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Chapitre 1 Introduction au contrle de gestion

1. DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION


Le concept de contrle de gestion a beaucoup volu au cours de cette dernire dcennie. Le but est,
ici, de donner une dfinition du concept de contrle de gestion, et de tenter de cerner son champ
dapplication. Commenant par dfinir les mots cl :
Contrle : Il sagit de la maitrise dune situation et sa domination pour la mener vers un sens
voulu. Le verbe Contrler peut signifier en premier lieu vrifier . Cela nous renvoie aux
origines mme du mot contrle , n de la notion de contre-rolle , du latin mdival
contra rotulus . Apparu la cour dAngleterre au xiiie sicle, ce double registre administratif
faisait alors office de duplicata en permettant, par confrontation, de vrifier lexactitude des
informations portes sur un premier registre ou rle . Ainsi, le mot franais "contrle" est
souvent associ celui de vrification. Lorsquau cours d'une vrification, il apparat que les
rgles ne sont pas respectes, il s'en suit gnralement une sanction. Limiter le terme
"contrle" un processus de vrification-sanction conduirait rduire considrablement le
champ de cette discipline. Il convient donc de se tourner vers le mot anglais "Control" qui a un
sens plus large, au sens de matrise et qui traduit d'avantage la complexit de ce domaine de la
gestion.
Gestion : Utilisation dune faon optimale des moyens rares mis la disposition dun responsable
pour atteindre les objectifs fixs lavance.


On peut retenir donc que la fonction du contrle de gestion peut tre dfinie comme un ensemble de
tches permettant d'apprcier des rsultats des centres gestion en fonction d'objectifs tablis l'avance.
Le contrle de gestion peut se dfinir comme un processus daide la dcision permettant une intervention
avant, pendant et aprs laction. Cest un systme global dinformation interne lentreprise qui permet la
centralisation, la synthse et linterprtation de lensemble des donnes figurant les performances de
chacune des activits ou fonctions de lentreprise. Outre le fait quil contribue la reconfiguration de
lentreprise, le contrle de gestion remplit une fonction dinterface, notamment en donnant des lments
darbitrage entre le rfrentiel interne et le march.
Plusieurs auteurs ont dfinis le concept de contrle de gestion:
Dfinition de R.N. Anthony
Ds 1965, Robert N. ANTHONY dfinit le contrle de gestion comme le processus par lequel les managers
sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et efficience dans laccomplissement
des objectifs de lorganisation.
Cette dfinition:
Prsente le contrle de gestion comme tant une fonction d'accompagnement du
dploiement de la stratgie, car il permet de concrtiser les objectifs stratgiques au niveau
de la gestion quotidienne et de formaliser les aptitudes ou les savoir-faire du quotidien au
niveau stratgique;
Offre une vision managriale en soulignant l'implication des dirigeants en matire de
contrle de gestion en dfinissant le modle de performance;
Affirme l'importance de la gestion du couple cot-valeur en formulant le concept
d'efficience.
En 1988, il affinera, ensuite, cette dfinition en faisant de manire explicite le lien entre contrle de gestion
et stratgie dans la mesure o il indique que le contrle de gestion est le processus par lequel les managers
influencent dautres membres de lorganisation pour appliquer les stratgies. Cette conception du contrle
induit deux types de mcanismes
un mcanisme de coordination de la dcision qui cherche rendre le systme plus
performant par une meilleure coordination des processus dallocation des ressources.
un mcanisme danimation qui a pour objectif dagir sur les comportements des acteurs
dans le sens attendu par lorganisation. Il concerne les aspects humains (motivation,
rtributions, incitations, apprentissage, culture...).
Dfinition de A . Khemakhem
Le contrle de gestion pour est le processus mis en uvre au sein dune entit conomique pour
sassurer dune mobilisation efficace et permanente des nergies et des ressource en vue datteindre
lobjectif que vise cette entit .
Dfinition du PCG 1982
Le contrle de Gestion est lensemble de dispositifs prise pour fournir aux dirigeants et aux divers
responsables des donnes chiffres priodique caractrisant la marche de lentreprise .leur comparaison
avec des donnes passees ou prvues peut le cas chant inciter les dirigeants a dclencher des mesure
correctives
Dfinition de H. Bouquin
On conviendra dappeler contrle de gestion les dispositifs et processus qui garantissent la cohrence
entre la stratgie et les actions concrtes et quotidiennes .
Dfinition de Alain BURLAUD et Claude SIMON
Le contrle de gestion est un systme de rgulation des comportements de l'homme dans l'exercice de sa
profession et, plus particulirement lorsque celle-ci s'exerce dans le cadre d'une organisation .
Cette dfinition souligne le rle, abondamment dvelopp par les thories des organisations, du contrle
de gestion en matire de coordination des comportements. Une organisation est constitue d'tres
humains poursuivant des objectifs propres qui sont gnralement diffrents de ceux de l'organisation. Le
contrle de gestion doit s'efforcer de mettre en place des dispositions qui conduisent une convergence
des intrts individuels avec l'objectif de l'organisation.
On peut donc dire que l'objet du contrle de gestion est de matriser la performance
La matrise de la performance consiste :
Dfinir et formuler clairement les objectifs de performance au niveau de l'entreprise et
dployer ces objectifs au niveau des services, des dpartements ou des divisions;
Comprendre les relations de causalit entre les actions des diffrents responsables et la
performance attendue
Confronter au cours du temps les prvisions et les ralisations en cherchant comprendre
les cases d'ventuels carts.
2. EVOLUTION HISTORIQUE DU CONTROLE DE GESTION
Le terme de contrle de gestion a connu la mme volution que celle de la comptabilit de gestion,
autrement dit, on ne peut pas effectuer un contrle de gestion sans vrais matrise de la comptabilit de
gestion, ce notion de contrle est n avec la rvolution industrielle, il est impos dans l'entreprise lors de
l'application de la division du travail et de la rpartition de tches. La mise en place systmatique d'un
systme de contrle des activits de chaque fonction s'est avre indispensable pour piloter l'entreprise
atteindre les objectifs prvus.
Dans sa forme initiale le contrle de gestion un caractre quantitatif bas sur le contrle budgtaire, la
comptabilit analytique et le reporting. Ce modle a t adopt par les entreprises amricaines (Dupont de
Nemours ; General Motors), europennes et internationales. Ses principales caractristiques peuvent tre
rsumes comme suite :
- Une mesure financire de la performance : L'utilisation des ratios ROI (return on investissement) en
contrle de gestion trouve son origine chez Dupont de Nemours et General Motors. Le ROI rapproche le
rsultat d'exploitation de la valeur des actifs utiliss et constitue en fait une expression de la rentabilit des
capitaux engags. Ce ratio est dcompos en plusieurs ratios pour dmontrer que la performance dpend
la fois du niveau de rsultat et de la rotation des capitaux. Dans l'esprit des modles classiques de contrle
de gestion, toute dcision doit tre prise sur la base de ce ratio, on dfinit un taux de rejet en de de
quelle aucun projet d'investissement n'est retenu et on dfinit un taux minimal qui permet d'valuer la
performance de diffrentes centres de responsabilit
- Existence de centres de responsabilit : Pour que les objectifs de l'organisation soit atteints travers
l'action des units dcentralises, il convient non pas d'exercer un contrle tatillon de leurs tches
quotidiennes mais de leur dlguer l'autorit de gestion ncessaire sous la forme d'objectifs prcis. Cette
dlgation d'autorit ncessite d'organiser l'entreprise en centre de responsabilit.
- La ncessit de la planification : Le processus de la planification ncessite d'identifier diffrents horizons :
Un objectif long terme pour les objectifs stratgique, un horizon moyen terme pour l'identification des
moyens mettre en oeuvre et la dfinition des objectif plus tactique, enfin un horizon court terme pour
la planification des actions concrtes dans le cadre de la prparation du budget annuel.
- La boucle de contrle : Le contrle de gestion est peru comme systme de pilotage autorgul qui
s'articule autour de trois phases :
- La prvision qui dbouche sur la planification des objectifs et des moyens chaque niveau de
responsabilit
- Les ralisations qui sont mesures intervalles rguliers, et confrontes la prvision afin de
mettre en vidence des carts.
- Les mesures correctives qui dcoulent de l'analyse des carts.
Au milieu de la dcennie 80, une nouvelle approche cyberntique du contrle de gestion (avec
l'association des sciences informatiques et de tlcommunication) vient d'apparatre que Hugues
BOISVERT qualifie de contrle de gestion renouvel
3(*)
. Elle tente de dpasser les limites de
l'approche traditionnelle. Elle propose de passer du contrle de gestion par l'amont au contrle
de gestion par l'aval et du cot de revient classique au cot de revient par activit. Les objectifs
et les outils d'analyse sont la fois quantitatifs et qualitatifs. Aussi, le contrle de gestion
implique une complmentarit permanente entre gestion stratgique et gestion oprationnelle.
Le tableau ci-dessous nous donne une comparaison entre les deux modles de contrle de gestion :
Contrle de gestion traditionnel Contrle de gestion renouvel
Surveiller
Programmer
A posteriori
Passif
Mfiance
Excutants
Subalternes
Directif
Flux descendant
Motiver
Orienter
A priori
Actif
Confiance
Dcideurs
Collgues
Participatif
Flux ascendant
Indicateurs financiers
Normes internes
Systme ferm
Plus oprationnel
Activit de transformation
Indicateurs physiques
Cibles externes
Systme ouvert
Plus stratgique
Activit de cycle de vie
- Source : H. BOISVERT, op. cit. P.258.
3. FINALITE DU CONTROLE DE GESTION
Dans la mise en uvre des stratgies, le contrle de gestion vise :
Lefficacit :
- Elle se dfinit par rapport un objectif donn,
- Elle indique quel point lobjectif est atteint,
- Elle est compltement indpendante du cot. Lvaluation de lefficacit ne tient aucunement compte des
frais de gestion ni des cots de production.
Lefficience :
- Elle reprsente la capacit de minimiser les moyens mis en oeuvre pour atteindre un objectif. Lefficience
peut gnralement se mesurer laide dun ratio, c'est--dire un rapport entre deux grandeurs.
- Un systme de production est efficient sil produit un nombre donn dunits, dune qualit donne, au
moindre cot. Sil produit au moindre cot, mais sans tenir compte de la qualit, il est conomique ,
mais pas forcement efficient.
Lconomie :
- Est dite conomique toute acquisition de ressources qui correspond aux
critres suivants : moindre cot, quantit et qualit conforme la norme
tablie, moments et lieux opportuns.
- Lconomie touche lacquisition des ressources ; lefficience, leur transformation.

La dcomposition du contrle organisationnel en trois sous-systmes de contrle permet de prciser le rle
du contrle de gestion. Le contrle de gestion sinsre entre les choix stratgiques et les actions de routine
; il en constitue en quelque sorte linterface.
On distingue, traditionnellement, trois phases au sein du processus de contrle.
CONTRLE STRATGIQUE
C
O
N
T
R

L
E

D
E

G
E
S
T
I
O
N

CONTRLE OPERATIONNEL
La planification stratgique consiste dfinir les buts
de lorganisation et les ressources qui lui sont
ncessaires. Les politiques sont ensuite mises en
uvre et concernent lacquisition, lusage, la cession
de ces ressources. Ces politiques sont traduites dans
des plans et des budgets qui font lobjet dune
analyse de cohrence et dun suivi dans le temps.

Les tches rptitives sont organises et gres par
le contrle oprationnel, ou contrle des tches, qui
permet davoir lassurance que de telles tches sont
effectues de manire efficace et efficiente. Ce
contrle dfinit des procdures de routine et, le plus
souvent, des automatismes permettant doptimiser
des tches rptitives.
La premire phase intervient avant laction. Elle consiste dfinir les finalits et les traduire en objectifs
quantifis sur un horizon dtermin (le plus souvent lanne). Cette fixation dobjectifs est associe la
dtermination des moyens jugs ncessaires pour russir, la dfinition des rles des diffrents
intervenants et celle des critres et normes qui serviront valuer la qualit des rsultats atteints. Il est
possible de parler de phase de finalisation. La deuxime phase est celle du droulement de laction. Il sagit
den assurer le pilotage, dorganiser le suivi du droulement, danticiper et dentreprendre les actions
correctives ventuelles pour arriver au but fix. La troisime phase intervient une fois termine laction
planifie. Il sagit den mesurer les rsultats afin de sanctionner positivement ou ngativement les
responsables et les objets de leur gestion. On parle de mesure de performance ou de post-valuation.
H. BOUQUIN identifie trois domaines dvaluation : lconomie, lefficacit et lefficience. Lconomie est le
fait de se procurer au juste cot les ressources ncessaires, lefficacit est la capacit atteindre les
objectifs fixs et lefficience la capacit les atteindre en consommant les moyens prvus. Au niveau des
dcisions stratgiques, en se fondant sur des tudes prospectives, il sagit de dfinir des objectifs qui se
rfrent essentiellement aux notions de rentabilit des capitaux, de dveloppement et de scurit. Au
niveau des dcisions tactiques prises dans des directions ou centres de responsabilit, chaque responsable
tablit un budget et des programmes squentiels dans le cadre du plan et de lenveloppe annuelle rsultant
des hypothses prcises au niveau des objectifs gnraux. On peut rsumer ces diffrents points sur le
tableau suivant :
Les interfaces du contrle de gestion
Source
: Daprs H. BOUQUIN, Le contrle de gestion, PUF, 4edition, Paris, 1998, p. 72.

4. LE PROCESSUS DU CONTROLE DE GESTION
Le contrle de gestion doit sexercer avant dagir pendent laction et aprs laction. Do les trois tapes du
processus de contrle H. Bouquin 2000

Etape1 : FINALISER
Consiste :
- Dfinir les buts, les chiffrer et prvoir les moyens ncessaires pour atteindre les
objectifs fixes. Ainsi les objectifs fixes par la stratgie.
Avant l'action finaliser
Etape 1
Pendant l'action , piloter
Etape 2
Aprs l'action ,post-valuer
Etape 3
- Clarifier les responsabilits,
- Dfinir les critres de performance.
Etape 2 : PILOTER
Consiste :
- Observer le droulement en cours faire le point sur la situation prsent, -
- Anticiper lavenir pour valuer ce quil reste parcourir. Il a pour objectif de
prendre les dcisions correctives qui peuvent tre ncessaires,
- Ajuster les moyens aux situations nouvelles,
- Remettre en cause des objectifs initialement dfinis.
Etape 3 POST-EVOLUER :
Consiste :
- Mesurer les performances atteintes
- Faire progresser lensemble du systme par apprentissage afin de ne pas
rpter les mme erreurs et capitaliser sur les points forts.

Le contrle de gestion peut tre vu aussi comme un processus qui suppose lapprentissage par itration. Il
sagirait en fait dun cycle constitu de quatre tapes principales. Chacune entranant l'autre, et vise
tablir un cercle vertueux. Sa mise en place doit permettre d'amliorer sans cesse la qualit d'un produit,
d'une uvre, d'un service,
1) Plan : Prparer, planifier ; tablir les objectifs et les processus ncessaires pour fournir des
rsultats correspondant aux exigences des clients et aux politiques de l'entit
2) Do : Dvelopper, raliser, mettre en uvre tout ce qui doit tre fait pour garantir, priori, la
satisfaction des exigences du client et la satisfaction des besoins de l'entit.
3) Check : Contrler, vrifier surveiller et valuer les rsultats obtenus ainsi que dterminer les
actions entreprendre pour rsorber les carts constats,
4) Act (ou Adjust): Agir, ajuster, ragir entreprendre les actions pour corriger les carts ainsi
qu'amliorer, de manire continue, les performances des activits ou produits.

