Cours de Comptabilite Intermediaire Uef1

UNIVERSITE DE TUNIS
Institut Suprieur de Gestion

Dpartement finance et comptabilit

COURS DE COMPTABILITE INTERMEDIAIRE UEF1
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Anne Licence Fondamentale en Gestion
Parcours : comptabilit

Enseignant responsable : Fayal DERBEL

Auditoire : 3
me
Anne Licence Fondamentale en Gestion
Parcours : comptabilit.
Volume horaire : Cours : 3 Heures ; TD : 1,5 Heures / Semaine

Note de prsentation du cours

Lenseignement de la comptabilit doit relever le dfi de rpartir adquatement le temps de
formation entre lacquisition des notions de base et le dveloppement des connaissances
ncessaires permettant ltudiant de traiter, analyser et interprter les informations
financires de lentreprise et leurs modalits de prsentation, de divulgation et de contrle.

Aprs avoir suivi les cours de comptabilit I et II en premire anne, et acquis par la mme
les connaissances ncessaires relatives aux notions de base de la comptabilit financire
(Supports comptables, enregistrement doprations courantes et travaux dinventaire),
ltudiant, inscrit en troisime anne de la licence en gestion, parcours comptabilit, est
appel approfondir ses connaissances de base et matriser certains aspects particuliers lis
linformation financire traite, en privilgiant le raisonnement sur la description, la
dduction sur lnumration des rgles et la logique en se rfrant aux fondements
conceptuels de la comptabilit sur la conformit la nomenclature.

En effet, la comptabilit, savoir daction en qute de thories, et fruit de lactivit et de
lingniosit des praticiens (B. Colasse), est un ensemble de connaissances et dexpriences
acquises et capitalises au fil des annes. Celles-ci ne sont pas simplement accumules, elles
doivent faire lobjet dune mise en ordre. Au del de la dfinition des concepts, de la matrise
des rgles de comptabilisation et des mcanismes de prsentation, la pratique comptable un
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anne LFG / P : Comptabilit +Cours de comptabilit intermdiaire Fayal DERBEL 2009 / 2010
1

niveau relativement avance et dans sa dimension scientifique et technique, appelle au
raisonnement, lanalyse et parfois larbitrage, en se rfrant aux fondements conceptuels
en matire de comptabilisation et de prsentation de linformation. Dailleurs lapparition
des cadres conceptuels, cest dire dune approche logique et dductive, tmoigne de
lvolution de la comptabilit du recours constant lanalyse, la dduction et au
raisonnement dans cet ensemble de connaissances acquises et organises mthodiquement.

Lobjectif de ce cours est de dvelopper et illustrer les traitements appropris doprations
spcifiques de lentreprise et de situations comptables en se basant sur le rfrentiel
comptable en vigueur et en recourant, le cas chant, au jugement et linterprtation requis.

Ce cours vise en effet un ensemble dobjectifs, les uns sont gnraux, les autres sont
spcifiques ;
Les objectifs gnraux sont les suivants :
1 Acqurir et approfondir les concepts fondamentaux et les normes rgissant certains sujets
de comptabilit financire.
2 Dvelopper un esprit critique face aux problmes comptables et envisager les solutions les
plus appropries.
Les objectifs spcifiques sont les suivants :
1 Acqurir une connaissance approfondie des fondements thoriques du traitement
comptable (enregistrement, valuation, prsentation) relie certains postes du bilan et de
ltat de rsultat.
2 Matriser les fondements thoriques qui prsident la prsentation de ltat de flux de
trsorerie ainsi que leur application pratique.
3 Faire preuve de jugement dans lapplication des principes comptables des situations
particulires, tels les dpenses postrieures lacquisition des immobilisations, les charges
demprunt etc
Ce cours est prsent en trois parties (en plus dune partie prliminaire) recouvrant 14 leons.

La premire partie est une partie la fois introductive et dapprofondissement des
connaissances de bases acquises en ce qui concerne la rglementation comptable
internationale et tunisienne, et le cadre conceptuel.

La deuxime partie traitera de la prparation et la prsentation des tats financiers. Elle
permettra ltudiant de matriser llaboration, la lecture et linterprtation des lments
des tats financiers, savoir :
- le bilan
- ltat de rsultat
- ltat de flux de trsorerie
- les notes aux tats financiers
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La troisime partie, sera rserve lexamen doprations courantes et spcifiques dfinies
dans le programme officiel savoir :
- Les immobilisations corporelles
- Les d immobilisations incorporelles
- Les charges reportes
- Les stocks
- Les placements
- Les revenus
- Les charges demprunt

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Plan sommaire du cours

P PR RE EM MI IE ER RE E P PA AR RT TI IE E
R RE EG GL LE EM ME EN NT TA AT TI IO ON N & & N NO OR RM MA AL LI IS SA AT TI IO ON N C CO OM MP PT TA AB BL LE ES S
1
re
leon : Rglementation et normalisation comptables nationale internationale
2
me
leon : Le cadre conceptuel
D DE EU UX XI IE EM ME E P PA AR RT TI IE E : :
P PR RE EP PA AR RA AT TI IO ON N & & P PR RE ES SE EN NT TA AT TI IO ON N D DE ES S E ET TA AT TS S F FI IN NA AN NC CI IE ER RS S
3
re
leon : Considration de base pour ltablissement des tats financiers
4
me
leon : Le bilan
5
me
leon : Ltat de rsultat
6
me
leon : Ltat de flux de trsorerie
7
me
leon : Les notes aux tats financiers
T TR RO OI IS SI IE EM ME E P PA AR RT TI IE E : :
T TR RA AI IT TE EM ME EN NT T C CO OM MP PT TA AB BL LE E D D O OP PE ER RA AT TI IO ON NS S C CO OU UR RA AN NT TE ES S & & S SP PE EC CI IF FI IQ QU UE ES S
8
me
leon : Les immobilisations corporelles.
9
me
leon : Les immobilisations incorporelles
10
me
leon : Les charges reportes
11
me
leon : Les stocks
12
me
leon : Les placements
13
me
leon : Les charges demprunt
14
me
leon : Les revenus

UN SOMMAIRE DETAILLE FIGURE LA FIN DE CE DOCUMENT

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Mthodes Pdagogiques

Lacquisition des connaissances se fera grce un enseignement comprenant dabord
ltude et lanalyse des concepts thoriques qui seront ensuite mises en application
dans des exemples pratiques appropris. Ltudiant ne pourra acqurir une
comprhension approfondie de la matire que par un travail acharn et assidu qui
consiste :
1 Faire preuve dune grande assiduit et assister toutes les sances de cours et de
TD, une seule absence risque de causer une coupure dans la chane de
comprhension. La participation est aussi extrmement importante, elle est
obligatoire pour les sances de TD et trs recommande au niveau du cours.
2 Faire avant chaque sance les lectures qui simposent (cours, norme, etc)
3 - Disposer de ce document, mais aussi lavoir entre les mains pendant toutes les
sances. Ltudiant doit surtout ltudier avec beaucoup de soin et dattention. Les
parties indiques par lenseignant doivent faire lobjet dune tude et dune analyse
approfondies avec un rsum qui pourrait tre demand par lenseignant (pour tre
not).
4 Vrifier sa comprhension des sujets traits en rpondant des questions, des
cas et des exercices figurant soit dans les sries jointes ce document, soit dans les
annales.

DIRECTIVES POUR LEXAMEN

Aucune documentation ne sera permise lors des examens
Seule une calculatrice fonctions numriques, non programmable, est permise.
Toute autre calculatrice sera confisque pour la dure de lexamen et ltudiant devra
sen passer.
Les tlphones portables sont strictement interdits mme titre de calculatrice
Ltudiant doit toujours prsenter sa carte dtudiant chaque examen
Aucune sortie possible durant lexamen (assurez vos besoins avant lexamen, cest
votre responsabilit)
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Rfrences bibliographiques

La principale rfrence bibliographique est :
Le systme comptable des entreprises.

Dautres rfrences bibliographiques pourraient tre indiques et servir de
rfrence pour la prparation des exposs et des rsums de cours, nous citons
titre indicatif :
Comptabilit financire de l'entreprise Fayal DERBEL
IASC : Normes comptables internationales Francis Lefebvre
Manuel des principes comptables : Les ditions Raouf Yach
Prparation et prsentation des tats financiers : Les ditions Raouf Yach
Comptabilit intermdiaire : Analyse thorique et pratique Ed Chenelire/Mc
Graw-Hill

Comptabilit et droit comptable Ed Gualino diteur

* Mmento des Normes Internationales d'Information Financire (IFRS) : PWC 2007

P PO OU UR R L LA A P PR RE EP PA AR RA AT TI IO ON N D DE ES S D DO OS SS SI IE ER RS S D DE E S SY YN NT TH HE ES SE E I IL L E ES ST T R RE EC CO OM MM MA AN ND DE E D DE E
C CO ON NS SU UL LT TE ER R : :

La Revue Financire & Comptable (RCF) les numros des trois dernires
annes

Comptabilit financire : Robert Maso Andr Philipps et Christian Raulet
Edition DUNOD 9
me
dition.

UNE CONSULTATION DES SITES SUIVANTS EST TRES RECOMMANDEE

www.procomptable.com (site d'hbergement du prsent cours)

http://www.camagasine.ca/

http://www.media9.dauphine.fr

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cx|x t|x

REGLEMENTATION ET
NORMALISATION
COMPTABLES

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1
re
LECON : REGLEMENTATION & NORMALISATION
COMPTABLE NATIONALE ET INTERNATIONALE

Section 1 : Objectifs et modles de la rglementation comptable
Pour garantir la comprhension de l'information financire et sa pertinence pour tous ses utilisateurs
(Etat, bailleurs de fonds, banques, actionnaires), les documents comptables et les supports des
informations fournies par l'entreprise doivent tre tablis en respectant certaines rgles de base et
mthodes de travail rgissant la forme et le contenu de ces documents et supports.
En effet, dfaut de normes ou de rgles rgissant l'tablissement et la prsentation des documents
comptables, chaque entreprise serait amene prsenter ses documents de la manire qui lui parait la
plus commode et la plus approprie, d'o une infinit de mthodes ; l'accs l'information, son
exploitation et son interprtation deviendraient difficiles et parfois impossibles.
Cette situation a amen les pouvoirs et autorits responsables de la majorit des pays du monde
instituer des rgles spcifiques et des normes appropries rgissant lorganisation de la comptabilit et
les documents comptables des entits concernes.
Les pratiques trangres en matire de normalisation sont fortement influences par le rgime
juridico - conomique (voire politique) en vigueur dans chaque pays. La diversit des rgimes a donn
naissance deux principaux courants de penses :
L'cole anglo-saxonne : la pratique anglo-saxonne consiste confier la normalisation comptable
des organismes (publics ou privs) tout en vitant le recours une codification stricte par des textes
rglementaires (lois, dcrets etc).
Ainsi, les rgles applicables ne rsultent pas de textes rglementaires ou de codes, mais expriment
plutt la pense d'organismes investis de la responsabilit de formuler des normes, c'est dire de
prciser et de dfinir les mthodes et techniques de prsentation et de prparation de l'information
financire.
L'cole "franco-allemande" : la pratique de cette cole est rgie par un ensemble de dispositions
fixant les rgles de prparation et de prsentation de l'information financire ainsi que le cadre
comptable utiliser et les modalits de fonctionnement des comptes.
Les organismes et organisations professionnelles, dans ces pays, mettent des avis,
recommandations et normes destins clarifier ou vulgariser des rgles et mthodes ou de nouvelles
techniques de comptabilisation, de prsentation ou de contrle.
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Dans les pays o il existe une rglementation comptable, le travail et les mthodes comptables sont
codifis par des rgles prcises (loi comptable - plan comptable etc). Parmi ces pays, nous citons la
France, l'Allemagne, le Maroc etc
Dans les pays anglo-saxons, on parle beaucoup plus de normalisation que de rglementation
puisque les mthodes applicables et les pratiques en vigueur rsultent de normes mises par des
organismes professionnels et non de textes rglementaires.
En Tunisie le systme mis en place se rapproche davantage des pratiques anglo-saxonnes et
internationales.
La pratique internationale de lIASB (ex IASC) prsente de nombreuses similitudes avec le systme
Anglo-saxon.
Section 2 : La normalisation internationale : LIASB (ex IASC)
Au niveau international, la normalisation comptable est confie lInternational Accounting Standard
Board : IASB (ex International Accounting Standard Committee).
Paralllement, dautres organisations gouvernementales ou professionnelles mettent des avis et
recommandations destins clarifier des questions techniques de comptabilisation ou de contrle et
harmoniser les mthodes de traitement, de prsentation et de contrle de linformation comptable
lchelle mondiale.
LInternational Accounting Standard Board, (IASB) :
Comit des normes comptables internationales est un organisme cre le 29 Juin 1973, sous
lappellation (IASC), la suite de la signature Londres dun accord constitutif entre les reprsentants
des organisations comptables de 9 pays industrialiss .
LIASB qui a repris la succession de lInternational Accounting Standard Committee (IASC) la suite
de la rforme de celui-ci en 2001, a pour mission llaboration et la publication des normes comptables
internationales, dans lintrt du public, qui devraient tre respectes en prsentant les comptes
annuels, ainsi que lacceptation et lapplication de ces normes lchelle mondiale.
Les normes de lIASB constituent la pierre angulaire de la normalisation internationale des
informations comptables et financires et permettent de rduire au maximum les discordances entre les
pratiques comptables des diffrents pays.
La structure de l'IASB se prsente comme suit : (source : www.iasb.org septembre 2007 )

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Structure de lIASB

Normalisateurs
nationaux et autres
parties intresses
Standards Advisory
Council
Comits consultatifs
International Accounting
Standards Board
(14 membres)
International Financial
Reporting Interpretations
Committee
(12 membres)
Direction oprationnelle et
commerciale (administration,
budget publicit, publications,)
Lgende
: Nomination
: Recommandations
: Compte-rendu
: Liens dadhsion
Direction des activits techniques
(et du personnel technique)
International Accounting Standards Committee Foundation
(22 Trustees)
Suite la rforme de 2001, l'IASB s'est vu dot d'un organe de direction : L'International Accounting
Standards Committee Foundation (IASCF) qui est galement charg d'assurer son financement.
*L'IASCF comprend 22 membres "Trutees" qui ont pour fonction d'assurer la direction de l'IASB
ainsi que des entits qui lui sont rattaches. Les "trutees" sont nomms pour une dure de trois annes
renouvelable une seule fois, le prsident est lu en leur sein, pour un mandat de trois ans,
renouvelable une fois. Les "Trutees" sont rmunrs par l'IASCF et se runissent au moins deux fois
par an. Le seul membre africain de l'IASCF est un Sud africain (Mr Roy Anderson).
Outre le fait qu'ils dsignent les membres de l'IASB, de l'IFRIC et du SAC, les "Trutees" sont
chargs de :
- Revoir chaque anne la stratgie de l'IASB et d'valuer son efficacit
- Approuver le budget de l'IASB et assurer son financement
- Etudier les questions stratgiques gnrales qui concernent les normes comptables internationales
- Promouvoir l'IASB et son travail sans toutefois s'immiscer dans ses travaux techniques
- Dfinir l'organisation et les procdures de fonctionnement de l'IASB, de l'IFRIC et du SAC
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- Approuver les amendements la constitution, l'issue d'un processus de revue auquel est associ
le SAC.
* L'IFRIC : L'International Financial Reporting Interpretations Committee est l'organe charg
d'laborer les interprtations servant prciser le traitement comptable applicable pour une opration /
transaction donne lorsque les normes dveloppes ne sont pas suffisamment prcises en la matire.
(L'IFRIC s'est substitu au SIC : Standing Interpretations Committee, depuis la rforme de 2001).

Les normes de lIASB (connues sous lappellation International Financial Reporting Standards :
IFRS (pour les normes publies partir du 1
er
avril 2001, celles publies avant cette date conservent
l'appellation IAS ) nont aucune force de loi ; cet organisme ne dispose daucun pouvoir de contrainte
pour faire adopter ses normes.
Toutefois, les accords conclus en 1995 et 2000 entre lorganisation internationale des commissions
de valeurs mobilires (IOSCO) et lIASB feraient des normes de cet organisme une rfrence pour les
firmes internationales et amneraient les pays ayant des modles diffrents ou non compatibles avec
ces normes, revoir leur modle de normalisation.
Il ressort de cet accord que les entreprises doivent dornavant avoir confiance dans la
dtermination de lIASB et lIOSCO daboutir des normes internationales qui soient acceptables
partout dans le monde et reconnatre les avantages de lutilisation des normes internationales de
comptabilit .
Par ailleurs, le rglement europen publi le 11 septembre 2002 (rglement CE n 1606/2002) rend
obligatoire lapplication des IFRS dans les comptes consolids des socits cotes pour les exercices
ouverts compter du 1
er
janvier 2005.
Aussi, ltude GAAP Convergence 2002 publie fin fvrier 2003, fait ressortir que prs de 90%
des pays tudis sont en train dvoluer vers les IFRS.
Enfin et en 2006, L'IASB et le FASB (organisme amricain de normalisation comptable) ont raffirm
leurs engagements visant amliorer la cohrence, la comparabilit et l'efficacit des marchs
mondiaux, en dveloppant des normes comptables communes de haute qualit. Actuellement (octobre
2006) l'IASB prpare une norme internationale d'information financire pour les PME (l'expos sondage
prliminaire de cette norme est dj lanc).
L'volution des rgles et du rle de l'IASB peut tre rsume travers les dates cls qui avaient
marqu la vie de cette institution qui se prsentent comme suit :

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DATES-CLES
1973 : Cration de lIASC Londres, l'initiative de Sir Henry BENSON, premier Prsident lu
de l'IASC.
1975 : Publication des deux premires normes intitules IAS 1 Publication des mthodes
comptables et IAS 2 Valorisation et prsentation des stocks selon la mthode du cot
historique .
1982 : la suite de la cration de l'IFAC, les activits de l'IASC et de l'IFAC sont rorganises,
le rle de normalisateur comptable international tant dvolu officiellement l'IASC.
1987 : L'IASC engage un processus d'amlioration de ses normes afin de rduire le nombre
d'alternatives proposes et ainsi d'assurer une meilleure comparabilit entre les
entreprises utilisant les IAS.
1989 : L'IASC publie son cadre conceptuel pour la prparation et la prsentation des tats
financiers. Il permit de donner l'esprit des nouvelles normes qui furent publies aprs sa
parution, et notamment, la dfinition et l'objectif des tats financiers, ses composantes et
leur comptabilisation.
1990 : La Commission Europenne occupe un sige d'observateur au sein du conseil de l'IASC.
1995 : L'Organisation Internationale des Commissions de Valeurs mobilires (OICV-IOSCO), en
accord avec l'IASC, s'engage, sous certaines conditions, recommander aux
rgulateurs nationaux daccepter des tats financiers prsents selon les normes
comptables internationales pour toutes les missions et cotations effectues sur les
marchs financiers internationaux, sans ncessit de rconciliation avec les normes
locales. La Commission europenne encourage la signature de cet accord.
1999 : Une tude mene par la Commission europenne dmontre que les IAS sont
compatibles avec les directives europennes, de rares exceptions prs. La
Commission europenne dcide d'engager un plan d'action pour les services financiers
qui prvoit notamment l'application des IAS comme rfrentiel comptable europen,
l'horizon 2005.
2000 : Une nouvelle constitution de l'IASC est approuve.
L'OICV, conformment son engagement, recommande ses membres daccepter des
tats financiers prsents selon les normes comptables internationales pour toutes les
missions et cotations effectues sur les marchs financiers internationaux, sans
ncessit de rconciliation avec les normes locales.
La Commission europenne prsente un plan selon lequel toutes les entreprises
europennes cotes devront commencer utiliser les IAS au plus tard partir de 2005.
2001 : Rforme de lInternational Accounting Standards Committee (IASC) qui devient
lInternational Accounting Standards Board (IASB). Ce dernier se voit doter dun organe
de direction : lInternational Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) qui
est galement charg dassurer son financement.
Les normes publies jusquau 1er avril conservent la dnomination IAS : International
Accounting Standards. Les normes mises partir de cette date seront intitules
IFRS : International Financial Reporting Standards.
Prsentation par la Commission europenne, le 13 fvrier 2001, dune proposition de
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rglement visant rendre obligatoires les normes internationales pour les comptes
consolids des socits europennes cotes, pour les exercices ouverts compter du
1er janvier 2005.
2002 : Publication au JOCE du 11 septembre 2002 du rglement CE n 1606/2002 dit IFRS
2005 : celui-ci impose aux socits europennes cotes qui publient des comptes
consolids lapplication des IAS/IFRS pour les exercices dbutant partir du 1er janvier
2005.
2003 : L'IASB publie la version rvise de 13 normes.
Sur la recommandation de l'Accounting Regulatory Committee (ARC), la Commission
europenne publie le rglement CE n 1725/2003 qui adopte la quasi-totalit des
normes publies par lIASB (IAS 1 IAS 41), lexception de l'IAS 32 et l'IAS 39, soit le
rfrentiel de l'IASB en vigueur au 14 septembre 2002.
2004 2005 : L'adoption de normes de l'IASB s'est poursuivie par la publication ultrieure de
rglements europens.
En juin 2005, les Trustees de l'IASCF ont adopt des amendements la Constitution ; la
version rvise de celle-ci est entre en vigueur le 1er juillet 2005.
2006 : L'IASB et le FASB raffirment leur engagement visant amliorer la cohrence, la
comparabilit et l'efficacit des marchs mondiaux, en dveloppant des normes
comptables communes de haute qualit. Par ailleurs, en dbut d'anne, l'IASB a prpar
un expos-sondage prliminaire portant sur une norme internationale d'information
financire pour les PME.
Le 24 juillet 2006, l'IASB informe qu'elle n'imposera pas de nouvelle norme ou
d'amendement significatif l'une d'elles d'ici le 1er janvier 2009.
2007 : Publication par l'IASB, le 15 fvrier 2007, de son projet d'expos-sondage de norme
internationale d'information financire (IFRS) pour les PME.
Publication par l'IASCF, le 22 fvrier 2007, du manuel des procdures de l'IFRIC.
La normalisation comptable internationale est passe au cours de ces trente dernires annes d'une
phase d'harmonisation une phase de convergence des principes comptables. Trois tapes peuvent
tre identifies dans l'histoire des normes comptables internationales :
O La priode 1973-1985. C'est la priode de l'inventaire des pratiques comptables, men
essentiellement par les principaux pays industrialiss ;
O La priode 1985-2000. C'est le temps du rapprochement, du regroupement et de la comparaison
(benchmarking), avec la rvision des normes antrieures et la publication de nouvelles normes
techniques. L'instance internationale profite de cette phase pour se restructurer sur le plan
organisationnel entre 1997 et 1999 ;
O La priode rcente (depuis avril 2001) avec la mise en fonction de la nouvelle organisation et la
publication des nouvelles normes, les IFRS (International Financial Reporting Standards).
Pour plus de dtails sur lIASB et ses diffrentes normes, il est recommand de consulter le site de
cette institution ladresse suivante : http://www.iasc.org
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Section 3 : La rforme comptable en Tunisie
L'histoire de la comptabilit en Tunisie est marque par deux importants vnements; L'anne 1968
a connu la publication du premier plan comptable gnral tunisien, alors qu'en 1996, le nouveau
systme comptable tunisien a t prpar et mis en place.
La rforme du systme comptable est une action de grande envergure qui a dur environ cinq ans.
Entrepris la fin de 1991, les travaux de la rforme ont t achevs pendant le second semestre de
l'anne 1996. Ces travaux ont t mens par le Conseil Suprieur de la Comptabilit (ayant chang
dappellation en 1996 pour devenir le Conseil National de la Comptabilit) sans prjudice du recours
aux services de cabinets spcialiss pour la ralisation des enqutes prparatoires la confection des
documents du systme.
En effet, pour dfinir les choix et les orientations stratgiques sur lesquels reposera le systme
comptable tunisien, le conseil a effectu deux enqutes sur les pratiques comptables et le
positionnement du plan comptable en vigueur par rapport aux normes internationales et celles de
certains pays cibles.
3.1- Enqute sur les pratiques comptables
Cette enqute, acheve en janvier 1993, a touch un chantillon de 556 personnes (experts
comptables, chefs d'entreprises, comptables dentreprises et comptables indpendants ainsi que divers
autres utilisateurs des informations financires produites par l'entreprise).
Le terme enqute recouvre un ensemble de recensements et dtudes :
Recensement des sources rglementaires rgissant la comptabilit.
Recensement des mthodes et pratiques comptables utilises par les professionnels.
Etude des mthodes utilises pour l'analyse et l'interprtation de l'information comptable.
Proposition d'une srie d'objectifs et de recommandations.
Les principales conclusions de cette enqute sont les suivantes :
- L'information comptable fournie par les entreprises ne permet pas de les positionner sans erreur
dans leur secteur.
- Lorganisation comptable de lentreprise ne favorise pas la production dune information financire
pertinente et dans des dlais raisonnables.
- La comptabilit ne s'est pas totalement libre de la tutelle fiscale ; celle-ci demeure la principale
entrave la fiabilit de l'information comptable.
3.2- Enqute sur le positionnement du plan comptable en vigueur par rapport aux normes
Internationales et celles d'autres pays cibles
Cette enqute a port sur une tude comparative du plan comptable tunisien en vigueur ( la date
de l'enqute) par rapport aux normes internationales de l'IASB, celles des Etats Unis d'Amrique, du
Canada et par rapport au systme franais et au systme marocain. L'tude a permis de fixer les
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grandes orientations et les principaux choix stratgiques pour l'laboration du nouveau systme
comptable et de ses composantes, compte tenu des attentes des divers acteurs conomiques.
3.3- Confection des composantes du nouveau systme
Aprs avoir effectu les deux enqutes et fix les orientations du nouveau systme, le conseil a
prpar les supports et documents composant ledit systme.
Plusieurs groupes de travail ont t constitus associant diffrentes comptences dans tous les
domaines : experts comptables, universitaires, responsables financiers et comptables, juristes, cadres
des banques, de la Banque centrale de Tunisie, de la Bourse des Valeurs Mobilires, du Conseil du
march Financier etc
Ces groupes de travail ont t chargs, chacun en ce qui le concerne, de l'tude, l'examen et la
validation des travaux prparatoires confis des consultants externes.
Section 4 : Le systme comptable des entreprises

Le systme comptable tunisien comprend trois composantes :
* La loi comptable.
* Le cadre conceptuel.
* Les normes comptables qui comportent leur tour trois sous composantes :
- La norme gnrale de prsentation.
- Les normes techniques.
- Les normes sectorielles.
Ce systme est agenc comme suit :

Cadre Conceptuel
Norme gnrale de
prsentation des tats
Normes sectorielles
techniques

Normes techniques
Normes sectorielles
de prsentation des
tats financiers
NORMES COMPTABLES
LA LOI COMPTABLE

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Les travaux de normalisation se poursuivent de manire continue sous l'gide du Conseil National de la
Comptabilit. Ce conseil a t restructur et rorganis travers les dispositions du dcret n1096 du 2
mai 2007.
Les travaux en cours du Conseil portent sur l'examen des modalits de convergence du systme
comptable avec les IFRS (adoption des IFRS) ainsi que sur la validation de nouvelles normes en vue de
leur approbation par arrt du ministre des finances, nous citons par exemple comme piste en cours, de
normalisation, la comptabilit des socits de recouvrement des crances et la comptabilit simplifie.
4.1 - La loi comptable
La loi n 96-112 du 30 Dcembre 1996 relative au systme comptable des entreprises comporte
cinq chapitres.
Le chapitre premier, intitul Dispositions gnrales , dfinit le champ dapplication de la loi et les
composantes du systme et institue le Conseil national de la comptabilit tout en prcisant ses
prrogatives. Ce conseil, comme il a t ci avant prcis, a t organis par les dispositions du dcret
n 2007 1096 du 2 mai 2007 (relatif la fixation de la composition et les rgles d'organisation du
Conseil National de la Comptabilit : JORT n 38).
Le chapitre II, concerne le Cadre conceptuel et les normes techniques .
Le chapitre III, traite des livres comptables. Ses Articles 11 17, numrent et dfinissent les livres
comptables obligatoires, leur forme et les conditions de leur tenue dans le cas dune comptabilit
informatise.
Le chapitre IV, intitul Etats financiers dfinit le contenu de ces tats, leur priodicit et leurs
dlais dtablissement et institue lobligation pour les groupes de socits dtablir des tats financiers
consolids.
Le cinquime et dernier chapitre de la loi comporte des dispositions diverses fixant le dlai de
conservation des documents comptables ainsi que la date dentre en vigueur du nouveau systme
comptable.
4..2- Le cadre conceptuel (voir 2
me
chapitre)
4.3- La norme comptable gnrale
La norme comptable gnrale traite de la manire suivant laquelle les tats financiers devraient
tre prsents.

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16

Elle nonce des dispositions relatives la prsentation des tats financiers selon une structure qui
maximise leur intelligibilit pour des groupes varis dutilisateurs. Elle formule galement les
dispositions relatives lorganisation comptable ainsi que la nomenclature des comptes et les rgles de
leur fonctionnement.
La norme gnrale fixe :
- Le modle standard des tats financiers publis par les entreprises.
- Les dispositions relatives lorganisation comptable.
- Une nomenclature comptable et le fonctionnement gnral des comptes.
4.4- Les normes comptables techniques
Les normes comptables techniques ont, daprs larticle 9 de la loi comptable, pour objet de fixer les
modalits de traitement des oprations dcoulant des transactions de lentreprise et des effets des
vnements lis son activit et ce, par la dtermination des rgles de prise en compte de ces
oprations, leur valuation et leur divulgation dans les tats financiers.
Elles sont suffisamment dtailles et claires pour pouvoir tre interprtes de manire identique
dans diffrentes entreprises.
Lobjectif dune norme est dtablir des rgles uniformes pour la reconnaissance, la mesure et la
prsentation des vnements et transactions en comptabilit.
Les normes sont dapplication obligatoire pour lentreprise, sauf si celle-ci dmontre que des
traitements spcifiques sont de nature mieux reflter sa situation financire et sa performance.
Les normes techniques publies au moment de la promulgation du systme, et approuves par
arrt du ministre des finances du 31 dcembre 1996, sont les suivantes :
NCT 2 : Capitaux propres
NCT 3 : Revenus
NCT 4 : Stocks
NCT 5 : Immobilisations corporelles
NCT 6 : Immobilisations incorporelles
NCT 7 : Placements
NCT 8 : Rsultat net de lexercice et lments extraordinaires
NCT 9 : Contrats de construction
NCT 10 : Charges reportes
NCT 11 : Modifications comptables
NCT 12 : Subventions publiques
NCT 13 : Charges demprunt
NCT 14 : Eventualits et vnements postrieurs la date de clture
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NCT 15 : Oprations en monnaies trangres
Larrt du ministre des finances du 22 janvier 1999 a port approbation de deux autres normes
techniques en plus des trois normes sectorielles des OPCVM, il sagit des :
NCT 19 : Etats financiers intermdiaires
NCT 20 : Dpenses de recherches et de dveloppement

Larrt du ministre des finances du 1
er
dcembre 2003 a port approbation des cinq normes
suivantes:
NCT 35 : Etats financiers consolids
NCT 36 : Participations dans les entreprises associes
NCT 37 : Participations dans les co-entreprises
NCT 38 : Regroupements dentreprises
NCT 39 : Informations sur les parties lies.
Larrt du ministre des finances du 28 janvier 2008 a port approbation de la norme suivante :
NCT 41 : Contrats de location
Les principales normes qui restent prparer pour finaliser le systme sont les suivantes :
NCT : Informations sur les effets de variations de prix
NCT : Cession ou abandon dune branche dactivit
NCT : Information sectorielle
NCT : Information prospective
NCT : Concessions
NCT : Impts sur les bnfices
4.5- Les normes sectorielles
En vertu des dispositions de larticle 10 de la loi comptable, les normes sectorielles fixent les
modalits de traitement des oprations spcifiques certains secteurs et qui dcoulent des transactions
de lentreprise et des effets des vnements lis son activit.
Comme pour le systme gnral, les normes sectorielles traitent des rgles de prise en compte,
dvaluation et de prsentation relatives aux transactions et vnements propres au secteur dactivit.
Les secteurs qui ont dj fait lobjet dune normalisation approprie sont les suivants :
- Secteur des OPCVM
NCT 16 : Prsentation des tats financiers des OPCVM
NCT 17 : Traitement du portefeuille titres et des oprations effectues par les OPCVM
NCT 18 : Contrle interne et organisation comptable des OPCVM
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18

Ces normes ont t approuves par larrt du ministre des finances du 22 janvier 1999.
- Secteur bancaire
NCT 21 : Prsentation des tats financiers des tablissements bancaires
NCT 22 : Contrle interne et organisation comptable dans les tablissements bancaires
NCT 23 : Oprations en devises dans les tablissements bancaires
NCT 24 : Engagements et revenus y affrents dans les tablissements bancaires
NCT 25 : Portefeuille titres dans les tablissements bancaires
Ces normes ont t approuves par larrt du ministre des finances du 25 mars 1999.
- Secteur des assurances
NCT 26 : Prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et de rassurance
NCT 27 : Contrle interne et organisation comptable des entreprises dassurance et de rassurance
NCT 28 : Revenus dans les entreprises dassurance et de rassurance
NCT 29 : Provisions techniques dans les entreprises dassurance et de rassurance
NCT 30 : Charges techniques dans les entreprises dassurance et de rassurance
NCT 31 : Placements dans les entreprises dassurance et de rassurance
Ces normes ont t approuves par larrt du ministre des finances du 26 juin 2000.
- Secteur des associations autorises accorder des micro-crdits
NCT 32 : Prsentation des Etats Financiers des Associations autorises accorder des micro-crdits
NCT 33 : Contrle interne et organisation dans les associations autorises accorder des micro-crdits
NCT 34 : Micro-crdits et revenus y affrents dans les associations autorises accorder des M.C
Ces normes ont t approuves par larrt du ministre des finances du 22 novembre 2001.

- Secteur des structures sportives
NCT 40 : Comptabilit des structures sportives : Approuve par arrt du ministre des finances du 21
aot 2007.
Les autres secteurs qui feront lobjet dune normalisation dans le cadre du programme daction futur
du conseil national de la comptabilit sont :
- Secteur touristique - Secteur agricole - Secteur du ptrole et de l'nergie

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2
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LECON : LE CADRE CONCEPTUEL
Section 1 : Gense & dfinition du cadre conceptuel
Llaboration dune structure thorique de la comptabilit financire a dbut en 1922 lorsque
lamricain William Panton publia certaines hypothses de la comptabilit financire.
Les travaux de William Panton et des nombreux auteurs qui lon suivi (Sweeny & Henry en 1936
Gilman & Stephen en 1953, Skinner en 1973, Ijiri et Yuji en 1975) ont beaucoup contribu la formation
dun consensus gnral sur le cadre thorique, consensus indispensable llaboration dune thorie
comptable.
A travers le monde, le dveloppement dun cadre gnral des fondements thoriques de la
comptabilit a t ralis pour la premire fois aux Etats-Unis, qui ont prcd le Royaume Uni, le
Canada et lIASB.
Dans ces pays, lide dun cadre conceptuel est ne de la ncessit de dfinir et dharmoniser les
concepts sous-jacents la prparation et la prsentation des tats financiers.
Au niveau international, le cadre conceptuel appel cadre de prparation et de prsentation des
tats financiers a t adopt en 1989.
Le cadre conceptuel a t dfini par le Financial Acounting Standard Board FASB (Organisme
amricain de normalisation comptable) comme tant un ensemble structur dobjectifs et de principes
fondamentaux inter-relis.
Il constitue la structure de rfrence thorique qui sert de support et de guide llaboration des
normes comptables.
Il est form dun ensemble de fondements thoriques, dobjectifs, de concepts et dlments qui
entretiennent entre eux, des liens de cohrence et de complmentarit.
Le cadre conceptuel vise :
* Favoriser la production dune information pouvant rpondre aux besoins des agents conomiques.
* Offrir une dmarche intellectuelle logique et cohrente susceptible dentraner la conviction.
* Fournir une rfrence de base laquelle il faut revenir toutes les fois que le besoin se fait sentir.
* Standardiser lemploi des concepts en vue de faciliter le dialogue et promouvoir la politique et la
culture comptable.
Le cadre conceptuel du systme comptable tunisien est approuv par le dcret n96-2459 du 30
Dcembre 1996, il constitue la principale innovation du nouveau systme comptable et prsente trois
principales caractristiques.

