UNIVERSIDAD DE MAR DEL PLATA

CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOMICAS DE LA PROVINCIA DE

BUENOS AIRES.
TITULO: CONTADOR PBLICO NACIONAL.





ACTIVIDAD DE ACOPIO DE CEREALES.
TRATAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE LOS
INGRESOS BRUTOS

































CECILIA MELAZZI.
ABRIL 2011

1-Introduccin ---------------------------------------------------------Pg. 2
2-Caractersticas del impuesto sobre los ingresos brutos-----------Pg. 3
3-Descripcin de las actividades realizadas por acopios -----------Pg.
-!ratamiento de la "ase Imponible ----------------------------------Pg. #
$-Convenio %ultilateral----------------------------------------------- Pg. 12
$.1 &plicacin del Convenio %ultilateral--------------- Pg. 12
$.2 '(gimen )eneral --------------------------------------- Pg. 1
$.2.1 Componente ingreso--------------------------------- Pg. 1$
$.2.1.1 *peraciones entre presentes---------------------- Pg. 1$
$.2.1.2 *peraciones entre ausentes----------------------- Pg. 1+
$.2.2 Componente gasto ----------------------------------- Pg. 1,
$.2.2.1 &tribucin de los gastos -------------------------- Pg. 21
#-Determinacin del coe-iciente uni-icado-------------------------- Pg.23
+-Inicio . Cese de actividades --------------------------------------- Pg. 2$
/-'egimenes 0speciales &rt 13-11 . , ----------------------------- Pg. 2/
/.1 &rt 13 31 prra-o --------------------------------------- Pg. 2/
/.1.1 &nlisis 2ormativo del articulo 13 31 prra-o--- Pg. 2,
/.2 &rt. 11 'eg. 0special ---------------------------------- Pg. 3$
/.3 &rticulo , !ransporte---------------------------------- Pg. 3+












1

1-Introduccin:

El trabajo pretende lograr determinar cual es el tratamiento en el Impuesto Sobre los Ingresos
Brutos para aquellos acopios ubicados en la Provincia de Buenos Aires, teniendo en cuenta que,
los acopios no se dedican a la actividad exclusiva de acopio de granos sino que en forma
complementaria realizan otras actividades, como as tambi!n que en determinados momentos
realizan solo compra venta de cereal " en otras ocasiones act#an como intermediarios en dic$a
comercializaci%n&
Por ultimo no debemos olvidarnos del instituto de la 'mera compra(, en este punto la
intenci%n del trabajo es simplemente determinar cual debera ser el tratamiento que debe darle el
acopio " si existe problem)tica al respecto&



































*

2-Caractersticas del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos


Para introducirnos en el tema comenzaremos por establecer cuales son las caractersticas
generales de este impuesto, para despu!s lograr comprender como impacta en la actividad de los
Acopios&
El Impuesto Sobre los Ingresos Brutos busca gravar aquellos $ec$os que revelan la
capacidad contributiva de los sujetos& El +%digo ,iscal de la Provincia de Buenos Aires dice
que se considera $ec$o imponible al ejercicio habitual y a titulo oneroso, detallando a
continuaci%n una serie de actividades a modo de ejemplos&
-.ue se entiende por ejercicio $abitual de una actividad/ 0ebe ser entendido como el
desarrollo de $ec$os, actos u operaciones alcanzados por el impuesto, con prescindencia de su
cantidad cuando las mismas se efect#an por quienes $acen profesi%n de tales actividades& El
ejercicio discontinuo de dic$as actividades, no $ace perder al sujeto su calidad de contribu"ente&
'A 1itulo 2neroso( implica que la actividad debe ser ejercida con el prop%sito de lucro, es decir
buscando una contraprestaci%n 3en dinero o especie4, que va a ser el ingreso bruto por el cual se
va a pagar el impuesto&
El $ec$o imponible como sostiene 0ino 5arac$ es un conjunto de $ec$os o situaciones
descritos por la le" como presupuestos generadores de la obligaci%n tributaria& Existen cinco
aspectos a tener en cuenta vinculados al $ec$o imponible6

a4 Aspecto Espacial 31erritorialidad46 alude al )mbito de aplicaci%n
b4 Aspecto 1emporal6 momento en el que se genera la obligaci%n, nacimiento del $ec$o
imponible
c4 Aspecto Subjetivo6 7incula el $ec$o imponible con el sujeto sobre quien recae la obligaci%n
d4 Aspecto +uantitativo6 se refiere a la base del impuesto&
e4 Aspecto 2bjetivo6 ac) $a" que ver si se trata del ejercicio $abitual de la actividad&


8
El impuesto se liquida sobre la base de los ingresos 0E7E9:A02S durante el periodo
fiscal por el ejercicio de la actividad gravada& El impuesto sobre los Ingresos Brutos considera
como periodo fiscal el a;o calendario, aunque la legislaci%n de la provincia de Buenos Aires
establece realizar pagos mediante anticipos mensuales para terminar conflu"endo en la
liquidaci%n anual del impuesto&
+abe remarcar la importancia del aspecto espacial se;alado anteriormente "a que es atrav!s
de este que se establece un lmite a las pretensiones de los fiscos locales&
+uando las actividades son realizadas en su totalidad en un determinado territorio no se
presentan problemas, pero $o" en da las m#ltiples actividades " la expansi%n de los procesos
productivos plantean aspectos conflictivos, cuando un mismo sujeto realiza actividades en
varias jurisdicciones&
Para evitar este problema, existe el +onvenio <ultilateral, que como se;ala 0r& Bulit :o;i,
tiene como objetivo evitar la superposici%n impositiva recortando la competencia de los fiscos&
314
Por este medio, se establece la manera de distribuir la base imponible entre las distintas
jurisdicciones en las que el sujeto realiza su actividad, evit)ndose de esta manera que se
produzca doble o m#ltiple imposici%n&





3-escripcin de las acti!idades reali"adas por acopios


=a empresa acopiadora de cereales, a los fines de este trabajo, es la que tiene como actividad
principal el acopio de granos para su posterior comercializaci%n&
Esa comercializaci%n puede asumir dos formas6 la compra!enta 3, 111>B4, es cuando el
acopiador adquiere la mercadera para luego venderla por su cuenta o la consignacin 3, 111>
+4, cuando el acopiador vende el cereal a terceros por cuenta del productor&

31) Bulit Goi Convenio Multilateral, Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET)
Doc !" #$%& 1'&
?

1ambi!n prestan servicios varios como el acondicionamiento, almacenamiento de granos en
planta propia o alquilada, administraci%n de la logstica de transporte de terceros, pueden
adem)s prestar servicios de transporte, " efectuar ventas de insumos para producci%n agrcola
3Semillas, fertilizantes, agroqumicos " combustibles4&

=os dep%sitos de granos de productores, " las tarifas de los servicios que se prestan se
instrumentan en un , 111> A
=os acopios tambi!n suelen realizar explotaci%n agropecuaria, "a sea con campos propios o
de terceros&
@na actividad mu" frecuente es el +A95E& =os canjes en el sector agropecuario est)n
orientados a la compra de agroqumicos, fertilizantes, $erbicidas, combustibles& Este tipo de
operatoria le permite al sector agropecuario financiar al productor, con negocios a futuro& El
productor de esta manera logra contar con los insumos " se compromete a la entrega de cereal
en el futuro&
En este caso el productor entrega cereal por la adquisici%n de insumos al acopiador " dic$o
cereal recibido en 'propiedad( por el acopiador, como pago de los insumos comprados&
En consecuencia, para respaldar la operaci%n de entrega de los cereales por parte del
productor en cancelaci%n de la adquision de agroqumicos, corresponde formalizar dic$a
operaci%n mediante el formulario +A111> B cu"a finalidad es formalizar la operaci%n de
compraventa del grano entre el productor agropecuario " el comprador&

En cuanto a su actividad de acondicionamiento del grano, el acopio recibe los granos de los
productores en calidad de dep%sito, limpi)ndolos, sec)ndolos " seleccion)ndolosB luego estos
se almacenan en silos " dep%sitos confundi!ndose con otros de calidades " cantidades
diferentes& 0e esta mezcla resultara la aparici%n de un grano diferente&
El movimiento de silo a silo "Co galpones, provoca mermas, al igual que la p!rdida de
granos ardidos, que se pudren o son atacados por $ongos " gorgojos, lo cual produce
D
distorsiones entre las cantidades de granos entregados en dep%sito " las que se mantienen en
existencia&
Estas mermas deben estar documentadas "a que ante una inspecci%n del fisco deber) el
acopio poder justificar dic$as diferencias&