- La premire tape, Plan, consiste planifier la ralisation. Elle se droule gnralement en
trois phases :
Identification du problme rsoudre (par exemple l'aide du QQOQCCP) ou du
processus amliorer.
Recherche des causes racines (par exemple l'aide d'un diagramme de Pareto,
d'un diagramme d'Ishikawa ou de la mthode des 5 pourquoi).
Recherche de solutions avec criture du cahier des charges et tablissement
d'un planning.
- L'tape Do (en franais faire ) est la construction, le dveloppement, la ralisation de
l'uvre.
- Elle est suivie de l'tape Check (en franais vrifier ), qui consiste contrler l'aptitude de
la solution mise en place rsoudre le problme ou amliorer le processus. Sont employs
cet effet des moyens de contrle divers, tels que les indicateurs de performance.
- Puis l'tape Act consiste agir et ragir, c'est--dire corriger et amliorer la solution mise en
place, voire standardiser cette solution.
L'tape Plan amne donc un nouveau projet raliser, donc une nouvelle planification tablir. Il s'agit
donc d'un cycle que l'on reprsente l'aide d'une roue. chaque tape, la roue avance d'un quart de tour.
Cette avance reprsente l'action de progresser.
De plus, pour viter de revenir en arrire , on reprsente une cale sous la roue, qui empche celle-ci de
redescendre et qui symbolise par exemple un systme qualit, un systme d'audits rguliers, ou un
systme documentaire qui capitalise les pratiques ou les dcisions.
Roue de Deming


Source : William Edwards DEMING Qualit la rvolution du management conomica 1988 page 116
Chapitre 2 Rles du contrleur de gestion au sein dune structure organisationnelle


1. Mtier du contrleur de gestion :

Facteur de contingence
Daprs Bouquin (2006), le contrleur de gestion soccupe de la construction et de lanimation du processus
contrle de gestion (cas 1), mais il soccupe aussi de finance, dinformatique, de comptabilit (cas 2). Et
enfin le processus contrle de gestion existe aussi en-dehors de son contrleur (cas 3), par les
oprationnels, les managers, et par les concurrents du contrleur de gestion. Anthony crit galement que
cest commettre une grave erreur que dimaginer que le contrleur exerce le contrle (Anthony, 1965,
p.28).


Selon le mme auteur, le rle et la place du contrleur de gestion dpendent de nombreux paramtres :
la taille de lentreprise et son degr dinternationalisation
la phase de son dveloppement
le niveau hirarchique auquel le contrleur se rattache
lenvironnement technique (projet, processus stable, grandes ou petites sries, )
la pression de la concurrence,
la stratgie et la place donne au contrleur dans la gouvernance
la culture

Lvolution du mtier
Le mtier du contrleur de gestion sest valu dune fonction technique traditionnelle qui se concrtise
par les tches suivantes :
Etablir des plans long terme et les budgets,
Contribuer au choix des mthodes de prvisions,
Etablir une coordination du processus budgtaire,
Faire respecter les dlais,
Analyser les rsultats,
Et proposer des actions correctives.
A une fonction plus rnove : Il sagit de loptique du pilotage de la performance organisationnelle. Dans ce
concept, les rles du contrleur de gestion se dveloppent de plus en plus vers le conseil. En outre, de la
planification financire, de lvaluation des rsultats, de la production de linformation financire, et de la
collecte et lenregistrement des donnes, il lui revient de conseiller et de promouvoir les nouveaux outils de
gestion comme suit :
Gestion par processus ou par activits,
Ringnierie organisationnelle,
Et lapprentissage organisationnel (qualit totale).

Le contrleur de gestion est assimil donc au gardien du temple .
Il veille la cohrence des mthodes, chiffre les arbitrages en matire de prix de cession
internes, par exemple, garantit le suivi des actions engages.
Il supervise le budget et analyse la cohrence des chiffres fournis, tout en sassurant du respect
des directives reues.
Il explique la formation du rsultat par lanalyse des cots, la dtrioration de la marge.
Il met en place les outils de pilotage dont la fonction est de permettre aux oprationnels de
suivre leur activit et leur performance.
Il explore les paramtres de lorganisation, puise dans la bote outils, produit et interprte les
chiffres cls de lactivit, mne des analyse transversales, calcule des carts entre les
performances prvisionnelles telles quelles ressortent de la stratgie dfinie et mise en oeuvre.
Il est communicateur et pdagogue au service de la performance, le contrle de gestion anime
une quipe et des groupes de rflexion, forme les utilisateurs lexploitation des documents,
apporte une aide mthodologique dans le choix de nouveaux outils. Ces actions de
communication et de formation des oprationnels permettent de faire accepter les divers
changements et les
nouveaux outils. Elles contribuent galement la lisibilit des objectifs tous les niveaux de la hirarchie.
Il nest pas seulement ractif, mais proactif, jouant ainsi un rle danticipation et pratiquant une
veille technologique sur le management, un benchmarking des mthodes en se comparant aux
pratiques des meilleures entreprises quelles soient concurrentes ou non, ce qui autorise une
validation externe des objectifs.

Cette volution dpend de plusieurs facteurs :
volution des outils
Incertitude de lenvironnement
Changement du cadre
Place de la relation manager / contrleur de gestion

Trois rles types sont ainsi distingus:
Technicien ;
(rle traditionnel dans le cadre dun management caractre financier) :
- Diagnostic des besoins en contrle oprationnel
- Contrle des consommations de ressources, recherche des gaspillages, participation la rduction des
cots,
- Aide lvaluation des performances individuelles.

Ingnieur :
- Conception et mise en place des outils du contrle
- Articulation, architecture des systmes dinformation de gestion
-Conseil et aide la dcision, aussi bien pour les oprationnels que pour les dcideurs.

Pilote :
- Amlioration de la fiabilit des donnes
- Traitement de donnes informelles ou de nature qualitative
- Animation, motivation, implication des responsables et des salaris
- Formation, diffusion de la culture dentreprise,
Une tude du cabinet Ernst&Young (Platet et Al., 2007) indique par le graphique qui suit la rpartition du
temps pass par le contrleur de gestion sur diffrentes missions :



On peut donc distinguer les activits de base du contrleur et les extensions selon le
schma qui suit. De plus, le contrleur se place sur un continuum entre une approche
Business Partner et une approche financire.



On peut retenir que :
- Le contrleur de gestion est le dtenteur dinformations cls sur lorganisation,
- Le contrleur de gestion modle la vision que les dirigeants ont de leur entreprise,
- Le contrleur de gestion exerce ainsi une influence importante sur les prises de dcision.

2. Structure en centre de responsabilit :
Dans le cas o la direction gnrale veut, que le contrle de gestion rponde, avec le plus defficacit
possible, lobjectif de matrise de lenvironnement et de lentreprise, il lui est recommand de disposer
dinstruments, destins apprcier les performances des gestionnaires responsables.
Pour cela, un dcoupage par centres de responsabilits permet datteindre ce but. Et comme le prcise le
plan comptable franais de1982, Chaque grande dcision constitue normalement un centre de
responsabilit... .
En effet, la responsabilit spcifique de contrleur de gestion est de dfinir, en accord avec la directeur
gnral, les centres de responsabilits dans lentreprise au sein de la structure. Le dcoupage en centres
de responsabilits a pour objectif, didentifier les dcisions que chacun a autorit de prendre, etles
consquences quelles entranent sur les cots, le chiffre daffaires et les actifs de lentreprise.

Dfinition :
Selon le Plan Comptable general des entreprises les centre de responsabilit sont concus pour
correspondre a un echelon de responsabilit dans lentreprise. Chaque centre de responsabilit
correspond en effet a un ou plusieurs centres de couts de profit ou dactivit de lorganisation
qui sont a lorigine de lengagement des charges. Cette analyse des charges par responsabilit
est indispensable au contrle effectif des couts ; on doit par consquent la prvoir a un stade
danalyse ou un autre de la comptabilit analytique pour que cette dernire puisse servir les
besoin du control de gestion

Classification des centres de responsabilit
-Centre de profit :
Ce centre doit dgager la marge maximale par la maximalisation des produits et la
minimalisation des cots. Ce type de centre est peu frquent puisquil ncessite la fois la
gestion des moyens et la gestion des recettes.
Les critres de performance sont divers et varis : rsultat net, taux de marge par rapport au
chiffre daffaires, rentabilit des capitaux investis. La vision se situe court et moyen terme.

- Centre de recettes.
Lobjectif de ce centre est de maximiser le chiffre daffaires par le dveloppement de la vente de
marchandises, de produits et de services selon la nature de lactivit de lentit.

- centre de cot :
Lunit concerne doit raliser une mission au moindre cot avec la meilleure qualit possible,
dans un temps imparti.
La mesure de la performance peut tre ralise selon plusieurs units de mesure :
cot : cot de production, lot conomique, niveau de stock
dlai : temps de raction une commande
qualit : taux de dfaut, taux de rebut, taux de casse, taux danomalie, taux de
panne

-Centre de dpenses discrtionnaires.
Ce centre a pour mission daider les services fonctionnels dans leur activit oprationnelle. Il
dispose dun budget de gestion.
Le contrle du centre se fait sur la capacit respecter une dotation budgtaire.

- centre dinvestissement :
Il doit dgager la meilleure rentabilit des investissements et des capitaux investis (fonds
propres et dettes financires).
Sa mission consiste assurer loptimisation des investissements et de leur financement.
Il se situe dans le haut de la pyramide hirarchique pour la prise de dcisions stratgiques long
terme. Les critres de performances portent sur les rendements des actifs, le taux de rentabilit,
la valeur actuelle nette des flux, les ratios de rentabilit, le ratio dendettement, leffet de levier
financier.

- Centre de travail :
Ce sont des centres correspondant a une division de lorganigramme de lentreprise. Selon le
Plan comptable General des entreprises, le centre de travail peut correspondre a un bureau un
service un atelier, un magasin .. On peut dcomposer les centres de travail en deux catgories :
- Les centres oprationnel ; qui ralisent lobjet par lequel lentreprise est cre
-Les centres de structures ; centre communes a lensemble des entreprises tels que
ladministration le financement .

3. Positon du contrleur de gestion au sein de lentreprise et limites de son pouvoir
En 1995, Simons donne une nouvelle dfinition au Contrle de Gestion comme tant: les processus et les
procdures fondes sur linformation que les managers utilisent pour maintenir ou modifier certaines
configurations des activits de lorganisation (Berland, 2004, p.19). Cette dfinition met en vidence le
rle de linformation comme source de pouvoir, afin dexercer une action sur lorganisation.
Bouquin quant lui reprend les propos de Farber concernant linformation : Sloan avait compris que son
travail consistait matriser linformation qui le rendrait capable de manager les hommes, les capitaux, les
machines et les marchs (Farber, 2002, in Bouquin, 2006, p.103), ce qui traduit le fait que celui qui
contrle, cest celui qui sait .

Ainsi par lensemble de ces dfinitions se dessine une relation troite entre contrle et pouvoir. Anthony
(1993) indique que le contrle de gestion est fondamentalement une affaire de comportement. Les
diffrents outils de contrle ne sont efficaces que sils influencent ce comportement . Ce pouvoir dans ce
cadre se traduit tant par la capacit dfinir les finalits que par la capacit agir sur les autres.

Cependant, comme le prcise Bouquin (2006, p.59), le processus de contrle fait en gnral intervenir
plusieurs personnes et, par l mme, il peut faire merger divers types de pouvoirs, au sens des sociologues
.
Le mtier de contrle de gestion peut ainsi renvoyer la notion dinfluence. Il sagit dinfluencer
ou, plus prcisment, dorienter les comportements dans le sens de laccomplissement des buts
organisationnels. Comment sassurer, en effet, que lensemble des membres dune mme entit,
lorsquils agissent ou dcident, le font bien dans le respect des buts organisationnels ? Cela nous
renvoie la notion de contrle organisationnel ; concept issu de la sociologie des organisations, plus
large et englobant que la simple notion managriale de contrle de gestion. Gnralement, on
retient trois grands mcanismes de contrle organisationnel qui permettent ainsi dorienter les
comportements dans le sens des buts organisationnels :

Le contrle des actions ou contrle des comportements. On lappelle aussi souvent contrle par les
rgles, dans la mesure o il sagit de sassurer que, dans lexercice de leurs activits, les membres de
lorganisation respectent bien un ensemble de rgles et de procdures prescrites. Au-del du contrle par
les rgles, il est aussi possible de contrler les comportements en vue dviter notamment les pratiques
dviantes ou risque, voire simplement, de protger les personnes contre leur propre tourderie, en met-
tant en place des solutions techniques qui jouent en quelque sorte, mcaniquement, un rle de garde-fou
.

Le contrle des rsultats. Il sagit alors de fixer lavance la nature des rsultats atteindre,
gnralement sous la forme dobjectifs mesurables par des indicateurs de performance. Souvent inscrit
dans le cadre dun management par objectif, le contrle des rsultats est en effet insparable de
lvaluation des performances. Pour beaucoup, cest lessence mme du contrle de gestion moderne.

Les contrles sociaux. Il sagit de processus plus ou moins formels, fonds sur des mcanismes de
socialisation, par lesquels les membres de lorganisation intriorisent les buts de lorganisation et partagent
des orientations et des valeurs communes.

La place du contrle de gestion
Il ny a pas de rgle gnrale pour positionner le contrle de gestion dans lorganigramme dune
organisation. En fonction de la taille la complexit la pression concurrentielle la structure financire et la
maturit managrial des entreprises plusieurs positions sont possibles pour le contrle de gestion :

Le contrle de gestion rattach a la direction gnrale
Elle dfinit la stratgie et oriente souvent laction du contrleur de gestion, mme si avec le temps, on se
rend compte que le choix des indicateurs en collaboration avec le contrle de gestion finit par orienter
galement la stratgie. En effet, les systmes dinformation et de tableaux de bords orientent bien
videmment long terme comme court terme les choix stratgiques.
Cest la solution qui apporte le plus de lgitimit au contrleur de gestion lorsquil ne dispose pas de
pouvoir hirarchique. Ce pouvoir est souvent informel ; il sappuie sur linfluence dont le contrleur de
gestion dispose sur llaboration de la stratgie. Il assure alors souvent la cohrence du niveau de
contractualisation avec la stratgie et lexploitation, jouant ainsi le rle de consultant interne et de
formateur auprs des oprationnels.


Position du contrleur de gestion au prs de la direction gnral


Le contrle de gestion rattach a la direction financire
La complmentarit est vidente avec le contrle de gestion qui a pour particularit davoir une mission
plus transversale. Sa place au sein des petites structures comme au sein des grandes va dpendre de son
positionnement hirarchique et de son rattachement direct ou indirect la direction gnrale ou certains
services de sa structure.
Cette position prsente plusieurs inconvnients. Elle diminue linfluence du contrleur de gestion sur la
direction financire plus que ca cette position montre la dpendance du contrle de gestion a la direction
financier ( cran plus ou moins opaque
pouvant tre gnr aussi bien par son tiquette de financier quepar la personnalit
du directeur financier). Ceci peut rendre plus difficiles ses rapports avec les
oprationnels eux-mmes et leurs responsables, car il est la fois juge et partie. Le contrle de gestion
exerce exclusivement une fonction de support et permet de faire remonter les informations utiles afin
daider la dcision la direction gnrale, mais le lien ne semble effectivement pas tre direct.
Enfin, les sources dinformation seront prioritairement de natures conomique et
financire au dtriment de donnes physiques oprationnelles (volume, qualit, dlai,
etc.).