LE CADRE Explicatif : Dune situation et dune logique comptable.

CONCEPTUEL Indicatif : Dune mthodologie de rigueur et de validation thorique de
EST la discipline comptable.
Pdagogique : Pouvant renseigner et informer et aussi servir de base dans
l lenseignement de la comptabilit.
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Section 2 Structure et composantes du cadre conceptuel
Le cadre conceptuel est structur selon la hirarchie suivante :
Niveau Elments du cadre
PREMIER
Utilisateurs des tats financiers, identification de leurs besoins
et dfinition des objectifs des tats financiers.

DEUXIEME
Concepts fondamentaux :
Caractristiques qualitatives de linformation financire et hypothses sous-
jacentes et conventions de base rgissant son traitement.
Terminologie et rgles de prise en compte des lments des
Etats financiers.

TROISIEME
Procds de mesure.

QUATRIEME
Mcanismes de communication de linformation.
2.1 Les utilisateurs des tats financiers et leurs besoins
Les utilisateurs des tats financiers sont multiples et ont des exigences parfois conflictuelles ainsi, le
cadre conceptuel de la comptabilit reconnat dans ses paragraphes 6 15 que chaque catgorie
dutilisateur a des besoins spcifiques dont notamment :
Les investisseurs (actuels et potentiels) : sont concerns par la rentabilit et le risque inhrent
leurs investissements ainsi que par la capacit de lentreprise gnrer des flux de
trsorerie positifs.
Le personnel de lentreprise (les salaris et leurs reprsentants) : sont intresss,
essentiellement, par des informations sur la stabilit et la rentabilit de leur employeur ainsi
que par toute information relative la capacit de lentreprise leur procurer une rmunration
et des perspectives dvolution de leur carrire.
Les prteurs: sont intresss par la capacit de lentreprise honorer ses engagements
court et long terme en principal et en intrts.
Les fournisseurs et autres crditeurs : sont intresss par la situation financire court et
moyen terme de lentreprise.
Les clients : sont intresss, essentiellement, par la continuit dexploitation de lentreprise
surtout lorsquils en dpendent
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Les autorits : sont intresses par la rpartition des revenus et des ressources pour calculer
les impts et taxes, dterminer la participation de lentreprise la cration de la richesse
nationale et pour des besoins statistiques et politiques (politique fiscale, sociale et
conomique)
Il est important de signaler que le cadre conceptuel de la comptabilit a accord, implicitement,
des privilges aux fournisseurs de capitaux (investisseurs et bailleurs de fonds) en attribuant
une importance leur besoin dinformation et en les qualifiant d'utilisateurs privilgis.
2.2 Les objectifs des tats financiers
Lobjectif des tats financiers, daprs lIASB, est de fournir une information sur la situation financire,
la performance et les variations de la situation financire dune entreprise, qui soit utile un large
ventail dutilisateur pour prendre des dcisions conomiques
Les dcisions conomiques prises par les utilisateurs de linformation financire exigent que les tats
financiers permettent de :
Fournir des informations relatives linvestissement, au crdit, etc;
Prsenter des informations utiles pour estimer la probabilit de ralisation des flux futurs de
trsorerie, leur importance et le moment de leur ralisation;
Renseigner sur la situation financire de lentreprise et particulirement sur les ressources
conomiques quelle dtient, sur ses obligations et sur les vnements et circonstances
pouvant les modifier;
Apprcier la performance financire;
Evaluer la solvabilit et la liquidit;
Apprcier la manire avec laquelle lentreprise est gre et renseigner sur le degr de
ralisation des objectifs;
Renseigner sur le degr de conformit aux lois, rglements et autres dispositions
contractuelles;
Faciliter les prdictions et les prises de dcisions.
Linformation contenue dans les tats financiers dune entreprise doit permettre aussi de :
Dterminer les bases dimposition;
Aider la prparation des statistiques nationales;
Etc.
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2.3 Les caractristiques qualitatives des tats financiers
Le cadre conceptuel, dans ses paragraphes 19 29, retient quatre principales caractristiques
qualitatives des tats financiers:
O Lintelligibilit: pour tre intelligible, linformation financire tel que prsente ou divulgue par
les tats financiers doit tre immdiatement comprhensible (explicite, claire et concise) par des
utilisateurs suffisamment avertis (un minimum de connaissance des affaires et de la comptabilit, et
ont lintention dtudier linformation de faon diligente)
O La pertinence: pour tre pertinente, linformation doit tre utile et favoriser la prise des
dcisions adquates par les utilisateurs des tats financiers en les aidant valuer les vnements
passs et prsents, prdire le futur ou en leur permettant de confirmer ou de corriger des
valuations antrieures.
La pertinence de linformation suppose les qualits suivantes :
- Valeur prdictive : linformation financire doit servir comme base de prdiction de la
capacit bnficiaire future, de la situation financire et la capacit de lentreprise
faire face ses engagements leurs chances. La capacit prvoir partir des
tats financiers dpend de la faon avec laquelle linformation sur les transactions et
les vnements passs est prsente.
- Valeur rtrospective ou de confirmation : linformation financire doit permettre de
confirmer les rsultats des vnements ou des prdictions antrieures.
O La fiabilit: linformation est fiable si elle nest pas entache derreur ni de biais important et
quelle est digne de confiance.
La fiabilit exige trois (quatre selon le cadre conceptuel de l'IASB) qualits supplmentaires :
- La reprsentation fidle: linformation, par le biais de lapplication du cadre
conceptuel et des normes comptables, est cense donner une prsentation fidle des
transactions ou vnements quelle vise prsenter ou quon sattend raisonnablement
ce quelle reprsente
- La neutralit: linformation doit tre neutre cest dire dpourvue de subjectivit, sans
parti pris et sans recours des artifices qui peuvent influencer les prises de dcisions
et les orienter dans un sens prdtermin.
- La vrifiabilit: linformation est fiable dans la mesure o elle est appuye sur des
pices justificatives ayant une force probante.
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- Lexhaustivit: (Selon l'IASB uniquement puisque cette qualit n'est pas prvue par le
Cadre conceptuel tunisien) : pour tre fiable, linformation contenue dans les tats
financiers, doit tre exhaustive autant que le permette le souci de limportance relative et
celui du cot. Une omission peut rendre linformation fausse ou trompeuse et, en
consquence non fiable et insuffisamment pertinente ( 38 du cadre conceptuel de
lIASB).
O La comparabilit: linformation financire doit permettre aux utilisateurs de faire des
comparaisons dans le temps et dans lespace ce qui signifie lutilisation des mmes mthodes de
comptabilisation et de prsentation dun exercice un autre et la ncessit dindiquer les chiffres de
lexercice prcdent pour une entreprise (comparabilit dans le temps) et que les informations
relatives au choix de mthodes comptables utilises dans la prparation des tats financiers
doivent tre communiques afin que les utilisateurs puissent confronter les informations financires
divulgues par dautres entreprises (comparabilit dans lespace)
NB : Le cadre conceptuel de l'IASB a prsent les principes de prminence de la substance sur la
forme et celui de la prudence comme caractristiques qualitatives des tats financiers sous jacentes
la fiabilit alors que le cadre conceptuel tunisien les a trait comme conventions comptables.
* L Le es s c co on nt tr ra ai in nt te es s r re es sp pe ec ct te er r *
Pour avoir une information financire de qualit, trois contraintes sont prendre en considration quant
aux caractristiques qualitatives de linformation :
Limportance relative : linformation prsente dans les tats financiers doit traduire tous les
lments ayant un impact significatif sur les dcisions des utilisateurs.
Ainsi, une information est significative ds lors que son omission ou son inexactitude peut influencer les dcisions
conomiques que les utilisateurs prennent sur la base des tats financiers.
Avantages suprieurs au cots : les avantages obtenus de linformation doivent tre
suprieurs aux cots quil a fallu consentir pour la produire (44 du cadre conceptuel)
Equilibre entre les caractristiques qualitatives : un arbitrage entre les caractristiques
qualitatives est souvent ncessaire du fait que certaines de ces caractristiques sont
interdpendantes, complmentaires et dautres sont antinomiques. La finalit est datteindre un
quilibre appropri afin de favoriser lutilit de linformation divulgue par les tats financiers et
satisfaire les objectifs des tats financiers. Cet arbitrage est une affaire de jugement
professionnel quant limportance accorder chaque caractristique (surtout entre la fiabilit
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et la pertinence) et ce, en fonction du contexte et des besoins des utilisateurs en matire de
prise de dcisions conomiques.
2.4 Les hypothses sous-jacentes
Le cadre conceptuel a explicitement prvu deux hypothses sous jacentes savoir la continuit
dexploitation et la comptabilit dengagement. Ces hypothses constituent une base pour llaboration
des normes comptables et la recherche de solutions appropries aux problmes comptables poss.
O L La a c co on nt ti in nu ui it t d d e ex xp pl lo oi it ta at ti io on n
Cette hypothse suppose que lentreprise poursuit ses activits dans un avenir prvisible et quelle na
ni lintention ni lobligation de mettre fin ses activits ou de rduire sensiblement leur tendue. Sil
existe une telle intention ou ncessit, les tats financiers doivent tre tablis sur dautres bases.
Lors de ltablissement des tats financiers, la direction doit valuer la capacit de lentreprise
poursuivre son exploitation en prenant en compte toutes les informations dont elle dispose pour un
avenir prvisible.
O L La a c co om mp pt ta ab bi il li it t d d e en ng ga ag ge em me en nt t
Le 36 du cadre conceptuel considre que les transactions et les vnements doivent tre
comptabiliss au moment o ils se produisent et non pas au moment des encaissements ou paiements.
2.5 Les conventions comptables
Le cadre conceptuel dfinit les conventions comptables comme tant des rgles concrtes qui guident
la pratique comptable et qui sont dveloppes par les pratiques en conformit avec les objectifs et les
caractristiques qualitatives des tats financiers.
Le respect et l'application des conventions comptables constituent la rgle de base. Toutefois, la
drogation demeure toujours permise sous rserve de satisfaire certaines conditions prvues par les
textes et les normes. En effet, l'entreprise ne peut rester "prisonnire" de rgles et conventions
relativement juges alors qu'elle opre dans un environnement en perptuelle mutation. Il n'est point
exclu qu'elle se trouve, un moment ou un autre, contrainte de droger une convention pour que les
tats financiers donnent une information pertinente. Nous dveloppons dans ce qui suit les
conventions retenues par le cadre conceptuel. La dfinition donne par le cadre ces concepts sera
reproduite (en encadr) ; elle sera suivie de commentaires ou d'exemples explicatifs.

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1- Convention de l'entit
L'entreprise est considre comme tant une entit comptable autonome et distincte de ses
propritaires. La comptabilit financire suppose une nette sparation entre le patrimoine de l'entreprise
et celui de ses propritaires ou actionnaires.
Ce sont les transactions de l'entreprise et non celles des propritaires qui sont prises en compte
dans les tats financiers de l'entit.
Une entit comptable ne reprsente pas uniquement une entreprise jouissant d'un statut lgal. Elle
s'tend tout ensemble exerant une activit conomique et qui contrle et utilise des ressources
conomiques.
Deux ides forces se dgagent de cette convention :
- La distinction du patrimoine de l'entit de celui de son (ou ses) propritaire(s), mme s'il s'agit
d'une personne physique et que, juridiquement, il n'y a aucune distinction.
Par consquent les transactions ralises par le (les) propritaire (s) ne sont pas enregistres en
comptabilit sauf si elles concernent l'entreprise.
L'achat d'une voiture par l'exploitant d'une entreprise individuelle pour ses propres besoins et sur ses
propres fonds n'est pas enregistr en comptabilit. Par contre, l'achat d'une voiture au nom et pour les
besoins de l'entreprise est enregistr dans les comptes de celle - ci.
- La comptabilit financire fournit des informations pertinentes pour la prise de dcision tous les
utilisateurs et quels que soient la nature, le statut juridique, le but et l'activit de l'unit laquelle
l'utilisateur s'intresse, il peut s'agir d'entreprise ; de succursale, de groupes de socit, bref de
n'importe quelle entit.
Mme si la comptabilit financire concerne, dans la quasi-totalit des cas, l'entreprise, il ne s'agit
pas de l'unique entit conomique qui puisse tre concerne.
2- Convention de l'unit montaire
La ncessit d'une unit de mesure unique pour enregistrer les transactions d'une entreprise
entrane le choix de la monnaie comme unit de mesure (le dinar) de l'information vhicule par les
tats financiers.
Seules les transactions et vnements susceptibles d'tre quantifis montairement sont
comptabiliss. Dautres informations non quantifiables montairement et exprimes dans d'autres units
de mesure peuvent tre publies, principalement dans les notes aux tats financiers.
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Les sommes figurant sur les tats financiers sont exprimes en units montaires ; toute unit
physique (m2 de terrain, nombre d'article en stock, nombre de tonne de produits vendus) doit tre
traduite et libelle en unit montaire (le dinar tunisien).
Si le fait ne peut pas tre traduit en unit montaire (effort d'innovation, action de protection de
l'environnement) ou ne peut pas tre mesur de faon fiable, il ne doit pas tre enregistr en
comptabilit. Il peut toutefois tre signal dans les notes aux tats financiers.
3- Convention de la priodicit
L'information financire doit montrer l'volution des performances de l'entreprise pour servir de base
la prise des dcisions conomiques. Elle doit tre, en consquence, produite et fournie des
intervalles priodiques et rguliers, la priode tant dsigne sous le nom d "exercice comptable".
Pour des considrations pratiques, il est admis que l'exercice comptable couvre une priode de
douze mois. Gnralement il concide avec l'anne civile.. Dans certains cas, l'exercice comptable
dbute et se termine la date dans lanne o lactivit atteint son niveau le plus bas.
Le dcoupage en priodes gales et successives est prvue par l'article 22 de la loi comptable qui
fixe la dure 12 mois correspondant l'anne civile : 1er Janvier - 31 Dcembre (sauf exceptions
autorises pour certains secteurs d'activits).
Ce dcoupage permet :
- de satisfaire l'impratif de comparabilit : partant du principe "il faut comparer le comparable", il
convient d'apprcier les performances et les situations de priodes analogus.
- De disposer de priodes de rfrence pour certaines oprations qui doivent tre effectues date
fixe ( tel que le payement des impts ).
4- Convention du cot historique
Selon cette convention, le cot historique (ou valeur d'origine) sert de base pour la comptabilisation
des postes d'actif et de passif de l'entreprise.
Les biens et services acquis par l'entit sont en rgle gnrale comptabiliss leur cot de
transaction soit le montant effectivement pay ou d. Quand des transactions sont effectues sans
paiement (dons ou change standard, ...), leur cot est dfini comme tant la somme d'argent qu'il
aurait fallu dpenser si la transaction avait t conclue autrement. Par ailleurs, quand il s'agit d'un poste
de passif, la valeur d'origine s'applique de la mme faon que dans le cas d'un actif.
Le choix du cot historique se justifie par le fait que la valeur d'origine constitue une information
vrifiable reposant sur une vidence et est, par consquent, objective.
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Cette convention consiste retenir toujours le prix, le cot ou la valeur en monnaie courante de
l'poque laquelle de la premire inscription au bilan est intervenue.
Les inconvnients de ce principe ont t dnoncs et continuent de ltre, en raison de l'instabilit
montaire permanente. Il lui est reproch de donner une image fausse des actifs et de la ralit des
rsultats.
Toutefois, ce principe prsente l'avantage de s'appuyer sur des donnes difficilement contestables
au moment o les oprations sont enregistres par la comptabilit.
Son fondement est universellement connu et appliqu. Cette universalit prsente des avantages,
car elle cre un langage commun reconnu au plan international.
5- Convention de ralisation de revenu
Cette convention sert de base pour l'identification, la reconnaissance et la mesure de revenu en
comptabilit.
Le revenu rsulte de la cration de biens et de services par une entreprise durant une priode
spcifique de temps.
Il ne peut tre comptabilis qu'au moment o il est ralis.
La ralisation est soumise au test du fait gnrateur, en d'autres termes sa prise en compte n'est
effectue que dans l'un des cas suivants :
a- Une ralisation du revenu au moment de la vente
b- Une ralisation du revenu lors de l'excution du contrat
c- Une ralisation du revenu la fin du processus de fabrication, etc...
d- une ralisation du revenu lors du recouvrement des ventes
La mesure du revenu correspond au montant, exprim en espces, du prix reu en change du bien
cd, des actions mises, des services rendus ou des engagements contracts. Quand il s'agit de
ventes non rgles en espces, le revenu est gal la juste valeur marchande de l'objet de la
transaction qui peut tre, soit la valeur des biens et services vendus ou des biens et services reus en
contrepartie, selon celles des deux valeurs qui est la plus facile dterminer.
Un revenu n'est constat en comptabilit que lorsqu'il est ralis.
La ralisation ne signifie pas encaissement du revenu, en vertu de l'hypothse sous - jacente ci -
avant dveloppe.
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Le revenu nest suppos tre ralis et peut, par consquent, tre comptabilis que lorsqu'il est
probable que les avantages conomiques associs l'opration bnficieront l'entreprise. Lorsque
cette probabilit est nulle, tant qu'il n'y a pas encaissement et tant qu'une incertitude n'est pas leve, le
revenu n'est pas considr comme tant ralis et ne sera donc pas enregistr.
La prise en compte des revenus est effectue lorsqu'il y a une probabilit suffisante et raisonnable
de bnficier des avantages conomiques.
La prise en compte peut n'avoir lieu que lors du recouvrement des ventes ; c'est le cas des ventes
assures au moyen des distributeurs automatiques.
6- Convention de rattachement des charges et des produits
Cette convention tablit une correspondance, directe ou indirecte, entre les produits et les charges
de l'entreprise. Lorsque des revenus sont comptabiliss au cours d'un exercice, toutes les charges
ayant concouru la ralisation de ces revenus doivent tre dtermines et rattaches au mme
exercice. Cette convention est le corollaire de l'autonomie des exercices.
Pour que l'apprciation de la situation financire des performances de l'entreprise ne soient pas
biaise et pour que la comparabilit des exercices comptables soit significative et fiable, il convient
d'assurer une parfaite correspondance entre les produits et les charges qui s'y rapportent.
Il est interdit de constater les charges au cours d'un exercice et d'enregistrer les produits qui en
dcoulent au cours d'un autre exercice (le suivant ou le prcdent).
Ce principe permet de prserver l'galit entre les actionnaires et de sauvegarder leurs intrts,
notamment lorsqu'ils effectuent entre aux des transactions sur des actions. Les dividendes de l'un
pourraient revenir l'autre du fait du dcalage de l'enregistrement des charges et des produits
correspondants.
7 Convention de l'objectivit
Les transactions et vnements pris en compte en comptabilit et publis dans les tats financiers
doivent tre justifis par des preuves.
Quand des documents probants concernant ces transactions n'existent pas, ou ne peuvent pas
exister, les bases d'estimation retenues doivent tre explicites pour permettre la vrification et
l'apprciation des mthodes prconises. Dans ce cas, il convient de produire les lments facilitant la
conviction et par consquent l'valuation objective des faits.
L'information financire fournie doit tre objective et justifie par des preuves. L'objectivit suppose une
attitude exempte de prjugs et une impartialit dans les valuations, les estimations et la publication.
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8- Convention de la permanence des mthodes
La convention de la permanence des mthodes exige que les mmes mthodes lvaluation, de
mesure et de prsentation, soient utilises par l'entreprise d'une priode l'autre. L'application de cette
convention permet la comparaison dans le temps de l'information comptable et favorise les prvisions
financires. La permanence des mthodes ne justifie pas, cependant, une rigidit nuisible l'image
fidle que doivent reflter les tats financiers. Tout changement de mthode significatif devra faire
l'objet d'une information approprie.
Ce principe suppose que les mthodes d'valuation et de prsentation soient immuables d'une
anne l'autre.
Toutefois, il est admis que des changements soient oprs condition d'avoir des justifications
srieuses :
- La rvaluation des immobilisations
- Les changements de mthodes de prsentation ayant pour effet l'amlioration de l'information
divulgue.
En effet, la convention de la permanence des mthodes ne doit pas tre un obstacle lvolution
des mthodes dans l'entreprise, ds lors que de nouvelles mthodes sont plus pertinentes et plus
fiables.
9- Convention de l'information complte
Cette convention tablit que les tats financiers doivent fournir toutes les informations ncessaires
pour ne pas induire en erreur les lecteurs. Elle exige, pour viter toute ambigut dans l'interprtation de
l'information financire, que les tats financiers comportent des notes et des tableaux explicatifs
rvlant toute information pertinente et attirant l'attention sur les vnements ou les traitements de
l'information qui ont un impact significatif sur l'volution des rsultats futurs et la situation de l'entreprise.
Les informations fournies doivent tre compltes c'est--dire exhaustives.
Elles doivent comporter tous les lments qui permettent la meilleure exploitation possible. Mme si
le bilan ou l'tat des rsultats ne permettent pas d'atteindre l'exhaustivit souhaite, les notes aux tats
financiers doivent fournir toute explication complmentaire ncessaire.
L'information est complte lorsque l'omission ou l'inexactitude de l'un de ses lments n'ont aucun
impact significatif sur les dcisions conomiques que les utilisateurs prennent sur la base de cette
information.
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L'exhaustivit doit tre recherche en tenant compte de la notion d'importance significative et des
cots d'obtention de l'information.
10- Convention de prudence
Des incertitudes entourent invitablement un grand nombre d'vnements et de circonstances Ces
incertitudes sont prises en considration par l'exercice de la prudence dans la prparation des tats
financiers. La prudence consiste prendre des prcautions dans l'exercice des jugements ncessaires
aux estimations dans des conditions d'incertitudes, afin que les actifs ou les revenus ne soient pas sous
valus. Cependant, l'application de cette convention ne doit pas entraner la cration de rserves
occultes ou de provisions excessives, la sous-valuation dlibre des actifs ou des revenus ou la
survaluation dlibre des passifs ou des charges.
Cette convention suppose une apprciation raisonnable des faits afin d'viter le risque de transfert,
sur l'avenir, d'incertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et le rsultat de l'entreprise.
La prudence implique ncessairement :
La comptabilisation des seuls bnfices et profits raliss
La prise en compte des risques et pertes ds qu'ils sont prvisibles
En dehors du cas de rvaluation des immobilisations, une plus - value quelconque n'est suppose
acquise et traduite en comptabilit que lorsqu'elle est rellement ralise. Une plus - value latente n'est
pas un produit et ne donne pas lieu une recette et ne peut servir payer une dpense. Cette plus -
value ne peut pas tre mise en distribution comme dividende ni affecte une rserve statutaire.
11- Convention de l'importance relative
Les tats financiers doivent rvler tous les lments dont l'importance peut affecter les
apprciations ou les dcisions.
La production de l'information financire doit tre guide par la convention de l'importance relative
pour le classement et la prsentation des lments traits par la comptabilit financire.
Un fait ou un lment est significatif si, en tenant compte des circonstances, sa nature ou son
montant sont tels que le fait de le mentionner dans les tats financiers ou la manire de le traiter dans
les comptes sont susceptibles d'influencer le jugement ou les dcisions prises sur la base des donnes
comptables.
Les tats financiers doivent rvler tous les lments significatifs.
Le caractre significatif d'une information dpend de son importance relative pour chaque entreprise
et mme dans chaque cas d'espce au sein de cette entreprise.
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Cette convention ne concerne pas les enregistrements comptables qui demeurent rgis par
l'obligation de l'exhaustivit (tout doit tre enregistr en comptabilit) mais se rapporte plutt aux
informations publies, notamment aux notes dans les tats financiers.
Les informations fournies sont celles qui ont une importance significative pour la bonne
comprhension de la situation financire de l'entreprise et de ses performances.
Peuvent (voire doivent) tre cartes les informations dpourvues de caractre significatif.
Toutefois et avant d'carter une information, il convient de s'assurer qu'elle n'est pas rellement
significative pour aucune catgorie d'utilisateurs et, qu'aucun cas, son omission n'altre l'apprciation
de la situation de l'entreprise.
12- Convention de la prminence du fond sur la forme
La substance des oprations et autres vnements n'est pas toujours cohrente avec ce qui ressort
du montage juridique apparent.
Pour que l'information reprsente d'une manire fiable les transactions et autres vnements qu'elle
vise reprsenter, il est ncessaire qu'ils soient enregistrs et prsentes en accord avec leur
substance et leur ralit conomique et non pas seulement selon leur forme juridique.
L'adoption de cette convention explique le choix du modle retenu dans le systme comptable. Elle
explique galement l'abandon de l'approche patrimoniale au profit d'une approche plus raliste qui est
l'approche conomique.
Grce cette convention, le bilan ne se limite pas reprsenter une situation borne par la notion
du primtre patrimonial qui consisterait ne faire apparatre un bien que lorsque l'entreprise en est
"juridiquement" propritaire.
En plus du patrimoine, le bilan doit comporter tous les biens qui gnreront des avantages
conomiques futurs pour lentreprise.
Il en est ainsi des biens acquis par contrat de leasing ; ces biens figurent au bilan du locataire bien
quil nen soit pas propritaire, mais du fait qu'ils lui apporteront des avantages conomiques futurs.
En adoptant cette convention, le bilan d'une entreprise de location de voitures fait apparatre tout le
parc exploit par cette socit et qui est financ par des contrats de leasing. Ce bilan est plus
"significatif" que celui tabli selon l'approche patrimoniale qui ne fait apparatre aucune immobilisation
(notamment matriel de transport), ce qui parat quand mme assez paradoxal.
Cette convention n'oppose pas l'conomique au juridique mais exige que la ralit d'une
transaction soit apprcie partir des faits juridiques et conomiques plutt qu' partir de la simple
forme juridique.
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Le cadre conceptuel (tunisien) prsente certaines divergences par rapport au cadre conceptuel de
l'IASB, connu sous l'appellation CADRE POUR LA PREPARATION ET LA PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS,
notamment au niveau de l'objectif qui est plus large, ainsi qu'au niveau des caractristiques qualitatives
des tats financiers. Celles-ci sont au nombre de quatre mais incluent des sous caractristiques
prvues par le cadre conceptuel tunisien comme conventions. Il s'agit des caractristiques et sous
caractristiques suivantes :
CARACTERISTIQUES SOUS CARACTERISTIQUES
O INTELLIGIBILITE
O PERTINENCE IMPORTANCE RELATIVE
O FIABILITE IMAGE FIDELE + PREEMINENCE DE LA SUBSTANCE SUR LA FORME
NEUTRALITE + PRUDENCE + EXHAUSTIVITE
O COMPARABILITE

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Wx|x t|x

PREPARATION ET
PRESENTATION DES
ETATS FINANCIERS

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LECON : CONSIDERATIONS DE BASE POUR
LETABLISSEMENT DES ETATS FINANCIERS

Les dispositions rgissant la prsentation des tats financiers sont consignes dans la premire partie de
la norme comptable gnrale. Ces dispositions comportent une srie de prconisations rgissant
llaboration et la prsentation des tats financiers.
Section 1 : Flexibilit du modle propos
La norme gnrale propose des modles de prsentation des tats financiers, ces modles peuvent faire
lobjet dadaptations ou de modifications :
2 Ces modles offrent galement des possibilits de flexibilit en reconnaissant lentreprise le
droit de procder aux ajouts et combinaisons de postes qui sont jugs augmenter la pertinence des
informations .
21 Les formats annexs cette partie de la norme sont fournis titre de modle. Des rubriques et
postes supplmentaires doivent y tre ajouts ds quune norme le requiert ou quand un tel ajout est
ncessaire pour prsenter fidlement laspect que ltat financier concern est cens reprsenter .
40 Le modle de prsentation du bilan figure lannexe 1, chaque entreprise adapte ce modle en
fonction de ses activits et de ses oprations tout en tenant compte des principes gnralement
admis .
Section 2 : Analyse des considrations prconises
* Base des considrations
Renforcement des caractristiques qualitatives
Mieux rpondre aux besoins des utilisateurs des tats financiers.
* Nature des considrations
Agrgation : des montants et totaux dont ltendue dpend de limportance significative et de
lquilibre avantage / cot Les lments des tats financiers doivent tre suffisamment
condenss pour ne renseigner que sur lessentiel.
Classification : Par nature ou par destination ; regroupement en composantes homognes ayant des
caractristiques communes, tels que le mme degr de permanence ou de rcurrence.
Structure: La meilleure structure est celle qui assure aux postes prsents la pertinence ncessaire
lvaluation de la situation financire, la performance et la conduite financire de lentreprise.
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Articulation : Les tats financiers sont en interrelation puisquils refltent diffrents aspects des
mmes transactions ou des mmes vnements affectant lentreprise.
* Autres considrations
1- Divulgation des principes comptables gnralement admis : Ces principes englobent les concepts
fondamentaux (caractristiques qualitatives, hypothses sous-jacentes et conventions) ainsi que les
rgles, mthodes et procds dfinis par les normes. Il ne sagit pas dnumrer tous ces principes. Il
y a lieu de dclarer leur adoption et leur bonne application, ou le cas chant, les drogations et/ou
changements et leur incidence ventuelle.
2- Bonne information : elle peut tre assure par le biais des notes aux tats financiers
Toutefois un traitement erron dun poste des tats financiers ne peut en aucun cas tre rectifi par une
mention dans les notes ; Aussi lquilibre avantage/cot est prendre en considration pour le choix des
notes
3- Compensation : Interdite ; sauf autorisation prvue dans les normes.
Section 3 : Dispositions communes lensemble des tats financiers
Les dispositions communes regroupent toutes les rgles de forme prvues par la norme.
D1 : Les tats financiers sont souvent publis avec dautres informations, la distinction des tats financiers
des autres informations, notamment au niveau du rapport annuel, de lentreprise doit tre claire, concise et
sans quivoque.
D2 : Les tats financiers doivent obligatoirement comporter les mentions suivantes sur chacune des pages
publies :
La dnomination ou raison sociale de lentreprise
La date darrt et la priode couverte par les tats financiers
Lunit montaire dans laquelle, les chiffres sont exprims (larrondi en dinar, centaines de
dinars ou milliers de dinars est possible, sans faire perdre linformation son aspect significatif)
La mention consolid doit tre indique si les tats financiers se rapportent un groupe
dentreprises.
D3 : Les tats financiers doivent tre prsents de manire comparative, en reproduisant les chiffres de
lexercice prcdent
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D4 : Les comptes dimportance secondaire doivent tre incorpors aux postes dont la nature sen
rapproche le plus, Tous les postes significatifs doivent obligatoirement tre prsents de manire
distincte dans les tats financiers, par exemple :
Au niveau de lactif courant
Stocks
Clients et comptes rattachs
Autres actifs courants
- Crances sur le personnel
- Crances sur lEtat
- Dbiteurs divers
- Autres actifs Pour tous les autres postes non significatifs
D5 : Des rubriques ou des postes supplmentaires peuvent tre ajouts, dautres peuvent tre regroups,
condenss ou supprims, lorsque lajout est prvu par une autre norme, et dans tous les cas lorsque les
caractristiques qualitatives ne sont pas altres.
D6 : Les compensations ne sont pas permises moins quelles soient autorises par une norme.
D7 : Les notes explicatives auxquelles les tats financiers se rfrent en font partie intgrante.

