist de la org, principalmente

el CI;

Principalmente la info necesaria

dictaminar los EC publicados;

Destino: la organizacin;

Terceros

Tareas permanentes y cclicas;

Generalmente discontinuadas;

El formato de sus pronunciamientos es

flexible, de acuerdo con las necesidades de la
organizacin;

Estructurados (informes, certificaciones,etc)

Deben conservar su autonoma intelectual o de criterio;

Emplean procedimientos que pueden ser semejantes;

Deben actuar de acuerdo a los siguientes pilares:

para

- Adecuado ambiente de control;

- Existencia de normas o reglas con las que el auditor pueda contrastar sus
relevamientos o hallazgos;
- El auditor debe ser independiente, idneo y tico.
2) CLASIFICACIN SEGN SU OBJETO:
-Auditoria de informacin contable: le interesa el grado de confiabilidad de las salidas del
sistema de informacin contable. Puede ser realizada tanto por auditores externos como
internos, aun cuando solo la realizada por aquellos resultar til a la comunidad.
-Auditoria econmica: est destinada a medir la rentabilidad de las salidas econmicas de
los sistemas vigentes de un ente.
-Auditoria integral: comprende las auditorias financiera o contable; de control interno; de
cumplimiento de objetivos; de cumplimiento legal; de desempeo; econmico-social.
-Auditoria operativa: es el examen de la gestin de un ente con el propsito de evaluar la
eficiencia de sus resultados, con referencia a las metas fijadas, los recursos humanos,
financieros y materiales empleados; la organizacin, utilizacin y coordinacin de dichos
recursos y los controles establecidos sobre dicha gestin. Destinada por lo comn para
conocimiento del ente que la solicita. Puede ser realizada por auditores externos como internos.
Diferencia entre auditora de EECC y auditora operativa:
Objetivo

Contable

Operativa

Emitir opinin sobre la

razonabilidad financiera de
una entidad a una fecha dada.
Proporcionar
a
3ros
confiabilidad en los EECC.

Determinar el grado de
eficiencia,
economa
y
eficacia de las operaciones
para
formular
recomendaciones o mejorar el
grado de E, E y E,
contribuyendo al logro de la
prosperidad razonable de la
empresa.

Alcance

Limitado a op financieras.

Ilimitado, cubre las op que

realiza la org.

Orientacin

Hacia la situacin financiera Hacia lo que pasa en el

y el rdo operativo de la presente con proyeccin de
entidad, en gral con un punto futuro.
de vista retrospectivo.

Sensor

NC generalmente aceptadas.

Mtodo (normas que lo rigen)

Normas
generalmente No existen normas.
aceptadas de auditora.

Interesados

Externos.

Internos.

Ejecutores

CP.

En general CP.

Contenido del Informe

Relacionado con los estados

contables.

Cualquier
aspecto
de
importancia
de
la
administracin o de las
operaciones de la entidad.

Objetivo de la evaluacin de
CI

Determinar la naturaleza y
alcance de los procedimientos
de audit. Contable.

Determinar las reas dbiles o

crticas mas importantes para,
hacia ellas orientar todos los
esfuerzos de AO.

Manuales de operaciones.

3) CLASIFICACIN POR EL ALCANCE DE LA AUDITORIA:

-Auditoria total: se realiza sobre un aspecto integeneral, ejemplo, EECC.
-Auditoria parcial: se realiza sobre aspectos parciales, ejemplo, para evaluar existencias
fsicas o pasivos del ente.
4) CLASIFICACIN POR EL PERIODO DE TIEMPO:
-Auditoria sobre hechos pasados
-Auditoria sobre hechos futuros: estados proyectados. Los hechos futuros no ocurrieron,
pero se puede estimar si son razonables las proyecciones que hizo la empresa.
5) CLASIFICACIN POR LA CAUSA DE SU ACTUACIN:
-Auditoria ordinaria
-Auditoria extraordinaria (fiscal)
6) CLASIFICACION POR LA OPORTUNIDAD DE LA ACTUACIN:
-Auditoria peridica: de EECC.
-Auditoria permanente: se est realizando continuamente. Muchas veces el mismo auditor
que realiza esta auditoria, tambin se encarga de la peridica.
-Auditoria ocasional.
7) POR TIPO DE TESTIMONIO:

-Personal
-Fsico
-Documental

Captulo 3: Normas de auditora

Las normas de auditoria constituyen el marco dentro del cual un contador pblico debe
ejercer la actividad de auditor.
1. Emisin: como las normas de auditoria son de carcter tcnico, su dictado ha estado
tradicionalmente a cargo de organismos de la profesin contable. Sin embargo, tambin en este
caso se observa un crecimiento de la intervencin de los gobiernos.
2. Grado de detalle: segn Fowler Newton no es necesario que las normas de auditoria
cubran aspectos de detalle, ya que esto puede inducir a una reduccin de la aplicacin del
criterio profesional.
3. Universalidad: dada la funcin de los estados contables, los intereses de sus usuarios
deben prevalecer sobre los de sus emisores y examinadores. En consecuencia, las normas de
auditoria deben ser las mismas cualesquiera fueran las caractersticas del emisor de los estados
contables examinados.
La independencia...
La independencia mental (real o de hecho) es el estado mental que permite el suministro de
una opinin sin estar afectado por influencias que comprometan el juicio profesional,
permitiendo que un individuo acte con integridad y ejercite su objetividad y escepticismo
profesional.
El hecho de que este estado mental no se vea comprometido es insuficiente, ya que la
credibilidad de un informe de auditoria depende de la percepcin de sus usuarios y stos no
pueden saber si la independencia real existe. Por lo tanto, tambin debe lograrse la
independencia aparente, que resulta de las interpretaciones de quienes utilizan el informe del
auditor.
La independencia aparente se logra cuando no existen hechos y circunstancias que por su
importancia lleven a un tercero razonable, informado y conocedor de toda la informacin
relevante a concluir, sobre bases razonables, que se encuentran comprometidas la integridad, la
objetividad o el escepticismo profesional de una firma o de un miembro de un equipo de
auditoria.
En definitiva, el auditor debe ser independiente y adems parecerlo.
Clasificacin de las normas

1.
2.
3.
4.

Por su objeto: ticas y tcnicas.

Por su aplicacin: normas de auditoria econmica, operativa y financiera.
Por su contenido: normas, reglas y procedimientos.
Por su destino: normas relativas al auditor, normas relativas a la ejecucin del trabajo, y
normas relativas a la presentacin del informe.
5. Por su origen: el Estado, organismos profesionales e instituciones universitarias.
La Ley Sarbanes-Oxley:
El 30 de julio de 2002, en EEUU se promulg la ley estadounidense 107-204, que fue
emitida como respuesta a los efectos de diversos escndalos empresariales, como el caso Enron
(omisin de pasivos), WorldCom y otros, que incluyeron la emisin de estados contables falsos
que contaron con informes favorables de sus auditores, lo que puso en tela de juicio: la
actuacin de los administradores de las empresas involucradas; la de los auditores de sus
estados contables y la eficacia del sistema de autorregulacin de la profesin contable.

Los estados contables a los que se refiere la ley son los emitidos por las empresas sujetas a
las leyes estadounidenses de ttulos valores, que en los Estados Unidos suelen ser denominadas
empresas pblicas y que estn sujetas a la fiscalizacin de la Comisin de Ttulos y Cambios.
Coherentemente, las nicas auditorias que la ley regula son las efectuadas sobre tales estados.
Estableci que las firmas que auditen estados contables de un emisor con cotizacin no
podrn brindarle estos servicios: tenedura de libros; diseo e implementacin de sistemas de
informacin contable; tasaciones, valuaciones y ciertos servicios relacionados; servicios
actuariales; tercerizacin de la auditoria interna; funciones gerenciales o de recursos humanos;
servicios burstiles y de asesoramiento burstil o de bancos de inversin; servicios legales o de
expertos no relacionados con la auditoria; cualquier otro servicio que la Junta resuelva no
permitir. Se exceptan los casos en que: los honorarios correspondientes a estos servicios
(tomados en su conjunto) no superen el 5% del total de honorarios pagados al auditor en el
ejercicio econmico; dichos servicios no hubieran sido reconocidos por el emisor como
servicios distintos a la auditoria, a la fecha de contratacin de sta, o hayan sido aprobados por
el comit de auditoria antes de la conclusin de la auditoria.
Adems, la ley crea la Junta de Supervisin Contable de las Empresas Pblicas, la cual tiene
las siguientes funciones: a) mantener un registro de auditores; b) establecer o adoptar normas de
auditoria, control de calidad, tica o independencia y otras reglas relacionadas con la
preparacin de informes de auditoria; c) inspeccionar a las firmas de auditores; d) conducir
investigaciones y, si se justificare, imponer acciones disciplinarias a las firmas de auditoria y a
sus asociados, etc.
Cdigo de tica:

Artculo 5: Los profesionales deben atender

los asuntos que les sean encomendados con responsabilidad, diligencia, competencia y
genuina preocupacin.
Tienen la obligacin de mantener un alto nivel de idoneidad profesional, para lo cual
deben capacitarse en forma continua.
COMPORTAMIENTO CUMPLIMIENTO: Artculo 6: Los profesionales deben evitar la
acumulacin o aceptacin de cargos, funciones, tareas o trabajos profesionales que
excedan sus posibilidades de cumplimiento.
RESPONSABILIDAD: Artculo 10: La responsabilidad por la actuacin de los
profesionales es personal e indelegable, siempre deben dar respuesta de sus actos.
En los asuntos que requieran la actuacin de colaboradores, deben asegurar su
intervencin y supervisin personal mediante la aplicacin de normas y procedimientos
tcnicos adecua-dos a cada caso.
No deben firmar documentacin relacionada con la actuacin profesional que no haya
si-do preparada, analizada o revisada personalmente o bajo su directa supervisin,
dejando constancia en que carcter la suscriben.
RETENCION: Artculo 12: Los profesionales no deben retener documentos o libros
pertenecientes a sus clientes.
COMPETENCIA CAPACITACION CONTINUA:

Artculo 15: Todo informe, dictamen o certificacin, y toda otra actuacin profesional, debe
responder a la realidad y ser expresada en forma clara, precisa, objetiva y completa, de modo tal
que no pueda entenderse errneamente.

Artculo 19: El profesional que ha sido

reemplazado por otro colega en la atencin de un cliente, debe cooperar atendiendo
todos los pedidos razonables de asistencia e informacin que el nuevo profesional
designado le formule.
SOCIEDADES ENTRE PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONMICAS: Artculo 20: Los
profesionales slo deben integrar sociedades, cuyo objeto sea desarrollar incumbencias
reservadas a profesionales en ciencias econmicas, cuando:
COOPERACION CON EL COLEGA REEMPLAZANTE:

a) La totalidad de sus componentes posean los respectivos ttulos habilitantes y estn

matriculados en el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Provincia de
Buenos Aires.
b) La sociedad se halle inscripta en el Registro Especial que a tal efecto lleva el
Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Provincia de Buenos Aires.
c) La sociedad se dedique exclusivamente a la prestacin de servicios profesionales.
SOCIEDADES ENTRE PROFESIONALES DE DISTINTAS DISCIPLINAS: Artculo 21: Los
profesionales slo deben integrar sociedades de graduados universitarios de distintas
disciplinas, que actuaren en materia de las ciencias econmicas, cuando:
a) La totalidad de sus componentes sean profesionales universitarios
b) La Sociedad se dedique exclusivamente al desarrollo de las incumbencias propias
de los profesionales universitarios que la componen.
c) Las incumbencias reservadas a profesionales de ciencias econmicas debern estar
a cargo de los profesionales de la respectiva especialidad, quienes deben estar
matriculados y tienen la responsabilidad de registrar la Sociedad en el registro que a
tal efecto lleva el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Provincia de
Buenos Aires.
RESPONSABILIDAD ETICA DE LOS INTEGRANTS DE SOCIEDADES PROFESIONALES: Artculo
22: El socio firmante de las actuaciones, informes, dictmenes o certificaciones, es el
responsable primario de tales actos y debe asumir las consecuencias ticas de los
mismos.
Los restantes socios, podrn tener responsabilidad secundaria en la medida que su conducta, ya
sea por accin u omisin, haya posibilitado o contribuido a la realizacin del acto punible.

SECRETO PROFESIONAL: Artculo 28: La relacin entre profesionales y clientes

debe desarrollarse dentro de la ms absoluta reserva, respetando la confidencialidad de
la informacin acerca de los asuntos de los clientes o empleadores adquirida en el curso
de sus servicios profesionales.
Artculo 29: Los profesionales debern guardar secreto an despus de finalizada la relacin
entre el profesional y el cliente o empleador.
Artculo 31: El secreto profesional requiere que la informacin obtenida como consecuencia de
su labor no sea usada para obtener una ventaja personal o para beneficio de un tercero.

Artculo 32: El profesional puede revelar el secreto, exclusivamente ante quien tenga
que hacerlo y en sus justos y restringidos lmites, en los siguientes casos:
a) Cuando el profesional es relevado por el cliente o empleador de guardar el
secreto.
b) Cuando exista un imperativo legal.
c) Cuando el profesional se vea perjudicado por causa del mantenimiento del secreto
de un cliente o empleador y este sea el autor voluntario del dao.
d) Cuando guardar el secreto pueda conducir a condenar a un inocente
e) Cuando el profesional deba responder a un requerimiento o investigacin del Tribunal de
tica. En este caso no puede escudarse en el secreto para ocultar informacin esencial para
la resolucin del caso.
INDEPENDENCIA: Artculo 39: El profesional debe tener independencia con relacin al

ente que se refiere la informacin, dictamen o certificacin, a fin de lograr

imparcialidad, objetividad y veracidad en sus juicios.
Adems de ser independiente, debe ser reconocido como tal por quienes contraten sus
servicios.
Las cualidades fundamentales inherentes a la independencia son las siguientes:
a) CONDUCTA: La conducta debe ser tal que no permita que se exponga a presiones que
lo obliguen a aceptar o silenciar hechos que alteraran la correccin de su informe.

b) ECUANIMIDAD : La actitud debe ser totalmente libre de prejuicios. Debe colocarse en una

posicin imparcial respecto al cliente, a sus directivos y accionistas. La misma posicin cabe
frente a terceros, sean stos deudores, acreedores o el mismo Estado. El enfoque libre y
ecunime se logra cuando se adopta una posicin de total independencia mental.
FALTA DE INDEPENDENCIA: Artculo 40:
RELACIN DE DEPENDENCIA: Cuando estuvieren en relacin de dependencia con respecto
al ente cuya informacin es objeto de su actuacin profesional o con respecto a los entes que
estuvieren vinculados econmicamente a aqul sobre el cual verse el trabajo, o lo hubiera estado
en el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto de su actuacin.
RELACIN DE PARENTESCO: Cuando fuera cnyuge ( o equivalente) o pariente por
consanguinidad, en lnea recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive, o por afinidad hasta el
segundo grado, de alguno de los propietarios, socios, accionistas, directores, gerentes o
administradores del ente cuya informacin es objeto de actuacin profesional, o de los entes
vinculados econmicamente a aqul sobre el cual verse el trabajo.
No constituye falta de independencia cuando el parentesco sea con socios o asociados de
entidades civiles sin fines de lucro o de sociedades cooperativas cuya informacin es objeto de
su actuacin profesional: o de socios o accionistas cuando la participacin no sea significativa
con relacin al patrimonio del ente o de dichos socios o accionistas.
PROPIEDAD, ASOCIACIN O RESPONSABILIDAD DE CONDUCCIN: Cuando fuera
propietario, socio, accionista, asociado, director o administrador del ente cuya informacin es
objeto de su actuacin profesional o de los entes que estuvieran vinculados econmicamente a
aqul sobre el cual verse el trabajo, o lo hubiera sido en el ejercicio al que se refiere la
informacin que es objeto de su actuacin profesional.
Constituye falta de independencia cuando el profesional fuera socio - en otra entidad - del
propietario, socio, accionista, directivo o administrador del ente sobre el cual verse el trabajo.
No existe falta de independencia cuando el profesional fuera socio o asociado de entidades
civiles sin fines de lucro o de sociedades cooperativas cuya informacin es objeto de su
actuacin profesional o de entes econmicamente vinculados a aquel sobre el cual verse el
trabajo.
No afecta la independencia cuando fuere socio o accionista con una participacin no
significativa con relacin al patrimonio del ente o del suyo propio.
PROVISIN DE OTROS SERVICIOS PROFESIONALES AL ENTE SOBRE EL CUAL
VERSE EL TRABAJO. Cuando haya efectuado funciones gerenciales, aceptado la
representacin del ente a travs de poderes generales o especiales, o adoptado decisiones que
son responsabilidad de la administracin o direccin del ente sobre el cual versa el trabajo, o de
los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aquel, o lo hubiese hecho en el ejercicio
al que se refiere la informacin que es objeto de su actuacin profesional
No afecta la independencia la prestacin de los servicios de consultora financiera, con-table,
impositiva, laboral, el registro, recopilacin, procesamiento y anlisis de informacin, la
preparacin de estados contables y la realizacin de otras tareas similares remuneradas mediante
honorarios.
POR INTERESES ECONMICO FINANCIEROS CON O EN LOS ASUNTOS DEL ENTE.
Cuando tenga intereses econmico-financieros con o en el ente cuya informacin es objeto de la
actuacin profesional, o con o en entidades econmicamente vinculadas, por montos
significativos con relacin al patrimonio del ente o del suyo propio, o lo haya tenido en el
ejercicio al que se refiere la informacin sobre la que verse el trabajo.
Dichos intereses pueden originarse por diversas circunstancias, tales como:
- Ser propietario de bienes explotados por el ente.
- Ser deudor, acreedor o garante del ente, o de cualquier director o administrador del mismo.
- Tener intereses econmicos en empresas similares o competitivas del ente, sin dar a conocer
dicha situacin a las partes interesadas.
- Participar en un negocio conjunto con el ente, o con directores o administradores del mismo.
- Ser fideicomisario de un fideicomiso que tenga un inters financiero en el ente.
POR REMUNERACIN CONTINGENTE O CONDICIONADA A CONCLUSIONES O
RESULTADOS DEL ASUNTO. Cuando la remuneracin fuera contingente o condicionada a

10

las conclusiones o resultados del asunto; salvo la que corresponde a los sndicos de las
sociedades comerciales cuando los estatutos fijen esta forma de remuneracin, o cuando por la
actuacin ante organismos judiciales y/o administrativos, el profesional fuera retribuido por su
labor con honorarios calculados sobre la base del monto de la causa.
POR REMUNERACIN SUJETA A UN RESULTADO ECONOMICO DETERMINADO.
Cuando la remuneracin fuera pactada sobre la base de un resultado econmico determinado.
No vulneran esta norma las disposiciones sobre aranceles profesionales que fijan los importes
en virtud de procedimientos de clculo establecidos en las leyes de ejercicio profesional y/o de
aranceles de cada jurisdiccin.
POR SERVICIOS PROFESIONALES A LA CONTRAPARTE INVOLUCRADA EN UN
ASUNTO. Cuando hubiese intervenido decidiendo o asesorando a una parte en un asunto
conflictivo, hacindolo posteriormente a la contraparte, salvo que hayan transcurrido dos aos
de finalizada su actuacin, o mediare notificacin y la parte interesada no manifestase oposicin
en un plazo de treinta das corridos.
POR CIRCUNSTANCIAS QUE AFECTEN LA INDEPENDENCIA EN LA ACTUACIN
JUDICIAL Y/O EN CONTROVERSIAS. Cuando no se excuse de actuar en la justicia, o
extrajudicialmente -si debe dirimir una controversia- aceptando la designacin o el asunto, si
alguna de las partes de la causa est vinculada por parentesco, intereses comunes o cualquier
otra circunstancia que pudiera afectar su independencia.
POR LA ACEPTACION DE BIENES, SERVICIOS Y CORTESIAS IMPROPIAS. Cuando
hubiese aceptado bienes o servicios del ente cuya informacin es objeto de actuacin
profesional, o lo hubiesen hecho su cnyuge o sus hijos, en condiciones ms favorables que las
ofrecidas a terceros.
Constituye falta de independencia la aceptacin de invitaciones y regalos en una escala que no
este en proporcin con las cortesas normales de la vida social.
POR RELACION CONFLICTIVA O LITIGIOSA CON EL ENTE. Cuando existiere una
relacin conflictiva o litigiosa entre el profesional y el ente cuya informacin es objeto de la
actuacin profesional.
VINCULACIN ECONMICA. Artculo 41: Se entiende por entes (personas, entidades o
grupos de entidades) econmicamente vinculados a aquellos que, a pesar de ser jurdicamente
independientes, renen algunas de las siguientes condiciones:
a) cuando tuvieran vinculacin significativa de capitales.
b) cuando tuvieran, en general, los mismos directores, socios o accionistas;
c) cuando se tratare de entes que por sus especiales vnculos debieran ser considerados como
una organizacin econmica nica.
SANCIONES. Previa sustanciacin de sumario con la debida garanta del derecho de defensa y
la rendicin de prueba, se podr aplicar a los matriculados que cometieron faltas de tica
profesional:
- Advertencia;
- Amonestacin;
- Amonestacin en presencia del consejo directivo;
- Censura pblica;
- Suspensin de hasta 1 ao de ejercicio profesional;
- Cancelacin de la matrcula.
Se graduarn segn la gravedad de la falta y los antecedentes del imputado.

Captulo 4: Responsabilidad de auditora

Responsabilidad de los administradores y el auditor:
Las responsabilidades del auditor de estados contables no deben confundirse con las de las
personas encargadas del gobierno del ente. Estas ltimas incluyen:
a)
La implantacin del sistema de control interno;
b)
La vigilancia de su funcionamiento;

11

c)

La responsabilidad primaria y directa por las informaciones contenidas en los

estados contables y en otros documentos difundidos pblicamente.
El auditor debe respetar las normas legales y profesionales referidas a:
a) Su independencia.
b) La realizacin de su trabajo.
c) La preparacin de su informe.
d) Las comunicaciones que deba efectuar a su cliente o a terceros.
e) La conservacin de la evidencia que respalda el contenido de su informe.
Auditoria, fraudes y errores:
Un fraude es una maniobra intencional efectuada con el propsito de perjudicar a alguna
persona en beneficio de su autor.
Un error es una accin desacertada o equivocada pero no intencional (errores en el
procesamiento o compilacin de informacin bsica a partir de la cual se preparan los informes
financieros; incorrectas estimaciones contables derivadas de una mala interpretacin de los
hechos; errores en la aplicacin de normas contables; etc.).
La responsabilidad primaria por la prevencin y la deteccin de fraudes y errores recae
sobre los administradores del ente quienes deben implantar el sistema de control interno y
vigilar su funcionamiento.
Es razonable exigir que un auditor cuando planifica y ejecuta su trabajo respete las normas
profesionales y legales aplicables al caso, y considere el riesgo de que existan fraudes o errores
que afecten significativamente a los estados contables examinados; y que responda por su
negligencia en el caso de no descubrir los fraudes o errores que un trabajo bien planificado y
ejecutado debera poner en evidencia.
Lo que no debe esperarse es que el auditor detecte todos los fraudes y errores, pues:
a)
El propsito de una auditoria de estados contables no es ste sino la emisin de una
opinin acerca de la aplicacin de ciertas normas contables.
b)
Las auditorias de estados contables se realizan recurriendo a muestreos, de modo que
no incluyen la revisin total de los asientos contables.
c)
Algunos fraudes son preparados y ocultados cuidadosamente, lo que disminuye la
probabilidad de que el auditor los detecte.
d)
Otros incluyen falsificaciones que pueden pasar inadvertidas al auditor.
e) Otros consisten en la omisin del registro de operaciones sin que queden rastros visibles
de la ocultacin.
Los fraudes y su deteccin: un fraude puede ser cometido por los administradores, por los
empleados o por terceros. Los fraudes que interesan a los auditores son los que tienen efectos
sobre la calidad de los estados contables examinados. Particularmente:
a) Los que resultan de su falseamiento para engaar a sus usuarios, que pueden involucrar:
- la manipulacin, falsificacin o alteracin de registros contables o de la
documentacin que respalda el contenido de los estados contables;
- la omisin o exposicin inadecuada de hechos, operaciones u otras informaciones
significativas;
- la aplicacin incorrecta y deliberada de las normas contables de reconocimiento,
medicin o exposicin contable;
b) Las apropiaciones ilegales de activos, incluyendo:
la interceptacin y el desvo de cobranzas;
el hurto de bienes;
el pago de bienes o servicios no recibidos;
la adquisicin de bienes o servicios a precios superiores a los de mercado;
la venta de bienes o servicios a precios inferiores a los de mercado.
Actos ilegales del cliente:

12

Consisten en violaciones a las normas legales que sean importantes.

Responsabilidad Civil:
Responder civilmente, es el deber de resarcir los daos, ocasionados a otros, por una conducta
lesiva antijurdica o contraria a derecho.
Para que el auditor sea responsable civilmente por los daos que causare, es necesario que el
mismo haya incumplido algunas de las obligaciones derivadas de su contrato con la empresa
cuyas cuentas audita, o que haya incumplido el deber general de no daar, afectando
antijurdicamente a terceros
Los auditores deben reparar los daos que causen: al cliente, por incumplimientos de
contratos; y al cliente o a cualquier tercero, por negligencia o dolo en la ejecucin de la tarea o
en la preparacin de su informe.
El contador pblico que se dedique a la auditoria de estados contables debe considerar los
riesgos que esta actividad implica.
Pero, es conveniente, adems que un contador pblico: investigue la integridad de los
administradores de sus clientes potenciales, ya que su mala conducta puede aumentar el riesgo
de fraude contable; documente por escrito las obligaciones asumidas con el cliente, mediante
contratos o intercambios de correspondencia.
INCUMPLIMIENTO DE CONTRATO
La ejecucin de una auditoria de estados contables est necesariamente precedida por un
acuerdo que regula los derechos y las obligaciones del auditor y de su cliente, lo que implica un
contrato que regula una locacin de obra.
Art. 1197.- Las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla a la
cual deben someterse como a la ley misma.
Art. 1198.- Los contratos deben celebrarse, interpretarse y ejecutarse de buena fe y de
acuerdo con lo que verosmilmente las partes entendieron o pudieron entender, obrando con
cuidado y previsin.
Art. 1201.- En los contratos bilaterales una de las partes no podr demandar su
cumplimiento, si no probase haberlo ella cumplido u ofreciese cumplirlo, o que su obligacin es
a plazo.
RESPONSABILIDAD POR LOS COLABORADORES
En el Cdigo Civil...
Art. 1113.- La obligacin del que ha causado un dao se extiende a los daos que causaren
los que estn bajo su dependencia, o por las cosas de que se sirve, o que tiene a su cuidado.
Art. 1631.- El empresario es responsable del trabajo ejecutado por las personas que ocupe
en la obra.
Esto quiere decir que el auditor es responsable por los delitos que cometan sus
colaboradores, sin perjuicio de que luego los demande a ellos por daos y perjuicios.
EJECUCIN NEGLIGENTE
Es negligente el auditor que no ejecuta su trabajo o no prepara su informe con el cuidado
profesional esperado, sin que esto resulte de la intencin de engaar a su cliente o al pblico, en
cuyo caso no habra negligencia sino dolo.
Las obligaciones del auditor cuyo incumplimiento podra considerarse consecuencia de un
accionar negligente son, bsicamente, las de: efectuar su trabajo de acuerdo con las normas
profesionales y legales vigentes; y entregar sus informes dentro de los plazos convenidos. En el
Cdigo Civil...
Art. 1109.- Todo el que ejecuta un hecho, que por su culpa o negligencia ocasiona un dao a
otro, est obligado a la reparacin del perjuicio. Esta obligacin es regida por las mismas
disposiciones relativas a los delitos del derecho civil (...)