D.G
production
rassource
humaine

comerciale
/marketing

Gestion
Financire
recherche et
dveloppement
CONTROLE
DE GESTION
D.G
Production
Ressource
Humaine
Commerce et
Marketing
Gestion
Financire
controle de
gestion
Recherche et
dveloppement

Le contrle de gestion au mme titre que les autres directions

A ce niveau on accord une place gale a toutes les directions en dessous de la direction gnrale, le pouvoir
du contrle de gestion est identique aux autres directions.
Chose qui facilite la communication et lchange dinformation




Chapitre 3 Outils de contrle de gestion

Afin de constater et d'analyser a posteriori les performances de l'organisation, il existe differents moyens :
1- La comptabilite generale : elle rend compte globalement du rsultat d'une priode
grce au compte de resultat et de la situation du patrimoine en fin de priode par
l'intermediaire du Bilan. D'un point de vue du pilotage de la performance, on peut
reprocher a cet outil qu'il est lourd et souvent peu comprehensible pour les operationnels.
2- La comptabilite analytique : chaque responsable suit ainsi ses couts de revient, ses charges, son chiffre
d'affaires, sa marge, sa rentabilite.
3- Le controle budgetaire : il permet, pour une unite de gestion, de suivre ses frais de
fonctionnement (salaires, frais de deplacement, invitations ...) afin de les comparer au budget et d'analyser
les ecarts.
4- Le reporting : c'est un systeme de diagnostic qui doit fournir des images exhaustives et stables dans le
temps afin de pouvoir faire des analyses comparables d'une periode a l'autre.
5- Le tableau de bord : c'est un systeme dedie a l'action en orientant les comportements collectifs et
individuels.

En plus de ces lments, existe des outils dappui :
-Benchmarking : ceci consiste a comparer les resultats de son unite de gestion a ceux qui sont obtenues par
d'autres responsables a l'interieur de la meme entreprise ou dans d'autres societes.
-Le reengineering : il permet au manager de reconfigurer une fonction ou des processus afin d'ameliorer la
qualite du service rendu au client.

1. COMPTABILITE DE GESTION
Pour piloter et prendre des dcisions de court et long terme, le gestionnaire labore et utilise
des outils daide la dcision. Dans le trsnombreux cas, il fonde ses dcisions sur des
dmarches danalyse des cots. La pertinence de ses choix dpend de la nature et de la
qualit des cots envisags.
A. Les couts
A. Dfinition et caractristiques des couts
D.G
Production
Ressource
Humaine
Commerce et
Marketing
Controle de
gestion
Gestion
Financire
Recherche et
dveloppement
- Dfinition des cots
Le plan comptable franais dfinit un cot comme la somme des charges relatives un
lment dfini au sein du rseau comptable . Il est propre lentreprise qui le calcule.
- Caractristiques dun cot
Trois dimensions sont ncessaires pour caractriser un cot : son champ dapplication, son
contenu et le montant de son calcul.
1- Champ dapplication du cot
La comptabilit analytique permet dobtenir selon les besoins de chaque entreprise les
regroupements des charges suivantes :
a- Par fonction conomique
- cot de production
- cot de la distribution
- cot de ladministration
b- Par moyen dexploitation
- cot par usine
- cot par magasin
c- Par activit dexploitation
- cot par produit ou famille de produits
- cot des services rendus
d- Par centre de responsabilit
- cot de lentretien
- cot du service aprs vente
- cot de latelier X
e- Par circuit de distribution
- cot par famille de clients
- cot par secteur gographique
2- Le contenu des cots
Pour une priode dtermine, la comptabilit analytique dexploitation permet de calculer
des cots soit en y incorporant toutes les charges de la comptabilit gnrale, avec ou sans
ajustement ou ajout, soit en ny incorporant quune partie seulement des charges.
a- Cots complets
Ces cots sont constitus par la totalit des charges relatives lobjet du calcul.
Le cot complet traditionnel est obtenu, en incorporant sans modification, toutes les charges
de la comptabilit gnrale.
Le cot complet conomique est obtenu en incorporant les mmes charges, mais aprs
ajustement de certaines dentre elles, par majoration ou minoration, en vue dune meilleure
expression conomique de ce cot.
b- Cots partiels
Ce sont des cots obtenus en nincorporant quune partie des charges pertinentes en
fonction du problme traiter.
Le cot variable ne comprend que les charges qui varient avec laproduction ou la vente
excluant donc les charges de structure qui sont en principe fixes.
Le cot direct est obtenu, enajoutant au cot variable, les charges fixes sappliquant
immdiatement, sans calcul intermdiaire,ou directement au cot recherch.
3- Le montant du calcul
Les cots peuvent tre calculs :
- Postrieurement aux faits qui les ont engendrs :
Ce sont alors des cots constats. Ils sont aussi appels cots rels ou cots historiques.
- Antrieurement aux faits qui les engendreront ; ce sont alors des cots prtablis. Il sagit des cots de
rfrence ayant pour base des normes, des objectifs ou de simples prvisions.
Selon loptique de leur calcul, ils sont dsigns par cots standards, cots prvisionnels, devis, budgets des
charges.
La comparaison des cots prtablis et des cots constats, fait apparatre des carts, qui ont parfois pour
le gestionnaire, plus de signification que la connaissance des cots.
- Choix des cots calculer
Le choix des cots calculer sera fonction de leur intrt pourla gestion et des objectifs
retenus par les responsables. Onpeut cependant relever les facteurs qui guideront le choix
des cots calculer :
- lactivit (industrielle, commerciale, de service) ;
- le mode de gestion (centralis ou dcentralis) ;
- les rglements (organismes publics ou entreprises travaillant sous contrats par exemple) ;
- la saisie des informations (ralisable ou non) ;
- le cot du recueil et du traitement des informations.
- Prsentation du schma des cots
Comme il est prsent sur le schma du plan comptable franais, il est possible pour chaque
entreprise de calculer un grand nombre de cots.


Le cot de revient dun produit ou dun service est calcul en fonction des charges incorporables affecter
directement et imputerpar lintermdiaire des sections ce cot du produit ou du service.

B. Constitution du cout de revient
- Composantes du cot
Un cot est constitupar un total des dpenses rapport, un moment donn :
- soit une fonction ou partie de lentreprise ;
- soit un objet, une prestation deservice, un groupe dobjets ou de prestations de services, pris un stade
autre que le stade final delivraison au client.
Le cot de revient dun objet, dune prestation de service, dun groupe dobjets ou de prestations de
services est constitu par le total des cotsrelatifs cet objet, cette prestation de services, ce groupe
dobjets ou de prestations de services,parvenus au stade finalde la livraison aux clients.
Exemple :dans une fabrique de poste detlvision, on peut calculer
- le cot de production dun poste (dpenses de fabrication relatives ce poste) ;
- son cot de distribution (dpenses relatives exclusivement sa vente) ;
- son cot de revient (total des dpenses relatives sa fabrication et sa vente, cest--dire
(son cot de production et de son cot de distribution).
Un mme produit peut avoir plusieurs cots, il na quun cot de revient.
La comparaison du prix de vente avec les cots ou le cot derevient dun produit permet de
calculer des marges et un rsultat :
- La margeest la diffrence entre le prix de vente et un cot, tel que le cot de production
par exemple.
- Le rsultatest la diffrence entre le prix de vente et le cot de revient.
- Classification des cots
Il existe une grande varit de cots dont leclassement peut gnralement se faire :
1- En fonction de leur budget
On distingue alors :
a- Les cots fonctionnels
Ils se rapportent soit une fonction gnrale de lentreprise (approvisionnement,
production, vente, administration,fonction financire), soit certaines parties de lentreprise
(magasins, ateliers, services).
b- Les cots oprationnels
Ils se rapportent soit une opration dtermine (usinage, montage) soit un produit
particulier.
2- En fonction du stade dlaboration dun produit
Dans une entreprise commerciale, o un produit est achet, puis vendu en ltat, on peut
calculer :
- un cot dachat :total des dpenses effectues pour stocker le produit ;
- un cot de distribution :total des dpenses effectues exclusivement pour le vendre.
Dans une entreprise industrielleo le produit achet est transform avant de le vendre, on
peut calculer :
- un cot dachat
- un cot de production
- un cot de distribution
3- En fonction de la priode de calcul
La comptabilit analytique peut dterminer :
- des cots rels: qui sont calculs partir des dpenses relles, pour une priode rvolue ;
- des cots prtablis: qui sont calculs partir des dpenses estimespour une priode
venir.
Les cots prtablis sont des cots de rfrencedont la comparaison avec les cots rels
permet de dgager des diffrences ou cartsutiliss pour contrler la gestion de
lentreprise.
4- En fonction de leur relation avec le volume de vente ou de
production
Lanalyse des variations du prix de revient conduit distinguer :
- les cots variableslis au volume de production ou de vente ;
- les cots fixes ou cots de structure, indpendants du volume deproduction ou de vente.
Exemple :dans une verrerie, le cotdu verre, ncessaire la fabrication de bouteilles varie
avec le nombre de bouteilles fabriques ; par contre le cot des btiments est indpendants
de ce nombre.



- Les lments constitutifs des cots
Les dpenses qui entrent dans la composition des cots et des prix de revient correspondent
- soit la rmunration des services ou douvrages divers (charges du personnel, services
extrieurs, autres services extrieurs, achats de travaux et services) ;
- soit la valeur des consommations de matires et fournitures ;
- soit une fraction de la valeur des investissements productifs sous forme damortissements
Ce sont, en dfinitive, les charges de lentreprisedites charges incorporables, relatives :
- la priode de calcul des cots ;
- lexploitation normale et courante.
Le gestionnaire face au couts
B. Le gestionnaire face aux couts
Le gestionnaire, dcideur ou responsable oprationnel, aura besoin de choisir le cot
pertinent et de connatre les limites de son action, cest--dire le pouvoir quil peut avoir sur
les cots envisags.
- La pertinence du cout
Le contrle de gestion a t dfini commeun systme dinformation. Pourquun systme
dinformation soit efficace, les rsultats du traitement doivent tre en adquation avec les
objectifs et les besoins de lutilisateur.
Le contrle de gestion doit donc informer le systme de dcision en proposant le cot le
plus adapt possible aux problmes de gestion rsoudre.
Daprs Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, le meilleur cot pour une organisation nest
pas ncessairement celui qui a le plus de qualit, mais celui qui apparat au bon moment et
la bonne place, qui parvient au bon utilisateur avec la prcision souhaite par ce dernier.
Cette notion de pertinencequi est subjective est diffrente selon les entreprises et en
fonction de leurs facteurs de contingence.
DURELLE analyse la pertinence des cots de la comptabilit analytique partir de quatre
critres :
- lvolution des prix
- le niveau dactivit
- lefficacit de lexploitation
- lidentification des responsabilits
Il en tire le tableau suivant :

Source : Dubrulle L., Servan R. Comptabilit analytique de gestion : manuel pratique, Dunod, 1991.
Les prises de dcision voques prcdemmentsappuyaient sur des cots constitus de charges saisies
par le systme dinformation. Pour autant, ne rien faire peut entraner un cot pour lorganisation
sousforme dun manque gagner.
- Le pouvoir du gestionnaire sur les couts
Le dcideur doit se proccuper de connatre son champ daction et donc identifier les cots
sur lesquels il a une emprise et ceux qui chappent son autorit.
A- Le cot dopportunit
Selon P. LASSEGUE, le cot dopportunitest le manque gagner rsultant du
renoncement qui implique tout choix. Il sanalyse plus comme uneperte de ressources
probables que comme un cot proprement parler.
La comptabilit analytique tourne essentiellement vers une optique de matrise des cots
nglige cette notion.
Cest le cas par exemple :
- du manque gagner rsultant de la rupture destock et des demandes non satisfaites qui en
dcoulent ;
- le cot dopportunit sociale, tels que labsence dun oprateur, lapparition dun conflit
ou une dgradation du climat socialcomme source de manque gagner.
B- Les autres catgories de cots
1- Cot rversible et cot irrversible
a- Cot irrversible
Un cot est dit irrversible, lorsquil nest plus permis de revenir sur la dcision
dengagement. Il en est ainsi de la dcision dinstallation dune nouvelle machine qui est
considre comme irrversible.
Laugmentation des cots irrversibles rduisent le champ daction du dcideur.
b- Cot rversible
Il est dit rversibledans le cas o on peut revenir sur une dcision aprs sa constatation.
Cest le cas par exemple de lengagement des heures supplmentaires.
2- Le cot contrlable et le cot administr
a- Cot contrlable
Un cot est dit contrlablequand le dcideur a un pouvoir total sur lapparition de ce cot
(embauche dun salari par exemple).
b- Cot administr
Le cot est administrquand il simpose au dcideur de lextrieur de lentreprise par
ladministration ou les pouvoirs publics, telle que les charges sociales, fiscales ou les
redevances.
3- Cots dtermins et cots discrtionnaires
a- Cot dtermin
Un cot est dit dterminquand il a une relation claireavec leffet obtenu : la
consommation de matire qui est dpendante de la production effectue.
b- Cot discrtionnaire
Un cot est dit discrtionnairelorsque la relation est plus diffuse (discrte) avec le rsultat.
Ainsi, il es difficile de trouver par exemple un corrlation entre les tches administratives et
la consommation de fournitures de bureau.
4- Cot visible et cot cach
Un cot cach est provoqu par un lment connu : dlai dattente entre lots de fabrication
par exemple, et dont les charges quil gnre, ne sont pas isoles par le calcul mais agrges
un autre cot de lentreprise qui est lecot de production des produits fabriqus.
Le contrle des cots intgr au systme dinformation de gestion nest pas en mesure de
calculer les cots cachs. La non-qualit, les dlaisdattente des clients sont des exemples
de cots cachs. En gnral, tout ce qui relve de la qualit du service ou du produit
sapparente des cots cachs.
Il est possible dvaluer une partie des cots cachs par des tudes spcifiques.
Laugmentation des pices rebutespeut exprimer une baissede la qualit des produits
fabriqus.
Ainsi, la recherche de la qualit totale dans lentreprise tendra mettre en vidence tous
les cots cachs de non qualit.
5- Les cots internes et les cots externes
Les cots externessont des cots transfrs des tiers extrieurs lentreprise. Ainsi celle
qui transfre lobligation de stockage chez un fournisseurou qui fait supporter par la
collectivit les charges de dpollution quengendre son activit, reporte sur les autres des
charges quelle devrait supporter : il sagit des cots externes.
Lautorit du dcideur est limite lensemble des cots internes contrlables. Elle sera
forte sur les cots visibles, rversibles et non discrtionnaires.
A loppos, le dcideur na quepeu demprise sur les cots administrs externes. Le pouvoir
du dcideur sur les cots est donc limit.
Le schma suivant essaie de rsumer les cots inhrents toute organisation quils soient ou
non pris en compte par lacomptabilit analytique.