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LECON : LE BILAN

Le cadre conceptuel dfinit le bilan comme tant une reprsentation, une date donne, de la
situation financire de lentreprise sous forme dactifs et de passifs et de capitaux propres. Lactif et le
passif sont regroups ou diviss daprs le degr dincertitude relatif au montant et au moment de la
ralisation ou de la liquidation ventuelle.
Le bilan constitue une source importante dinformation sur la situation financire de lentreprise et sur sa
liquidit ; deux lments fondamentaux pour lapprciation de la viabilit de lentreprise.
En plus, le bilan permet lapprciation de la rentabilit de lentreprise, travers lanalyse qui pourrait
tre mene de la relation entre le bnfice net et le total de lactif ou le total des capitaux propres. En
effet, les investisseurs peuvent dterminer le taux de rendement sur les capitaux investis. De plus, en
comparant certains postes du bilan et de ltat de rsultat, les utilisateurs peuvent mesurer lefficacit
avec laquelle lentreprise gre ses ressources.
Les trois composantes du bilan sont : les actifs, les passifs et les capitaux propres.
Lactif reprsente les ressources conomiques sur lesquelles lentit exerce un contrle par suite
doprations ou de faits passs, et qui sont susceptibles de lui procurer des avantages conomiques
futurs.
Le passif reprsente des obligations qui incombent lentit par suite doprations ou de faits
passs, et dont le rglement pourra ncessiter le transfert ou lutilisation dlments dactif, la prestation
de services ou toute autre cession davantages conomiques.
Les capitaux propres reprsentent le droit de proprit sur lactif de lentit, aprs dduction du
passif.
Tous les postes du bilan sont regroups dans ces trois grandes catgories qui composent lquation
comptable fondamentale. Chacune de ces catgories est ensuite subdivise afin daccrotre le contenu
informatif du bilan. En rgle gnrale, le classement des postes du bilan est fonction de la destination
des ressources et des obligations de lentreprise, du degr de liquidit de ses ressources, du degr
dexigibilit des dettes et de lintention de la direction eu gard leur utilisation ou rglement.
Ainsi, les lments dactif qui diffrent par leur destination doivent tre prsents distinctement. A titre
dexemple les stocks de marchandises gnrent des rentres de fonds la suite de la vente des biens
tandis que les btiments et les quipements gnrent des rentres de fonds du fait quils sont utiliss
dans le cours normal de lexploitation Ces deux lments, de destination diffrente, doivent tre
prsents sparment au bilan.
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Section 1 : Classement des lments du bilan
Le classement des lments du bilan se fait en se basant sur une distinction entre COURANTS &
NON COURANTS .
Ce critre de classement se base sur deux notions fondamentales :
Les fonctions (ou catgories doprations de lentreprise)
Une distinction est faite entre les oprations dinvestissement et les oprations lies lexploitation.
Les oprations dinvestissement portent sur les lments incorporels, les lments corporels, financiers,
prliminaires et les charges rpartir.
En sont donc exclus tous les lments lis lexploitation indpendamment de la date de ralisation.
Les oprations lies lexploitation sont celles ralises par lentreprise pour exercer lactivit dans
laquelle elle sest engage dans le cadre de ses affaires, ainsi que les activits lies et assumes titre
accessoire ou dans le prolongement de ses activits ordinaires.
Les chances
Cest le dlai de dtention (sil sagit dun actif) ou dexigibilit (sil sagit de passif).
4 Pour les actifs
Pour les lments dactif ce critre sapplique aux lments dtenus des fins de placement ou
dinvestissement, ce qui signifie que lactif est rattach la fonction
4 Pour les placements
Sils sont long terme (ralisation sur une priode suprieure 12 mois) ACTIFS NON COURANTS
Sils sont dtenus pour des fins de placement sur des courtes priodes, et quil est attendu quils soient
raliss sur une priode 12mois ACTIFS COURANTS
4 Pour les autres actifs
Ils sont classs COURANTS lorsquils :
font partie des activits dexploitation
et
il est attendu quils soient consomms ou raliss dans le cycle normal dexploitation de lentreprise
ou
quils sont obtenus principalement des fins de placements ou pour une courte priode et quils soient
raliss dans les 12 mois
Sont classs comme tels :
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Les stocks, mme si leur dure de ralisation est suprieure 12 mois
Les crances dexploitation mme si le dlai de leur recouvrement dpasse lanne
Les crances sur lEtat, le personnel et les autres dbiteurs divers
Les chances moins dun an des prts et crances long terme

4 Pour les passifs
Passif courant : sil est attendu :
quil soit rgl en utilisant la trsorerie provenant des actifs courants
quil doit tre pay dans les 12 mois qui suivent la date de clture (cest dire une exigibilit infrieure
12 mois).
Une dette envers un fournisseur dexploitation est classe en passif courant mme si elle sera rgle
sur un dlai suprieur 12 mois ; il en est de mme pour les dettes envers les fournisseurs
dimmobilisations moins dun an et lEtat.
Sont galement considrs comme passifs courants :
- La partie moins dun an des emprunts long terme ;
- Les dcouverts bancaires ;
- Les dividendes payer ;
- Limpt sur les bnfices.
Passifs non courants :
Sont considrs comme tels toutes les obligations qui ont t exclues du passif courant et notamment les
emprunts qui fournissent le financement du fonds de roulement sur une base long terme et qui ne doivent
pas tre rgls dans les douze mois (ou sur le cycle dexploitation courant sil est plus long)
Il sagit par exemple :
- des fournisseurs dimmobilisations plus dun an ;
- des provisions pour risques et charges ;
- des cautionnements reus plus dun an ;
- Les obligations refinances qui doivent tre rgles dans les 12 mois compter de la date de
clture, lorsque (conditions cumulatives) :
1 Le terme initial de lobligation tait lorigine suprieur 12 mois ;
2 Lentreprise a lintention de refinancer lobligation sur une base long terme, et
3 Cette intention est matrialise par un accord de refinancement ou de rchelonnement
de payement intervenant avant lapprobation des tats financiers.
Section 2 : Les actifs non courants
Ils comprennent les immobilisations incorporelles, les immobilisations corporelles, les immobilisations
financires et les charges reportes.
2.1 Les immobilisations
Toutes les entreprises possdent, dans des proportions diffrentes de lactif total, des immobilisations.
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Comme tous les autres lments dactif, les immobilisations possdent les trois caractristiques
suivantes :
O Elles procurent des avantages conomiques futurs lentreprise ;
O Ces avantages sont sous le contrle de lentreprise ;
O Ces avantages dcoulent doprations dacquisition qui ont eu lieu.
Dautres caractristiques peuvent tre cites et qui mettent en exergue les critres distinctifs des
immobilisations. Ces critres sont les suivants :
Elles sont destines soit tre utilises pour la production de biens, pour la prestation de services
ou pour ladministration, soit tre donnes en location des tiers, ou bien servir au dveloppement
ou la mise en valeur, la construction, lentretien ou la rparation dautres immobilisations.
CElles ont t acquise, construites, dveloppes ou mises en valeur en vue dtre utilises de faon
durable.
CElles ne sont pas destines tre vendues dans le cours normal des affaires.
Il convient de rappeler que le cot des immobilisations est constitu des lments suivants :
Le prix dachat ;
Les frais dinstallation ;
Les frais juridiques ;
Les frais de transport ;
Les frais dassurance- transport ;
Les droits de douanes et toutes les taxes ou fractions de taxes non rcuprables par lentreprise ;
Les frais de courtages et les commissions ;
Les frais dessai et de prparation ;
Les frais de conception ;
Les honoraires darchitectes et dingnieurs.
N N R Re eg gr ro ou up pe em me en nt t d de es s c co om mp pt te es s p pr r s se en nt te er r a au u b bi il la an n
Les comptes dimmobilisations, tels quils figurent dans la balance de clture doivent faire lobjet dun
regroupement permettant la prsentation des rubriques du bilan.
Ce regroupement peut tre opr de la manire suivante :
Immobilisations incorporelles
211 Investissements de recherche et de dveloppement ;
212 Concessions de marques, brevets, licences, marques, procds et valeurs similaires ;
213 Logiciels ;
214 Fonds commercial ;
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216 Droit au bail ;
218 Autres immobilisations incorporelles.
Immobilisations corporelles
221 Terrains ;
222 Constructions (y compris les installations gnrales, les agencements et amnagements des
constructions, ainsi que les ouvrages dinfrastructure et les constructions sur sol dautrui) ;
223 Installations techniques, matriel et outillage industriels ; incluant :
- Les installations techniques spcialises ;
- Les installations caractre spcifique ;
- Le matriel industriel ;
- Loutillage industriel ;
- Les agencements et amnagements du matriel et outillage industriels.
224 Matriel de transport ;
228 Autres immobilisations corporelles ; incluant :
- Les installations gnrales, les agencements et les amnagements divers ;
- Les quipements de bureau :
Matriel informatique ;

Mobilier et matriel de bureau ;
Machines de photocopies et de reproduction, fax, etc.
- Les emballages rcuprables identifiables.
Le modle du bilan prsent par la norme gnrale ne retient pas la rubrique des immobilisations en
cours. Dans lesprit de cette norme, ces immobilisations non acheves doivent tre rattaches selon
leur nature aux autres rubriques, tout en fournissant les dtails ncessaires au niveau des notes aux
tats financiers.
C Ce es s p pr r c co on ni is sa at ti io on ns s m m r ri it te en nt t d d t tr re e r re et te en nu ue es s l lo or rs sq qu ue e l le es s s so ol ld de es s d de es s c co om mp pt te es s d d i im mm mo ob bi il li is sa at ti io on ns s e en n c co ou ur rs s
n ne e s so on nt t p pa as s t tr r s s i im mp po or rt ta an nt ts s e et t n ne e s so on nt t p pa as s d de e n na at tu ur re e e en nt ta ac ch he er r l la a s si ig gn ni if fi ic ca at ti io on n d de es s a au ut tr re es s p po os st te es s
d d i im mm mo ob bi il li is sa at ti io on ns s ( (a ac ch he ev v e es s) ). . A A d d f fa au ut t, , i il l c co on nv vi ie en nt t d de e f fa ai ir re e a ap pp pa ar ra a t tr re e d di is st ti in nc ct te em me en nt t l le es s i im mm mo ob bi il li is sa at ti io on ns s
e en n c co ou ur rs s s so ou us s u un ne e r ru ub br ri iq qu ue e a ap pp pr ro op pr ri i e e. .
Par ailleurs, il convient de signaler :
Q Qu u u un n t ta ab bl le ea au u d de e p pa as ss sa ag ge e e et t d de e r re eg gr ro ou up pe em me en nt t d do oi it t t tr re e t ta ab bl li i p pe er rm me et tt ta an nt t l la a p pr r s se en nt ta at ti io on n
c co on nd de en ns s e e d de es s d di if ff f r re en nt te es s r ru ub br ri iq qu ue es s d du u b bi il la an n e et t d du u t ta ab bl le ea au u d de es s i im mm mo ob bi il li is sa at ti io on ns s e et t d de es s a am mo or rt ti is ss se em me en nt ts s. .
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Q Qu u i il l y y a a l li ie eu u d de e g ga ar rd de er r d de es s t tr ra ac ce es s d d u un ne e a an nn n e e u un ne e a au ut tr re e, , d da an ns s l le e c ca as s o o l le e t tr ra av va ai il l n n e es st t p pa as s
i in nf fo or rm ma at ti is s , , d de es s t ta ab bl le ea au ux x e et t d de es s s su up pp po or rt ts s u ut ti il li is s s s a af fi in n d d a as ss su ur re er r l le e p pa as ss sa ag ge e d de e l la a b ba al la an nc ce e a au u b bi il la an n, , d de e
m ma an ni i r re e c co oh h r re en nt te e, , h ha ar rm mo on ni ie eu us se e e et t s su ur rt to ou ut t h ho om mo og g n ne e d d u un n e ex xe er rc ci ic ce e u un n a au ut tr re e. .
Q Qu u i il l e es st t i im mp po or rt ta an nt t d de e s s a as ss su ur re er r d de e m ma an ni i r re e p pa ar rf fa ai it te e d de e l la a c co oh h r re en nc ce e e en nt tr re e l le es s m mo on nt ta an nt ts s p po or rt t s s a au u
b bi il la an n, , c ce eu ux x f fi ig gu ur ra an nt t d da an ns s l le es s n no ot te es s a au ux x t ta at ts s f fi in na an nc ci ie er rs s e et t l le es s d di if ff f r re en nt te es s r ru ub br ri iq qu ue es s d du u t ta ab bl le ea au u d de es s
i im mm mo ob bi il li is sa at ti io on ns s e et t d de es s a am mo or rt ti is ss se em me en nt ts s. .
Immobilisations financires
Les immobilisations financires regroupent tous les placements long terme, nous y trouvons :
251 & 261 Les titres de participation et immobiliss (nets de parties non libres) ;
256 Autres formes de participation (certificats dinvestissement, actions sans droit de vote) ;
257 & 258 Crances rattaches des participations ou des socits en participation ;
264 Prts (y compris prts participatifs, prts aux associs, au personnel, etc. ) ;
265 Dpts et cautionnements verss ;
266 Autres crances immobilises.
* * A A p pr r c ci is se er r c ce e q qu ui i s su ui it t : :
C Les immobilisations financires englobent gnralement des placements long terme qui sont des
placements en obligations et des placements en actions. Lorsque les obligations sont achetes une
date autre que la date dencaissement des intrts, le prix pay comprend les intrts courus depuis la
dernire date dencaissement des intrts. Cette fraction dintrts nest pas incluse dans le cot
dacquisition des titres.
C La dtention de placements en actions confre parfois au dtenteur la possibilit dexercer une
influence notable ou un contrle sur la socit mettrice. Si la socit participante dtient un faible
pourcentage des actions donnant droit au vote de la socit mettrice, on considre gnralement
quelle ne peut exercer une influence notable. Le placement est alors comptabilis son cot
dacquisition, au compte titres immobiliss . Si la socit participante dtient une part significative
des actions donnant droit au vote de la socit mettrice, elle peut gnralement exercer une influence
notable sur la socit mettrice mme si elle nen a pas le contrle. Un tel placement est comptabilis
la valeur de consolidation au compte titres de participation .
2.2 Les Autres actifs non courants
Les autres actifs non courants comprennent les charges reportes et les carts de conversion.
Les charges reportes reprsentent des ressources dj sacrifies par lentreprise et qui procureront
des avantages futurs lentreprise. Contrairement aux charges payes davance, les charges reportes
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font partie des actifs non courants. Nous y trouvons notamment :
Les frais dmission et les primes de remboursement des emprunts ;
Les frais prliminaires ;
Les charges rpartir.
Ces postes figurent au bilan directement pour leur montant net de rsorption.
Il convient de rappeler les rgles suivantes :
4 Les frais prliminaires doivent tre rsorbs le plus rapidement possible, et en tout tat de cause sur
une dure maximale de 3 ans compter de la date dentre en exploitation, tout en tenant compte de la
contrainte prvue au 23 de la N.C 10 qui prcise que la dure maximale de 5 ans partir de lexercice
dengagement constitue une contrainte et peut amener lentreprise constater la rsorption des frais
prliminaires alors mme que lentre effective en exploitation commerciale nest pas entame.
4 Les frais dmission et les primes de remboursement doivent tre rsorbs au prorata des intrts
courus, la dotation aux rsorptions constitue une charge financire.
4 Lapplication de la rgle du prorata temporis nest pas explicitement carte, toutefois elle contredit
les dispositions du paragraphe 20 de la norme 10 prescrivant une rsorption aussi rapide que possible
et pourrait amener un talement de la rsorption sur plus de 3 ans.
Section 3 : Les actifs courants
Les actifs courants englobent les stocks, les crances, les placements et autres actifs financiers, les
autres crances et les liquidits et quivalents de liquidits.
3.1 Les stocks
Les stocks sont dtenus afin dtre revendus dans le cours normal des affaires ou afin dtre utiliss
dans la fabrication dun produit destin la vente.
Lentreprise commerciale na quune seule catgorie de stock, quon appelle marchandises dont les
caractristiques sont les suivantes :
Ds que ces marchandises sont acquises, elles sont prtes la revente ;
Elles ne ncessitent aucune transformation ;
Les marchandises achetes et invendues la fin de lexercice constitue le stock de marchandises
prsenter au bilan.
Lentreprise industrielle a gnralement trois catgories de stocks prsenter distinctement :
Stocks de matires premires ;
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Stocks de produits en cours ;
Stocks de produits finis.
On peut galement retrouver un stock de matires consommables englobant les fournitures, les
produits de nettoyage, lhuile pour lubrifier les machines et autres substances semblables qui nentrent
pas directement dans la composition des produits.
Une valuation correcte et une prsentation fidle des stocks ncessitent imprativement le respect des
rgles suivantes :
* Que lentreprise utilise la mthode de linventaire permanent ou celle de linventaire intermittent, elle
doit procder obligatoirement un inventaire physique chaque exercice.
Bien que la mthode de linventaire permanent devrait tout moment reflter la valeur des stocks en
magasin, il se peut quil ait des carts avec la ralit pour les raisons suivantes :
- Erreurs dinscription - Bons de sortie non tablis
- Gaspillage de stocks non comptabilis - Pertes et vols de stocks
Lorsquil y a un cart ngatif entre linventaire physique des stocks et le solde linventaire permanent,
une criture dajustement doit tre passe comme suit :
Ecart dinventaire ( prvoir)
Ou
Cot des marchandises vendues
Stocks de marchandises
* Les rabais, remises, ristournes et rendus sur achats sont enregistrs dans des comptes soustractifs
du compte principal achats , lorsquils font lobjet dune facture davoir. Les escomptes de rglement
sont constats en produits financiers.
* Les frais de transport, dassurance, de transit ainsi que les droits de douane et tous les autres frais
occasionns pour acheminer les marchandises vers les points de vente, sont tous incorporables au cot
des stocks.
* Les stocks doivent tre valus au moindre du cot ou de la valeur marchande, celle-ci peut tre
reprsente par le cot de remplacement, la valeur de ralisation nette ou la valeur de ralisation nette
hors marge commerciale normale.
3.2 Les crances
Cette rubrique regroupe toutes les crances dexploitation, cest dire les crances quon sattend
recouvrer au cours du cycle dexploitation ou au cours du prochain exercice. Ces crances se divisent
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en crances sur la clientle et en crances diverses.
Crances sur la clientle : Ce sont les sommes dues par les clients dans le cours normal des
affaires (marchandises vendues ou services rendus crdit). Ces crances peuvent se diviser en :
- Comptes clients ordinaires
- Comptes clients, effets recevoir
- Comptes clients, retenue de garantie
Crances diverses : Ce sont les montants recevoir qui ne sont pas ncessairement relis la
vente de marchandises ou la prestation de services. Elles comportent un engagement payer ou
livrer des biens de la part des dbiteurs : Avance au personnel, Etat, crdit de T.V.A etc.
Au bilan, il est impratif de suivre les rgles de prsentation suivantes :
*Prsenter sparment les crances importantes.
* Sassurer quon a dduit des crances, les comptes de contrepartie (cest dire les comptes
soustractifs) sans pour autant oprer des compensations. Celles-ci ne sont permises que lorsquil sagit
dun mme client et pour des oprations de mme nature.
* Mentionner les crances qui sont cdes ou affectes en garantie.
* Lorsque les comptes fournisseurs dbiteurs prsentent un solde significatif, il convient de le faire
apparatre distinctement et sous une rubrique approprie lactif du bilan.
N N R Re eg gr ro ou up pe em me en nt t d de es s c co om mp pt te es s p pr r s se en nt te er r a au u b bi il la an n
Pour la prsentation des rubriques du bilan, il convient de faire un regroupement des comptes de la
balance. Ce regroupement peut tre opr de la manire suivante :
Clients et comptes rattachs
Clients, ventes de biens et prestations de services ;
Clients, retenue de garantie ;
Clients, effets recevoir ;
Clients douteux ou litigieux ;
Crances sur travaux non encore facturables ;
Clients produits non encore facturs (produits recevoir) ;
C Cl li ie en nt ts s c cr r d di it te eu ur rs s (en moins) : lorsque la compensation est autorise.
Autres actifs courants
Avance et acompte au personnel ;
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Autres crances sur le personnel ;
Etat, retenue sur placement et autres produits ;
Etat, impt diffr ;
Etat, crdit de T.V.A ;
Produits recevoir de lEtat ou dautres organismes sociaux ;
Crances sur cessions dimmobilisations ;
Crances sur cessions de valeurs mobilires de placement ;
Produits recevoir des tiers (autres que des clients) ;
Charges constates davance ;
Autres comptes dbiteurs ;
Compte dattente.
Placements et autres actifs financiers
Actions ;
Obligations ;
Bons de trsor ;
Billets de trsorerie ;
Intrts courus sur obligations, bons et valeurs assimiles ;
Echances moins dun an sur prts au personnel ;
Echances moins dun an sur autres crances immobilises ;
Intrts courus sur crances immobilises.
L Le e m mo on nt ta an nt t d de es s v ve er rs se em me en nt ts s r re es st ta an nt t e ef ff fe ec ct tu ue er r s su ur r l le es s a ac ct ti io on ns s ( (p pa ar rt ti ie e n no on n l li ib b r r e e) ) d do oi it t t tr re e d di ir re ec ct te em me en nt t
d d d du ui it t d du u s so ol ld de e t te el l q qu u i il l f fi ig gu ur re e d da an ns s c ce et tt te e r ru ub br ri iq qu ue e. .
L Le e m mo on nt ta an nt t d de e l la a p pr ro ov vi is si io on n f fi ig gu ur re e a au u b bi il la an n e en n t ta an nt t q qu ue e m mo on nt ta an nt t s so ou us st tr ra ac ct ti if f d du u p po os st te e c co or rr re es sp po on nd da an nt t. .
L Le es s t ti it tr re es s q qu ui i s so on nt t r r e el ll le em me en nt t l li iq qu ui id de es s e et t p po ou ur r l le es sq qu ue el ls s i il l e ex xi is st te e u un n m ma ar rc ch h q qu ui i n ne e s so ou uf ff fr re e d d a au uc cu un n
d dy ys sf fo on nc ct ti io on nn ne em me en nt t p pe eu uv ve en nt t t tr re e v va al lu u s s s se el lo on n l la a r r g gl le e d de e l la a v va al le eu ur r d du u j jo ou ur r. .
L La a m mo oi in ns s v va al lu ue e l la at te en nt te e d do oi it t t tr re e t to ou uj jo ou ur rs s c co ou uv ve er rt te e p pa ar r u un ne e p pr ro ov vi is si io on n p po ou ur r d d p pr r c ci ia at ti io on n. .
Liquidits et quivalents de liquidits
Coupons chus lencaissement ;
Chques encaisser ;
Effets lencaissement ;
Effets lescompte ;
Banques ;
C.C.P ; Caisses ;
Rgies davance et accrditifs.
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Il convient de prciser que les effets remis lescompte ou lencaissement retourns impays aprs la
date de clture et avant larrt des comptes doivent tre dduits des postes de liquidits et ajouts aux
comptes de clients correspondants.
Section 4 : Les capitaux propres
Les capitaux propres correspondent au total de lactif diminu du passif. Ils peuvent se subdiviser en
deux grandes catgories.
LE CAPITAL DAPPORT ; qui englobe :
Le capital actions : comprenant les sommes investies par les actionnaires.
Les surplus dapport : comprenant principalement la prime dmission, les primes de fusion, les
primes de conversion dobligations et les autres complments dapport.
LES BENEFICES NON REPARTIS, qui se subdivisent en deux principales catgories :
Les bnfices non rpartis et non affects : Il sagit des bnfices non rpartis que lentreprise peut
lgalement distribuer ses actionnaires.
Les bnfices non rpartis et affects : Il sagit des bnfices non rpartis que lentreprise ne peut
ou ne veut pas distribuer ses actionnaires.
La rubrique des capitaux propres comporte les postes suivants :
Capital actions / Capital social (net du montant non encore appel et libr)
Rserves et primes
Cette rubrique enregistre les lments suivants :
- La rserve lgale ;
- La rserve statutaire ;
- Les rserves facultatives ;
- La prime dmission ;
- La prime dapport ;
- La prime de fusion ;
- Les primes de conversion dobligations ;
- Les autres complments dapport (compte utiliser en cas de rachat par la socit de ses propres
actions) ;
- Les autres rserves (dont la rserve pour fonds social).
La dotation au fonds social est prise en compte parmi les capitaux propres dans le cas o le
financement de ce fonds seffectue intgralement par prlvement sur les bnfices nets dimpt
raliss par la socit et autoriss par les actionnaires.
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Lorsque le financement du fonds provient dautres sources telles que les cotisations du personnel, les
fonds collects ce titre doivent tre pris en compte parmi les dettes de lentreprise.
Lorsque les utilisations faites sur le fonds social sont fonds perdus, elles sont considres comme une
diminution des rserves et viennent simputer directement sur le compte fonds social.
Dans le cas o les fonds sont servis sous forme de crdit remboursable, le compte fonds social ne
doit enregistrer aucune criture.
Les remboursements effectus ne sont ports au crdit de ce compte quen ce qui concerne les
produits lui revenant (par exemple intrts sur crdits accords)
Rsultats reports
Les rsultats reports enregistrent :
- les rsultats antrieurs : bnfices non affects ou pertes.
- les effets des modifications comptables.
Autres capitaux propres.
- Subventions dinvestissement :
Ces subventions apparaissent dans la rubrique des capitaux propres pour leur montant net
damortissement. La subvention dquipement relative un bien amortissable doit tre rapporte aux
rsultats des exercices pendant lesquels sont constats les charges damortissement relatives ces
immobilisations. Celle se rapportant des biens non amortissables, qui ncessite le cas chant
laccomplissement de certaines obligations, est rapporter aux rsultats du ou des exercices qui
supportent le cot dexcution de ces obligations.
Les capitaux propres doivent obligatoirement faire lobjet dune note sur les mouvements des capitaux
propres et sur le rsultat par action ( 83 de la NC 01). Il sagit dun tableau permettant de rconcilier
pour chaque poste des capitaux propres les montants du dbut de la priode avec les montants de fin
de priode en indiquant lorigine de chaque mouvement.
Section 5 : Les passifs non courants
Les passifs non courants englobent les emprunts, les autres passifs financiers et les provisions.
5.1 Les emprunts
Ce sont les dettes de lentreprise dont le remboursement nentranera pas une diminution de lactif
court terme au cours de la prochaine anne ou au cours du cycle dexploitation si la dure de celui ci
excde un an. Parmi les dettes long terme, on trouve :
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Les emprunts obligataires ;
Les emprunts auprs des tablissements financiers ;
Les dettes rattaches des participations ;
Les crdits fournisseurs dimmobilisations.
La fraction moins dun an de ces dettes est reclasse parmi les passifs courants.
5.2 Les autres passifs financiers
Sont classs dans cette rubrique du bilan :
Les dpts et cautionnements reus (qui doivent rpondre aux conditions dinscription en tant que
passif non courant)
Les avances bloques pour augmentation du capital (mme si laugmentation interviendra au
courant de lanne qui suit celle darrt des tats financiers)
Les carts de conversion ( long terme).

5.3 Les provisions
Sont enregistres sous cette rubrique toutes les provisions pour risques et charges et nayant pas le
caractre dune rserve. Nous citons par exemple :
Les provisions pour risques non identifis ;
Les provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices.
- les provisions pour grosses rparations ;
- les provisions pour charges.
Les provisions pour impt ;
Les provisions pour garanties donnes aux clients ;
Les provisions pour renouvellement des immobilisations ;
Les provisions pour amortissement.
Section 6 : Les passifs courants
Les passifs courants regroupent toutes les obligations de lentreprise par suite dvnements ou de faits
passs et dont le rglement ncessitera :
Lutilisation des ressources de lentreprise classes en actifs courants ou provenant du cycle
dexploitation.
ou la cration de nouvelles obligations.
Les passifs courants englobent les postes suivants :
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6.1 Fournisseurs et comptes rattachs
Sont classes sous cette rubrique les dettes vis vis des fournisseurs dexploitation ou
dimmobilisations, mme celles pour lesquelles lentreprise na pas encore reu de factures mais qui
correspondent des services rendus ou biens livrs. Ce poste regroupe les soldes des comptes
suivants :
Fournisseurs dexploitation ;
Fournisseurs dexploitation, effets payer ;
Fournisseurs dexploitation, factures non parvenues (charges payer) ;
Fournisseurs dimmobilisations ;
Fournisseurs dimmobilisations, effets payer ;
Fournisseurs dimmobilisations, retenues de garanties ;
Fournisseurs dbiteurs (en moins).
Aucune compensation ne doit tre faite avec les crances dtenues sur les fournisseurs
Ces comptes figurent pour leur montant net des comptes de contre partie, cest dire, dduction faite
des soldes des comptes de rabais, remises, ristournes et autres avoirs non encore reus.
6.2 Autres passifs courants
Les autres passifs courants englobent toutes les dettes qui ne rsultent pas directement de transactions
ralises dans le cadre du cycle dexploitation de lentreprise. Y sont ports :
Les dettes vis vis du personnel
- rmunrations dues ;
- oppositions sur salaires ;
- provisions pour congs pays.
les dettes vis vis de lEtat
- les retenues sur salaires ;
- les retenues sur commissions, loyers et honoraires ;
- les retenues sur les revenus des capitaux mobiliers ;
- les retenues sur les jetons de prsence servis ;
- limpt sur les bnfices payer ;
- la T.V.A payer ;
- les autres impts et taxes payer.
Les dettes vis vis des organismes de scurit sociale ;
Les dettes vis vis de lassureur au titre de lassurance groupe ;
Les dettes sur acquisitions de valeurs mobilires de placement ;
Les produits constats davance ;
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Le compte dattente crditeur ;
Les provisions courantes pour risques et charges.
Ces provisions sont destines couvrir les risques et les charges dont la survenance est probable dans
les douze mois partir de la date de clture.
- Les comptes crditeurs des comptes clients qui ne sont pas compenss avec les soldes dbiteurs
des crances classes en actifs courants peuvent figurer parmi les autres passifs courants sauf si leur
importance justifie une inscription spare sur une ligne approprie.
6.3 Concours bancaires et autres passifs financiers
Cette rubrique enregistre :
Les chances devenues moins dun an sur emprunts non courants ;
Les crdits de mobilisation de crances commerciales ;
Les crdits de mobilisation de crances nes ltranger ;
Les intrts courus sur les emprunts et autres concours bancaires ;
Les chances impayes sur emprunts bancaires ;
Banques, dcouverts.

Section 7 : Prsentation du bilan
Bien que la norme gnrale retienne le modle de prsentation en deux pages spares, rien nindique
que ce modle constitue un rfrentiel obligatoire.
Le bilan peut donc tre prsent de plusieurs faons aussi acceptables les unes que les autres pourvu
que linformation soit claire, suffisamment explicite et complte.
En pratique, les deux modes de prsentation du bilan sont la prsentation horizontale et la prsentation
verticale.
La prsentation verticale consiste prsenter en une seule page lactif tout fait en haut, et ensuite le
passif en tant quensemble dlments soustractifs afin dobtenir enfin lavoir des actionnaires ou encore
appel capitaux propres .
La prsentation horizontale consiste prsenter :
soit sur une mme page les actifs gauche et les capitaux propres et passifs droite ;
soit sur deux pages spares la premire pour les actifs, la deuxime pour les capitaux propres et
passifs.

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52

5
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LECON : LETAT DE RESULTAT

Le systme comptable des entreprises, prvoit, dans la norme gnrale, deux modles de prsentation
de ltat de rsultat, comportant des rubriques diffrentes pour la dtermination du rsultat
dexploitation. Les deux modles retiennent toutefois le mme concept en ce qui concerne les revenus,
les charges et produits financiers et les gains et pertes ordinaires.
Section 1 : Concepts de base
1.1- Les Revenus
Ce sont les produits provenant des oprations qui sinscrivent dans le cadre des activits principales ou
centrales de lentreprise, tels que :
Pour une entreprise commerciale Ventes de marchandises.
Pour une entreprise industrielle Ventes de produits.
Pour un prestataire de services services rendus (transport, maintenance, rparation, tudes
etc).
Pour une entreprise financire Intrts, coupons, dividendes.
Ces revenus sont comptabiliss conformment aux dispositions de la NC 03 Revenus
1.2 Les Gains
Il sagit de laccroissement des capitaux propres rsultant des transactions priphriques ou incidentes
autres que les accroissements rsultant de lapport en capital
On distingue les gains ordinaires des gains extraordinaires. Seuls les premiers interviennent dans le
calcul du rsultat des activits ordinaires avant et aprs impt. Il sagit par exemple :
dun profit sur cession dimmobilisation ;
dun ddommagement reu et non identifi.
1.3- Les Pertes
Ce sont des diminutions de capitaux propres rsultant de transactions priphriques ou incidentes
autres que les distributions du capital aux propritaires. La mme distinction entre les pertes ordinaires
et les pertes extraordinaires est faite comme pour les gains. Sont considres comme pertes
ordinaires :
Les pertes sur cession dimmobilisation ;
Les pertes sur crances irrcouvrables ;
Les vols, destruction et dtournements dactifs.
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53

1.4- Les Charges Financires Nettes
Il sagit de toutes les charges lies la rmunration des moyens de financement externes mis la
disposition de lentreprise ;
Intrts des emprunts, dettes et comptes courants ;
Intrts bancaires et sur oprations de financement ;
Intrts des obligations cautionnes
Pnalits et intrts de retard sur emprunts, cotisations sociales et dettes fiscales ;
Pertes sur crances lies des participations ;
Escomptes accords ;
Pertes de change ;
Gain de Change ;
Charges nettes sur cession de valeurs mobilires de placement ;
Dotations aux rsorptions des frais dmission et des primes de remboursement inscrites en
charge reportes
1.5- Les Produits des placements
Ce poste regroupe :
Les produits des participations (dividendes, tantimes) ;
Les produits des autres immobilisations financires ;
Revenus des autres crances (intrts) ;
Revenus des valeurs mobilires de placement ;
Escomptes obtenus (Divergence avec IASC ; FASB et Canada).
Produits nets sur cession de valeurs mobilires de placement.
LE TERME NETS NE SIGNIFIE NULLEMENT UNE COMPENSATION ENTRE LES CHARGES ET LES PRODUITS FINANCIERS. CETTE
COMPENSATION NEST PERMISE QUE LORSQUE LES CHARGES ET PRODUITS SE RAPPORTENT A UN MEME ELEMENT OU UNE MEME
OPERATION : EXEMPLE COMPTES FUSIONNES.
Section 2 : Elments spcifiques la prsentation de rfrence
D Cot des ventes
Entreprise commerciale : Il sagit du cot dachat des marchandises vendues dtermin comme suit :
Stocks de marchandises au dbut de la priode
+
Achats de marchandises pendant lexercice
=
Total des marchandises disponibles la vente
-
Stocks de marchandises en fin dexercice
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La dtermination du cot des ventes doit donner lieu une criture comptable, celle-ci dpend de la
mthode dinventaire utilise par lentreprise (Inventaire permanent ou intermittent).
Inventaire intermittent :
DEBIT : Stocks de marchandises (final)
Variation des stocks
CREDIT : Stocks de marchandises (initial)
Achats de marchandises
+ Comptes 6241/616/622 S/Achats
+
DEBIT : Cot des ventes
CREDIT : Variation des stocks
Inventaire permanent
Dans cette mthode, les mouvements de stocks sont traduits en comptabilit aussi bien travers les
comptes dachats et de ventes qu travers les comptes de magasins et de variation des stocks. A la
clture de lexercice, la balance fait apparatre les soldes des comptes suivants :
- Stock de marchandises (stock final)
- Variation des stocks (le compte 603)
- Comptes achats et rattachs (616/6241/622 sur achats)
DEBIT : Variation des stocks, (sil est crditeur)
achats consomms
CREDIT : Variation des stocks (si dbiteur)
Achats et comptes rattachs
Entreprise industrielle :
IL EST INDISPENSABLE DE DISPOSER DUN SYSTEME DE CALCUL DES COUTS
COMPTABILITE ANALYTIQUE
Le cot des ventes est calcul comme suit :
Cot des matires consommes :
Stock initial de matires premires
+
Achats de la priode - Stock final de matires premires
+
Cot de la main duvre directe
+
Sous-traitance de production
+
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Charges de production directe
Main duvre indirecte de production
+
Amortissement des investissements de production
+
Entretien et rparation des investissements de production
+
Energie
+
Autres frais incorporables au cot de production
+
Variation des stocks de produits finis et des encours :

Stock initial des produits finis et des encours

Stock final des produits finis et des encours
=
COUTS DES VENTES
ECRITURES COMPTABLES
Elles dpendent de la mthode utilise par lentreprise :
1- Comptabilisation des charges par destination en cours dexercice
La balance aprs inventaire (avant criture de reclassement), fait apparatre les soldes suivants :
713 Production stocke (ou dstockage) : 7133 7134 7135
6031 Variation des stocks de mat. 1re & fournitures
6032 Variation des stocks des autres approvisionnements
601 Achats stocks Mat. 1re & fournitures lies
602 Achats stocks Autres approvisionnements
70 Ventes
31 Matires premires et fournitures lies
32 Autres approvisionnements
33 Encours de production de biens
35 Stocks de produits
Le compte COUT DES VENTES a enregistr dj toutes les charges qui y sont incluses
puisque, comme nous lavons mentionn, limputation des charges est faite par destination. Reste
imputer les variations de stocks ; les critures passer seront donc les suivantes :

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DEBIT : Achats consomms
6031 & 6032 (si leur solde est crditeur)
CREDIT : Achats stocks
6031 & 6032 (si leur solde est dbiteur)
+
DEBIT : Cot des ventes
713 Production stocke (si leur solde est crditeur)
CREDIT : Achats consomms
713 Dstockage (si leur solde est dbiteur)
2- Comptabilisation des charges par nature
Il y a lieu de comptabiliser les mmes critures que ci-dessus, il convient en plus dimputer les
diffrentes charges aux cots des ventes.
+
LA METHODE RECOMMANDEE EST CELLE DE LIMPUTATION RATIONNELLE : (voir cours de
comptabilit analytique de gestion)
+ + E EX XE EM MP PL LE E D D I IL LL LU US ST TR RA AT TI IO ON N D DE E L L A AP PP PL LI IC CA AT TI IO ON N D DE E L LA A M ME ET TH HO OD DE E D DE E R RE EF FE ER RE EN NC CE E E ET T D DE E L LA A
P PE ER RM MA AN NE EN NC CE E D D I IN NV VE EN NT TA AI IR RE E : :
Les donnes d'exploitation au titre du mois de Janvier de l'entreprise industrielle "X" se prsentent
comme suit:
Stock initial de produits finis 100 (50 articles)
Stock initial d'encours de production 40
Stock initial de matires premires 50 (100 units)
Achats de matires 1re du mois de janvier 250 (400 units)
Frais sur achats 25
Frais de personnel (dont 50 pour le personnel administratif) 150
Loyer (dont 20 pour les locaux administratifs) 60
Entretien et rparation du matriel 25
Amortissement du mois (dont 15 au titre des biens administratifs) 35
Frais commerciaux 30
Frais financiers 5
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La production du mois est de 150 articles. 300 units de matires premires ont t utilises dans la
production.
La vente du mois a port sur 140 articles pour un prix total de 700. L'inventaire physique de fin de mois
n'a relev aucun mali ni boni sur stock.
Le stock d'encours est nul.
Les critures traduisant ces oprations se prsentent comme suit :

31 Stocks Mat. 1res 50
33 E En n c co ou ur rs s d de e p pr ro od du uc ct ti io on n d de e b bi ie en ns s 40
35 Stocks de produits 100
Capitaux propres et passifs 190

Ecriture douverture des comptes

60 Achats 250
Frais sur achats 25
Fournisseurs
Fact. Dachat n 275

31 Stocks Mat.1res 275
6031 Variation stock MP 275
Entre en magasin

6031 Variation stock matires premires 195
Stock Mat. Premires 195
CMP (50 + 275) x 300
500
Sorties de MP pour la production

Frais gnraux administratifs 50
Frais de production 100
Trsorerie 150
Imput. Frais de pers

Frais gnraux administratifs 20
Dettes 60
Loyer du mois de Janvier

ISG Tunis 3
me
58

Dettes 25
Entretien et rparation du matriel

Frais gnraux administratifs

15

Amortissements 35
Amortissements du mois de Janvier

Charges financires 5
Trsorerie 5
Frais financiers

35 Stocks de produits finis 420
Variation de stock P.F 420
Constatat. de lentre en magasin du stock
de PF

41 Clients 700
70 Vente de produits finis 700
Ventes de Janvier

Variation de stock de produits finis 364
Stock de PF 364
Sortie des P.F du magasin de 140 Uts
Cot de revient 100 + 420
50 + 150

Variation stock encours 40
Stock en cours 40
Variation stock en cours

Frais de distribution 30
Trsorerie 30

Aprs ces oprations, les comptes prsentent les soldes suivants :

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Dbit Crdit
* Stocks de matires premires 130
* Stocks dencours de production - -
* Stocks de produits finis 156
* Variation de matires premires 80
* Variation des encours de prod. 40
* Variation des produits finis 56
* Achats de matires 250
* Frais sur achats 25
* Frais gnraux administratifs 85
* Frais gnraux de production 185
* Frais commerciaux (distribution) 30
* Ventes 700

Les critures passer sont les suivantes :

Achats de mat. 1re consomms
Variation de stock de mat. 1re
Achats
Frais sur achats
195
80

250
25

Cot des ventes
Variation stock P.F
Achats de mat. 1re Consommes
Variation des encours de production
Frais de production
364
56

195
40
185

L'imputation des charges a t faite selon leur destination.
A cet effet, lentreprise est appele adapter sa nomenclature comptable selon les comptes de charges
par destination ci - avant indiqus. Toutefois, dans la pratique les entreprises comptabilisent leur charge
par nature, conformment la nomenclature comptable gnrale, imputent les frais selon les procds
de la comptabilit analytique et prsentent leur tat de rsultat selon le modle de rfrence (charge
par destination). Le passage des charges par nature (telles quelles figurent en comptabilit) aux
charges par destination (telles quelles figurent au niveau de ltat de rsultat) est assur par le biais
dun tableau de passage qui fait partie intgrante des notes aux tats financiers.
L'tat du rsultat se prsente comme suit :

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me
60

Revenus 700
Cots des ventes (364)
____
Marge brute 336
+ Frais de distribution (30)
+ Frais dadministration (85)
___
Rsultat dexploitation 221
+ Charges financires nettes (5)
___
Rsultat des activits ordinaires avant impt 216

Section 3 : Elments spcifiques la prsentation autorise
Dans cette mthode, les charges sont constates par nature, il ny a pas, par consquent, passage par
la marge brute. Les critures diffrent selon la mthode applique par lentreprise pour la constatation
des achats et des ventes (inventaire permanent ou intermittent).