#-$ratamiento de la Base Imponible%


El Art& * del +onvenio <ultilateral le permite al Acopio distribuir los ingresos entre las
distintas jurisdicciones en las que desarrolla su actividad& 3*4
=uego cada jurisdicci%n tendr) derec$o a aplicar sus normas impositivas sobre la proporci%n
de base imponible que le fue asignada como si se tratara de un contribu"ente local&

Para analizar esta cuesti%n consideramos el tratamiento que le da la Provincia de Buenos
Aires a la base imponible determinada por los Acopios&

El articulo 1>D del +%digo ,iscal de la Provincia de Buenos Aires dice6(=a base imponible
estar) constituida por la diferencia entre los precios de compra " venta en los siguientes casos6
d4 +omercializaci%n de productos agrcolaAganaderos efectuada por cuenta propia o por los
acopiadores de esos productos&

Para entender esta forma de determinaci%n de la Base Imponible tenemos que tener en cuenta
cual es la actividad realizada por los acopiadores de cereales&

3*4 Este artculo se desarrolla mas adelante, al referirnos especficamente al +onvenio
<ultilateral

>
=os Acopios reciben de sus clientes los cereales, en calidad de dep%sito, limpi)ndolos,
sec)ndolos " cur)ndolos previamente a su almacenaje " dep%sito en los silos&
<uc$as veces como se trata cantidades peque;as el acopiador adquiere el cereal para luego
venderlo a terceros&
En los silos vamos a encontrar, cereal de propiedad de los productores, de propiedad del
acopio " de propiedad de terceros compradores&

Este sistema de determinaci%n de la base imponible por diferencia de compra " venta resulta
pr)ctico " razonable teniendo en cuenta las caractersticas de estacionalidad de la actividad&

=a disposici%n normativa 1C*EE? en su articulo >*> establece que se deber) presentar un
formulario $aciendo expresa la intenci%n de liquidar de acuerdo al Art& 1>D +,, de no cumplirse
con este requisito formal se consideraba que el contribu"ente opto por liquidar el gravamen
sobre la totalidad de los ingresos& El r!gimen opcional fue derogado por le" 18&?E?, por lo cual
en la actualidad, los acopiadores siempre deben liquidar por diferencias&

=a aplicaci%n de este sistema de diferencia de compra " ventas, consiste en deducir de los
ingresos por ventas de un periodo, el monto de las compras efectuadas en el mismo&
Por la estacionalidad de la actividad ocurre que $a" periodos donde el monto de las compras
es superior al de las ventas, sobre todo luego de las cosec$as que son los perodos donde se
producen las ma"ores cantidades de compras&

Este sistema surge de la disposici%n normativa B 9F 1CGD " permite trasladar la base negativa
al periodo siguiente, pero siempre dentro del mismo periodo fiscal&
Sin embargo esta disposici%n fue modificada por la 0isposici%n B 1CHD " su la actual 1C*EE?
donde se elimino la aclaraci%n que $acia la disposici%n 1CGD en cuanto a que esta compensaci%n
solo deba $acerse dentro del periodo fiscal&
I
Al eliminarse esta aclaraci%n el 1,A entendi% que esa base negativa podida ser trasladada al
periodo fiscal siguiente&
Igualmente la situaci%n no vario demasiado dado que con la anterior disposici%n 1CGD si bien
no se poda trasladar base negativa al pr%ximo periodo fiscal, lo que se $acia es recalcular el
impuesto " compararlo con lo pagado, si de este caculo surga una diferencia a favor del
contribu"ente este lo poda tomar como cr!dito fiscal en el periodo fiscal siguiente& =a
posibilidad de tomar el cr!dito fiscal, est) establecida en el +%digo ,iscal de la provincia de Bs&
As 3art& H8 +& ,&4&

E(em)lo #r$ctico di*erencia )recio com)ra + venta&

<es de Enero *EEH6
7entas E1C*EEH J ?EEEE
+ompras E1C*EEH JDEEEE
Base E1C*EEH A J 1EEEE

<es de ,ebrero *EEH6
7entas E*C*EEH J GEEEE
+ompras E*C*EEH JDEEEE
Base E*C*EEH J8EEEE
Base E1C*EEH AJ1EEEE
Base E*C*EEH J*EEEE

Sobre esta base en el mes de febrero se aplica la alcuota correspondiente " as se obtiene el
impuesto determinado&

1odos los meses se repite el mismo procedimiento, $asta llegar a diciembre& Si en ese #ltimo
mes $a" Base 9egativa, de acuerdo a la 0isposici%n 1CGD, no se poda trasladar al a;o siguiente&
G
Pero lo que poda $acerse era recalcular el impuesto determinado por todo el periodo fiscal "
si de ese c)lculo resulta que se $a pagado en exceso, entonces, trasladar al siguiente perodo
fiscal, el impuesto determinado en exceso, como 'cr!dito fiscal(, " en ese concepto deducirlo de
los pagos de las posiciones posteriores&

Supongamos que durante el a;o obtuvimos las siguientes Base Imponibles en cada uno de
los meses6


Enero AJ1EEEE
,ebrero J8EEEE
<arzo J 1EEEE
Abril J*EEEE
<a"o J ?EEEE
5unio AJDEEE
5ulio AJ*EEE
Agosto AJGEEE
Septiembre AJ1EEE
2ctubre AJ *EEE
9oviembre AJ8EEE
0iciembre J1EEEE
1otal Base Imp& J IHEEE
K Alic& ?&1EL J8*8H





H
Es decir, que J 8*8H es el impuesto que se debera $aber pagado durante todo el a;o&
A$ora sumamos todos los anticipos pagados durante ese mismo perodo fiscal6
Enero J E&EE
,ebrero J1&*8E
<arzo J?1E
Abril JG*E
<a"o J1&>?E
5unio JE&EE
5ulio JE&EE
Agosto JE&EE
Septiembre JE&EE
2ctubre JE&EE
9oviembre J E&EE
0iciembre J?1E
$otal &nticipos '#%(1)

El contribu"ente $a ingresado J ?D1E cuando le corresponda ingresar J8*8H, con lo cual
esta diferencia de impuesto en exceso se traslada a la primera posici%n del perodo fiscal
siguiente, como 'cr!dito fiscal(&

Primer posici%n del a;o siguiente 3enero4
7entas Enero J DE&EEE
+ompras Enero AJ1E&EEE
Base Enero J ?E&EEE
Impuesto Enero J 1&>?E
+r!dito ,iscal periodo anterior J1&*I1
0iferencia de Impuesto a ingresar 3Enero46 J8>H

1E
,-ora bien, -o+ con la actual Dis)osici.n 1/0''! no es necesario este calculo +a 1ue la
norma de acuerdo a la inter)retaci.n del T2, nos )ermite trasladar directamente la base
ne%ativa al mes de enero del ao si%uiente sin necesidad de recalcular el im)uesto + de
determinar si -a+ cr3dito *iscal&

Conclusi.n4 esta opci%n que vino a establecer el Art& 1>D para los acopios resulta sumamente
razonable " practica desde mi entender , debido a la caracterstica de estacionalidad que tienen
los acopios, donde en los meses posteriores a la cosec$a se realiza la ma"or cantidad de
compras " luego en meses siguientes se comienzan a efectuar las ventas&

(- Con!enio *ultilateral
(%1-&plicacin del Con!enio *ultilateral


El Art& 9F 1 de la =e" de +onvenio <ultilateral dice6( las actividades a que se refiere el
presente +onvenio son aquellas que se ejercen por un mismo contribu"ente en una, varias o
todas sus etapas en dos o mas jurisdicciones, pero cu"os ingresos brutos por provenir de un
proceso #nico, econ%micamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellasM(

Ac) nos encontramos con dos elementos& El elemento actividad " el elemento ingresos&
En cuanto al elemento actividad $a" que resaltar que no importa en que magnitud se realice
la actividad en m)s de una jurisdicci%n para que caiga dentro de la orbita del +onvenio&
El gasto es el que da sustento territorial, de tal manera que si realizo un gasto en una
jurisdicci%n " obtengo ingresos en otra, ambas jurisdicciones, por tratarse de un proceso #nico
deber)n distribuirse los ingresos obtenidos&
=os gastos que dan origen a ese sustento territorial son los propios de la actividad " por ende
vinculados al $ec$o imponible&
=os ingresos que se obtienen de la actividad interjuridiccional, constitu"en la retribuci%n por
todo el proceso #nico, aunque se materialicen en una sola jurisdicci%n&