13

Art. 909.- Para la estimacin de los hechos voluntarios, las leyes no toman en cuenta la
condicin especial, o la facultad intelectual de una persona determinada, a no ser en los
contratos que suponen una confianza especial entre las partes. En estos casos se estimar el
grado de responsabilidad, por la condicin especial de los agentes. (te juzgan como CP).
Responsabilidad Penal:
La aplicacin del derecho penal es restrictiva por lo que no cabe interpretacin analgica. Por
tanto:
- Slo son delitos punibles los especficamente tipificados por la legislacin penal.
- Los delitos tipificados en las leyes especiales se rigen por ellas y slo supletoriamente por el
cdigo penal.
-En el proceso penal se aplica el principio "indubio pro reo" (en caso de dudas se beneficia al
acusado).
BALANCE FALSO:
Los estados contables son falsos o incompletos cuando no surgen de registraciones en los libros
legales o cuando se carece de la documentacin respaldatoria de las transacciones. Es decir,
cuando no hay elementos de juicio vlidos y suficientes que demuestren la veracidad de las
transacciones u operaciones comerciales. Los estados contables tambin son falsos o
incompletos cuando lo que expresan cualitativa y cuantitativamente no est respaldado por los
bienes fsicos a que se refieren, as como tambin, los ttulos que aseguren la titularidad de la
propiedad.
Art. 300, inc. 3.- Ser reprimido con prisin de 6 meses a 2 aos, el fundador,
administrador, director, liquidador o sindico de una sociedad annima o cooperativa o de
otra persona colectiva, que a sabiendas (con intencin) publicare, certificare o autorizare
un inventario, un balance, una cuenta de ganancias y prdidas o los correspondientes informes,
cuentas o memorias, falsos o incompletos, o informare a la asamblea o reunin de socios, con
falsedad o reticencia, sobre hechos importantes para apreciar la situacin econmica de la
empresa, cualquiera que hubiere sido el propsito perseguido al verificarlo.
El auditor no puede ser condenado por el delito de balance falso porque:
- El Art 300 no lo incluye en la lista de posibles autores;
- No realiza ninguna de las actividades necesarias para que se configure el delito.
Pero en la medida que el auditor externo emita un dictamen falso, (esto es, una opinin
favorable sin salvedades a sabiendas de la falsedad de los estados contables auditados), presta al
autor una cooperacin sin la cual el delito no habra podido cometerse, constituyndose sta en
causa eficiente de la lesin al bien pblico tutelado: la fe pblica, por lo que se lo puede
considerar cmplice.
ESTAFA (Defraudacin):
Art. 172.- Ser reprimido con prisin de un mes a seis aos, el que defraudare a otro con
nombre supuesto, calidad simulada, falsos ttulos, influencia mentida, abuso de confianza o
aparentando bienes, crditos, comisin, empresa o negociacin o valindose de cualquier otro
ardid o engao.
Como agente directo del delito, el auditor externo puede incurrir en la estafa, que es una de las
formas de concretar una defraudacin, mediante un determinado ardid, por ejemplo, consistente
en la simulacin de una auditora, engaando y perjudicando a su cliente cobrndole honorarios
por un informe de auditora que no resulta consecuencia de un trabajo realizado (servicio no
recibido).
Cuando la vctima del delito es el cliente, tambin, el auditor externo puede ser imputado de
cmplice secundario, por ejemplo, cuando engaando al damnificado (y obteniendo con ello su
perjuicio patrimonial, en beneficio del agente activo directo), le pasen inadvertidos defectos
significativos en la aplicacin de las normas contables profesionales o cuando mantiene silencio

14

ante el gobierno corporativo sobre el descubrimiento de alteraciones sobre las cifras reveladas
en los estados financieros, apuntalando la determinacin de los autores del delito a cometerlo.
La responsabilidad del contador pblico que acte como auditor externo se materializa si su
informe de auditora (estados financieros provistos del dictamen) rene elementos para ser un
medio apropiado utilizado directamente para la perpetracin de una estafa. Dichos estados
financieros dictaminados se deberan emplear como elemento fundamental del ardid.
Defraudacin a terceros
Si el auditor externo es cmplice del delito de estafa el agente activo directo del delito es otra
persona (por ejemplo, la administracin o gerencia, quien prepara los estados contables
financieros para su aprobacin), siendo posible que existan otros damnificados del delito que no
sea exclusivamente el cliente del contador pblico (por ejemplo, terceros que creen en la
solvencia y liquidez de una entidad y que aprueban un prstamo para la misma).
Cabe que el auditor pueda ser imputado como cmplice primario en el delito de
defraudacin a terceros mediante la emisin de un informe falso o incompleto, o como cmplice
secundario en otros supuestos.
ENCUBRIMIENTO:
El auditor externo, sin ser el autor o el coautor de un delito, ni colaborar en su comisin,
podra adquirir conocimiento del mismo, una vez cometido, sin promesa anterior al hecho
ilcito, y mantener silencio sobre tal hecho o hacer/ayudar que se desvanezcan las pruebas:
"Ser reprimido con prisin de seis (6) meses a tres (3) aos el que, tras la comisin de un
delito ejecutado por otro, en el que no hubiera participado ... b) Ocultare, alterare o hiciere
desaparecer los rastros, pruebas o instrumentos del delito, o ayudare al autor o partcipe a
ocultarlos, alterarlos o hacerlos desaparecer..." (art. 277, CP - Encubrimiento y lavado de
activos de origen delictivo - Libro Segundo - Ttulo XI - Captulo XIII)
Entendemos que esta disposicin podra aplicarse a un auditor externo que incurriera en el
delito indicado, vinculado con la evidencia de auditora obtenida, cuando la misma probase la
concrecin de un delito y fuera de utilidad en juicio.
INFORME FALSO:
Cuando el auditor externo, mediante su auditora, obtuviera evidencias que concluyeran en
la falsedad de los estados financieros, y a pesar de ello, hubiera dictaminado sin calificaciones o
sin salvedades, estaramos en presencia de un "dictamen falso".
El Cdigo Penal no regula sobre el dictamen falso del auditor, no siendo aplicable imputar
al mismo como agente directo de tal delito, siempre que dicho dictamen no sea dispuesto para
cometer el delito de estafa o defraudacin (art. 172, CP).
Independientemente de la inexistencia de un delito de informe de auditoria falso o incompleto,
es de sealar que la utilizacin de ste podra justificar el procesamiento del auditor por su
participacin criminal en un delito de fraude.
Lavado de dinero:
El objetivo consiste en la simulacin de licitud de A originados un ilcito. Es un proceso
mediante el cual dinero proveniente de delitos se integra en el sistema econmico legal, con
apariencia de haber sido obtenido de forma lcita. Puede ser proveniente de la comisin de:
-

Delitos rs con el trfico y comercializacin ilcita de estupefacientes;

Delitos de contrabando de armas y estupefacientes;

Rs con actividades de una asociacin ilcita;

Cometidos por asociaciones ilcitas organizadas para cometer delitos por fines
polticos o raciales;

15

Fraude contra la administracin pblica;

De prostitucin de menores y pornografa infantil;

De financiacin del terrorismo;

Extorsin;

De la LPT;

Trata de personas.

Cmo se lava dinero:

- Colocacin: cuando se obtiene dinero de forma ilcita es necesario transformar esas
sumas en A que sean ms fciles de manejar, lo que se logra a travs de instituciones
financieras, casinos, casas de cambio y otros. Tambin puede enviarse efectivo de un pas a otro
para ser utilizado en la compra de bienes caros que pueden ser revendidos para recibir cheques o
transferencias bancarias. El objetivo es diferenciar el dinero que se trata invertir de la actividad
que lo origin y mantener en el anonimato el verdadero depositante. Una variante es trasladar el
dinero a pases denominados parasos fiscales.
- Decantacin o estratificacin: una vez que el dinero fue colocado se trata de disfrazar
ese dinero ilcito en dinero lcito a travs de complejas transacciones financieras, para que se
pierda su rastro y se dificulte su verificacin contable. El objetivo es cotar la cadena de
evidencias sobre el origen del dinero. En general las sumas son giradas de forma electrnica a
cuentas annimas en pases donde pueden ampararse en el secreto bancario, o a cuentas de
firmas ubicadas en varias partes del mundo.
Integracin: el dinero es incorporado formalmente al circuito econmico legal,
aparentando ser de origen legal. Los medios ms utilizados son: las inversiones en empresas, la
compra de inmuebles, oro y obras de arte, la sobrefacturacin y facturacin ficticia.

Alguno de los sujetos obligados a informar a la UIF son:

Entidades financieras;
Agencias y casas de cambio;
Entidades aseguradoras;
Empresas de transporte de caudales;
Escribanos pblicos;
Agentes de bolsa;
Profesionales matriculados cuyas actividades estn
Profesionales de Cs Eco;
Asociaciones mutuales y cooperativas;
Empresas con un A mayor a 8 millones; o
Hayan duplicado su A o sus vtas en el trmino de 1 ao.

reguladas

por

Consejos

Estos sujetos estn obligados a: recabar de sus clientes toda informacin que acredite su
identidad, domicilio y dems datos similares, informar cualquier hecho sospechoso, no revelar
al cliente o a terceros las actuaciones que se estn realizando en cumplimiento de la ley.
Operaciones inusuales: aquellas operaciones sin justificacin econmica o jurdica, que no tiene
rs con el perfil eco del cliente ni con los usos y costumbres del mercado.
Operaciones sospechosas: las operaciones realizadas que, habindose identificado como
inusuales, luego del anlisis de las mismas, se llega a la conclusin de que no guardan rs con las
actividades lcitas declaradas por el cliente (sospecha de lavado) o, que se tratan de operaciones
rs con las actividades lcitas pero existe sospecha de que estn vinculadas con la financiacin
del terrorismo. Por ejemplo:
Activos entregados en gta a entes que operan en PF que alcancen el 20% del A total
del ente;

16

Formacin de empresas sin aparente objeto comercial o de otra ndole;

Compra venta de bs o ss a precios superiores o inferiores a los de mercado;
Clientes que brindan como gtas de sus operaciones A radicados en offshore;
Comisiones de vtas u honorarios a agentes superiores a los habituales del ente;
Uso de asesores financieros para hacer figurar sus nombres como directores o
representantes, con poca o sin participacin en el negocio.

Para facilitar la tarea de deteccin, la FACPCE propone que, en el marco de las tareas de
auditoria o sindicatura, los profesionales diseen o incorporen a sus procedimientos un
programa global de prevencin de lavado de A y financiacin del terrorismo que debe
contemplar al menos:
Un manual que contendr los procedimientos para la prevencin y observar las
particularidades del tipo de ss que presta. Por ejemplo: polticas coordinadas de control;
procedimientos de CI que se establezcan para evitar el lavado; sistemas de capacitacin;
polticas de conservacin de documentos;
La capacitacin del personal;
La elaboracin de un registro escrito de anlisis y gestin de riesgo de las operaciones
sospechosas reportadas;
La implementacin de herramientas tecnolgicas acordes con la naturaleza del ss que
prestan, que les permitan establecer eficazmente los sist de control y prev.
Otro aspecto a tener en cuenta por sndicos y auditores es la confeccin de una poltica de
conocimiento de cada cliente, que contendr al menos:
Un anlisis de las variaciones de las operaciones realizadas por los clientes en rs con
info obtenida en auditorias pasadas;
La determinacin del perfil transaccional de cada cliente: basado en info que
proporciona el cliente y en el monto, tipo, naturaleza y frecuencia de las operaciones
que habitualmente realiza el cliente, como el origen y destino de los recursos
involucrados, la info a solicitar puede ser:
Historia del cliente;
Cambios de gerencia o dueo;
Tipos de transacciones esperadas;
Origen de los capitales;
Referencias de terceros;
Anlisis de los EECC;
La identificacin de operaciones que se apartan del perfil transaccional del cliente;
Con toda esta informacin se debe preparar el legajo de identificacin del cliente donde debe
constar toda la documentacin que acredite el cumplimiento de las disposiciones de la R 65/11,
y documentacin que sustente el trabajo realizado en el proceso de identificacin del cliente. El
legajo se debe actualizar como mnimo anualmente.
En cuanto a la conservacin de documentos durante el plazo de 10 aos desde la fecha del
ltimo informe, para que sirva como elemento de prueba en toda investigacin en materia de
lavado de A y financiacin del terrorismo, la sig doc:
Respecto de la identificacin del cliente: copias de los doc exigidos;
Respecto de las op, las copias de la doc original, como los papeles de T del profesional;
El registro del anlisis de las operaciones sospechosas reportadas.
Responsabilidad del profesional frente al incumplimiento del deber de informar:
Prisin de 3 a 10 aos y multa de 2 a 10 veces el monto de la operacin al que pusiera
en circulacin en el mercado bs provenientes de un ilcito penal , con la consecuencia de
que el origen de lo bs aparente ser lcito, y siempre que el valor supere los $300.000:

17

Esta pena ser aumentada en un 1/3 del mximo y la mitad del mnimo:
Cuando el autor realizare el hecho con habitualidad o como miembro de una
asociacin;
Cuando el autor fuera funcionario pblico y hubiere cometido el hecho en ej
de sus funciones. Sufrir adems la pena de inhabilitacin especial de 3 a 10
aos. Igual para el que hubiera actuado en ej de una profesin que requiere
habilitacin especial;
Si el valor de los bs es inferior a los $300.000, el autor ser reprimido con la pena de
prisin de 6 meses a 3 aos;
En cuanto a la financiacin del terrorismo establece la pena de multa de 5 a 20 veces el
valor del los bs objeto del delito;
El incumplimiento del deber de informar ser penalizado con multas de:
1 a 10 veces el valor total de los bs, siempre que el delito no sea ms grave;
$10.000 a $100.000, cuando no se pueda establecer el valor real de los bs;
La misma sancin sufrir la persona jurdica en cuyo organismo se desempea el
infractor;
Tambin existe conducta delictiva cuando tras la comisin de un delito ejecutado por
otro en el que no hubiera participado:
Ayudare a alguien a eludir las investigaciones de la autoridad;
Ocultare, alterare o hiciere desaparecer los rastros o pruebas;
Ayudare al autor a asegurar el producto del delito.
Procedimientos para sujetos obligados a informar:
El auditor se encuentra obligado a:
Incorporar a los procedimientos de auditora un programa global antilavado que permita
detectar operaciones inusuales o sospechosas;
Revisar el cumplimiento por parte de la sociedad de las normas citadas por la UIF para
el sujeto obligado, verificando la existencia y funcionamiento de los procedimientos de CI
diseados a tal fin y emitir un informe anual como consecuencia de esta revisin.
Informar a la UIF cualquier operacin sospechosa que se detecte como consecuencia del
trabajo, abstenindose de revelar al cliente las actuaciones que se estn realizando en
cumplimiento de dichas disposiciones, no pudiendo invocarse las disposiciones sobre
secreto profesional;
Retener copias de la doc que sustente la tarea realizada segn los plazos establecidos y
proporcionar dichas copias a la UIF, a su requerimiento.
Procedimientos para sujetos no obligados:
Idem pero en el segundo punto sera: Evaluar durante la realizacin del trabajo si
existen dichas operaciones. A tal fin deben realizar determinados procedimientos, sobre la
base de muestras representativas de operaciones. El lmite de significacin y los criterios
para la seleccin de dichas muestras se fijarn en el marco de la auditora de los EC;
Los sujetos no obligados que posean polticas y procedimientos para detectar operaciones
inusuales y sospechosas aplicar en 1ra instancia un enfoque de revisin de CI similar al de
sujetos obligados. Las polticas y procedimientos de CI deben contemplar como mnimo:
Requerimiento para la aceptacin de clientes;
Cursos de capacitacin rs con prevencin;
Designacin de un miembro de directorio para que efecte un seguimiento de los puntos
anteriores;
Proceso de identificacin de op inusuales o sospechosas y los pasos a seguir.
si de las muestras realizadas en ejercicio de su auditora identifica una operacin inusual debe
solicitar al cliente su justificacin eco, jurdica o comercial. Si recibe la justificacin resulta

18

vlida y suficiente, lo documenta en sus papeles de trabajo y cierra su anlisis de la operacin.

Si no recibe esa justificacin y no puede satisfacerse por otros medios, deber efectuar
indagaciones adicionales al cliente, y si no recibe una justificacin vlida, por ende concluye
que es una op sospechosa, debe informar la transaccin a la UIF mediante un ROS, dentro de
los 150 das corridos si se trata de lavado y 48 hs corridas si se trata de terrorismo.
Si el profesional ha cumplido los pasos mencionados sin obtener una respuesta satisfactoria, NO
es su responsabilidad encarar una investigacin a fin de determinar si se trata de una operacin
de lavado.
Informe especial sobre la existencia y funcionamiento de los procedimientos de CI que aplica el
sujeto obligado:
Debe incluir:
El alcance de la tarea realizada, indicando que la revisin mencionada se realiz como
parte de los procedimientos realizados con el propsito de emitir un informe de
auditora sobre los EC;
Las observaciones resultantes de la revisin mencionada;
Las sugerencias para la correccin de las debilidades detectadas;
Las opiniones de la gerencia sobre los temas tratados.
Prevencin del lavado de activos: hacia un replanteo de sus polticas (Santiago Mignone):
El rgimen propuesto se basa en una participacin activa del Estado y en el auxilio de distintos
actores de la actividad econmica. stos, a partir de su observacin de las operaciones en que
intervienen, informan al Estado cuando una operacin escapa de los parmetros usuales. Se trata
de un rgimen colaborativo, mediante el cual los ciudadanos de mayor participacin en las
actividades econmicas utilizables como vehculos para el lavado de activos informan al Estado.
No se espera que todos los actores sean los denunciantes, dado que el objetivo no es controlar o
penalizar a los sujetos obligados, sino que, de varios ojos, al menos uno se percate de la
existencia de una transaccin objeto de ser reportada.
La legislacin argentina incorpora un rgimen de sanciones muy rgido que, lejos de proteger a
los sujetos obligados, los enfrenta con un riesgo para su actividad, que lo vincula absurdamente
a la cifra de la operacin supuestamente no informada.
La configuracin de una operacin inusual depende de elementos subjetivos, por lo que una
transaccin podra ser considerada como inusual o sospechosa por un sujeto obligado, mientras
que otro podra concluir lo contrario. De esta manera, ser la UIF quin, actuando como juez y
parte, defina cul de los dos profesionales tiene razn, con el riesgo, para el que no inform, de
ser sancionado con una multa que, adems, formar parte del financiamiento de los gastos de la
UIF. Las multas no deberan ser decididas por el mismo organismo que acta de fiscal ni
formar parte de su presupuesto.

Captulo 5: Control de calidad del servicio

Concepto: toda firma de contadores pblicos que preste servicios de credibilidad debera contar
con un sistema de control de calidad integrado por una estructura organizativa y por polticas y
procedimientos que le permitan alcanzar una seguridad razonable de que su personal cumple
con: las normas profesionales y legales vigentes; y las normas internas de calidad por ella
establecidas. Quienes encarguen segmentos de auditorias a corresponsales, deberan considerar
los controles de calidad establecidos por stos o supervisar de cerca su trabajo.
Diseo: la naturaleza, la extensin y las formalidades de un sistema de control de calidad
deberan ser definidos teniendo en cuenta: el tamao de la firma; el nmero de oficinas que ella
posee; el grado de autoridad delegada a su personal y a sus oficinas; el conocimiento y la
experiencia de su personal; la naturaleza y la complejidad de los servicios que la firma provee; y
las relaciones entre costos y beneficios.
Elementos:

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1.Responsabilidades de liderazgo para la calidad dentro de la firma: una firma de auditores

debera establecer polticas y procedimientos que promuevan una cultura interna basada en el
reconocimiento de que la calidad es esencial para la realizacin de trabajos profesionales. Esto
implica: el requerimiento de que los trabajos cumplan con las normas profesionales y legales; la
premiacin de los trabajos de alta calidad; y la asignacin de recursos suficientes para el
desarrollo de las actividades de control de calidad. Por otra parte, la responsabilidad final por el
sistema de control de calidad de una firma debera ser asignada a su CEO o a la junta de socios
que la administre. Quienes asuman tal responsabilidad deberan tener la capacidad, la
experiencia y la autoridad necesarias para: identificar y comprender problemas de control de
calidad; y desarrollar e implementar polticas y procedimientos adecuados.
2.Requerimientos ticos: el sistema de control de calidad debera proveer una seguridad
razonable de que la firma y su personal se comportan ticamente.
3.Aceptacin y continuacin de las relaciones con los clientes y de contratos especficos: la
prudencia indica que un contador no debera aceptar clientes cuya gerencia carezca de
integridad, ya que esto suele implicar un riesgo importante de que los EECC por ella preparados
sean deliberadamente falsificados.
4.Recursos humanos: la calidad del trabajo de una firma depende, en ltima instancia, de la
integridad, objetividad, inteligencia, competencia, experiencia y motivacin del personal que lo
ejecuta, supervisa y revisa.
5.Desempeo en trabajos especficos: el sistema de control de calidad debera permitir la
obtencin de una seguridad razonable de que todo trabajo de auditoria se ejecuta de acuerdo con
las normas profesionales y legales y con las normas de calidad establecidas por la firma; y en
cada caso se emiten informes adecuados.
6.Monitoreo: el sistema de control de calidad debera brindar una seguridad razonable de que
las polticas y los procedimientos establecidos en relacin con cada uno de los cuatro elementos
anteriores sean pertinentes y adecuados y estn siendo efectivamente aplicados. Los
procedimientos de monitoreo pueden incluir: inspecciones internas; revisiones de evidencias e
informes de auditorias especficas; anlisis y evaluacin de nuevos pronunciamientos
profesionales, resultados de confirmaciones independientes, actividades de educacin continua
o desarrollo profesional llevadas a cabo por el personal de la firma, decisiones relacionadas con
la aceptacin o continuacin de clientes y trabajos especficos, entrevistas al personal de la
firma; determinacin de medidas correctivas y de mejoramientos al sistema de control de
calidad; etc.
Revisiones internas:
Las revisiones internas requeridas por el monitoreo de un sistema de control de calidad
deberan efectuarse sobre trabajos profesionales especficos, elegidos sobre la base de algn
criterio razonable.
La revisin de cada trabajo debera estar a cargo de personas expertas que sean
independientes tanto respecto de quienes hayan participado en el trabajo como del cliente. En
consecuencia, ningn miembro del equipo encargado de una auditoria debera participar en su
revisin interna.
Los problemas detectados en una revisin interna podran deberse a una mala aplicacin de
las normas internas de la firma; o defectos de stas, que deberan dar lugar a la formulacin de
recomendaciones para su correccin.
Revisiones por pares:
La revisin por pares es el examen que un profesional hace del trabajo de otro para
determinar si sus normas internas son adecuadas y tienen aplicacin efectiva.
Dependiendo de las normas que regulen la profesin, su contratacin podra ser:
a) voluntaria con un alcance convenido entre las partes; u
b) obligatoria, en cuyo caso sera razonable que slo puedan actuar como revisores quienes
estn capacitados para la tarea y posean condiciones personales similares a las que se requiere

20

para la ejecucin de auditorias de estados contables; el trabajo deba efectuarse aplicando

determinadas normas; el revisor emita un informe que identifique a esas normas y a las que se
tomen como punto de referencia para evaluar si las efectivamente aplicadas por la firma
revisada son razonables.
Una revisin por pares debera proporcionar a la firma objeto de ella los siguientes
beneficios:
a) una mejora en su sistema de control de calidad y, por lo tanto, en sus servicios;
b) una mejor imagen profesional, debido al conocimiento del hecho por parte de sus
clientes actuales o potenciales;
c) una posible ventaja competitiva respecto de las firmas que no hagan lo mismo;
d) cuando la firma es pequea o mediana, una menor probabilidad de ser desplazada por
una firma grande sobre la base de prejuicios sobre la calidad relativa de los trabajos de ambas;
e) en los casos de firmas a cargo de segmentos de auditorias, la posible reduccin del
grado de supervisin del auditor principal sobre cada trabajo especifico que se le encargue.
Revisiones de calidad: BCRA, CNV, Superintendencia de Seguros.
Las revisiones de calidad son practicadas por organismos profesionales o gubernamentales,
en el marco de programas de aplicacin voluntaria u obligatoria. En el caso de las obligatorias,
sera razonable que el trabajo:
a) se efecte aplicando determinadas normas;
b) culmine con la emisin de: 1) un informe que identifique a esas normas y a las que se
tomen como punto de referencia para evaluar si las efectivamente aplicadas por la firma
revisada son razonables; 2) si se justificare, otro con recomendaciones para que la firma
examinada mejore su sistema de control de calidad.
Controles formales:
Una revisin mnima de la calidad de trabajos individuales consiste en la simple lectura del
informe del auditor y de los EECC examinados. Esto no permite determinar si el trabajo se
efecto de acuerdo con las normas profesionales, pero s detectar problemas muy evidentes.

Captulo 6: El servicio de auditora interna

El rea de auditora interna ha ido ampliando sus funciones. De los roles tradicionales de
salvaguarda de activos y de verificacin del cumplimiento de normas, ha pasado a un enfoque
ms proactivo de generar valor a la organizacin evaluando la efectividad y eficiencia de los
procesos. Se suman las funciones de asesorar en la evaluacin de los riesgos y colaborar con la
alta direccin de la empresa en el mantenimiento y cumplimiento de los objetivos de control.
El rea de auditora interna debe depender del mximo nivel de la organizacin, esto favorece la
necesaria independencia de criterio y puede asegurar la objetividad del juicio del auditor.
Los auditores internos deben tener un adecuado nivel de comunicacin con los sectores
auditados. Adems, es necesaria la capacidad de liderazgo del auditor.
La actividad de auditora interna debe ser lo suficientemente eficaz y eficiente al generar valor
agregado a la organizacin como para que se cumpla con los objetivos de cobertura de los
factores de riesgo a los que est expuesta.
La auditora interna comunica sus resultados a travs de su informe, donde se exponen los
conceptos por excepcin y se incluye la opinin del auditado, la recomendacin que posibilite
una mejora y la conclusin final sobre el rea. Pero un informe de auditora no es completo si no
genera un proceso de monitoreo y seguimiento, donde las reas auditadas proponen los planes
de accin que permita remediar los hechos observados.

21

Captulo 7: Recursos tcnicos

MUESTREO:
Se llama muestreo al proceso de inferir conclusiones sobre un conjunto de elementos
(universo o poblacin) a partir del estudio de una parte de ellos (muestra). Cualquier revisin
inferior al 100% implica muestreo.
El muestreo es aceptable cuando el universo o estrato es masivo y homogneo. Esto es, que est
integrado por un nmero grande de elementos de caractersticas similares.
Cuando el universo no es homogneo, conviene:
a) dividirlo en estratos que si lo sean;
b) examinar totalmente los estratos muy importantes;
c) practicar muestreos sobre los restantes;
d) si fuera posible, combinar las conclusiones obtenidas en los pasos b) y c).
Para que las conclusiones de un muestreo sean vlidas, todos los elementos del universo (o
estrato) deben tener la misma probabilidad de integrar la muestra.
Planes de muestreo utilizables en la auditoria de EECC:
Un muestreo podra practicarse con alguno de estos propsitos:
a)
Muestreo de aceptacin: aceptar o rechazar una poblacin sobre la base del
cumplimiento o incumplimiento de ciertas reglas preestablecidas.
b)
Muestreo de estimacin de frecuencias: estimar la frecuencia con que cierta
caracterstica o atributo aparece en un universo.
c) Muestreo de estimacin de variables o valores: estimar el valor de alguna caracterstica
del universo.
d)
Muestreo de descubrimiento: descubrir si existe al menos un caso en que se presenta
determinado atributo.
El muestreo de aceptacin no es adecuado para la auditoria de EECC porque el auditor no
se limita a la aceptacin o el rechazo de stos, pudiendo emitir un informe con salvedades.
El muestreo de estimacin de frecuencias puede ser til en la realizacin de las pruebas
sobre controles, ya que permite cuantificar la asiduidad con que determinados errores ocurren y
pasan inadvertidos, cuestin que hace la determinacin de los riesgos individuales de auditoria.
El muestreo de descubrimiento sera el primer paso del plan de estimacin de frecuencias
(parar o seguir).
Pasos de un muestreo:
a)
Identificacin del universo y de las unidades de muestreo: deben guardar
relacin con los objetivos de las pruebas de auditoria y los procedimientos previstos para su
consecucin.
b)
Definicin del concepto de error.
c)
Si fuera necesario, estratificacin: todo elemento del universo debe ser
asignado a un estrato y solamente a uno; cada estrato debe cumplir los requisitos de ser masivo
y homogneo; el nmero de estratos no debe ser tan alto que dificulte la administracin del
trabajo.
d)
Para el universo o para cada estrato: determinacin del tamao de la
muestra; seleccin de sus componentes; aplicacin de los procedimientos de auditoria previstos;
evaluacin de los resultados de la muestra; proyeccin de los resultados de la muestra
considerando que stos se presentan proporcionalmente en el universo o estrato, aunque la
probabilidad de que los resultados coincidan con los valores reales es nfima.
e)
Si hubo estratificacin: combinar los resultados de los exmenes de los
diversos estratos; o tratar a dichos resultados separadamente.
Mtodos de seleccin de los componentes de una muestra:
1. Uso de tablas de nmeros al azar: establecer un algoritmo que relaciones los nmeros al
azar con la documentacin a ser examinada.