* Inventaire permanent
La balance de fin dexercice fait apparatre les soldes suivants :
Stock de matires premires ;
Stock des produits encours ;
Stock de produits finis ;
Variation des stocks de matires premires ;
Variation des stocks de produits encours ;
Variation des stocks de produits finis ;
Achats ;
Ventes ;
Charges de personnel ;
Dotation aux amortissements ;
Services extrieurs ;
Etc
Il faut tout dabord dterminer les achats consomms (Achats +/- variation des stocks), dans le cadre
dune criture comptable, puis passer lcriture qui consiste solder les comptes suivants pour aboutir
au rsultat dexploitation :
Revenus (Chiffre daffaires) ;
Variation des stocks P.F ;
Autres produits dexploitation ;
Variation Stocks encours;
Achats consomms (Mat & Appro) ;
Charges de personnel ;
Dotation aux amortissements ;
Autres charges dexploitation ;
ISG Tunis 3
me
61

RESULTAT DEXPLOITATION.
APPLICATION A LEXEMPLE PRECEDENT
Revenus (ventes) 700
Variation stock P.F 56
Achats consomms 195
Variation stocks encours 40
Frais de personnel 150
Services extrieurs (60 + 25) 85
Dotation aux amortissements 35
Frais commerciaux 30

RESULTAT DEXPLOITATION 221

Charges financires 5

RES. DES ACTIVITES ORDINAIRES AVANT IMPOT 216
* Inventaire intermittent
Le traitement est le mme que dans le cas prcdent, sauf que la balance avant inventaire fait
apparatre les soldes initiaux des comptes de stocks. Il convient alors de dterminer le montant des
stocks la date de clture et de les constater en soldant les soldes initiaux et crer les comptes de
variations des stocks :

Stocks de produits finis et des encours (S2)
Variation des stocks de P.F & Enc (Si S1 > S2)
Stocks de produits finis et encours (S1)
Variat. Stocks P.F & encours (Si S2 > S1)
IL CONVIENT DE PASSER ENSUITE
Achats de marchandises consomms
Achats dapprovisionnement consomms
Stock de matires et dapprovisionnement (S2)
Achats dapprovisionnement
Stocks de matires et dappro (S1)

ISG Tunis 3
me
62

6
me
LECON : LETAT DE FLUX DE TERSORERIE
Alors que les entreprises amricaines tablissaient des tableaux pour lanalyse de la conduite financire
des entreprises depuis le 19me sicle, cette pratique nest apparue en France que vers les annes 68
Depuis cette date, de nombreux modles de tableaux se sont succds et coexistent. Leurs noms
varient selon les cas : tableau de financement, tableau demplois ressources, tableau analysant la
variation du fonds de roulement, tableau de flux.
Il ne fait pas de doute que ces tableaux constituent des outils de gestion indispensables au diagnostic
financier et lapprciation de la conduite financire de lentreprise. Ils constituent galement des
instruments de prvision du risque de dfaillance des entreprises.
Partant de cette utilit, le systme comptable des entreprises a prvu comme composante des tats
financiers un document obligatoire appel ETAT DE FLUX DE TRESORERIE
Section 1 : Dfinitions et gnralits
La variation de deux bilans :
Ne met pas en vidence les ressources dont a dispos lentreprise et les emplois quelle a
effectus.
Ne permet pas de reconstituer les flux financiers lmentaires
Ne fournit aucune indication sur les causes de variation de la trsorerie
Cest luvre des tableaux de flux de trsorerie.
Un tableau de flux est dfini comme tant un cadre danalyse regroupant lensemble des flux
conomiques et financiers reprsentatifs de la vie de lentreprise.
Lon assiste de nos jours llaboration de deux modles de tableaux de flux :
le tableau des flux de fonds : ou encore appel tableau de financement
Le tableau des flux de trsorerie
Le tableau de financement a pour objectif de dcrire la manire avec laquelle, les ressources dont a
dispos lentreprise ont permis de faire face ses besoins au cours dun exercice. Il mesure
limportance des diverses natures demplois et de ressources et les classe suivant leur nature.
Plusieurs modles de tableaux de financement ont t labors :
@ Lun des modles privilgie la notion de flux patrimonial. Il scinde les postes du bilan en deux parties :
- La premire partie rcapitule les emplois et les ressources durables correspondant aux postes
du haut du bilan.
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- La deuxime partie donne le dtail de la variation du fonds de roulement net global qui est
tablie partir du bas du bilan.
Le principe de base de la construction de ce tableau est tout dabord lgalit suivante :
Fonds de roulement net global (FRNG) = Besoin et fonds de roulement (BFR) + Trsorerie
Et qui donne comme quation, base du tableau :
+
Variation du FRNG = Variation du BFR + Variation de la trsorerie
FRNG = Fonds de Roulement Net Global
Plusieurs auteurs ont critiqu ce tableau de flux bas sur les flux de fonds essentiellement en raison de
linsuffisance de financement long terme.
Ces nombreuses critiques ont favoris le recours de plusieurs organismes de normalisation au tableau
des flux de trsorerie.
Le tableau de flux de trsorerie a pour but dexpliquer la variation de trsorerie dun exercice un
autre. Le flux de trsorerie dexploitation reprsente la capacit de lentreprise rcuprer dans les
meilleurs dlais les capitaux investis dans lexploitation.
Le tableau repose sur une dcomposition des flux de trsorerie par fonction :
la fonction exploitation
la fonction investissement
la fonction financement
Les flux de trsorerie lis aux activits dexploitation sont ceux qui affectent essentiellement les actifs
courants ainsi que les passifs courants de lentreprise
Les flux de trsorerie lis aux activits dinvestissement sont ceux se rapportant aux oprations
affectant les actifs non courants
Les flux de trsorerie lis aux activits de financement sont ceux se rapportant des oprations lies
aux capitaux propres et aux passifs non courants.
Le tableau privilgie lactivit dexploitation qui est considre comme cratrice de flux dauto
financement et de liquidit et comme principale garantie de la survie long terme de lentreprise.

Le systme comptable des entreprises propose deux modles de prsentation : La mthode directe ou
de rfrence et la mthode indirecte ou autorise.
La diffrence entre les deux mthodes rside dans le processus de dtermination des flux de trsorerie
lis lexploitation ; le calcul de la variation de la trsorerie rsultant des activits de financement et
dinvestissement tant exactement le mme dans les deux modles.
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* Modle de prsentation de rfrence
Le modle de prsentation de rfrence propos par le systme comptable se prsente comme suit :
31 dcembre
n n-1
Flux de trsorerie lis lexploitation
Encaissements reus des clients X X
Sommes verses aux fournisseurs et au personnel X X
Intrts pays X X
Impts sur les bnfices pays X X
_____ _____
Flux de trsorerie provenant de (affects ) lexploitation X X
Flux de trsorerie lis aux activits dinvestissement
Dcaissements provenant de lacquisition dimmob. corporelles et incorporelles X X
Encaissements provenant de la cession dimmob. corporelles et incorporelles X X
Dcaissements provenant de lacquisition dimmobilisations financires X X
Encaissements provenant de la cession dimmobilisations financires X X
_____ _____
Flux de trsorerie provenant des (affects aux) activits dinvestissement X X
Flux de trsorerie provenant aux activits de financement
Encaissement suite lmission dactions X X
Dividendes et autres distributions X X
Encaissements provenant des emprunts X X
Remboursement demprunts X X
_____ _____
Flux de trsorerie provenant des (affects aux) activits de financement X X
Incidence des variations des taux de change sur les liquidits
et quivalents de liquidits X X
_____ _____

Variation de trsorerie X X
Trsorerie au dbut de lexercice X X
Trsorerie la clture de lexercice X X

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* Modle de prsentation autorise
Le modle de prsentation autorise propos par le systme comptable se prsente comme suit :
Flux de trsorerie lis lexploitation
31 dcembre
n n-1
Rsultat net X X
Ajustement pour :
Amortissements et provisions X X
Variation des :
- Stocks X X
- Crances X X
- Autres actifs X X
- Fournisseurs et autres dettes X X
Plus ou moins values de cession X X
Transfert de charges X X
_____ _____
Flux de trsorerie provenant de (affects ) lexploitation X X
Flux de trsorerie lis aux activits dinvestissement
Dcaissements provenant de lacquisition dimmob. corporelles et incorporelles X X
Encaissements provenant de la cession dimmob. corporelles et incorporelles X X
Dcaissements provenant de lacquisition dimmobilisations financires X X
Encaissements provenant de la cession dimmobilisations financires X X
_____ _____
Flux de trsorerie provenant des (affects aux) activits dinvestissement X X
Flux de trsorerie provenant aux activits de financement
Encaissement suite lmission dactions X X
Dividendes et autres distributions X X
Encaissements provenant des emprunts X X
Remboursement demprunts X X
_____ _____
Flux de trsorerie provenant des (affects aux) activits de financement X X
Incidence des variations des taux de change sur les liquidits
et quivalents de liquidits X X
_____ _____

Variation de trsorerie X X
Trsorerie au dbut de lexercice X X
Trsorerie la clture de lexercice X X

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Section 2 : Composantes de ltat de flux
Lobjectif du tableau des flux de trsorerie est dexpliquer la variation de la trsorerie qui apparat au
bilan. Le systme comptable prconise une analyse par fonctions : exploitation, investissement,
financement. Cette sparation des fonctions rejoint celle effectue par la Centrale des Bilans de la
Banque de France en 1975, ainsi que celle du tableau de financement dfinie par la norme du Financial
Accounting Standards Board (FASB).
Nous allons tout dabord dfinir les fonctions investissement et financement, puis la fonction exploitation
en raison de son caractre rsiduel (pas dans le sens de limportance des informations vhicules).
2.1- La fonction investissement
La fonction investissement regroupe lensemble des oprations dinvestissement et de
dsinvestissement dexploitation (immobilisations incorporelles et corporelles) et financier,
(immobilisations financires).
Sont relatifs aux investissements et dsinvestissements dexploitation :
- Les lments incorporels
- Les lments corporels (acquisitions et cessions).
- Les charges reportes
Sont relatifs aux investissements et dsinvestissements financiers, les lments financiers (acquisitions
et cessions de titres immobiliss et de titres de participation, prts accords).
Il convient de prciser que les acquisitions dimmobilisations doivent tre diminues du montant des
subventions dinvestissement reues.
2.2- La fonction financement
La fonction financement regroupe les ressources extrieures telles que :
Les mouvements de la dette financire (mission de nouveaux emprunts, remboursement
demprunts) ;
Les mouvements de capitaux. Sont compris dans la fonction financement, les dividendes pays
au cours de lexercice ; en sont exclues, les augmentations de capital en numraire non encore
libres ou les augmentations de capital par apport en nature puisquelles ne gnrent pas de
flux montaires.
Le modle du tableau des flux de lordre des experts comptables franais prconise dexclure de la
fonction financement les frais financiers relatifs la dette pour les porter dans la fonction exploitation.
De ce fait, la fonction financement est constitue des lments suivants :
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- Emprunts obligataires (mission et remboursement) ;
- Emprunts contracts auprs des tablissements de crdit (augmentation des dettes et
remboursement) ;
- Ressources propres : capitaux propres (augmentation de capital en numraire partie libre) ;
laugmentation de capital par incorporation de rserves ne constitue pas une ressource propre
(virement de poste poste) ;
- Distributions de dividendes.
Les concours bancaires et les soldes crditeurs de banques sont exclus de cette fonction puisquils sont
assimils la trsorerie.
Cependant, dans les PME qui font appel des crdits de trsorerie, il peut tre possible de les assimiler
des ressources durables, et donc de les affecter la fonction financement.
2.3- La fonction exploitation
La fonction exploitation regroupe toutes les oprations qui nentrent pas dans le cadre des fonctions
investissement et financement et que lentreprise ralise pour son activit.
Sont inclus dans cette fonction :
- Les charges et les produits exceptionnels (sauf les plus ou moins values de cession des
lments de lactif immobilis) ;
- La participation des salaris aux rsultats de lentreprise ;
- Limpt sur les bnfices.
Section 3 : Principes de construction de ltat de flux
3.1 Modle autoris
Le tableau des flux de trsorerie consiste en une ventilation des flux montaires gnrs par lentreprise
dans les trois fonctions dfinies prcdemment.
La construction de ce tableau consiste passer dune variation comptable une variation de trsorerie .
Cette dmarche peut tre rsume dans le schma gnral suivant :

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Variation comptable
(Augmentation ou diminution des postes du bilan)
+ ou
Non flux
(Variation des postes du bilan montaires :
amortissements, provisions)
=
Flux de trsorerie potentiel
+ ou
Variation des dcalages de trsorerie
=
Flux de trsorerie
Ce principe gnral sapplique aux trois fonctions (investissement, financement et exploitation) dfinie
prcdemment. Le schma obtenu pour chacune delles repose sur celui qui est prsent ci-dessus,
savoir :
FONCTION EXPLOITATION :
Deux approches sont possibles
- Par le rsultat net (Option 1)
Correspondance
Avec le schma
gnral
Rsultat net Variation comptable
+ ou - + ou
Charges et produits sans incidence Non * flux
sur le fonds de roulement
ou non lis lexploitation
= =
Trsorerie potentielle provenant Flux de trsorerie
De lexploitation potentiel
+ ou - + ou
Variation des crances Variation des dcalages
et des dettes dexploitation de trsorerie
= =
Flux de trsorerie provenant de lexploitation Flux de trsorerie
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Les non flux sont alors de deux types :
+ Les charges et les produits sans incidence sur le fonds de roulement :
- Amortissements et provisions ;
- Variation de stock ;
- Quote part des subventions vires aux comptes de rsultat ;
+ Les charges et les produits non lis lexploitation :
- Plus ou moins values relatives aux cessions dimmobilisations ;
- Par lEBE (Option 2)
EBE
+ ou
Charges et produits lis lexploitation
=
Trsorerie potentielle provenant de lexploitation

FONCTION INVESTISSEMENT
Correspondance
Avec le schma
gnral
Acquisitions ou cessions des Variation comptable
Immobilisations incorporelles,
Corporelles et financires
- + ou
Transferts dimmobilisations Non flux
en cours
+ ou - + ou
Variation des fournisseurs Variation des dcalages
dimmobilisations de trsorerie
= =
Flux de trsorerie Flux de trsorerie
provenant des
Oprations dinvestissement

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FONCTION FINANCEMENT
Correspondance
Avec le schma
gnral
Augmentation et remboursement Variation comptable
Emission et remboursement
demprunts
_ + ou
Augmentation de capital Non flux
Par incorporation de rserves
+ ou - + ou
Variation du capital souscrit Variation des dcalages
non appel, de trsorerie
Variation du capital souscrit
appel non vers, variation
des comptes courants dassocis
= =
Flux de trsorerie Flux de trsorerie
provenant des oprations
de financement
3.2- Modle de rfrence
Le modle de prsentation propos par le systme comptable se prsente comme suit :
3.2.1- Encaissements reus des clients
Les encaissements reus des clients peuvent sanalyser comme suit :
- Revenus +
- Clients et comptes rattachs en dbut de priode +
- Clients et comptes rattachs en fin de priode ( )
- Dpts et cautionnements reus en dbut de priode ( )
- Dpts et cautionnements reus en fin de priode +
- Produits constats davance en dbut de priode ( )
- Produits constats davance en fin de priode +
- TVA collectes +
- Crances vires en pertes ( )
_________
Encaissements reus des clients
_________

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3.2.2- Sommes verses aux fournisseurs et au personnel
Les sommes verses aux fournisseurs et au personnel peuvent tre calcules comme suit :
- Avances et acomptes au personnel en dbut de priode ( )
- Avances et acomptes au personnel en fin de priode +
- Autres crances sur le personnel en dbut de priode ( )
- Autres crances sur le personnel en fin de priode +
- Charges constates davance en dbut de priode ( )
- Charges constates davance en fin de priode +
- Fournisseurs dexploitation en dbut de priode +
- Fournisseurs dexploitation en fin de priode ( )
- Personnel, rmunrations dues en dbut de priode +
- Personnel, rmunrations dues en fin de priode ( )
- Personnel, oppositions sur salaires en dbut de priode +
- Personnel, oppositions sur salaires en fin de priode ( )
- Personnel, provisions pour CP en dbut de priode +
- Personnel, provisions pour CP en fin de priode ( )
- Personnel, autres charges payer en dbut de priode +
- Personnel, autres charges payer en fin de priode ( )
- Etat, retenues sur salaires en dbut de priode +
- Etat, retenues sur salaires en fin de priode ( )
- Etat, retenues sur hon, com et loyers en dbut de priode +
- Etat, retenues sur hon, com et loyers en fin de priode ( )
- Etat, retenues sur jetons de prsence en dbut de priode +
- Etat, retenues sur jetons de prsence en fin de priode ( )

- C.N.S.S en dbut de priode +
- C.N.S.S en fin de priode ( )
- CAVIS en dbut de priode +
- CAVIS en fin de priode ( )
- Assurance groupe en dbut de priode +
- Assurance groupe en fin de priode ( )
- Organismes sociaux, autres charges en dbut de priode +
- Organismes sociaux, autres charges en fin de priode ( )
- Diverses charges payer en dbut de priode +
- Diverses charges payer en fin de priode ( )
- TVA, payes sur biens et services +
- Charges de personnel +
- Achats +
- Autres charges dexploitation +
- Impts et taxes ( )
_________
Sommes verses aux fournisseurs et au personnel
_________

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3.2.3- Intrts pays
- Frais dmission demprunt ( )
- Intrts comptabiliss davance en dbut de priode ( )
- Intrts comptabiliss davance en fin de priode +
- Etat, retenues sur revenus des capitaux en dbut de priode +
- Etat, retenues sur revenus des capitaux en fin de priode ( )
- Intrts courus sur emprunts obligataires dbut de priode +
- Intrts courus sur emprunts obligataires fin de priode ( )
- Intrts courus sur emprunts locaux en dbut de priode +
- Intrts courus sur emprunts locaux en fin de priode ( )
- Intrts courus sur emprunts trangers en dbut de priode +
- Intrts courus sur emprunts trangers en fin de priode ( )
- Charges financires +
- Dotations aux rsorptions des frais dmission et
des primes de remboursement des emprunts ( )
- Dotations aux provisions pour risques de change ( )
- Reprises sur provisions pour risques de change +
- Dotations aux provisions pour risques et charges fin ( )
- Reprises sur provisions pour risques et charges fin +
- Dotations aux provisions pour dprciation des
immobilisations financires ( )
- Reprises sur provisions pour dprciation des
immobilisations financires +
- Dotations aux provisions pour dprciation des
placements et prts courants ( )
- Reprises sur provisions pour dprciation des
placements et prts courants +
_________
Intrts pays
3.2.4- Impts pays
- Etat, impts diffrs en dbut de priode ( )
- Etat, impts diffrs en fin de priode +
- Etat, impts sur les bnfices liquider dbut de priode +
- Etat, impts sur les bnfices liquider fin de priode ( )
- Etat, TCL payer en dbut de priode +
- Etat, TCL payer en fin de priode ( )
- Etat, autres impts et taxes payer en dbut de priode +
- Etat, autres impts et taxes payer en fin de priode ( )
- Etat, charges fiscales sur congs pays et autres
charges en dbut de priode +
- Etat, charges fiscales sur congs pays et autres
charges en fin de priode ( )
- TVA payes +
- Impts et taxes +
- Impts sur les bnfices +
________
Impts pays
________
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FLUX DE TRESORERIE LIES AUX ACTIVITES DINVESTISSEMENT
3.2.5- Dcaissements provenant de lacquisition dimmobilisations
- Fournisseurs dimmobilisations en dbut de priode +
- Fournisseurs dimmobilisations en fin de priode ( )
- Investissements en immobilisations incorporelles +
- Investissements en immobilisations corporelles +
- TVA sur investissements +
- Etat, retenues au titre de la plus-value immobilire
en dbut de priode +
- Etat, retenues au titre de la plus-value immobilire
en fin de priode ( )
- Obligations cautionnes en dbut de priode +
- Obligations cautionnes en fin de priode ( )
- Production dimmobilisations ( )
________
Dcaissements provenant de lacquisition
dimmobilisations corporelles et incorporelles
________
3.2.6 - Encaissements provenant de la cession dimmobilisations
- Crances sur cessions dimmobilisations dbut de priode +
- Crances sur cessions dimmobilisations fin de priode ( )
- Cessions dimmobilisations incorporelles +
- Cessions dimmobilisations corporelles +
- Produits nets sur cessions dimmobilisations +
- Charges nettes sur cessions dimmobilisations ( )
________
Encaissements provenant de la cession
dimmobilisations corporelles et incorporelles

3.2.7- Dcaissements provenant de lacquisition dimmobilisations financires
- Dettes sur acq. de valeurs mobilires en dbut de priode +
- Dettes sur acq. de valeurs mobilires en fin de priode ( )
- Titres de participation librs au cours de lexercice +
- Titres immobiliss librs au cours de lexercice +
- Prts accords au personnel au cours de lexercice +
- Dpts et cautionnements verss au cours de lexercice +
- Autres crances accordes au cours de lexercice +
_________
Dcaissements provenant de lacquisition
dimmobilisations financires
_________

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3.2. 8- Encaissements provenant de la cession dimmobilisations financires
- Crances sur ces. de valeurs mobilires dbut de priode +
- Crances sur ces. de valeurs mobilires fin de priode ( )
- Titres de participation cds au cours de lexercice +
- Titres immobiliss cds au cours de lexercice +
- Remboursements sur obligations au cours de lexercice +
- Remboursements sur prts au personnel +
- Dpts et cautionnements rcuprs au cours de lex. +
- Remboursements sur autres crances au cours de lex. +
- Produits nets sur cessions de titres +
- Pertes sur crances lies des participations ( )
- Charges nettes sur cessions de titres ( )
________
Encaissements provenant de la cession
dimmobilisations financires
________
FLUX DE TRESORERIE LIES AUX ACTIVITES DE FINANCEMENT
3.2.9- Dividendes et autres distributions
- Dividendes et tantimes +
- Actionnaires, dividendes payer en dbut de priode +
- Actionnaires, dividendes payer en fin de priode ( )
- Prlvements de lexercice sur le fonds social +
________
Dividendes et autres distributions
________
3.2.10- Encaissements provenants des emprunts
- Utilisations +
- Remboursements des emprunts ( )
________
Encaissements provenant des emprunts
________
3.2.11- Autres flux de trsorerie
- Etat, retenues sur placements et autres produits en
dbut de priode +
- Etat, retenues sur placements et autres produits en
fin de priode ( )
- Produits recevoir de lEtat en dbut de priode +
- Produits recevoir de lEtat en fin de priode ( )
- Produits recevoir des organismes sociaux en
dbut de priode +

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- Produits recevoir des organismes sociaux en
fin de priode ( )
- Produits recevoir des tiers en dbut de priode +
- Produits recevoir des tiers en fin de priode ( )
- Crances sur cessions de valeurs mobilires, autres
que les titres immobiliss en dbut de priode +
- Crances sur cessions de valeurs mobilires, autres
que les titres immobiliss en fin de priode ( )
- Autres comptes dbiteurs en dbut de priode +
- Autres comptes dbiteurs en fin de priode ( )
- Comptes dattente en dbut de priode +
- Comptes dattente en fin de priode (dbiteur) ( )
- Placements en titres en dbut de priode +
- Placements en titres en fin de priode ( )
- Placements montaires en dbut de priode +
- Placements montaires en fin de priode ( )
- Intrts courus sur obligations, crances, bons et
valeurs assimiles en dbut de priode +
- Intrts courus sur obligations, crances, bons et
valeurs assimiles en fin de priode ( )
- Dettes sur acquisitions de valeurs mobilires, autres
que les titres immobiliss en dbut de priode ( )
- Dettes sur acquisitions de valeurs mobilires, autres
que les titres immobiliss en fin de priode +
- Autres comptes crditeurs en dbut de priode ( )
- Autres comptes crditeurs en fin de priode +
- Comptes dattente en dbut de priode (crditeur) ( )
- Comptes dattente en fin de priode +
- Autres produits constats davance en dbut de priode ( )
- Autres produits constats davance en fin de priode +
- Concours bancaires courants en dbut de priode ( )
- Concours bancaires courants en fin de priode +
- Revenus des immeubles non affects aux activits +
- Jetons de prsence et rmunration dadministrateurs +
- Quotes-parts de rsultat sur oprations en commun +
- Transferts de charges +
- Produits des placements +
- Produits nets sur cessions de valeurs mobilires, autres
que les titres immobiliss +
- Charges nettes sur cessions de valeurs mobilires, autres
que les titres immobiliss ( )
________
Autres flux de trsorerie
________

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7
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LECON : LES NOTES AUX ETATS FINANCIERS
Les notes aux tats financiers comportent un ensemble dinformations explicatives et complmentaires
prsentes sous forme de notes permettant une meilleure intelligibilit des tats financiers.
Les notes aux tats financiers comprennent les informations dtaillant et analysant les montants
figurant dans le corps du bilan, de ltat de rsultat et de ltat des flux de trsorerie ainsi que les
informations supplmentaires qui sont utiles aux utilisateurs tels que les engagements et les passifs
ventuels. Elles comprennent les informations dont les normes comptables tunisiennes requirent la
publication et dautres informations qui sont de nature favoriser la pertinence.
Les notes aux tats financiers font partie intgrante des tats financiers et ont principalement pour
objectifs :
dinformer sur les bases retenues pour llaboration des tats financiers et sur les choix particuliers
de principes comptables retenus pour le traitement et la prsentation des transactions et
vnements de lentreprise.
Divulguer et motiver les cas de non respect des normes comptables tunisiennes dans llaboration
des tats financiers
Fournir des informations supplmentaires ne figurant pas dans le corps des tats financiers eux
mmes et qui sont de nature favoriser une prsentation fidle.
Section 1 Structure des notes aux tats financiers
La structure des notes aux tats financiers obit aux rgles suivantes :
1.1 La comparabilit :
Les notes aux tats financiers doivent tre prsentes de manire comparable dun exercice lautre.
Les chiffres prsents et traduisant soit un solde de compte, soit une variation soit enfin un dtail dun
poste doivent tre, dans la mesure du possible, rapprochs ceux de lexercice prcdent.
1.2 La rfrenciation croise :
Chaque lment positionn dans le bilan, ltat de rsultat et ltat des flux de trsorerie doit faire lobjet
dune rfrenciation croise avec les notes correspondantes.
1.3 La cohrence
Une structure cohrente et systmatique doit tre retenue, autant que possible, pour la prsentation des
notes aux tats financiers. Cette structure doit permettre aux utilisateurs de comprendre les tats
financiers et de les comparer avec ceux dautres entreprises.
1.4 Un ordre logique et systmatique
Les notes doivent tre prsentes dans un ordre logique qui permet de mettre en relief les lments
significatifs et importants. Cet ordre doit prvoir :
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77

Les lments qui sont essentiels pour la comprhension des tats financiers dans leur ensemble,
tels que les principes adopts et les bases de mesure utilises.
Les lments se rapportant aux diffrents postes et rubriques des tats financiers dans lordre de
leur prsentation dans les diffrents tats.
Les autres informations exiges ou qui sont de nature assurer une reprsentation fidle, tels que :
- Les ventualits et les engagements
- Les divulgations caractre non financier
- Les soldes intermdiaires de gestion
- Les mouvements des capitaux propres
- Le passage des charges par nature aux charges par destination et vice versa
Section 2 : Les notes de prsentation
Ces notes sont gnralement prsentes tout fait au dbut des notes aux tats financiers. Elles
comportent des notes de prsentation de la socit et dautres relatives au rfrentiel comptable et
principes spcifiques retenus.
2 2. .1 1- - P Pr r s se en nt ta at ti io on n d de e l l e en nt tr re ep pr ri is se e
Dans cette note de prsentation, il convient de prciser :
- La dnomination sociale complte de la socit
- Appel public lpargne : modalits, visa des autorits etc
- La forme juridique et la date de cration, de transformation ou de fusion
- Le capital social et la structure des actionnaires
- Sige social, bureaux et succursales
- Prsentation de lactivit de la socit et de ses principales oprations
- Particularits lies aux conditions dexploitation
- Restrictions, dchances ou autres vnements susceptibles de nuire la continuit dexploitation
- Principaux faits saillants dans la vie de la socit
- Rgime fiscal de la socit Avantages fiscaux et financiers -
- Autres informations pertinentes sur lentreprise.
2 2. .2 2- - N No ot te e s su ur r l le e r r f f r re en nt ti ie el l c co om mp pt ta ab bl le e e et t l le es s p pr ri in nc ci ip pe es s r re et te en nu us s
Les notes sur le rfrentiel comptable doivent comporter une note sur le respect des normes, une
deuxime traitant des drogations faites aux prconisations de ces normes et enfin une prsentation
des principes comptables appliqus.

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78

- Dclaration de conformit
Conformment aux dispositions du paragraphe 74 de la norme comptable gnrale, toute entreprise
publiant des tats financiers, doit dclarer lutilisation des normes comptables comme rfrentiel pour la
prparation et la prsentation de ces tats.
- Drogations apportes aux prconisations des normes
En vertu des dispositions du paragraphe 75 de la norme comptable gnrale, toute divergence
significative entre les normes comptables tunisiennes et les principes comptables retenus par
lentreprise doit faire lobjet dune note dinformation spcifique prcisant :
- la nature de chaque divergence
- la justification du choix retenu
- la quantification de limpact de cette divergence sur le rsultat et la situation financire de
lentreprise.
- Les principes comptables appliqus
Il convient tout dabord de prciser que par principes comptables, il convient dentendre les concepts
fondamentaux tels que dfinis par le cadre conceptuel, les rgles, mthodes et procds noncs dans
les normes comptables ainsi que la doctrine.
La note relative aux principes comptables adopts par lentreprise doit dcrire :
- les bases de mesure utilises pour llaboration des tats financiers
- Chaque principe comptable particulier significatif pour la reprsentation fidle des tats financiers
- mthodes retenues pour dterminer la valeur comptable brute
- mthodes damortissement utilises
- les rgles de classification et les mthodes dvaluation des placements
- les mthodes utilises en matire de traitement des stocks incluant lvaluation, les lments de
cot, la valorisation et la comptabilisation des stocks
- les mthodes utilises pour dterminer le degr davancement des contrats en cours
- les mthodes utilises pour lvaluation des pertes attendues et des cots directs et indirects
imputables aux stocks.
- La mention, le cas chant, de labsence de changement de mthodes comptables au cours de
lexercice.
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Section 3 : Les notes sur les tats financiers
Cette partie comporte lensemble des notes commentant et expliquant les diffrents postes du bilan, de
ltat de rsultat et de ltat des flux de trsorerie dans lordre de leur prsentation dans les diffrents
tats.
Il nest pas du tout possible de dresser un modle standard des notes quil y a lieu de dvelopper et de
publier, puisque chaque entit prsente ses propres particularits qui doivent conduire la prsentation
de notes spcifiques. Ces notes sont traditionnellement regroupes en trois parties distinctes.
* Notes sur les postes du bilan
* Notes sur les postes de ltat de rsultat
* Notes sur les postes de ltat des flux de trsorerie
Les notes sur ltat des flux de trsorerie fournissent le dtail des rubriques constitutives de cet tat.
Comme nous lavons dj examin aux prcdents paragraphes, cet tat peut tre prsent selon deux
prsentations diffrentes : la prsentation de rfrence et la prsentation autorise.
Selon loption prise par lentreprise, les rubriques de ltat des flux de trsorerie doivent permettre la
reconstitution du montant y affrent tout en indiquant toutes ses composantes.
Section 4 : Autres notes dinformation
En plus des notes sur le rfrentiel comptable et les diffrentes rubriques du bilan, de ltat de rsultat
et de ltat des flux de trsorerie, les notes aux tats financiers comprennent galement dautres
informations relatives :
- aux ventualits, vnements et engagements
- aux soldes intermdiaires de gestion
- au tableau des mouvements des capitaux propres
- au tableau de passage des charges par destination aux charges par nature
- au tableau de dtermination du rsultat fiscal
4.1 Les ventualits, vnements et engagements
4.1.1 - Les ventualits
Les ventualits qui ont donn lieu la constatation dune provision sont normalement dcrites et
dtailles dans les notes explicatives des provisions.
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Sont dcrites dans cette note, les ventualits qui pourraient donner lieu une perte dont le montant
est peu probable ou qui ne peut tre raisonnablement estim ainsi que les ventualits incidence
future ngative. Les mentions correspondantes doivent comprendre :
a- La nature de lventualit Un procs engag lencontre de lentreprise
b- Les incertitudes qui affectent lissue Avis partags des conseillers juridiques, absence de
Jurisprudence, aucun jugement nest encore prononc
c- Lestimation de leur incidence financire ou lindication que cette estimation ne peut tre faite.
4.1.2 Les vnements postrieurs
La note sur les vnements postrieurs doit distinguer entre :
O Les vnements ayant un lien de causalit direct et prpondrant avec une situation existante la
date de linventaire ; cest dire ayant donn lieu un ajustement des comptes :
Nature de lvnement
Les comptes qui ont t ajusts
Incidence sur le rsultat de lexercice
O Les vnements non lis des conditions existant la date de clture de lexercice
(Exemple : sinistre intervenu aprs la date de clture ; dcision de gestion importante ; contrle fiscal
aprs la date de clture ; pertes futures sur participations ; litiges ou procs dont la cause est
postrieure lexercice etc).
Il convient de prciser dans cette note :
Une description dtaille de lvnement
Lincidence ventuelle sur la situation des exercices postrieurs
4.1.3 - Les engagements
Lorsquils sont importants et significatifs, les engagements de lentreprise sont prsents par nature
conformment au modle prvu par la norme 14.
Ces types sont les suivants
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Engagements financiers
1 Engagements donns
- garanties personnelles
- garanties relles
- effets escompts et non chus
- crances lexportation mobilises
- abandon de crances
2 Engagements reus
- garanties personnelles
- garanties relles
- effets escompts et non chus
- crances lexportation mobilises
- abandon de crances
3 Engagements rciproques
- Emprunts obtenus non encore encaisss
- Crdits consentis non encore verss
- Opration de portage
- Crdit documentaire
- Commande dimmobilisation
- Commande de longue dure
Dettes garanties par des srets
Emprunt obligataire
Emprunt dinvestissement
Emprunt courant de gestion
4.2 Les soldes intermdiaires de gestion
Pour les besoins dagrgation lchelle sectorielle ou nationale, les entreprises publient leurs soldes
intermdiaires dans les notes aux tats financiers conformment au modle objet de lannexe 8 de la
norme gnrale.
La publication de ces soldes est utile pour les utilisateurs des tats pour situer les donnes relatives
lentreprise et leur volution par rapport aux donnes agrges du mme secteur ou lchelle
nationale.
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La dtermination de ces soldes est requise pour les entreprises qui prsentent leurs rsultats selon le
modle de rfrence ainsi que celles utilisant le modle autoris.
Le tableau des soldes intermdiaires de gestion fait ressortir dans lordre les indications suivantes :
* La marge commerciale (activit commerciale)
La marge brute commerciale ou marge sur cot des marchandises vendues ou marge commerciale
correspond la diffrence entre le montant des ventes de marchandises et le cot d'achat de ces
marchandises vendues. Elle traduit l'activit de ngoce de l'entreprise.
La marge commerciale hors taxes peut tre calcule en pourcentage :
- soit par rapport au prix de vente hors taxes et l'on obtient un "taux de marque"
- soit par rapport au cot d'achat hors taxes de la marchandise vendue et l'on obtient "un taux de
marge".
Les principales composantes de la marge commerciale sont :
Les ventes : Il s'agit des revenus nets des rductions commerciales et des rendues sur
marchandises.
Le cot des marchandises vendues, qui est obtenu comme suit :
+ Achats de marchandises
+ Frais accessoires d'achat de marchandises comptabiliss par nature dans les comptes
autres qu'achats.
+ Stocks initiaux de marchandises
Stocks finals de marchandises
* La production de l'exercice
La production de l'exercice regroupe les ventes nettes de toutes rductions commerciales dites
production vendue et la production immobilise, le tout corrig de la variation des stocks de produits soit
en ajoutant la production stocke en cas de stocks finals de produits suprieurs aux stocks initiaux soit
en retranchant le dstockage dans le cas o les stocks initiaux de produits dpassent les stocks finals
de produits.
La production de l'exercice est dtermine comme suit :
+ Revenus nets de RRR accords
+ Stocks finals de produits finis, de produits semi-finis et de produits en cours
- Stocks initiaux de produits finis, de produits semi-finis et de produits en cours
+ production immobilise de l'exercice.