2. GESTION BUDGETAIRE
Un budget est une affectation prvisionnelle quantifie, aux diffrents centres
de responsabilit, dobjectifs et/ou de moyens pour une priode dtermine limite au court terme.
La gestion budgtaire consiste tablir des budgets et comparer priodiquement les ralisations avec
les donnes budgtes afin de mettre en place des actions correctives si ncessaire. Elle permet :
- de traduire concrtement les objectifs stratgiques fixs par la direction ;
- de coordonner les diffrentes actions de lentreprise ;
- de prvoir les moyens ncessaires leur mise en oeuvre (trsorerie, capacit de production) ;
- de faire des choix entre plusieurs hypothses.

De plus, elle permet une gestion dcentralise en rendant possible la dlgation des pouvoirs : chaque
responsable de centre se voir allouer des ressources et des objectifs respecter tout en tant libre des
moyens employs.

B- La dmarch prvisionnelle
La dmarche prvisionnelle a pour objet de prparer lentreprise exploiter les atouts et affronter les
difficults quelle rencontrera dans lavenir. Elle comporte une dfinition des objectifs atteindre et des
moyens mettre en oeuvre. Elle se dcline :
- dans le long-terme (> 5 ans) : plan stratgique
- moyen terme (2 4 ans) : plan oprationnel
- court-terme (1 an) : budgets
- trs court-terme : tableaux de bord

Les budgets sont la fois des instruments de prvision et de coordination entre les units dcentralises
et des aides la dlgation des dcisions et la motivation des dcideurs.
Leur laboration seffectue en collaboration entre la direction, le contrleur de gestion et les chefs de
service au cours de navettes budgtaires.
Le dcoupage des budgets dpend de lorganisation de lentreprise. Il est souhaitable de les faire
concider avec des centres de responsabilit. En rgle gnrale, les budgets correspondent aux principales
fonctions de lentreprise (ventes, approvisionnements, production, etc ) et sont lis les uns aux autres :


Parmi les budgets, on distingue ceux qui dpendent du niveau dactivit (budgets oprationnels : ventes,
productions, approvisionnements) et ceux qui sont indpendants du niveau dactivit court terme
(investissement, frais gnraux). Seuls les budgets oprationnels seront tudis dans le cadre de ce
module.
Pour chaque budget, nous envisagerons successivement :
- une phase de prvision qui prend en compte les objectifs de lentreprise, les contraintes internes et
externes, les donnes des budgets situs en amont ;
- une phase de budgtisation qui valorise les prvisions prcdentes ;
- une phase de contrle qui confronte prvisions et ralisations.
C- La Gestion Budgtaire des Ventes

1. Les outils de prvision des ventes
1.1. Les mthodes fondes sur une extrapolation des tendances passes

Les ventes dune entreprise rsultent de sa politique commerciale (prix, publicit, ) mais aussi
dvnements indpendants de son action (concurrents, conjoncture conomique, ). Une prvision
prcise peut donc rarement rsulter dune simple extrapolation du pass mais celle-ci peut nanmoins
constituer une premire tape dans le processus de prvision.
Ltude des sries chronologiques consiste dcomposer lvolution des ventes passes en une tendance
principale et des variations cycliques (le plus souvent saisonnires) autour de cette tendance.

- Tendance principale
La tendance principale peut tre mise en vidence par plusieurs mthodes. Parfois, une simple
reprsentation graphique suffit, sinon il faut recourir des techniques de lissage pour la faire apparatre
(moyennes mobiles par exemple).
Le plus souvent, la tendance principale sera reprsente par une droite dquation y = ax + b o y
reprsente le volume des ventes et x le temps pass.
Pour trouver la valeur des coefficients a et b, la mthode la plus simple est celle de la droite de Mayer.
Elle consiste regrouper les observations en deux groupes et calculer le point moyen de chaque groupe.
Il suffit ensuite de remplacer x et y par les coordonnes des deux points ainsi obtenus et de rsoudre le
systme de deux quations deux inconnues qui en rsulte.
- coefficients saisonniers
Les coefficients saisonniers peuvent tre obtenus en comparant la moyenne des valeurs de la priode
tudie avec la moyenne de toutes les observations.
Une autre mthode consiste calculer les rapports la tendance de la faon suivante :
rapport = donne observe / donne ajuste (calcule en utilisant lquation prcdente) puis calculer la
moyenne de tous les rapports concernant la mme priode pour les diffrentes annes.

1.2. Autres outils de prvision
Ces prvisions doivent ensuite tre affines en fonction de la connaissance que lentreprise a de ses
produits, de ses clients et de ses concurrents. Il convient dmettre des hypothses ralistes sur lvolution
de la consommation.
Les principaux outils dtude de conjoncture sont les indices prcurseurs (mise en chantier de btiments
par exemple) et les enqutes de conjoncture.
Elles sont compltes par des tudes sectorielles : tudes de march, suivi dun panel de consommateurs,
mise en place dun march-test,
Il faut galement tenir les ractions des clients et des concurrents aux actions commerciales de
lentreprise :
- impact de la publicit,
- lasticit par rapport aux variations de prix,
Ainsi, le budget des ventes est le plus souvent labor aprs une srie dallers-retours entre les services
commerciaux et le contrleur de gestion.

2. Llaboration du budget des ventes
2.1. Le budget des ventes

Le budget des ventes doit tre ventil par produit et/ou par rgion afin de pouvoir tre utilis par les
diffrents niveaux de la force de vente.
Il doit galement tre ventil sur lanne selon une priodicit pertinente. La priodicit mensuelle est le
plus souvent adopte car elle permet de dboucher sur des prvisions de trsorerie exploitables. Toutefois
une priodicit plus longue (le trimestre par exemple) peut tre prfre pour des raisons de cot.
Le budget des ventes peut tre tabli en termes de volume, de chiffre daffaires ou de marge. Un budget en
volume a lavantage dtre facile tablir et exploiter mais il nincite pas ncessairement les vendeurs
agir dans lintrt de lentreprise. En effet, ceux-ci peuvent tre tents daccorder des remises trop
importantes pour gonfler le volume de leurs ventes. Inversement, un budget tabli en terme de marge fait
concider lintrt des vendeurs avec celui de lentreprise mais est plus complexe tablir.
Dans le cas ou le budget est tabli en termes de marge, il importe de raisonner en marge sur cot standard.
En effet, les carts entre le cot standard et le cot rel ne sont pas sous la responsabilit de la force de
vente et ne doivent
pas tre pris en compte lors de lvaluation de ses performances.

2.2. Le budget des frais commerciaux
Les frais commerciaux sont constitus essentiellement :
- des salaires, commissions et frais de dplacements verss aux reprsentants et/ou vendeurs ;
- du cot des emballages consomms ;
- du cot du transport sur ventes ;
- du cot de la publicit ;
- du cot de la facturation et de la comptabilit client.
Pour faire une prvision de ces frais, il convient de distinguer :
- les cots variables proportionnels au chiffre daffaires
- les cots variables proportionnels au nombre de factures clients
- les cots fixes.

D- Le contrle Budgtaire des ventes

Le contrle budgtaire consiste comparer les ralisations aux prvisions et analyser les carts afin den
comprendre la cause pour y remdier (cart dfavorable) ou pour den tirer avantage (cart favorable).
Selon la faon dont le budget a t tabli, lanalyse des carts portera sur le montant du chiffre daffaires
ou de la marge sur cot standard. La mthode est identique dans les deux cas.
- Lanalyse des carts sur un seul produit
- Lanalyse des carts sur un portefeuille de produits


E- Le programme de production

Lors de llaboration du budget de production, la premire tache consiste dterminer le programme de
production, cest--dire ce que lon va produire et en quelle quantit, compte tenu de la limitation des
ressources.
1. Programme de production avec un seul facteur rare
Lorsquil ny a quune seule ressource rare (main doeuvre, temps machine ou quantit de matire
premire), on calcule pour chaque produit la marge sur cot variable par unit de ressource rare et on
donne la priorit au produit dont la marge est la plus leve.
2. Optimisation sous contraintes
Dans la ralit, il est frquent davoir optimiser lutilisation de plusieurs ressources rares. Lorsque le choix
de production se limite 2 produits, il est possible de rsoudre le problme graphiquement, sinon il faut
faire appel la programmation linaire ou au calcul matriciel (mthode du simplexe).
F- Le calcul du cot standard

Tous les cots tudis jusqu prsent ont pour point commun dtre des cots rels, calculs a posteriori
(on parle galement de cots constats) dans le but danalyser lactivit passe. Mais il est galement
ncessaire de prvoir lavenir et de fixer des objectifs. Cest le rle des cots standards (galement appels
cots prtablis).

Ainsi, le calcul de cots prtablis, permet :
- de contrler les conditions dexploitation (analyse des carts entre cot standard et cot rel),
- de servir de base pour llaboration de devis,
- de gagner du temps dans le calcul de cots rels.

Afin de permettre une analyse des carts, les cots standards doivent tre prsents de la mme faon que
les cots rels (les rubriques de cots doivent tre identiques).
Cot standard complet = cot standard des matires
+ cot standard de la main doeuvre directe
+ quote-part des frais standards des centres danalyse.

1. Le cot prtabli des matires
Le cot prtabli des matires est obtenu en utilisant des standards techniques (type et quantit de
matires ncessaires pour la fabrication dun produit) et des standards montaires (cot estim de ces
matires).

Il faut tenir compte non seulement des matires rellement incorpores dans le produit fini mais
galement des pertes qui peuvent avoir lieu durant le processus de fabrication (dchets, rebuts, ..).

2. Le cot prtabli de la main duvre
De mme que pour la matire, le calcul repose sur lutilisation de standards techniques (temps et niveau de
qualification de la main duvre ncessaire pour la fabrication dun produit) et des standards montaires
(cot salarial estim, cotisations sociales comprises).
L aussi, il faut tenir compte non seulement du temps de travail consacr la production mais galement
des autres priodes rmunres : rglage et entretien des machines, congs pays, etc .
Par convention, on intgre :
- les temps improductifs imposs par les contraintes techniques (rglage des machines) dans le standard
technique (temps standard),
- les temps improductifs imposs par la lgislation sociale (congs pays) dans le standard montaire (taux
standard de la MOD).

3. Le cot prtabli des centres danalyse
Le cot total des centres danalyse est tout dabord calcul pour chaque centre danalyse, sur la base
dune activit considre comme normale. Puis le cot standard de lUO est obtenu en divisant ce montant
par le nombre dUO correspondant lactivit normale.
Cot de l'UO = cot du centre pour une activit normale / nombre dUO lactivit normale
Dans la mesure o les centres danalyse incorporent une part non ngligeable de charges fixes, il peut tre
ncessaire dtablir un budget flexible, cest--dire un budget tenant compte des diffrents niveaux
dactivit possible.
On peut donc rsumer comme suit le calcul dun cot standard :
Cots directs :
Matire premire .................. prix unitaire standard * quantit standard
Main doeuvre directe ........... salaire horaire standard * temps standard
Cots indirects :
Centre danalyse n1 ............ cot standard dune UO * nombre standard dUO
Centre danalyse n2 ............ cot standard dune UO * nombre standard dUO
TOTAL .......................................... cot unitaire prtabli du produit

G- Lanalyse des carts sur budget de production

Aprs avoir calcul le cot rel et le cot standard dune production, il est utile danalyser lcart constat
entre ces deux valeurs afin den comprendre les causes.
1. Ecart sur volume et cart conomique
La premire tape de cette analyse consiste mettre en vidence la part de lcart due au volume de
production et celle lie au cot unitaire des produits.
Ainsi, si on dsigne par Cs le cot standard unitaire dun produit et par Qs le volume de production prvu,
le cot standard de la production prvue (CS) slve : CS = Qs* Cs
De mme, le cot constat de la production relle (CR) slve : CR = Qr* Cr
On peut donc analyser lcart global de la faon suivante :
Ecart = cot rel cot standard = (Cr - Cs) * Qr + (Qr - Qs) * Cs
On peut galement dfinir le cot prtabli (CP) qui correspond au cot attendu pour le volume de
production rel au cot unitaire prvu : CP = Qr* Cs
Lcart global sanalyse alors de la faon suivante :
Ecart = cot rel cot standard = (cot rel cot prtabli) + (cot prtabli cot standard)
NB : lanalyse de lcart sur volume ne prsente pas dintrt particulier. Nous nous intresserons donc
uniquement lanalyse de lcart conomique.
2. Analyse de lcart conomique
Lcart conomique se dcompose comme suit :






















2.1. Ecart conomique sur cot direct variable
Pour chaque lment de cot direct (matire premire, MOD, ) lcart peut tre analys de faon
classique en cart sur cot et cart sur quantits :
- cart sur cot = (cot unitaire rel cot unitaire standard) * quantit relle
- cart sur quantit = (quantit relle quantit prtablie) * cot unitaire standard
2.2. Ecart conomique sur cot indirect
Leffet volume se calcule de faon classique et est appel cart sur rendement :
Ecart sur rendement = (quantit relle dUO quantit prtablie dUO) * cot unitaire standard.
Leffet cot se dcompose en cart sur activit et en cart sur frais (ou cart sur budget).
Si on note :
Cr = cot rel dune UO
Cs AR = cot thorique dune UO lactivit relle (obtenue grce au budget flexible)
Cs = cot standard dune UO (activit normale)
Ar = activit relle
Ap = activit prtablie (nb dUO ncessaires en thorie pour produire la quantit relle)

On obtient :
- cart sur rendement = (Ar Ap) * Cs
- cart sur frais = (Cr Cs AR) * Ar
- cart sur activit = (Cs AR- Cs) * Ar
Synthse : dmarche danalyse dun cart sur marge relle


H- Le budget des approvisionnements

1. La minimisation du cot dapprovisionnement
La politique dapprovisionnement gnre 2 types de cots :
- cots de possession du stock (loyer de lentrept, financement du stock, )
- cots de passation de commande (frais de livraison, temps pass la commande, la rception, )
Ces deux types de frais voluent en sens inverse en fonction du rythme dapprovisionnement :


Si on pose : - cs = cot de possession du stock par unit stocke et par unit de temps
- cl = cot de lancement dune commande
- Q = quantit consomme par unit de temps
- q = quantit commande lors dune commande
on obtient : - nombre de commande Q/q cot de passation de commande = cl *Q/q
- stock moyen = q/2 cot de possession du stock = cs *q/2
Il est alors possible de calculer le rythme dapprovisionnement optimal en recherchant le minimum de la
fonction cs*q/2 + cl*Q/q, appel lot conomique.
Il est atteint pour q = (2Q* cl / cs)

2. Le choix dune politique dapprovisionnement
Lentreprise peut choisir de sapprovisionner selon deux mthodes :
achat de quantits fixes des dates variables = gestion point de commande
Le volume de commande est constant. La commande est lance lorsque le niveau du stock devient infrieur
un certain seuil (appel point de commande ou stock dalerte ).
achat de quantits variables date fixe = gestion recompltement
Les dates de commandes sont prvues lavance mais on ajuste les quantits commandes de faon
complter le stock au niveau ncessaire pour faire face la consommation.
Llaboration du budget des approvisionnements consiste alors prvoir les dates de commandes et les
quantits exactes commander chacune de ces dates.