11
Na" dos teoras en cuanto al +onvenio <ultilateral ,una de ellas es la de ' +onvenio O
Sujeto( seg#n la cual la unidad del proceso econ%micamente inseparable se concreta en el sujeto
que realiza la actividad , porque todas sus acciones conflu"en en el&
Esta interpretaci%n tiene origen en una vieja Pesoluci%n de la +omisi%n Arbitral 3caso
+anale, Angelaccio " +ia4& En este caso concreto la firma venda implementos agrcolas en una
sola jurisdicci%n, mientras actuaba como acopiadora de cereales en forma interjuridiccional
=a soluci%n de que todos los ingresos del contribu"ente, deben incluirse en el convenio, sin
distinguir la forma en que se ejerce la actividad , fue modificada a;os despu!s por ese
organismo, pero la +omisi%n Plenaria anulo la decisi%n confirmando el anterior criterio&

=a teora de '+onvenio OActividad( entiende que un mismo sujeto puede realizar pluralidad
de actividades&
Bulit :o;i dice que para que ello suceda las actividades deben ser separables
econ%micamente&
0e esta manera un sujeto podra ser contribu"ente local por una actividad " contribu"ente de
convenio por otra actividad& Ello suceder) cuando atendiendo a sus finalidades, sus actos
integren m)s de un proceso econ%mico, como sucede cuando el contribu"ente posea por
ejemplo un comercio en varias jurisdicciones " un establecimiento agropecuario localizado en
una sola de esas jurisdicciones& En este caso existen dos actividades conceptualmente
escindibles, " solo la primera se ejerce interjuridiccionalmente como un proceso econ%mico
#nico&
=a practica $a demostrado que la tendencia tanto del fisco como de los contribu"entes es
$acia la teora de +onvenio OSujeto, sobre todo por la simplicidad de las tareas&
=a actividad es un proceso econ%micamente #nico, cuando en conjunto los actos " acciones
poseen una unidad de fin& El sujeto 3empresa4 es una unidad econ%mica porque adopta acciones
desde un mismo centro de voluntad& 0esde este punto de vista la actividad es el resultado de
planes " decisiones que afectan a la empresa Por lo tanto Alt$abe conclu"e que existe una
convergencia entre ambos criterios, as aunque se discriminan las actividades es dentro de un
1*
mismo marco 3empresa4, "a que el sujeto que desarrolla estas actividades es normalmente #nico
" tiene un solo centro de decisi%n para todas ellas&

En conclusi.n4 -o+ se a)lica la teor5a de Convenio su(eto + +a no e6iste casi discusi.n al
res)ecto, entendi3ndose 1ue un mismo su(eto )uede reali7ar varias actividades )ero todas
estas *orman )arte de un )roceso econ.micamente inse)arable&

(%2 +,gimen -eneral


+omo se;alamos anteriormente en principio debemos analizar las actividades realizadas por
la empresa acopiadora en su conjunto para darles el tratamiento fiscal adecuado&
0e esta manera si se tratan de operaci%n independientes que tienen identidad propia, cada
una de ellas tendr) el tratamiento que le corresponda, de esta forma podemos encontrarnos ante
una diversidad de regimenes&
A$ora la empresa acopiadora tiene como actividad principal el acopio " comercializaci%n de
granos " luego realiza varias actividades que directamente o indirectamente tienen que ver con
la comercializaci%n de granos, o sea se trata de actividades complementarias, pero todas forman
parte de un #nico proceso econ%mico, es por ello que los Acopios liquidan de acuerdo al Art *&
=a le" de +onvenio establece varios r!gimen Especiales, los cuales se aplican solo en el caso
de cumplirse con las previsiones legales&
En consecuencia la generalidad es la aplicaci%n del Art * del convenio multilateral " solo por
excepci%n se aplicaran los regimenes especiales&

0e acuerdo al P!gimen :eneral la materia imponible se distribu"e en partes iguales6

DEL en proporci%n de los gastos efectivamente soportados
DEL en proporci%n a los ingresos provenientes de cada jurisdicci%n

18
A partir de ellos se determina un coeficiente de gastos " un coeficiente de ingresos, " luego
ambos se refunden en el '+oefiente Qnico(
A los fines de determinar tanto el coeficiente de ingresos como de gastos se toma el #ltimo
Balance +omercial del a;o inmediato anterior " en caso de no practicarse Balance se consideran
los ingresos " gastos del #ltimo a;o calendario&
En el caso de inicio de actividad no ser) de aplicaci%n el Art& D sino el Art& 1?, el cual
establece que cuando se inicie actividad en una o varias jurisdicciones comprendidas en el
P!gimen :eneral estas podr)n gravar los ingresos obtenidos en cada una de ellas, pudiendo las
dem)s gravar los ingresos restante con la aplicaci%n del coeficiente de ingresos " gastos que
corresponda&
Este r!gimen se aplicara $asta que se produzca cualquiera de los supuestos del Art& DF&
Esta situaci%n no se aplicara para el caso de los Pegimenes Especiales&

(%2%1 Componente Ingreso

En cuanto a los Ingresos, no debemos computar como ingresos aquellos conceptos no
alcanzados por el impuesto 3Ej& donaciones4, as como tampoco las excluidas de imposici%n
3exportaciones4& Sobre estas #ltimas la +omisi%n Arbitral dijo que los ingresos por
exportaciones no son computables a los efectos de la distribuci%n de la materia gravada&
1ambi!n deben excluirse del calculo del coeficiente #nico del r!gimen general , a los
ingresos provenientes de actividades comprendidas en los ' regimenes especiales( del convenio
multilateral 3 Art& > a 184 "a que ellos establecen porcentajes fijos sobre cada operaci%n
alcanzada por los referidos regimenes&
El Art& * Inc& b4 establece que los ingresos deben atribuirse a las jurisdicciones de las cuales
provienen&Nace referencia a los contratos entre presentes " entre ausentes&

8&0&1&19)eraciones entre #resentes&

El tema referido a la localizaci%n de los ingresos es uno de los mas arduos de resolver siendo
materia de conflicto usual& =a #nica referencia relacionada con este punto la encontramos en el
1?
articulo * Inc& b4, el cual se limita a establecer que ingresos ser)n atribuibles a la jurisdicci%n de
donde provienen, sin aclarar cual es ese lugar& Es decir, no define cuando se debe considerar que
un ingreso proviene de una jurisdicci%n&
Por lo tanto se suscitan distintos criterios6 algunas jurisdicciones sostienen que la atribuci%n
debe realizarse en el lugar de concertaci%n de la operaci%n, otras consideran que debera ser el
lugar del domicilio del adquiriente o del vendedor " por ultimo est)n quienes defienden que la
asignaci%n debe efectuarse en el lugar de localizaci%n de los bienes, obras " servicios por los
cuales se cobran los ingresos&
Ante el vaco normativo existente, la cuesti%n relativa a la atribuci%n de ingresos fue tratada
en el Pro"ecto de Peforma del convenio de 1HGG, en su artculo 1G, el cual no establece un
principio rector sino que atrav!s del mismo se procuro dar soluci%n a los distintos casos que
podan presentarse en la pr)ctica&
Seg#n el primer p)rrafo del mencionado articulo, se considera que el ingreso es proveniente
de la jurisdicci%n en que va"a a producirse la utilizaci%n econ%mica del bien, donde se efect#e
la entrega del mismo, o en el domicilio del adquiriente, en ese orden " de forma exclu"ente,
siempre que el vendedor $a"a ejercido actividad en ella&
Na" que se;alar que el convenio de 1HGG nunca estuvo vigente , el criterio se fue imponiendo
atrav!s de casos concretos que fueron resolviendo la +omisi%n Arbitral " la +omisi%n Plenaria&
Entonces, cuando las ventas se producen en locales permanentes no $a" dudas que los
ingresos deben atribuirse a la jurisdicci%n donde se encuentra dic$o local& 384
+uando la venta se concreta atrav!s de viajantes o agentes de ventas que se trasladan a otras
jurisdicciones para realizar las ventas, se considera que las empresas extienden su actividad a
otra jurisdicci%n, perfeccion)ndose la venta con la nota de pedido& En consecuencia, el ingreso
debe atribuirse a la jurisdicci%n del comprador, por mas que luego este se traslade a buscar la
mercadera al local principal de la empresa "a que la venta quedo perfeccionada en la
jurisdicci%n donde se emiti% la nota de pedido& Este #ltimo caso coincide con el criterio de lugar
de concertaci%n de la operaci%n& 3?4
1D
+on relaci%n a la prestaci%n de servicios debe considerarse el lugar de prestaci%n del mismo&
3D4
8&0&1&09)eraciones Entre ,usentes