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* La marge sur cot matires
La marge sur cot matire, agrgat spcifique aux activits industrielles, dsigne la diffrence entre la
production de l'exercice et le cot des matires consomms pour raliser cette production. Elle est
obtenue en dduisant les achats consomms de la production de l'exercice.
Les achats consomms sont calculs comme suit :
+ Achats de matires premires et consommables
+ Frais accessoires d'achat de matires premires et consommables comptabiliss par nature
dans les comptes autres qu'achats.
+ Stocks initiaux de matires premires et consommables
Stocks finals de matires premires et consommables
* La valeur ajoute de l'exercice
La valeur ajoute traduit la contribution de l'entreprise au produit intrieur brut et au produit national
c'est--dire la richesse qu'elle a cre pour la communaut nationale. Il s'agit de l'excdent dgag et
permettant de rmunrer :
- Les salaris (charges de personnel)
- L'Etat (impts et taxes)
- Les bailleurs de fonds (charges financires)
- L'entreprise elle-mme (amortissements et provisions) et ses propritaires
* Lexcdent brut (ou linsuffisance) dexploitation
L'excdent brut d'exploitation indique la rentabilit oprationnelle de l'entreprise avant charges
financires, produites financiers, amortissements et provisions. Il est constitu par la diffrence entre :
- la valeur ajoute brute majore des subventions d'exploitation
- et les charges de personnel et les impts et taxes autres que l'impt sur les socits.
* Le rsultat des activits ordinaires
Il exprime le rsultat de l'entreprise hors lments extraordinaires et incluant les lments
exceptionnels, mme lorsqu'ils ne sont pas rcurrents.
* Le rsultat net aprs modifications comptables
4.2.1- Modalits de calcul des soldes intermdiaires de gestion
A. Activit de ngoce
Lindicateur fondamental des entreprises de ngoce tant la marge commerciale, cette marge
reprsente la diffrence entre les ventes de marchandises et autres produits dexploitation (nets des
remises, ristournes et rabais obtenus) et le cot dachat des marchandises vendues.
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Le cot des marchandises vendues sobtient de la manire suivante :
+ tous les frais lis aux achats
(+ ou -) la variation des stocks de marchandises
(-) les R.R.R. accordes
B. Activits de production
Le tableau de dtermination des soldes intermdiaires permet de calculer successivement la
production et la marge sur cot matires.
1. Production =
Revenus et autres produits dexploitation
(+ ou -) la variation de stocks de production et des encours
la production immobilise
La production de lexercice doit englober la production vendue, la production stocke ou dstocke et la
production immobilise.
La production vendue ne tient compte ni des subventions dexploitation ayant parfois le caractre de
complment de prix de vente ni des redevance pour brevets et licences.
2- Marge sur cot matires = production (-) achats consomms
3- Valeur ajoute = Marge commerciale (pour les activits de ngoce)
(ou) Marge sur cot matires
+ Subventions dexploitation (ayant un caractre de complment de prix)
- Autres charges externes
4- Excdent brut ou insuffisance dexploitation =
Valeur ajoute brute
(-) Impts et taxes
(-) Charges de personnel
Ce solde intermdiaire constitue, sil est excdentaire, la ressource fondamentale que lentreprise tire
rgulirement du cycle de son exploitation. Il traduit la capacit de lentreprise gnrer des ressources
de trsorerie et fournit une information pertinente aux tiers, et en particulier aux bailleurs de fonds et
aux investisseurs sur le potentiel de lentreprise honorer ses engagements (remboursement des
emprunts, rmunration du capital, etc).

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5- Rsultat des activits ordinaires =
Excdent ou insuffisance dexploitation
+ Autres produits ordinaires
+ Produits financiers
+ Transfert et reprise de charges
(-) Autres charges ordinaires
(-) Charges financires
(-) Dot. aux amortissements et provisions. ordinaires
(-) Impt sur le rsultat ordinaire
6- Rsultat net aprs modifications comptables =
Rsultat des activits ordinaires
+ Gains extraordinaires
+ Effet positif des modif. Comptables
(-) Pertes extraordinaires
(-) Effet ngatif des modif. Comptables
(-) Impt sur lments extraordinaires et les modifications comptables

4.3- Tableau de passage des charges : par nature vers les charges par destination
En application des dispositions du 45 de la norme comptable gnrale, les entreprises qui ont opt
pour la mthode de rfrence doivent obligatoirement fournir linformation sur la nature de leurs charges
dans les notes aux tats financiers.
Par ailleurs, le 52 de la norme stipule que au cas o une entreprise utilise la mthode autorise, elle
est encourage publier dans ses notes une rpartition de ses charges par destination. Cette opration
vise permettre aux entreprises de sadapter la prsentation par destination .
De ce qui prcde, il rsulte que :
Les entreprises qui prsentent ltat de rsultat selon la mthode de rfrence, doivent annexer un
tableau expliquant le passage des charges par destination (telles quelles figurent dans ltat de
rsultat) aux charges par nature
Ce tableau permet la ventilation du cot des ventes, des frais de distribution, des frais dadministration
et des autres charges dans les diverses charges par nature savoir :
- Les achats consomms ;
- Les charges de personnel ;
- Les amortissements et provisions ;
- Et les autres charges.
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Les entreprises qui ont opt pour la mthode autorise gagneraient dans un souci de sadapter la
prsentation de rfrence, dtablir un tableau permettant dassurer le passage des charges par nature
aux charges par destination.
Ce tableau permet de ventiler les charges telles quelles figurent dans ltat de rsultat selon la
destination suivante :
- Le cot des ventes ;
- Les frais de distribution ;
- Les frais dadministration ;
- Les autres frais.
4.4- Tableau des mouvements des capitaux propres
Les notes aux tats financiers doivent obligatoirement comporter une note sur les
mouvements des capitaux propres et sur le rsultat par action ( 83 de la NC 01 page 24). Il
sagit dun tableau permettant de rconcilier pour chaque poste des capitaux propres les
montants du dbut de la priode avec les montants de fin de priode en indiquant lorigine
de chaque mouvement.

Rserves & primes lies Capital
Social
R1 R2 R3
Rsultat
de la
priode
Total des capitaux
propres
Soldes douverture de lexercice n-1 XXX XX XX XX XX XXXX
Affectation du rsultat de lex. n 2 XX XX XX (XXX) XXX
Augmentation du capital en 19n-1 XXX XXXXX
Rsultat de lexercice n 1 XXX XXXXX
Soldes douverture de lexercice n XXX XX XX XX XX XXXX
Affectation du rsultat de lex. n 1 XX XX XX (XXX) XXX
Augmentation du capital en 19n XXX XXXXX
Soldes de clture de lexercice n XXX XX XX XX XX XXXX

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4.5 Tableau de dtermination du rsultat fiscal
Ce tableau est destin au calcul du rsultat net fiscal imposable. Il recueille les rgularisations extra-
comptables, permettant le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal.
Les rintgrations et les dductions effectues, font ressortir un rsultat fiscal avant imputation des
dficits reportables et amortissements diffrs en priode dficitaire.
Rappelons cet gard que le report des dficits antrieurs est limit dans le temps par la prescription
triennale, alors que le report des amortissements rputs diffrs en priode dficitaire nest soumis
aucune condition de dure.
4.6 Divulgations caractre non financier
Dautres informations caractre non financier devraient tre divulgues, lorsquil est jug que leur
publication amliore lintelligibilit des tats financiers. Parmi ces informations nous citons titre
indicatif et non limitatif :
ltat sur les ressources humaines : cet tat fournit des donnes qualitatives et quantitatives les plus
pertinentes sur le capital humain de lentreprise et les activits et actions qui sont de nature le
dvelopper
Un rapport sur les performances environnementales refltant les avantages et les cots de
lentreprise dcoulant des activits ayant trait la conservation de lenvironnement
Un tat sur la technologie portant sur les donnes relatives aux choix technologiques et leffort
dinnovation dploy par lentreprise.

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g||x t|x
TRAITEMENT COMPTABLE
DOPERATIONS COURANTES
ET SPECIFIQUES DE
LENTREPRISE

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LECON : LES IMMOBILISATIONS
CORPORELLES
Section 1 : Comptabilisation initiale des immobilisations
1.1 - Prise en compte des immobilisations corporelles
Indpendamment de son statut juridique, une immobilisation corporelle doit tre inscrite l'actif
lorsquelle remplit les deux conditions suivantes :
- il est probable que les avantages futurs associs cette immobilisation bnficieront
l'entreprise : elle peut tre utilise dans le processus de production, la fourniture de biens et
de services, loue des tiers ou des fins administratives et de soutien ;
- le cot de cette immobilisation peut tre mesur de faon fiable.
L'application de ces deux critres peut poser en pratique certaines difficults. Une apprciation est
ncessaire pour appliquer ces critres aux circonstances propres chaque entreprise. Il en est ainsi,
notamment pour :
- certains lments de faible valeur. Il est opportun de regrouper ces lments et d'appliquer les
critres leur valeur globale,
- les pices de rechange principales et les quipements en instance dont l'utilisation est
suprieure une anne. Ces pices et quipements sont comptabiliss en immobilisations
corporelles,
- les pices de rechange et le matriel d'entretien dont l'utilisation est irrgulire et ne pouvant
tre utiliss qu'en association avec un lment des immobilisations corporelles. Ces pices et
matriel sont comptabiliss en immobilisations corporelles.
Dans certains cas, un bien corporel peut tre compos de parties apportant un flux d'avantages futurs
diffrents ou ayant des dures d'utilisation spcifiques. Dans ce cas, ces diffrentes parties sont prises
en compte sparment. A titre d'exemple, un avion et ses moteurs ou son intrieur (siges), une
centrale lectrique et ses turbines doivent tre comptabiliss sparment puisque ces lments ont des
dures d'utilisation diffrentes.
L'acquisition de biens de soutien tels que le matriel de formation, de scurit, de protection de
l'environnement, tout en n'augmentant pas directement les avantages futurs se rattachant une
immobilisation donne, peut se rvler ncessaire pour que l'entreprise puisse tirer profit des avantages
conomiques futurs de ses autres immobilisations. Lorsque tel est le cas, de telles acquisitions
d'immobilisations ont qualit pour tre comptabilises comme lments d'actif parce qu'ils conditionnent
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la ralisation d'avantages futurs ou ils permettent l'entreprise de tirer des avantages futurs des actifs
lis suprieurs ceux que l'entreprise aurait pu obtenir sans leur acquisition.
Toutefois ces actifs ne sont constats que dans la mesure o leur valeur comptable nette et de celle
des actifs lis ne sont pas suprieures la valeur rcuprable de cet actif et de ses actifs lis. A titre
d'exemple, un confectionneur de tissus dlavs peut devoir installer une station d'puration des eaux
uses afin de se conformer des obligations environnementales sur la fabrication de tels produits. Une
telle station est comptabilise comme actif dans la mesure o elle est rcuprable parce que, sans cet
investissement, l'entreprise n'est pas en mesure de fabriquer ni de vendre ses produits.
1.2 - Evaluation initiale des immobilisations corporelles

Une immobilisation corporelle doit tre initialement value son cot d'acquisition en cas d'acquisition
titre onreux, sa valeur vnale en cas d'acquisition titre gratuit, et son cot de production si elle
est produite par l'entreprise.

a) Acquisition titre onreux
Le cot total dune immobilisation corporelle comprend :
- Le prix dachat vers pour lacqurir et la mettre en tat de marche.
- Les droits et taxes supports et non rcuprables tels que les droits de douane et les droits de
consommation.
- Les frais directement rattachs la mise en marche de limmobilisation tels que les
commissions, les frais dactes, les honoraires des architectes et ingnieurs, les frais de
dmolition et de viabilisation, les frais de prparation du site, les frais de livraison et de
manutention initiaux et les frais dinstallation et de montage.
Sont exclus du cot dacquisition dune immobilisation :
- Les frais gnraux qui ne sont pas directement rattachs la mise en utilisation du bien.

- Les frais de dmarrage et les frais analogues qui ne peuvent pas tre directement affects
lacquisition ou la mise en tat de fonctionnement du bien.

- Les pertes dexploitation initiales, supportes aprs la mise en service mais avant que le bien
parvienne la performance prvue.

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b) Production dune immobilisation par les propres moyens de la socit
Le cot d'un bien produit par les propres moyens de l'entreprise est dtermin en utilisant les mmes
principes que pour les biens acquis. Lorsquune une entreprise produit des biens analogues en vue de
les vendre dans le cadre de son exploitation normale, le cot de ce bien est en gnral le mme que le
cot de production des biens destins la vente. En consquence, tous les profits internes sont
limins pour arriver ces cots. De mme les cots anormaux de gaspillage lis aux matires
premires, la main-duvre et aux autres ressources utilises pour la production d'un bien ne figurent
pas dans le cot de ce bien.
Les charges financires peuvent tre capitalises au niveau du cot de production lorsquelles
remplissent les critres de comptabilisation prconiss par la norme NCT 13 : Charges demprunt.
c) Achats dimmobilisation temprament
d)
Lorsque le rglement de l'acquisition d'une immobilisation est chelonn, le cot d'acquisition doit
correspondre un rglement au comptant (la valeur actualise de la contrepartie donne en change
la date dacquisition). Toute diffrence est comptabilise en frais financiers.
Exemple :
Dans le cadre de la rnovation de son usine, la socit XYZ a achet un matriel industriel pour
300.000 DT payables par trois tranches dgal montant. La premire tranche est verse la date de
livraison du matriel tandis que la deuxime et la troisime tranche sont payables respectivement au
31/12/N et 31/12/N+1.
Il est signaler que le matriel a t livr au dbut de lexercice N et que le taux dintrt applicable sur
le march est de 8%.
= Valeur actualise = 100.000 + 100.000 x = 278.327 DT

1/1/N

Matriel industriel

278.327,000

Charges financires constates d'avance 21.673,000

Banque 100.000,000

Fournisseur dimmo. Effet payer 200.000,000

1 (1,08)
-2
0,08
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31/12/N

Fournisseur dimmob.Effet payer 100.000,000

Charges financires 14.266,000

Banque 100.000,000

Charges financires constates
d'avance

14.266,000

(200.000 - 21.673) x 8% = 14.266

31/12/N+1

Fournisseur dimmob.Effet payer

100.000,000

Charges financires 7.407,000

Banque 100.000,000

Charges financires constates
d'avance

7.407,000

[(200.000 - 21.673) - (100.000 - 14.266)] x 8% = 7.407

e) Echanges de biens
Le cot d'entre des immobilisations acquises par voie d'change est diffrent selon la nature de l'actif
chang :
- Actif de nature diffrente : Lactif reu est valu la juste valeur de l'actif donn en
change, ajuste du montant de la soulte ventuelle en liquidits ou quivalent de liquidits verse ou
reue. Le gain ou la perte rsultant de l'change doit tre constat en rsultat de l'exercice comme pour
toute cession.
Exemple :
La socit ALPHA MEDIA a chang sa voiture utilitaire dont la valeur est estime pour 7.000 DT
contre lacquisition dun matriel informatique et lencaissement de 2.000 DT.
La valeur dorigine et lamortissement cumul du matriel de transport slvent respectivement
14.000 DT et 6.000DT.
= Juste valeur de lactif reu = 7.000 -2.000 = 5.000 DT
= Rsultat de lchange = 7.000 (14.000 6.000) = - 1.000 DT (Perte)

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Matriel informatique 5.000,000
Banque 2.000,000
Amortissement Matriel
informatique 6.000,000
Charges nettes sur cession d'immobilisations 1.000,000
Matriel de transport 14.000,000

- Actif de mme nature ou participation dans un bien de mme nature : Lactif reu est valu
la valeur comptable nette de l'actif donn en change. Un actif de mme nature est un actif dont la
juste valeur et l'utilisation dans une mme branche d'activit sont similaires. Dans ce type d'change, ni
charge, ni produit n'est dgag de la transaction, car le cot de l'actif acquis est gal la valeur
comptable de l'actif cd.
Toutefois, la juste valeur de l'immobilisation reue peut mettre en vidence une diminution de la valeur
de l'immobilisation cde. La valeur de l'actif cd servant de rfrence l'valuation est alors rduite
du montant de la diminution de valeur correspondante. Cette valeur diminue est celle affecte l'actif
reu.
Exemple :
La socit XYZ a chang un matriel de production contre un autre de mme nature.
La valeur comptable nette du matriel cd slve 30.000 DT alors que la juste valeur du matriel
reu est value 27.000 DT.

68 Provision pour dprciation d'immobilisations 3.000,000
29

Provision pour dprciation du
matriel industriel 3.000,000

Section 2 : Production dimmobilisations
2. 1 : Gnralits et dfinitions des concepts
Les entreprises sont parfois appeles assurer par leurs propres moyens la fabrication de biens
dquipement et la construction de btiments, ouvrages ou autres destins leur propre utilisation. Par
ailleurs, certaines entreprises sont souvent amenes garder, pour leur utilisation interne, des biens
quelles fabriquent ou quelles construisent dans le cadre de leur activit et de leur objet social.
Il en est ainsi :
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de lentreprise commerciale qui ralise par ses propres moyens et en faisant appel aux diffrents
corps de mtier, la construction dun hangar de stockage,
de lentreprise utilisant un quipement trs spcifique et quelle construit pour elle-mme,
de lentreprise de fabrication de meubles qui garde une partie de sa production (bureaux,
fauteuils ) pour sa propre utilisation,
de lentreprise de btiments et de travaux publics qui construit par ses propres moyens son sige
social,
de lentreprise qui assure la conception et le dveloppement de ses logiciels.
La dtermination du cot dentre de ces biens produits par lentreprise pour elle mme, nest pas aussi
aise que lors dune acquisition directe, puisque ce cot ne rsulte pas dun accord conclu avec un
fournisseur. Lentreprise en question a engag des frais gnraux de fabrication, des frais
dadministration et de financement, a achet des matires et fournitures, a pay des salaires et a
consomm des avantages conomiques lis ses quipements.
Il convient de distinguer les dpenses imputables au cot de production de celles qui en sont exclues,
et de cerner la priode de fabrication pour les besoins de rattachement des charges aux produits et le
cas chant, lincorporation des charges financires.
2 2. .1 1. .1 1- - I Im mm mo ob bi il li is sa at ti io on ns s p pr ro od du ui it te es s p pa ar r l l e en nt tr re ep pr ri is se e p po ou ur r e el ll le e- -m m m me e
Les normes comptables nont pas explicitement dfini les immobilisations produites. La doctrine
comptable franaise (Mmento comptable Francis Lefebvre) considre comme telles :
- Les immobilisations cres uniquement par lentreprise ;
- Les immobilisations sous-traites en partie par lentreprise ;
- Les immobilisations sous-traites en totalit, mais lentreprise reste le matre duvre.
De ce qui prcde, nous dduisons que les immobilisations sous-traites en totalit chez des tiers, sont
assimiles des immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme, condition que celle-ci
demeure le matre duvre de ces immobilisations, cest dire que lentreprise assume les travaux de
suivi et parfois de coordination des travaux. Il ne peut pas sagir, par consquent, dune fabrication
clef en main .
2 2. .1 1. .2 2 - - D D f fi in ni it ti io on n d de e l la a p p r ri io od de e d de e f fa ab br ri ic ca at ti io on n
La priode de fabrication, ou encore appele priode de prparation, priode de construction ou
priode de production na pas fait lobjet dune dfinition explicite par les normes ou les textes
rglementaires. Nous pouvons considrer quelle correspond la priode sparant le dbut de
ralisation de sa fin.
* Le dbut de la priode de fabrication commence lorsque :
- Les dpenses relatives au bien ont t ralises dans le cadre du processus de production en
cours,
- Les activits indispensables la prparation du bien, pralablement son utilisation, sont en cours.
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Le processus de production doit tre interprt dans une acception large. Il dsigne plus que la seule
opration physique de construction et inclut toutes les tapes ncessaires la prparation du bien
lusage auquel il est destin (tablissement de plan, demande de permis de construction)
* La fin de la priode de fabrication : Cest le moment partir duquel les immobilisations sont prtes
pour leur utilisation.
Un bien est en gnral prt tre utilis comme prvu, lorsque sa construction physique est acheve,
mme si des travaux administratifs de routine se poursuivent toujours. Si seules des modifications
mineures, telles que la dcoration dune proprit selon les spcifications de lacheteur ou de
lutilisateur, restent apporter, cela indique que les activits sont pratiquement toutes termines.
2. 2 - Cot dentre des immobilisations corporelles produites
En vertu du 17 de la NC 05 le cot dun bien produit par lentreprise pour elle-mme est dtermin en
utilisant les mmes principes que pour les biens acquis. Si lentreprise produit des biens analogues en
vue de les vendre dans le cadre de son exploitation normale, le cot de ce bien est en gnral le mme
que le cot de production des biens destins la vente.
2 2. .2 2. .1 1- - R R g gl le es s g g n n r ra al le es s d de e d d t te er rm mi in na at ti io on n d du u c co o t t d d e en nt tr r e e
En rgle gnrale, le cot de production est dtermin par laddition des lments suivants :
+ Le cot dacquisition des matires consommes et comprenant :
- Le prix dachat hors taxes rcuprables. Les rabais, remises et ristournes obtenus doivent tre
dduits du prix dachat, mme si ceux-ci ne sont obtenus que pendant lexercice suivant celui
de lacquisition de limmobilisation.
- Les frais accessoires, cest dire les charges directement lies lacquisition pour la mise en
tat dutilisation du bien ou pour son entre en magasin, tel est le cas :
- Des frais de transport, dinstallation et de montage ;
- Des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes.
+ Les charges directes de production : Ce sont les charges ncessaires la mise en tat de
fonctionnement de limmobilisation, conformment lutilisation prvue. Elles comprennent le cot
de prparation du site, les frais de livraison et de manutention initiaux, les frais dinstallation ou les
honoraires darchitectes ou dingnieurs.
+ Une juste part des charges indirectes de production, dans la mesure o elles peuvent tre
raisonnablement rattaches la production du bien.

Compte tenu de la diversit des situations et des schmas de production dans les entreprises, la
typologie des charges indirectes de production varie selon les cas. Leur dtermination est une
question de fait rsoudre par chaque entreprise.
Aussi, une dtermination prcise de cette quote-part ne peut tre obtenue qu travers un
systme de comptabilit analytique fiable.
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S Se el lo on n l la a n no or rm me e i in nt te er rn na at ti io on na al le e ( (I IA AS S 1 16 6 1 15 5) ) l le e c co o t t d d' 'u un ne e i im mm mo ob bi il li is sa at ti io on n c co or rp po or re el ll le e e es st t
c co on ns st ti it tu u d de e : :
- - S So on n p pr ri ix x d d' 'a ac ch ha at t, , y y c co om mp pr ri is s l le es s d dr ro oi it ts s d de e d do ou ua an ne e e et t t ta ax xe es s n no on n r re em mb bo ou ur rs sa ab bl le es s, , a ap pr r s s
d d d du uc ct ti io on n d de es s r re em mi is se es s e et t r ra ab ba ai is s c co om mm me er rc ci ia au ux x. .
- - T To ou ut t c co o t t d di ir re ec ct te em me en nt t a at tt tr ri ib bu ua ab bl le e a au u t tr ra an ns sf fe er rt t d de e l l' 'a ac ct ti if f j ju us sq qu u' ' s so on n l li ie eu u d d' 'e ex xp pl lo oi it ta at ti io on n
e et t s sa a m mi is se e e en n t ta at t p po ou ur r p pe er rm me et tt tr re e s so on n e ex xp pl lo oi it ta at ti io on n d de e l la a m ma an ni i r re e p pr r v vu ue e p pa ar r l la a
d di ir re ec ct ti io on n. .
- - L L' 'e es st ti im ma at ti io on n i in ni it ti ia al le e d de es s c co o t ts s r re el la at ti if fs s a au u d d m ma an nt t l le em me en nt t e et t l l' 'e en nl l v ve em me en nt t d de e
l l' 'i im mm mo ob bi il li is sa at ti io on n e et t l la a r re em mi is se e e en n t ta at t d du u s si it te e s su ur r l le eq qu ue el l e el ll le e e es st t s si it tu u e e. .
L Le e 3 32 2 d de e l la a N NC CT T 5 5 e ex xc cl lu ut t l le es s c co o t ts s d de e d d m ma an nt t l le em me en nt t, , d de es s l l m me en nt ts s c co on ns st ti it tu ut ti if fs s d du u c co o t t d de e
l l' 'i im mm mo ob bi il li is sa at ti io on n, , i il l p pr r v vo oi it t l la a d d d du uc ct ti io on n d de es sd di it ts s c co o t ts s d de e l la a v va al le eu ur r r r s si id du ue el ll le e e es sc co om mp pt t e e d de e
l l' 'i im mm mo ob bi il li is sa at ti io on n, , t to ou ut t e en n p pr ro ov vi is si io on nn na an nt t a au u p pa as ss si if f t to ou ut t s so ol ld de e n n g ga at ti if f e en n r r s su ul lt ta an nt t. .
Doivent tre EXCLUS du cot de production, les lments suivants :
- Les frais de dmarrage et les frais analogues qui ne peuvent pas tre directement affects la
mise en tat de fonctionnement dun bien ;
- Les pertes dexploitation initiales, supportes aprs la mise en service mais avant que le bien
parvienne la performance prvue ;
- Les frais dadministration gnrale et la quote-part de charges correspondant la sous-activit ;
La version rvise de l'IAS 16 supprime dfinitivement la possibilit d'inclure dans le cot d'une
immobilisation corporelle les frais gnraux ou les frais administratifs.
- Le cot des montants anormaux de gaspillage lis aux matires premires, la main duvre et
aux autres ressources utilises pour la production du bien.
2 2. .2 2. .2 2- - I In nc co or rp po or ra at ti io on n d de es s c ch ha ar rg ge es s d d e em mp pr ru un nt ts s d da an ns s l le e c co o t t d de e p pr ro od du uc ct ti io on n
En rgle gnrale, les charges financires sont imputes aux rsultats car elles se rattachent des
emprunts finanant des lments dactif qui sont prts tre utiliss par lentreprise ou qui sont prts
tre vendus.
Toutefois, le 7 de la NCT 13 charges demprunt prcise que les charges demprunts qui sont
directement imputables lacquisition, la construction ou la production dun bien, pouvant donner lieu
limmobilisation des charges demprunts, doivent tre immobilises comme une partie du cot de ce
bien.
Le 8 de cette mme norme ajoute que les charges demprunt qui sont directement imputables
lacquisition, la construction ou la production dun bien, sont incorpores dans le cot de ce bien. De
telles charges demprunts sont immobilises comme faisant partie du cot de ce bien, lorsquil est
probable quelles donneront lieu des avantages conomiques futurs pour lentreprise et que leur cot
peut tre valu de faon fiable.
Le 9 prcise galement que les charges demprunt qui sont directement imputables lacquisition, la
construction ou la production dun bien pouvant donner lieu immobilisation, doivent correspondre aux
charges demprunts qui aurait pu tre vites si les dpenses relatives au bien nauraient pas t faites.
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De ce qui prcde, nous pouvons dduire que le principe de lincorporation des charges demprunts
(charges financires) au cot de production dun bien est retenu et admis par le systme comptable
linstar des normes internationales de lIASB.
Les conditions dincorporation des charges demprunts devant tre remplies sont les suivantes :
1) Seule la rmunration des capitaux emprunts est retenir, ce qui exclut toute possibilit de retenir
le cot du financement par capitaux propres.
Les charges demprunts peuvent inclure :
Les intrts sur dcouverts bancaires et emprunts court terme et long terme ;
Lamortissement des primes dmission ou de remboursement ;
Lamortissement des cots accessoires entrans par la ralisation demprunts ;
Les charges financires en rapport avec les contrats de crdit-bail ;
Les diffrences de change rsultant des emprunts en devises, dans la mesure o elles sont
assimiles un complment des charges dintrt.
2) Le bien en question doit exiger une longue priode de prparation avant de pouvoir tre utilis.
Ni la NCT 05, ni la NCT 13 nont dfini la dure de la priode de prparation partir de laquelle, il
devient permis dincorporer les charges financires.
Par assimilation la dure fixe par la norme 04 (23), nous pouvons dduire que cette dure doit tre
suprieure 12 mois.
3) Les charges demprunt incorpores doivent se situer dans les limites suivantes :
Une limite infrieure : le montant incorpor doit tre significatif, de faon quil rsulte dune
amlioration substantielle de la qualit de linformation.
Une limite suprieure : le montant incorpor doit correspondre aux charges supportes pendant la
priode de fabrication du bien (voir dfinition ci-avant) et ne doit pas excder le total des charges
financires apparaissant au compte de rsultat.
2 2. .2 2. .3 3 - - E Ex xe em mp pl le e d d i il ll lu us st tr ra at ti io on n
Lentreprise RYM est une entreprise de btiment et de VRD. Elle a construit par ses propres
moyens et pour ses propres besoins son hangar de stockage de matriels et des quipements.
A ce titre, les dpenses engages se dtaillent comme suit (puises de la comptabilit analytique) :
Cot des matires et approvisionnements utiliss 90.000,000
Charges directes de production (salaires, charges sociales ) (1) 82.500,000
Autres charges (honoraires architectes, assurances chantiers ) 76.500,000
__________
Total des cots directs 249.000,000

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Cot des tudes techniques 5.250,000
Charges administratives (cot dadministration gnrale) (2) 37.500,000
Charges financires (3) 30.000,000
Total des cots indirects 72.750,000
Total des dpenses engages pour la construction du hangar 321.750,000
(1) Cette charge inclut le cot de cinq journes de grve des ouvriers qui a t pris en charge par la
socit dans le cadre des ngociations salariales. Ce cot est estim D : 13.400,000.
(2) Les charges dadministration gnrale inclut le salaire du PDG ainsi que les divers frais de
secrtariat et administratifs quil nest pas possible de rattacher la construction.
(3) Les charges financires rmunrent un emprunt consenti le 2 janvier 2001 au moment du dbut de
la construction et slevant D : 150.000,000. Le taux dintrt tant de 10%.
Cet emprunt sera rembours intgralement dans cinq ans.
La construction a t acheve et mise en service le 1
er
Octobre 2002.
Le cot de la construction enregistrer au dbit du compte Immobilisations se dtaille comme suit :
Cot des matires et approvisionnements utiliss 90.000,000
Charges directes de production (dduction faite des journes de grve qui
nentranent aucune augmentation des avantages conomiques attendus. 69.100,000
Autres charges (honoraires architectes, assurances chantiers) 76.500,000
Cot des tudes techniques 5.250,000
Charges administratives (cot dadministration gnrale) : Ces charges sont
exclues du cot de production -
Charges financires : Seule la fraction correspondant la dure de chantier, cest
dire la priode de construction du hangar est prendre en considration. Elle est
calcule comme suit : 150.000,000 x 10% x 21/12 26.250,000
-
Total des dpenses engages pour la construction du hangar et pouvant tre
immobilises du fait quelles rpondent aux critres de prise en compte en tant quactif 267.100,000

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Section 3 : Rgles de comptabilisation
Les rgles de comptabilisation diffrent selon la destination de la dpense engage. Il peut en effet
sagir de dpenses spcifiquement destines la ralisation de limmobilisation ou de charges
dexploitation dont une partie est affecte la production de limmobilisation.
3.1 - Dpenses spcifiquement destines la production de limmobilisation
Lorsque les dpenses engages sont spcifiques limmobilisation produite et se rapportent
exclusivement celle-ci, il nest pas ncessaire de transiter par les comptes de charges. Ces dpenses
peuvent tre imputes directement aux comptes dimmobilisations en cours appropris.
3.2 - Dpenses engages dans le cadre de lexploitation et affectes la production de
limmobilisation
Ces dpenses sont normalement constates dans leurs comptes de charges appropries au fur et
mesure de leur engagement.
A la fin de la priode comptable, ces comptes de charges sont contrebalancs en :
Dbitant le compte dimmobilisations en cours ; et en
Crditant le compte 72 Production immobilise
3.3 - Exemple dillustration
Reprenons lexemple prcdent et supposons que lentreprise RYM ralise la construction du
hangar dans le cadre de ses oprations dexploitation. Les dpenses ainsi engages sont
comptabilises dans leurs comptes de charges appropris comme suit :

1 Matires et approv. Utiliss 90.000,000 602 Achats stocks autres approv.
2 Salaires, charges sociales 82.500,000 64 Charges de personnel
3 Autres charges (honoraires
architectes, assurances chantiers)
76.500,000 604 Achats dtudes & de prestations
de services + 616 primes dassurance
4 Cot des tudes techniques 5.250,000 617 Etudes, recherches et divers S.E

5 Charges administratives
(Cot dadministration gnrale)
37.500,000 61 Services extrieurs (location
administrative, entretien, )
62 Autres services extrieurs
63 Charges diverses ordinaires
64 Charges de personnel
6 Charges financires 30.000,000 65 Charges financires
7 Autres dpenses engages (cot de
dmolition et de reconstruction de
bureaux administratifs du magasinier
annexs lhangar).
15.500,000 602 Achats stocks
61 & 62 Services ext. & autres S.E
64 Charges de personnel
Total des dpenses engages 337.250,000
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Laffectation des dpenses engages et figurant dans les rubriques 5 et 7 revt un caractre dfinitif.
Ces dpenses sont imputes au rsultat de lexercice, puisquelles ne constituent pas un lment du
cot de production de limmobilisation.
Les dpenses figurant dans les rubriques 2 et 6 sont imputes en partie au cot de limmobilisation (en
ce qui concerne la quote-part incorporable) et en partie aux rsultats des exercices.
Les dpenses figurant dans les autres rubriques sont imputes au cot de production, en les portant au
crdit du compte 72 Production immobilise qui est destine contrebalancer les charges
enregistres.
Cette affectation permet de passer lcriture suivante :

232
722
Immobilisations corp. en cours
Production immobilise
Imputation des dpenses au cot du hangar
267.100,000
267.100,000

222
232
Constructions
Immobilisations corp. en cours
Virement des constructions acheves
267.100,000
267.100,000

La convention du cot historique, prvue par le cadre conceptuel, suppose le maintien de la valeur
dorigine des diffrents postes dactif et de passif de lentreprise.
Le maintien de la valeur dorigine ne signifie pas limpossibilit de procder des ajustements futurs.
Ces ajustements demeurent possibles dans les deux sens :
Soit dans le sens de laugmentation et ce, afin dimmobiliser des dpenses postrieures.
Soit dans le sens de la diminution et ce, dans le but de constater une rduction de valeur.