3. Une alternative : le zro stocks
La constitution de stocks est juge ncessaire pour pouvoir viter les risque de ruptures
dapprovisionnement (matires premires), livrer plus rapidement les clients (produits finis), remplacer
sans dlais les pices dfectueuses, etc
On peut alors chercher rsoudre le problme en amont et supprimer les causes qui rendent le stock
ncessaire. Il sagit alors de dvelopper une politique de juste temps (meilleure synchronisation de la
fabrication, rduction des temps de transfert, partenariat avec les fournisseurs, ).
Il est galement possible de raliser une maintenance prventive afin dviter les pannes et de retarder au
maximum la diffrenciation des produits pour limiter le nombre de rfrences stocker (banque dorganes,
).

I- Des budgets au Tableau de Bord

Le contrle budgtaire est un outil utile la gestion dune entreprise mais il prsente plusieurs limites :
- lenteur : linformation nest disponible quaprs des dlais importants (plusieurs semaines)
- caractre incomplet : les budgets ne tiennent pas compte des indicateurs non financiers, dont
limportance est pourtant capitale : satisfaction des clients, climat social, dlai de production, etc
- cot lev : la lourdeur et le cot de la procdure budgtaire sont peu adapts aux petites structures.
Il est donc ncessaire de disposer galement dun outil de dcision et de prvision simple, disponible
rapidement et intgrant des donnes non financires : le tableau de bord.
Le tableau de bord est un ensemble dinformations (on parle dindicateurs) prsentes de faon
synthtique et destines au pilotage de lentreprise et de ses centres de responsabilit.
Il nexiste pas de tableau de bord standard : chaque entreprise (voire chaque dpartement) doit construire
le sien sur-mesure . Elle doit ainsi choisir les indicateurs pertinents, dterminer des valeurs de
comparaison et dcider de la priodicit dlaboration du tableau de bord.

1. Les indicateurs du tableau de bord
Les tableaux de bord comprennent des indicateurs financiers (valeur des commandes enregistres, solde
de trsorerie, ), mais galement des indicateurs physiques (tonnage des livraisons, dlais de production,
nombre de visites effectues chez des clients, etc ).
Il peut comporter des variables suivies par les budgets mais il comportera dautres lments qui chappent
la logique du budget. Tableau de bord et budget sont des outils complmentaires, comme peuvent ltre
une carte routire et le tableau de bord dune voiture.
Le choix des indicateurs est particulirement important :
- il faut choisir des indicateurs pour lesquels linformation pourra tre collecte en temps utile et un cot
raisonnable, sinon le tableau de bord prsentera les mmes dfauts que les budgets.
Exemple : pour suivre le niveau des stocks, il sera prfrable de les valoriser en cot standard plutt quen
cot rel afin de disposer plus rapidement de linformation.
- il faut choisir des indicateurs pertinents, cest--dire qui permettent de suivre les facteurs cls de succs
de lentreprise (tous les facteurs cls et uniquement les facteurs cls).

2. Les valeurs de comparaison
Les valeurs atteintes par les indicateurs retenus ne seront utiles que si elles sont mises en perspective par
rapport :
- une valeur cible (objectif atteindre)
- et/ou un seuil dalerte (tat critique qui ncessite une mesure corrective)
- et/ou un historique pour suivre lvolution
Ces donnes doivent tre prsentes de la faon la plus claire possible de faon permettre une
consultation rapide :
- un tableau vaut mieux quun texte
- un graphique vaut mieux quun tableau
- un pictogramme vaut mieux quun graphique.
Ainsi par exemple, un indicateur dont la valeur est satisfaisante par rapport lobjectif fix peut tre
accompagn dun symbole ou dun feu vert.

3. La priodicit du tableau de bord
Les tableaux de bord sont labors de faon plus frquente que les budgets et dans des dlais beaucoup
plus rapides. La bonne priodicit est celle qui permet de dtecter les anomalies et de prendre les actions
correctrices ncessaires en temps utiles.
Pour un mme centre de responsabilit il est possible davoir plusieurs tableaux de bord :
- un tableau de bord journalier avec les informations quil est urgent de connatre quotidiennement (par
exemple chez un fabriquant textile : montant du carnet de commandes et montant de la facturation)
- un tableau de bord hebdomadaire tabli le lundi (par exemple: montant de la marge ralise)
- un tableau de bord mensuel tabli dans les premiers jours du mois (par exemple: rpartition du
chiffredaffaires par ligne de produits).


3. TABLEAU DE BORD
Le tableau de bord nest pas une dmarche nouvelle. Les entreprises ont lhabitude de
mesurer la performance en termes de cot et de productivit ; mais jusquaux annes 90,
dans une approche taylorienne de lorganisation, ltablissement dun tableau de bord
consistait constater, chances fixes, les rsultats financiers filtrs par la comptabilit.
Aujourdhui, les dcideurs cherchent piloter leurs units, leurs quipes, leurs tches sur un
ensemble de variables et les tableaux de bordsont de plus en plus utiliss pour aider, en
temps rel, au pilotage delorganisation
Carla Mendoza fait remarquer, a juste titre, que la denomination de tableau de bord a ete donnee a
tort a des documents de reporting. Or, le tableau de bord n'est ni un reporting financier et ni un suivi
budgetaire. On effet, ces deux derniers peuvent tre dfinis comme suit :

-Le reporting financier est un outil essentiel de constat. Il fournit des donnees financieres issues
du circuit d'information comptable. Il permet de suivre le niveau de rentabilite de l'entreprise, sa
liquidite, la solidite de sa structure financiere...
La source des donnees est la comptabilite qui privilegie l'exactitude et la precision des chiffres au detriment
generalement de la rapidite d'obtention.

-Le reporting budgetaire s'attache a suivre les recettes et les depenses du mois et organisent une
comparaison systematique des montants realises avec les montants prevus dans les budgets...
Il s'agit d'une demarche tres exhaustive puisqu'ils passent en revue tous les postes de recettes et de
depenses.
Elle concerne que des donnees monetaires agregees.

Les raisons de la mise en place d'un tableau de bord

Pendant longtemps on a assimile le pilotage de la performance d'une organisation avec
la gestion des couts. Ainsi les premiers systemes de suivi etaient focalises sur les indicateurs
de suivi de production et d'evolution des couts. Peu a peu, il est apparu aux decideurs que
la valeur d'un produit ne dependait pas exclusivement de son prix mais d'autres criteres
comme la qualite du produit ou la rapidite de sa livraison. Par consequent, les entreprises ont pris leur
distance avec les systemes de gestion de la performance exclusivement lies au cadre financier. De
nombreuses entreprises reconnaissant les limites de la gestion exclusivement par les chiffres ont adopte,
dans les annees 80-90, la qualite comme cri de ralliement et cadre de leur organisation. Ces entreprises ont
fait des efforts pour remporter des prix de qualite, mais la qualite a elle seule n'etait pas sufisante.
Plusieurs entreprises qui avaient remporte des prix de qualite se sont meme trouvees par la suite dans des
difficultes financieres. En realite, chacun des axes financier, qualite, client, competences de l'entreprise,
processus et personnel est important
et joue un role dans la creation de valeur. Neanmoins, chacun de ces axes ne represente qu'un element
permettant d'atteindre une performance durable. Il fallait donc mettre en place un systeme de pilotage
apte a suivre ces indicateurs qui n'etaient plus seulement financiers : le tableau de bord.
Un tableau de bord offre une vision multidimensionnelle de la performance, c'est ce qui en fait sa
pertinence, contrairement aux autres outils de suivi de realisation.
D'autre part la mission d'un tableau de bord est d'egalement de doter l'organisation d'un systeme
d'information en permettant a chaque responsable d'une unite de gestion (division, departement, usine,
service, agence,...) de disposer d'indicateurs synthetiques. Le responsable peut ainsi comparer ses
performances reelles a ces objectifs et ainsi reagir en consequence a son niveau. En fait, comme le resume
Michel Leroy le tableau de bord constitue le pivot de la gestion previsionnelle et controlee puisqu'il
compare en permanence les realisations aux previsions afin de susciter la reaction des managers. La figure
ci-dessous resume le role
du tableau de bord dans la gestion previsionnelle et controlee :

- Imaginer le futur ;
- Definir des objectifs et des programmes d'actions ;
- Execution decentralisee par chaque gestionnaire ;
- Analyser les ecarts et les causses ;
- Agir et reagir.





















Un tableau de bord n'a pas pour objectif de fournir une information exhaustive sur l'etat
de fonctionnement d'une entreprise. Mais il doit se concentrer sur les objectifs cles du
fonctionnement
de l'organisation concernee. Sinon il risque de submerger le manager sous une
masse d'informations difficilement exploitables et non hierarchisees. Le tableau de bord doit
permettre au manager de selectionner l'information clee afin de declencher l'alerte le plus
rapidement possible. Effectivement il sera necessaire pour analyser le probleme plus en
detail
d'utiliser d'autres sources d'informations que les informations financieres.

Les travaux menes par Robert S. Kaplan, David P. Norton sur la notion de Balanced Scorecard vont dans
ce sens. En fait les indicateurs financiers sont toujours utiles : ils permettent de constater que les efforts et
les plans d'actions
menes sur les trois autres axes se repercutent bien sur l'axe financier.

Les notions de tableaux de bord et de reporting

Comme nous l'avons souligne au debu, il existe une confusion entre les concepts de reporting et de tableau
de bord. Apres cette description sommaire des caracteristiques d'un tableau de bord nous pouvons isoler
trois grandes differences entre les deux concepts :
-Le tableau de bord a une vision multidimensionnelle et le reporting une vision comptable et financiere.
Le reporting est constitue essentiellement de donnees comptables et financieres qui valorisent l'actif
materiel et les profits de l'entreprise. La nature monetaire de ces donnees a l'avantage de permettre leur
consolidation. Cependant, depuis fin 2001, de nombreux doutes pesent sur la pertinence de la vision
externe projetee par les donnees comptables et financieres. En outre, la vision interne qu'offrent les
donnees comptables risque d'isoler le decideur dans un processus de pilotage qui ne tient pas compte des
realites de l'entreprise comme par exemple l'evolution du marche, les attentes des parties pre- nantes
(actionnaires, ressources humaines, clients), les besoins en competences futures
(composante de l'actif immateriel).





-Le reporting a une vision exhaustive et le tableau de bord est ractif. Le reporting satisfait le besoin d'une
analyse exhaustive au detriment d'une reactivite alors que le tableau de bord a pour mission d'alerter au
plus tot en cas de derive au
detriment de la precision
-Le reporting est vertical et le tableau de bord est transversal.
Le reporting est dedie a l'aide d'un pilotage verticale de l'entreprise alors que le tableau de bord est dedie a
l'aide d'un pilotage horizontale de l'entreprise.

Pour conclure, nous pouvons dire que le tableau de bord permet au pilote dans une entreprise, comme
dans une voiture ou un avion, de maitriser sa trajectoire. Mais ceci necessite que le pilote tout d'abord soit
competent et designe, qu'il ait un objectif, une trajectoire souhaitee et dispose de leviers afin d'agir sur les
moyens qui lui ont ete delegues.

Dfinition
Le contrle et le pilotage du systme entreprise reposent sur des informations rcentes,
de toute nature, relatives toutes les dimensions de la performance de lentreprise.
Or les systmes dinformation comptables ne rpondent pas forcment ces exigences.
La comptabilit financire produit de nombreuses informations sur les ralisationsmais les
rgles comptables prsentent des insuffisancesqui rduisent la porte des informations :
aucun critre dimportance nest pris en compte ;
la dure du traitement de linformation (au mieux J+30 et souvent plus) interdit des
ractions rapides ;
la prsentation des documents ne permet pas une localisation des responsabilits et des
performances de chacun ;
linformation traite reste essentiellement montaire et relative aux flux externes.
La comptabilit de gestion permet de juger des performances et didentifier les responsabilits puisquelle
traite des flux internes mais elle prsente le mme dfaut de lenteur dans la
prsentation des rsultats du fait de sa forte imprgnation comptable.
Cest pourquoi le contrle de gestion prouve le besoin de construire un outil qui rponde
mieux aux besoins dun pilotage rapide, permanent sur un ensemble de variables tant
financires, quantitatives que qualitatives : cest le tableau de bord.
Il semble ncessaire aujourdhui de piloter toutes les dimensions de la performance pour
toutes les parties prenantes de lentreprise, avec un systme dinformation qui intgre des
variables diversifies.
Donc
Un tableau de bordest un document rassemblant, de manire claire et synthtique, un ensemble
dinformations organis sur des variables choisies pour aider dcider, coordonner, contrler lesactions
dun service, dune fonction, dune quipe.
Le document final labor ne peut tre dconnect de toute la dmarche organisationnellequi le prcde,
impliquant des acteurs,des mthodes et des procdures.

Evolution des roles du tableau de bord
Le tableau de bord est, dans sa conception mme, un instrument de contrle et de comparaison. Mais le
systme dinformation quil constitue en fait aussi un outil de dialogue et de communication ainsi quune
aide la dcision.
Le tableau de bord, instrument de contrle et de comparaison
Le tableau de bord permet decontrler en permanence les ralisations par rapport aux objectifs fixs dans
le cadre de la dmarche budgtaire.
Il attire lattention sur les points cls de la gestion et sur leur drive ventuelle par rapport aux normes de
fonctionnement prvues.
Il doit permettre de diagnostiquer les points faibles et de faire apparatre ce qui est anormal et qui a une
rpercussion sur le rsultat de lentreprise.
La qualit de cette fonction decomparaison et de diagnosticdpend videmment de la pertinence des
indicateurs retenus.

Le tableau de bord outil de dialogue et de communication
Le tableau de bord, ds sa parution, doit permettre un dialogue entre les diffrents niveaux
hirarchiques.
Il doit permettre au subordonn de commenter les rsultats de son action, les faiblesses et
les points forts. Il permet des demandes de moyens supplmentaires ou des directives plus
prcises.
Le suprieur hirarchique doit coordonner les actions correctives entreprises en privilgiant
la recherche dun optimum global pluttque des optimisations partielles.
Enfin, en attirant lattention de tous sur les mmes paramtres, il joue un rle intgrateur, en
donnant un niveau hirarchique donn, un langage commun.
Le tableau de bord aide la dcision
Le tableau de bord donne des informations sur les points cls de la gestion et sur ses
drapages possibles mais il doit surtout tre linitiative de laction.
La connaissance des points faibles doit tre obligatoirement complte par une analyse des
causes de ces phnomnes et par la mise en uvre dactions correctives suivies et menes
leur terme. Ce nest que sous ces conditions que le tableau de bord peut tre considr
comme une aide la dcision et prendre sa vritable place dans lensemble des moyens du suivi
budgtaie.
Conception et construction des tableaux de bord
Au-del des principes de conception et de construction qui concourent une cohrence et
une lisibilit des tableaux de bord il est important danalyser prcisment
le cur du tableau de bord, les indicateurs . Limportance des tableaux de bord est
telle quau-del de lvolution des rles assigns, il apparat galement une volution dans la
construction mme des indicateurs avec de nouvelles dmarches, comme par exemple la
mthode OVAR
1. Principes de conception
Un tel systme dinformation nest efficace et donc utile que si sa conception rpond
certaines rgles prcises tant pour son fonctionnement que pour son contenu. La prsentation des
informations, si elle peut revtir des formes varies, se doit de respecter certaines
contraintes de concision et de pertinence. Dans ce cas, lensemble des tableaux de bord de
lentreprise incite au dialogue et la motivation des responsables. Son rle dpasse alors la
stricte fonction de contrle quil tait cens remplir.
Cest la dfinition mme du tableau de bord qui impose ces principes de conception :
une cohrence avec lorganigramme,
un contenu synoptique et agrg,
une rapidit dlaboration et de transmission.
Une cohrence avec lorganigramme
Un des reproches formuls lencontre des systmes dinformation comptables traditionnels est la non-
localisation des responsabilits. Le dcoupage des tableauxde bord doit
donc respecter le dcoupage des responsabilits et des lignes hirarchiques.
Pour lensemble de la firme, la cartographie des tableaux de bord doit se calquer sur celle de
la structure dautorit.
Trs souvent, la structure sapparente une pyramide o chaque responsable appartient de
fait deux quipes :
il reoit une dlgation de pouvoirdu niveau hirarchique suprieur et doit, priodiquement, rendre
compte ;
il dlgue au niveau infrieurune partie de son pouvoir.
Cette structure oblige chaque niveau de responsabilit trois types de communication :
une communication descendantequand un niveau donne une dlgation de pouvoir
assortie dobjectifs ngocis au niveau infrieur ;
une communication transversaleentre les responsables de mme niveau hirarchique ;
une communication montantequand un niveau rend compte de la ralisation des
objectifs reus.
Le rseau des tableaux de bordest donc une mcanique gigogne aux caractristiques
suivantes :
chaque responsable a son tableau de bord ;
chaque tableau de bord a une ligne de totalisation des rsultats qui doit figurer dans le
tableau de bord du niveau hirarchique suprieur ;
chaque tableau de bord dun mme niveau hirarchique doit avoir la mme structure
pour permettre lagrgation des donnes ;
lempilage des informations des tableaux de bord doit respecter la ligne hirarchique.
Une illustration dun tel rseau dans une entreprise de grande distribution est prsente cidessous.