22

2. Muestreo sistemtico: fijar al azar un punto de partida; elegir a partir de ste cada trmino
ensimo.
3. Muestreo sistemtico de unidades monetarias: en los anteriores todos los comprobantes
tienen la misma probabilidad de integrar una muestra. En este caso incluye, por ejemplo, los
comprobantes superiores a cierto importe.
4. Muestreo por bloques: elegir grupos de elementos. No es recomendable cuando se
presume que haya componentes de similares caractersticas que se encuentren agrupados.
5. Seleccin casual: se hace sin incurrir a frmula alguna. Es el mtodo habitual en los
muestreos no estadsticos e implica el peligro de que el auditor elija partidas por el mero hecho
de ser ms fcil su localizacin.
Pruebas sin medicin estadstica:
El auditor se apoya exclusivamente en su criterio, basado en sus conocimientos y
experiencia profesional.
Las ventajas son: a) no exige adiestramiento especial para el auditor, en particular, en los
campos de la matemtica y la estadstica; b) resulta conveniente su aplicacin en universos
menores y heterogneos, como son, en general, los que presentan las empresas medianas y
pequeas; c) obliga a emplear con mayor exigencia el criterio profesional, dado que es,
bsicamente, subjetivo; d) en universos pequeos es ms rpido que el muestreo estadstico
puesto que no requiere una preparacin previa y, en su caso, clasificacin de la poblacin.
Las desventajas son: a) la determinacin del tamao de la muestra sobre bases
absolutamente subjetivas puede, en ciertos casos, dificultar la justificacin del fundamento de la
extensin del trabajo, especialmente en orden a la fijacin de las responsabilidades civil, penal y
profesional del auditor; b) las conclusiones tambin son subjetivas ya que no pueden ser
transmitidas a terceros con la cuantificacin del grado de seguridad con que el auditor ha
extrado su juicio y con los lmites numricos a que esas conclusiones se refieren.
Recomendaciones prcticas: en cualquier tipo de muestras determinadas a criterio, no dejar
de seleccionar para su examen las partidas de mayor monto; aquellas sobre las cuales el auditor
tuviera alguna sospecha de error; algunas de saldo o monto pequeo, pero que puedan tener
mucho movimiento o gran repetitividad; saldos o partidas sin movimiento.
Pruebas con medicin estadstica:
El tamao de la muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las caractersticas
del universo por examinar, factores que mediante frmulas matemticas determinan el nmero
de elementos por examinar; la seleccin de la muestra se efecta excluyendo la subjetividad del
auditor; la evaluacin de los resultados se realiza teniendo en cuenta frmulas matemticas que
estiman razonablemente el comportamiento del universo, a partir de los valores de la muestra.
Las ventajas son: a) disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinacin del
tamao de las muestras a travs de frmulas matemticas; b) mide la precisin de las
conclusiones y el grado de seguridad con que estas pueden ser sustentadas; c) economiza el
tiempo cuando el universo es muy grande ya que el tamao de la muestra no es directamente
proporcional a la dimensin del universo; d) aumenta la calidad del trabajo a travs de una
mayor rigurosidad en la definicin del universo, errores por detectar, desviacin, etc.; e) facilita
la planificacin del trabajo.
PAPELES DE TRABAJO:
Los papeles de trabajo son todos aquellos objetos donde constan las tareas realizadas, los
elementos de juicio obtenidos y las conclusiones a las que arrib el auditor. Constituyen por lo
tanto base para la emisin del informe y luego su respaldo.
La RT 37 enuncia que los papeles de trabajo estn constituidos por los programas de trabajo
escritos con la indicacin de su cumplimiento y los elementos de juicio vlidos y suficientes
reunidos por el CP; stos deben contener:

23

 La descripcin de la tarea realizada;

Los elementos de juicio recogidos;
Las conclusiones particulares y generales.
El CP debe conservar los papeles de trabajo, una copia de los informes emitidos y una copia de
los EC, firmada por el representante legal del ente, por el plazo que fijen las normas o por 10
aos, el mayor.
Si bien subyace la necesidad de su elaboracin y conservacin por posibles implicancias legales
para el auditor, los enfoques de su tratamiento se orientaron mayoritariamente a la reunin de
evidencias como respaldo de opinin, soporte y supervisin del trabajo de equipo, control de
calidad, informacin para futuras auditorias, donde desde luego, tambin subyace el fin de
cobertura ante posibles contratiempos legales.
Los objetivos de la documentacin de la auditoria deberan obtenerse con el menor costo
posible; el lenguaje empleado debe ser comprensible por todos los integrantes del equipo y por
cualquier otro miembro de la firma de auditoria o cualquier tercero que pueda llegar a
examinarlos;
Objetivos:
El objetivo principal ser servir como base para la emisin del informe del auditor y
constituir luego su respaldo. Lo que significa que de los papeles de trabajo, deber surgir el
grado de cumplimiento de las normas de auditoria aprobadas por la FACPCE, relativas al
desarrollo de la auditoria; y deben surgir los antecedentes que lo condujeron a la emisin de la
opinin o a la decisin de abstenerse de opinar.
Los objetivos secundarios son todos aquellos que facilitan actividades del auditor,
relacionadas con el mismo ente y tarea, o con otras tareas y clientes potenciales:
1. Facilitar el desarrollo del trabajo y la supervisin de los colaboradores: ante su
responsabilidad por la tarea de los colaboradores, deber no slo planificar su actividad, sino
tambin y con el mismo grado de importancia, constatar su cumplimiento, agregando de ser
necesario las pertinentes aclaraciones o incorporando revisiones adicionales. El auditor prepara
papeles de trabajo no slo porque se lo exigen las disposiciones profesionales, sino tambin
porque le permiten un mejor desarrollo de la auditoria y una adecuada supervisin de los
colaboradores.
2. Constituir un antecedente valioso para la programacin de revisiones del mismo cliente
o de entes similares: la experiencia recogida durante el examen constituir un valioso
antecedente no slo al programar las tareas del ejercicio siguiente sino tambin aunque sea
parcialmente, para presupuestar o programar actividades en otros entes.
3. Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas: los papeles de trabajo
permitirn informar al cliente sobre diversos aspectos relativos a las actividades de control de
los sistemas, los procedimientos contables y otros aspectos de inters sobre la gestin
empresaria.
Contenido mnimo:
El contenido mnimo de la evidencia colectada debe ser el que permita:
El planeamiento y la supervisin del trabajo;
La preparacin del informe sobre los EECC y de cualquier otra comunicacin;
El sustento de dichas comunicaciones y del alcance del trabajo en cualquier
controversia judicial o disciplinaria;
La programacin de auditorias futuras;
La prestacin de otros servicios profesionales.
Contenido general:
Los papeles de trabajo deben incluir lo siguiente:

24

1. La descripcin de la tarea realizada: los papeles de trabajo deben contener la

documentacin del plan de auditoria para que los miembros del equipo puedan realizar el
trabajo del cual son responsables, como as tambin una comprensin general del plan total.
2. Las datos y antecedentes obtenidos durante la auditora:
- Informacin relevante sobre la actividad del ente: los papeles de trabajo deben
contener toda la informacin sobre dicho negocio que sea til para la planificacin;
adems deben incluir una descripcin de los mtodos y normas contables ms
importantes y la evaluacin de los mismos.
- Antecedentes del ambiente de control y los sistemas de informacin: deben
documentar la comprensin y evaluacin del ambiente de control del ente y de sus
sistemas de informacin, contabilidad y de control.
- Anlisis particular de los montos incluidos en los estados financieros: los registros del
auditor deben contener suficiente informacin como para permitir una comprensin
razonable de la composicin de los estados financieros sobre los cuales informar.
3. Las conclusiones sobre el examen practicado: deben contener un registro de la
evaluacin de las evidencias de auditoria y las conclusiones a las que se ha llegado. Las
conclusiones escritas deben estar relacionadas con el trabajo realizado para cada componente y
para la auditoria en su conjunto.
Estructura y organizacin:
Los aspectos ms relevantes que hacen al esquema general de confeccin de los papeles de
trabajo son:
1. Identificacin de los registros: la informacin de valor permanente debe ser preparada y
archivada de tal manera que se facilite su uso en exmenes posteriores. Los papeles de trabajo
del ao corriente deben referirse a los papeles de trabajo del ao anterior que documentan la
evidencia involucrada y los factores considerados para confirmar que dicha evidencia sigue
vigente.
2. Informacin requerida: las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas de trabajo, que
comprenden: nombre del ente; ttulo y/o propsito de la planilla; referencia de la planilla; fecha
del examen; referencia al paso del programa de auditoria correspondiente y/o explicacin del
objetivo de la planilla; descripcin concisa del trabajo realizado y de su resultados; fuente de la
informacin; la fecha de recepcin y las iniciales de la persona que trabaj con ella o quien la
utiliz; evidencia de revisin.
3. Legajos: al efectuarse la revisin de los estados financieros por parte del auditor externo,
es recomendable que las evidencias obtenidas en cada etapa se estructuren mediante legajos.
Los papeles de trabajo que respaldan el examen de auditoria son archivados en cuatro legajos
principales: de planificacin, de informacin permanente, de informacin corriente y resumen
de auditoria.
Legajo de planificacin:
Objetivo: es utilizado para documentar todo lo relacionado al proceso de planificacin.
Contenido: parte de esta informacin tiene carcter permanente e integra la base de informacin
que ser utilizada en futuros exmenes, otra es especfica del examen del ao en curso.

1. Informacin de relevancia permanente: antecedentes sobre el negocio del ente, como su

historia, estructuras administrativas y financieras, etc.; sistemas de informacin, como el
ambiente de control, polticas contables, naturaleza y volumen de transacciones y saldos, entre
otros; auditoria interna, como las responsabilidades, aptitudes y organizacin, planes de trabajo.
2. Informacin del examen del ao en curso: registro de actividades de planificacin como
las reuniones internas y con personal del ente, instrucciones de auditoria, decisiones sobre el
enfoque y alcance de los procedimientos de auditoria, actualizaciones de sistemas de
informacin; registro de informacin sobre actividades del ente como instrucciones,

25

presupuestos, informes de control; registro de informacin administrativa como la composicin

del equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y cronograma de trabajo.
Legajo de informacin permanente:
Objetivo: contiene evidencias relacionadas principalmente con aspectos legales, societarios y
financieros que constituyen la base de informacin para la planificacin del examen y sern
utilizadas en aos sucesivos.
Contenido: deberan incluirse en este legajo:
1. Aspectos legales y societarios: acta constitutiva del ente; estatutos; ttulos de propiedad;
contratos de alquiler importantes; acuerdos de remuneraciones; principales contratos
comerciales.
2. Aspectos financieros: informacin general sobre el ente; acuerdos de prstamos a largo
plazo; lneas de crdito.
3. Otros: correspondencia importante con el ente y memorandos de inters permanente;
cuentas de reuniones de accionistas, directorio, etc. de inters permanente; disposiciones
impositivas importantes; copia de informes especiales.
Parte de la documentacin archivada en este legajo est relacionada con informacin
estrictamente confidencial.
Legajo de informacin corriente:
Objetivo y contenido: durante la etapa de ejecucin de la auditoria se llevarn a cabo los
procedimientos programados. Es fundamental que estas pruebas, juntamente con las evidencias
obtenidas y las respectivas conclusiones sean documentadas en lo que se denomina legajo
corriente. Este legajo estar dividido en secciones basadas en los componentes de los EECC del
ente y referenciadas segn el orden de los ttulos del balance e incluyendo en cada seccin
pruebas sobre dichos componentes y otras operaciones relacionadas.
Parte general: algunos aspectos incluidos en esta parte son:
1. Anlisis de los estados financieros en su conjunto: consiste en la preparacin de estados
comparativos y la correspondiente justificacin de las principales variaciones observadas,
relacionndolas con los procedimientos aplicados para cada componente en particular.
2. Balance de saldos: se incorpora en este sector el balance entregado por la sociedad para
ser auditado.
3. Hechos posteriores: constituye la evidencia de los hechos y circunstancias ocurridos
con posterioridad a la fecha de cierre y hasta la emisin del informe, que afectan
significativamente los estados financieros bajo examen. Estos surgirn del anlisis que se
practique sobre las cuentas de Asamblea y Directorio, entre otros.
4. Contingencias: se plasman aqu las situaciones que implican potenciales riesgos y que
surgen de la revisin de cuentas, averiguaciones con los niveles gerenciales apropiados, etc.
5. Resmenes de cuentas, registros legales y estatutos: se describe el resumen de los
aspectos legales del ejercicio bajo anlisis a los efectos de que pueda evaluarse el impacto sobre
los componentes individuales de los estados financieros.
6. Cobertura de seguros: al obtenerse del ente el detalle de las plizas vigentes, se realiza
la confirmacin de los datos incluidos en las mismas por parte de la compaa aseguradora.
Legajos resumen de auditoria:
Objetivo: los principales temas relacionados con la auditoria practicada deben documentarse
durante la etapa de finalizacin. Esta informacin posee los siguientes objetivos: brindar una
visin global de la ejecucin y finalizacin de la auditoria; resumir las conclusiones y

26

decisiones significativas alcanzadas durante el examen; acumular y resumir las evidencias de

auditoria para evaluar su efecto, individual o globalmente, sobre los estados financieros en su
conjunto.
Contenido:
1. Estados financieros y el informe del auditor. De esta forma, se coteja que las cifras
auditadas sean coincidentes con las que componen los EECC definitivos del ente.
2. Resumen de temas relevantes: es el punto principal del legajo puesto que es el compendio
claro y conciso de los temas significativos que han surgido de la labor de auditoria,
comprender el resumen de los aspectos que fueron mencionados para cada componente
individual en el legajo corriente.
3. Carta de la gerencia: se adjunta aqu la carta emitida por la gerencia del ente que respalda
las afirmaciones vertidas durante el examen.
4. Informe de control interno: la documentacin resumen de auditoria debe incluir una copia
del informe de control interno que ser o ha sido enviado a los funcionarios del ente o un
resumen de los puntos que deben ser considerados para ser incluidos en dicho informe.
5. Resumen de errores no ajustados: consiste en la preparacin de una planilla que incorpora
los ajustes propuestos en cada componente y que no fueron realizados por el ente.
6. Carta de los asesores legales: se archivan en este legajo las confirmaciones de los
abogados referenciadas con los papeles de trabajo.
7. Planilla de tiempo: es til a los fines de la comparacin y el adecuado anlisis de tiempos
y recursos, la preparacin de una planilla que indique la cantidad de horas efectivamente
empleadas en el proceso de auditoria con la identificacin de los individuos que han realizado el
trabajo y la asignacin del tiempo por componente y/o tarea efectuada segn corresponda.

Captulo 8: Vnculo contractual de auditora

Encuadramiento del contrato de auditoria dentro del derecho positivo:
La relacin cliente-auditor es aquella en la cual una de las partes se obliga a emitir una
opinin o abstenerse de opinar sobre un documento contable o de otro tipo, luego de desarrollar
un trabajo aplicando diversos procedimientos; mientras que la otra se compromete a abonar un
precio. Esta situacin configura un contrato bilateral, a ttulo oneroso, consensual y
conmutativo.
Debido a que la funcin de auditoria es una especializacin en el rea de ciencias
econmicas de no muy antigua data, es que no se encuentra en la legislacin de fondo un claro
encuadramiento de los contratos de esta actividad, por ello para poder definir su tipo se
comenzar desechando aquellas tipificaciones que no le corresponden.
As se podra sealar que no corresponde su clasificacin como:
1.Contrato comercial: el trabajo profesional de ninguna manera es un acto de comercio. Es
un acto civil.
2.Mandato: esta clasificacin parecera no ser la ms adecuada, ya que tal como lo seala el
Cdigo Civil en su artculo 1869, mandato es el poder que una parte da a otra para representarla
para que en su nombre y por su cuenta desarrolle un acto jurdico o una serie de actos de esta
naturaleza. Resulta evidente entonces que el trabajo de auditoria no es para nada una
representacin ya que el auditor no representa a su cliente y el trabajo que efecta lo realiza por
su cuenta y por su nombre.
3.Locacin de servicios: tal como lo define el Cdigo Civil en su artculo 1623, este tipo de
locacin reviste el carcter de un contrato consensual y tiene lugar cuando una de las partes se
obligue a prestar un servicio, y la otra parte a pagarle por dicho servicio un precio en dinero; lo
sealado sumado a lo que menciona el Cdigo Civil en su artculo 625 que el obligado a hacer,
o a prestar algn servicio, debe ejecutar el hecho en un tiempo propicio y del modo en que fue
la intencin de las partes que el hecho se ejecutara. Ya que el trabajo de auditoria no podra, bajo

27

ningn aspecto, estar limitado a un resultado final predeterminado es que se descarta esta
clasificacin.
Es a partir de este punto que el anlisis se centrar en definir al contrato de auditoria como
una LOCACION DE OBRA, figura en la que mejor encaja la relacin cliente-auditor.
Es bastante comn confundir la locacin de obra y la de servicios, razn por la cual se
compararn ambas a la luz de tres elementos fundamentales del contrato de auditoria:
a) Forma de pago: por lo general el trabajo de auditoria toma como base para determinar
los honorarios a cobrar el tiempo empleado para realizarlo, esta circunstancia podra llevar a
interpretar que no se trata de una locacin de obra, ya que para una parte de la doctrina existe
locacin de obra si el precio se paga en proporcin a la obra ejecutada o cumplida. Pero aqu es
importante indicar que el auditor toma esta circunstancia como parmetro que puede ser
ajustada o mejorada sobre la base de otros factores a criterio del profesional.
b) Independencia de criterio: el locador, en este caso el profesional en Ciencias
Econmicas, no se encuentra sometido a la relacin de dependencia, requisito ste que
implicara una locacin de servicio, sino que por el contrario obra por s mismo actuando solo
con sujecin a las normas de auditoria.
c) Informe del auditor: es esencial en un trabajo de auditoria el producto final que se
obtiene, o sea, el informe.
Elementos imprescindibles:
Los elementos que deben incluirse en un contrato de auditoria dependen, en cada caso, de las
circunstancias. Por otra parte, no existe un consenso sobre su contenido.
El acuerdo debera enunciar como mnimo:
1. La identificacin de la informacin objeto de la auditoria, especificando: su ente emisor;
los estados contables a examinar, las fechas o periodos a los que ellos corresponden y las fechas
o periodos por los cuales se presenta informacin comparativa; si incluye informacin adicional
a dichos estados, en cuyo caso debera identificrsela.
2. El propsito del trabajo, precisando: que el auditor practicar un examen de la
informacin indicada para establecer si fue preparada de acuerdo con ciertas normas contables,
que deberan ser claramente referidas; que la auditoria se har de acuerdo con ciertas normas de
auditoria, que tambin deben ser individualizadas; cualquier otra tarea (adicional a la auditoria
de EECC) cuya realizacin se hubiera convenido.
3. Las fechas de iniciacin y finalizacin de los trabajos y de presentacin de los informes
(muchas veces se fija una fecha concatenada, esto es, por ejemplo, que el informe se entregue
100 das despus de recibida la informacin pertinente por parte del cliente).
4. La informacin que proveer el cliente, as como las fechas previstas para su entrega al
auditor.
5. Que el cliente deber facilitar el acceso del auditor a los registros, documentos e
informaciones que sean necesarios en las circunstancias.
6. Si se prev la participacin de colaboradores o de expertos.
7. La naturaleza y los destinatarios de los reportes que se emitirn como consecuencia del
trabajo.
8. Los honorarios, precisndose: su importe; las fechas de emisin de las correspondientes
facturas; los plazos para el pago de las facturas emitidas; las consecuencias de la eventual mora
del cliente.
9. En el caso de que el auditor deba viajar a establecimientos del cliente que estn alejados
de su oficina, quien soportar los correspondientes gastos de viaje o estada.
Si el contrato se formalizase mediante un intercambio de cartas, la enviada por el auditor
debera indicar: que la conformidad del posible cliente deber manifestarse por escrito mediante
una comunicacin firmada que contenga una referencia inequvoca a la propuesta presentada; el
plazo durante el cual la propuesta de servicios podr considerarse vigente.
CLAUSULAS PRINCIPALES:

28

12345678-

Alcance del contrato

Aplicacin del criterio propio
Delegacin del trabajo
Confirmaciones escritas
Fijacin de plazos
Presentacin de informes
Emisin de dictamen
Fijacin de los honorarios

CLAUSULAS ACLARATORIAS:
1- Colaboracin de funcionarios y empleados
2- Intervencin de terceros
3- Compensacin de gastos
4- Actualizacin de la informacin contable
5- Lugares de ejecucin de las tareas
6- Das y horas posibles de trabajo
7- Ampliacin eventual de los plazos
ASPECTOS FORMALES:
1- Lugar y fecha de contratacin
2- Partes intervinientes
3- Domicilio de las partes
4- Firmantes y su representatividad
5- Ejemplares
La falta de clusulas principales o formales hace al contrato invlido o nulo.
En algunos casos el contrato puede ser anulable. En caso de litigio no puede oponerse el
contrato si en este faltan ciertas clusulas.

Captulo 9: Mtodo general de auditora

1) Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones, su control
interno, las normas legales que le son aplicables y las condiciones econmicas propias y las del
ramo de actividad. El auditor puede obtener esta informacin de entrevistas con funcionarios,
visitas a las instalaciones, lectura de estatutos, informes de auditorias anteriores. Debe
considerar los factores macroeconmicos, el ambiente legal, el ramo y los mercados.
Un auditor de EECC examina el control interno de su cliente para identificar riesgos de
auditoria; y determinar la naturaleza y el alcance de sus procedimientos de auditoria, as como
la oportunidad en que los aplicar y su asignacin a los miembros del equipo de auditoria.
Entre los aspectos de control interno que ms interesan a los auditores se destacan: el rgimen
de autorizacin de operaciones y actividades; la separacin entre las funciones de custodia de
bienes, autorizacin de transacciones que los afecten y registro contable de sus altas o bajas; el
empleo de documentos, registros y procedimientos que aseguren que la contabilizacin de
hechos y operaciones se efecta por importes requeridos o admitidos por las normas contables y
en las cuentas y periodos que corresponda; el mantenimiento de archivos adecuados y seguros
que permitan la reconstruccin de la historia de las transacciones importantes; los mecanismos
establecidos para la deteccin y correccin de errores relacionados con los aspectos anteriores.
Puede omitirse la evaluacin de los controles internos que se relacionen con afirmaciones de los
EECC que: se ha resuelto no examinar por insignificantes; o cuyo examen completo no exige
mucho trabajo, en cuyo caso el trabajo de evaluar los controles podra demandar ms tiempo
que el ahorrado gracias a la confianza depositada en ellos.

29

El informe COSO define el control interno como un proceso efectuado por el consejo de
administracin, la direccin y el resto del personal de una entidad, diseado con el objeto de
proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecucin de objetivos dentro de
las siguientes categoras: eficacia y eficiencia de las operaciones; fiabilidad de la informacin
financiera; cumplimiento de leyes y normas aplicables.
El mismo trabajo considera que el control interno consta de cinco componentes relacionados:
1. Entorno de control: dentro del cual se incluyen la integridad, los valores ticos y la
profesionalidad del personal.
2. La actividad de evaluacin de los riesgos: que conlleva el establecimiento de mecanismos
para su identificacin, anlisis y tratamiento.
3. Las actividades de control: que incluyen el establecimiento y la ejecucin de polticas y
procedimientos que ayuden a obtener una seguridad razonable de que se llevan a cabo las
actividades necesarias para afrontar los riesgos existentes respecto de la consecucin de los
objetivos de la entidad.
4. Las actividades de informacin y comunicacin: que permiten que el personal de la
entidad capte e intercambie la informacin requerida por el desarrollo, la gestin y el control de
sus operaciones.
5. Las actividades de supervisin: que permitan introducir las modificaciones pertinentes
cuando se lo considere oportuno, permitiendo as que el sistema reaccione y cambie de acuerdo
con las circunstancias.

2) Identificar el objeto de examen: los EECC son el objeto de la auditora. Ellos reflejan a
la empresa en forma simblica a travs de la representacin de su patrimonio y sus
transacciones.
3) Evaluar la significacin de lo que se debe examinar: los EECC estn formados por un
conjunto de afirmaciones sobre el patrimonio del ente y sus variaciones ocurridas en el
ejercicio. En este caso el auditor analiza la naturaleza e importancia relativa de las afirmaciones,
lo que realiza mediante la lectura reflexiva y anlisis de los EECC, teniendo en cuenta las
posibles incorrecciones y el riesgo involucrado.
En cuanto al riesgo de auditora, puede definirse como la posibilidad de emitir un informe de
auditoria incorrecto por no haber detectado errores o irregularidades significativas que
modificaran el sentido de la opinin vertida en el informe. Existen 3 categoras:
- Riesgo inherente: es la susceptibilidad de los estados financieros a la existencia de errores
o irregularidades significativos, antes de considerar la efectividad de los sistemas de control.
Est totalmente fuera de control por parte del auditor. Difcilmente se puedan tomar acciones
que tiendan a eliminarlo porque es propio de la operatoria del ente.
Este tipo de riesgo afecta la extensin del trabajo de auditoria.
Factores que determinan el riesgo inherente:
- La naturaleza del negocio del ente: el tipo de operaciones que se realizan y el riesgo
propio de esas operaciones, la naturaleza de sus productos y volumen de transacciones.
- La situacin econmica y financiera del ente: puede estar comprometido el principio de
empresa en marcha.
- La organizacin gerencial y sus recursos humanos y materiales: la integridad de la
gerencia y la calidad de los recursos que el ente posee.
Efecto: el riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia de auditoria necesaria
para obtener la satisfaccin de auditoria suficiente para validar una afirmacin. Cuanto mayor
sea el nivel del riesgo inherente, mayor ser la cantidad de evidencia de auditoria necesaria. Esta
cantidad puede estar representada tanto en el alcance de cada prueba en particular como en la
cantidad de pruebas necesarias.
- Riesgo de control: es el riesgo de que los sistemas de control estn incapacitados para
detectar o evitar errores o irregularidades significativas en forma oportuna. Este tipo de riesgo
tambin est fuera del control de los auditores.

30

La existencia de bajos niveles de riesgo de control, lo que implica que existan buenos
procedimientos en los sistemas de informacin, contabilidad y control puede ayudar a mitigar el
nivel de riesgo inherente.
Factores que determinan el riesgo de control: estn presentes en el sistema de informacin,
contabilidad y control. La existencia de puntos dbiles de control implicara a priori la
existencia de factores que incrementan el riesgo de control y, al contrario, puntos fuertes de
control seran factores que reducen el nivel de este riesgo.
Efecto: el riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditoria a aplicar y en cierta
medida tambin su alcance. En trminos generales, si los controles vigentes son fuertes, el
riesgo de que existan errores no detectados por los sistemas es mnimo y, en cambio, si los
controles son dbiles, el riesgo de control ser alto, pues los sistemas no estarn capacitados
para detectar esos errores o irregularidades y la informacin que brinden no ser confiable.
Si los controles son fuertes, o sea estn correctamente diseados, verificar que funcionen
adecuadamente en la prctica brindar un grado elevado de satisfaccin de auditoria.
Si en cambio, los controles son dbiles el resultado de su prueba no sera satisfactorio y debera
complementarse con pruebas de transacciones y saldos. Por ese motivo y para evitar duplicacin
de trabajo, ante riesgos de control medios o altos, corresponder aplicar pruebas sustantivas.
- Riesgo de deteccin: es el riesgo de que los procedimientos de auditoria seleccionados no
detecten errores o irregularidades existentes en los estados contables. A diferencia de los dos
riesgos mencionados anteriormente, el riesgo de deteccin es totalmente controlable por la labor
del auditor y depende exclusivamente de la forma en que se diseen y lleven a cabo los
procedimientos de auditoria. Al igual que el riesgo de control mitiga la existencia de altos
niveles de riesgo inherente, el riesgo de deteccin es la ltima y nica posibilidad de mitigar
altos niveles de riesgos inherentes y de control.
Factores que determinan el riesgo de deteccin: la ineficacia de los procedimientos de
auditoria aplicados; la mala aplicacin de los procedimientos de auditoria, resulten eficaces o
no; problemas de definicin de alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoria hayan
sido bien o mal aplicados (muestras no representativas).
Efecto: el riesgo de deteccin es la posibilidad de que los procedimientos de auditoria no
detecten errores o irregularidades existentes en los estados contables, siendo propio del auditor
y dependiendo exclusivamente de l. Por lo tanto en la medida en que se pretenda emitir una
opinin correcta, debern evaluarse los elementos de juicio necesarios y los procedimientos de
auditoria deben detectar todos los errores o irregularidades existentes, o al menos los
significativos.
Combinacin de riesgo inherente y de control:
Caso 1: Alto riesgo inherente; mnimo riesgo de control: corresponde aplicar pruebas de
cumplimiento (por el riesgo de control) que brinden suficiente satisfaccin de auditoria (por el
riesgo inherente).
Caso 2: Alto riesgo inherente y de control: corresponde aplicar pruebas sustantivas (por el
riesgo de control) con un alcance extenso (por el riesgo inherente).
Caso 3: Mnimo riesgo inherente y de control: como ambos riesgos son mnimos, es
decir, la probabilidad de ocurrencia de errores es remota, no corresponde asignar demasiados
esfuerzos de auditoria a este caso. Seguramente ser suficiente la aplicacin de algn
procedimiento analtico global.
Caso 4: Mnimo riesgo inherente y alto riesgo de control: no es necesario aplicar
extensas pruebas (por el riesgo inherente) pero, como existen problemas de control, ser
oportuno practicar algn procedimiento sustantivo tendiente a reducir el riesgo del rea que
presente el problema.
4) Planificar en forma adecuada el trabajo de auditora: teniendo en cuenta la finalidad del
examen, el informe a emitir, las caractersticas del ente y la valoracin del riesgo con el objetivo
de reducir este ltimo a un nivel aceptablemente bajo.