Section 4 : Les dpenses postrieures
Aprs la date dacquisition ou de production dune immobilisation, les entreprises sont souvent
amenes engager des dpenses sur ladite immobilisation.
Le principal problme pos consiste savoir comment ces dpenses seront comptabilises.
Le traitement comptable des dpenses postrieures ncessite une analyse de la nature et des buts de
ces dpenses. Il faut, en fait, savoir :
Si les cots sont engags uniquement pour maintenir le potentiel de service de limmobilisation.
Si les cots engags augmentent le potentiel de service de limmobilisation.
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4.1- Maintien du potentiel de service
Les dpenses de maintien du potentiel de service englobent les frais dentretien, de rparation et de
remplacement mineurs. Ces frais naugmentent pas le potentiel de service et nentranent aucun
accroissement des avantages conomiques futurs des immobilisations auxquelles ils se rapportent. Ils
sont par consquent, enregistrs en charge de lexercice.
Lanalyse des frais, pour savoir sils procurent ou non des avantages conomiques futurs, est une
affaire de jugement professionnel, parfois dlicat et vague.
Prenons lexemple des frais de dmnagement, ces frais ne se rattachent pas une immobilisation
mais pourraient augmenter le potentiel de service des immobilisations. Il est difficile daffirmer que les
immobilisations servant la production donneront un meilleur service parce quelles sont situes dans
un autre local.
Toutefois, le dmnagement dun magasin de vente au dtail dans un quartier plus achaland pourrait
permettre daugmenter le chiffre daffaires. Nanmoins, et du moment o la dtermination du montant
de cette augmentation est trs subjective, et compte tenu de la convention de limportance relative des
montants en cause, il est gnralement prfrable de constater toutes les dpenses engages en
charges.
4.2 - Augmentation du potentiel de service
Les frais engags augmentent le potentiel de services lorsque :
O La capacit de production physique ou de services estime antrieurement est augmente.
ou
O Les frais dexploitation y affrents sont rduits.
ou
O La dure de vie de limmobilisation est prolonge.
ou
O La qualit des produits est amliore.
Les frais engags qui augmentent le potentiel de services, peuvent tre classs en 3 catgories :
a a) ) L Le es s a aj jo ou ut ts s e et t l le es s a ag gr ra an nd di is ss se em me en nt ts s
Ces dpenses apportent un lment supplmentaire limmobilisation dj existante. Le potentiel de
services tant amlior, le cot de ces ajouts ou agrandissements doit tre capitalis.
b b) ) L Le es s a am m l li io or ra at ti io on ns s e et t l le es s r re em mp pl la ac ce em me en nt ts s
Lamlioration entrane systmatiquement un changement positif dans la qualit de limmobilisation. Les
remplacements pourraient galement augmenter le potentiel de services. Ils doivent toutefois, tre
analyss pour apprcier leur impact sur ledit potentiel.
Cest le cas de la substitution dun plancher de marbre un plancher de bois. Ce remplacement
augmente le potentiel de service de limmeuble puisque la dure de vie du marbre est plus longue que
celle du bois.
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Par contre le remplacement de pneus, namliore pas le potentiel de service du vhicule.
Le cot des amliorations doit tre dans tous les cas de figure immobilis. Celui des remplacements
doit tre analys. Sil augmente le potentiel de service, il doit tre galement immobilis.
c c) ) L Le es s r r a am m n na ag ge em me en nt ts s d de es s i in ns st ta al ll la at ti io on ns s
Les ramnagements des installations pourraient avoir pour effet de rduire les cots futurs de
production.
Lorsque tel est le cas, les dpenses engages ce titre doivent tre immobilises. Dans le cas
contraire, ces dpenses doivent tre constates en charges.
4.3 - Traitement comptable
Les cots engags aprs la date dacquisition sont capitalisables selon que les frais encourus :
Augmentent la dure de vie utile du bien ; +
+
+
+
Accroissent la capacit du bien (augmentent la quantit de produits fabriqus) ;
Amliorent la qualit du produit ;
Rduisent de manire substantielle les frais dexploitation initialement prvus.
Les frais engags pour maintenir le niveau de service actuel doivent tre passs en charges.
En fonction de leur importance relative (en de dune limite prtablie), ces frais peuvent tre passs
en charges. Ce traitement naura aucun effet sur le jugement du lecteur des tats financiers.
Limmobilisation des dpenses postrieures seffectue comme suit :
La valeur comptable de llment, cd ou remplac
est elle connue avec un degr suffisant de certitude
NON OUI : (Application de l'approche par composants)
1
er
cas : Prorogation de la dure de vie
Deux mthodes sont proposes :
Diminuer les amortissements cumuls
des cots engags. (1)
Capitaliser les cots dans llment
dactif, ou sparment comme tel.
2
me
cas : Amlioration de la capacit de
production (en quantit ou en qualit)
Capitaliser les cots dans llment
dactif, ou sparment comme tel
1. Rayer des livres, le cot et lamortissement
cumul de lancien bien.
2. Constater un gain ou une perte
3. Capitaliser le nouveau cot
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Les agrandissements sont des amliorations qui augmentent la capacit du bien. Ces cots sont donc
capitalisables llment dactif.
(1) : Cette solution retenue par la rglementation comptable canadienne (voir C.I tome 2 chapitre 4 page
228) n'est prvue ni par les normes internationales ni par le systme comptable des entreprises,
elle a t critique par la doctrine comptable, estimant quelle aboutit une valeur comptable de
limmobilisation accrue. Les chiffres prsents au bilan selon cette mthode laissent croire aux
utilisateurs que limmobilisation est plus rcente quelle ne lest en ralit.

Exemple dillustration
Lentreprise Hla a ralis au courant du mois de dcembre 2008 les dpenses suivantes :
1- Le 2/12, rfaction de la toiture afin dviter les infiltrations des eaux pluviales qui samplifient dun
mois un autre. Le cot de cette dpense est de 12.300,000.
2- Le 5/12, transformation des moteurs de certaines machines pour quelles puissent fonctionner au
gaz de ville au lieu du gas-oil. Le cot de cette transformation est de 14.400,000.
3- Le 6/12 remplacement de toutes les lampes de ladministration par dautres lampes Allognes
ayant une dure de vie nettement plus longue et qui sont galement plus conomiques. Le cot de
cette opration est de 440,000.
4- Le 14/12 extension de la mmoire centrale de lordinateur en augmentant la capacit de son disque
et en vitant le recours la sous-traitance. Le cot de cette extension est de 3.000,000.
5- Le 20/12 rception de la facture de la maison BMW relative la rvision moteur de la voiture de
la direction. Le montant de la facture est de 5.500,000.
6- Le 24/12 rception de la facture de rparation du camion suite un accident de la circulation. Le
montant de la facture est de 2.200,000.
SOLUTION
1- La dpense du 2/12 a t engage dans le seul but dviter les infiltrations des eaux pluviales, elle
ne procure vraisemblablement aucun avantage conomique futur A constater en charges de
lexercice.
2- La transformation des moteurs permettra vraisemblablement soit damliorer la qualit soit de
rduire les cots, sinon la dpense naurait pas t engage. Elle doit tre immobilise.
Etant donn que la valeur dorigine des moteurs changs nest pas indique, il convient de porter
le montant de la dpense en immobilisation.
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3- Le remplacement des lampes aurait invitablement pour effet dviter des dpenses futurs ou de les
rduire sensiblement, tant donn que les lampes Allognes ont une dure de vie suprieures
aux lampes ordinaires.
Cette dpense pourrait tre immobilise. Toutefois, eu gard son montant et compte tenu de son
importance significative, il serait plus appropri de la constater en charges.
4- Lextension de la mmoire centrale de lordinateur procurera des avantages conomiques certains
en permettant un traitement plus rapide de linformation et dviter le recours la sous-traitance.
Cette dpense pourrait donc tre porte en immobilisation. Du fait que la mmoire centrale initiale
est indissociable de lordinateur et est comptabilis indistinctement de celui-ci. Lextension de cette
mmoire est galement enregistre en tant quimmobilisation corporelle.
5- La rparation de la BMW correspond une rvision moteur qui aura certainement pour effet de
proroger la dure de vie de la voiture plutt qu une simple opration ordinaire dentretien.
La dpense engage est alors immobilise.
6- La rparation du camion engage suite un accident de circulation naura vraisemblablement pour
effet que de rparer les dgts occasionns par cet accident. Elle nentrane ni prorogation de la
dure de vie, ni amlioration de la capacit de production. Cette dpense doit tre enregistre en
charges.
De ce qui prcde, il y a lieu de passer les critures suivantes :

615

Entretien et rparations
Crditeurs divers ou trsorerie
Rparation toiture _ facture du fournisseur XX n du
12.300,000
12.300,000

223

Installations techniques
Transformation des moteurs des machines
14.400,000
14.400,000

615

Remplacement des lampes
440,000
440,000

228

Equipements de bureau
Extension de la mmoire centrale de lordinateur
3.000,000
3.000,000

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105

224

Matriel de transport
Rvision moteur BMW
5.500,000
5.500,000

615

Facture n rparation camion accident
2.200,000
2.200,000

Section 5 : Evaluation postrieure
Aprs son entre en exploitation, limmobilisation ne garde pas toujours la valeur laquelle elle a t
initialement enregistre. En plus de la dprciation rsultant de lutilisation et de la consommation des
avantages conomiques qui y sont lis, dautres dprciations (perte de valeur) rsultant de diverses
causes pourraient tre releves. En revanche, la valeur de certaines immobilisations pourrait
sapprcier (augmentation de valeur) en raison de circonstances et de facteurs divers.
5.1 Dprciation des immobilisations
La dprciation des immobilisations pourrait rsulter :
Soit de la consommation des avantages conomiques qui y sont lis, travers lutilisation du bien
(usure physique, obsolescence )
Soit dvnements et circonstances non lis lutilisation tels que :
- la baisse significative de la valeur de march dun actif ;
- lvolution importante et dfavorable de la lgislation ou de lenvironnement conomique
affectant la valeur de lactif ;
- laccumulation des cots de loin suprieurs aux montants initialement estims pour la
fabrication ou lacquisition dun lment dactif.
La dprciation rsultant de la consommation des avantages conomiques est constate travers les
critures de dotations aux amortissements.
La dprciation rsultant dvnements ou de circonstances divers et non lis lutilisation, est
constate diffremment selon quil sagisse dune dprciation irrversible ou dune dprciation non
irrversible. Dans ce dernier cas, la constitution de provision pour dprciation est ncessaire.
Lorsque la dprciation est irrversible, cest dire dfinitive, ne pouvant plus tre rpare ou reprise, il
y a lieu de procder une rduction de valeur ;
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106

5..2- Rduction de valeur
Il y a lieu, tout dabord, de prciser que le 45 de la NCT05 doit tre formul comme suit :
Lorsque les cash flows actualiss sont infrieurs la valeur comptable nette du bien en question, une
rduction de valeur doit permettre de ramener le bien sa valeur rcuprable. Lorsque les cash flow
sont difficiles dterminer, la valeur rcuprable correspond la juste valeur. Celle-ci est dtermine
par rfrence au prix du march. Sil existe un march actif pour le bien, ou si ce prix ne peut tre
obtenu, par rfrence un prix dun bien quivalent, ou par rfrence dautres techniques
dvaluation, sil nest pas possible de se rfrer un prix de march.
A signaler galement que le 47 fournit les prcisions suivantes :
* Aprs avoir constat une rduction de valeur, la nouvelle valeur comptable nette du bien est gale
sa juste valeur,
* Cette nouvelle valeur constitue la nouvelle base damortissement.
* Lamortissement est calcul sur la dure restant courir.
* La rduction de valeur est constate en rsultat de lexercice.
* La rduction de valeur ne peut tre ultrieurement annule mme si les rsultats futurs
samliorent.
Par rapport au rfrentiel international, nous relevons que le SCE (NCT 05 40) retient un seul
traitement d'valuation des immobilisations corporelles aprs leur comptabilisation initiale, savoir le
modle du cot. En effet, le modle de rvaluation reconnu par l'IAS 16, n'est pas admis en Tunisie
(mais trs largement pratiqu pour une amlioration "artificielle" des fonds propres).
Le modle de la rvaluation prvu par l'IAS 16 prvoit qu'aprs sa comptabilisation en tant qu'actif,
une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut tre value de manire fiable doit tre
comptabilise son montant rvalu, savoir sa juste valeur la date de rvaluation, diminue du
cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeurs ultrieures. Les rvaluations doivent tre
effectues avec une rgularit suffisante pour que la valeur comptable ne diffre pas de faon
significative de celle qui aurait t dtermine en utilisant la juste valeur la date de clture.
La juste valeur des terrains et constructions est habituellement dtermine sur la base d'une valuation
dire d'expert gnralement effectue par des valuateurs professionnels qualifis.
Lorsqu'une immobilisation est rvalue, le cumul des amortissements, la date de rvaluation, est
limin de la valeur comptable de l'actif, et le montant net est port au montant rvalu de cet actif.
Quant l'cart de rvaluation, il doit tre directement crdit en capitaux propres sous la rubrique
cart de rvaluation . Toutefois, une rvaluation positive doit tre comptabilise en rsultat dans la
mesure o elle compense une rvaluation ngative du mme actif, prcdemment comptabilise en
rsultat.
L'cart de rvaluation relatif une immobilisation corporelle et compris dans les capitaux propres peut
tre transfr directement dans les rsultats non distribus lors de la dcomptabilisation de l'actif
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107

(cession, mise en rebus). Toutefois, une partie de cet cart peut tre transfre au fur et mesure de
l'utilisation de l'actif par l'entit. Dans ce cas le montant de l'actif transfr serait la diffrence entre
l'amortissement bas sur la valeur comptable rvalue de l'actif et l'amortissement bas sur le cot
initial de l'actif.
La socit Haute technologie a achet en dbut de 200N un matriel destin la production
dimprimante haute vitesse. Le cot de ce matriel est de 1.000.000 dinars, sa dure de vie utile
estimative est de 8 ans et sa valeur rsiduelle est de 200.000 dinars. Deux ans plus tard, apparaissent
les imprimantes laser qui sont plus performantes. La direction de la socit constate alors que son
matriel a perdu une bonne partie de sa valeur.
Au dbut de 200N+2, alors que la juste valeur du matriel nest que de 300.000D, la dure de vie utile
restante doit tre ramene de 6 2 ans, puisque lentreprise ne peut plus commercialiser ce matriel
partir de 200N+4 (la rduction tant alors irrversible) et la valeur rsiduelle est de 50.000 dinars.
Lcriture comptable constatant cette rduction de valeur est la suivante :
637 Rduction de valeur 500.000
28234 Amortissement Mat. Ind. 200.000
22349 Matriel industriel : RV 700.000
La perte de 500.000 dinars ne doit pas tre considre comme tant de nature extraordinaire. Etant
donn quelle est de nature peu frquente et dun montant important, elle peut tre prsente
distinctement dans les tats financiers.
La nouvelle valeur du matriel sera de 300.000 dinars (1.000.000 700.000 dinars), lannuit
damortissement sera calcule sur cette nouvelle valeur compte tenu de la valeur rsiduelle qui est de
50.000 dinars, soit (300.000 50.000) x 50% = 125.000 dinars.

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9
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LECON : LES IMMOBILISATIONS
INCORPORELLES

Faisant face la nouvelle conomie, la comptabilit financire est confronte la polmique de
reconnaissance et de suivi des actifs immatriels dans les tats financiers des socits. En effet et
depuis les annes 1980, les nouvelles donnes conomiques cdent la place une dmatrialisation
croissante, ce qui met en relief limportance des lments incorporels dans lactivit des socits. Ces
derniers reprsentent une partie importante de la valeur des entreprises et constituent, par consquent,
un facteur primordial de leurs prosprits.
Nanmoins, le traitement comptable des immobilisations incorporelles prsente certaines particularits
et tait toujours enqute de conciliation entre les approches conomiques et les contraintes juridiques
qui imprgnent les rgles de leur prise en compte et dvaluation.
S Se ec ct ti io on n 1 1 : : Comptabilisation initiale
1.1 - Dfinition dune immobilisation incorporelle
Les immobilisations incorporelles se dfinissent comme tant des actifs non montaires identifiables,
sans substance physique et qui rpondent aux critres suivants :
I. ils sont obtenus ou contrls par une entreprise pour tre utiliss la production ou la fourniture
de biens ou services, pour tre donns en location des tiers, ou pour tre utiliss pour les
besoins propres de l'entreprise ;
II. ils ont t acquis, crs ou mis en valeur en vue d'tre utiliss pendant plus d'une priode
comptable ; et
III. ils ne sont pas destins tre vendus dans le cours normal des affaires.
Les immobilisations incorporelles rgies par la norme NCT 06 sont principalement :
- le fonds commercial incluant notamment l'achalandage et la clientle ainsi que les autres
lments incorporels qui ne font pas l'objet d'une valuation et d'une comptabilisation distincte ;

- le droit au bail, les marques, brevets, licences, dessins, modles, enseignes, concessions et
franchises qui font l'objet d'une valuation et d'une comptabilisation distincte ; et

- les logiciels dissocis du matriel informatique.
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Il est noter que la norme NCT 06 ne sapplique pas :
- aux frais de recherche et de dveloppement qui sont traits par la norme NCT 20.
- aux contrats de location exclusion faite des contrats de licences, des brevets et des droits de
proprit littraire ;
- aux instruments financiers ;
- aux carts d'acquisition rsultant de regroupement d'entreprises qui sont traits par la norme
NCT 38 ;
- aux charges reportes qui sont traites par la norme NCT 10;
- aux cots d'exploitation et de dveloppement lis aux activits extractives ; et
- aux concessions.
1.2 - Prise en compte des immobilisations incorporelles
Indpendamment de son statut juridique, une immobilisation incorporelle doit tre inscrite l'actif
lorsquelle remplit les deux conditions suivantes :
I. Il est probable que des avantages conomiques futurs lis cet actif profiteront l'entreprise.
Pour ce faire, l'entreprise doit dmontrer :
- la contribution de limmobilisation l'augmentation des avantages conomiques futurs,
ainsi que son intention de l'utiliser dans ce but; et
- sa capacit de disposer de ressources adquates permettant d'obtenir les avantages
futurs dcoulant de cet actif.
II. le cot de cette immobilisation peut tre mesur de faon fiable.

a) Le fonds commercial
Le fonds commercial acquis est comptabilis comme actif incorporel. Il comprend les lments usuels
(clientle, achalandage), ainsi que les autres actifs incorporels qui n'ont pas fait l'objet d'une valuation
et d'une comptabilisation spare au bilan.
Un actif incorporel qui ne fait pas usuellement partie du fonds commercial, peut tre identifi et
distingu sparment du fonds commercial lorsqu'il bnficie d'une protection juridique en vertu d'un
droit lgal, ou en l'absence d'une telle protection, lorsque les flux de revenus gnrs par cet actif
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110

peuvent tre identifis sparment de l'ensemble des revenus auxquels il contribue. Il est noter que
les cots inhrents la continuation des affaires de l'entreprise peuvent contribuer la cration et au
maintien de son fonds commercial. Ces cots ne sont pas spcifiquement rattachs au fonds
commercial et doivent tre comptabiliss en charges.
b) Le droit au bail
Le droit au bail acquis est comptabilis comme actif incorporel dans la mesure o il a fait l'objet d'une
valuation spare dans l'acte de cession. Il bnficie d'une protection juridique et correspond au droit
transfr l'acqureur pour le renouvellement du bail.
Le fait qu'une entreprise occupe, titre de locataire, des locaux usage commercial, peut lui confrer
un droit au bail en vertu tant des conventions que de la lgislation sur la proprit commerciale. Le droit
au bail ainsi cr ne peut pas tre constat comme actif dans la mesure o il n'y a pas cration d'un
actif identifiable et le cot ne peut tre mesur de manire suffisamment fiable.
c) Les brevets, les marques et les droits similaires
Les brevets, marques et droits similaires acquis sont constats comme actif incorporel dans la mesure
o ils ont fait l'objet d'une valuation distincte. Ils font gnralement l'objet d'un dpt lgal leur
confrant une protection juridique.
Une entreprise peut engager des cots aboutissant la cration d'un brevet, d'une marque ou d'un
droit similaire. En gnral, ces cots sont au fur et mesure ports en investissements de recherche et
de dveloppement. Lorsque le brevet, la marque ou le droit similaire, fait l'objet d'un dpt auprs de
l'organisme comptent, les montants inscrits pralablement en investissement de recherche et de
dveloppement sont transfrs et les cots ultrieurs lis au dpt imputs dans le compte d'actif
incorporel appropri.
d) Les logiciels
Les logiciels informatiques dissocis du matriel acquis ou crs peuvent servir :
- soit pour l'usage interne de l'entreprise dans le cadre de l'exercice de leurs activits,
- soit comme moyen d'exploitation pour rpondre aux besoins de la clientle (logiciels mis en
location, logiciels exploits par l'entreprise dans le cadre de prestations fournies aux clients)
Le cot de dveloppement des logiciels usage interne crs ou dvelopps en interne ou sous-traits,
peut tre constat comme actif incorporel dans la mesure o les critres de prise en compte sont
vrifis savoir : la contribution aux avantages conomiques futurs et la mesure fiable du cot.
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1.3 - Evaluation initiale des immobilisations incorporelles
Un actif incorporel acquis ou cr est comptabilis son cot mesur selon les mmes rgles que
celles rgissant la comptabilisation des immobilisations corporelles.
Le cot total dune immobilisation incorporelle comprend :
- Le prix dachat
- Les droits et taxes supports et non rcuprables tels que les droits de douane et les droits de
consommation.
- Les frais directement rattachs la mise en service de limmobilisation tels que les commissions,
les frais dactes, les honoraires des ingnieurs...

a) Cot dune immobilisation incorporelle faisant partie dun groupe dimmobilisations
Les actifs incorporels acquis et faisant partie d'un groupe d'immobilisations ou d'une entreprise entire
sont galement comptabiliss leur cot la date d'acquisition. Le cot de ces immobilisations est
mesur diffremment selon qu'il s'agisse d'actifs incorporels spcifiquement identifiables et sparables
ou non. Le cot des actifs incorporels identifiables et sparables est une part assigne du cot total du
groupe d'immobilisations ou de l'entreprise entire, base sur la juste valeur de ces actifs pris
individuellement. Le cot d'actifs incorporels non identifiables et sparables est mesur par la diffrence
entre le cot du groupe d'immobilisations ou de l'entreprise entire et la somme des cots des actifs
corporels et des actifs incorporels identifiables pris individuellement diminus des passifs assums.
b) Cot des logiciels crs en interne
Le logiciel cr par l'entreprise est enregistr au cot de production. Le cot de production inclut
gnralement les cots engags dans le cadre de la conception dtaille de l'application, de la
programmation, des tests et de la documentation.
Les autres cots notamment relatifs aux phases d'tude pralable et de conception gnrale doivent
tre passs en charges.
Section 2 Evaluation ultrieure des immobilisations incorporelles
Le rfrentiel comptable tunisien prconise lvaluation ultrieure des immobilisations selon le modle
du cot. En effet, la valeur comptable dun actif est rduite pour reflter la consommation des
avantages conomiques futurs, et ce par le biais de deux techniques savoir : la dotation aux
amortissements et la provision pour dprciation.
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2.1 -Lamortissement
La valeur d'un actif incorporel est amortie sur sa dure d'utilisation. Il doit tre tenu compte des facteurs
pertinents pour aboutir une estimation raisonnable de la dure d'utilisation.
Ces facteurs incluent notamment :
- les clauses lgales, rglementaires et contractuelles qui peuvent limiter une dure fixe
d'utilisation ;
- les clauses de renouvellement ou d'extension qui peuvent altrer la spcification de la dure
d'utilisation ;
- les effets de l'obsolescence, de la demande, de la concurrence et autres facteurs conomiques
pouvant affecter la dure d'utilisation
Il est noter que la dure d'utilisation et la mthode d'amortissement doivent tre revus priodiquement
et rajustes selon le cas lorsque la dure d'utilisation est significativement diffrente de la dure
antrieurement retenue, ou que le rythme de consommation des avantages conomiques gnrs par
ces actifs est modifi de faon significative.
a) Lamortissement du fonds commercial et du droit au bail
Le fonds commercial et le droit au bail sont amortis sur une priode ne dpassant pas 20 ans ou sur
une priode plus longue s'il est clairement tabli que cette dure est plus approprie.
b) Lamortissement des brevets, des marques et des droits dposs
Les brevets, marques et droits dposs sont amortis sur la dure du privilge dont ils bnficient, ou sur
leur dure effective d'utilisation si elle est infrieure.
c) Lamortissement des concessions, des licences et des droits similaires
Les concessions, licences et droits similaires doivent tre amortis sur la dure du privilge que leur
confrent les conventions contractuelles, ou sur leur dure probable d'exploitation si elle est infrieure.
d) Lamortissement des logiciels
A compter de sa date d'acquisition ou d'achvement, le cot du logiciel doit tre rparti sur sa dure de
vie utile estime, selon un plan d'amortissement. Il convient de dterminer avec une probabilit
raisonnable la date laquelle le logiciel cessera de rpondre aux besoins de l'entreprise ou ceux de la
clientle compte tenu de l'volution prvisible des connaissances techniques en matire de conception
et de production de logiciels. Normalement, cette dure ne peut pas tre suprieure 5 ans.
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2.2 -La provision pour dprciation des immobilisations
Le solde non amorti d'une immobilisation incorporelle doit tre examin priodiquement de faon
s'assurer que la valeur rcuprable n'est pas infrieure la valeur comptable nette.
La valeur rcuprable est le montant que l'entreprise compte tirer de l'usage futur de l'actif incorporel, y
compris sa valeur rsiduelle de cession : elle correspond la valeur actualise des cash-flows futurs
attendus.
Le montant des cash-flows futurs est dtermin :
pour une priode qui stale sur la dure de vie de l'immobilisation,
par ensemble d'immobilisations le plus rduit possible, partir duquel il est possible de mettre
en vidence un flux de trsorerie indpendant des flux lis d'autres immobilisations,
sans tenir compte des charges financires
sur la base de projections et d'hypothses raisonnablement justifies.

Valeur rcuprable = CF
1
+ CF
1
+.+CFn + Valeur rsiduelle
(1+t) (1+t)
2
(1+t)
n

(1+t)
n
Dans le cas ou la valeur rcuprable de lactif est infrieure la valeur nette comptable :
- Une provision pour dprciation est comptabilise lorsque la dcote est rversible.
- Une rduction de valeur est comptabilise lorsque la dcote est irrversible (dfinitive).
Dans le cas contraire, le principe de prudence est appliqu et, par consquent, aucune plus-value
latente nest pas comptabilise.
Exemple :
La socit ABC dispose, depuis quelques annes, dun logiciel ERP Navision qui lui permet de
grer les diffrents cycles dexploitation. Nanmoins, une nouvelle version du logiciel a t
commercialise sur le march offrant ces utilisateurs un nombre plus important de fonctionnalits.
Compte tenu de cette volution, la socit a dcid de ramener la valeur comptable nette du logiciel
sa valeur rcuprable surtout que la diminution de valeur est juge irrversible.
= VCN au 31/12/N = 45.000 DT
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= Valeur rcuprable au 31/12/N = 32.500 DT
= Perte de valeur au 31/12/N = 45.000 32.500 = 12.500 DT

637 Rduction de valeur 12.500,000
21 Logiciel ERP Navision 12.500,000

2.3 Sortie dactif
Une immobilisation incorporelle doit tre limine du bilan ds lors qu'elle est cde ou que l'on n'attend
plus d'avantages conomiques futurs de son utilisation ou de sa cession ultrieure.
La diffrence entre le produit de cession et la valeur comptable nette la date du retrait est
comptabilise dans le rsultat de l'exercice de cession.
Section 3 : Les immobilisations incorporelles produites par lentreprise
Lvaluation des immobilisations incorporelles obit aux mmes rgles que celles applicables pour les
immobilisations corporelles.
Le 17 de la NC 06 prvoit ce qui suit : Un actif incorporel acquis ou cr est comptabilis son cot
mesur selon les mmes rgles que celles rgissant la comptabilisation des immobilisations
corporelles .
De ce fait, toutes les rgles de dtermination du cot dentre et de comptabilisation examines ci-
avant, sont applicables aux immobilisations incorporelles.
Toutefois, le traitement comptable des logiciels prsente certaines particularits quil convient
dexaminer.
3.1- Evaluation du cot dentre et traitement comptable des logiciels
On distingue :
les logiciels dissocis (facturs sparment) appels logiciels dapplication informatique, et
les logiciels indissocis (logiciels de base) facturs avec le matriel et comptabiliss avec celui-ci.
Les logiciels dissocis acquis et qui vont servir durablement lexploitation de lentreprise, sont
considrs comme des immobilisations incorporelles.
Les logiciels produits en interne par lentreprise, passent par diffrentes phases de ralisation :
Incorporation dans le cot de production
Etude pralable NON
Analyse fonctionnelle (conception gnrale de lapplication) NON
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Analyse dtaille (ou organique) OUI
Programmation OUI
Tests et jeux dessai OUI
Documentation OUI
Reproduction NON
Formation des utilisateurs NON
Maintenance de lapplication NON
Mise jour de lapplication NON
Seuls
Lanalyse dtaille,
La programmation,
Les tests et la documentation
R R p po on nd de en nt t a au ux x c cr ri it t r re es s d de e p pr ri is se e e en n c co om mp pt te e d d u un n a ac ct ti if f, , l le es s c co o t ts s
c co or rr re es sp po on nd da an nt t s so on nt t a al lo or rs s p po or rt t s s e en n c co o t t d de e l l i im mm mo ob bi il li is sa at ti io on n. . ( (c co om mp pt te e 2 21 13 3
l lo og gi ic ci ie el ls s).
Les dpenses engages au titre :
Des tudes pralables
De lanalyse fonctionnelle
De la reproduction D Do oi iv ve en nt t t tr re e p po or rt t e es s e en n c ch ha ar rg ge es s d de e l l e ex xe er rc ci ic ce e d de e l le eu ur r r ra at tt ta ac ch he em me en nt t
De la formation des utilisateurs
De la maintenance de lapplication
Et de sa mise jour
. .
3.2 - Exemple dapplication
Le service informatique de la socit a dvelopp durant lexercice 2006 un logiciel destin contrler
la qualit du son des instruments fabriqus. Ce logiciel a permis damliorer la qualit de la production
ds sa mise en service le premier aot 2006.
Toutes les dpenses engages par lentreprise ont t enregistres au dbit dun compte dattente. ces
dpenses sanalysent comme suit :

Etudes pralables
Formation des utilisateurs
Programmation
3.800,000
2.200,000
5.100,000
Documentation
Analyse fonctionnelle
Tests et jeux dessai
1.800,000
4.500,000
1.600,000

Ce logiciel sera amorti linairement sur une priode de 3 ans.
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SOLUTION
Le cot de production du logiciel devrait comprendre selon le 19 de la NC 06 les lments suivants :
Programmation
Documentation
Tests et jeux dessai
5.100,000
1.800,000
1.600,000

Les deux conditions dinscription lactif, prvues par le 7 de la NC 06 sont runies :
Procuration davantages conomiques au profit de lentreprise : (il est prcis que ce logiciel
amliorera la qualit de la production).
Cot mesur de faon fiable.
Les cots de lanalyse fonctionnelle, ltude pralable et la formation des utilisateurs totalisant
10.500,000 ne peuvent pas tre imputs au cot du logiciel.
Elles sont normalement constates en charges :

213
46
Logiciels
Compte dattente
Imputation des dpenses au cot du logiciel
8.500,000
8.500,000

6811
2813
Dotations aux amortissements
Amortissements du logiciel
Amortissement de lexercice : 8.500 : 3 x 5/12
1.180,555
1.180,555
____________ ___________

Charges
Compte dattente

10.500,000

10.500,000

3.3 Sites Web gnrs en interne
Les dpenses d'acquisition, de dveloppement et d'exploitation du matriel (par exemple : les serveurs
web, le serveurs relais, les serveurs, les serveurs de production et les connexions Internet) destin au
site web n'ont pas t spcifiquement traites par la NCT 06, mais ont fait l'objet ce certaines prcisions
par l'IAS 16 "Immobilisations corporelles" et la note d'interprtation "SIC 32".
Au pralable, il y a lieu de prciser que lorsqu'une entit encourt des dpense l'gard d'un fournisseur
de services d'accs Internet qui abrite son site web, cette dpense et comptabilise en charges au
moment de la rception des services (SIC 32.5).
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117

Les dispositions du Sic 32 "Immobilisations incorporelles cots lis au sites web" ne s'appliquent pas
aux frais de dveloppement ou d'exploitation d'un site web (ou du logiciel d'un site web) en vue de la
vente une autre entit. Lorsqu'un site web est lou dans le cadre d'un contrat de location simple, le
bailleur applique les dispositions de cette note d'interprtation. Lorsqu'un site web est lou dans le
cadre d'un contrat de location-financement, le preneur applique ladite note aprs comptabilisation
initiale de l'actif lou (SIC 32.6).
Le propre site web d'une entit qui rsulte du dveloppement et est destin un accs interne ou
externe est une immobilisation incorporelle gnre en interne soumise aux dispositions de la norme
IAS 38 (SIC 32.7).
Un site web comptabilis en tant qu'immobilisation incorporelle conformment au SIC 32 doit tre
valu aprs la comptabilisation initiale en appliquant les dispositions de la norme IAS 38. La meilleure
estimation de la dure d'utilit d'un site web doit tre courte (SIC 32.10).
Un site web rsultant du dveloppement doit tre comptabilis en tant qu'immobilisation
incorporelle si, et seulement si, en plus de satisfaire aux critres de comptabilisation d'une
immobilisation incorporelle, une entit peut satisfaire aux conditions de comptabilisation d'une
immobilisation gnre en interne.
En particulier, une entit peut tre en mesure de satisfaire l'obligation de dmontrer comment son site
web gnrera des avantages conomiques futurs lorsque, par exemple, le site web est mme de
gnrer des produits, y compris des produits directs rsultant de la possibilit de passer des
commandes.
La nature de chaque activit au titre de laquelle des frais sont encourus (par exemple, formation des
employs et maintenance du site web) et l'tape du dveloppement ou postrieure au dveloppement
du site web doivent tre valus pour dterminer le traitement comptable appropri. Le tableau suivant
( 2 et 9 du SIC 32) rsume les diffrentes tapes de dveloppement d'un site web ainsi que le
traitement comptable appropri :

Etape Traitement comptable
Planification : comprend la ralisation
d'tudes de faisabilit, la dfinition
d'objectivit et de spcifications,
l'valuation des options et le choix des
prfrences
L'tape de planification est d'une nature similaire la phase de recherche. Par
consquent, les frais encourus lors de cette tape doivent tre
comptabiliss en charges lorsqu'ils sont encourus.
Le dveloppement des applications et
de l'infrastructure : comprend l'obtention
d'un nom de domaine, l'achat et le
dveloppement du matriel et du logiciel
d'exploitation, l'installation des applications
dveloppes et les tests pralables la
mise en uvre.
L'tape de dveloppement des applications et de l'infrastructure, l'tape de la
conception graphique sont d'une nature similaire la phase de
dveloppement traite dans la norme IAS 38.
Par consquent, les frais encourus dans ces tapes doivent tre inclus
dans le cot d'un site web comptabilis en tant qu'immobilisation
incorporelle, lorsque ces frais peuvent tre directement imputs et sont
ISG Tunis 3
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118

La cration graphique : comprend la
mise au point de la prsentation des pages
web
ncessaires la cration, la production ou la prparation du site web pour lui
permettre d'tre exploit de la manire prvue par la direction.