Avec R = ralisation ; O = objectifs ; E = carts.
Pour chaque responsable, les informations retenues concernent spcifiquement sa gestion
car il en est le premier destinataire. Il doit y trouver les lments dont il a besoin pour
clairer ses dcisions mais uniquement ceux dont il a la matrise en accord avec la dlgation
quil a reue.
Une mthodologie pour laborer les indicateurs
Il sagit de slectionner parmi toutes les informations possibles celles qui sont essentielles
pour la gestion du responsable concern.
Le choix consiste dterminer les indicateurs pertinentspar rapport au champ daction et
la nature de la dlgation du destinataire du tableau de bord.
Cette recherche doit, par ailleurs, permettre laddition dinformations cohrentes entre elles
afin dobtenir des indicateurs agrgs de plus en plus synthtiques.
Pour chaque centre de responsabilit ou entit ou service ou fonction, il faut donc suivre la
dmarche prsente ci-aprs.

Pour autant, la recherche dindicateurs performants ne doit pas conduire la publication
tardive du tableau.
La rapidit dlaboration et de transmission
En ce domaine, la rapidit doit lemporter sur la prcision : il est souvent prfrable davoir
des lments rels estims plutt que des donnes relles prcises mais trop tardives.
Le rle principal du tableau de bord reste dalerter le responsable sur sa gestion. Il doit
mettre en uvre des actions correctives rapides et efficaces.
La prcision des rsultats est de toute faon obtenue dans les rapports dactivit priodicit mensuelle de
la comptabilit de gestion.
Cette rapidit et la frquence de publication expliquent que les Anglo-saxons nomment
souvent les informations collectes dans les tableaux de bord Flashs .
Lensemble de ces documents, tableaux de bord, rapport dactivit de gestion et plan
dactions correctives, constitue le suivi budgtaire.
Le contenu du tableau de bord est variable selon les responsables concerns, leur niveau
hirarchique et les entreprises. Pourtant, dans tous les tableaux de bord des points
communs existent dans :
la conception gnrale,
les instruments utiliss.
2. La conception gnrale
La maquette dun tableau de bord type fait apparatre quatre zones


La zone paramtres conomiques comprend les diffrents indicateurs retenus comme
essentiels au moment de la conception du tableau. Chaque rubrique devrait correspondre
un interlocuteur et prsenter un poids conomique significatif.
La zone rsultats rels : ces rsultats peuvent tre prsents par priode ou/et cumuls.
Ils concernent des informations relatives lactivit :
nombre darticles fabriqus ;
quantits de matires consommes ;
heures machine ;
effectifs, etc. ;
mais aussi des lments de nature plus qualitative :
taux de rebuts ;
nombre de retours clients ;
taux dinvendus, etc.
ct de ces informations sur lactivit, figurent souvent des lments sur les performances
financires du centre de responsabilit :
des marges et des contributions par produit pour les centres de chiffres daffaires ;
des montants de charges ou de produits pour les centres de dpenses ;
des rsultats intermdiaires (valeur ajoute, capacit dautofinancement) pour les centres
de profit.
La zone objectifs : dans cette zone apparaissent les objectifs qui avaient t retenus
pour la priode concerne. Ils sont prsents selon les mmes choix que ceux retenus pour
les rsultats (objectif du mois seul, ou cumul).
La zone carts : ces carts sont exprims en valeur absolue ou relative. Ce sont ceux du
contrle budgtaire mais aussi de tout calcul prsentant un intrt pour la gestion.
Si cette prsentation est souhaitable, la forme des informations peut tre trs varie.
3. La forme des indicateurs utiliss
Les instruments les plus frquents sont les carts,les ratios, les graphiques et les clignotants.
Les carts
Le contrle budgtaire permet le calcul dun certain nombre dcarts. Il sagit alors de
reprer celui (ou ceux) qui prsente(nt) un intrt pour le destinataire du tableau de bord.
En rgle gnrale, un tableau de bord doit uniquement prsenter les informations indispensables au niveau
hirarchique auquel il est destin et seulement celles sur lesquelles le responsable peut intervenir.
Les ratios
Les ratios sont des rapports de grandeurs significatives du fonctionnement de lentreprise
Exemple :

En rgle gnrale, un ratio respecte les principes suivants :
un ratio seul na pas de signification : cest son volution dans le temps et dans lespace qui
est significative ;
il faut dfinir le rapport de telle sorte quune augmentation du ratio soit signe dune
amlioration de la situation.
La naturedes ratios varie selon le destinataireet son niveau hirarchique
Exemple des ration non exclusif :


Les graphiques
Ils permettent de visualiser les volutionset de mettre en vidence les changements de
rythme ou de tendance.
Les clignotants
Ce sont des seuils limitesdfinis par lentreprise et considrs comme variables daction.
Leur dpassement oblige le responsable agir et mettre en uvre des actions correctives.
Les formes varies que peuvent prendre les indicateurs ne doivent pas faire oublier
lessentiel. La pertinence de loutil tableau de bord tient dabord aux choix des indicateurs.
Toute la difficult rside dans leur dfinition, puisquil faut choisir linformation pertinente
parmi la masse des informations disponibles.

4. Indicateurs
Dfinition
Un indicateurest une information, ou un regroupement dinformations, prcis, utile,
pertinent pour le gestionnaire, contribuant lapprciation dune situation, exprim sous
des formes et des units diverses.
Les fonctions des indicateurs sont multiples :
suivi dune action, dune activit, dun processus ;
valuation dune action ;
diagnostic dune situation, dun problme ;
veille et surveillance denvironnements et de changements.
Les champs danalyse des indicateurs sont multiples puisque tous les domaines peuvent tre
mesurs en fonction des besoins des utilisateurspar des paramtres qui portent sur toutes
les variables daction : rendement, temps, qualit, flux, productivit, taux de marge, stock,
scurit, service, complexit, etc
Typologies dindicateurs
Plusieurs critres peuvent treutiliss pour classer les indicateurs.
a) la nature de lindicateur lui-mme :
indicateurs de rsultat ou de progression : information sur le rsultat dune action finie ou
sur une action en cours ;
indicateur financier ou non financier ;
indicateur global ou ponctuel : un indicateur peut tre synthtique, calcul partir de
plusieurs informations pour donner une image plusieurs dimensions ou au contraire
trs cibl sur un seul paramtre trs prcis ;
b) lutilisation ou le rle de lindicateur :
de reporting ou de pilotage : un indicateur peut tre demand par un niveau hirarchique
en vue de contrler des engagements (reporting) mais il peut aussi aider le responsable
orienter son action ; cest plutt la tendance actuelle donne aux indicateurs ;
indicateur dalerte : un indicateur pour pointer un seuil, un dpassement dune variable,
de manire rapide et simple ;
indicateur dquilibration : un indicateur pour constater un tat, un degr davancement
par rapport un objectif ;
indicateurs danticipation : un indicateur pour donner une tendance future, une extrapolation ou une
simulation dune variable.
Cest pourquoi, il est possible de rsumer les caractres des indicateurs utiliss aujourdhui :
pour tre des indicateurs de performance globale, ils sont plutt synthtiques et ponctuels,
financiers et non financiers, de progression et de pilotage.

volution des indicateurs
Dans un cadre stratgique de recentrages et dalliances, dans un contexte concurrentiel
fond aussi bien sur les cots que sur la qualit et les services, les gestionnaires prouvent la
ncessit de mettre en place des indicateursnon plus seulement financiers qui impliquent
davantage les responsables et qui aident un suivi permanent.
Ainsi, aujourdhui la performance globale implique la mise en place de trois types de
fonctions pour bien la mesurer et la piloter.
Une fonction de coordination: les comptences, les mtiers sont varis au sein dune
organisation changeante et apprenante mais il faut que la synergie stablisse entre tous les
acteurs ; cest pourquoi il est ncessaire dassurer une coordination entre les objectifs de
diffrents niveaux par une connaissance permanente des indicateurs de chacun.
Une fonction de suivi: la collaboration entre de nombreux partenaires internes et
extrieurs induit un suivi ncessaire pour recentrer, si besoin est, par des indicateurs qui
intgrent toutes les dimensions quantitatives, financires et qualitatives.
Une fonction de diagnostic: les facteurs cls de succs actuels et potentiels doivent tre
connus en permanence pour assurer les orientations stratgiques les plus performantes ; l
encore, des indicateurs sur des paramtres varis internes et externes doivent aider
surveiller les volutions en temps rel
Conditions de pertinence des indicateurs
Il y a de nombreuses rgles et conditions respecter pour que les indicateurs jouent
pleinement leurs rles.
De manire gnrale :
la dfinition des indicateurs doit tre cohrentepour lensemble de lorganisation ;
les indicateurs doivent tre conus, reconnus et accepts par les acteursutilisateurs.
Pour tre utile et pertinent, un indicateur doit avoir plusieurs qualits :
tre quantifiable et mesurable ;
tre fiable dans sa mesure et simple renseigner ;
tre clair et facile comprendre, lisible pour tous (si possible construit par les
utilisateurs) ;
tre consolidable ;
tre li une rfrence, une norme, un historique ;
tre utilisable en temps rel.
De ce fait, les indicateurs ne doivent pas tre trop nombreux, dautant que les moyens
informatiques permettent de multiplier linfini, les mesures et les calculs.
Plusieurs questions permettent daider laborer et choisir un indicateur :
que cherche-t-on mesurer ?
quelle prcision est ncessaire ?
quelle frquence faut-il mesurer ?
qui gnre linformation de base ?
quels sont les utilisateurs intresss ?
Mais il faut rester vigilant quant au rle de lindicateur :
un indicateur ne reprsente quune partie de la ralit dun problme ;
aucun indicateur nest parfait ni exhaustif ;
un indicateur est interprt diffremment selon les acteurs ;
un indicateur peut focaliser sur une variable, sans quelle soit pertinente pour laction.

volutions et utilisations actuelles des tableaux de bord
partir des premires utilisations des tableaux de bord dans les grandes entreprises
franaises et anglo-saxonnes, plutt tendance financire, de reporting de niveau N1
niveau N, des rflexions et des formalisations ont t menes pour tendre de nouveaux
champs, de nouvelles variables loutil tableau de bord trs souple dans sa conception et
sa construction.
1. Les demandes actuelles au tableau de bord
Les entreprises utilisent depuis de nombreuses annes les tableaux de bord.
Lobservation de leurs pratiques anciennes montre des volutions bien distinctes : ou bien
une entit, un service, une fonction labore un tableau de bord bien dlimit pour ses
besoins de suivi dexploitation, ou bien, dans les groupes, des reporting sont mis en
place pour remonter les donnes financires de chaque entit la direction gnrale.
Ces tableaux de bord sont construits dans une optique qui ne correspond plus aux attentes
actuelles des managers.
Les limites des tableaux de bord traditionnels
Cette volution des rles vers un outil de diagnostic, de dialogue, de motivation, de suivi
de changement ne correspond pas toujours la pratique traditionnelle des tableaux de bord Conus et
utiliss seulement comme des reporting financiers.
Plusieurs insuffisancesapparaissent dans la ralit actuelle des entreprises :
Il ny a pas de tableau de bord adapt chaque service ou niveau hirarchique mais un
tableau unique qui ne correspond pas toujours aux spcificits de lactivit.
Le tableau de bord est souvent fig pendant des annes sans souci dadaptation de
nouveaux besoins, de nouveaux objectifs ou moyens.
Lobjectif du tableau de bord reste trop souvent celui du contrle sans aide au changement
ou aux amliorations.
La priodicit du tableau de bord est souvent la mme pour tous les services alors quelle
peut apparatre inadapte pour certains mtiers.
La conception des tableaux de bord est trop peu souvent laisse linitiative de ceux qui
vont les utiliser mais plutt centralise loin du terrain.
Les indicateurs utiliss sont parfois dconnects de la stratgie globale et ne permettent pas
dorienter laction au bon moment.
Les tableaux de bord sont souvent conus de manire interne, en fonction du style de
gestion de lentreprise sans souci de comparaison avec des organisations concurrentes
meilleures (benchmarking).
Les tableaux de bord ne mettent pas assez en vidence les interactions entre les indicateurs,
ne favorisant pas la gestion transversale.
Les indicateurs ne sont pas remis en cause et le manque de recul sur une longue priode
conduit une gestion routinire.
Au total, on peut rsumer les dfauts dutableau de bord utilis jusquaux annes 80 en
quatre points :
pas assez adapt aux spcificits de chaque service ;
pas assez reli aux actions de pilotage, dans une approche transversale ;
labor de manire squentielle, avec retard ;
ponctuel, dans une optique de contrle.
Il tait construit pour tre par dfinition omniscient, omnipotent, rationnel, dans un
contexte de production taylorienne (cot, productivit) et de performance financire.
Les attentes pour des tableaux de bord plus pertinents
Il faut resituer les demandes actuelles faites aux tableaux de bord pour un pilotage de la
performance, dans le cadre de la remise en cause des dmarches et procdures organisationnelles
traditionnelles ; les structures saplatissent, les technologies de linformation et de la communication
induisent de nouveaux processus intgrant le client comme acteur majeur,
la ractivit des stratgies est ncessaire face aux turbulences rapides de lenvironnement. Il
sensuit des besoins de gestion en temps rel, en fonction de la stratgie de lentreprise.
Les demandes sont ambitieuses :
offrir une vision cohrente du systme piloter en fonction des objectifs
mesurer une performance multicritres, leffort accompli et leffort accomplir
signaler les dysfonctionnements
permettre des simulations
communiquer et faire cooprer les acteurs
intgrer plusieurs dimensions : oprationnel pass, stratgique prospectif, social, socital.
Il sagirait de passer dun tableau de bordsynthtisant rapidement des informations dj
prsentes dans lentreprise un tableau de bord en temps rel pour suivre et amliorer
tous les niveaux daction, de dcision, en termes financiers mais aussi non financiers.
Tableau de bord = reporting financier

Tableau de bord = pilotage permanent des Facteurs Cls de Succs
Ainsi, de nouveaux tableaux de bord apparaissent tant au niveau oprationnel que stratgique, plus ou
moins transversaux pour une structure, plus ou moins focaliss sur une variable ou un domaine de la
gestion.
2. Des tableaux de bord pour piloter des variables spcifiques
Des variables considres aujourdhui comme facteurs cls de succs et avantages concurrentiels, soit
comme sources de cration de valeur et de performance, sont pilotes, doncmesures et suivies, pour
aider des prises de dcisions stratgiques, par exemple, la qualit, le risque, les ressources humaines.
La qualit
Il sagit de suivre certaines variables spcifiques de qualit ou de piloter des procdures
entires certifies : un service, un atelier, ou une entit plus importante va utiliser un tableau
de bord pour enregistrer des dysfonctionnements, pour comparer des rsultats avec des
seuils dalerte.