=os ingresos entre ausentes 3ventas por correspondencia, tel!fono, Internet4, deben ser
atribuidos a la jurisdicci%n correspondiente al domicilio del adquiriente de los bienes, obras "
servicios& 3Art& 1 #ltimo p)rrafo " Art& * Inc& b4 +&<4

El Informe 0PP Buenos Aires >1C*EE> se;ala el caso de un acopio de cereales que atribu"e
los ingresos de las actividades desarrolladas en funci%n de los siguientes criterios6

A4 =os ingresos provenientes de la reventa de semillas, bolsas " agroqumicos se atribu"en
a la provincia de Buenos Aires, en raz%n de domiciliarse los productores en esta
jurisdicci%n, " ser all donde se $an concertado las ventas " se encuentran los bienes
objeto de la transacci%n&
B) =os ingresos generados en la comercializaci%n de productos agrcolas Oefectuada en la
Bolsa de +erealesAse asignan a la +iudad de Buenos Aires, por ser esta jurisdicci%n el
lugar de concertaci%n de las operaciones " el domicilio de la ma"ora de los corredores
que intervienen en la operatoria&
Se;ala en su presentaci%n que las operaciones de ventas de granos se realizan mediante la
intervenci%n de corredores de cereal que act#an en la Bolsa de +ereales " que las operaciones se
acuerdan por va telef%nica, fax , correo electr%nico o Internet& =a empresa acopiadora entendi%
en esa oportunidad que deba darle a estos ingresos el tratamiento de ventas entre ausentes,
asignando los mismos al domicilio de los corredores&

384 +omisi%n Arbitral, Pesoluci%n 1CHD 3*C*CHD4 " Pesoluci%n ?CHD 318CICHDH, entre otras&
3?4 +omisi%n Arbitral, Pesoluci%n *8C*EE1, 'Eiora Automotores SA cC Prov& de Bs& As(
3D4 +omisi%n Arbitral, Pesoluci%n *EC*EEE '1AR< cC :obierno de la +iudad de Buenos Aires(
1>
El fisco entendi% que las mismas no deben ser consideradas operaciones entre ausentes sino
entre presentes, dado que existe Boleto de compra venta del cereal suscripto por las partes
contratantes&
=os ingresos provenientes de la actividad de acopio de cereales, realizadas con la
intervenci%n de corredores de cereales, deber)n atribuirse a la jurisdicci%n donde se produzca la
entrega de la mercadera&
Entonces el principio general es el lugar de entrega o prestaci%n del servicio&
En las operaciones entre ausentes los ingresos deber)n atribuirse al domicilio del adquiriente
de los bienes, obras " servicios&
@n caso que suele presentar dificultades a la $ora de asignar ingresos para la determinaci%n
del coeficiente es cuando un cliente tiene un domicilio comercial " otro administrativo&
Nabitualmente las empresas tienen una base de datos de sus clientes donde tienen cargado en
general el domicilio legal o lugar de la administraci%n, muc$as veces no se tiene en cuenta que
la entrega de las mercedarias se realiza en el deposito del cliente " que pueden diferir las
jurisdicciones de ambos domicilios& Es decir puedo emitir la factura a +apital ,ederal donde se
encuentra el domicilio administrativo del cliente " entregarse la mercadera en el deposito
ubicado en la Provincia de Buenos Aires&
Esto no genera dificultades siempre que el contribu"ente Ovendedor A al momento de
distribuir los ingresos a las distintas jurisdicciones para determinar el coeficiente de ingresos,
los asigne al lugar de entrega de las mercaderas, teniendo en cuenta los datos del remito&
Siempre los ingresos deben asignarse a la jurisdicci%n donde se $a"a entregado la
mercadera& 3>4
2tra situaci%n se da cuando el cliente se acerca a planta o deposito del vendedor a retirar la
mercadera &Ac) los ingresos se asignan al lugar del deposito o planta de donde fue retirada la
mercadera
En los casos de operaciones que realizan los acopiadores podran darse las siguientes
situaciones6
3>4 +omisi%n Arbitral, Pesoluci%n 1C*EE8 '=atermo SA cC Prov& de 1ucum)n '
1I

A @n acopiador con domicilio legal " comercial en la Provincia de +%rdoba, realiza venta
de granos con entrega sobre puerto de la provincia de Santa ,e &=os ingresos deben
asignarse a esta ultima siguiendo el criterio general de lugar de entrega de los bienes&
A @n acopiador con domicilio legal " comercial en la provincia de Buenos Aires realiza
consignaci%n con entrega de granos sobre puertos de la provincia de Santa ,e& =os
ingresos deben asignarse a esta ultima siguiendo el concepto de lugar de entrega de los
bienes&
A En cuanto a los ingresos cobrados a los clientes por la financiaci%n otorgada en la
operaci%n comercial, se asignan a la misma jurisdicci%n que la venta de mercaderas que
los origino, por ser los mismos accesorios de dic$a operaci%n&

0etr)s de toda la posible interpretaci%n en cuanto a la localizaci%n del ingreso se
esconden problemas de inter!s entre las jurisdicciones, generando un significativo grado de
incertidumbre para el contribu"ente, pudi!ndolo dejar sometido a situaciones de gravosos
incumplimientos, a pesar de no $aber omitido base imponible ni impuesto determinado&


(%2%2 Componente -asto

El gasto esta vinculado a la existencia de actividad& El elemento actividad esta en la
conformaci%n de el $ec$o imponible del tributo sobre el cual se aplica el +onvenio&
=os gastos no solo muestran la existencia de actividad sino tambi!n cual es la magnitud de la
misma&
Es importante resaltar que el Art& ? establece que dic$os gastos deber)n tener relaci%n directa
con la actividad gravada&
El Art& * refiri!ndose a los gastos utiliza la expresi%n efectivamente soportados& Esto
significa que el gasto debe materializarse en forma concreta " no tener una realidad meramente
contable 3previsiones4&
1G
El Art& ? tambi!n establece que no es necesario que se $a"a pagado el gasto, "a que tambi!n
para los gastos se utiliza el criterio de lo devengado&
=a empresa $abr) efectivamente soportado el gasto aunque todava no este pago, tendr) un
obligaci%n&
El elemento 'gasto(siempre fue tenido en cuenta para dividir la base imponible& Peci!n con
la reforma de 1H>E los ingresos fueron incorporados como par)metro, $asta llegar a la situaci%n
actual de compartir ambos la mitad de la distribuci%n 3DE L gastos " DE L ingresos4&

Si vamos a la le" del +onvenio vemos que no existe una definici%n de gastos, sino que $a"
una enunciaci%n de gastos computables " no computables&

El Art& 8 dice que se computaran como gastos6 los sueldos, jornales " toda otra
remuneraci%nB combustibles, fuerza motriz, reparaci%n " conservaci%n, alquileres, primas de
seguro, " en general todo gasto de compra, administraci%n, producci%n, comercializaci%n etc&
1ambi!n se incluir)n las amortizaciones ordinarias admitidas por la le" del impuesto a las
ganancias&

Estos gastos computables son los que indican sin duda actividad propia del contribu"ente&

A continuaci%n el Art& 8 dice que no se computaran como gastos6 el costo de la materia
prima adquirida a terceros destinada a la elaboraci%n en las actividades industriales, como
tampoco el costo de las mercaderas en las actividades comerciales ,el costo de las obras "
servicios que se contraten para su comercializaci%n ,los gastos de propaganda " publicidad, los
tributos nacionales, provinciales " municipales, los intereses, los $onorarios " sueldos a
directores, sndicos " socios de sociedades, en los importes que excedan del 1L de la utilidad
del balance &