Le dveloppement du contenu :
comprend la cration, l'acquisition, la
prparation et le chargement
d'informations sous forme de graphisme ou
de textes sur le site web avant son
achvement. Cette information peut tre
mmorise dans des bases de donnes
distinctes qui sont intgres dans (ou
auxquelles on a accs depuis) le site web
ou code directement dans les pages web.
Si le contenu est dvelopp pour assurer la publicit et la promotion des
propres produits et services de l'entit (par exemple, photographies
numriques de produits), les frais encourus l'tape du dveloppement du
contenu doivent tre comptabiliss en charges lorsqu'ils sont encourus
: tape similaire la phase de recherche.
Une entit n'est pas en mesure de dmontrer comment un site web,
dvelopp uniquement ou principalement pour assurer la promotion et la
publicit de ses propres produits et services, gnrera des avantages
conomiques futurs probables. En consquence, tous les frais relatifs au
dveloppement d'un tel site web doivent tre comptabiliss en charge
lorsqu'ils sont encourus.
Si le contenu est dvelopp des fins autres que celles d'assurer la
publicit et la promotion des propres produits et services de l'entit, les
frais encourus dans cette tape doivent tre inclus dans le cot d'un site
web comptabilis en tant qu'immobilisation incorporelle, lorsque ces frais
peuvent tre directement imputs et sont ncessaires la cration, la
production ou la prparation du site web pour lui permettre d'tre exploit de
la manire prvue par la direction : tape similaire la phase de
dveloppement.
Par exemple, les frais d'achat ou de cration du contenu (autre que le contenu
qui assure la publicit et la promotion des propres produits et service d'une
entit) consacrs spcifiquement un site web, ou les frais destins
permettre l'utilisation du contenu (par exemple, une redevance pour acqurir
une licence de reproduction) sur le site web, doivent tre inclus dans le cot
du dveloppement lorsque cette condition est satisfaite. Toutefois, selon la
norme IAS 38 les frais relatifs un lment incorporel, qui taient initialement
comptabilis en charges dans les tats financiers antrieurs ne doivent pas,
une date ultrieure, tre comptabiliss comme faisant partie du cot d'une
immobilisation incorporelle (par exemple, si les cots d'un droit d'auteur ont
t pleinement amortis, et si le contenu est ultrieurement fourni sur un site
web.)
La phase d'exploitation : commence ds
l'achvement du dveloppement du site
web.
Les frais encourus cette tape doivent tre comptabiliss en charges
au moment o ils sont encourus, sauf s'ils satisfont aux critres de
comptabilisation d'une immobilisation corporelle prvus par la norme IAS 38.
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119

10
me
LECON : LES CHARGES REPORTEES

Section 1 : Champ dapplication et terminologie de base
1.1 Champ dapplication
La norme charge reportes sapplique aux charges pouvant tre portes lactif en frais
prliminaires, charges rpartir, ou frais et primes de remboursement des emprunts.
Elle ne sapplique pas aux charges devant tre portes lactif, du fait quelles rpondent la dfinition
dimmobilisations, de stocks ou de charges constates davance.
1.2 Terminologie de base
1.2.1 - FRAIS PRELIMINAIRES
Ce sont les frais attachs des oprations conditionnant lexistence, ou le dveloppement de
lentreprise, engags au moment de la cration de lentreprise ou ultrieurement cette cration dans le
cadre dune extension, de louverture dun nouvel tablissement ou dune modification de son capital.

EXEMPLE : Frais de constitution : frais de modification du capital et frais de fonctionnement antrieurs au
dmarrage
LES FRAIS PRELIMINAIRES COMPRENNENT LES CHARGES ENGAGEES AU COURS DE LA PREIODE DE PRE-
EXPLOIATAION
1.2.2 - CHARGES A REPARTIR
Ce sont les charges engages au cours dun exercice dans le cadre doprations spcifiques, ayant une
rentabilit globale dmontre et dont la ralisation est attendue au cours des exercices ultrieurs.
Frais dtudes dorganisation / de formation/ de transfert dun tablissement/ de publicit
etc...
1.2.3 - PRIME DE REMBOURSEMENT ET FRAIS DEMISSION DEMPRUNT
La prime de remboursement est gale la diffrence entre la valeur dmission et la valeur de
remboursement des emprunts.
Les frais dmission englobent les commissions verses aux agents et tablissements financiers, ainsi
que les frais de publicit et dimpression des titres occasionns par le lancement demprunt.
ISG Tunis 3
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120

1.2.4 - ENTREPRISE EN PHASE DE CREATION
Une entreprise est considre en phase de cration lorsque lune des conditions suivantes est
remplies :
- Les principales oprations dexploitation planifies nont pas commenc
- Les principales oprations dexploitation planifies ont commenc, mais nont pas encore
gnr de revenus significatifs.
1.2.5 - PERIODE DE PRE- EXPLOITATION
Cest la priode qui spare la cration effective de lentreprise et le moment o elle devient prte tre
mise en exploitation commerciale
Section 2 : Traitement prconis

Ils sont ports lactif du bilan en charges
reportes dans la mesure o :
ils sont ncessaires la mise en
exploitation de lentreprise
et quil est probable que les activits
futures permettront de rcuprer les
montants engags.

E
n
g
a
g
s

e
n

p
h
a
s
e

d
e

c
r
a
t
i
o
n

FRAIS PRELIMINAIRES

Ils peuvent tre ports en charges reportes
lorsque les 3 conditions sont remplies :
les frais sont ncessaires laction de
dveloppement envisage
les frais peuvent tre individualiss et se
rattachent entirement et uniquement
laction de dveloppement envisage.
Il est probable que les activits futures de
lentreprise permettront de rcuprer les frais
prliminaires engags.

E
n
g
a
g
s

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l
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a

c
r
a
t
i
o
n

Elles peuvent tre portes en charges
reportes si :
elles se rapportent des oprations
spcifiques identifies
la rentabilit globale et leur impact sur les
exercices ultrieurs sont dmontrs

CHARGES A REPARTIR

ISG Tunis 3
me
121

Les charges reportes doivent tre rsorbes le
plus rapidement possible et en tout tat de
cause sur une dure maximale de 3 ans
La date dentre en exploitation (pour
frais prliminaire)
lexercice de leur constatation
(charges rpartir)

RESORPTION DES
CHARGES REPORTEES (*)

(*) Autres que frais dmission et
primes de remboursement des
obligations

FRAIS DEMISSION & PRIMES DE REMBOURSEMENT DES EMPRUNTS
Ils sont rsorbs systmatiquement sur la dure de lemprunt, au prorata des intrts courus.
LA RESORPTION DOIT FIGURER PARMI LES CHARGES FINANCIERES DE LEXERCICE
* COMMENTAIRE EXPLICATIF
A- La rsorption des frais prliminaires doit normalement commencer tre applique au moment de
lentre effective en exploitation commerciale.
Normalement, la mthode linaire, applique selon la rgle de prorata temporis pour le premier exercice
est approprie.
La rsorption des charges rpartir doit tre faite selon la mthode qui permet le meilleur rattachement
des charges aux produits.
Il est appropri que la priode et la mthode de rsorption de ces charges soient dtermines en
fonction de la priode durant laquelle et de la courbe suivant laquelle lentreprise prvoit les avantages
qui lui procurent ces charges.
Normalement, la rsorption des charges selon la mthode variable est approprie. A dfaut, la mthode
linaire doit tre applique.
B- Selon la NCT10 :
- Les frais de pr-exploitation (frais antrieurs au dmarrage) et les charges rpartir sont enregistrs
en cours dexercice, dans les comptes de charges selon leur nature et transfrs en fin dexercice
lactif du bilan dans les comptes appropris ;
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122

- Les autres charges reportes (frais de constitution, frais de modification du capital etc..) sont
imputes directement dans leur compte appropri sans transiter par des comptes de charges.

C- Nayant pas prvu de compte de rsorption des charges reportes, la norme 10 recommande la
mthode de lamortissement direct.
Les comptes de dotation sont dbits directement par le crdit du compte appropri de charges
reportes. Les comptes de dotation utilisables sont :
- 6812 : Dotation aux amortissements des charges reportes
- 6867 : Dotation aux amortissements des primes de remboursement des obligations

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123

11
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LECON : STOCKS
Les stocks sont des biens quune entreprise dtient vendre dans le cours
Parce que les stocks sont bien souvent lun des lments les plus importants de lactif, il convient
+ + C Ch ha am mp p d d a ap pp pl li ic ca at ti io on n
La raite des problmes associs l'valuation, la comptabilisation et
a. les stocks de travaux en cours lis des contrats de construction y compris les contrats de
b. les instruments financiers (Rgis par la norme internationale IAS 39, instruments financiers
c. les stocks de minerais dans les industries extractives et les stocks de cheptel, de produits
une date donne afin de les
normal des affaires ou de les utiliser pour fabriquer un produit destin la vente.
dapporter le plus grand soin leur mesure et leur prsentation. Les erreurs dans la comptabilisation
de cet lment dactif ont un effet direct sur ltat de rsultat et le bilan.
norme Tunisienne NCT 4 t
la prsentation dans les tats financiers des stocks autres que :
prestation de services qui leur sont directement rattachs. De tels contrats sont traits par NCT
09 : contrats de construction ;
comptabilisation et valuation)
agricoles et forestiers dans les tats financiers des producteurs rgis par des normes comptables
spcifiques.( la norme internationale IAS 41 Agriculture)
Section 1 : Dtermination du cot dentre en stock
n pour les lments achets et au cot de
Dans la dfinition du cot attribu aux stocks, il est ncessaire dinclure les cots incorporables. Ce
Le cot historique des stocks correspond au cot d'acquisitio
production pour les lments produits. Il inclut l'ensemble des cots encourus pour mettre les stocks
l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent.
sont les cots associs directement aux stocks et font donc partie de leur valuation.
1.1 - Cot d'acquisition
Le cot d'acquisition des stocks comprend le prix d'achat, les droits de douane l'importation
Toutes les rductions commerciales (Les rabais, remises et ristournes) et autres lments analogues,
et taxes non rcuprables par l'entreprise, ainsi que les frais de transport, d'assurances lis au
transport de rception et autres cots directement lis l'acquisition des lments achets.
sont dduits du cot d'acquisition.
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Les subventions se rapportant aux biens stocks sont inclues dans le cot des stocks, la subvention
est comptabilise en produits (selon NCT 12 relative aux subventions publiques), toutefois ce
traitement conduit constater un profit non ralis.
1.2 - Cot de production
a) Cots incorporables
Le cot de production des stocks comprend le cot d'acquisition des matires
consommes dans la production, et une juste part des cots directs et indirects de production pouvant
tre raisonnablement rattache la production.
Les cots directs et indirects de production comprennent les cots de main-d'uvre directe, de main-
d'uvre indirecte, des amortissements et d'entretien des btiments et quipements industriels et les frais
de gestion et d'administration de la production. Ces cots doivent tre analyss pour dterminer
la juste part qui peut tre considre comme ayant contribu amener les stocks l'endroit et
dans l'tat o ils se trouvent.
Lorsque le niveau rel de production est infrieur la capacit normale de production, les frais
gnraux fixes de production, tels que les charges d'amortissement des btiments et quipements
industriels et les frais de gestion et d'administration de la production, sont imputs au cot de
production hauteur du niveau rel de production la capacit normale de production. Les frais
gnraux fixes de production non imputs au cot de production sont constats en charges de la
priode au cours de laquelle ils sont encourus. La capacit normale de production correspond au
niveau de production nominale, diminue de la perte de capacit rsultant des priodes normales de
congs et arrts de travail et des activits d'entretien planifi.
Le montant des frais gnraux fixes imputs chaque unit produite n'est pas augment par suite d'une
baisse de production ou d'une capacit inutilise. Les frais gnraux non affects sont
constats en charge de la priode au cours de laquelle ils sont encourus. Dans des priodes de
production anormalement leve, le montant des frais gnraux fixes imputs chaque unit produite
est diminu de faon que les stocks ne soient pas mesurs au dessus de leur cot.
Les frais financiers quentrane la dtention des stocks destins la vente sont habituellement passs
directement en charges. Ils sont constitus des intrts attribuables au financement des oprations et
ne sont gnralement pas considrs comme un cot.
Les intrts pour financier la dtention des stocks ne sont pas en rgle gnrale dans la valeur desdits
stocks. Toutefois, et conformment la NCT 13, Charges demprunts, les frais financiers peuvent tre
inclus dans le cot des stocks sils satisfassent les conditions suivantes :
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125

Les frais sont directement affectables lacquisition ou la production des stocks (de dure de
prparation substantielle) ;
Il est probable quils engendreront des avantages conomiques futurs :
Ils peuvent tre mesurs de manire fiable.
La NCT 04 a ajout que le cycle dacquisition, de stockage ou de production doit tre suprieur douze
mois.
Il sen suit que les frais financiers ayant finances des stocks qui sont fabriqus de faon routinire
ainsi que les produits finis fabriqus en large quantit de faon rptitive sont exclus de la
possibilit de capitalisation.
b) Cots non incorporables
Le principe est que les cots qui ne sont pas engags pour amener les stocks lendroit et dans ltat
o ils se trouvent sont considrs des cots non incorporables.
Les cots de matires premires anormalement gaspilles, de main-d'uvre ou d'autres dpenses
perdues, qui ne sont pas encourues pour amener les stocks l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent ne
sont pas inclus dans le cot de production.
Les frais de vente et les frais gnraux dadministration ne sont pas considrs comme
directement lis la production des stocks. On les considre comme des cots non incorporables. On
ne les inclut donc pas dans la valeur des stocks, ces cots tant davantage attribuables la priode
quaux stocks.
Dans la plupart des cas, ces charges, et spcialement les frais dadministration, ont si peu de rapport ou
ont un rapport tellement indirect avec le processus de production que toute tentative de rpartition serait
purement arbitraire.
Les cots de stockage sont considrs comme cots non incorporables moins quils ne soient
ncessaires au processus de production pralablement une nouvelle tape de la production ;
c) cas particuliers
Production simultane de plus d'un produit
Un processus de production peut donner lieu la production simultane de plus d'un produit, on peut
citer, par exemple, le cas de production de produits lis ou lorsqu'il y a un produit principal et un sous-
produit.
Lorsque les cots de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables sparment, ils sont
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126

rpartis entre les produits sur une base rationnelle et cohrente.
Cette rpartition peut tre base par exemple sur la valeur de vente relative de chaque produit :
- Soit au stade du processus de production o les produits deviennent identifiables sparment,
- Soit l'achvement de la production.
Dans le cas o les sous-produits sont non significatifs, ils sont souvent mesurs la valeur ralisable
nette et cette valeur est dduite du cot du produit principal. Par suite, la valeur comptable du produit
principal n'est pas diffrente de faon significative de son cot.
Cot des stocks dans les activits de prestation de services
Le cot des stocks d'un prestataire de services comprend la main-d'uvre et les autres frais de
personnel directement engags pour la ralisation du service y compris le personnel d'encadrement et
les frais gnraux s'y rapportant. Les cots relatifs aux ventes et au personnel administratif
gnral n'y sont pas inclus.
1.3 -Considrations particulires
Pour les activits commerciales, il peut tre appropri d'valuer les stocks la valeur de
ralisation nette, rduite de la marge bnficiaire normale.
Pour les autres activits et lorsqu'il n'est pas possible de dterminer le cot des stocks, lvaluation
peut tre effectue :
a. soit au cot d'acquisition ou de production de biens quivalents constat ou estim la date la plus
proche de l'acquisition ou de la production,
b. soit la valeur de ralisation nette, rduite de la marge bnficiaire normale.
Les produits rsiduels, notamment les dchets et sous produits, sont valus leur valeur de
ralisation nette, cette valeur est dduite du cot de production du produit principal.
Les cots d'acquisition ou de production peuvent tre dtermins sur la base de cot standard dans
la mesure o le cot global standard des stocks ne s'carte pas de manire significative du cot
global rel des stocks pendant la priode considre.
Section 2 Valorisation des stocks
2.1 -Mthodes de valorisation
Il est probable quau cours dun exercice les marchandises et les matires seront achets des cots
diffrents ; lorsque les stocks doivent tre valus au cot et que diffrents achats ont t effectus
des cots unitaires diffrents, la question est de savoir quel sera le cot utiliser.
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127

a) Cot individuel
Les lments de stocks identifiables sont valus leur cot individuel. Cela suppose que lon identifie
chaque article vendu et chaque article en stock. On attribue le cot dachat rel de chaque article vendu
aux cots des marchandises vendues, tandis que le cot dachat rel de chaque article en magasin
constitue la valeur du stock de clture.
Lapplication de cette mthode est limite, on peut lutiliser avec succs dans des situations ou lon
traite un nombre relativement restreint darticles coteux et faciles identifier.
Pour les lments de stocks qui ne sont pas ordinairement fongibles et les produits fabriqus et
services affects des projets spcifiques, une identification spcifique de leurs cots individuels sera
dtermine article par article ou catgorie par catgorie.
b) Mthode du cot moyen
Comme son nom lindique, la mthode du cot moyen consiste attribuer les cots aux articles stocks
selon la base du cot moyen de tous les articles semblables acquis durant lexercice.
La mthode du cot moyen utilise avec la mthode de linventaire priodique est souvent appele
mthode du cot moyen pondr.
La formule du cot moyen pondr dtermin aprs chaque entre dite cot moyen pondr mobile
sadapte la mthode de linventaire permanent.
c. Mthode du premier entr, premier sorti (PEPS)
La mthode du premier entr, premier sorti (PEPS) suppose une rpartition des cots entre les articles
en stock et les articles utiliss ou vendus daprs lhypothse selon laquelle les articles sont utiliss ou
vendus dans lordre o lentreprise les a achets. En dautres mots, on suppose que les articles achets
en premier lieu sont les premiers tre utilis (dans le cas dune entreprise industrielle) ou vendus
(dans le cas dune entreprise commerciale). Le cot des articles restants proviendra par consquent
des derniers articles achets. La dtermination du stock de clture se fait donc en partant du principe
que les derniers entrs sont encore en stock .
Un des principaux avantages de la mthode PEPS rside dans le fait que le stock de clture est valu
une valeur proche du cot actuel tant donn quil est toujours compos des articles achets en
dernier. Ceci est particulirement vrai lorsque la rotation des stocks est rapide.
2.2 -Choix dune mthode de valorisation
Le choix dune mthode de valorisation est le rsultat dun compromis car il est rare qune formule
rponde parfaitement au contexte de lentreprise, il relve par consquent du jugement professionnel.
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Une entreprise peut concomitamment utiliser diffrentes mthodes dvaluation pour diffrents types de
stocks. Mais une fois la mthode choisie, il convient de lappliquer avec constance dun exercice un
autre.
Section 3 Comptabilisation des stocks
3.1 -Catgories de stocks
Dans le cas des entreprises commerciales, un seul compte de stock, intitul Stock de marchandises,
apparat dans les tats financiers. Dans le cas dentreprise industrielle, on trouve habituellement les
trois comptes de stock suivants : Stock de matires premires, Stock de produits en cours et Stock de
produits finis. Le cot attribu aux biens et aux matires en main, mais non encore en voie de
fabrication ou de transformation est prsent dans le compte stock de matires premires. On impute
au compte Stock de produits en cours le cot des matires premires utilises, le cot de la main-
duvre directement engage dans le processus de transformation de ces matires ainsi quun
pourcentage dtermin des cots indirects de production. Le cot attribuable aux produits achevs mais
non encore vendus la date de clture de lexercice est prsent dans le compte Stock de produits
finis.
3.2- Mthodes de comptabilisation
Deux mthodes peuvent tre utilises pour la comptabilisation des stocks : la mthode de linventaire
permanent et la mthode de linventaire intermittent.
a) Inventaire permanent
La mthode de linventaire permanent exige les tapes suivantes :
1- On inscrit directement dans le compte Stock les entres et les sorties de stock chaque fois
quelles ont lieu. Ainsi, pour une entreprise commerciale, tous les achats et toutes les ventes se
rpercutent directement dans le compte Stock de marchandises.
2- On enregistre les frais de port sur achats, les retours et rabais sur achats et les escomptes sur
achats dans le compte Stock .
3- On inscrit, pour une entreprise commerciale, toutes les ventes de marchandises dans un
compte intitul Cot des marchandises vendues et, pour une entreprise industrielle, toutes
les ventes de produits finis dans un compte intitul Cot des produits vendus .
4- Le solde du compte Stock la clture de lexercice reprsente le cot des marchandises, des
matires ou des produits que lon devrait avoir en main cette date. Ce compte est corrobor
par un fichier dinventaire qui prsente le cot et la quantit de chaque catgorie de stock.
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129

Remarque : Certaines entreprises assurent le suivi de leurs stocks en tenant une comptabilit matires
dissocie de la comptabilit financire. La comptabilit matires est souvent tenue en quantits et en
valeurs et constitue une rfrence pour la prise en compte des stocks finals. Elle se distingue,
nanmoins de la mthode de linventaire permanent en raison de labsence de synchronisation
permanente avec la comptabilit financire du fait de la non interdpendance des deux
comptabilits.
1
b) Inventaire intermittent
Dans le cas de la mthode de linventaire intermittent, on utilise un compte achats, et le solde
douverture du compte Stock reste inchang durant tout lexercice. Ainsi, pour une entreprise
commerciale, ni les ventes ni les achats ne modifient le compte stock au cours de lexercice.
A la fin de lexercice, il faut ajuster le solde du compte Stock douverture au dbit du compte Cot des
marchandises vendues. On dtermine donc le montant du cot des marchandises vendues en
additionnant le stock douverture avec les achats nets de lexercice et en dduisant le stock de clture.
3.3 - Choix dune mthode de comptabilisation
La norme NCT 04 considre que la mthode de linventaire permanent est plus approprie puisquelle
permet de :
- tablir une correspondance directe entre le cot des stocks vendus et les revenus sy
rapportant (calcul de la marge brute dans le modle de rfrence de ltat de rsultat) ;
- suivre comptablement les stocks ; et
- arrter rapidement les situations comptables priodiques.
La mthode de linventaire permanent sadapte particulirement aux articles dont le cot unitaire est
lev.
A linverse, les stocks composs dun nombre lev de produits dont le cot unitaire est faible sont
gnralement suivis selon la mthode de linventaire intermittent.
Quelle que soit la mthode utilise, lentreprise doit procder un inventaire physique de ses stocks au
moins une fois par an.

1
Manuel des principes comptables (Edition Raouf Yaich)
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130

Section 4 Evaluation des stocks la date de clture
Le principe est que lvaluation des stocks linventaire se fait la valeur la plus faible du cot et de la
valeur de ralisation nette.
4.1 - Dtermination de la valeur de ralisation nette
La valeur de ralisation nette des stocks doit tre dtermine sur la base de l'hypothse la
plus vraisemblable de la valeur probable de ralisation des stocks dans des conditions
normales de vente. Il est galement tenu compte des donnes connues aprs la clture de
l'exercice dans la mesure o ces donnes confirment les conditions existantes la clture de
l'exercice.
La valeur du march, connue la clture de l'exercice, constitue gnralement une mesure
approprie de la valeur probable de ralisation des lments de stocks destins tre vendus
(marchandises, produits finis et produits en cours). Toutefois, pour les stocks dtenus pour satisfaire
des contrats de vente fermes, le prix spcifi dans le contrat est plus appropri.
L'valuation des matires premires et consommables destines tre utilises dans la
production la valeur de ralisation nette est envisage lorsqu'une baisse des prix des matires
premires ou consommables est telle que le cot des produits finis atteint un niveau suprieur leur
valeur de ralisation nette. Le cot de remplacement constitue gnralement une mesure approprie de
la valeur de ralisation nette des matires premires et consommables.
L'estimation de la valeur de ralisation nette est faite pour chaque type d'lments en stocks, ou par
lments autrement regroups dans la mesure o leur traitement regroup permet de mieux reflter
le rsultat de la priode, par exemple lorsque la vente des lments regroups se fait de manire
simultane.
Lorsque les produits sont subventionns ou bnficient d'une compensation la vente, la valeur de
ralisation nette inclut la valeur de la subvention ou de la compensation dans la mesure o :
a. une certitude raisonnable de recevoir la subvention ou la compensation est tablie, et
b. l'entreprise pourra se conformer aux conditions affrentes cette subvention ou compensation.
4.2 - Dprciation des stocks
L'valuation des stocks leur valeur de ralisation nette doit aboutir la constatation de toute
dprciation et perte ventuelle sur les stocks dtenus par l'entreprise en charges de l'exercice au
cours duquel la dprciation ou la perte s'est produite.
Les pertes ventuelles sur les engagements fermes d'achat d'lments stockables doivent tre
galement dtermines et constates en charges de l'exercice, dans la mesure o les contrats de
vente conclus ou d'autres circonstances indiquent que la vente de ces lments se fera des
conditions ne permettant pas de couvrir ces pertes.
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12
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LECON : LES PLACEMENTS
Section 1 : Dfinitions et gnralits
1.1-Dfinitions
En dehors des oprations commerciales courantes dachat et de vente de biens ou de services et
permettant de raliser un gain au profit de lentreprise, celle-ci accomplit assez souvent mais de
manire moins frquentes, dautres oprations de nature financire ayant pour objectif den tirer des
bnfices sous forme dintrts, de dividendes ou de revenus assimils, de gains en capital ou autres.
Les oprations permettant la ralisation des tels revenus sont appeles PLACEMENTS .
Le placement est dfini par la norme 7 comme suit : cest un actif dtenu par une entreprise dans
lobjectif den tirer des bnfices sous forme dintrts, de dividendes . La norme distingue entre les
placements court terme et les placements long terme.
Un placement court terme est un placement qui, par nature, est ralisable brve chance et
que lentreprise na pas lintention de le conserver pour une priode plus dune anne.
Il doit tre susceptible de ralisation rapide, cest--dire que lon doit prvoir que le placement sera
vendu facilement dans un dlai dun an, sans entraner de frais considrables ;
Il doit tre dtenu avec lintention dtre converti en liquidits dans un dlai dun an. On considre quil
y a intention lorsque lobjet de lopration de placement est de constituer une rserve de fonds en cas
de besoin. Les liquidits que lentreprise ne ncessite pas immdiatement peuvent tre places dans
divers titres ou dans dautres biens afin de raliser un meilleur revenu.
Toutefois, si la priode de dtention dun placement court terme dpasse un an sans que lintention
de lentreprise change, celle-ci continue le prsenter dans les placements court terme.
Un placement long terme est un placement dtenu dans lintention est de le conserver
durablement et ce notamment pour exercer un contrle exclusif, conjoint ou une influence notable ou
aussi pour augmenter le bnfice par lencaissement de dividendes ou dintrts ou laugmentation
de la valeur de titres.
Le titre na fait lobjet daucune dfinition lgale. Il revt une multitude de formes et de types. Nous
citons titre indicatif et non limitatif :
Les titres de crances autres que les valeurs mobilires (effets, warrants etc)
Les titres de participation (droits dans le capital dautres entreprises)
Les valeurs mobilires de placement (Bons de trsor ngociables en bourse, obligations)
Les titres immobiliss (certificats dinvestissement, titres participatifs etc)
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132

En plus de cette varit, ces titres font le plus souvent lobjet de nombreuses oprations de natures
diffrentes : acquisitions directes de titres, de droit prfrentiel ou dattribution, cessions, rtrocessions,
souscriptions une augmentation de capital, etc).
Ltude de toutes ces oprations suppose une connaissance parfaite et approfondie de tous les types
de titres et de la nature juridique et parfois des implications fiscales de ces oprations.
A cet effet, nous limiterons cette tude lexamen des oprations relatives aux obligations et celles
portant sur la souscription, lacquisition et la cession des actions et parts sociales dtenues au capital
dautres entreprises, tout en examinant galement les aspects lis lvaluation de ces titres la
clture de lexercice.
1.2-Cot dentre
Lors de leur acquisition, les placements sont comptabiliss leur cot. Les frais d'acquisition, tels que
les commissions d'intermdiaires, les honoraires, les droits et les frais de banque sont exclus.
Toutefois, les honoraires d'tude et de conseil engags l'occasion de l'acquisition de placements
long terme peuvent tre inclus dans le cot.
Lorsque le placement est pay par lmission de titres, cest la juste valeur des titres mis et non leur
valeur nominale qui constitue le cot dacquisition du placement. Lorsque les titres mis sont identiques
dautres titres cots, leur juste valeur correspond videmment au cours de bourse de ces derniers.
Si le placement est obtenu en change dun autre actif, son cot dacquisition est dtermin par
rfrence la juste valeur de lactif cd ou celle du placement acquis si celle-ci est plus facile
tablir.
Les droits de souscription acquis en mme en temps que les titres ainsi que les droits dattribution
dactions gratuites sont inclus dans le cot dentre de ces titres.
Lorsquune entreprise acquiert des titres non entirement librs, ces titres sont comptabiliss pour
leur valeur totale. La partie non libre constituant un engagement est dduite pour la prsentation du
montant brut avec mention dans une note aux tats financiers en fonction de limportance significative.
Les titres acquis avec intrt courus sont comptabiliss au cot dacquisition dduit des intrts courus
avant lacquisition. Ces intrts sont constats en tant que produit recevoir.
Le cot dacquisition de titres avec dividendes acquis correspond au prix dacquisition diminu des
dividendes. Ces dividendes sont comptabiliss en actif dans le compte dividendes recevoir .
En cas dacquisition dun titre un cot infrieur la valeur de remboursement, le placement est
constat son cot dacquisition. La dcote correspondant la diffrence entre le cot dacquisition et
la valeur de remboursement est constate au fur et mesure en produits selon la mthode du taux de
rendement des actifs.

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Section 2 : Les obligations
2.1 Gnralits & dfinitions
Lemprunt obligataire est un emprunt long terme mis par une socit et divis en parts gales
reprsentes par des titres appeles obligations dont le remboursement est chelonn sur la dure de
lemprunt.
Tandis que laction reprsente une fraction du capital de la socit, lobligation constitue une crance
ngociable. Son porteur, lobligataire, est un crancier de lentreprise. Il a droit un intrt sur la valeur
nominale de lobligation et le remboursement de cette obligation chance, indpendamment du
rsultat ralis.
Lmission dun emprunt obligataire est rigoureusement rglemente, elle est rgie par les dispositions
des articles 327 345 du Code du Socits Commerciales.
Ces dispositions prvoient une srie de conditions pour lmission dun emprunt obligataires, parmi
lesquelles nous pouvons citer :
- Il doit sagir dune socit anonyme, qui justifie de deux exercices bnficiaires successifs
- Lemprunt doit tre garanti par un tablissement financier (lorsquil nest pas mis par un
tablissement financier ou une socit faisant appel public l'pargne).
2.2 Traitement comptable des obligations
2.2.1 Chez la socit mettrice
La comptabilisation de lemprunt obligataire comporte trois tapes successives :
A) La souscription
Au moment de la souscription et aprs lmission de lemprunt, le compte 161 emprunts obligataires
est crdit pour le montant de lemprunt (nombre dobligations X valeur nominale) par le dbit du (ou
des) comptes (s) :
456 Obligataires (non prvu par la nomenclature)
Si lmission se fait au pair, cest dire lorsque les sommes reues des obligataires quivalent la dette
contracte par la socit.
Ou bien
456 obligataires
2731 Prime de remboursement des obligations : lorsque lmission se fait au dessous du pair.
Exemple :
Emission dun emprunt de 1.000.000 dinars comprenant 10.000 obligations de 100 dinars chacune,
mise 100 dinars (1
er
cas), 90 dinars (2
me
cas)
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1
er
cas
456
Obligataires* 1.000.000
161
Emprunt obligataires 1.000.000

2
me
cas
273 Primes de remboursements Des obligations 100.000

456 Obligataires* 900.000

Emprunts obligataires 1.000.000
161 Emission de 10.000 obligations 90.000 D

* Non prvu par la nomenclature gnrale.
B/ La libration
Lorsque les obligataires sacquittent du montant de leurs obligations il sera procd :
- Au crdit du compte 456 obligataires pour le solder ;
- Au dbit du compte 532 banque pour le montant du versement dduction faite des frais
bancaires et autres frais occasionns par cette opration ;
- Au dbit du compte 2732 frais dmission dobligations pour le montant des frais.
Il convient de prciser que les oprations de souscription et de libration peuvent tre concomitamment
enregistres en comptabilit, et ce, lorsque la souscription et la libration se font en mme temps (ce
qui est souvent le cas). Dans ce cas, le compte 456 obligataires nest pas utilis.
C) Le remboursement
A chaque chance, la socit emprunteuse doit rembourser les obligations chues augmentes des
intrts.
Il y a lieu de prciser que les obligations dont lchance est devenue infrieure une anne doivent
donner lieu une criture de reclassement qui consiste :
- Dbiter le compte 161 Emprunts obligataires
- Crditer le compte 505 Echances moins dun an sur emprunts non courants (sous compte
5051 Obligations moins dun an : ajouter la NCG).
Ensuite, le compte 6511 intrts des emprunts et dettes est dbit par le crdit du compte 50851
Intrts courus sur obligations .
Au moment du remboursement les comptes 5051 Obligations moins dun an et 50851 Intrts
courus sur obligations sont dbits pour solde par le crdit dun compte de trsorerie.
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135

Le schma de comptabilisation peut se prsenter comme suit :

31 Dcembre
161 Emprunts obligataires
5051 Obligations moins dun an
Obligations moins dun an

31 Dcembre
6511 Intrts des emprunts et dettes fin (chus)
50851 Intrts courus sur obligations
Rattachement des intrts courus de lexercice

A lchance
6511 Intrts des emprunts et dettes finan. (reliquat)
50851 Intrts courus sur obligations
Constatation du reliquat des intrts

Au payement
50851 Intrts courus/obligations
5051 Obligation - dun an
53 Banque
Rglements des obligations chues et des intrts

Ces critures sont passes chaque chance jusquau remboursement intgral de lemprunt.
2.2.2 Chez la socit dtentrice des obligations
A) Acquisition ou souscription
Lobligation acquise par une entreprise est comptabilise au dbit du compte :
2621 Obligations : lorsquil sagit dun placement long terme
526 Obligations : lorsquil sagit dun placement court terme
Le montant port au dbit de lun de ces deux comptes correspond au prix dacquisition cest dire au
prix pay soit la socit mettrice, en cas de souscription directe auprs de celle-ci, soit
lintermdiaire, en cas dachat en bourse.
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Il convient cet gard de tenir compte des rgles suivantes :
- Les frais dacquisition, tels que les commissions dintermdiaires, les honoraires, les droits et les
frais de banque ne sont pas inclus dans le cot dacquisition. Ils sont ports en charges au dbit du
compte 6271 frais sur titres .
- Les honoraires dtude et de conseil engags loccasion dacquisition de placements long
terme peuvent tre inclus dans le cot des titres acquis.
- Lorsque le prix dacquisition inclut une quote-part dintrts (intrts courus et non chus), celle-ci
est exclue du cot dacquisition, elle est porte au dbit dun compte de rgularisation ou dattente,
qui est sold lors de lencaissement des intrts.
- Lorsque lobligation est acquise un prix infrieur au prix de remboursement, elle doit tre
comptabilise pour son prix dacquisition, et la diffrence entre ce prix et celui du remboursement
doit tre constate en produits au fur et mesure de sa ralisation, sur la base du taux rel de
rendement.
La socit ABC a acquis le 31 mars 2002, 3000 obligations au prix de 30.750,000. Le nominal de
lobligation est de 10,000, le taux dintrt tant de 10% lan et les intrts sont servis au 31 dcembre
de chaque anne.
La socit compte garder ces obligations pour des fins de placement long terme, les frais et
commissions pays se sont levs 245,600.
Les critures traduisant ces oprations sont les suivantes :