Le risque :
La notion de risque, inhrent toute activit conomique, consubstantiel lentrepreneur
et au dcideur, est considre aujourdhui par toutes les parties prenantes de la socit
comme devant tre rduit voire annul.
Un risque est une apparition possible dun vnement produisant un certain dommage.
Un risque est dfini par deux lments : son degr doccurrence (frquence dapparition) et
son degr de gravit.
Si on demande aux entreprises de grer les risques, de toute nature (technologique, industriel, commercial,
financier, politique, social, environnemental) directs et indirects leur
activit, il sagit dabord de les reprer, de les hirarchiser avant de dterminer quel niveau
de gestion il faut mettre en place (prvention, assurance).
Ainsi, pour tous les risques envisageables dans et pour une entreprise, il est possible de
construire une cartographie des risques avant de dcider lesquels elle va grer et comment
Les ressources humaines
La prise de conscience de limportance des acteurs lactivit des entreprises, tant par les
comptences que par les comportements, incite les managers piloter les ressources
humaines de manire plus prcise et plus continue au plan quantitatif et qualitatif.
Cest lapparition du contrle de gestion sociale et des tableaux de bord sociaux qui doivent
permettre de piloter les cots et les performances des acteurs avec de multiples indicateurs.
La socit
Des pressions de plus en plus fortes sexercent sur les entreprises et les managers pour
intgrer dans leurs objectifs et leur gestion, les dimensions cologiques et socitales.
Dans tous les secteurs, les firmes nationales ou internationales, moyennes ou grandes ne
peuvent chapper, dans le rapport dactivit etle site web, justifier leur responsabilit
sociale et prsenter leurs actions lies au dveloppement durable.
Pour transmettre ces informations, il faut donc construire des tableaux avec des indicateurs
qui valuent ces performances socitales.
Il sagit de mesurer et de suivre des variables lies lenvironnement naturel, la participation de
lentreprise la vie locale, au climat social de lentreprise, aux informations transmises aux diverses
prenantes.
Des indicateurs defficacit et defficience de cette performance socitale peuvent tre
labors mais les attentes de chaque partie prenante sont diffrentes et donc on risque
daboutir une multiplicit des variables difficiles lire, intgrer et synthtiser
Des organismes indpendants nationaux ou internationaux proposent des listes dindicateurs pour
prsenter cette performance socitale (Vigo, GRI, ISO).
La structure de ce type de tableau de bord socital est souvent compose de cinq axes pour les
cinq parties prenantes de lentreprise : salaris, clients, actionnaires, socit civile, environnement, avec
des domaines plus ou moins dcomposs et des indicateurs par domaine.
Il ny a aucune norme ni aucun standard et les entreprises peuvent construire comme elles
le souhaitent ces tableaux.

De nombreuses variables stratgiques quune entreprise veut piloter prcisment en continu peuvent
donner lieu des tableaux de bord.
3. Des tableaux de bord pour les structures organisationnelles
Des rflexions et des formalisations de nouveaux tableaux de bord apparaissent pour
essayer daider au pilotage de la performance. Il est possible de reprer quelques-unes de ces
pistes, par rapport la structuration de lorganisation et par rapport au dploiement de la
stratgie.
Tableau de bord calqus sur les structures
De mme que les calculs de cots et les budgets ont volu pour mieux sadapter au dcoupage de
lorganisation (cot par activit et par processus, budget par activit et par processus), les tableaux de bord
peuvent tre labors en se calquant sur la mme dcomposition plus transversale et dynamique de la
structure : tableau de bord par activit, tableaude bord par processus.

Champ de pilotage
Tableau de bord pour une fonction : exemple, le reporting pour la fonction financire.
Tableau de bord pour une activit, un processus : exemple pour un processus de vente.
Tableau de bord pour une chane dentreprises intgres ou pour un rseau dentreprises.
Objectifs de pilotage
Les tableaux de bord fonds sur le dcoupage structurel dune organisation, en tant
quoutils de communication et de dialogue, au-del de laide aux dcisions et au pilotage,
peuvent aussi participer lapprentissage et lamlioration permanente des acteurs et des
organisations.
a) Une dmarche dapprentissage permanent pour les acteurs
Les indicateurs permettant un suivi des actions et des acteurs au sein dune organisation
peuvent aussi constituer une trame pour accumuler et capitaliser des rsultats, des succs et
des checs, des expriences.
Ces informations constituent une base de donnes permanente et actualise qui peut tre
source dapprentissage pour les acteurs etpour lorganisation ; cest le domaine de la
gestion des connaissances(knowledge management) et la notion dapprentissage organisationnelde C.
Argyris.
b) Une dmarche damlioration permanente pour les structures
De mme, ces bases de donnes issues des tableaux debord peuvent dclencher des ides et
des dmarches de qualit pour rduire les dysfonctionnements et amliorer les procdures
existantes, au-del des solutions immdiates trouves pour ragir court terme.
La performance dpend autant de lefficacit que de lefficience, et donc les indicateurs qui
permettent de piloter les moyens, les structures, les procdures, les acteurs sont des leviers
pour grer en permanence les capacits dadaptation et damlioration des structures
organisationnelles.
4. Des tableaux de bord pour des horizons temporels diffrents
Les tableaux de bord sont raliss par les contrleurs de gestion avec les dcideurs utilisateurs concerns.
Ils peuvent tre construits pour des dcisions de nature et de dure diffrente, du pilotage court terme
au pilotage stratgique. La tendance actuelle est dessayer daider les dcisions stratgiques par des
tableaux globaux portant sur le prsent et le futur.
Tableau de bord oprationnel Tableau de bord stratgique Tableau de bord prospectif
Pilotage courant permanent
pour
aider les dcisions de routine et
tactiques
Pilotage pour aider des
dcisions
stratgiques
Pilotage pour aider la mise en
uvre
intgre de dcisions
stratgiques
Jour, semaine, mois, trimestre Semestre, anne Anne N anne N+3
Pour une fonction, un service,
un
domaine
Tableau de bord isol ou
articul dans
un rseau de tableaux de bord
Pour le portefeuille des
produits
(couple produit/march)
Pour lensemble de
lentreprise, vision
externe et interne de la
performance
Indicateurs ponctuels :
Indicateurs dactivit
Indicateurs de cots
Indicateurs de rentabilit
Indicateurs globaux ou
synthtiques :
Indicateurs de rsultats, de
marges
Indicateurs de moyens
Indicateurs par grands
domaines,
isols ou articuls :
Indicateurs financiers
indicateurs commerciaux
Indicateurs organisationnels
indicateurs defficacit
Indicateurs defficience

Les tableaux de bord se dveloppent de plus en plus dans toutes les organisations et il faut
tre capable den percevoir les avantages et les inconvnients
Parmi les avantage :
Reprage des variables essentielles piloter
Possibilit davoir une vision globale et transversale
Suivi permanent en continu
Mobilisation et implication des acteurs

Parmi les inconvnients
Pertinence des variables difficile valuer
Difficult de fiabilit et de priodicit des informations
Trop dindicateurs rendant la lisibilit et la synthse difficiles
Longueur et complexit de construction



















Partie II

Chapitre 1 : Prsentation Gnrale de la socit JDM

1. Historique

la fin du XIXe sicle, l'quipement sanitaire en France est de plus en plus sommaire mme dans les
maisons bourgeoises. En revanche, en Angleterre, lavabos et cuvettes en cramiques quipent les
habitations et commencent tre export vers le continent.
M. mile Jacob, dont la famille a fait ses dbuts dans l'industrie en 1854 et qui dirige la socit JACOB
Frres et Cie (spcialise dans les tuyaux cannels) est sensible cette volution et s'associent
Maurice Delafon pour fabriquer des produits sanitaires en grs blanc maill dont les premiers
sortent en 1888 de l'usine de Pouilly sur Sane.
L'anne suivante, une mdaille d'or l'exposition universelle de paris fait connatre cette nouvelle
fabrication. La demande pour ces nouveaux produits maills s'accrot rapidement et l'usine de
Belvoye est cre en 1899. En 1901, la socit Jacob Delafon est cre avec un capital de 2.4 millions
de francs et une troisime usine est construite Villeurs-les-pots ou la production dmarre en 1914,
puis est arrte un mois plus tard par la guerre. La reprise des activits partir de 1918 est trs
rapide, les prix de vente sont multiplis par 4 par rapport l'avant-guerre, les rsultats sont
excellents et permettent de procder des investissements pour augmenter la capacit et amliorer
la productivit. Une ancienne fonderie est achete Seurre pour fabriquer des produits en fonte
(accessoires de fixation des produits cramiques mais aussi rservoirs de chasse d'eau) ; une
participation majoritaire est prise pas dans les fonderies et mailleries de Saint-Denis. Le capital est
port 5 millions de francs.
Cette phase de croissance sera arrte en 1930 par la crise conomique mondiale, dont les
consquences seront aggraves en France par les vnements politiques et sociaux de 1936. Une
introduction et une modernisation de l'outil industriel s'imposent mais les moyens financiers de la
socit sont insuffisants. Des contacts sont pris avec diffrents groupes industriels ou financiers pour
aboutir le 5 avril 1838, la fusion avec la socit gnrale de fonderie, dont certaines productions
sont complmentaires celle de Jacob Delafon. Jacob Delafon continuera son dveloppement au
sein de la SGF, jusqu' son rachat par le groupe KOHLER en 1985.
En 1978 naissait la filiale marocaine du groupe Jacob Delafon, leader de l'industrie sanitaire en
Europe. Cette cration tait due conjointe de la socit gnrale de fonderie et la famille de M. El
Alami. La SGF souhaitait ainsi prendre pied dans ce pays en dveloppement et offre de bonnes
perspectives de croissance du march. Le groupe El Alami s'tant dsengag de certaines de ses
participations (dans l'htellerie et le textile) souhaitait investir dans des industries bnficiant de
terrain bas prix et d'avantages fiscaux. Ainsi paralllement Jacob Delafon Maroc, les .socits
industrie et Aluminium du Maroc furent cres, avec pour partenaires respectifs des groupes franais
Vallourec et Pechiney.
La construction de l'usine Jacob Delafon dbute en novembre 1978 pour s'achever 18 mois plus tard.
La premire pice sanitaire en cramique sortait de l'usine en juin 1980. La production de 1981
devait atteindre 156.000 pices. Depuis, La capacit a t continuellement augmente, notamment
en 1993 o un important cap fut franchi avec la cration dune unit hautement mcanise pour la
fabrication de Sanitaires en grs.

2. Fiche technique JACOB DELAFON MAROC


3. Organigramme

Lorganigramme de lentreprise se prsente comme suit :

Raison social JACOB DELAFON MAROC
Forme juridique Socit anonyme
Adresse
Zone, industriel, route de Ttouan, BP 1093
TANGER
Adresse site web www.jacobdelafon.ma
Effectifs 500 personnes







Direction Generale
Direction des
Ressources
Humaine
HR Advisor- Talent ,
Morocco
Responsable de la
paie
transport du
personnelle
HR generaliste
Infirmerie
Direction
Administrative et
Financiere
Service achat
Service
Comptabilit
Service Controle de
gestion
Service
informatique
Direction
Commerciale
secrtariat
Administration des
Vents
Assistance Clientele
prescription
/chantiers
Marketing
operationle et
Produit s
commerciaux
regionaux
Direction Usine
Laboratoire
Modelage
Coulage
Emaillage
maint /cuisson
triage et
conditionnement

formation et
scurit
service technique
Amlioration
continue
Assistance de la
Direction

4. Activit
La socit Jacob Delafon est spcialise dans le domaine de lindustrie cramique sanitaire. La
socit arrive satisfaire les besoins dune clientle, aussi bien locale quinternationale, travers ses
diffrentes gammes de produits.
Jacob Delafon Maroc commercialise deux types de produits : ceux imports de filiales du groupe et ceux
fabriqus localement.

- Les produits imports :
- Baignoires,
- Accessoires,
- Produits de salle de bain,
- Produits destin aux cuisines,
- Meubles,
- Etc.

- Les produits locaux
A ce niveau, nous distinguons deux types de produit :
1- Vitreous
Il sagit notamment des lavabos, colonnes, lave-mains, bidets, cuvettes, rservoirs, siges la turque et
urinoirs
2- Grs
Il correspond aux produits suivants : les viers, les receveurs de douche, les bacs laver

5. Prsentation de lusine
Au sien de JDM le processus de production exige beaucoup de collaboration et de
communication entre les diffrents services de la direction de lusine.
On peut schmatiser ces multiples interactions comme suit :























Direction
Usine
Modelage
Emaillage
controle qualit
Maintenence
Cuisson
Programmation,
Planification,
Mthode
Triage
Coulage
Schma Diffrents services de lusine.


Le processus de production comporte plusieurs phases qui peuvent tre schmatises ainsi:
















































Coulage
Schage
Emaillage






Enfournement
Cuisson
Triage
Condition
-nement
Contrle de
la qualit
Rparation
a chaud
Rparation
a froide
Magasin produit fini
Rception de
Pltre
Prparation
des moules
Rception matire
premire
Prparation
de la pate
Prparation des
maux

Phase : Prparation de la matire premire et des maux
On distingue deux types de prparation de pate (nommes barbotines) servant de base pour toute
pice lors du processus de fabrication :
- Barbotine grs,
- Barbotine vitreous.

Phase : Modelage
Le processus de fabrication des moules consiste couler un pltre liquide dans une matrice
en rsine ou en pltre.

Phase : Coulage
Le processus de fabrication dune pice cramique se base sur lintroduction dune barbotine de
coulage dans un moule. Le moule poreux absorbe par capillarit leau contenue dans la barbotine, ce
qui entrane la formation dune couche solide sur les parois du pltre. Lorsque cette couche (appele
cake ) est suffisamment importante, le moule est vid (uniquement pour le vitreous).

Pour le vitreous, le vidage du reste de barbotine se fait de diffrentes manires. Une fois le vidage du
moule ralis, la pice est garde lintrieur du moule jusqu obtenir un raffermissement adquat
(24 h, 38C et 8% dhumidit). Pass ce temps, la pice est dmoule, perce et sche.