1H
9%tese aqu que estos gastos excluidos no implican actividad propia sino de terceros 3 ej el
valor de adquisici%n de la mercadera que se revende4&
=os tributos tambi!n est)n excluidos porque son ajenos a la actividad de los contribu"entes&
=os intereses que es el costo del dinero tomado de terceros, tampoco implican actividad
propia&

En el caso de los gastos no computables se trata de una enunciaci%n taxativa, o sea que todos
aquellos gastos no detallados en ninguna de las dos categoras ser)n considerados como
computables&

Por analoga $a" que incluir dentro del concepto 'intereses ' a los gastos financieros 3
mantenimiento de cuentas, gastos , comisiones bancarias 4
Na" que excluir tambi!n a los gastos directamente relacionados con los Pegimenes
Especiales cuando el contribu"ente ejerce esas actividades simult)neamente con el resto de las
actividades encuadradas en el r!gimen general&
Por ultimo deben considerarse como gastos no computables, aquellos relacionados con los
ingresos por exportaci%n&

5.2.2.1 Atribucin de los gastos

=os gastos como principio general deben atribuirse a la jurisdicci%n donde fueron
efectivamente soportados& 3Art * +<&4

7eamos los gastos considerados por la norma como computablesB la norma $ace referencia a
los sueldos, jornales " toda otra remuneraci%n& Na" consenso en cuanto a que estos gastos deben
atribuirse al lugar donde se cumplen las tareas retribuidas, sin importar donde se perciben
efectivamente las remuneraciones&
*E
=os combustibles " fuerza motriz con parecido criterio, deben atribuirse a la jurisdicci%n
donde se emplean, "a que en ella es donde se desarrolla la actividad que se tiene en cuanta a los
efectos de la distribuci%n que realiza el +onvenio&
=os conceptos 'reparaciones " conservaci%n(, est)n conectados a bienes " #tiles que
requieren mantenimiento 3maquinas, plantas, etc&4, o sea que se asignan a la jurisdicci%n donde
est)n radicados los bienes&
=os 'alquileres " primas de seguros( tambi!n est)n referidos a bienes " por lo tanto deben
ser atribuidos a la jurisdicci%n de localizaci%n de estos #ltimos&
El Art& 8 menciona 'los gastos de compra, administraci%n, producci%n, comercializaci%n
etc&( En primer lugar $a" que aclarar que los 'gastos de compra( no inclu"en el costo de la
mercadera, que es un gasto no computable &El sentido de la norma, es incluir los conceptos que
impliquen un gasto necesario para el ejercicio del comercio, la industria, o profesi%n del
contribu"ente " que no est!n enumerados como un gasto no computable&
=os gastos de #tiles de librera " de papelera son generalmente utilizados en todas las
sucursales de la empresa, dificult)ndose la imputaci%n a las distintas jurisdicciones& @na manera
pr)ctica podra ser imputar este gasto en funci%n de las ventas de cada jurisdicci%n&
Este mismo criterio se utiliza en la pr)ctica para las comisiones abonadas a los viajantes o
corredores&
=as amortizaciones de activos intangibles como marcas, valor llave, patentes etc& son
identificables con productos de la empresa " entones es razonable asignarlos en funci%n de las
ventas de dic$os productos&
=as amortizaciones de bienes deben atribuirse al lugar de radicaci%n de los bienes
considerando las amortizaciones computables para el impuesto a las ganancias&

A continuaci%n se detallan los gastos tpicos de un acopio6

Sueldos, 5ornales " +argas Sociales
Nonorarios Profesionales
*1
Energa, tel!fono " otros servicios
<antenimiento, repuestos " reparaciones
+ombustibles " =ubricantes
Alquileres
Seguros
Impuestos, tasas " contribuciones
Papelera " :astos de oficina
Intereses, comisiones " gastos bancarios
Publicidad " Propaganda
7i)ticos " <ovilidad
Servicios pagados terceros
Amortizaciones

Seg#n el Art& ? los gastos de transporte se deben asignar por partes iguales entre las
jurisdicciones de origen " destino&
Por ultimo los gastos no significativos ser)n atribuidos en la misma proporci%n que el resto
de los gastos&

Na" gastos adem)s de los no computables definidos por el Art& 8F que no se consideran a la
$ora de determinar el coeficiente unificado& Entre ellos est)n los gastos correspondientes a
ingresos no alcanzados por el impuesto 3Ej& donaciones4, los que provienen de actividades no
ejercidas de manera $abitual 3venta de un bien de uso4 " los que provienen de ingreso no
gravados, como por ejemplo exportaciones&
0istinta es la situaci%n respecto de aquellos gastos vinculados a ingresos exentos, estos
#ltimos son alcanzados por el impuesto " cada jurisdicci%n luego decide si esta materia
imponible paga o no impuesto, con lo cual los gastos vinculados a ingresos exentos deben ser
tenidos en cuenta en el c)lculo del coeficiente&
**
9o se deben considerar para el c)lculo del coeficiente todos aquellos gastos vinculados a
Pegimenes especiales, como as tampoco los originados por diferencias de cambio&


.-eterminacin del Coe/iciente 0ni/icado

Para determinar el coeficiente unificado primero $a" que determinar el coeficiente de gastos
" de ingresos " a partir de estos dos vamos a obtener el coeficiente unificado&

Para determinar el coeficiente de ingresos, debemos tomar los ingresos que surgen del
Balance del ejercicio anterior, a estos separarlos en computable " no computables&
=uego atribuir de acuerdo a las normas del +onvenio los ingresos computables a cada una de
las jurisdicciones& El cociente entre el ingreso atribuido a cada una de las jurisdicciones " los
ingresos computables totales no s dan el coeficiente de Ingresos de cada jurisdicci%n&

I9:PES2S 0E =A PP27I9+IA 0E BS AS C 1otal Ingresos +omputables S +2E,I+IE91E
0E I9:PES2S BS AS

Para la determinaci%n del coeficiente de gastos de cada jurisdicci%n tambi!n debemos separa
los gastos computables de los no computables , luego $acer el cociente entre el total de gastos
computables asignados a cada jurisdicci%n " el total de gastos computables , obteni!ndose el
coeficiente de gastos de cada jurisdicci%n &

:AS12S 0E =A PP27 0E BS AS C 1otal de :astos +omputables S +2E,I+IE91E 0E
:AS12S 0E BS AS

Por ultimo de la suma del coeficiente de ingresos mas el coeficiente de gastos dividido dos,
se obtendr) el C123ICI24$2 04I3IC&1 por cada una de las jurisdicciones&

+oeficiente de ingresos Bs& As T +oeficiente de :astos Bs& As S +oeficiente @nificado Bs& As
*8
*
<ensualmente al liquidar el impuesto sobre los ingresos brutos, se aplicar) sobre la base
imponible de mes 3ventas netas de I7A4, el coeficiente unificado correspondiente a cada
jurisdicci%n " de esta manera se distribu"e la base imponible del mes entre las distintas
jurisdicciones en las que se encuentra inscripto el contribu"ente&

5-I4ICI1 6 C2S2 2 &C$I7I&2S


El articulo D " 1? del +onvenio <ultilateral, as como la Pesoluci%n 1C*EEI son las normas a
trav!s de las cuales se trata tanto el inicio como el cese de actividades&
El artculo 1? establece que no es de aplicaci%n el artculo D cuando se inicia " cuando se
produce el cese de actividades& =a raz%n de esto es que la aplicaci%n del Art& D en esta situaci%n
producira una distorsi%n&
Esta situaci%n no se plantea en los regimenes especiales, la #nica salvedad es el Art& 18
donde se puede producir la aplicaci%n simult)nea con el r!gimen :eneral del Art& *&
En el P!gimen :eneral resulta entonces de importancia la aplicaci%n del Art 1?, que plantea
que la totalidad de los ingresos originados en las nuevas jurisdicciones que inician actividades
corresponde atribuirlos directamente a dic$a jurisdicci%n, sin incorporarlos a la distribuci%n del
coeficiente unificado& Esto es lo que se llama 'atribuci%n directa(&

=a iniciaci%n de actividades esta reglada por el Art& 1?, la o las jurisdicciones podr)n gravar
el total de los ingresos obtenidos en cada una de ellas, pudiendo las dem)s gravar los ingresos
con aplicaci%n del coeficiente unificado&
=a +omisi%n Arbitral entiende como inicio de actividades a la primera facturaci%n realizada&
En el caso Autc$an SA el contribu"ente considero como inicio de actividades a la fec$a de
inscripci%n en I:5 que es cuando se producen los primeros gastos " el contribu"ente entiende
que resultan suficientes para determinar sustento territorial, sin embargo la +omisi%n Arbitral
conclu"e que debe considerarse el momento en que se generan los ingresos &