31

La planificacin debe incluir la seleccin de los procedimientos a aplicar, su alcance, su

distribucin en el tiempo. Preferentemente la planificacin se debe realizar por escrito.
5) Reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes:
Identificacin de cada materia a auditar: el auditor selecciona las afirmaciones que se le

ponen en su consideracin en funcin de distintos factores y parmetros, una vez hecho

esto, debe conocer cul es la materia a auditar que es la que compone o conforma una
afirmacin. En auditoria contable, la afirmacin est dada en general, por los EECC, su
composicin y por el saldo de cada una de las cuentas; y en la operativa, la afirmacin
en s misma es la Norma de Procedimiento (sea formal o informal), que de alguna
manera, est regulando la gestin. Para que exista una afirmacin, debe haber una
intencin de alguien de manifestar o aseverar algo.
Detrs de una afirmacin hay una materia a la cual tenemos que auditar, el auditor no audita un
saldo en forma descolgada, sino que audita la materia que conforma ese saldo.
Ponderacin de las dificultades: las distintas dificultades (seran riesgos) a encontrar son:
1.Naturaleza de la materia: cada materia por su naturaleza implica una dificultad, que se
debe apreciar de antemano y predisponer los recursos necesarios. Ejemplo: hacer un inventario
de hacienda de campo, o de gas licuado en una planta envasadora de gas, etc.
2.Caractersticas propias de la materia y su dimensin: no es lo mismo auditar la cuenta
deudores por ventas de una empresa chica o mediana comercial, que los de EDEA.
3.Localizacin de la materia: no es lo mismo auditar una empresa con una sucursal, que
otra que tiene varias diseminadas por el pas.
4.Marco normativo: puede pasar que determinadas exigencias normativas a las cuales debe
atenerse la firma produzca mayores dificultades para determinados rubros, por ejemplo las
pesqueras (sobre todo las de captura) tienen un marco normativo muy especfico y especial, que
implican para el auditor en algunos casos, una exigencia mayor.
Determinacin de los fines particulares de la auditoria: una vez que se conoce cul es la

materia, cules son sus dificultades y sus posibles desvos, queda determinar cules son
los fines especficos de cada revisin, de cada examen.
Los fines de la auditoria de EECC son:
1.Existencia: se refieren a si los activos, obligaciones y capital incluidas en el balance
general, de hecho existieron en la fecha del mismo.
2.Integridad: indica que se incluyen todas las operaciones y cuentas que deberan
presentarse en los estados financieros. Se refiere a la posibilidad de omitir partidas de los
estados financieros que debieron haber sido incluidas, en tanto que la existencia se refiere a la
inclusin de cuentas que no debieron haber sido incluidas.
3.Propiedad.
4.Valuacin: si los activos, pasivos, capital y cuentas de ingresos y gastos se han incluido en
los estados financieros en los montos adecuados.
5.Exposicin: si los componentes de los estados financieros estn descritos y divulgados de
forma adecuada.
En la auditoria operativa, los fines sern los establecidos para cada rea de gestin, como ser
ventas, compras, pagos, cobranzas, etc.
Evidencia de auditora: es el elemento de juicio que obtiene el auditor como resultado de las
pruebas que realiza.
El auditor va a evaluar la relativa importancia de la evidencia obtenida; se va a asegurar que ha
obtenido elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para cada una de las
afirmaciones. Ir constatando, cuando verifique cada afirmacin, si los elementos obtenidos son
suficientes para formarse un juicio sobre esa afirmacin.
Los elementos de juicio se obtienen a partir de la aplicacin de procedimientos de auditora:
- Evaluacin del CI, siempre que el CP decida depositar confianza en el CI. Sirve de
base para perfeccionar la planificacin en cuanto a la naturaleza, extensin y oportunidad de
los procedimientos a aplicar. Para esto se debe:

32

a) Relevar las actividades formales de CI;

b) Comprobar que esas actividades de CI se aplican en la prctica;
c) Evaluar las actividades reales de CI, comparndolas con las que se
consideran razonables;
d) Determinar el efecto de la evaluacin sobre la planificacin, de modo de
replantear en su caso, la naturaleza, extensin y oportunidad de los
procedimientos de auditora seleccionados.
- Cotejo de los EECC con los registros contables: una de las tareas a realizar por el
profesional ha de ser constatar que los estados son la resultante de la informacin contable, por
lo que deber verificar que han sido compilados partiendo de las cifras de los mayores generales
que a su vez acumulan temticamente las imputaciones originadas en el diario general.
- Revisin de la correlacin entre registros y entre stos y la correspondiente documentacin
comprobatoria.
- Inspecciones oculares: entre las ms comunes se encuentran:
1.De fondos, documentos a cobrar y de ciertas inversiones: se denominan por lo comn
arqueos y estn destinados a controlar la cantidad existente a una fecha determinada; se realizan
por lo general a la fecha de cierre del ejercicio.
2.De existencia de bienes de cambio y de bienes de uso: la tarea del auditor consiste en
presenciar los recuentos que realiza el personal del ente a la fecha de cierre del ejercicio.
Estas pruebas estn destinadas fundamentalmente a cumplir con el objetivo de existencia an
cuando tambin sirven para constatar valuacin en aquellos casos en que se observa material
deteriorado, pasado de moda, bienes de uso inutilizados, tecnologa obsoleta y exposicin
cuando puedan existir bienes en trnsito, en poder de terceros, obras en curso de ejecucin,
bienes de uso destinados a la venta, etc.
- Obtencin de confirmaciones directas de terceros:
1.Dirigidas a Bancos: se pide informacin (saldos en cuenta corriente, y cajas de ahorro;
documentos descontados; prestamos a favor del ente; ttulos en custodia) y no confirmacin por
cuanto el auditor le interesa no solamente constatar que los saldos declarados realmente existen
sino tambin verificar que no existen operaciones omitidas en la contabilidad, cumpliendo as
con el objetivo de integridad. Este procedimiento tambin puede aportar evidencias sobre
valuacin (intereses de prestamos no devengados, rentas de ttulos en custodia, cuotas de
prstamo vencidas, etc.) y exposicin (prstamos a largo plazo, etc.).
2.Dirigidas a clientes, proveedores y acreedores: estos pedidos a terceros comnmente
llamados circulares han sido clasificados de la siguiente manera: positiva, del texto resulta que
se espera respuesta del tercero en todos los casos, pudiendo ser directa cuando se enva el saldo
que el ente posee en sus registros; o ciega, cuando no se enva saldo alguno, constituyendo en
realidad un pedido de informacin. O puede ser negativa, cuando del texto resulta que se espera
respuesta slo en caso de discrepancia entre el importe incluido en la circular con el que figura
en los registros del tercero.
Por lo general se utiliza la circular positiva por cuanto brinda mayor seguridad al auditor,
para quien la falta de respuesta no significa conformidad con el saldo, como ocurrira con la
negativa, sino que debe insistir con el procedimiento o bien utilizar criterios alternativos.
Tambin, por lo comn, se prefiere la circular positiva directa para cuentas a cobrar del ente y
positiva a ciego para cuentas a pagar. Las confirmaciones negativas son utilizadas como
complemento de las antes descriptas y para casos donde el tercero est interesado en manifestar
su disconformidad si sta existe, por ejemplo para saldos en cuenta corriente o caja de ahorros
bancarias.
- Comprobaciones matemticas
- Revisiones conceptuales: el auditor trata de persuadirse acerca del contenido de una cuenta, de
un rubro, de la lgica de un asiento contable, de la claridad del ttulo de una cuenta, de la
coherencia de las partidas que integran un saldo, de la validez de los argumentos esgrimidos
para constituir una previsin.
- Comprobacin de la informacin relacionada: tiene como objetivo verificar afirmaciones que
se corresponden mutuamente. As, el anlisis de determinadas afirmaciones relacionadas con

33

movimientos de bienes de cambio conlleva al ingreso por compras y la cuenta a pagar que se
origina y las bajas por ventas su compilacin e imputacin al costo de ventas.
- Comprobaciones globales de razonabilidad: analiza las relaciones entre aquellos elementos de
los estados cuya evolucin puede ajustarse a patrones predecibles. Por ejemplo, anlisis de
razones y tendencias de liquidez, endeudamiento; anlisis comparativo e investigacin de
fluctuaciones de significacin; porcentajes histricos de utilidad bruta; relacin entre ventas y
costos; relacin entre ventas y determinados insumos de importancia; relacin entre cobranzas
por ventas y depsitos bancarios.
- Examen de documentos importantes: Por ejemplo, estatutos, contratos, cuentas, escrituras y
similares.
- Preguntas a funcionarios y empleados del ente.
- Obtencin de una confirmacin escrita de la Direccin del ente de las explicaciones e
informaciones suministradas.
Por la aplicacin de stos procedimientos se obtienen como resultado pruebas que permiten
dictaminar sobre la razonabilidad de la informacin presentada en los EECC. Estas pruebas
pueden ser de 3 tipos:
1) Pruebas globales de razonabilidad: se instrumentan para conocer mejor los negocios del
cliente e identificar las reas donde puede ser necesaria una mayor investigacin como
consecuencia de existir fluctuaciones significativas, relaciones dudosas o inusitadas. Pueden ser
cuantitativas o cualitativas.
Los procedimientos para llevar a cabo este tipo de pruebas son:
1. Anlisis comparativo de estados contables de periodos sucesivos, en valores absolutos y
en porcentajes. Explicacin de las variaciones.
2. Anlisis de tendencias con datos de un ao base.
3. Anlisis de cocientes o ratios importantes (liquidez, endeudamiento, ciclos de crditos y
deudas, rotacin de bienes de cambio, inmovilizacin, margen bruto sobre ventas,
rendimiento neto de la inversin, etc.) y comparacin con los ejercicios anteriores y los
tpicos del ramo del negocio.
4. Comparacin de datos reales con presupuestados.
5. Relaciones lgicas entre ciertas cifras de los estados contables (comisiones y ventas,
amortizaciones y valores de origen de bienes de uso, cargas sociales y sueldos y
jornales, intereses pagados y pasivos, etc.).
6. Verificacin de la existencia de manuales.
2) Pruebas de cumplimiento de control: proporcionan evidencia de si los controles claves
existen y adems si son aplicados efectiva y uniformemente, generalmente se refieren a
funciones contables bsicas (registros, cobros y egresos, movimientos de inventarios, compras,
cuentas por cobrar y ventas, cuentas por pagar y compras, etc.), son tambin llamadas pruebas
circulares.
En la medida que el sistema de control interno sea confiable, la posibilidad de desvos se
restringe, es decir, seguramente todo lo que sale de ese sistema responde a lo esperado. Estas
pruebas se utilizan para verificar la bondad del control interno y evitar la aplicacin de todas
aquellas PSV que llevan ms tiempo y ms costo.

3) Pruebas sustantivas: estas pruebas proporcionan evidencia directa fsica o documental

sobre la validez de las transacciones y saldos incluidos en los EECC, se prueban magnitudes y
no caractersticas o atributos. En la prctica resulta muy difcil clasificar un procedimiento
como de cumplimiento o sustantivo, porque la mayora cumplen el doble propsito. Ejemplos:
arqueo de Caja (podra llegar a no realizarse cuando se lleve un sistema de valores a depositar),
corte de operaciones, pedido de confirmacin de saldos, etc.
Enfoques:
- Alta frecuencia y cantidad de transacciones por valores individuales no
significativos: nfasis en pruebas de cumplimiento, luego sustantivas.

34

- Baja frecuencia y cantidad de transacciones por montos altamente significativos:

pruebas de cumplimiento, nfasis en pruebas sustantivas.
6) Obtener elementos de juicio vlidos y suficientes sobre la idoneidad de la utilizacin de
la hiptesis de empresa en marcha.
7) Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el
juicio del contador sobre las afirmaciones contenidas en los EECC.
8) Sobre la base de los elementos de juicio, se debe formar una opinin sobre la
razonabilidad de la informacin contenida en los EECC.
9) Emitir su informe.

Captulo 10: Presentacin de un informe analtico

Si se hace una auditoria, por ejemplo contable, y se encuentra que la empresa debera
realizar, para que el dictamen final no sea desfavorable, una serie de ajustes, ah se
justifica plenamente la confeccin de este tipo de informe.
Es decir, cuando hay motivos de observaciones importantes, SIGNIFICANTES, que cambian la
estructura y contenido de los EECC, se justifica un informe previo al dictamen, para evitar que
se emita un informe que no sea favorable para la empresa y tenga la oportunidad de modificar
antes los errores o deficiencias encontradas.
Los ajustes requeridos pueden ser tan trascendentes que si la empresa no los toma en
consideracin, su informe o dictamen final puede ser adverso.
El informe analtico es la redaccin objetiva y crtica que realiza un auditor externo reuniendo
todas las observaciones relacionadas con la materia sujeta a su examen, el cual es presentado al
ente para que este pueda tomar decisiones en relacin sobre sta. No existe opinin. Es anterior
al informe final. El auditor incluye en l las recomendaciones y correcciones que considere
pertinentes. Si la empresa las realiza podr emitir un informe limpio (sin salvedades), sino debe
evaluar el tipo de informe que emitir (con salvedades, adverso, abstencin).
Contenido:
1- Encabezamiento e introduccin
2- Motivo de la observacin
3- Fundamento de los ajustes
4- Ajustes
Destinatario del Informe Analtico:
Es el ente que contrat al auditor. El informe final se presenta a terceros. El informe
analtico es utilizado en la empresa.
Importancia del informe:
Para el ente: le demuestra claramente los errores incurridos; le permite identificar a los
responsables; le evita posibles informes finales muy severos; le ayuda en el futuro a mejorar la
eficiencia.
Para el auditor: es una manera de lucir su tarea, es importante que tenga una redaccin clara
y sencilla.

Captulo 11: Auditora del sistema de gestin u operativa

Se enfoca en la evaluacin de la economa, eficiencia y eficacia de una organizacin o de una
divisin, operacin, o actividad de la misma, para determinar si se satisfacen los objetivos

35

gerenciales en trmino del desempeo de sus responsabilidades y se alcanzan las polticas

establecidas.
EFICACIA: Es el grado de cumplimiento de una meta, que puede estar expresada en trminos
de calidad, cantidad, tiempo, costo, etc. Para ello, la organizacin debe contar con una
planificacin detallada, con sistemas de informacin que permitan conocer la situacin en un
momento determinado y los desvos respecto de las metas proyectadas.
ECONOMA: Desde el punto de vista operacional, es lograr que las actividades se realicen con
el menor costo posible. En general se refiere a los trminos y condiciones bajo los cuales las
entidades adquieren sus recursos. Se expresa en trminos monetarios.
EFICIENCIA: Es el criterio integral con el que se maneja la auditora operacional, pues
relaciona la productividad y rentabilidad de las operaciones con un estndar de desempeo o
medida de comparacin. Se refiere a los bienes y servicios producidos en relacin a los recursos
utilizados para producirlos.
Es una revisin y evaluacin parcial o total de las operaciones y procedimientos adoptados en
una empresa, efectuadas por un profesional capacitado para ello, con la finalidad principal de
auxiliar a la Direccin a la hora de eliminar las deficiencias por medio de la recomendacin de
medidas correctivas. Comprende el examen y evaluacin de la planeacin, organizacin,
direccin y control interno administrativo; de la eficiencia, eficacia y economa con la que se
han empleado los recursos, y de los resultados de las operaciones programadas para saber si se
ha logrado o no los objetivos propuestos, ya que estos se convierten en la razn de la existencia
de la organizacin.
Tiende a: medir el rendimiento con relacin al rendimiento esperado; formular recomendaciones
para mejorar el rendimiento real y alcanzar el xito deseado; conocer el rendimiento de una
actividad en trminos de la eficiencia en el uso de los recursos y el logro de los objetivos; alertar
a la gerencia sobre la necesidad de tomar medidas correctivas; identificar ineficiencia,
resultados menos satisfactorios de los que debieran ser, o costos demasiado elevados.
Objetivos de la auditoria operativa
-Lograr la eficiencia de la gestin.
-Evaluacin de la estructura de control prevista y real.
-Anlisis de la responsabilidad propia del sector.
-Cumplimiento de los objetivos asignados.
-Verificacin si la documentacin y los registros expresan la realidad diaria.
-Anlisis de la interrelacin de los circuitos operativos para buscar mayor eficiencia y
eliminar trabajo superfluo o repetitivo en distintos sectores.
-Verificacin y cumplimiento de las polticas generales de la empresa, comprobando que los
objetivos del sector ayuden al xito de la empresa.
-Sustentar una opinin global sobre la gestin avalada por los papeles de trabajo.
Dificultades que puede encontrar un auditor en una auditoria de gestin: que la empresa carezca
en absoluto de esquemas de estructura (no hay circuitogramas) por eso el auditor tendr que
construirlo para saber como se desarrolla cada funcin. Que la empresa tenga una gran
propensin a la gestin informal, tiene su circuito armado, pero no se respeta es decir que
paralelamente existe un circuito informal. Que sea una explotacin muy especfica, y que la
actividad del ente sea muy subdividida. Ubicacin geogrfica dispersa. Etc.
Informe:
El informe tiene como objeto alcanzar un continuo mejoramiento de la eficiencia y rentabilidad
de la empresa. El auditor emite un juicio sobre la eficiencia de la gestin: relacin resultados,
metas, pautas.

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Debe ser discutido y revisado en detalle con el sector auditado antes de ser presentado a la
direccin superior. Permite al sector hacer sus descargos y sugerir medidas correctivas.
Comprende:
- Alcance de la revisin: sntesis de lo realizado y relevado.
-Hechos destacados o relevantes: que impliquen un cambio en la toma de decisiones o en
un circuito.
-Opinin que ha podido formarse el auditor sobre: el estado de los controles vigentes,
sus deficiencias, causas, cuantificacin, posibles correcciones, nuevos controles a instalar; la
eficiencia de la gestin del conjunto de la empresa, o de algunos sectores.
-Recomendaciones: proposicin de acciones correctivas
-Elementos adicionales necesarios que puedan mejorar la comprensin.
Importancia:
1.Para la direccin superior: toma conocimiento de los resultados de la revisin efectuada,
es un medio de comunicacin; permite indagar a los sectores auditados sobre cul es su opinin
sobre el informe.
2.Para los sectores auditados: constituye un eficaz medio de comunicacin con otras reas
relacionadas; debern implementar adecuadamente las recomendaciones aprobadas por la
direccin superior.
3.Para el auditor: es un elemento que permite evaluar su labor.
4.Para el auditor externo de estados contables: para evaluar al auditor interno.
Caractersticas: seguro; objetivo; conciso; claro.
Estructura formal: ttulo; destinatario; opinin; recomendaciones; fecha y firma.

Captulo 12: Auditora del sistema de informacin

Toda la actividad del ente est orientada por un sistema de informacin. Si un auditor debe
auditar el sistema de informacin contable de una empresa, ste puede tener mil defectos,
originados por ineficiencias o en forma deliberada, que pueden producirse por:
- la fuente de datos es falsa,
- el procesamiento de los datos se hace en una porcin inferior a lo que debera ser, por
ejemplo se procesa la cuarta parte de la informacin, con lo cual la informacin se torna
poco til y eficiente,
- el mensaje que encontr es tardo, poco eficaz, fuera de trmino o se utiliz un medio
fuera del alcance del sector, etc.
Si se quiere hacer una auditoria del sistema de informacin en conjunto, primero tendran que
hacer la auditoria de cada una de estas partes:
1Verificacin de captacin en la fuente: si la fuente es idnea, eficiente, con cierta
validez y si no es as se descarta, esto sera parte de la auditoria operativa. Eficiencia en
la fuente. (Ingreso)
2Verificacin del procesamiento: saber que se est pretendiendo, con que mtodo se
estn usando esos datos, qu aplicacin tiene, si es vlido, significativo, si es falso, si
llega a donde debe llegar. (Proceso)
3Verificacin de la sntesis: si la sntesis es consecuencia de un procesamiento idneo.
(Salida)
4Verificacin del mensaje, de la comunicacin, de la relacin con la decisin y de la
generacin de datos.

Captulo 13: Auditora de los informes de gestin

Informes de gestin:

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Los informes de gestin contienen normalmente un conjunto de grficos, cuadros, ndices y

otros indicadores, que cuando forman parte de un sistema integrado se lo conoce como Tablero
de comando o Tablero de control. En l, los indicadores correspondientes al periodo bajo
anlisis se comparan con datos histricos y presupuestados, mostrando la tendencia de los
factores claves para la mediacin de la gestin del Ente.
Los datos utilizados en la preparacin de estos informes se obtienen de distintas fuentes, entre
otras: sistema administrativo contable; informacin extracontable (estadsticas, pronsticos,
estimaciones, otros); informacin externa (organismos pblicos, competencia, mercado, otros).
El Tablero de comando constituye una herramienta bsica para la gestin, por cuanto provee
informacin necesaria para tomar rpido conocimiento del estado de situacin actual y su
probable evolucin, y actuar en consecuencia, facilitando la profundizacin del anlisis en los
casos necesarios.
Procedimientos de auditora de informes de gestin:
Primera auditoria de informes de gestin: cuando la tarea es desarrollada por primera vez, el
auditor externo antes de realizar las pruebas sustantivas deber llevar a cabo las siguientes:
relevamiento y evaluacin del ambiente de control; relevamiento y evaluacin de los controles
sobre procedimientos y criterios de elaboracin de la informacin contable y extracontable.
Todo ello tendiente a determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a
aplicar para determinar la razonabilidad de la informacin fuente.
Auditorias repetitivas de informes de gestin: la tarea del auditor estar orientada a determinar
si se produjeron cambios en el ambiente de control y en los procedimientos y criterios contables
y extracontables, a fin de asegurar la razonabilidad del anlisis comparativo con similar
informacin de periodos anteriores. Adems deber satisfacerse sobre la validez de la
informacin fuente y de los clculos matemticos.
Pruebas sustantivas:
rea produccin: el total de las unidades en curso con la suma de rdenes pendientes; el total de
materia prima presupuestada con presupuesto de produccin; la suma de la mano de obra directa
segn partes.
Situacin comercial: el total de ventas efectuadas con informacin contable; el total de ventas
previstas con presupuesto de ventas; total de unidades vendidas con estadsticas de ventas; parte
de informacin sobre pedidos cumplidos teniendo en cuenta rdenes de compras y remitos
emitidos; con rdenes de compras y/o notas de pedido.
Servicios a clientes: parte o documento equivalente de informacin sobre quejas por deterioros;
con remitos emitidos; parte de informacin sobre quejas por plazo de entregas; cantidad de
pedidos pendientes en cartera;
rea econmica financiera: clasificacin del activo corriente; clasificacin del pasivo corriente;
el pasivo total; el activo total; el importe neto resultante de bienes de uso; la clasificacin del
activo no corriente; el total del patrimonio neto; la utilidad neta; total de ventas netas; la utilidad
bruta; clasificacin de gastos de produccin.
Personal: dotacin por departamentos con la nmina; dotacin total con la nmina; dotacin
presupuestada o aprobada; horas extras con liquidacin de las mismas; quejas y sugerencias por
departamento, con registros llevados al efecto por la empresa; ausentismos, enfermedad, etc.
con partes diario del personal; con polticas establecidas para horas extras.
Seores directores de
Domicilio

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En mi carcter de contador pblico independiente, informo sobre la revisin del informe de

gestin de..de fecha que se adjunta, firmado por mi al slo efecto de su
identificacin con el presente
I. INFORMES OBJETO DE LA REVISIN:
- Informe sobre produccin del mes de del ao..
- Informe sobre situacin comercial del mes de del ao..
- Informe sobre los indicadores de la situacin econmico financiera del mes. del
ao..
- Notas aclaratorias I a . Que forman parte de la informacin presentada.
II. ALCANCE DE LA REVISIN:
Mi tarea profesional se ha desarrollado de acuerdo a las normas de auditora vigentes aplicables
a la emisin informes especiales y se circunscribi principalmente a:
- Examinar en base a pruebas selectivas, la documentacin sustentatoria proporcionada
por la empresa, registros contables y extracontables, de donde surgen los valores que se
han tomado para el clculo de los indicadores incluidos en los informes detallados en I.
- Verificar si los criterios y procedimientos contables y extracontables aplicados para la
confeccin de los informes fueron uniformes con respecto al perodo anterior.
- Reproceso de clculos matemticos.
III. INFORME:
En base a la tarea antes descripta informo que:
- lo informes de gestin indicados en I han sido elaborados a partir de la documentacin
detallada en II, y de acuerdo a las notas aclaratorias que forman parte de los mismos.
- Los indicadores que se presentan son aritmticamente correctos.
Mar del Plata, xx de de.
Firma.

Captulo 14: Auditora del sistema de informacin contable

Moneda de curso legal:
Problemas emergentes de su utilizacin: evidentemente el factor limitativo ms importante en la
utilizacin de la moneda de curso legal, es el del efecto inflacionario que provoca la prdida en
su poder adquisitivo. Pierde entonces la moneda dos de sus requisitos fundamentales, la
credibilidad y la confianza
El empleo de la moneda convencional:
La moneda convencional es un patrn de medida que surge casi en forma espontnea, como
consecuencia de los usos y costumbres propios a cada actividad o modalidad operativa de cada
sector usuario en particular. Quiere ello decir, que quienes lo utilicen, conocern en forma clara
y cierta el patrn o unidad de medida a utilizar y lo adoptarn por que les resultar til y
prctico en su operatoria.
Hace a una informacin de tipo bsicamente interno, y en caso de ser utilizado como
informacin de tipo externo, para terceros; solo puede ser entendido por aquellos que se
encuentren directamente vinculados con el sector de que se trate.
Implica una conversin a una unidad de medida que es til al ente o al usuario de la informacin
contable. En general son de inters para el propio usuario ms que para terceros. A lo largo de
todo el periodo se va procesando en moneda convencional.
La empresa para uso interno utilizar la moneda convencional; pero para terceros la pasar a
moneda legal.

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Objetivos posibles que brinda:

1. La confeccin de EECC que no sean afectados por los efectos de la inflacin; ya que se
encuentran expresados en una moneda que no es de curso legal, sino convencional.
2. Permite una mejor interpretacin de las cifras contenidas en los mismos por aquellas
personas habituadas a trabajar en el sector interesado en el tema.
3. La informacin contenida en los mismos es de fcil acceso y genera el inters de quienes
forman parte del sector, por tratarse de una unidad monetaria que le es habitual a sus tareas.
4. Permite la consolidacin de EECC de empresas del mismo sector con mayor facilidad.
5. Permite la comparacin con empresas del exterior del mismo sector siempre que la unidad
monetaria tenga un valor universal de medicin.
Condiciones que debe reunir una moneda convencional:
1. Debe ser representativa del sector.
2. Debe adaptarse al medio en el que se va a aplicar.
3. Debe resultar de los usos y costumbres.
Auditoria en moneda convencional:
Se realizar la tarea sobre EECC presentados en moneda de curso legal y una vez auditados
los mismos, se considerarn ciertas particularidades propias del uso de moneda convencional.
Los fines y mtodos aplicados para el caso de la utilizacin de una moneda convencional,
son los mismos, deberan s tenerse en cuenta algunos procedimientos especficos tales como:
1. En cuanto a la revisin de la unidad de medida: que sea realmente representativa del
sector; que se adapte al medio del que se trate; que resulte de la aplicacin de usos y
costumbres.
2. Efectuar una revisin conceptual de cada conversin.
3. Efectuar una revisin prctica de cada conversin.
4. Efectuar una revisin de los clculos de conversin.
5. Efectuar una revisin de la aplicacin de la forma de conversin sobre bases uniformes
con relacin al ejercicio anterior.
La labor en s del auditor, debe realizarse sobre los EECC en moneda de curso legal, porque
todos los comprobantes e informacin estarn en esta moneda y una vez examinados estos y
habindose formado el juicio sobre los mismos, recin examinar la conversin de estos a
moneda convencional.

Captulo 15: Auditora de los subsistemas de informacin contable

Disponibilidades:
La RT 9 de la FACPCE indica que CAJA Y BANCOS incluye el dinero en efectivo en caja y
bancos del pas y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar.
Dificultades:
Cantidad de operaciones;
Descentralizacin;
Diversidad de sistemas aplicados a los movimientos de fondos;
Guarda de valores;
Apreciacin del valor de la moneda extranjera;
Cuidado de control de caja;
Operaciones con cheques diferidos.

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Falseamientos:

Traslapo: utilizar fondos de la empresa cubriendo el faltante con cobranzas posteriores;

Vales de directivos que encubren faltantes;
Cheques recibidos en pago pero rechazados por el Banco;
Existencias de operaciones ocasionales a la fecha de cierre;
Existencia de cheques de terceros que no corresponden a operaciones reales;
Cmputo de divisas extranjeras computadas a ms valor de lo que cotizan;
Ingresos retenidos para ser incorporados con posterioridad.

Los cheques para depsito en fecha diferida, tambin llamados postdatados, adelantados, etc.,
no corresponden al concepto de disponibilidades. Estos fondos no son utilizables en forma
inmediata, sino que responden a las caractersticas de un crdito. Lo mismo sucede con el
pagar.
Cuando la posibilidad de uso inmediato de fondos no se da dentro de los plazos normales del
mercado no corresponde incluir los fondos en este rubro, como cuando existen rdenes de
pago, cuyo plazo de conformidad por parte de la entidad financiera en que se depositan excede
los plazos normales de compensacin bancaria.
El rubro debe representar el monto disponible al cierre por lo que: no debe descontarse de la
existencia el monto de los cheques emitidos y no entregados al cierre de ejercicio; no deben
sumarse al saldo las cobranzas a disposicin de la empresa pero no recibidas al cierre del
ejercicio; deben detraerse los montos desembolsados de los fondos fijos para gastos en tanto
comprendan cifras significativas; no deben computarse los importes correspondientes a listas de
documentos entregadas para el descuento en bancos, no acreditados por la entidad financiera al
cierre de ejercicio.
Depsitos no acreditados
Depsitos pendientes de cobro .................
Banco .....................................
Cheques emitidos y no cobrados al cierre (no posdatados)
Banco .........................................................
Valores pendientes de cobro....................
Cheques emitidos con fecha futura y no cobrados (posdatados)
Banco .........................................................
Valores posdatados / diferidos......................
Controles tpicos:
1. Relativos a cobranzas: control de las cobranzas tericas con las reales; limitaciones del
acceso a las cobranzas; registracin inmediata de la cobranza (emisin de recibos); recibos
(prenumerados de imprenta, inutilizacin y archivo de los anulados, control de la correlatividad
numrica de los recibos rendidos, control de la correlatividad numrica de los recibos
procesados); deposito integro y diario de la cobranza; existencia de polticas definidas sobre
monto y ocasin de los descuentos; existencia de regmenes de autorizacin para emitir notas de
crdito y para dar de baja a incobrables.
2. Relativos a pagos: limitacin al acceso de los pagos; cheques (inutilizacin y archivo de los
anulados, acceso limitado al que los emite); limites de importes disponibles en cuentas
corrientes para acotar el riesgo; limites de autorizaciones para aprobar pagos y emitir cheques;
doble firma de cheques.