Le jour suivant, aprs finition, les pices sont introduites dans le schoir (100-110C pour les pices
grs et 55-60C pour les pices vitreous) do elles sont retires (aprs 18 h pour le grs et 24 h pour
le vitreous) et transportes vers lmaillage.

Phase : Emaillage
La barbotine dmaillage est applique par pulvrisation au pistolet pour une paisseur comprise
entre 0,8 et 0,9 mm. Il existe aussi deux robots dmaillage qui permettent de raliser cette tache
avec une meilleure prcision.
Les pices sont ensuite dposes sur une palette, qui, une fois charge compltement est dplace
vers la zone de stockage des pices mailles.
Le schma ci-dessous prsente le droulement de cette opration :


Phase : Cuisson
Les pices sont dplaces par le cariste de la zone de stockage vers la Transload qui transfert
automatiquement lensemble pices + support de cuisson de la palette du wagon du four. Les
wagons sont introduits automatiquement dans le four tunnel o elles sont cuites une temprature
avoisinant les 1200C, suivant un cycle variable selon les ncessits de la production, entre 14h et 19
h pour le 1
er
feu et 11h45 min pour le 2
e
feu.

Phase : Triage
Une fois ce temps coul, les pices sont dcharges, contrles et testes par unit de la part des
oprateurs. En cette tape, trois cas de figure sont possibles :
- Les pices sont bonnes : elles sont donc emballes au service conditionnement et destines au
magasin produits finis ;
- Les pices sont dfectueuses mais rparables ; ce niveau, nous distinguons deux types de
rparation : froid ou chaud,
- Les pices sont dfectueuses et irrparables. Elles sont rejetes et destines la casse o elles sont
broyes afin de rcuprer la matire premire.

Phase : Conditionnement
Aprs la phase du triage, les pices sont conditionnes suivant les nomenclatures.

Phase : Contrle de qualit
Le contrle de qualit a pour but de contrler les entres de produit fini par chantillonnage. Quatre
types de contrle sont raliss :
- Un contrle dimensionnel : Il consiste vrifier lexactitude de la dimension des diffrentes parties du
produit ;
- Un contrle charge statique : Il consiste mettre des charges sur les pices afin de vrifier leur aptitude
supporter du poids lors de leur utilisation.
- Contrle fonctionnel : il consiste vrifier la fonctionnalit du produit, on distingue lessai
dvacuation, lessai djection, et lessai de lavage.
- Contrle au choc thermique : il consiste de faon alterne verser de leau chaude (60C) et de leau
froide (32C) afin de vrifier la tenue de la pice.

Phase : Stockage Produits Finis (PF)
Les pices conditionnes sont stockes en attente dexpdition.



6. Prsentation des divers services JDM :

a- Le service achat

Lorganigramme du service achat :




Ce service a pour mission dassurer lachat et lapprovisionnement en fonctions des besoins et
exigences de lactivit de lentreprise. Cela consiste en la gestion des fournisseurs locaux et
trangers.
Cette fonction se charge de ngocier au quotidien les lments suivants :
- Le prix,
- La qualit,
- La conformit,
- Le dlai de livraison, etc.

Tout achat suit un process allant de la matrialisation du besoin du service demandeur par un bon de
demande dachat qui doit tre valid par le responsable du service demandeur, et puis par la
direction jusqu la rception de la marchandise souhaite .
D.G
Usine
Service Achat
et Importation
les achats
locaux
les
importation
Administration
Commerce
marketing
Ressource
Humaine

Les tapes que suit un achat sont :




















b- Le service comptabilit
Le service de comptabilit gnrale, consiste enregistrer toutes les oprations que a soit dachat
ou de vente chaque jour et au moment de leur excution.
Avant le service comptabilit soccupait de tout ce qui entre dans la comptabilit gnrale.
Aujourdhui puisque une grande partie du travail se fait ltranger, la fonction du service
comptabilit se limite laudit et au contrle.
On peut reprsenter la rpartition des tches dans le service comptabilit comme suit :
- En ce qui concerne les ventes, une personne soccupe de la construction des factures et de leurs
enregistrements.
- En ce qui concerne les achats, cest le contrle et lenregistrement de toute facture ou paiement
effectu.

A ce niveau, on distingue deux types dachat :
- Les DA : des demandes dachat courantes, achats de bien et service affects directement a des
centre de cots, exemple fournitures de bureaux, achats des matires premires, etc.
- Les ACT : qui doivent tre approuves du sige central aux USA, avant de se transformer en ITA. Ces
achats sont considrs comme des investissements qui doivent tre amortis.
- Ainsi que,
Ltablissement du grand livre,
Ltablissement de la balance.
La dclaration du TVA
Lexpression du besoin
Lachat
DA

ACT
Commande

Des demandes qui ncessitent un grand
budget qui doit tre approuv par la DG.
On a deux cas soit la d+ est accept elle se
transforme en ITM soit elle est refus
Sont des demande
dachats courant la
commande se passe
systmatiquement
ITA

Demande est refus

c- les ressources humaines
Le service ressource humaine a pour fonction de grer tout ce qui se rapporte au personnel. Il est
charg de la paie, lembauche, lassurance, la formation, le rglement des conflits, etc.
Il soccupe aussi des accidents de travail des employs, dorganiser le transport du personnel, du
pointage qui est la base du calcul des salaires.
Linfirmerie, quant elle, soccupe des visites mdicales, des premiers soins, de la scurit de
lenvironnement du travail que ce soit ladministration ou lusine.
Par ailleurs, notons que le service RH a une relation troite avec le contrleur de gestion dans la
mesure o il fourni les informations relatives la charge du personnelle pour llaboration de
diffrents tableaux de bord. Parmi ces tableaux en cite :
- Etat des frais du personnelle,
- Suivie de la masse salariale.

Lorganigramme du service ressources humaines se prsente comme suit :

d- le service commercial

Le directeur commercial est responsable des activits de vente, du marketing et de la publicit. Il est
aussi charg du dveloppement des activits par la prospection et la fidlisation des clients.
Aussi il est responsable de dfinir une stratgie commerciale et planifie les actions qui contribueront
au dveloppement et la croissance du chiffre daffaires.
La direction commerciale a pour fonction principale la mise en place dune politique de vente ou de
liquidation des stocks des produits finis jugs obsoltes.
Il tablie un porte feuille de client, gre les contentieux avec les clients litigieux
et cre un rseau de distribution.
Il sagit aussi de superviser les commerciaux qui sont en contact avec les clients
En un mot la fonction commerciale quivaut la vente.

Chapitre 2 : Contrle de gestion au sein de JDM

1. le service contrle de gestion
directeur ressource humaine

Infermire
responsable de
la paie
HR Generaliste
HR Advisor -
Talent ,Mrocco

Le contrle de gestion est en relation directe avec tous les services surtout le service achat pour
calculer les articles achets, le service mthodes qui concerne les gammes et les rfrences et le
service planification pour identifier le volume de la production prvisionnelle
Le service contrle de gestion a pour mission
- Contrler le budget de production et de vente en fonction des prvisions tablies et tudier les
causes des carts relevs (calcul et analyse des carts). Le service contrle de gestion a pour mission
- Contrler la masse des dpenses variables et fixes (dterminant ainsi le prix de revient des pices)
- Etablir des reporting: ce sont des tats (Bilans, compte de rsultat, charges oprationnelles) qui
sont envoys la maison Mre.
- Faire des inventaires de matires premires, emballages, et produits finis.
- Faire le suivi des encours dans les diffrentes tapes de la fabrication, tout en contrlant le
rendement par rapport la qualit.
- Etablir des estimations mensuelles et annuelles

2. Outils du Contrle de gestion utilis
La comptabilit de gestion

La construction budgtaire

Le Budget est la synthse formalise et chiffre qui aprs discussion et ngociation entre une
Direction Oprationnelle et son Groupe, traduit sur une priode gnralement dun an, les
ressources, les plans daction, et les rsultats attendus, en ligne avec les objectifs moyen terme de
lorganisation.

Les tapes de La construction budgtaire :




Etape 1 : dtermination du volume dactivit
Etape 2 : dtermination des gammes et monoclture
Etape3 : la partie financire qui concerne les investissements et lanalyse des charges
Toute ces tapes pour arriver a la dtermination du standard
dtermination du volume dactivit
dtermination des gammes et
monoclture
analyse des charges
la dtermination du standard
Objectif de la construction budgtaire
La construction budgtaire a pour objectif dAffect les prvisions quantifies, aux centres de
Responsabilit, dobjectifs et/ou de moyens, pour une priode limite au court terme.
Il permet aussi de traduire les donnes financire en les adoptants au court terme a des objectifs
moyen terme du plan oprationnel
Aussi cest un Instruments de cohsion et de coordination entre les diffrents Centres de
responsabilit. Qui Permettent de maitriser le processus de dcentralisation en Introduisant la
notion dengagement

Les tableaux de bord

Son des Instruments de pilotage court terme dirigs vers laction. Comportent un nombre limit
dindicateurs clairs pertinents obtenus qui Comportent un nombre limit d indicateurs clairs,
pertinents, obtenus rapidement traduisant les facteurs de comptitivit de lentreprise.
Les tableaux de bord on an aspect synthtique, amliorent la prise de dcision.
Plusieurs service utilisent les tableaux de bord pour des objectif diffrent

Nous distinguent plusieurs services qui utilisent les tableaux de bord

Service Achats
Il existe des tableaux de bord spcifiques au service achat labore en fonction de leurs objectifs
attendre. En comparant les ralisations du mois avec le budget du mois, et les ralisations de lanne
avec le budget de lanne. Ainsi que la ralisation du mois avec le mme mois de lanne prcdent
et les ralisations de lanne N avec N-1
La relation entre le service achat et le contrle de gestion
La relation entre le service achat et le contrle de gestion est une relation bas sur linformation
puisque le service achat a sont tours fournis linformation ncessaire pour le travail dun contrleur
de gestion

Service ressource humaine
Le tableau de bord des ressources humaines est un outil de pilotage ncessaire la gestion de la
fonction RH. Historiquement, le tableau de bord trouve ses origines dans le monde du transport et
plus prcisment de la navigation arienne.
Le tableau de bord des ressources humaines se fonde sur un ensemble de donnes stratgiques
drivant dune comparaison entre la situation espre et la situation relle.
Utilit
Il permet davoir, sous les yeux, une traduction dtaille de la situation actuelle du service des
ressources humaines. Il fournit au responsable une visibilit sur les diffrents mouvements, aussi
bien envisags queffectus, de lensemble du personnel.
Le tableau de bord des ressources humaines est lun des outils incontournables pour la prise de
dcision. En effet, il fournit de laide au responsable et le guide dans sa prise de dcision, grce aux
informations quil est capable de produire en terme de statistiques deffectifs, de rotation du
personnel, dabsentisme, etc.
Toutefois, lutilisation du tableau de bord en matire de ressources humaines demeure limite. Les
rsultats fournis par ce procd sont certes utiles, mais restent partiellement pertinents et ne
permettent pas de crer de la valeur ajoute.
Objectifs
Le tableau de bord des ressources humaines vise ordonnancer tous les indicateurs mesurant les
objectifs viss, les carts, la performance mais aussi la participation du dpartement RH aux rsultats
de lentreprise.
Dans lensemble, le tableau de bord RH est sens reprsenter un outil de gestion complmentaire,
mais essentiel- du processus de la prise de dcision. Dans les situations de recrutement, de
formation, dvaluation de performance, de gestion de carrires, ou encore de
maintien/amlioration du climat organisationnel, les actions RH impliquent gnralement un
investissement plus ou moins consquent. Il est donc indispensable, pour le responsable concern de
sassurer que cet investissement propulsera lentreprise dans la bonne voie.
Composons
Il existe plusieurs critres (liste non-exhaustive).
Dans la catgorie suivi des activits de recrutement ,
Le nombre des candidats slectionns par la procdure de recrutement;
Le nombre de candidats dont le profil rpond aux exigences du poste propos;
Le dlai coul entre la rdaction et la parution de loffre demploi;
Le dlai coul entre la parution de loffre et la rception de tous les CV;
Le nombre de candidatures tudies par rapport au nombre de candidatures reues;
La dure moyenne dun entretien;
La dure globale + le cot de la procdure de recrutement;


galement il existe des catgories telles que le suivi des activits de formation , ou encore le
suivi de la satisfaction et la motivation au travail ou le suivi de labsentisme .
Service commerciale
Les tableaux de bord du service commercial permet davoir, sous les yeux, une traduction dtaille
sur le volume des visites et de compar entre les vents estim et les livraisons ralis ce travaille
se fait quotidiennement
Exemple de tableau de bord commercial
Tableaux de bord mensuels
L M M J V S
JANVIER 2 3 4 5 6 7 TOTAL
Volume Visites




NBR VISITES

Particuliers (contacts clients )

Professionnels

NBR DEVIS

NBR CDES


CA Devis Particuliers

CA Devis Chantiers

CA Total Devis


CA CDES

CA REALISE(LIVRAISON)

CARNET A LIVRER


CA Devis Transfrs
CA Cdes Transfres
TAUX DE REUSSITE
OBSERVATIONS



Des tableaux de bord annuels




JANVIER FEVRIER MARS AVRIL MAI JUIN JUILLET AOUT SEPTEMBRE OCTOBRE NOVEMBRE DECEMBRE TOTAL


Volume Visites

NBR VISITES
Particuliers ( contacts
clients)
Professionnels
NBR DEVIS
NBR CDES

CA DEVIS
PARTICULIERS
CA DEVIS CHANTIERS
CA TOTAL DEVIS

CA CDES
CA REALISE
(LIVRAISON)
CARNET A LIVRER

CA DEVIS TRANSFERES
CA CDES
TRANSFEREES
TAUX DE REUSSITE
OBSERVATIONS :
DONT CHANTIERS :
CA CDES
CA REALISE
(LIVRAISON)
CARNET A LIVRER




Service contrle de gestion
Contrle de gestion Usine
1. compte dexploitation usine
Un reporting mensuelle quia pour objectif de dtermin les produit et les charge dexploitation de
lusine afin de dgager le rsultat de lusine
Ce tableau vise aussi la comparaison du budget fix avec le flexible et le rel et dtermin lcart


2. Tableau de bord des carts
Rcapitulations des carts gnrer par la production dun mois .il permet davoir sur un seul tableau
toute les carts dune priode donne (anne) afin davoir une ide sur lvolution de la production
3. Tableau de bord forecast
Il permet davoir une prvision sur lactivit industriel future gnralement une anne dont le calcule
se faite en fonction de lactuelle des mois prcdents

4. Le suivi dente et sortie de matire consommable



Contrle de gestion business

1. Tableaux de bord commerciaux
En distingue les vents
- Par march
- Par famille de produit
- Par mar


Aussi en distingue les vents
- Par production locale
- Par importation

Dans chacune de ces distinctions en trouve
- la quantit vendue
- le prix unitaire
- la marge en valeur et en pourcentage


Ainsi la priode danalyse de lanne (N) et compar avec lanalyse de lanne prcdent (N-1),
compar aussi avec le budget prvu
Ce travail se fait mensuellement

2. lanalyse des marges
Analys la variation des marge en la comparons avec le budget et lanne N-1

Les indicateurs
- volume
- vents en chiffre daffaire
- marge
- marge en pourcentage
Ce travail se fait mensuellement
3. costumes profitability
A pour objet danalys ma rentabilit avec les clients
En distingue cette rentabilit
- par client
- par produit
Ce travail se fait trimestriellement