*?
En cuanto al inicio de actividad se pueden presentar dos situaciones614 que el contribu"ente
inicie actividad 3'nuevo( para todas las jurisdicciones4, " *4 se trate de un contribu"ente local
que inicia actividad en una nueva jurisdicci%n pasando a ser contribu"ente de +onvenio o un
+ontribu"ente de +onvenio que incorpora una nueva jurisdicci%n &
Esta distinci%n queda plasmada en la Pesoluci%n 1C*EEI&
=a situaci%n del contribuyente que inicia actividad esta descripta en el Art& ? de la
Pesoluci%n 1C*EEI cuando el mismo estable que en caso de inicio de actividad se aplicara el
Art& Ddel +< siempre que en el balance comercial se den dos condiciones6 a4 las existencia de
ingresos " gastos cualquiera sea la jurisdicci%n a la que resulten atribuibles " b4 un periodo de
actividad no inferior a noventa das corridos anteriores a la fec$a de cierre del ejercicio
comercial&
Entonces si el periodo de actividad resulta menor a HE das $a" que atribuir a cada
jurisdicci%n el total de ingresos que se produzca en cada una de ellas&
Si dic$o periodo de actividad es ma"or o igual a noventa das, deber)n considerarse los
ingresos " gastos que se produjeron durante este periodo irregular " calcular sobre dic$a base el
coeficiente #nico aplicable al pr%ximo a;o& <ientras tanto deber)n asignarse los ingresos de
forma directa, o sea en la jurisdicci%n en que se produzcan&

Estos criterios mencionados se aplican tambi!n a aquellos contribu"entes que no lleva
contabilidad&

El Art& D Pesoluci%n 1C*EEI, prev! la situaci%n de los periodos siguientes al que se calcula el
coeficiente #nico estableciendo que el contribu"ente continuara aplicando el art 1? de
asignaci%n directa de ingresos durante los meses de enero a marzo " a partir de abril se aplicara
el coeficiente unificado que surja del ultimo balance comercial " se ajustaran las liquidaciones
de los tres primeros meses& =a raz%n de esto es darle al contribu"ente un plazo prudencial para
que pueda calcular el coeficiente unificado&

*D

A$ora, analicemos el caso de un contribuyente que inicia actividad en una nueva
jurisdiccin.
El Art& > Pesoluci%n 1C*EEI establece 'los contribu"entes locales as como los de +onvenio
<ultilateral, que inicien actividades en una o varias jurisdicciones, aplicaran el procedimiento
del Art& 1?, $asta que a los fines de la distribuci%n dispuesta por el Art& D se cuente con un
balance en el que se registren ingresos "Co gastos correspondientes a la jurisdicci%n que
incorporan&(
En este caso no se aplica la condici%n descripta para el caso de inicio de actividad que
requiere un periodo ma"or a noventa das de actividad para la determinaci%n del coeficiente
unificado, aunque el periodo sea menor igual deber) ser utilizado el balance para la
determinaci%n del coeficiente unificado de la nueva jurisdicci%n&
Nasta que no se cierre el balance que refleje actividad de la nueva jurisdicci%n, los ingresos
se atribuir)n en su totalidad a ella " las dem)s jurisdicciones aplicaran el coeficiente unificado
como si ninguna jurisdicci%n nueva se $ubiese incorporado&
2bviamente como mencionamos en el caso de inicio de actividad en este caso tambi!n el
contribu"ente durante los meses de enero, febrero " marzo seguir) aplicando el Art& 1?
asignaci%n directa, " reci!n en abril comenzara a aplicar el coeficiente unificado, ajustando las
liquidaciones de los tres primeros meses&

El artculo 1? +< tambi!n prev! el caso de cese de actividad&( En los casos de cese de
actividades en una o varias jurisdicciones, los contribu"entes o responsables deber)n determinar
nuevos coeficientes unificados conforme Art& *&, los que se aplicaran a partir del primer da del
mes inmediato siguiente a aquel en que se produce la baja(&=os nuevos ndices resultan de no
considerar para el c)lculo los ingreso " gastos de la jurisdicci%n en la que se produjo la baja&
=a Pesoluci%n 1C*EEI en su Art& 8 prev! que $a" cese cuando 'producido el $ec$o " no
existiendo ingresos atribuibles a la jurisdicci%n seg#n las normas del +onvenio, $a"a sido
*>
comunicado a la autoridad de aplicaci%n del tributo, cumpliendo los recaudos formales que cada
legislaci%n local establece al respecto(&
Seg#n Alt$abe sin perjuicio de que la falta de comunicaci%n puede ser sancionada como un
incumplimiento a los deberes formales, el cese se produce con la interrupci%n de la actividad,
aunque esta circunstancia no sea comunicada al fisco&

8-+egimenes 2speciales %Cuando li9uidar por +,gimen 2special en un &copio de -ranos:

=os Acopios en general suelen realizar diversas actividades con lo cual resulta necesaria
analizar la posibilidad de la aplicaci%n de los Pegimenes Especiales&
A continuaci%n se realiza un an)lisis de los Pegimenes Especiales Art 18 8F p)rrafo, Art 11 "
Art H&

8.1- Art 13 3 prrao

Antes de comenzar a analizar el Art& 18 p)rrafo 8F , debemos mencionar el 1F p)rrafo de
dic$o articulo el cual es aplicable a los productores agropecuarios& El primer p)rrafo de este
artculo se aplica para la venta de productos agropecuarios a diferencia del *F " 8F p)rrafo que
se aplican para la compra&
El primer p)rrafo tiene su base en la venta fuera de la jurisdicci%n productora de productos
de la industria vitivincola " azucarera " de los productos primarios en general&
Para su aplicaci%n es necesario que exista desplazamiento fsico fuera de la jurisdicci%n, los
productos deben ser despac$ados por el propio productor, sin facturar, para su venta fuera de la
jurisdicci%n productora& Si entonces se da esta situaci%n, se aplicara el P!gimen Especial, de lo
contrario se aplicara el P!gimen :eneral del Art& *&
Este primer p)rrafo no es aplicable a los acopiadores salvo que a la vez tengan el car)cter de
productores agropecuarios&

*I
El 8F p)rrafo del Art 18 se refiere a la mera compra de productos agropecuarios, forestales,
mineros " Co frutos del pas, con lo cual lo deberamos analizar si al liquidar ingresos brutos en
un acopio de cereal, tenemos que distribuir base imponible de acuerdo a lo previsto por este
r!gimen especial&
Antes de comenzar $a" que aclarar que solo $a" '<era +ompra( cuando el sujeto que realiza
la compra no tiene actividad en esa jurisdicci%n, es decir, el sujeto debe limitarse a la sola
3mera4 compra de productos primarios "a que cualquier otra actividad lo convierte en sujeto de
+onvenio en virtud del Art& 1 " no de la disposiciones especiales del Art& 18&

Este p)rrafo exige6 que el producto sea comprado en la jurisdicci%n productora para luego ser
industrializado " vendido fuera de esa jurisdicci%n&
Adem)s exige que en la jurisdicci%n productora la actividad del productor no este gravada&
En cuanto a la asignaci%n de la base imponible la le" dice6( Se atribuir) en primer termino a
la jurisdicci%n productora el DEL del precio oficial o corriente de plaza a la fec$a " en el lugar
de adquisici%n& +uando existan dificultades para establecer este precio, se considerara el
equivalente al GDL del precio de venta obtenido& =a diferencia entre el ingreso bruto de la venta
" el importe mencionado ser) distribuido entre las jurisdicciones en que se comercialicen o
industrialicen con aplicaci%n del Art& *&
2bviamente cuando la le" se toma el GDL lo que se asigna es el DEL de ese GDL "a que este
ultimo es el equivalente al precio de plaza&

=a norma aclara que en el caso de que la jurisdicci%n productora grave la actividad del
productor la atribuci%n se $ar) conforme el Art&*

0eben aplicar entonces este r!gimen aquellos acopiadores que compren granos en
jurisdicciones donde el productor no esta gravado o esta exento, " siempre que el Acopio no
desarrolle en dic$as jurisdicciones actividades propias , porque de ser as "a no $abra ' <era
+ompra( " debera liquidarse por el P!gimen :eneral&
*G