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3. Relativos al movimiento de fondos: estos controles son, en general, comunes a cobranzas y

pagos o relativos a la custodia de fondos. Sistema de fondo fijo (todas las cobranzas se
depositan integras e intactas diariamente, todos los pagos se efectan con cheque, salvo los
pagos chicos que se efectan con el fondo fijo, con un monto mximo); arqueo diario de caja y
conciliacin con mayor o planillas de caja; conciliacin bancaria mensual; comparacin de las
discrepancias de las cuentas con los resmenes; anlisis y justificacin de notas de dbito /
crdito bancarias; control de la documentacin (secuencia numrica, integridad, cumplimiento
de limites, cumplimiento de autorizaciones, cumplimiento de controles previos, imputacin);
control contable peridico, estados contables mensuales; seguimiento de crditos morosos y en
gestin; separacin de funciones (de los que intervienen en el movimiento de fondos, de los que
registran, separacin de los que custodian fondos de los sectores contables, custodia de otros
valores, entrega de cheques a los beneficiarios por personal distinto al de la caja).
Procedimientos:
Existencia y propiedad:
Arqueo de caja:
a) Corte de caja: se realiza conforme a tres subetapas:
1- Corte de valores: se aparta un fondo de cambio segn lo que se precise para seguir
atendiendo la caja. Se le da ese monto al cajero una vez contado y por el resto se realiza
el arqueo. No hay as motivos para dejar de atender al pblico.
2- Corte de registros: como el cajero registra ingresos, hace recibos u otros comprobantes,
hay que trazar una lnea para demarcar hasta que registracin tomamos.
3- Corte de comprobantes o de documentacin: hasta que recibo, hasta que comprobante
de caja.
b) Recuento fsico: es inventariado todo lo que hay en caja. Se debe registrar todo lo que se
encuentra y como est. Se llevar un papel de trabajo donde se mencionar todos estos aspectos
encontrados. Se registra todo en la planilla y la firma el cajero, el auditor y el testigo.
c) Encaje neto: determinar lo computable y lo no computable. Se deber hacer una minuta de
ajustes por los cheques rechazados, por los que no tienen firma y por todo lo que no tiene que
estar en caja se har un ajuste. Si existe un faltante de caja podra imputarse como una prdida,
o imputrselo al cajero si se considera que actu de mala fe, con una cuenta como por ejemplo
deudores por faltante de caja.
Depsito posterior:
Debe verificarse que el deposito posterior de la cobranza se efecte al da siguiente y que en los
das siguientes posteriores el banco no rechace los cheques depositados. El auditor debe
asegurarse que las cobranzas que se arquean y depositan en el banco fueran realmente
disponibles al da de cierre.
Corte de documentacin:
Corte de las cobranzas y de los cheques que se utilizan para reponer el fondo fijo. Los objetivos
de este corte de documentacin son: permitir el proceso posterior de comprobar los
valores recontados con la contabilidad y la correcta asignacin de los ingresos y gastos
que corresponden al ejercicio.
Confirmacin de saldos bancarios:
La confirmacin es de tipo ciega y a efectos de evitar rechazos el pedido debe estar firmado por
funcionarios con firma autorizada en los bancos. Una vez que la empresa prepar las cartas,
deben ser enviadas por el auditor para asegurar que ellas son enviadas en su totalidad y a los
destinos correctos. Si no se recibiera contestacin en un tiempo razonable, debe reiterarse el
pedido. Si persistiera el problema, es conveniente efectuar gestiones personales o solicitar a los

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funcionarios de la empresa que las efecten. Debe cuidarse que la respuesta sea enviada al
auditor siempre en forma directa.
Cuando el auditor las recibe debe compararlas con los registros del ente. Si existieran
discrepancias, los empleados del cliente deben analizarlas, pero el auditor debe cuidar de
mantener en su poder la confirmacin y adems corroborar la razonabilidad de las explicaciones
sobre las diferencias.
Revisin de la conciliacin:
La conciliacin bancaria permite determinar las causas de las diferencias entre los saldos.
Permite detectar errores u omisiones de contabilizacin e inclusive irregularidades.
Para que la conciliacin pueda ser utilizada como herramienta de control es preciso que:
- Sean efectuadas por personal ajeno al manejo de fondos;
- Los extractos bancarios no deberan ser recibidos por personal responsable del manejo
de fondos;
- Deben ser confeccionadas peridicamente;
- Las partidas pendientes deben ser analizadas y procederse a su depuracin.
El auditor revisa la conciliacin en 2 etapas:
- Como prueba de cumplimiento en la etapa preliminar: presta atencin a como fueron
efectuadas las conciliaciones;
- Como prueba sustantiva: con el objetivo de validar los saldos de las cuentas corrientes a
travs del anlisis de las partidas pendientes.
Verificacin de las transferencias:
Consiste en examinar si los cheques emitidos contra la cuenta de una entidad financiera y su
depsito en otra, han sido tomados dentro del mismo ejercicio.
Valuacin:
Revisin de la adecuada valuacin de los saldos de caja y bancos en moneda extranjera:
Segn los criterios contables, estas disponibilidades deben valuarse de acuerdo con la cotizacin
de cierre de ejercicio o a un valor representativo, si sta no fuera un parmetro adecuado.
Crditos:
La RT 9 de la FACPCE indica que los CRDITOS son derechos que el ente posee contra
terceros para recibir sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que no respondan a las
caractersticas de otro rubro del activo. Deben discriminarse los crditos por ventas de los
bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de los que no tengan ese
origen.
Dificultades:
1. Origen del crdito: los crditos pueden tener distintas fuentes, algunas son difciles de
descubrir. Los comerciales son relativamente fciles. Los impositivos son ms difciles.
2. Formas de cancelacin: la ordinaria que no admite duda es el dinero de curso legal del pas.
Ninguna persona est obligada a recibir su cancelacin en moneda extranjera, pero s puede
recibirla si conciente en hacerlo. Tambin puede ser cancelado en bienes y servicios.
3. Instrumentacin probatoria: hay crditos que se generan en comprobantes comerciales como
las facturas; pero hay crditos que se generan en contratos, o en otras formas de manifestacin
de la voluntad de las partes que no son las comunes y corrientes. El crdito se puede mostrar a
travs de la escritura pblica, entre otros.
4. Cantidad de titulares y localizacin: cuando mayor es el nmero de titulares de crditos
englobados en la cuenta deudores varios, mayor es la dificultad de anlisis y ms an cuando
estn localizados geogrficamente en distintos lugares.
5. Monto por titulares
6. Plazo por cancelacin

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7. Garantas ofrecidas: influye en el clculo de la previsin.

8. Riesgo de incobrabilidad
9. Poltica de crdito: exposicin.
Falseamientos:
- Inclusin no autorizada, dentro de un asiento de deudores incobrables de una suma
interceptada;
- Traslapo.
Controles tpicos:
1. Relativos a las operaciones de venta:
-Separacin de la funcin de ventas del otorgamiento de crditos, entrega al cliente,
registraciones contables y del manejo y custodia de fondos.
-Utilizacin de notas de pedido, remitos, facturas, notas de dbito y crdito prenumeradas y
control posterior de correlatividad numrica.
-Existencia de un rgimen de autorizacin y control de facturas, ND y NC.
-Existencia de un rgimen de autorizaciones para la concesin de descuentos y bonificaciones,
aceptacin de devoluciones y dar de baja a incobrables.
-Control peridico de la antigedad de los saldos a cobrar.
-Envo de resmenes de cuenta a clientes.
2. Relativos al otorgamiento de crditos:
-Existencia de polticas definidas sobre requisitos a cumplir para su otorgamiento.
-Existencia de lmites de autorizaciones para otorgar crditos por los distintos niveles de
colaboradores.
-Mantenimiento de informacin actualizada sobre la solvencia y el cumplimiento de los
deudores.
3. Relativos a la gestin de cobranzas:
-Control permanente de la antigedad de los saldos de los deudores.
-Existencia de una poltica definida para ejercitar acciones destinadas al cobro de cuentas
atrasadas.
-Envo peridico de resmenes de cuenta.
Procedimientos:
Existencia:
Arqueos de documentos a cobrar
Consiste en el recuento de todos los pagars, letras de cambio y documentos asimilables que
existan en la empresa a una fecha determinada. Su objetivo es comprobar que los saldos
indicados en los registros contables coincidan con la tenencia real de la empresa.
Confirmaciones bancarias
Habitualmente como consecuencia de los procedimientos en otros rubros, se solicita a los
bancos confirmaciones de las operaciones con la sociedad. Entre ellos deben confirmarse los
documentos entregados al cobro en bancos, los descontados, los que se encuentran en garanta
de otras operaciones, etc.
Pedido de confirmacin de saldos
Es una prueba muy eficiente para la demostracin de la existencia del crdito, ya que el propio
deudor confirma que debe a la sociedad.
La instrumentacin habitual del pedido es a travs de una carta en la que se solicita al deudor, la
confirmacin de los saldos, dejando en claro que no es una reclamacin de pago, sino un
requisito correspondiente a la revisin peridica de los datos contables.
Si no se recibe contestacin (generalmente se envan dos pedidos), se deben efectuar
procedimientos alternativos para satisfacerse de los saldos no confirmados por el cliente, por

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ejemplo, la verificacin de las cobranzas posteriores al cierre del ejercicio que correspondan a
saldos pendientes a esa fecha.
La circularizacin puede ser:
- Positiva directa: el cliente suministra al 3ro la informacin a comprobar y le solicita que
se dirija al auditor para manifestarle su conformidad o disconformidad con ellos;
- Positiva ciega: el cliente solicita al 3ro que sea l quien le suministre al auditor
determinada informacin que luego deber ser cotejada con la contabilizada;
- Negativa: el cliente suministra al 3ro la informacin a comprobar y le solicita que se
dirija al auditor nicamente en caso de objeciones.
Solicitud de confirmacin de saldos litigiosos
Corte de ventas:
Verificar que las ltimas ventas devengadas en el perodo y las primeras posteriores hayan sido
contabilizadas en los perodos contables respectivos. Requiere el examen de remitos, facturas y
anotaciones en los registros contables.
Valuacin:
Anlisis de la valuacin en moneda extranjera
Las disposiciones legales y la doctrina han impuesto la valuacin de los crditos en moneda
extranjera, de acuerdo con la cotizacin al cierre del ejercicio, o a un valor representativo si sta
no fuera un parmetro razonable, salvo que tuvieran cambio asegurado.
Devengamiento de los componentes financieros
El auditor deber comprobar si se han considerado las actualizaciones devengadas hasta el
cierre del ejercicio segn lo convenido por el ente con los terceros as como el devengamiento
de intereses explcitos e implcitos en el precio de las operaciones.
Previsin para Incobrables:
Para poder contabilizarla: el hecho generador debe haber ocurrido en el ejercicio; alta
probabilidad de ocurrencia; cuantificable y objetivamente medible.
1. Mtodo objetivo: segn el riesgo de incobrabilidad y la antigedad de los saldos se calcular
un porcentaje. No se conoce mucho a los deudores.
2. Mtodo subjetivo: cuando son pocos los crditos se analiza cada uno individualmente.
Situaciones que dan lugar a la baja directa de la cuenta:
a) Desaparicin definitiva del deudor
b) Quiebra
c) Quitas concursales
d) Quitas extra-contractuales
Situaciones que dan lugar a la constitucin de previsin:
a) Desaparicin momentanea del cliente
b) Deudores morosos
c) Inicio de acciones legales
d) cesacin de pagos
Constitucin de previsin deudores incobrables
a) Anlisis puntual de la situacin de cada cliente
b) Anlisis de la deuda vencida de antigua data
Criterios de medicin Situaciones:
Probables y cuantificables
previsin y nota
Probables pero no cuantificables

nota

Remotas

no generan previsin ni

45

se exponen en nota
Ni probables ni remotas

se exponen en nota

Descuento de documentos:
Cmo se registra un descuento de documentos en el Banco?
En el momento en que la empresa descuenta un pagar en un banco registra en un asiento lo
siguiente:
Banco XXX cuenta corriente
Documentos a cobrar
Documentos descontados (COA)
Banco XXX documentos descontados (COP)
Recibe dinero en el Banco y sale el documento a cobrar (tiene que hacer cesin del crdito
definitiva, no vuelve el crdito a la empresa, s subsiste la obligacin si el dueo del documento
no paga al vencimiento). Adems se realiza el asiento de orden.
Bienes de Cambio:
Para la RT 9 son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o
que se encuentran en proceso de produccin para dicha venta o que resultan generalmente
consumidos en la produccin de los bienes o servicios que se destinan a la venta, as como los
anticipos a proveedores por las compras de estos bienes.
Factores de riesgo especfico:

Materias primas de elevado volumen y escaso valor;

Diversidad de elementos de difcil identificacin;
Adecuaciones tecnolgicas permanentes;
Acceso a almacenes y sectores de planta;
Retraso en cumplimiento de procesos productivos;
Procesos industriales secretos;
Poltica inadecuada de toma de inventarios;
Cumplimiento de normas legales;
Ausencia de estndares para la admisin de materiales, consumo, rinde, desechos,
subproductos;
Presencia de productos de 3ros en stock o propios en almacenes de 3ros;
Materiales o artculos afectados por estacionalidad u obsolescencia;
Falta de revisin de las estimaciones de costos estndares;
Los reportes de productos y almacenes no son revisados;
La informacin contenida en los reportes no resulta ntegra;
Dificultades en la captura de precios;
Falta de anlisis rutinario por parte de la gerencia acerca de capacidad ociosa, paradas
de planta, conflictos gremiales.

Riesgos generales:

Inadecuada segregacin de funciones;

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Falta de plan de contingencia;

Exceso de controles;
Falta de captura oportuna del dato exacto;
Cultura organizacional.

Errores: incorrecta valoracin o determinacin de existencias.

Fraudes:

Abultamiento de existencias (Ej. Para sacar prstamos);

Disminucin de existencias (Ej. Para disminuir imp a las gcias);
Recepcin mayor o menor que lo real;
Bienes adquiridos no ingresados a depsito;
Devoluciones a clientes no registradas;
Retiro mediante ventas ficticias;
Sustraer mercaderas;
Omitir en todo o en parte la facturacin de bienes entregados a terceros;
Los defectos de control facilitan la ocultacin de las maniobras adulterando los
comprobantes de retiros de mp o materiales o los resultados de recuentos fsicos.

El falseamiento de los EECC se ve facilitado cuando no existen registros permanentes de

existencias y el CMV se determina por diferencia.
Controles tpicos de los procedimientos:
1. Relativos a ingreso, custodia y salida de materias primas:
1- Control de los envos de proveedores con notificaciones previas (orden de compra) del
rea de abastecimientos.
2- Las mercaderas se recuentan o pesan antes de su aceptacin.
3- Normas sobre control de calidad.
4- Constancia de ingreso a depsito de las materias primas y normas sobre estiba y
almacenamiento.
5- Control de las devoluciones a proveedores con el conforme de la recepcin respectiva.
2. Relativos a produccin:
1- Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con rdenes de
produccin vigentes.
2- Proceso de transmisin entre sectores de los productos en elaboracin.
3- Normas sobre control de calidad.
4- Provisin de informacin contable referida la entrega de los productos elaborados a
almacenes.
3. Relativos a ingresos, custodia y salida de productos terminados:
1- Provisin de informacin contable referida al ingreso de productos terminados.
2- Normas sobre estiba y almacenamiento.
3- Provisin de informacin contable referida a la salida por venta de productos
terminados.
4- Control de entrega a clientes con el conforme de la recepcin respectiva.
Procedimientos:
En la auditora de bienes de cambio y el costo de ventas, es frecuente la aplicacin de los
procedimientos contenidos en el siguiente programa de trabajo discriminado por objetivos:
A- Generales:
1- Verificar la exactitud matemtica del listado de composicin de inventarios.

47

2- Verificar la conciliacin de los registros auxiliares con el mayor general.

3- Clculo del ndice de rotacin de stock.
B- Existencia / inexistencia de omisiones (integridad):
1- Inspeccin ocular de los inventarios.
2- Confirmar las existencias fsicas en poder de terceros.
3- Determinar que el corte es apropiado (compras, ventas, produccin).
4- Comprobar compras desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o
registros de compras. *
5- Comprobar ventas desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o
registros de ventas. *
6- Comprobar compras desde los comprobantes o registros de compras a los registros
auxiliares de inventario. **
7- Comprobar ventas desde los comprobantes o registros de ventas a los registros
auxiliares de inventario. **
* Estos procedimientos se relacionan con el circuito compras y cuentas por pagar.
** Estos procedimientos se relacionan con el circuito ventas y cuentas por cobrar.
C- Propiedad:
1- Procedimientos 2,4 y 6 cubren tambin el objetivo de propiedad.
D- Valuacin:
1- Verificar el clculo y los procedimientos seguidos por la sociedad para la obtencin del
costo ajustado, el costo de reposicin / reproduccin o el valor neto de realizacin segn
el criterio seguido y lo aceptado pro las normas contables profesionales.
2- Verificar la consistencia de la valuacin.
3- Comparacin de los valores contabilizados con el valor recuperable.
4- Revisin de la razonable obtencin del costo de ventas.
5- Examinar la eliminacin de resultados no trascendidos a terceros por compras a
empresas del grupo econmico y que se conservan en stock.
6- Observar en la presencia del inventario fsico la existencia de bienes daados,
obsoletos, etc.
E- Exposicin:
1- Revisar la correcta clasificacin entre corriente y no corriente y lo apropiado de su
descripcin.
2- Comprobar y revisar las notas (bases de valuacin, bienes gravados, etc.).
1. PRESENCIAR RECUENTOS FISICOS
Este procedimiento tiene los siguientes objetivos:
- Comprobar la existencia real de bienes de cambio.
- Indicar bienes obsoletos, deteriorados o inservibles.
- Establecer la confiabilidad de la composicin del inventario.
En la intervencin del auditor en el inventario fsico pueden distinguirse tres etapas:
1- de planificacin;
2- de presencia del recuento;
3- de seguimiento del recuento;
En la etapa de planificacin el auditor evaluar los siguientes aspectos:
1- si los sistemas de control relacionados con el movimiento fsico del stock y su custodia
justifican en caso de corresponder presenciar el inventario con anterioridad a la fecha de cierre
del ejercicio.
2- Si el sistema de control del procedimiento que llevar a cabo la sociedad es adecuado
3- Lectura de las instrucciones emitidas por la sociedad para la toma del inventario fsico.
4- Determinacin de la muestra a recontar por el auditor en funcin a la importancia
relativa del rubro y la confianza que le merezca el procedimiento de inventario.
Durante la etapa del recuento fsico el auditor efecta los siguientes procedimientos:

48

1- Recorrida inicial para cerciorarse de que cada tem (ordenado por producto, estiba,
estante, u otra forma) tiene adherida una tarjeta de inventario y que el almacn o depsito ha
sido ordenado de modo que no se dificulte la tarea de recuento.
2- Toma de los datos del corte de la documentacin, relacionada con el movimiento fsico
de los tems incluidos en el recuento.
3- Toma de los datos sobre tarjetas de inventarios emitidas, utilizadas, anuladas y en
blanco.
4- Observar si se llevan adecuadamente a la prctica las normas de control interno
establecidas por la sociedad.
5- Verificar que los equipos de conteo estn efectuando la tarea de recuento en forma
efectiva.
6- Practicar sus propios recuentos, segn la muestra elegida a priori.
7- Prestar atencin a tems, que por su condicin fsica, estn indicando obsolescencia o
lenta rotacin.
8- Efectuar una recorrida final al depsito verificando que no quedan tems sin recontar.
9- Cotejar sus muestras con lo recontado por la sociedad a efectos de satisfacerse de ellos.
Los procedimientos que aplica el auditor en la etapa de seguimiento del recuento son:
1- Revisin de la adecuada compilacin del inventario fsico.
2- Cotejo de sus muestras con la planilla de compilacin del inventario.
3- Verificacin de que las tarjetas incluidas en la planilla de compilacin coincidan con los
datos del corte tomado por el auditor.
4- Verificacin de la tarea de conciliacin efectuada por la sociedad entre la planilla de
compilacin y los registros auxiliares de stock y del ajuste de las diferencias de
inventario.
5- Verificacin del corte de la documentacin tomada por el auditor durante el recuento.
6- Seguimiento de los bienes identificados por el auditor en el inventario como obsoletos o
de lento movimiento.
Si el recuento fue efectuado en una fecha anterior al cierre del ejercicio el auditor deber
aplicar procedimientos de auditoria para satisfacerse de los movimientos ocurridos en los meses
posteriores al recuento.
.
Existen algunas dificultades que pueden presentarse al auditor en el cumplimiento de este
procedimiento para concluir sobre la existencia de los bienes de cambio: a) cuando la sociedad
no tiene por prctica efectuar inventarios fsicos, el auditor deber tratar de cubrir este
procedimiento a travs de sus propios recuentos en cuyo alcance deber tener en cuenta la
existencia de esta falla de control interno que podr verse agravada a su vez por otras
deficiencias de control interno relacionadas con la custodia de los bienes; b) de igual forma,
cuando no pudo presenciar el inventario fsico tomado por la sociedad, por ejemplo, por haber
sido designado con posterioridad al cierre del ejercicio, deber efectuar sus propios recuentos y
en este caso retrotraer las existencias a la fecha de cierre de ejercicio a travs del examen de la
documentacin de respaldo; c) cuando la sociedad anticipa el inventario con mucha antelacin,
o lo anticipa an cuando los controles de custodia resulten satisfactorios o tiene por prctica
efectuar inventarios rotativos a travs de todo el ejercicio pero sin efectuar un inventario
integral, el auditor deber proceder segn lo mencionado en a), recurriendo o no a la utilizacin
de un especialista, si el caso lo justifica.
2. CORTE DE MOVIMIENTOS DE INVENTARIO
Este procedimiento conocido comnmente como corte de compras y de ventas tiene por
objetivo la inclusin o exclusin de existencias en forma errnea, lo que traera aparejado
consecuencias en el activo, pasivo y los resultados.
3. PEDIDOS DE CONFIRMACIN A TERCEROS DEPOSITARIOS

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Este procedimiento resulta valioso al auditor, en la medida en que le permite confrontar los
riesgos contables del ente con las informaciones suministradas por terceros.
Mercaderas en consignacin:
Ejemplo:
Se entregan en consignacin 500 poleras para la venta por valor de $ 8000. La comisin pactada
entre las partes es del 10 %. El costo de la mercadera para el comitente asciende a $ 6500.
Se vende la mercadera al contado. Se informa al comitente la venta de los productos mediante
la emisin de la cuenta de venta y lquido producto. Se le enva al comitente un cheque del
Banco Provincia para cancelar la obligacin.
Mercaderas entregadas en consignacin: para el comitente (se utilizan cuentas patrimoniales):
Mercaderas entregadas en consignacin
A Mercaderas
El consignatario vendi:
Deudores por mercaderas en consignacin
Comisiones pagadas
CMV
A ventas
A mercaderas entregadas en consignacin
Pago:
Caja
A Deudores por mercaderas en consignacin

6500
6500
7200
800
6500
8000
6500
7200
7200

Documentacin a consultar por el auditor: remito. Procedimientos: Pedido de confirmacin de

mercaderas en consignacin; toma de inventarios en depsitos de terceros, segn la
significatividad, la relacin costo / beneficio.
Mercaderas recibidas en consignacin: para el consignatario (se utilizan cuentas de orden,
para reflejar la tenencia de bienes de terceros, y la capacidad econmica del ente):
Mercaderas recibidas en consignacin (COA)
8000
A Prov. mercaderas recibidas en consignacin (COP)

8000

Por la venta:
Caja

8000
A Comisiones ganadas
A Prov. mercaderas recibidas en consignacin

Prov. mercaderas recibidas en consignacin (COP)

A Mercaderas recibidas en consignacin (COA)
Pago al comitente:
Proveedores mercaderas recibidas en consignacin
A Banco Provincia c/c

800
7200
8000
8000
7200
7200

Documentacin a consultar por el auditor: pedido de cotizacin al proveedor.

Valuacin:
Costo de reposicin o VNR, el menor.
Bienes de transformacin:

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Son bienes que, a travs de un proceso de produccin, se incorporan fsicamente a los artculos
destinados a la venta. Las caractersticas son que su valor resulta significativo y se vinculan
directamente con el artculo.
Bienes de consumo:
Son bienes que, en funcin a sus caractersticas no resulta posible vincularlos directamente con
algn artculo. Las caractersticas son que su valor no resulta significativo y no se integran
directamente con el artculo.
Inversiones:
Son las realizadas con el nimo de obtener una renta u otro beneficio, explcito o implcito, y
que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones
efectuadas en otros entes.
Incluyen entre otras: Ttulos valores - Depsitos a plazo fijo en entidades financieras Prstamos - Inmuebles y propiedades.
Dificultades:

Las inversiones ajenas posibles pueden ser de gran variedad, naturaleza y condicin;
No siempre resulta fcil reconocer su carcter ante la posible falta de motivacin
econmica;
Pueden llegarse a confundir con inversiones de explotacin normal;
Pueden constituir inversiones normales paralelas;
Pueden presentar alteraciones de valor;
Suelen confundirse sus costos de mantenimiento con los costos de explotacin normal;
Su control interno no siempre es tan preciso y exigente por excluirse de los circuitos de
rutina.

Controles tpicos:
1- Verificar el cumplimiento de las normas contenidas en los manuales.
2- Existencia de una poltica definida para la adquisicin, custodia y disposicin de
inversiones.
3- Separacin de funciones de: operacin de inversin, custodia de los ttulos valores y
otros activos, registro de esos activos y sus resultados, cobranzas de rentas u otro,
relaciones de arqueo y controles.
4- Existencia de normas por escrito para operar con inversiones.
5- Existencia de normas para asegurar la proteccin de inversiones.
6- Control peridico de la existencia fsica de las inversiones por personal ajeno a la
custodia.
7- Control de vencimientos de las colocaciones y/o resultados que generen.
8- Formularios prenumerados para autorizaciones de compra y venta de ttulos; para los
ingresos de documentos por cobrar por prestamos.
9- Control posterior de su correlatividad numrica.
10- Controles previos a las registraciones contables.
11- Control de la autorizacin de operaciones.
12- Existencia de un plan de cuentas adecuado y manuales de imputacin.
13- Conciliacin peridica de los saldos de las cuentas de control de inversiones con
auxiliares y existencia fsica.
14- Informacin estadstica externa: cotizacin, rendimiento, actualizacin, ndices de
precios, etc.
Procedimientos:
Generales:

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1- Obtener detalle de las inversiones y verificar la coincidencia de los saldos con el mayor
general.
Existencia:
1-Arqueo.
2-Confirmacin de ttulos en custodia.
3-Corte de documentacin.
4-Revisin de la conciliacin con certificados de custodia.
Propiedad:
1-Inspeccionar selectivamente las compras con documentacin de respaldo.
Valuacin:
1-Revisin de la adecuada aplicacin de las normas contables profesionales.
Presentacin:
1-Revisin de la adecuada aplicacin de las normas contables profesionales.

1.TTULOS VALORES INDEXADOS O EMITIDOS EN MONEDA EXTRANJERA,

ACCIONES CON COTIZACIN Y CUOTAS PARTES DE FONDOS COMUNES DE
INVERSIN.
Saldos iniciales: Cotejarlos con los papeles de trabajo del ao anterior, adems
corresponde la revisin de los saldos de los registros principales con los de registros auxiliares
de contabilidad.
Compras. Corte de operaciones: revisar las compras de ttulos del periodo, determinando
la autorizacin de la operacin y su adecuado registro en los libros principales y auxiliares de
contabilidad que deben incluir estos datos: fecha de la operacin, cantidad y descripcin del
activo, valores de costo o imposicin, gastos de compra, valor nominal y tasas de rendimiento.
Ventas y rescates. Corte de operaciones: revisarlas con fuentes documentales de similar
origen al expresado en compras. Comprobar las autorizaciones pertinentes y los registros
contables, reparando especialmente en la fecha de la operacin, que es la que fija su atribucin
al perodo, el valor nominal, la cantidad de ttulos negociados o rescatados, el monto obtenido y
el resultado de la transaccin.
Resultados vinculados: comprobar que los ingresos provenientes de la tenencia de estos
ttulos valores corresponden al periodo de su devengamiento, y que todos los resultados
devengados hayan sido captados por la contabilidad, y que, en el caso de las cobranzas en
efectivo, se hubiesen depositado en las cuentas bancarias de la empresa.
Saldos finales: 1. Arqueos: cuando los ttulos estn en poder de la empresa, corresponde el
procedimiento de inspeccin de ttulos.
2. Confirmacin de ttulos en custodia, conciliacin: cuando los ttulos estn en poder
de terceros custodios, el procedimiento que debe aplicar el auditor es obtener confirmacin
directa de esas entidades respecto de los mismos datos que hubiera extrado si los ttulos
estuviesen en poder de la empresa. Tanto el recuento como la conciliacin aseguran al auditor el
cumplimiento de los objetivos de propiedad y existencia.
Valuacin: el auditor debe concluir sobre la razonabilidad de los valores de cotizacin
utilizados cuando se empleen los valores netos de realizacin como criterio de valuacin.
Deber analizar si la cotizacin al cierre no estuvo influenciada por hechos atpicos y/o
accidentales.