8.1.1 Anlisis nor!ativo del Art 13 3 prrao

0urante el transcurso del a;o *EEI los %rganos que regulan la aplicaci%n del r!gimen del
+onvenio <ultilateral $an dictado resoluciones relativas a la aplicaci%n del instituto de la mera
compra&
El instituto de la mera compra se encuentra normado en el tercer p)rrafo del Art& 18 del
+onvenio <ultilateral, de su lectura surge que deben cumplirse concurrentemente los siguientes
requisitos6
Ano se trate de bienes mencionados en el segundo p)rrafo del Art& 18&del +onvenio <ultilateral
3tabaco, quebrac$o, algod%n, arroz, lana " frutas4
A la actividad del productor se encuentre exenta en la jurisdicci%n de origen, "
Ala industrializaci%n o comercializaci%n del bien se realice fuera de la jurisdicci%n productora&

Actualmente el Art& 18 8F p)rrafo es uno de los mas conflictivos " de difcil interpretaci%n
del P!gimen de +onvenio&

Entre las cuestiones debatidas pueden detallarse6

A :ustento territorial 6si bien ambos %rganos 3 +A " +P4 coincidieron en la necesidad del
sustento territorial para que proceda la aplicaci%n del instituto de la mera compra, la
+omisi%n Arbitral dispuso que este se determinaba a trav!s de $ec$os f)cilmente
identificables como ser el lugar de entrega de los bienes, mientras que la +omisi%n
Plenaria relativiz% el concepto de $acerlo dependiente de los $ec$os " pruebas de cada
caso en particular, lo que en la practica implica mantener el marco de incertidumbre
respecto a su generaci%n&

*H
A ;ecesariedad de in%resos )ara la atribuci.n de base im)onible6 Esta era una de las
cuestiones mas controvertidas que $aba dividido a la doctrina " que se consideraba
resuelta a partir de lo manifestado en la Pesoluci%n +A 8*C*EED, donde expreso que M(
cuando la norma especifica que , para el caso de la mera compra, se asigna en
proporci%n a los ingresos no se pretender significar que el valor de la compra es lo
inmediatamente atribuible sino que ese valor es el par)metro que se toma para detraer
de los ingresos totales una parte de estos para en su oportunidad , atribuirlos a la
jurisdicci%n productora , mientras que el resto de ellos se asigna en funci%n del r!gimen
previsto en la misma disposici%n '& Sobre la base de esto se interpret% que $asta que no
existieran ingresos gravados en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos no corresponda
la aplicaci%n del instituto de la mera compra&

A Destino *inal de los )roductos4 esta cuesti%n esta relacionada al punto anterior donde se
plantea la necesariedad de la existencia de ingresos& Se;alando que la aplicaci%n de la
mera compra no poda declinar la potestad de eximir al comprador cu"os ingresos
provinieran de exportaciones& En virtud de esto se interpretaba que si los productos
tuvieran como destino la exportaci%n, estos no serian gravados por el instituto de la
mera compra, toda vez que resultaba el instituto una forma de distribuir ingresos&

A Com)ras a su(etos distintos de los )roductores4 +on relaci%n a este punto la +omisi%n
Arbitral, a trav!s de la Pes +A 8*C*EED, interpreto que se encontraban excluidos del
citado instituto 'aquellas situaciones en las que la compra se realiza a acopiadores,
secaderos o cualquier otro sujeto que adquiere los productos al productor agrcola,
para luego procesarlos para su acondicionamiento o venderlos en el mismo estado en
que los adquiri%(& En id!ntico sentido la +omisi%n Plenaria $aba expresado que la
intenci%n de este instituto era evitar que la jurisdicci%n productora se vea perjudicada
por la extracci%n de sus productos agropecuarios, forestales, mineros "Co frutos del pas
sin abonar tributo alguno, lo que no se produce en el caso de que las ventas sean
8E
efectuadas por terceros& Sobre esta base se interpreto que la mera compra no resultaba
de aplicaci%n en el caso de compras efectuadas a sujetos distintos de los productores&

Esta era la situaci.n res)ecto de las cuestiones m$s trascendentes del instituto de la
mera com)ra antes de los cambios inter)retativos de la Comisi.n ,rbitral + la Comisi.n
#lenaria, anali7ados a continuaci.n4

A los efectos de la aplicaci%n del instituto, la +omisi%n Arbitral modifico el criterio
adoptado por la Pesoluci%n 8*C*EED6 debe considerarse como una actividad gravada, "a que si
se esperara la existencia de ingresos, esta quedara fuera de imposici%n&
A igual interpretaci%n llego la +omisi%n Plenaria en la Pesoluci%n 1C*EEI al se;alar que el
instituto de la mera compra no necesita la existencia de ingresos para su aplicaci%n, por cuanto
el Impuesto sobre los Ingresos Brutos se rige por el criterio de lo devengado&
Ello significa que el $ec$o imponible se genera con el desarrollo de la actividad, sin
necesidad de que esta se ejecute juntamente con la obtenci%n de ingresos &

Alberto ,arina entiende 'que la determinaci%n de a base imponible requerir) necesariamente
de un ingreso& Este se producir) con la venta de los productos adquiridos& El $ec$o de que la
ma"ora de las jurisdicciones reconozcan como actividad a los actos de compras, no altera esta
conclusi%n puesto que lo que el tercer p)rrafo del Art& 18 +<, establece es la forma en que se
deben distribuir los ingresos brutos atribuibles a la jurisdicci%n a la cual se le asigna el ejercicio
de la mera compra&(

ADestino *inal de los )roductos4 =a +omisi%n Arbitral expresa en la resoluci%n 1EC*EEI que
no corresponde analizar cual es el destino final de las compras realizadas , sino que la mera
compra adquiere relevancia por si mismo " al no contemplarse exenci%n alguna debe atribuirse
ntegramente la base a la jurisdicci%n productora&
81
Por otro lado la +omisi%n Arbitral en la Pes 88C*EEI expresa que no corresponde considerar
el destino de granos adquiridos como materia prima de productos finalmente exportados, puesto
que al salir de la jurisdicci%n productora estos pierden identidad " se transforman en un
producto completamente distinto del original&
Surge as una clara dicotoma entre las dos resoluciones emanadas de la misma +omisi%n
Arbitral& <ientras una expresa que la exenci%n no resulta pertinente, en la otra se manifiesta que
la transformaci%n del producto es la que implica la improcedencia de la exenci%n&

Bajo este an)lisis , ignorar que el destino final de los bienes es la exportaci%n O "a sea en el
mismo estado o luego de un proceso de transformaci%n O" que por ello se encuentran eximidos
del gravamen , violenta los fundamentos que originaron el dictado del +onvenio <ultilateral al
generar una doble o m#ltiple imposici%n por el solo $ec$o de desarrollar un proceso productivo
en mas de una jurisdicci%n &
En efecto, si los contribu"entes adquirieran los productos " los industrializaran para su
exportaci%n en la provincia de +$aco o Salta, no deberan generaran materia gravada por el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos en dic$a jurisdicci%n& Ello "a que no existira 'mera
compra( en los t!rminos del referido tributo, por la inexistencia del gravamen en operaciones de
exportaci%n&
A$ora bien bajo interpretaci%n de la +omisi%n Arbitral, si los contribu"entes ejercen la
actividad en dos o mas jurisdicciones, el tratamiento exentivo previsto en la jurisdicci%n de
+$aco " Salta decae, por la aplicaci%n de la 'mera compra(&
Esto genera una discriminaci%n que aparece como inconstitucional al violar el principio de
igualdad establecido por el Art& 1> de la +onstituci%n 9acional&


Com)ras a intermediarios =a +omisi%n Arbitral se;ala en la Pesoluci%n 1EC*EEI que las
compras de productos incluidos en el tercer p)rrafo del art 18 del +onvenio <ultilateral
8*
realizadas por la compa;a a acopiadores " cooperativas, se encuentran comprendidas en el
precepto bajo an)lisis &
El fundamento es que ni el +%digo tributario de la provincia de +$aco ni el r!gimen del
+onvenio <ultilateral establecen exigencia alguna de la condici%n de vendedor para la
procedencia de la mera compra&
Esta interpretaci%n es compartida por la +omisi%n Plenaria&
+orresponde se;alar, que estas opiniones revierten totalmente lo manifestado por ambos
%rganos en las resoluciones +A 8*C*EED +P IC*EE8 " EHC*EE8&

Seg#n ,arina si la venta de los productos se;alados es realizada por acopiadores, corredores
u otros sujetos, no existe perdida de la base imponible para la jurisdicci%n productora, puesto
que estos resultan alcanzados por el Impuesto a los Ingresos Brutos, debiendo tributar como
contribu"entes locales o de +onvenio seg#n corresponda&
Se desconocen las razones que llevaron a ambos organismos a modificar su opini%n&
Sin embargo, de ratificarse esta postura, la jurisdicci%n productora obtendra no solo la
atribuci%n de la base imponible realizada por los intermediarios sino que a ello se le agregara la
base imponible generada por la mera compra , lo que implicara un incremento injustificado que
desnaturaliza no solo el instituto, sino tambi!n al propio r!gimen del +onvenio <ultilateral&
En efecto, supongamos el caso de que un acopiador domiciliado " con instalaciones de
acopio en provincia de Salta almacene granos no solo originados en dic$a jurisdicci%n sino
tambi!n en otras provincias, como ser 5uju" " ,ormosa&
Nemos indicado que la +omisi%n Arbitral interpreta que una vez traspasada la jurisdicci%n
provincial en la que se originan, los granos pierden identidad, por lo que bajo este entender
debera abonarse el gravamen en oportunidad de la extracci%n de los granos de las provincias
productoras de 5uju" " ,ormosa, por la aplicaci%n de la mera compra " nuevamente debera
tributarse al salir los granos de la jurisdicci%n de Salta, "a que no se le reconocera identidad "
por lo tanto el ,isco salte;o tendra potestades para entender que los cereales fueron producidos
en su jurisdicci%n&
88
1odo esto lleva a concluir que el instituto de la mera compra debe comprenderse en justa
medida, puesto que de lo contrario se incurrira en excesos no pretendidos por el legislador&
=a +orte Suprema $a afirmado que las le"es deben entenderse de manera tal que el prop%sito
de la le" se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable " discreta interpretaci%n&

Seg#n ,arina tanto la resoluci%n 1EC*EE1 como la 88C*EEI son objetables& Exigir el pago del
tributo sin que se $a"a generado el correspondiente ingreso se encuentra en pugna con la le" de
coparticipaci%n federal de impuestos&
Por otro lado se produce una injustificada discriminaci%n entre aquellos sujetos que realicen
una actividad de compra " exportaci%n de productos agropecuarios dentro de una jurisdicci%n,
respecto de aquellos que desarrollen su proceso productivo mediante la participaci%n de alguna
otra jurisdicci%n , lo que atenta contra la libre circulaci%n territorial&
Al ignorar cual es el destino final de los productos , no solo se est) transgrediendo las pautas
de la =e" de coparticipaci%n, sino tambi!n los principios del propio +onvenio <ultilateral,
puesto que el desarrollo de actividades en mas de una jurisdicci%n se encuentra sometido a una
doble o m#ltiple imposici%n & Esto se agrava bajo la interpretaci%n de que el instituto de la mera
compra resulta aplicable aun cuando el sujeto vendedor no sea el productor de ellos&
Pesulta necesario que los %rganos del +onvenio <ultilateral dicten una norma que disponga
cual es la mec)nica que deben considerar los contribu"entes al momento de determinar el
tributo bajo este instituto& Ello brindara el adecuado marco jurdico para que los contribu"entes
efect#en la liquidaci%n del gravamen de acuerdo al marco legal, evitando contingencias que
involucran a todos los periodos no prescriptos&

8.2- Articulo 11 "#gi!en $special %o!isionistas y&o 'nter!ediarios

El ,rt& 11 dice4 En los casos de rematadores, comisionistas u otros intermediarios, 1ue
ten%an su o*icina central en una (urisdicci.n + rematen o interven%an en la venta o ne%ociaci.n
de bienes situados en otra, ten%an o no sucursales en esta, la (urisdicci.n donde est$n
8?
radicados los bienes )odr$ %ravar el <'= de los in%resos brutos ori%inados )or esa o)eraci.n
+ la otra el 0'= restante

Parece claro que la norma $ace referencia a ciertos sujetos que desarrollen en forma $abitual
esta actividad&
Es frecuente en la consignaci%n en la comercializaci%n de productos e insumos
agropecuarios, pero la ma"ora de la doctrina considera que esta situaci%n excede las
previsiones legales de este artculo&
El acopiador, cuando realiza una consignaci%n siempre act#a en nombre propio " por cuenta
de terceros 3'comitente(4&
En algunas situaciones esa intermediaci%n viene acompa;ada por la prestaci%n de servicios
como por ejemplo clasificaci%n de cereales, mezcla, secados, almacenajes etc& En estas
situaciones se puede observar que se exceden las previsiones legales del artculo 11&
En opini%n de la +omisi%n Arbitral 3Alberto Brea P& +A *C1HHGA8ECE?C1HHG4 =a norma $ace
menci%n expresa a bienes radicados " se considera que estos no son otros que los de car)cter
material, motivo por el cual dic$a norma no es extensiva a comercializaci%n "Co prestaci%n de
servicios& 3I4

0istinto es el caso de los corredores de cereales en donde el intermediario limita su actividad
a acercar a las partes, sin realizar ning#n tipo de actividad complementaria a la misma&

En resumen, el acopiador que realiza consignaci%n debe aplicar para esta actividad el
P!gimen :eneral del Art& *

No" en da el ,isco de la Provincia de Buenos Aires cuestiona la liquidaci%n de los
acopiadores por Art& * "a que considera que deberan liquidar por Art& 11&
Sostienen este criterio en la Pesoluci%n ?HC*EEH +A, en donde la +ooperativa Agropecuaria
:eneral Paz de <arcos 5u)rez =imitada liquida por el Art& 11 " el fisco de Santa ,e dice que
8D
debera $acerlo por el Art& *& =a +omisi%n Arbitral en este caso conclu"e6 que los ingresos
generados por las actividades de intermediaci%n de cereales, encuadran en el r!gimen previsto
en el Art& 11 del +onvenio&

3I4 +omercializaci%n de granos O 5os! Alanaiz " ,ann" :abriela :oldberg

=o cierto es que el ,isco de la Provincia de Buenos Aires $a iniciado inspecciones en los
acopios sosteniendo este criterio de liquidar por Art 11& Se espera que ese ,isco revierta su
posici%n, dado a que por los motivos expuestos con anterioridad, resulta que los acopios deben
liquidar por el Art * de la norma del +onvenio <ultilateral&


8.3-Articulo (-)ransporte

Este articulo dice4 En los casos de em)resas de trans)orte de )asa(eros car%as 1ue
desarrollen sus actividades en varias (urisdicciones, se )odr$ %ravar a cada una la )arte de los
in%resos corres)ondiente al )recio de los )asa(es + *letes )ercibidos o deven%ados en el lu%ar
de ori%en del via(es

+omo podemos observar de la lectura de este articulo, el mismo no es un r!gimen para la
actividad de transporte sino para las empresas de transporte&

+omo $emos mencionados en este trabajo los acopios suelen realizar varias actividades
complementarias entre ellas podemos encontrar la actividad de transporte de cereal por cuenta
propia, por la cual van a percibir un ingreso& =a base imponible atribuible a dic$a actividad
deber) distribuirse entonces de acuerdo al r!gimen general&

8>
<)s all) de esta conclusi%n debemos mencionar que en la Pesoluci%n DEC*E1E +A Nuinca
+ereales establece que cuando los ingresos por fletes provengan de camiones propios la
liquidaci%n deber) realizarse por el Art& H +< " cuando se trate de camiones de terceros por el
P!gimen :eneral del Art *& 9o coincido con este criterio, en primer lugar porque el Art H se
refiere a la empresa de transporte " no a la actividad de flete en si misma " adem)s porque no se
est) considerando que para el acopio la actividad de transporte es una actividad complementaria
" debera liquidarse por Art& * siguiendo a la actividad principal&
Conclusi.n4 -emos e6)licado los distintos >e%imenes Es)eciales, + )odemos concluir 1ue los
,co)ios deben distribuir la base im)onible de acuerdo al r3%imen %eneral del art5culo 0,salvo
los casos en 1ue corres)onda a)licar el ?@ )$rra*o del ,rt& 1?&


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