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2. PARTICIPACIONES EN SOCIEDADES QUE NO OTORGAN INFLUENCIAS O

CONTROLEN LA EMISORA Y QUE NO COTIZAN EN BOLSA
Estas inversiones estn formalizadas a travs de participaciones en sociedades que no
cotizan.
Si se tratara de valores representados por acciones ser posible utilizar idnticos
procedimientos que los explicados en 1, pero si en cambio las participaciones estuvieran
representadas por cuotas de capital debe sustituirse el procedimiento de arqueo por el de
inspeccin del contrato de sociedad correspondiente. En este caso debera comprobarse la
vigencia del contrato, participacin en el capital, tanto en porcentaje como en valores,
porcentaje en que se participa en las utilidades o se soportan las prdidas, titularidad de las
cuotas, inscripcin del contrato en el Registro Pblico de Comercio del domicilio social, etc.
Para descubrir si existiera alguna restriccin a la libre disponibilidad de las cuotas de capital,
deber consultarse al Registro Pblico de Comercio.
3. PARTICIPACION EN SOCIEDADES CON COTIZACION O SIN ELLA, QUE OTORGAN
INFLUENCIA O CONTROL EN LA EMISORA (PN emisora x % de participacin de tenedora)
En las sociedades en que se ejerce influencia significativa y se decide la aplicacin del VPP
y en el caso de sociedades controladas deben presentarse estados consolidados, la auditoria de la
tenedora de las acciones adquiere la particularidad de extenderse en su alcance a los estados
contables de las sociedades emisoras.
Uno de los primeros temas a considerar es cuando el auditor de la sociedad controlante no
es designado auditor de las sociedades controladas. En casos extremos esta situacin podra
llevar al auditor a la conclusin de no poder emitir opinin sobre los estados bsicos y
consolidados, cuando no confiando en el trabajo del auditor de la controlada y de la inversin en
ella tuviera una importancia tal dentro del balance consolidado que le impidiera emitir una
opinin favorable con salvedad indeterminada. En los dems casos el auditor deber decidir si
confa en la tarea del auditor designado en las sociedades controladas o si esa situacin afectar
el alcance de su tarea.
4. BIENES MUEBLES E INMUEBLES DADOS EN LOCACION
Los procedimientos son los mismos que para la revisin de bienes de uso.
a)Establecer el saldo inicial de las cuentas. En caso de ser la primera auditoria deben
inspeccionarse las facturas de compra y/o escrituras pblicas de dominio. Una inspeccin ocular
de los inmuebles es conveniente y asimismo al revisar la valuacin al principio del ejercicio,
hacer el recmputo de las amortizaciones acumuladas, los saldos de actualizaciones y datos
similares.
b)Obtener del cliente, o hacer el auditor un detalle de movimientos, de incorporaciones y
bajas del periodo, cotejndolos con los documentos pertinentes debidamente autorizados.
c)Revisar el clculo de actualizaciones, revalos tcnicos, amortizaciones acumuladas y del
ejercicio.
d)Inspeccionar los contratos de locacin.
e)Revisar alquileres percibidos y devengados en el ejercicio, comprobar la cobranza de los
mismos.
f)Comprobar la correcta imputacin de los gastos correspondientes a estos activos en
particular determinando que se hayan pagado en tiempo y forma los impuestos que gravan los
inmuebles, las tasas municipales, los servicios de obras sanitarias, etc.
g)Cerciorarse de la correcta aplicacin de las pautas de valuacin.
h)Ver la adecuada exposicin en los EECC.
i)Comprobar la aplicacin uniforme de los criterios de valuacin y exposicin.

53

54

Acciones preferidas rescatables:

Las acciones preferidas emitidas integran el pasivo cuando sus clusulas de emisin, directa o
indirectamente:
a) obligan al emisor a su rescate; o bien
b) otorgan al tenedor el derecho a solicitar su rescate, por un importe determinado o
determinable y en una fecha fija o determinable.
Los intereses o dividendos correspondientes a las acciones preferidas que forman parte del
pasivo integran los costos financieros.

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Las acciones preferidas rescatables a opcin del emisor integran el patrimonio neto
mientras la opcin no haya sido decidida o no pueda ser efectivamente ejercida.
Activos contingentes:
La contingencia de ganancias se debe al posible aumento de activo o disminucin de pasivo.
Todos aquellos valores econmicos pendientes de alguna condicin de cumplimiento futuro
pero que por su caracterstica es de remota incertidumbre.
El nico activo contingente permitido para ser contabilizado es el impuesto diferido.
El problema radica en que la ley de impuesto a las ganancias establece criterios de valuacin y
de consideracin de algunos resultados que difieren de los que establecen las normas contables
profesionales. Por ello, si bien el punto de partida es el resultado contable, se deben realizar
algunos ajustes al mismo para determinar el llamado resultado impositivo.
Diferencias Transitorias:
Cuando estas diferencias se revertirn a travs del tiempo, es decir cuando todo pasa por una
cuestin de desfase entre el momento de su consideracin contable e impositiva la diferencia se
la llama transitoria.
Ejemplos: distribucin de las depreciaciones, valuacin de stocks, cargo por incobrabilidad.
Diferencias Permanentes:
No todas las diferencias entre el resultado contable e impositivo se revertirn en el tiempo, ya
que existen determinados cargos a resultado que la ley de impuesto a las ganancias no admite
como deduccin, o ganancias que no estn gravadas, estas diferencias son llamadas
permanentes.
Ejemplos: deducciones no admitidas impositivamente , ganancias contables no gravadas.
Tratamiento de las diferencias:
Respecto al tratamiento a dar a estas diferencias existen bsicamente dos mtodos; el del
diferimiento y el de la deuda.
Mtodo del diferimiento
Este mtodo no ha tenido consenso en la doctrina en nuestro pas y no es adoptado por las
normas contables profesionales locales e internacionales. Se trata de reconocer las diferencias
como Cargos o crditos diferidos. El inconveniente de este mtodo es que no reconoce el
efecto producido por los cambios en la tasa del impuesto.
Mtodo de la deuda
Es el adoptado por las normas contables profesionales y la diferencia se expone como crdito o
deuda.
El impuesto diferido y el quebranto impositivo:
Existe la posibilidad de que el resultado impositivo no arroje ganancias sino quebranto, en este
caso el artculo 19 de la ley del Impuesto a las ganancias en sus dos primeros prrafos dispone,
Para establecer el conjunto de las ganancias netas, se compensarn los resultados netos
obtenidos en el ao fiscal, dentro de cada una y entre las distintas categoras. Cuando en un
ao se sufriera una prdida, sta podr deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan
en los aos inmediatos siguientes. Transcurridos CINCO (5) aos despus de aquel en que se
produjo la prdida, no podr hacerse deduccin alguna del quebranto que an reste, en
ejercicios sucesivos.

56

Por lo tanto si el resultado impositivo de un ejercicio es prdida, en ese ejercicio no habr que
pagar el impuesto a las ganancias y el quebranto podr ser utilizado como deduccin en el
prximo ejercicio. Si ste arrojase nuevamente prdidas o una ganancia inferior al quebranto, su
compensacin podr diferirse con el lmite que establece la ley de cinco aos, transcurrido este
perodo de tiempo el saldo no utilizado se perder definitivamente.
Reconocimiento:
Cuando existan diferencias temporarias entre:
a) las mediciones contables de los activos y pasivos; y
b) sus bases impositivas, que son los importes con que esos mismos activos y pasivos
apareceran en los estados contables si para su medicin se aplicasen las normas del
impuesto sobre las ganancias,
se reconocern activos o pasivos por impuestos diferidos, excepto en la medida en
que tales diferencias tengan que ver con:
a) un valor llave que no es deducible impositivamente; o
b) el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo en una transaccin que:
1) no es una combinacin de negocios de las enunciadas y
2) a la fecha de la transaccin, no afecta ni el resultado contable ni el impositivo.
Las diferencias temporarias darn lugar al cmputo de pasivos, cuando su reversin
futura aumente los impuestos determinados y de activos cuando lo disminuya, sin
perjuicio de las compensaciones de importes que sean pertinentes.
Cuando existan quebrantos impositivos o crditos fiscales no utilizados susceptibles
de deduccin de ganancias impositivas futuras, se reconocer un activo por impuesto
diferido, pero slo en la medida en que ella sea probable. Al evaluar la posibilidad de
disponer de ganancias impositivas contra las cuales puedan cargarse los quebrantos
impositivos o crditos fiscales acumulados, el ente deber considerar:
a) si los quebrantos impositivos no utilizados han sido producidos por causas
identificables cuya repeticin es improbable;
b) las disposiciones legales que fijen un lmite temporal a la utilizacin de dichos
quebrantos o crditos;
c) la probabilidad de que el ente genere ganancias fiscales futuras suficientes como
para cargar contra ellas las prdidas o crditos fiscales no utilizados, a cuyo efecto
deber tenerse en cuenta:
1) si existen pasivos por impuestos diferidos que contribuyan a crear la situacin
indicada en el inciso anterior;
2) si el ente tiene la posibilidad de efectuar una planificacin que le permita
incrementar dichas ganancias fiscales futuras.
Procedimientos:
- Evaluar que la diferencia sea transitoria;
- Comparar la norma contable con la impositiva;
- Verificar el clculo.
Generales:
- Analizar la DDJJ del impuesto;
- Quien hace las liquidaciones, que capacitacin tiene;
- Si existen normas en la empresa para registrar el impuesto.
Sustantivos:
- Verificar tems liquidados;
- Revisar clculos matemticos.
Bienes de uso:

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Segn la RT 9 son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal
del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que estn en construccin, trnsito o montaje
y los anticipos a proveedores por compra de estos bienes.
Los bienes, distintos a propiedad de inversin, afectados a locacin o arrendamiento se incluyen
en inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada.
Dificultades:
Restricciones al dominio del bien (estar gravados, si es inmueble por hipoteca, si son
muebles por prenda; embargo de los bienes; inhibicin de los bienes; influye en la
exposicin);
Condominio;
Orgenes distintos;
Bajas;
Actualizaciones;
Diversidad de normas sobre valuacin;
Variedad de bienes (complicado por la identificacin fsica de los bienes, pocos
movimientos pero muy significativos);
Determinacin del rgimen de vida til.
Falseamientos: mejoras ficticias, incorporar al bien un valor que no corresponde, bienes de uso
que no son usados en la explotacin, adquisicin falsa con respecto al precio.
Controles tpicos de los procedimientos:
1.Relativos a incorporacin:
1- Normas referidas a autorizaciones..
2- Criterios para establecer el valor de incorporacin al patrimonio y la vida til a
asignarse.
3- Existencia de legajos de incorporacin de bienes, incluyendo la documentacin que
avala el dominio.
2.Relativos a la administracin de su uso:
1- Separacin de las funciones de custodia de la registracin contable.
2- Mantenimiento de registros de inventario permanente.
3- Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros.
4- Normas referidas a traslados de bienes entre sectores.
5- Normas precisas sobre procedimientos contables de valuacin.
6- Control de bienes en poder de terceros.
3.Relativos a bajas:
1- Normas referidas a autorizaciones.
2- Provisin de informacin contable referida a la baja (por desafectacin o venta).
3- Constancia de la recepcin del bien por terceros.
Procedimientos:
A- Generales:
1- Verificacin de la suma del listado o suma del mayor auxiliar.
2- Cotejo con el mayor auxiliar.
3- Cotejo del total con el mayor general.
B- Existencia:
1- Inspeccin ocular de los bienes de uso.
C- Integridad:

58

1- Revisin de la cuenta de resultados de reparaciones y mantenimiento a efectos de

detectar bienes omitidos de registrar.
2- Seleccionar algunos tems y verificar su inclusin en los registros auxiliares de bienes
de uso.
D- Propiedad:
1- Examen de documentacin de respaldo de las compras de los activos fijos.
2- Examen de los ttulos de propiedad.
3- Confirmacin al registro de propiedades.
E- Valuacin:
1- Examen de la valuacin de las altas y bajas con documentacin de respaldo.
2- Revisin del clculo de las amortizaciones del ejercicio.
3- Comparar con valores de recupero.
4- Investigacin de la posibilidad que existan bienes obsoletos.
F- Exposicin:
1- Comprobar la adecuada exposicin de activos y resultados.
2- Revisin del armado del anexo con el movimiento de los bienes de uso.
3- Verificar las notas relacionadas.
Medicin contable:
Modelo de costo:
Se miden al costo original menos depreciaciones acumuladas.
Las erogaciones posteriores al reconocimiento inicial de un activo se incorporarn como un
componente de ste cuando:
1) El desembolso sea una mejora y sea probable que el activo genere ingresos netos de fondos
superiores a los originalmente previstos, ya sea por:
- Un aumento de la vida til;
- Un aumento en su capacidad de servicio;
- Una mejora en la calidad de la produccin;
- Una reduccin en los costos de operacin.
2) Las erogaciones se originen en tareas de mantenimiento o reacondicionamiento que slo
permitan recuperar la capacidad de servicio del activo para lograr su uso continuo, pero:
- Una medicin confiable indique que toda la erogacin o parte de ella es atribuible al
reemplazo o reacondicionamiento de uno o mas componentes del A;
- La depreciacin inmediatamente anterior de dichos componentes no haya sido calculada
en funcin a la vida til, sino de su propio desgaste;
- Sea probable que como consecuencia de la erogacin se generen beneficios econmicos
futuros.
Las restantes erogaciones posteriores a la incorporacin del bien se considerarn reparaciones
imputables al perodo en que stas se lleven a cabo.
Modelo de revaluacin:
Con posterioridad a su reconocimiento como activos, los bienes de uso se podrn medir por su
valor revaluado, que es el valor razonable al momento de la revaluacin. El valor razonable es
el valor por el cual el activo podr ser intercambiado al contado.
No se puede revaluar cuando:
- La contribucin de tales bienes a los futuros flujos de fondos de efectivo sea incierta;

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La existencia de una incertidumbre acerca de la recuperabilidad del mayor valor que

seria incorporado a los activos.

Bases para el clculo de valores revaluados:

- Bienes para los que existe un mercado activo en su condicin actual: valor de mercado;
- Bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual, pero existe para
bienes nuevos: valor de mercado menos depreciaciones acumuladas;
- Bienes para los que no existe un mercado activo:
a) Al valor estimado a partir de tcnicas de valuacin que arriban a valores del
presente o descontados a partir de importes futuros;
b) Al importe estimado a partir de un costo de reposicin, pero computando las
depreciaciones.
Frecuencia de las revaluaciones:
Se har con una regularidad que permita asegurar que el importe contable no difiera
significativamente del valor razonable a la fecha de cierre.
Tratamiento de la depreciacin acumulada:
- Recalcularse proporcionalmente a la revaluacin que se le practique sobre el importe
contable de origen del bien, de manera que el importe residual contable de dicho bien
despus de la revaluacin, sea igual a su importe revaluado.
- Eliminarse contra el valor de origen del activo, de manera que lo que se revala sea el
importe contable neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo.
Tratamiento uniforme de clases de bienes de uso:
Si se aplica el modelo de revaluacin a un elemento integrante de los bienes de uso debe
aplicarse el mismo modelo tambin a todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de
activo, dentro de cada rubro.
Contabilizacin de la revaluacin:
En la primera oportunidad que se adopte el criterio de revaluacin, el aumento de valor se
acreditar a una cuenta llamada Saldo por revaluacin, integrante del patrimonio neto que se
expondr en n el rubro Resultados diferidos.
Cuando se reduzca el importe contable de un activo como consecuencia de una revaluacin, en
la primera oportunidad en que se adopte tal criterio, tal disminucin se reconocer en el
resultado del ejercicio. En posteriores revaluaciones, en caso de requerirse una disminucin del
ltimo valor revaluado, sta se imputar como un dbito al Saldo por revaluacin existente, y el
remanente, si lo hubiera, ser reconocido en el resultado del ejercicio.
Tratamiento del saldo por revaluacin:
1) Puede permanecer en Resultados diferidos;
2) Puede ser transferido directamente a RNA cuando se produzca la baja del bien o en un
momento posterior;
3) Una parte del saldo por revaluacin puede transferirse a RNA a medida que el activo
sea consumido por la entidad. El importe a transferir ser igual a la diferencia entre la
depreciacin calculada segn el valor revaluado del activo y la depreciacin que se
hubiera computado sobre la base de su costo original.
En ningn caso pasarn por el resultado del ejercicio.
Propiedades de inversin:
Son los bienes inmuebles destinados a obtener renta o acrecentamiento de su valor, con
independencia de si esa actividad constituye o no alguna de las actividades principales del ente.

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Se incluyen las propiedades que se encuentran alquiladas a terceros mediante un arrendamiento

operativo o se mantienen desocupadas a fin de acrecentamiento de valor a largo plazo, hasta su
venta.
No se incluyen las propiedades de inversin que estn siendo utilizadas transitoriamente por sus
dueos en la produccin o suministro de bienes o para propsitos administrativos, hasta que se
decida su venta, las cuales se consideran bienes de uso.
Activos no corrientes que se mantienen para su venta:
Se incluyen los activos no corrientes mantenidos para la venta y los bienes retirados de servicio.
Se consideran activos no corrientes mantenidos para la venta a aquellos que cumplan con:
- El activo debe estar disponible, en su condicin actual, para su venta inmediata;
- Su venta debe ser altamente probable;
- Debe esperarse que la venta se produzca dentro del ao de la fecha de clasificacin.
Medicin contable para los dos rubros anteriores:
-

Costo original menos depreciacin acumulada;

Al VNR

Si el VNR es mayor a la medicin anterior, se reconocer la ganancia resultante siempre que:

- Existe un mercado efectivo para la negociacin del bien;
- El precio de venta este asegurado por contrato.
Si no se cumplen las condiciones la medicin se efectuar al costo original menos depreciacin
acumulada.
Bienes intangibles:
La RT9 (FACPCE), los define como aquellos representativos de franquicias, privilegios y
otros similares incluyendo los anticipos para su adquisicin, que no son bienes tangibles ni
derechos contra terceros y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad
futura de producir ingresos.
Estos activos se pueden clasificar en tres grupos:
1. Intangibles con proteccin y regulacin legal:
Se encuentran los regulados por la ley de Patentes de Invencin, las marcas y designaciones,
y la propiedad intelectual. Estos derechos se inscriben en la Direccin Nacional de Propiedad
Industrial y en el Registro Nacional de Propiedad intelectual.
Patentes de invencin: registradas, otorgan el privilegio, protegido por ley, de que el titular
utilice un procedimiento de produccin o venda algn artculo con exclusividad. Este derecho se
otorga por un plazo fijo (5, 10 o 15 aos) y, a su vencimiento, no es renovable, pudiendo ser
utilizado por cualquiera. Las transferencias de patentes o certificados, estn libradas a la
voluntad de las partes, pero deben hacerse, en todos los casos, mediante escritura pblica. Los
derechos sobre patentes vlidas, caducan si no se explota el invento durante dos aos.
Marcas y designaciones: las marcas utilizadas para distinguir productos y servicios pueden
consistir en palabras, dibujos, emblemas, sellos, imgenes, etc. Para obtener la exclusividad en
su uso, deben ser registradas. El trmino mximo de duracin de la exclusividad es de 10 aos,
pero existe la posibilidad de su renovacin indefinida slo en el caso en que se la haya utilizado.
Aunque las marcas son transferibles en forma individual, cuando se transfiere un fondo de
comercio, ellas quedan automticamente comprendidas.
Propiedad intelectual: el autor de una obra cientfica, literaria o artstica, tiene el derecho de
disponer de ella para su publicacin o su enajenacin. La propiedad intelectual pertenece al
autor durante su vida; sus herederos mantienen esos derechos durante 50 aos. Durante ese
lapso, el autor o sus herederos pueden vender total o parcialmente su obra. Esta cesin puede

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adquirir distintas caractersticas: puede ser definitiva o limitada a algunas ediciones. El pago
puede consistir en distintas modalidades, una suma fija o una regala en funcin al monto de
ventas. En el primer caso, se est en presencia de un activo intangible; los pagos de la segunda
alternativa, deben ser considerados costos de explotacin e imputados contra los ingresos que
generen las ventas.
2. Intangibles sujetos a disposiciones contractuales:
En esta categora se encuentran principalmente las franquicias y concesiones que otorgan a
los titulares, el derecho a una explotacin determinada que puede tener un plazo fijo, o ser a
perpetuidad. No corresponder su activacin como intangible cuando los pagos al concedente,
se realicen en funcin a los ingresos.
3. Intangibles sin vinculacin legal:
Su permanencia en el activo se vincula exclusivamente con la posibilidad de que permitan
beneficios futuros: no existen, en stos, plazos rgidos de aprovechamiento.
Valor llave: valor actual de las super-utilidades futuras esperadas. Representa el mayor valor
que se le asigna a una empresa en marcha por sobre la sumatoria de los valores corrientes de sus
activos y pasivos, por su capacidad de generar utilidades superiores a las normales.
Generalmente se vincula con el valor llave a la clientela, el prestigio de una empresa, la calidad
de su personal y otros factores similares, sin embargo stos son slo elementos que permiten
obtener ganancias por encima de lo normal. No son admisibles contablemente las llaves
autogeneradas, slo las pagadas.
Dificultades:
1) Dificultades desde el punto de vista jurdico:
- Verificacin de la existencia del privilegio.
- Verificacin del mantenimiento del privilegio, o sea no solo que exista sino que tambin
siga.
- Verificacin de la titularidad.
- Verificacin de la existencia de gravmenes sobre ese dominio.
2) Dificultades desde el punto de vista econmico:
- Verificacin del valor actual del bien, no es fcil determinar que aprovechamiento
econmico tienen.
- Verificacin de la vida til: los intangibles se amortizan con distintos criterios, en
general, en funcin del aprovechamiento econmico, pero no siempre esta vida til es fcil de
determinar. En algunos casos hay lmites para la determinacin de la vida til, como por
ejemplo fecha de vencimiento de un contrato, pero hay casos en que estos bienes no tienen
contrato, no tienen lmite, como las marcas. Las patentes que si tienen un limite legal, hay veces
que una patente puede aprovecharse hasta el final del plazo legal, y hay algunos casos en que
antes de la finalizacin del plazo legal ya su aprovechamiento econmico se ha perdido, porque
apareci un invento o una patente mejor, entonces no tiene sentido mantener en el activo un
rubro amortizndolo en un plazo de vida estimada cuando la realidad econmica dice que
tendra que haberse amortizado ms rpidamente.
- Verificacin de su uso: o verificacin de su aprovechamiento econmico que est
vinculado a la determinacin de la vida til, es decir como es el aprovechamiento econmico
que tienen los bienes y en funcin a eso cul es su tratamiento de valor y amortizacin.
3) Dificultades desde el punto de vista contable:
- Verificacin del valor de origen.
- Verificacin de las amortizaciones.
Falsedades:
1) Puede ser que se encuentre en el activo siendo inexistente o dentro del rubro intangibles
incluir algn valor que realmente no existe, porque su aprovechamiento econmico no existe, o
porque venci su plazo de vida legal o contractual. Podra ser al revs, excluir algn valor
existente cuando se quiere no mostrar el verdadero patrimonio de la empresa.

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2) Amortizacin lenta, injustificada, cuando en realidad su valor es mucho menor y habra que
amortizarla ms rpidamente, o el caso inverso, cuando se quiere castigar con costos ms
excesivos cada uno de los ejercicios cuando en realidad el tratamiento de las amortizaciones
tendra que durar ms aos.
Controles tpicos:
1- Que existan autorizaciones de todas las incorporaciones o bajas.
2- Que exista separacin entre las funciones de autorizacin de compra o desarrollo,
ejecucin de las operaciones, evaluacin de su calidad de activo y registro de tales
partidas.
3- Que se registren en los organismos pertinentes los intangibles protegidos legalmente.
4- Que los registros contables y las cuentas sean adecuadas para contabilizar los valores
originales, actualizaciones y amortizaciones acumuladas y se mantengan conciliadas, en
su caso, con registros auxiliares.
5- Que un funcionario evale peridicamente su calidad de activo en relacin con los
probables ingresos de fondos futuros que puedan producir los activos intangibles.
6- Que existan normas de contabilidad adecuadas de modo que se puedan diferenciar los
importes activables de aquellas erogaciones no capitalizables.
Procedimientos:
Existencia:
1. Determinacin de la razonabilidad del mantenimiento del intangible dentro del activo: los
intangibles justifican su permanencia en el activo por su capacidad de generar ingresos futuros.
De considerarse que esa capacidad ha disminuido, su valor debe reducirse a travs de una
amortizacin extraordinaria. El auditor practicar esta evaluacin sobre la base de su criterio u
obteniendo informacin de la manera que estime ms adecuada. Un medio til para respaldar su
juicio, es que se incluya una manifestacin de la direccin del ente referida al mantenimiento de
estos bienes como activos en la carta de gerencia.
2. Cotejo de los intangibles registrados con los ttulos o certificados de propiedad: tambin se
deben tener en cuenta las constancias de inscripcin y/o renovacin de aquellos intangibles
susceptibles de ello, como las marcas y patentes, observando que se haya cumplido con los
registros legales en cada caso. Si existieran dudas respecto de la validez de dichas constancias
puede solicitarse confirmacin de los asesores jurdicos del ente o al registro pblico que
corresponda.
Valuacin:
1. Revisin de los cargos efectuados y la valuacin de las partidas: implica la comparacin de
los dbitos a las cuentas de intangibles con los comprobantes de respaldo por las erogaciones
efectuadas. Debe tenerse en cuenta que de acuerdo con los criterios contables usuales, solo se
admite la inclusin en el activo cuando para su adquisicin o desarrollo, haya existido un
sacrificio econmico real. Este procedimiento se debe complementar con el examen de cuentas
de gastos en las que se pudieren haber cargado partidas de gastos que corresponder activar.
2. Evaluacin de la cadencia de las amortizaciones aplicadas por el ente: debe verificarse que
los criterios de amortizacin elegidos permitan una adecuada vinculacin de costos e ingresos.
Para el caso de intangibles con vida til limitada por ley o contrato, este ltimo elemento es una
referencia importante para determinar el plazo mximo de amortizacin. En esta etapa debe
constatarse que el mtodo de amortizacin se haya aplicado sobre bases uniformes respecto de
ejercicios anteriores.
Presentacin:

63

1. Comparacin con las normas vigentes en materia de presentacin de la informacin contable:

el objetivo es verificar que se cumpla con las normas legales y profesionales referidas a la
presentacin de la informacin.
Reconocimiento:
Se reconocern como activos intangibles cuando:
- Pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios econmicos futuros;
- Su costo pueda determinarse sobre bases confiables;
- No se trate de:
1) Costos de investigacin efectuados con el propsito de obtener nuevos
conocimientos cientficos y tcnicos o inteligencia;
2) Costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listas de clientes y
otros que no puedan ser distinguidos del costo de desarrollar un negocio tomado en su
conjunto;
3) Costos de publicidad, promocin y reubicacin o reorganizacin de una empresa;
4) Costos de entrenamiento (excepto los que deban activarse en gastos preoperativos).
Si se cumplen las dos primeras condiciones se pueden considerar activos intangibles las
erogaciones que correspondan a:
- Costos de organizacin: necesarios para lograr la constitucin de un nuevo ente y darle
existencia legal;
- Costos preoperativos: costos en que un nuevo ente o ente existente debe incurrir en
forma previa al inicio de una nueva actividad, siempre que:
a) Sean costos directos atribuibles a la nueva actividad y claramente incrementales;
b) No corresponda incluir las erogaciones como un componente del costo de los
bienes de uso.
Los costos cargados al resultado de un ejercicio por no darse las condiciones indicadas no
podrn agregarse posteriormente al costo de un intangible.
Los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido slo se activarn s:
- Puede probarse que mejoraran el flujo de beneficios econmicos futuros; y
- Pueden ser medidos sobre bases fiables.
Medicin contable: costo original menos depreciacin acumulada.
Depreciaciones:
Para el cmputo de depreciaciones se considerarn, respecto de cada bien:
a) su costo;
b) su naturaleza y forma de explotacin;
c) la fecha de comienzo de su utilizacin o la que evidencie su prdida de valor, que es el
momento a partir del cual deben computarse depreciaciones;
d) si existen evidencias de prdida de valor anteriores a su utilizacin, caso en el cual debe
reconocrselas;
e) la capacidad de servicio estimada del bien, dada por:
1) las unidades de produccin a ser obtenidas empleando el activo; o
2) el perodo durante el cual se espera utilizarlo;
f) la existencia de algn plazo legal para la utilizacin del bien, que marcar el lmite de su capacidad de
servicio, excepto cuando el plazo fuera renovable y la renovacin fuese virtualmente cierta;
g) el valor neto de realizacin final estimado del bien, que slo se considerar cuando:
1) un tercero se haya comprometido a adquirir el bien a la finalizacin de su vida til; o
2) pueda fijrselo por referencia a precios de un mercado activo y transparente para el tipo de
bien y sea probable que ese mercado siga existiendo a la finalizacin de la vida til del bien;

64

h) la capacidad de servicio ya utilizada.

Se presume, admitiendo prueba en contrario, que la vida til de un intangible no supera los
veinte aos.
A los fines del clculo de las depreciaciones, se presume sin admitir prueba en contrario que la
vida econmica de los costos de organizacin y costos preoperativos no es superior a los cinco
aos.
Deudas:
Son aquellas obligaciones ciertas, determinadas o determinables.
Comerciales:
Aquellas que se adquieren para el giro de la empresa. Se puede convertir en una deuda
financiera. Un cheque rechazado de terceros.
Origen: compra de bienes o servicios materiales o personales; usufructo de un bien intangible;
por obtencin de prstamos; por contribuciones fiscales; por devengamiento de dividendos; por
concesin de gratificaciones; por utilizacin de crditos; por anticipos de clientes; por
otorgamiento de garantas; bonificaciones; indemnizaciones que la empresa debera enfrentar
por origen comercial; etc.
Dificultades:
Atender un elevado nmero de cuentas;
Reconocer el origen de la deuda;
Ubicar constancias documentales satisfactorias;
Determinar el monto correcto de la deuda;
Lograr el reconocimiento del acreedor;
Determinar el plazo de la deuda;
Calcular los recargos que pudieran gravarla;
Segregacin de CFI;
Base de reconocimiento de ganancias o prdidas por compras en moneda extranjera.
Falseamientos ms comunes:
1. Aumentos:
Pago privado antes del cierre del ejercicio y emisin del cheque a posteriori
(quiebras);
Contabilizacin de deudas por compromisos inexistentes;
Compensaciones consentidas cuya contabilizacin se difiere;
Pagos d deudas contabilizados como retiros de fondos;
No contabilizacin de quitas o remisiones reales.
2. Disminuciones:
Emisin de cheque de pago al cierre del ejercicio, cancelados posteriormente;
Compras contabilizadas en el ejercicio siguiente;
Compromisos causales de deudas que no se contabilizan;
Compromisos, no consentidos, de crditos con deudas;
Retiros de fondos contabilizados como pago de deudas;
Eliminacin por quita o remisin ficticia.
Deudas financieras: para la obtencin de dinero. Uso y mantenimiento del dinero ajeno.
Dificultades: autorizacin e inters. Segregar el CFI; los prstamos financieros con cuotas
iguales tienen el problema de devengamiento de intereses ya que es difcil desagregar que parte

65

es cuota y que parte es inters. Descubierto bancario: el origen es financiero, seria una deuda
financiera.
Deudas laborales: para verificar el fin existencia, el auditor debera ver la nmina de empleados
del ente y verificar que estn prestando los servicios. Pruebas de cumplimiento de control: ver
cmo se liquid los sueldos, como se controla el ausentismo, las vacaciones, las horas extras.
Deudas previsionales: verificar el clculo o cmputo de las cargas sociales, verificar que se
presenten y se paguen en trmino. Problemas penales.
Deudas impositivas: los montos involucrados son ms significativos. Ver el sistema de control
que tiene la empresa para procesar los impuestos. Los sujetos que actan como agentes de
retencin o percepcin deben cumplir cada vez con ms requisitos y esto involucra costos. Por
un da de atraso en el depsito de las retenciones tienen una multa sobre el monto retenido.
Dificultades: legislacin, interpretacin. Procedimientos: anlisis de la legislacin, ir al
organismo fiscal y averiguar la deuda, cotejo de los movimientos. Fines: determinar los montos,
correcta imputacin, exposicin.
Controles tpicos:
1. Relativos a deudas comerciales:
- Separacin de las actividades de compra, recepcin, custodia de bienes, cuentas a pagar,
pagos, y registros contables;
- Existencia de un rgimen de autorizacin y control de facturas, ND y NC de proveedores;
- Solicitud de cotizaciones de precio previa a la adjudicacin de la compra;
- Controles de correlatividad numrica de rdenes de compra, notas de recepcin, informes de
control de calidad.
2. Relativos a remuneraciones y cargas sociales:
- Separacin de las actividades de control de tiempo trabajado, liquidacin de haberes, pago,
registro contable y conciliacin de la cuenta bancaria utilizada para el pago de remuneraciones
si correspondiese;
- Rgimen de autorizaciones de horas extras trabajadas;
- Informacin escrita fehaciente que permita probar el tiempo autnticamente trabajado;
-Informacin permanentemente actualizada sobre la legislacin vigente relativa a
remuneraciones y cargas sociales.
3. Relativos a prestamos bancarios y otros:
- Separacin de las funciones de autorizacin de asuncin de pasivos, recepcin y custodia de
los fondos y registro de las operaciones; necesidad de dos firmas como mnimo para obligar a la
sociedad;
- Empleo de cuentas de mayor y de submayor para el registro de estos pasivos permanentemente
conciliados entre si y con la pertinente documentacin respaldatoria.
4. Relativos a deudas fiscales:
- Segregacin de las funciones de determinacin de las obligaciones tributarias, control de
vencimiento, pago y registro contable;
- Disposicin de informacin permanentemente actualizada para la correcta liquidacin de los
compromisos fiscales en orden a los hechos imponibles de la organizacin;
- Cumplimiento de plazos de vencimiento de presentacin de DDJJ y pagos de anticipos y
saldos.
Procedimientos:
Existencia:
1. Confirmacin de saldos con terceros.

66

2. Anlisis de pagos posteriores.

3. Cotejo con documentacin respaldatoria.
Integridad:
1. Confirmacin de saldos con terceros.
2. Verificacin del corte de compras.
3. Revisin de compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio.
1. CONFIRMACIN DE SALDOS CON TERCEROS
Este es un procedimiento muy adecuado para la revisin de las deudas comerciales,
bancarias y financieras. El auditor seleccionar las partidas que desea revisar y luego,
normalmente, solicitar al ente auditado la confeccin de las correspondientes notas. No solo
deben elegirse los saldos ms significativos sino tambin cuentas ya canceladas. En la revisin
de las deudas comerciales deben procurarse confirmar los saldos de los proveedores ms
importantes del ente sin tener en cuenta la significacin del saldo que presenten al cierre del
periodo. Los requerimientos de confirmacin pueden adquirir distintas caractersticas: incluir en
la nota el saldo segn el ente auditado pidiendo al tercero que responda dando su conformidad o
reparo (positiva); solicitarle respuesta solo en el caso de que discrepe con lo informado en la
nota (negativa); no incluir el saldo y pedir al tercero que responda incluyendo el que tiene en sus
registros (a ciego); requerirle el envo de un resumen de cuenta por un periodo determinado.
2. ANLISIS DE PAGOS POSTERIORES
Una vez seleccionado un conjunto de pagos posteriores para revisar, debe cotejarse con el
comprobante que gener la deuda para el ente auditado. Si ste indica que el devengamiento
corresponde al periodo iniciado con posterioridad al cierre del ejercicio bajo examen, tal pasivo
no debe estar incluido dentro del estado de situacin patrimonial revisado. En cambio si el
devengamiento se origin antes del cierre la deuda debe figurar en el pasivo dentro del estado
de situacin patrimonial revisado. El anlisis de pago posteriores es aplicable a cualquier tipo de
pasivo y no solamente a las deudas comerciales. En el caso de las cargas sociales el examen de
los pagos no debe limitarse a las liquidaciones correspondientes al ltimo mes del ejercicio sino
extenderlo a los meses anteriores verificando el pago en termino a efecto de asegurarse que
ninguna cifra adicional deba ser reconocida en los EECC.
3. COTEJO CON DOCUMENTACIN RESPALDATORIA
La documentacin o comprobantes a utilizar en la revisin de compras y deudas ser ms
confiable para el auditor en la medida en que se haya originado fuera de la empresa. Se aplica a
la revisin de los pasivos a fecha de cierre que no han podido constatarse a travs de la
confirmacin de saldos. Puede aplicarse en la revisin de las compras del ejercicio. Para ello
puede partirse de los registros de compras y comparar cierta cantidad de asientos con las
facturas que los respaldan. El cotejo de la documentacin respaldatoria es particularmente til
para determinar el correcto cargo a compras o gastos de la factura. Para los pasivos bancarios la
documentacin respaldatoria es examinada prestando atencin al devengamiento de intereses y
actualizaciones pactadas. Para la verificacin de deudas sociales y fiscales la documentacin a
tener en cuenta estar conformada por liquidaciones de sueldos y jornales y de impuestos,
DDJJ, recibos firmados por el personal y boletas de deposito de leyes sociales y de impuestos.
4. VERIFICACIN DEL CORTE DE COMPRAS
Es necesario que el auditor examine cuidadosamente las operaciones de compra efectuadas
por el ente en los das inmediatamente anteriores y posteriores a la fecha del cierre del ejercicio,
ya que podran quedar pasivos sin registrar.
5. REVISIN ESPECIFICA DE DEUDAS SOCIALES Y FISCALES
Las tareas del auditor sobre las DDJJ estarn destinadas a constatar que los elementos y
datos utilizados en su preparacin son los que resultan de la informacin auditada; la prueba de
razonabilidad de los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al personal en relacin de

67

dependencia y que del anlisis de cuentas relacionadas no surja la existencia de personal no

declarado; la existencia de erogaciones tales como reconocimiento de gastos sin comprobantes,
beneficios adicionales como vehculos, etc., requerir de un informe de los asesores legales en
caso de dudas sobre su consideracin como conceptos remunerativos; constatar la aplicabilidad
o no de las disposiciones que podran obligar al ente a actuar como agente de retencin o
percepcin; verificar el deposito regular de los tributos retenidos o percibidos y de los aportes y
contribuciones retenidas; verificar que los beneficios impositivos obtenidos por el ente surgen
de la aplicacin razonable de las disposiciones legales.
Previsiones:
La RT 9 expresa que las PREVISIONES son aquellas partidas que, a la fecha a la que se
refieren los EECC representan importes estimados para hacer frente a situaciones que
probablemente originen obligaciones para el ente. En las previsiones, las estimaciones incluyen
el monto probable de la obligacin contingente y la posibilidad de su concrecin.
Se puede reconocer cuando:
a) los favorables slo se reconocern en caso de impuestos diferidos;
b) los desfavorables se reconocern cuando:
1) deriven de una situacin o circunstancia existente a la fecha de los estados contables;
2) la probabilidad de que tales efectos se materialicen sea alta;
3) sea posible cuantificarlos en moneda de una manera adecuada.
El activo resultante de un efecto patrimonial favorable cuya concrecin sea virtualmente cierta
no se considerar contingente y deber ser reconocido.
Las contingencias que con frecuencia dan lugar a la constitucin de previsiones, son las
siguientes:
a) garantas contra defectos de produccin;
b) litigios de contenido impositivo y otros juicios pendientes;
c) cobrabilidad de documentos endosados o descontados;
d) fianzas y avales otorgados;
e) diferencias de cambio por reexpresin del valor de la moneda extranjera;
f) eventuales reclamos de terceros por diferente interpretacin de textos legales u otras
causas;
g) compromisos de compra o venta de bienes o servicios;
h) despidos: cuando el personal rota mucho.
Dificultades:

Que no sean probables;

Que no se puedan medir objetivamente;
Determinacin del monto de la previsin
Fuente o respaldo de la contingencia.

Desvos:

Que se incluyan conceptos que no corresponden;

Que se distorsionen los resultados;
Contingencias no registradas ni expuestas.

Principales fines:
1. Verificar que las contingencias existan:;
2. Verificar que sea un monto probable;

68

3. Verificar que el criterio se aplique uniformemente;

4. Verificar la correcta exteriorizacin.
Controles tpicos
1- Separacin de la funcin de quien determina el nacimiento o modificacin de una
situacin contingente, de quien lo registr contablemente. Por ejemplo, quien tiene a su cargo la
concesin de financiacin a los clientes no debe efectuar el registro de altas y bajas a la
previsin de deudores incobrables.
2- La estimacin del monto de una contingencia por el responsable del sector donde se
produce, debe quedar sujeta a la revisin de un funcionario responsable ajeno a ese sector.
3- Las contingencias que vienen contabilizadas de ejercicios anteriores, deben ser
reanalizadas al cierre de cada periodo evitando cancelaciones o actualizaciones automticas.
4- El seguimiento de los A y P contingentes.
5- La preparacin de anlisis peridicos de los correspondientes saldos contables.
Procedimientos:
- Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y anlisis de las
previsiones constituidas en el periodo;
- Anlisis de la documentacin y de registros contables que puedan revelar la existencia de
incertidumbres no consideradas: En particular se recomienda revisar: las actas de
asamblea y directorio, contratos importantes, correspondencias con entes fiscales y
previsionales, correspondencia con los abogados, solicitudes de confirmacin a bancos, y
tambin las enviadas a otras entidades financieras, ordenes de compra importantes,
revisin de imputaciones a las cuentas que representen gastos legales, honorarios por
juicios, gastos causdicos;
- Solicitud de informacin a los asesores legales: consiste en el envo de una carta a los
abogados del cliente del auditor, solicitando informacin sobre reclamos y juicios
pendientes, tanto de los iniciados por el ente como aquellos en los que ella fue
demandada, acerca de las posibilidades de obtener un resultado favorable o desfavorable,
monto de la demanda actualizado a la fecha de cierre del ejercicio, costos probables, etc.
- Revisin de los hechos posteriores al cierre de ejercicio y hasta la fecha del informe del
auditor.
- Exposicin: a este respecto se deber constatar el cumplimiento de las normas legales y
profesionales y en particular: segregacin de las previsiones en corrientes y no corrientes;
verificar la confeccin, en su caso, en el anexo correspondiente y de la informacin all
expuesta; verificar que se suministre informacin mediante notas en los casos de
contingencias que no pueden ser previstas contablemente.
- Sobre las disminuciones por concreciones de contingencias, por muestreo: examinar las
autorizaciones del caso; constatar que el importe contabilizado haya sido calculado con el
criterio que, segn las NC debi aplicarse.
- Para obtener una seguridad razonable de que no se han omitido pasivos contingentes, el
auditor debera:
1. considerar la informacin que haya conocido con motivo de la revisin de otros
rubros, de las actas de los rganos de gobierno, disposiciones legales, contratos
y otros documentos importantes.
2. requerir que la administracin del cliente confirme que no hay contingencias
que deban haber sido contabilizadas y no lo fueron.
3. obtener informes de los abogados que defienden los intereses del cliente en
juicios o arreglos extrajudiciales.
Capital propio aportado:

69

Conceptos de las partidas que integran el componente: dentro del PN se concentran las
transacciones ocurridas en el ente con relacin a sus propietarios y con los resultados de la
actividad. El PN es la porcin que del conjunto de los activos corresponde a los propietarios del
ente. Se incluyen los aportes y retiros de los propietarios, la acumulacin y distribucin de los
resultados y otras reservas de resultados para fines especficos o constituidas por disposiciones
legales.
Partidas de Capital: Capital social, Ajuste del capital, Primas de emisin, Aportes irrevocables.
Partidas de Resultados: Resultados Acumulados, Reserva legal, facultativa, por revalo tcnico.
Movimientos:

Aumentos:
1. Incorporacin por capitalizacin contractual;
2. Incorporacin por capitalizacin no contractual (Ap irrevocables);
3. Incorporacin por primas de emisin;
4. Incorporacin por capitalizacin derivadas de ajustes de valuacin;
5. Incorporacin por capitalizacin de ganancias;
6. Incorporacin por capitalizacin de deudas.
Disminuciones:
1. Por descapitalizacin contractual;
2. Por descapitalizacin no contractual;
3. Por descapitalizacin derivadas de ajustes de valuacin;
4. Por descapitalizacin derivadas de prdidas.

Dificultades:

Jurdicas:
1. Conocimiento de prescripciones legales;
2. Conocimiento de prescripciones contractuales;
3. Conocimiento de resoluciones asamblearias;
4. Conocimiento de restricciones concertadas.
Econmicas:
1. Valuacin de capitalizacin contractual;
2. Valuacin de capitalizacin por ajustes;
3. Valuacin del capital actual.
Contables:
1. Registracin de la realidad econmica y jurdica;
2. Exteriorizacin adecuada a dicha realidad econmica y jurdica;

Desvos:

Aportes en especie sobrevaluados;

Aportes en especie subvaluados;
Capitalizacin de ajuste de valuacin en exceso;
Capitalizacin de ajuste de valuacin en defecto;
Incumplimiento de requisitos legales o contractuales.

Principales fines:
1. Certificar si se cumplieron compromisos de aportes: testimonios para verificarlo:
estatutos o contratos sociales, actas de asamblea, actas de directorio, balances, registro
de acciones, registro de asistencia a las asambleas, contrato de suscripcin de acciones,
certificados de cancelacin, inventarios de aportacin, tipos de aportes.
2. Verificar si el monto contable es correcto:

70

 Auditora preliminar: magnitud del ente y sus inversiones fijas; comparacin de

montos con el ejercicio anterior.
3. Verificar si se observaron requisitos legales y contractuales:
Auditora preliminar: tipo de sociedad; normas de CI vigentes; informes
precedentes sobre saldos.
Auditora de sistemas: constatar la autoridad pertinente y el cotejo de
operaciones con normas legales y contractuales.
Auditora de saldos: verificar contratos, escrituras.
4. Verificar si la exteriorizacin es adecuada:
Auditora preliminar: tipo de sociedad y normas que lo rigen; normas tcnicas
en uso de la empresa; normas de CI; informes precedentes sobre el rubro.
Auditoria de sistema: evaluacin de tcnicas del sector donde se confeccionan;
verificar el cumplimiento de normas legales.
Auditora de saldos: verificar aspectos tcnicos y legales.
Procedimientos de auditoria:
1. Procedimientos analticos:
Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los
presupuestados con respecto al total del capital, acciones en circulacin por tipo,
acciones propias en cartera, dividendos pagados o a pagar. Para llevar a cabo esta
prueba puede obtenerse informacin de los registros contables o bien de los registros de
actas de reuniones de organismos de direccin y administracin.
Considerar la razonabilidad global de las emisiones, reembolsos y recompras
multiplicando el total de las acciones por el precio estipulado o el precio promedio de
mercado para cuando las acciones cotizan en bolsas.
2. Pruebas de cumplimiento de controles:
Revisin gerencial de los estados financieros interinos, y de las comparaciones con
montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de
acciones en circulacin por tipo, acciones propias en cartera, ganancias por accin,
primas de emisin, resultados acumulados, dividendos pagados y a pagar.
Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de cantidad de accionistas,
opciones otorgadas, ejercidas y pendientes.
Las conciliaciones de los listados de cuentas del PN y de dividendos con el mayor
general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Las transacciones del PN son revisadas para verificar su cumplimiento con las
resoluciones del directorio y la asamblea, estatutos de la empresa, acta constitutiva y
requerimientos de los organismos de control.
Los certificados de acciones son prenumerados y los documentos faltantes son
investigados en forma oportuna.
Obtener evidencia para confirmar que los certificados no emitidos y las acciones
propias en cartera son guardadas en cajas de seguridad.
3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos:
Obtener el listado de las transacciones que afectan cuentas del PN y revisar las actas de
las reuniones de directorio para verificar la autorizacin de emisin o compra de
acciones, controlar la documentacin de la emisin original, confirmar la emisin,
reembolso o recompra, comparar las integraciones con recibos y con la documentacin
de respaldo, obtener la confirmacin del asesor legal de que las transacciones de
acciones fueron realizadas de acuerdo con los requerimientos estatutarios y de los
organismos de control. Confirmar las acciones en circulacin con agentes externos de
registro.

71

Multiplicar las acciones en circulacin por el valor nominal y comparar con el mayor
general.
Controlar las actas constitutivas para verificar la cantidad de acciones autorizadas.
Obtener la confirmacin del asesor legal de que las transacciones de dividendos estn
de acuerdo con los estatutos de la compaa y acuerdos contractuales.
Recalcular los dividendos declarados pero no pagados al final del periodo y comparar
con el mayor general.

Empresa en marcha:
Se basa en la presuncin de que la empresa continuar en funcionamiento por un periodo de
tiempo suficientemente largo como para permitir el cargo contra los ingresos de los costos de
los activos fijos durante sus vidas tiles, para amortizar durante un periodo apropiado aquellos
costos que han sido diferidos, para pagar los pasivos a su vencimiento y para cumplir con los
compromisos contractuales. El auditor debe mantenerse alerta para detectar cualquier indicacin
de que la presuncin de empresa en marcha es falsa.
Procedimientos: revisin del presupuesto o de los pronsticos, y las proyecciones de flujo de
fondos de la compaa para, por lo menos, el ao siguiente; revisin de cualquier estado
financiero e informe interno por el periodo que se inicia, concentrando la atencin en
tendencias; revisin de las actas de las asambleas de accionistas y de las reuniones del
directorio, en la bsqueda de referencias al problema del concepto de empresa en marcha.
Aportes irrevocables RT 17:
Aportes irrevocables para futuras suscripciones de acciones:
La contabilizacin de estos aportes debe basarse en la realidad econmica. Por lo tanto, slo
deben considerarse como parte del patrimonio los aportes que:
a) hayan sido efectivamente integrados;
b) surjan de un acuerdo escrito entre el aportante y el rgano de administracin del ente que
estipule:
1) que el aportante mantendr su aporte, salvo cuando su devolucin sea decidida por la
asamblea de accionistas (u rgano equivalente) del ente mediante un procedimiento similar
al de reduccin del capital social;
2) que el destino del aporte es su futura conversin en acciones;
3) las condiciones para dicha conversin;
c) hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas (u rgano equivalente) del ente o por su
rgano de administracin ad-referndum de ella.
Los aportes que no cumplan las condiciones mencionadas integran el pasivo.
Aportes irrevocables para absorber prdidas acumuladas
Los aportes efectivamente integrados, destinados a absorber prdidas, sern registrados en el
patrimonio neto modificando los resultados acumulados, siempre que hayan sido aprobados por
la asamblea de accionistas (u rgano equivalente) del ente o por su rgano de administracin adreferndum de ella.
LSC:

Reserva legal.
ARTICULO 70. Las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades
por acciones, deben efectuar una reserva no menor del cinco por ciento (5 %) de
las ganancias realizadas y lquidas que arroje el estado de resultados del ejercicio,
hasta alcanzar el veinte por ciento (20 %) del capital social.
Cuando esta reserva quede disminuida por cualquier razn, no pueden distribuirse
ganancias hasta su reintegro.

72

Otras reservas.
En cualquier tipo de sociedad podrn constituirse otras reservas que las legales,
siempre que las mismas sean razonables y respondan a una prudente
administracin. En las sociedades por acciones la decisin para la constitucin de
estas reservas se adoptar conforme al artculo 244, ltima parte, cuando su monto
exceda del capital y de las reservas legales: en las sociedades de responsabilidad
limitada, requiere la mayora necesaria para la modificacin del contrato.
Ganancias: prdidas anteriores.
ARTICULO 71. Las ganancias no pueden distribuirse hasta tanto no se cubran
las prdidas de ejercicios anteriores.
Cuando los administradores, directores o sndicos sean remunerados con un
porcentaje de ganancias, la asamblea podr disponer en cada caso su pago aun
cuando no se cubran prdidas anteriores.
Suscripcin total. Capital mnimo.
ARTICULO 186. El capital debe suscribirse totalmente al tiempo de la
celebracin del contrato constitutivo. No podr ser inferior a PESOS CIEN MIL ($
100.000). Este monto podr ser actualizado por el Poder Ejecutivo, cada vez que
lo estime necesario.
Integracin mnima en efectivo.
ARTICULO 187. La integracin en dinero efectivo no podr ser menor al
veinticinco por ciento (25 %) de la suscripcin: su cumplimiento se justificar al
tiempo de ordenarse la inscripcin con el comprobante de su depsito en un banco
oficial, cumplida la cual, quedar liberado.
Aportes no dinerarios.
Los aportes no dinerarios deben integrarse totalmente. Solo pueden consistir en
obligaciones de dar y su cumplimiento se justificar al tiempo de solicitar la
conformidad del artculo 167.
Aumento de capital.
ARTICULO 188. El estatuto puede prever el aumento del capital social hasta
su quntuplo. Se decidir por la asamblea sin requerirse nueva conformidad
administrativa. Sin perjuicio de lo establecido en el artculo 202, la asamblea solo
podr delegar en el directorio la poca de la emisin, forma y condiciones de
pago. La resolucin de la asamblea se publicar e inscribir.
En las sociedades annimas autorizadas a hacer oferta pblica de sus acciones, la
asamblea puede aumentar el capital sin lmite alguno ni necesidad de modificar el
estatuto. El directorio podr efectuar la emisin por delegacin de la asamblea, en
una o mas veces, dentro de los dos (2) aos a contar desde la fecha de su
celebracin.
Capitalizacin de reservas y otras situaciones.
ARTICULO 189. Debe respetarse la proporcin de cada accionista en la
capitalizacin de reservas y otros fondos especiales inscriptos en el balance, en el
pago de dividendos con acciones y en procedimientos similares por los que deban
entregarse acciones integradas.
Reduccin voluntaria del capital.
ARTICULO 203. La reduccin voluntaria del capital deber ser resuelta por
asamblea extraordinaria con informe fundado del sndico, en su caso.
Requisitos para su ejecucin.
ARTICULO 204. La resolucin sobre reduccin da a los acreedores el derecho
regulado en el artculo 83, "inciso 2", y deber inscribirse previa la publicacin
que el mismo requiere.
Esta disposicin no regir cuando se opere por amortizacin de acciones
integradas y se realice con ganancias o reservas libres.
Reduccin por prdidas: requisito.

73

ARTICULO 205. La asamblea extraordinaria puede resolver la reduccin del

capital en razn de prdidas sufridas por la sociedad para restablecer el equilibrio
entre el capital y el patrimonio social.
Reduccin obligatoria.
ARTICULO 206. La reduccin es obligatoria cuando las prdidas insumen las
reservas y el 50 % del capital.
Adquisicin de sus acciones por la sociedad.
ARTICULO 220. La sociedad puede adquirir acciones que emiti, slo en las
siguientes condiciones:
1) Para cancelarlas y previo acuerdo de reduccin del capital;
2) Excepcionalmente, con ganancias realizadas y lquidas o reservas libres,
cuando estuvieren completamente integradas y para evitar un dao grave, lo que
ser justificado en la prxima asamblea ordinaria;
3) Por integrar el haber de un establecimiento que adquiere o de una sociedad que
incorpore.
Acciones adquiridas no canceladas. Venta.
ARTICULO 221. El directorio enajenar las acciones adquiridas en los
supuestos 2 y 3 del artculo anterior dentro del trmino de un (1) ao; salvo
prrroga por la asamblea. Se aplicar el derecho preferente previsto en el artculo
194.
Suspensin de derechos.
Los derechos correspondientes a esas acciones quedarn suspendidos hasta su
enajenacin; no se computarn para la determinacin del qurum ni de la mayora.

Remuneracin.
ARTICULO 261. El estatuto podr establecer la remuneracin del directorio y
del consejo de vigilancia; en su defecto, la fijar la asamblea o el consejo de
vigilancia en su caso.
El monto mximo de las retribuciones que por todo concepto puedan percibir los
miembros del directorio y del consejo de vigilancia en su caso, incluidos sueldos y
otras remuneraciones por el desempeo de funciones tcnico-administrativas de
carcter permanente, no podrn exceder del veinticinco por ciento (25%) de las
ganancias.
Dicho monto mximo se limitar al cinco por ciento (5%) cuando no se
distribuyan dividendos a los accionistas, y se incrementar proporcionalmente a la
distribucin, hasta alcanzar aquel lmite cuando se reparta el total de las ganancias.
A los fines de la aplicacin de esta disposicin, no se tendr en cuenta la reduccin
en la distribucin de dividendos, resultante de deducir las retribuciones del
Directorio y del Consejo de Vigilancia.
Cuando el ejercicio de comisiones especiales o de funciones tcnico
administrativas por parte de uno o ms directores, frente a lo reducido o a la
inexistencia de ganancias impongan la necesidad de exceder los lmites prefijados,
slo podrn hacerse efectivas tales remuneraciones en exceso si fuesen
expresamente acordadas por la asamblea de accionistas, a cuyo efecto deber
incluirse el asunto como uno de los puntos del orden del da.

Capital propio autogenerado:

El Capital propio autogenerado proviene del exceso de utilidades que no se
distribuyeron. A partir del primer ejercicio comienza a generarse utilidades. El que
genera la empresa, el derecho de los titulares de un ente econmico sobre el incremento
del capital activo del mismo operado a travs de ganancias retenidas.

74

Dificultades:
Jurdicas:
1. Conocimiento de prescripciones legales;
2. Conocimiento de prescripciones estatutarias;
3. Conocimiento de resoluciones de las asambleas;
4. Conocimiento de restricciones concertadas.

Contables:
1. Registracin de afectaciones de ganancias autnticas;
2. Exteriorizacin adecuada a dicha realidad econmica y jurdica.
Desvos:

Retencin de ganancias no autnticas;

Afectacin o desafectacin en discordancia con disposiciones legales o
contractuales.

Principales fines:
1. Verificar si se retuvieron ganancias autnticas;
2. Verificar si se observaron requisitos legales y contractuales;
3. Verificar si la exteriorizacin es adecuada.
Cuentas de orden:
Son aquellas que tienen por objeto reflejar las relaciones jurdicas sin producir
alteraciones en la composicin y valor del patrimonio. Se acuerdan con el objeto de
procurar efectos favorables en el desenvolvimiento econmico del ente.
No reflejan contingencias. Se exponen al pie del Estado de situacin patrimonial, ya sea
en el activo como en el pasivo. No tienen incidencias en el patrimonio neto.
Ejemplos: documentos descontados, bienes de terceros, fianzas y garantas otorgadas.
Mercaderas recibidas en consignacin:
OA
OP

Mercaderas recibidas en consignacin

a proveed merc recib en consig

Por la venta:
Aa
Caja
Pna
OP
OA

a comisiones ganadas
A prov merc rec en consig

prov merc rec en consig

a merc rec en consig

Documentos a cobrar descontados:

Doc Desc
A bco doc Desc
Dificultades:

Criterios seguidos por el ente para su registracin.

Involucran a veces bienes de terceros que pueden mezclarse con los propios.

75

Cantidad de operaciones que se realizan (por ejemplo se descuentan todos los

documentos).

Desvos:
Eventualidades omitidas de registrar;
Contratos no conocidos;
Existencia de avales y /o garantas dadas ocultas, no registradas y de difcil
identificacin.
Principales fines:
1. Verificar que cuentas de orden existen;
2. Verificar el mantenimiento de criterios uniformes;
3. Exposicin.
Procedimientos:
Bienes de propiedad de terceros:
1- Comprobar fsicamente los bienes de propiedad de terceros (inspeccin ocular).
2- Verificar su estado.
3- Que no se mezclen con las mercaderas de propiedad de la empresa.
4- Obtener confirmacin de los propietarios de los bienes.
5- Examinar que la valuacin se haya realizado conforme a los valores corrientes al cierre.
Avales y garantas:
Otorgados por la empresa como contraprestacin de otra operacin: por ejemplo prstamo
recibido.
1- Obtener confirmacin de los beneficiarios de fianzas y avales o de los acreedores.
2- Examinar actas de directorio en los que frecuentemente debern haberse aprobado los
mismos.
3- Que la persona que lo otorg sea la que estaba autorizada.
1. Seguimiento de la informacin expuesta al cierre del ejercicio anterior: de esta forma se
tratar de determinar si las situaciones informadas han desaparecido en el transcurso del
ejercicio o si se mantienen al cierre. Tambin dar la pauta de si los valores han sido
actualizados o no.
2. Anlisis de documentacin que pueda revelar hechos no contemplados: se deber
observar la existencia o no de contratos o convenios de los que pueda surgir la
existencia de bienes de terceros recibidos en garanta, consignacin o comodato,
emisin de acciones con dividendo acumulativo, etc.
3. Relacionar el anlisis de la informacin con la revisin de los restantes rubros: no cabe
duda de que si bien el anlisis de las cuentas de orden y/o de las notas respectivas,
permitir al auditor opinar sobre ellas, no es menos cierto que la mayor parte de los
elementos de juicio tendrn su origen en los anlisis efectuados para otros rubros. Por
ejemplo, el anlisis de la cuenta documentos a cobrar, conlleva el anlisis de los
documentos descontados y el estudio de contingencias o incertidumbres puede terminar
en el convencimiento del auditor de que corresponde contabilizar una previsin o
exponer la situacin mediante notas.
4. Visualizar los bienes de propiedad de terceros y confirmar el estado en que se
encuentran: este es realmente un procedimiento propio de este tipo de cuentas o notas y
consiste en un inventario de dichos bienes constatando su estado a fin de determinar
contingencias o verdaderos pasivos por faltantes o deterioros.
5. Obtener confirmaciones de los propietarios de los bienes y de los beneficiarios de
fianzas o avales: guarda similitud con los pedidos de confirmacin de saldos de

76

deudores y acreedores. Adicionalmente a lo expuesto en los rubros respectivos cabe

acotar la necesidad de identificar perfectamente en la carta los bienes de que se trata y el
estado en que se encuentran.
6. Solicitud de confirmacin a la gerencia.
7. Revisin de hechos posteriores al cierre y hasta la fecha del informe del auditor.
8. Confirmaciones bancarias de descuentos de documentos de terceros.
9. Confirmacin a proveedores (mercaderas en consignacin).
10. Inspeccin ocular (mercaderas en consignacin).
Estado de resultados:
El examen de resultados implica la auditoria del estado de resultados y no solamente la revisin
de las cuentas de resultados individualmente consideradas. Se trata entonces del
control del estado de resultados, bsico, de presentacin obligatoria, segn las
normas sobre exposicin de la informacin contable (RT 8 y 9) y en su caso normas
legales vigentes que las han adoptado.
Enfoque de auditoria:
La tarea ms importante del auditor, en su revisin especfica del estado de resultados, ser la de
verificar la razonable exposicin de la informacin, atento a que la valuacin de estos conceptos
ya debera haber sido validada durante el transcurso de la auditoria. Ejemplo:
VENTAS: incluido en la revisin de ventas, cuentas a cobrar, cobranzas.
CMV: incluido en la revisin de compras, cuentas a pagar, existencias y costos, sueldos y
jornales, activo fijo, depreciaciones.
Procedimientos:
1. Comparacin de los resultados con los de igual periodo del ejercicio anterior. La
comparacin de cifras podr hacerse mediante: anlisis vertical (comparar la relacin
costo de ventas / ventas de dos ejercicios distintos); anlisis horizontal (comparar los
montos de ventas del ao anterior con los del ao actual).
2. Comparacin de los resultados con las cifras presupuestadas.
3. Construccin de ndices (ganancia bruta / ventas, ganancia neta / ventas, rentabilidad,
etc.) y compararlos con los de periodos anteriores o con los que resultaran en funcin de
las cifras presupuestadas.
4. Anlisis de las vinculaciones: evaluar si aquellas evidencias reunidas hasta el momento
y relacionadas con los ingresos, costos de ventas y gastos, son suficientes. Profundizar
en aquellos aspectos que considere necesario. Auditar los conceptos no examinados
cuya importancia relativa as lo exija.
5. Revisin analtica (PGR): Fundamentalmente, los procedimientos bsicos utilizados en
las pruebas globales son: las comparaciones de cifras y porcentajes y las relaciones
porcentuales
6. Procedimientos para rubros determinados: existen algunas cuentas de resultados que por
el hecho de estar vinculadas a diversas cuentas del activo y del pasivo, sus partidas
debitadas o acreditadas no quedan suficiente y sistemticamente analizadas por el
auditor, cuando ste realiza el examen de los rubros patrimoniales. Algunos ejemplos
son: honorarios, publicidad y propaganda, gastos de viajes, gastos de agasajos a
clientes, otros ingresos, otros egresos, resultados extraordinarios.
Las pruebas bsicas, de aplicacin comn para todos los rubros especiales enunciados
precedentemente son:

77

 Examen del circuito saldos del mayor-comprobantes: a partir del mayor se

seleccionan las partidas que se considera conveniente revisar, se observan los
asientos que dieron lugar a esos pases del mayor y se contina examinando el
circuito que gener esa informacin contable hasta llegar a la prueba
documental original.
Los procedimientos de corte tanto de compras como de pagos; el anlisis de
ciertos hechos posteriores como la aparicin de una campaa publicitaria
nueva, las primeras rendiciones despus del cierre de ejercicio por gastos de
viajes, etc.; el examen del circuito prueba documental-partidas del mayor, que
se inicia con la compulsa de los comprobantes originales como facturas,
recibos, contratos, resoluciones contenidas en actas de reuniones del rgano
directivo y de asambleas de socios.
7. Verificacin de la informacin expuesta en el estado de resultados e informacin
complementaria y que tambin aparece en el resto de los estados contables.
Capital autogenerado Vs. Resultado autogenerado:
Capital autogenerado es el que se genera por el desarrollo de la empresa, tambin por el
resultado autogenerado. El resultado autogenerado es el resultado por tenencia.
Auditoria e informe sobre Estados Consolidados
El Estado Consolidado es donde la empresa que tiene bajo control a otra unen los estados.
Procedimientos de auditoria:
1) Verificar la participacin social de la sociedad controlante en la o las sociedades controladas,
a fin de determinar la procedencia de la consolidacin de acuerdo con las normas legales y
tcnicas, a tal efecto se deber: analizar la composicin del rubro inversiones en valores
mobiliarios de la sociedad controlante; verificar los estatutos actualizados de las sociedades
controladas; verificar libros de asistencia a asambleas y los libros de registros de accionistas de
las controladas a efectos de comprobar la formacin de la voluntad social; continuar estos
procedimientos en las sociedades controladas hasta agotar las posibilidades de control a travs
de ellas.
2) Verificar las fechas de cierre, y los periodos a consolidar, si las fechas no coinciden los
procedimientos a seguir son: si el cierre de la controlada no excede los 3 meses antes de la
controlante, y no se prepararon estados contables especiales de la controlada a la fecha de cierre
de la controlante y por igual periodo de tiempo, se pedir a la controlada una carta de gerencia
que indique la no existencia de hechos que modifiquen sustancialmente la situacin patrimonialfinanciera y los resultados de la misma hasta el cierre de los EECC y de la emisin del dictamen
del auditor de la sociedad controlante. Si hay ms de 3 meses de diferencia se deber pedir a la
controlada EECC especiales a la fecha de cierre de la controlante. Para las dos situaciones
anteriores se deben tener en cuenta que los EECC abarquen igual periodo de tiempo, y ver
tambin la aplicacin de normas legales y tcnicas que correspondan.
4) Verificar la aplicacin de criterios de valuacin y exposicin homogneos, a tales efectos
deber: analizar conceptualmente los EECC y sus notas; informarse sobre la existencia de
normas que establezcan bases de valuacin y exposicin; solicitar informacin a los auditores
de las otras sociedades sobre criterios de valuacin y exposicin auditados.
5) Verificar el mtodo de consolidacin;
6) Eliminacin de las operaciones recprocas;
7) Eliminacin de resultados no trascendidos a terceros.
Auditoria e informe sobre Estados Proyectados:

78

El auditor debe tomar conocimiento de las caractersticas de la empresa, naturaleza de sus

actividades, sus principales productos, el mercado actual en el que desenvuelve y su potencial
futuro, los factores externos, los indicadores de la economa. Su ubicacin geogrfica, las
caractersticas de su produccin, la relacin de su presupuesto con el de otras entidades que
desarrollan la misma actividad, sus clientes y proveedores ms importantes. Tomar
conocimiento de los estados proyectados en su conjunto e interpretarlos tratando de definir
claramente si se trata de resultados obtenidos de la aplicacin de premisas esperadas o si
errneamente se prepararon en funcin de metas deseables de muy difcil concrecin.
Elementos:
1) PREMISAS: metas viables o posibles que elabora la direccin a los efectos de estimar
que va a suceder con la empresa en el futuro. El auditor debe: verificar las fuentes utilizadas;
observar el realismo de esas estimaciones; si existe respaldo de asesores u opiniones de terceros;
respaldo en el anlisis de la razonabilidad en la aplicacin de las premisas.
2) BASE CONTABLE: es toda informacin contable, fundamentalmente histrica que sirve
de base para realizar las proyecciones. El auditor debe revisar: los principios contables
adoptados por el ente; estadsticas y otras informaciones extracontables.
3) BASE DE PROYECCIN: son todas las tcnicas (como tcnica de presupuestacin),
presupuestos, procedimientos que se aplican a los efectos de elaborar las cifras de los estados
proyectados. El auditor debe analizar: si hubo cuidado en la elaboracin de esas proyecciones;
correspondencia entre las proyecciones y las premisas; regularidad en la elaboracin de
proyecciones; relacin entre cifras reales y proyectadas (control de desvos); vinculacin con la
naturaleza y antecedentes del negocio; si la empresa ha tenido en cuenta en sus proyecciones los
factores de crecimiento, cambio, previsin y correccin; si la empresa ha utilizado los servicios
de auditoria.
La doctrina dice que se podra opinar si estn bien hechas las bases contables y
proyectadas, pero no se podra opinar sobre las premisas. Pero la ctedra piensa que no
estara mal opinar sobre las premisas si el auditor toma los recaudos necesarios.
Procedimientos:
- Si posee departamentos con gente capacitada para que brinde informacin
prospectiva (PGR);
- Si existe control presupuestario, EECC mensuales, integracin de los
presupuestos (PCC);
- Pruebas matemticas sobre las expresiones numricas de las estimaciones;
- Examen de documentacin importante; comprobacin de informaciones
relacionadas;
- Comparaciones en valores absolutos y relativos de los rubros de los estados
proyectados respecto de los estados contables histricos anteriores.
- Anlisis de tendencias.
- Obtencin de los distintos sectores de la empresa la informacin preparada
analizando fundamentalmente los criterios de la elaboracin de la siguiente
informacin bsica: presupuesto de ventas, de ingresos y egresos, estado de
resultados y de situacin patrimonial proyectado.
- Verificar que en las notas a los EECC proyectados se revele en forma clara y
precisa el mtodo seguido para la confeccin de los mismos.
- Determinar ndices, tendencias y relaciones lgicas en los EECC proyectados,
indagando especialmente en los casos en que los mismos se parten de las
tendencias que ha tenido la empresa en el pasado y obteniendo explicaciones
sobre los hechos o razones que modificarn, segn la gerencia, la tendencia
pasada.
- Obtener manifestaciones escritas de la gerencia que incluyan una descripcin de
las premisas y estimaciones propias realizadas por la direccin de la empresa.

79

Balance Social:
Ley 25877:
Las empresas que ocupen a ms de TRESCIENTOS (300) trabajadores debern elaborar,
anualmente, un balance social con informacin relativa a condiciones de trabajo y empleo, costo
laboral y prestaciones sociales a cargo de la empresa. Este documento ser girado por la
empresa al sindicato con personera gremial.
El balance social incluir:
a) Balance general anual, cuenta de ganancias y prdidas, notas complementarias, cuadros
anexos y memoria del ejercicio.
b) Estado y evolucin econmica y financiera de la empresa y del mercado en que acta.
c) Incidencia del costo laboral.
d) Evolucin de la masa salarial promedio. Su distribucin segn niveles y categoras.
e) Evolucin de la dotacin del personal y distribucin del tiempo de trabajo.
f) Rotacin del personal por edad y sexo.
g) Capacitacin.
h) Personal efectivizado.
i) Rgimen de pasantas y prcticas rentadas.
j) Estadsticas sobre accidentes de trabajo y enfermedades inculpables.
k) Tercerizaciones y subcontrataciones efectuadas.
l) Programas de innovacin tecnolgica y organizacional que impacten sobre la plantilla de
personal o puedan involucrar modificacin de condiciones de trabajo.
El primer balance social de cada empresa o establecimiento corresponder al ao siguiente al
que se registre la cantidad mnima de trabajadores legalmente exigida.
RT 36:
Objetivo: demostrar como contribuye la org, o pretende hacerlo, a las mejoras econmicas,
ambientales y sociales, a nivel local, regional y/o global.
Modelos metodolgicos: existen muchos modelos para elaborar e BS pero se utiliza el GRI, con
la misin de desarrollar los lineamientos econmicos comunes para que las empresas, gobiernos
y ONG puedan informar sobre su desempeo econmico, ambiental y social (dimensiones).
Se incluir en el BS en que nivel se aplic el Marco de elaboracin de Memorias del GRI, para
lo que existe una matriz con 3 niveles: C, B, A.
Concepto: es un instrumento para medir, evaluar e informar el resultado de la poltica
econmica, social y ambiental de la organizacin.
Estructura:
1. Memoria de sustentabilidad;
2. Estado del valor econmico generado y distribuido: es un estado econmico financiero
que muestra el valor econmico generado por una organizacin, y a su vez revela como
se distribuye entre los grupos sociales que han contribuido a su creacin.
Presentacin:
Junto con los EECC; o
Por separado, haciendo referencia en el BS, a los EECC.
Interpretacin 6:

80

Adecuada evaluacin de las actividades de control relacionadas con la informacin que

se utilizar en los indicadores econmicos.
Los indicadores econmicos se dividen en: aspecto desempeo econmico; aspecto
presencia en el mercado; aspecto impactos econmicos indirectos.

Indicadores econmicos:

EC 1, Valor econmico generado y distribuido: los procedimientos de auditora estn

destinados a verificar la info que se presenta y que surge de la aplicacin de las normas
contables.
EC 2, Consecuencias financieras y otros riesgos y oportunidades para las actividades de
la organizacin derivadas del cambio climtico: el ente debe informar si se consideran
los riesgos y oportunidades que ocasiona el cambio climtico, como tambin el impacto
financiero.
EC 6, Poltica, prcticas y proporcin de gastos correspondiente a proveedores locales:
los procedimientos: definicin de lo que se entiende por local, identificacin de los
proveedores, constancia de si lo org tiene preferencia por estos proveedores.

Indicadores de dimensin ambiental:

EN 1, Materiales utilizados por peso o volumen: puede permitir conocer los materiales
de entrada y proceso, como el cumplimiento legal, ambiental en la manipulacin,
almacenaje, proceso y traslado de los elementos.
EN 3, Consuma directo de energa desglosado por fuentes primarias: identificacin de
las fuentes de energa que utiliza la organizacin.

Indicadores sobre prcticas laborales y trabajo digno:

LA 1, Desglose del colectivo de trabajadores por tipo de empleo, contrato y regin:

identificar el CCT aplicable al sector; cotejar que la nmina salarial sea la adecuada;
constatar que los contratos tengan un respaldo adecuado.
LA 6 a LA 9, Salud y seguridad en el trabajo: constatar la debida utilizacin de los
elementos de proteccin, cotejar info de ausentismo clasificado por justificacin, revisar
cumplimiento de programas de educacin.

Indicadores sobre derechos humanos:

HR 1, Porcentaje y numero total de inversiones que incluyan clusulas de DDHH: con

el objetivo de identificar de que manera las decisiones econmicas de una org tienen en
cuenta los DDHH.
HR 4, Nmero total de incidentes de discriminacin y medidas adoptadas.
HR 6, Actividades identificadas que conllevan un riesgo de explotacin infantil, y
medidas para combatirlo: evaluar actividades proclives a la utilizacin de esa mano de
obra, analizar legajos de personal.

Indicadores del desempeo de la sociedad:

SO 1 a SO 10, Incidencia que las organizaciones tienen en las comunidades que operan
referidas a comunidad, corrupcin, poltica pblica, cumplimiento normativo: medir si
desde los bs o ss ofrecidos hay indicadores de riesgo de corrupcin, evaluar la
pertenencia de prcticas monoplicas.

Informe de auditora:

81

Los EECC que se toman como base deben contar con un informe de auditora, realizado por el
mismo auditor del BS u otro, en el ltimo caso se evaluar si se requieren procedimientos
adicionales.
En cuanto al informe a emitir del BS, los criterios adecuados se refieren a relevancia, integridad,
confiabilidad, neutralidad y comprensibilidad.
Luego que el auditor haya cumplido con todas las tareas de revisin y evaluado la validez y
suficiencia de los elementos de juicio examinados, estar en condiciones de emitir un informe
con:
Una opinin con aseguramiento razonable;
Una manifestacin con aseguramiento limitado; o
Abstenerse de hacerlo como resultado de la tarea llevada a cabo por l y su equipo.
Dicha opinin debe considerar el grado de razonabilidad de la info contenida en el BS, en
funcin a eso la opinin puede se sin salvedades, con salvedades o adversa.

Certificaciones:
Certificacin de EECC (no auditados y sin opinin profesional):
En mi carcter de Contador Pblico independiente emito la presente certificacin sobre la
informacin contable correspondiente a MDP SA que se detalla a continuacin y firmo a los
fines de su identificacin:
I- Detalle de lo que se certifica
1.Estado de Situacin Patrimonial al 31/12/XX
2.Estado de Resultados al 31/12/XX
3.Estado de Evolucin del Patrimonio Neto al 31/12/XX
4.Informacin complementaria al 31/12/XX
II- Alcance de la tarea realizada
a)Que los EECC mencionados en I se encuentran transcriptos en los folios 55 a 75 del libro
Inventarios y Balances Nro. 1 rubricado el 28/12/XX-1 por DPPJ bajo el N 5869.
b)Que dichos EECC surgen de las registraciones de cierre, transcriptas al folio 544 del Libro
Diario General Nro. 3 rubricado el 28/12/XX-1 por DPPJ bajo el N 5870.
III- Certificacin
Como consecuencia de la tarea realizada solo puedo afirmar que los EECC indicados en I
concuerdan con los antecedentes verificados sealados en el prrafo precedente y que los
registros mencionados cumplen con las formalidades requeridas por las disposiciones legales en
vigor.
IV- Informacin especial requerida por disposiciones legales
En cumplimiento de lo dispuesto en el artculo 10 de la ley 17.250 certifico que en los EECC se
incluye una deuda con la Administracin Nacional de Seguridad Social de $ 888.50 resultando
no exigible a esa fecha.
La empresa registra una deuda por IIBB de $235 no exigible al 31/12/XX.
Certificacin contable de saldo a cobrar:
En mi carcter de Contador Pblico independiente emito la presente certificacin de saldo de
cuenta a cobrar por ustedes solicitada a los efectos de ser presentada ante los tribunales civiles y
comerciales de la Provincia de Buenos Aires.
I- Registros y documentacin verificados
a)Copiador Subdiario de Ventas N 6, rubricado bajo el N 4326 el 20/09/XX en la DPPJ.
b)Copiador Subdiario de Ingresos N 5, rubricado bajo el N 8566 el 10/11/XX en la DPPJ.
c)Copias de facturas, recibos, notas de dbito y de crdito detallados en la hoja adjunta.
II-Alcance de la tarea realizada

82

He constatado la concordancia entre la informacin incluida en la hoja adjunta (resumen de

cuenta corriente) y los registros y documentacin indicados en el prrafo precedente.
III-Manifestacin o aseveracin del contador pblico
Certifico que las partidas que componen el saldo por $52.468 de la cuenta a cobrar de MDP SA
con ENNELORNO SA al 31/12/XX incluidas en el Anexo I adjunta firmada por mi solo efecto
de su identificacin y que coincide con los registros y documentacin detallados
precedentemente.
IV-Informacin especial requerida por disposiciones legales
En cumplimiento de lo dispuesto en el artculo 10 de la ley 17.250 certifico que en los EECC se
incluye una deuda con la Administracin Nacional de Seguridad Social de $ 888.50 resultando
no exigible a esa fecha.
Ccertificacin de ingresos:
Seor
En mi carcter de Contador Pblico independiente emito la presente certificacin de ingresos
perteneciente al Sr. XXX, CUIT XXX, quien es ..., para ser presentada ante Z.Z. Sociedad
Annima.
I- Antecedentes verificados
He tenido a la vista registros y documentos correspondientes al Seor X.X., domiciliado
en................... y dedicado al ejercicio profesional de la medicina.
Dichos registros y documentos son los siguientes:
1- Duplicados de recibos por honorarios.
2- Registro de honorarios percibidos.
3- Declaracin Jurada del Impuesto sobre los Ingresos Brutos ao......
II- Alcance de la tarea realizada
A sus efectos dejo constancia que mi labor se limit a verificar la concordancia entre los
ingresos declarados por el Sr. XXX en el resumen mencionado en el apartado anterior y los
dems elementos de juicio.
III- Certificacin
En consideracin a lo manifestado en los apartados precedentes, CERTIFICO que de los
antecedentes verificados surge que el Seor X.X. ha tenido durante el ao..... ingresos por la
suma de pesos................... ($..............).
A sus efectos, considero conveniente consignar que solamente he constatado la concordancia
entre los mencionados ingresos y los registros y documentacin de respaldo detallados en el
apartado I).
IV- Informacin especial requerida por disposiciones legales
Lugar y Fecha
Sello y Firma del Profesional.
Certificacin de integracin capital:
Seores
Presidente y Directores de
X.X. Sociedad Annima
Alberdi 340
Tandil - Provincia de Buenos Aires
En mi carcter de Contador Pblico independiente, emito la presente certificacin de la
integracin del Capital social de X.X. Sociedad Annima, para ser presentada ante la Direccin
Provincial de Personas Jurdicas.
I- Registros verificados
Diario Nro. 3 rubricado el 15 de enero de XX
Actas de Asambleas Nro. 1 rubricado el 8 de abril de XX.

83

Subdiario de ingresos Nro. 5 rubricado el 26 de junio de XX.

II- Certifico que segn surge de los registros antes mencionados el Capital Social de X.X.
Sociedad Annima, de pesos argentinos trescientos mil, se integr de la siguiente manera:
Fecha
Concepto
Importe
10 de agosto
Integracin en efectivo (Subdiario de
$
de XXX
Ingresos Nro. 5 -folio 83 - Diario Nro. 3
80.000
- folio 12)
23 de octubre

18 de enero

Capitalizacin de la cuenta "Anticipo

irrevocable futura suscripcin de acciones" dispuesta por la Asamblea de
accionistas de fecha 20 de octubre de
XXX (Actas de Asambleas Nro. 1 - folio
8 - Diario Nro. 3- folio 42), que fuera
integrado en efectivo segn surge del libro
subdiario de ingresos Nro. 5 -folio 90 y
del libro Diario Nro. 3- folio 26).
Dividendo en Acciones dispuesto por
la Asamblea de accionistas de fecha
10 de enero de XXX (Actas de Asambleas Nro. 1- folios 20/23 y Diario Nro.
3 - folio 73.

TOTAL

60.000

160.000
---------------300.000
==========

III-Tarea realizada.
Se determin la concordancia entre la informacin adjunta, firmada por m a efectos de su
identificacin y los registros indicados en el punto 2. precedente.
Lugar y Fecha
Firma y Sello del Profesional.
Certificacin de manifestacin de bienes y deudas:
Seor
.............
En mi carcter de Contador Publico Independiente, a su pedido certifico la documentacin
sealada en el apartado siguiente.
Mi responsabilidad es la de emitir una certificacin sobre dicha informacin, en base a las
normas profesionales vigentes.
I- Identificacin de la informacin que se certifica
Manifestacin de bienes y deudas del Sr....................
con documento (clase y Nro.) de profesin....................
domiciliado en.............................................
al....de....de XXX., segn lo informa en anexo adjunto, firmado por mi al slo efecto de su
identificacin).
II- Alcance de la tarea realizada
Mi tarea profesional se limit a constatar la concordancia entre el detalle de bienes y deudas
sealados en el apartado 1., con la documentacin de respaldo puesta a mi disposicin y que
detallo a continuacin:
- Resmenes de cuentas bancarias y certificados de depsitos a plazo fijo emitidos por el
Banco............

84

- Comprobantes de pago de cuotas de autoahorro..... hasta Nro......, netas de gastos

administrativos.
- Facturas de compra acompaadas por sus respectivos remitos.
- Escrituras traslativas de dominio y tasaciones firmadas por el martillero....................
- Confirmacin escrita del Banco...................
- Manifestacin por escrito del acreedor..............
III- Manifestacin o aseveracin del contador publico
En base a la tarea mencionada, CERTIFICO que las partidas que integran la manifestacin de
bienes y deudas declarados por el Sr........................ al..... de....... de 199., concuerdan con la
documentacin detallada en el apartado precedente.
IV- Informacin requerida por disposiciones legales
Al................, y segn surge de la documentacin cotejada...................... (especificar
documentacin proporcionada por el comitente) que me ha sido proporcionada, las deudas
devengadas del Sr........................con el Rgimen Nacional de la Seguridad Social, ascienden a
$................... (no existiendo a dicha fecha deuda exigible) o (,siendo exigible a dicha fecha la
suma de $..............).

Lugar y fecha de emisin

Firma del Contador Publico
Certificacin de qurum de asamblea:
En mi carcter de Contador Pblico independiente emito la presente certificacin de qurum de
asamblea para ser presentada ante la DPPJ.
I- Tarea realizada
He constatado la concordancia de la informacin que se incluye en el punto 4, con los registros
y documentos indicados en el apartado siguiente.
II- Registros y documentacin verificados
Registro de accionistas y Depsito de acciones y Registro de asistencia a asambleas generales
rubricados el XX/XX/XX, folios ...., respectivamente.
Actas de Asamblea Nro. 1, rubricado el XX/XX/XX, folio ...
Estatuto de la Sociedad, inscripto en la Matrcula de SA el XX/XX/XX bajo el Nro. 15366.
III- Manifestacin o aseveracin
Certifico que segn surge de los registros y documentacin indicados en el prrafo anterior, a la
Asamblea Extraordinaria de Accionistas de fecha XX/XX/XX, asistieron accionistas que
representan el 70% de las acciones con derecho a voto, cumplindose de esta forma con el
qurum requerido por el art. 244 de la ley 19.550 y los estatutos sociales.
Lugar y fecha de emisin
Firma del Contador Pblico

85