31.03.02
2621 Obligations 30.000,000
461 Compte dattente 750,000
6271 Frais sur titres 245,600
Crditeurs divers ou trsorerie 30.995,600
Acquisition 3000 obligations suivant ordre n

B) Revenu des obligations
Le revenu des obligations est constat au crdit du compte :
752 Produits des autres immobilisations financires : lorsque les obligations sont
enregistres en immobilisations financires (compte 2621 obligations ).
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754 Revenus des valeurs mobilires de placement ; lorsque les obligations sont constates
en placements courants (comptes 526 obligations ).
La constatation du produit des obligations ne dpend pas de lencaissement. En effet, et en application
de lhypothse sous-jacente de la comptabilit dengagement, les intrts sont constats en produits au
fur et mesure de leur ralisation, cest dire, il convient denregistrer les intrts courus quils soient
chus ou non.
Exemple :
Si lon suppose que lentreprise ABC a encaiss le 31 dcembre 2002 les intrts de ses obligations
slevant 3.000,000.
Lcriture passer serait la suivante :
31.12.02
53 Liquidits ou quivalents de liquidits 3.000,000
461 Compte dattente 750,000
752 Pdt des autres immo. financires 2.250,000
Encaissement des intrts des obligations

C) Cession ou remboursement des obligations
La cession ou le remboursement des obligations leur chance est constater au crdit du compte
obligations pour la valeur dentre de ces obligations. La diffrence est constater :
au dbit du compte 656 charges nettes sur cessions de valeurs mobilires et ce, en cas de
perte ;
au crdit du compte :
+ 752 produits des autres immobilisations financires ou 754 revenus des valeurs
mobilires de placement lorsque la diffrence correspond des intrts.
+ 757 produits nets sur cessions de valeurs mobilires de placement , lorsque la diffrence
correspond une plus-value de cession.
Exemple :
Si lon suppose que la socit ABC ait vendu le 30 juin 2003, 100 obligations au prix total de
1.200,000.
Lcriture passer serait la suivante :

53 Liquidits ou quivalents de liquidits 1.200,000
2621 Obligations 1.000,000
752 Pdt des autres immob. financires 50,000
757 Pdts nets sur cessions de V.M 150,000
Cession de 1000 obligations

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Section 3 : Les titres dtenus dans le capital social dautres socits
Ce sont principalement les actions et les parts sociales dtenues dans le capital des socits anonymes
et des socits responsabilit limite ou en nom collectif.
Ces titres peuvent avoir t acquis :
1- soit pour permettre la socit dtentrice dexercer un pouvoir de dcision et de contrle chez la
socit mettrice, avec bien entendu lintention de les garder durablement,
2- soit pour raliser des revenus sur une priode relativement longue, travers les dividendes
distribus et/ou les plus-values enregistres,
3- soit enfin pour raliser des profits brve chance.
Ces trois diffrents objectifs dterminent la nature comptable des titres dtenus. En effet, lorsque les
titres permettent :
+ Dexercer un pouvoir de dcision et de contrle
*Il sagit de participations (compte n251)
+ De raliser un revenu de manire durable
*Il sagit de titres immobiliss (compte n261)
+ De raliser un revenu brve chance
*Il sagit de placements courants (compte n 52)
3.1 Entre des titres dans le patrimoine social
Lentre des titres dans le patrimoine de lentreprise a lieu soit suite une souscription au capital initial
ou son augmentation soit suite une acquisition directe en bourse ou auprs dun cessionnaire.
Dans tous les cas, les titres sont enregistrs au dbit de lun des comptes sus-indiqus pour le cot
dacquisition.
Le cot dacquisition correspond :
Au prix pay au cessionnaire ou la socit mettrice des titres y compris les primes dmission
et quelle que soit la valeur nominale des titres.
A la valeur dtermine par les termes du contrat dacquisition (par exemple valeur dapport lors
dune fusion)
Les frais dacquisition des titres ne sont pas inclus dans le cot dacquisition. Ils sont systmatiquement
ports en charges de lexercice au cours duquel ils ont t engags. Parmi ces frais, on peut citer titre
indicatif et non limitatif :
- La rmunration de lintermdiaire en bourse,
- La commission de transaction boursire,
- Les impts et taxes grevant la transaction.
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139

3 3. .1 1. .1 1 - - C Co om mp pt ta ab bi il li is sa at ti io on n d de e l la a l li ib b r ra at ti io on n
Il convient de prciser tout dabord que seules les actions des socits anonymes peuvent faire lobjet
dune libration (cest dire de payement par le souscripteur) fractionne dans le temps. Le dlai de la
libration intgrale tant de 5 ans et le minimum devant tre libr au moment de la souscription est
gal au quart du capital social. La prime dmission (diffrence entre valeur nominale des actions et leur
prix dmission) doit tre intgralement libre au moment de la souscription.
Les parts sociales des socits responsabilit limite et des socits en nom collectif doivent tre
intgralement libres au moment de la souscription. Dans ce type de socit, la souscription et la
libration se font au mme moment et constituent deux phases confondues dans le temps.
Lcriture comptable constatant la souscription et la libration des participations est la suivante :
251 Titres de participation
OU
2611 Titres immobiliss : Actions (Pour le montant total souscrit)
OU
523 Placements courants : Actions
532 Banques (pour le montant libr)
+
259 Versements restant effectuer S/T.P librs (1)
OU
269 Versements restant effectuer sur T.I librs (1)
OU
529 Versements restant effectuer sur valeurs mobilires
de placement non libres (1)
(1) Suivant la nature des titres
Les comptes 259 269 et 529 enregistrent la partie non encore libre des titres (exclusivement des
actions de socits anonymes).
Au moment de la libration, ces comptes sont solds par le crdit dun compte de trsorerie.
3 3. .1 1. .2 2 R R g gl le es s s sp p c ci if fi iq qu ue es s d de e c ca al lc cu ul l d du u c co o t t d d a ac cq qu ui is si it ti io on n
a) Souscription moyennant des droits de souscription acquis
Les droits de souscription acquis pour permettre lentreprise de souscrire laugmentation du capital
dune autre entreprise sont assimils la prime dmission. Ils obissent au mme traitement
comptable que celle-ci.
Selon le 07 de la norme comptable n07 le montant des droits de souscription acquis en mme
temps que les titres correspondants souscrits en vertu de ces droits est inclus dans le cot dentre du
placement .
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b) Dividendes inclus dans le prix dacquisition pay
Le prix dachat des titres pourrait inclure une part de dividendes.
Lorsque tel est le cas et que :
la dcision de distribution est antrieure la date dacquisition ;
les dividendes sont lis des rsultats raliss au cours de la priode antrieure celle de
lacquisition ; et
il est clairement dmontr que les dividendes reprsentent une distribution sur des bnfices
dfinitivement raliss la date de lacquisition,
le prix dacquisition est rduit hauteur de cette part. (Les dividendes sont exclus du cot dacquisition ;
ils sont enregistrs au dbit dun compte transitoire qui sera sold au moment de lencaissement des
dividendes).
c) Honoraires dtudes et de conseil pour lacquisition dun placement
Il arrive que lentreprise engage des frais, en confiant un bureau spcialis une mission dtude et de
conseil pralablement lacquisition dun placement.
Daprs le 05 de la NCT 07, les cots de cette tude pourrait tre inclus dans le cot dacquisition du
placement, condition que :
Les placements constituent des placements long terme (titres de participation ou titres
immobiliss, lexclusion donc des placements courants)
Les frais engags sont dune importance significative et ont rellement conditionn lacquisition
du placement, cest dire sils nont pas t engags, le placement naurait pas t ralis.
La socit ABC a ralis au courant du mois de juin 2002, les oprations de placement suivantes :
1- Souscription laugmentation du capital dune banque : 5.000 actions dune valeur nominale de
10,000 souscrites 13,000 et libres du quart. Les frais et commissions pays se sont levs
234,000.
2- Achat de 500 actions dune socit anonyme dun nominal de 50,000 laction, au prix total de
28.450,000. Le capital de cette SA tant de 40.000,000. Les dividendes rattachs aux actions
achets et affrents lexercice 2001 slvent 3.000,000. Les frais et commissions ont t de
330,000.
3- Sur recommandation de son intermdiaire en bourse, qui a t charg dune mission dtude et
dingnierie financire, la socit ABC a :
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- Achet 1000 titres dune SICAV au prix global de 76.000,000. Ces titres seront cds ds
que la valeur liquidative de la SICAV enregistre une volution de 6%, ce qui parat trs
plausible au bout de 9 mois.
- Achet 600 actions MTX au prix global de 60.000,000. Ces titres seront gards par la
socit puisquils procurent des dividendes consistants
- Souscrit au capital dun htel en voie de ralisation qui a dexcellentes perspectives de
croissance et qui aura distribuer des dividendes consistant ds son entre en
exploitation. Les actions souscrites et intgralement libres slvent 136.000,000. Elles
permettent lentreprise dtre membre du conseil dadministration de cette socit.
Le cot de la mission dtude et dingnierie financire sest lev 12.000,000
Tous les payements ont t effectus par banque.
Les critures traduisant ces oprations se prsentent comme suit :

(1)
261 Titres immobiliss 65.000,000
269 Versements rest. S/ T.I.N.L 37.500,000
53 Banque 27.734,0000

(2)
251 Titres de participation 25.450,000
461 Compte transitoire ou dattente 3.000,000
53 Banque 28.780,000

(3)
261 Titres immobiliss 62.647,059
251 Titres de participation 142.000,000
521 Placements courants 76.000,000
6271 Frais sur titres 3.352,941
53 Banque 284.000,000

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60 000 / 272 000 x 12.000 = 2.647,059 Titres immobiliss
136 000 / 272 000 x 12.000 = 6.000,000 Titres de participation
76 000 / 272 000 x 12.000 = 3.352,941 Charges (frais s/titres)
12 000,000
d) Les actions gratuites
Il arrive souvent que les socits procdent une augmentation de capital par incorporation de
rserves. En effet, les rserves qui constituent des bnfices accumuls et non distribus (ou une prime
dmission ou de fusion) et qui sont la proprit exclusive des associs peuvent tre distribus ces
derniers ( lexception de la rserve lgale) ou incorpors au capital social.
Lincorporation des rserves au capital social donne lieu une augmentation de celui-ci. Cette
augmentation est ralise soit en augmentant le nominal des actions dj existantes, soit en crant de
nouvelles qui seront distribues aux actionnaires proportionnellement au nombre dactions quils
dtiennent.
Les actions reues gratuitement suite une augmentation de capital de la socit mettrice ne donnent
lieu aucune criture comptable chez la socit dtentrice des titres, puisque cette distribution ne
procure pas davantages conomiques futurs additionnels au profit de lentreprise.
Toutefois, une information doit tre fournie tout en prcisant le nombre total dactions dtenues et le
nombre dactions reues gratuitement et ce, au niveau des notes aux tats financiers.
3 3. .2 2 L Le es s d di iv vi id de en nd de es s r re ev ve en na an nt t l l e en nt tr re ep pr ri is se e
Les dividendes revenant lentreprise doivent tre ports au crdit du compte :
751 Produits de participation pour ce qui est des titres de participation
752 Produits des autres immobilisations financires pour les titres immobiliss
754 Revenus des valeurs mobilires de placement pour les placements courants
Le fait gnrateur de la comptabilisation des dividendes est la dlibration de lassemble gnrale des
actionnaires (ou des associs). A partir de cette date et sur la base du procs verbal de ladite
assemble, il y a lieu de constater le produit des dividendes mme si lencaissement na pas eu lieu,
auquel cas ce produit est port au dbit dun compte de dbiteurs divers.
Section 4 : Cession dactions
La cession des actions entrane une double opration :
constatation du prix de cession
sortie dun bien du patrimoine do lannulation de sa valeur comptable
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La diffrence entre le prix de cession et la valeur comptable constitue le rsultat de la cession (plus ou
moins value).
En effet :
R RE ES SU UL LT TA AT T D DE E C CE ES SS SI IO ON N = = P PR RI IX X D DE E C CE ES SS SI IO ON N V VA AL LE EU UR R C CO OM MP PT TA AB BL LE E D DE ES S T TI IT TR RE ES S
4 4. .1 1 P Pr ri ix x d de e c ce es ss si io on n
Le prix de cession correspond au prix mentionn dans lacte de vente (contrat, avis dopr etc) sans
diminution des frais de vente.
Ces frais sont enregistrs, comme les frais dacquisition, au dbit du compte 6271 Frais sur titres .
Toutefois, la lecture de lintitul du compte enregistrant le rsultat de cession (656 charges nettes sur
cession de valeurs mobilires ou 757 produits nets sur cession de valeurs mobilires de placement)
laisse supposer la possibilit denregistrer ces frais en dduction (ou en plus) du rsultat de cession.
4 4. .2 2 V Va al le eu ur r c co om mp pt ta ab bl le e l lo or rs s d de e l la a c ce es ss si io on n
Elle est constitue par la valeur brute, sans dduction des provisions pour dprciation. Celles ci
doivent tre annules (reprise).
La valeur brute correspond normalement au cot dentre des titres. Mais, lorsque la cession porte sur
une fraction dun ensemble de titres de mme nature confrant les mmes droits et acquis en plusieurs
lots diffrents prix, le cot dentre de la fraction cde est estim au cot dachat moyen pondr ou
dfaut, en prsumant que le premier lment sorti a t le premier entr (mthode FIFO).
Une fois la mthode comptable choisie, elle doit sappliquer toutes les catgories de titres en
application de la convention de permanence des mthodes sauf drogation dment motive.
Une socit X a cd le 30 juin 2001, un lot de 4500 titres de la socit Z au prix global de
54.650,000. Les titres Z ont t acquis comme suit :
1- Souscription au capital initial : 3000 titres au prix de 30.000,000
2- Acquisition de 2000 titres au prix de 24.000,000
3- Participation laugmentation du capital en souscrivant 2.000 actions la valeur nominale plus
3,000 de prime dmission par action.
4- Distribution par la socit Z de 619 actions gratuites

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SOLUTION
Avant de passer lcriture de cession, il convient de dterminer le cot dachat des titres cds. Pour ce
faire, diffrentes mthodes sont envisageables :
La mthode du cot moyen pondr : daprs cette mthode le cot moyen pondr de laction
est de 80.000,000 soit 10,500
7.619
Les titres cds seront alors comptabiliss pour 4.500 x 10.500 soit 47.250,000 une plus
value de 54.650,000 47.250,000 = 7.400,000
La mthode du FIFO : les actions cdes sont les plus anciennes, cest dire les premires qui
ont t acquises. Les cessions portent sur les 3000 acquises 30.000,000 (1
er
lot) et 1.500
acquises 12,000 lune soit 18.000,000 do un cot global de 48.000,000 et un gain de
6.650,000.
La mthode du LIFO : les actions cdes sont les plus rcentes, la cession porte sur les actions
entres les dernires dans le patrimoine de la socit. Le cot des actions cdes serait de :
0 pour 619 actions
26.000,000 pour 2.000 actions
22.572,000 pour 1.881 actions
48.572,000 le cot total des actions cdes, donnant une plus value de 6.078,000

En supposant que lentreprise applique la mthode du cot moyen pondr, lcriture passer sera la
suivante :

532 Banque ou dbiteurs divers (1) 54.650,000
251/261 Titres (de part. ou immobiliss) 47.250,000
757 Pdts nets s/cession de V.M 7.400,000

(1) Compte de lintermdiaire en bourse

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LECON : LES REVENUS

Section 1 : Dfinitions et champ dapplication
La question relative au moment de la constatation des revenus est une question cruciale qui a fait lobjet
de vives discussions et de nombreuses tudes tant lchelle nationale qu lchelle internationale. En
effet, la constatation des revenus constitue lun des problmes les plus ardus quaffrontent les
professionnels comptables, en raison notamment de la varit des mthodes de commercialisation et
de vente de biens ainsi que des prestations de services.
Aussi, laffectation des revenus par nature pose, dans certaines situations, de srieuses difficults, tant
donn limprcision dans la ligne de dmarcation entre les diffrentes catgories de revenus, les
ventuelles erreurs daffectation ne sont pas sans incidence sur les rsultats intermdiaires de la firme.
En Tunisie ces questions et tant dautres sont rgies par la Norme Comptable NCT 3 Les revenus
qui traite essentiellement des aspects suivants :
- Les revenus est une composante des produits : PRODUITS = REVENUS + GAINS
- La mesure des revenus
- La prise en compte des revenus
- Linformation fournir au niveau des notes aux tats financiers concernant les revenus.

1.1 - Dfinition
Les revenus sont les sommes et autres contreparties reues ou recevoir dans le cours des activits
normales de lentreprise, gnralement au titre de la vente de biens, de la prestation de services et de
lutilisation des ressources par des tiers moyennant des intrts, des redevances, des dividendes ou
autres.
La NCT 3 dans son 1 dfinit les revenus comme tant les produits provenant des activits qui
sinscrivent dans le cadre de lexploitation centrale ou permanente. Ils sont gnralement, pris en
compte lorsquune augmentation davantages conomiques futurs, lie une augmentation dactif ou
diminution de passif, sest produite et quelle peut tre mesure de faon raisonnable
Cette norme fournit aussi les dfinitions des concepts suivants :
- Les intrts : Sont les rmunrations en contre partie de lutilisation de sommes prtes par
lentreprise ou due celle-ci.
- Les redevances : Sont les sommes reues en contrepartie de lutilisation dactifs long terme de
lentreprise tels que les brevets, les marques de fabriques et les logiciels.
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- Les dividendes : Sont les bnfices distribus aux actionnaires concurrence de leur participation
dans le capital.
1.2 Champ dapplication
La NCT 3 sapplique pour la comptabilisation des produits gnrs par le cours des activits et
sinscrivant dans le cadre de lexploitation centrale ou permanente de lentreprise au titre de la vente de
marchandises, de la prestation de services et de lutilisation par des tiers, des ressources de lentreprise
moyennant intrts (cas des tablissements de crdit), redevances (cas des concessionnaires de
marques) ou de dividendes (cas des SICAF et holding).
Les deux principales caractristiques du revenu sont :
- Le rattachement des oprations courantes ralises par lentreprise dans le cadre de son cycle
dexploitation ;
- Ventes de marchandises : pour lentreprise commerciale
- Intrts et commissions : pour ltablissement bancaire
- Prestations de services : pour une entreprise de prestation de service : transport, conseils
- La rcurrence, c'est--dire le caractre rptitif.
Sont toutefois exclus du champ dapplication de la norme les revenus provenant
- des participations comptabilises la valeur de consolidation
- des contrats de location
- des subventions
- des contrats dassurance des compagnies dassurance
- des modifications de la juste valeur des actifs et des passifs financiers ou de leur cession.
Section 2 : Mesure des revenus

En application du paragraphe 6 de la NCT 3 les revenus devraient tre mesurs la juste valeur des
contreparties reues ou recevoir au titre de la vente de marchandises et de produits fabriqus, de la
prestation de services et de lutilisation des ressources par des tiers Ce paragraphe ajoute que :
- La juste valeur est gnralement dtermine entre lentreprise et lacheteur ou lutilisateur du bien
- Les revenus sont nets de remises et rductions commerciales consenties par lentreprise et les
rendus accepts par elle ;
- Les sommes encaisses pour le compte des tiers, par exemple les taxes collectes pour le compte
de lEtat, ainsi que les sommes obtenues par un transitaire de son client pour payer les droits de
douane, ne font pas partie des revenus.
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2.1 Vente temprament
Pour les ventes crdit, sans intrt explicite, la contrepartie reue ou recevoir est reprsente par
des liquidits ou quivalents de liquidits dont lentre est diffre dans le temps. Dans ce cas, la juste
valeur peut tre infrieure au montant nominal des liquidits ou quivalents de liquidits reus ou
recevoir. Il convient alors de dterminer la juste valeur en actualisant lensemble des recettes futures au
moyen dun taux dintrt permettant dactualiser leur montant nominal au prix de vente comptant des
biens ou services concerns.
Autrement dit, dans de pareils cas, il y a une opration de financement qui vient se greffer sur
lopration principale de vente de biens ou de services. La diffrence entre la juste valeur et le montant
nominal de la contre partie est comptabilise sparment en produits financiers.
Exemple :
La socit ABC exerant le commerce de biens dquipement et similaires a vendu la socit XYZ
un matriel industriel pour 300.000 DT payables par trois tranches dgal montant. La premire tranche
est encaisse la date de livraison du matriel tandis que la deuxime et la troisime tranche sont
payables respectivement au 31/12/N et 31/12/N+1.
Il est signaler que le matriel a t livr au dbut de lexercice N et que le taux dintrt applicable sur
le march est de 8%.
= Valeur actualise = 100.000 + 100.000 x = 278.327 DT

1/1/N

Client 200.000,000

Banque 100.000,000

Ventes de marchandises 278.327,000

Produits financiers diffrs 21.673,000
31/12/N


Banque 100.000,000

Clients 100.000,000

Produits financiers 14.266,000

(200.000 - 21.673) x 8% = 14.266
31/12/N+1

0,08
1 (1,08)
-2


Banque 100.000,000

Clients 100.000,000

Produits financiers 7.407,000

[(200.000 - 21.674) - (100.000 - 14.266)] x 8% = 7.407

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2.2 Echange de biens et de services
Lorsque des biens ou des services sont changs contre des biens ou services de nature et de valeur
similaires, lchange nest pas considr comme une opration gnrant des revenus.
Lorsque des biens sont vendus ou des services sont rendus en change de biens ou de services
dissemblables, lchange est considr comme opration gnrant des revenus. Ces revenus sont
valus la juste valeur des biens et services reus, ajuste des montants des liquidits ou quivalents
de liquidits transfres.
Lorsque la juste valeur de biens ou des services reus ne peut tre estime de manire fiable, le revenu
est valu la juste valeur des biens et services donns en change.
Exemple :
1- Lentreprise ABC est spcialise dans les travaux publics de route et de btiments, elle dispose
dune centrale de bitume Rads , elle est par ailleurs charge de la construction dun tronon de
lautoroute Sfax Gabs . Lentreprise XYZ exerce exactement la mme activit, elle dispose
dune centrale de bitume Mahrs et sest dclare adjudicatrice des travaux de lextension par
lajout dune troisime voie de lautoroute Tunis- Hammamet.
Les deux entreprises ont convenu dchanger mutuellement les quantits de bitume ncessaires pour
leurs travaux qui seront livres partir de leur centrale respective, et ce en vue dviter les cots de
transport.
Cet change non montaire de biens de valeur et de nature similaires, ne donnera lieu aucune
constatation de revenu chez les deux entreprises, sauf dans le cas o il y a une quantit de produits
livre en plus de celle change, et qui a t facture. Il va sans dire que cette quantit supplmentaire
fera lobjet dune facturation et sera constate en chiffre daffaires.
2 Une station radio change des spots publicitaires contre des marchandises ou des services. Cet
change de biens dissemblables doit donner lieu la constatation de revenu chez la station radio, et
bien entendu de charges (achats) au titre des biens et services reus en change.
Section 3 : Rgles de prise en compte (constatation) des revenus
Les rgles de constatation de revenus sont prcises par les dispositions des paragraphes 9 et suivants
de la NCT 3. Celles-ci distinguent entre les rgles applicables aux ventes de marchandises et produits
fabriqus, et celles applicables aux prestations de services et enfin celles rgissant les intrts,
redevances et dividendes, et sajoutent aux critres gnraux de constatation de revenus.
3.1 Critres gnraux de constatation des revenus
Quelle que soit la catgorie doprations concerne, les produits doivent tre comptabiliss lorsque les
deux conditions suivantes sont respectes
O Il est probable que des avantages futurs associs lopration bnficieront lentreprise ;
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Dans certains cas, cette probabilit ne pourra tre vrifie tant que la contre partie de la vente naura
pas t recouvre ou quune incertitude subsistera quant son recouvrement. Par exemple, lobtention
de laccord de financement dun organisme de financement, pour le rglement dune vente faite peut
tre incertaine. Dans ce cas, ce nest que lorsque cet accord sera obtenu que lincertitude sera leve et
que le produit pourra tre constat.
O Les cots encourus ou encourir concernant lopration peuvent tre mesurs de faon fiable.
3.2 Critres spcifiques de constatation des revenus
3.2.1 - Ventes de marchandises et produits fabriqus
Les ventes de marchandises et produits fabriqus sont constates parmi les revenus lorsque
lensemble des conditions suivantes est satisfait :
O Lentreprise a transfr lacheteur les principaux risques et avantages inhrents la
proprit des biens ;
La dtermination du moment o les risques et avantages significatifs inhrents la proprit du bien ont
t transfrs lacheteur ncessite lexamen des conditions dans lesquelles la transaction a t
effectue. Dans la plupart des cas ce transfert concide avec le transfert de proprit lgale ou lentre
en possession du bien par lacheteur (cest le cas par exemple de la plupart des ventes au dtail). Dans
dautres cas ce transfert des risques et avantages intervient une date diffrente de celle du transfert
de proprit lgale ou de lentre en possession du bien.
Dans le cas o les risques et avantages inhrents la proprit du bien conservs par le vendeur sont
non significatifs, la transaction est considre comme une vente et le produit de celle-ci est constate.
Cest ainsi que :
- Le vendeur peut conserver le droit lgal de proprit des biens vendus, uniquement pour sassurer
du recouvrement des sommes dues. Dans ce cas, les risques et avantages significatifs inhrents
la proprit ont bien t transfrs et les produits sont comptabiliss.
- Une vente au dtail peut prsenter une offre de remboursement en cas dinsatisfaction du client
(satisfait ou rembours), le produit est comptabilis au moment de la vente, sous rserve que le
vendeur puisse estimer avec fiabilit les retours futurs et quune provision pour couvrir ces retours
soit comptabilise.
Inversement, lorsque le vendeur conserve des risques significatifs lis la proprit, la transaction nest
pas une vente et le produit nest pas comptabilis
O Le vendeur ne participe plus la gestion, telle quelle incombe gnralement au propritaire,
ni ne conserve le contrle effectif sur les biens cds.
O Le montant du produit et les cots engags (ou devant ltre) dans le cadre de la transaction
peuvent tre mesurs avec fiabilit.
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150

Les charges et les produits relatifs une mme transaction sont constats simultanment en vertu du
principe de rattachement des charges aux produits. Les dpenses incluant les garanties et autres frais
engager une fois la livraison des bien effectue, peuvent normalement tre mesures de faon fiable,
ds lors que toutes les autres conditions ncessaires pour la constatation des produits, ont t
satisfaites. Cependant, lorsque les dpenses ne peuvent pas tre mesures de faon fiable, tout
montant dj peru relatif la vente doit tre comptabilis en dettes.
3.2.2 Prestations de services
Lorsque le rsultat peut tre estim de faon fiable, les revenus dcoulant de la prestation de services
doivent tre comptabiliss au fur et mesure que les services sont rendus par rfrence au degr
davancement des oprations la date darrt des tats financiers. Le rsultat dcoulant dune
prestation de service peut tre estim de faon fiable, lorsquen plus des conditions gnrales, les deux
conditions spcifiques suivantes ont remplies :
O Le degr davancement de lexcution de la prestation de services peut tre valu de faon fiable
O Les charges encourues pour la prestation de services et les charges encourir pour achever
lensemble des services prvus peuvent tre mesures de faon fiable.
Le degr davancement des travaux peut tre dtermin selon de nombreuses mthodes. Lentreprise
retiendra la mthode qui reflte avec le plus de fiabilit les prestations effectues. Selon la nature de la
transaction, les mthodes de dtermination peuvent prendre en compte :
- des examens ou tudes des travaux dj effectus
- la part des services excuts rapporte lensemble de la prestation accomplir,
- la part des cots engags rapporte lensemble des cots estims pour la ralisation de
lopration. Dans ce cas, les cots engags prendre en compte sont uniquement ceux refltant
les services effectivement excuts ou restant excuter.
Dans tous les cas, il ne faut jamais confondre les payements partiels ou les avances reues des clients
avec le montant des prestations de services effectues.
Lorsque le rsultat dune opration faisant intervenir une prestation de services ne peut tre
estim de faon fiable, les revenus correspondants cette opration ne doivent tre constats
qu concurrence des charges comptabilises et juges rcuprables.
3.2.3 Intrts, redevances et dividendes
En application du 19 de la NCT 3 les revenus rsultant de lutilisation des ressources de lentreprise
par des tiers moyennant intrts, redevances ou dividendes, doivent tre comptabiliss lorsque les
conditions suivantes sont remplies :
O La contrepartie obtenue de lutilisation des ressources de lentreprise par des tiers peut tre mesure
de faon fiable (condition gnrale examine ci-haut)
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151

O Le recouvrement de la contrepartie obtenue est raisonnablement sr.
Quant aux modalits de constatation, la NCT 3 fournit les prcisions suivantes :
- Pour les intrts, en fonction du temps coul en tenant compte du rendement effectif de lactif
- Pour les redevances, mesure quelles sont acquises en vertu des conditions contractuelles
- Pour les dividendes, lorsque le droit de lactionnaire au dividende est tabli, pour la somme
revenant lentreprise au titre de sa participation.

Les rgles de mesure et de prise en compte ci avant dveloppes peuvent tre synthtises travers le
tableau suivant :

Date de la vente
(date de livraison)
Produit rsultant de la
vente
Vente des biens en
stocks
Services fournis, travail
accompli et fracturable
Produit rsultant de la
prsentation de services
ou de cotisation
Prsentation de
services
En fonction de
lcoulement du temps ou
de lutilisation de lactif
Produits dintrts, de
loyer et de redevances
Utilisation de
ressources par des tiers
Type
dopration
Description du
produit
Moment de la
reconnaissance du
produit

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14
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LECON : LES CHARGES DEMPRUNT

Le traitement comptable des intrts des emprunts finanant la production dimmobilisations ou de
stocks a toujours suscit de vifs dbats, dans la mesure o plusieurs mthodes peuvent tre
envisages pour ce traitement, et chacune de ces mthodes a ses avantages et ses limites, aussi, les
modles comptables en vigueur ne prvoient pas un mme traitement pour ces frais. Au nombre de
trois, les possibilits offertes pour la constatation des charges demprunt sont les suivantes :
* Ninscrire lactif aucune charge financire : Selon cette approche, au lieu de les incorporer au cot
de lactif, les charges financires sont toujours constates en charges de lexercice de rattachement.
Les partisans de cette approche soutiennent lide selon laquelle le mode de financement ne devrait
pas avoir une incidence sur le cot du bien. En effet, si une entreprise avait choisi de financer les
travaux par une mission dactions plutt que par un emprunt, elle naurait pas assumer des charges
dintrts.
* Inscrire lactif uniquement les charges relles dintrts correspondant la dure de ralisation du
bien : Cette approche repose sur le principe du cot dorigine, selon lequel on nenregistre que les
oprations relles. On soutient que les intrts constituent un cot dacquisition du bien au mme titre
que le cot des matriaux, de la main duvre et des autres ressources utilises. Par consquent, pour
acqurir le mme bien, une entreprise qui a recours au financement par emprunt paiera plus cher
quune entreprise qui a recours au financement par actions.
* Imputer aux cots de la construction tous les frais de financement, que ceux-ci soient identifiables ou
non : Cette approche relve dune conception conomique selon laquelle le cot de financement est un
des lments du cot du bien. Ainsi, il faut attribuer un bien tous les frais engags en vue de le
rendre utilisable. Pour les tenants de cette mthode, lintrt quil soit rel ou imput, est un cot du
bien que les autres charges.
A linstar des normes internationales, le systme comptable des entreprises, a adopt la deuxime
approche dont le champ et les modalits dapplication, ainsi que les mthodes de prise en compte et
de mesure ont t dveloppes dans la norme comptable NCT 13 Charges demprunt .
Section 1 : Biens pouvant donner lieu la capitalisation des charges demprunt :
admissibilit des biens
Pour quun bien soit admissible linscription des intrts lactif, il faut avoir pass un certain temps
le prparer lusage duquel on le destine. Le 3 de la NCT 13 le qualifie comme tant un bien qui
exige une longue priode de prparation avant de pouvoir tre utilis ou vendu .
Les biens admissibles linscription au bilan des charges dintrts comprennent les biens que construit
une entreprise pour son propre usage (ce qui inclut notamment les btiments, les installations et le
matriel). Ils comprennent aussi les biens que lentreprise destine la revente ou la location et dont la
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153

priode de construction ou de fabrication stend sur une longue priode (gnralement suprieure 12
mois). Cest par exemple, des stocks de produits en cours, qui sont particulirement importants dans les
secteurs de la construction navale ou des projets immobiliers.
Parmi les biens qui ne sont pas admissibles linscription au bilan des charges dintrts, nous pouvons
relever :
- Les biens qui sont dj en service ou qui sont prts tre mis en service au moment de leur
acquisition.
- Les immobilisations et les stocks qui sont fabriqus de faon routinire ou autrement produits en
large quantit de faon rptitive.
- Les biens qui ne serviront pas aux activits rentables et pour lesquels on na pas besoin deffectuer
des travaux qui les rendent propres lusage auquel on les destine (ce qui est par exemple le cas
dun terrain qui ne fait pas lobjet damnagements ou encore dun bien quon nutilisera pas en
raison de sa dsutude, dune capacit excdentaire ou parce quil exige des rparations).

Les biens donnant lieu lincorporation des charges demprunt sont appels : A AC CT TI IF FS S Q QU UA AL LI IF FI IA AN NT TS S ;
Les actifs qualifiants sont les actifs qui exigent une longue priode de prparation avant quils ne soient
prts tre utiliss ou vendus.
Les actifs qualifiants ne sont pas explicitement indiqus ou prciss par la norme les traitant, lorsquil
sagit dimmobilisation, alors que pour les stocks, le 23 a bien prcis la nature de ces actifs, en
indiquant que les charges financires lies des emprunts ayant financ des cycles
dapprovisionnement de stockage ou de production suprieur 12 mois sont incorporables dans le cot
dacquisition ou de production des stocks.
Section 2 : Priode dincorporation des charges demprunt
La priode dincorporation des charges demprunt dite priode de capitalisation, est la priode pendant
laquelle on devrait inscrire au bilan les intrts. Elle dbute au moment o les trois conditions suivantes
sont satisfaites :
1 Des dpenses ont t engages pour le bien
2 Les travaux destins rendre le bien utilisable ont t commencs
3 Des frais dintrts ont t engags.
Les activits indispensables la prparation du bien pralablement son utilisation ou sa vente vont
au-del de la construction physique du bien concern. Elles comprennent les travaux techniques et
administratifs, pralables au commencement de la construction physique, tels que les activits
associes lobtention dautorisations pralablement au commencement de la construction physique.
Toutefois, de telles activits ne comprennent pas le fait de dtenir un bien, lorsquil ny a ni production ni
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154

dveloppement modifiant la substance du bien. A titre dexemple, les charges demprunt supportes
pendant la priode de prparation dun terrain (nivelage, amnagement,.) sont immobilises dans la
priode au cours de laquelle les activits relatives ces dveloppements sont entreprises. Toutefois,
les charges demprunt, supportes lorsque le terrain acquis des fins de construction est dtenu sans
saccompagner dune activit de dveloppement, ne peuvent pas tre immobiliss.
* Suspension de la capitalisation
Lincorporation des charges demprunt dans le cot dun actif doit cesser, ds quon est en prsence de
lune des situations suivantes :
1- La construction physique de lactif est acheve, et celui-ci se trouve prt lutilisation
ou la vente
2- Lactivit productive est interrompue pendant de longues priodes
3- La construction dun actif est partiellement termine, la partie termine est utilisable
indpendamment des autres
Par contre,
* La capitalisation nest pas suspendue :
1 Lorsque tous les lments dun actif doivent tre achevs avant quune partie
quelconque puisse tre utilise ou vendue ;
2 Pour des brves interruptions dactivit ;
3 Pour une dure au cours de laquelle des travaux techniques et administratifs importants
sont en cours
4 Lorsque les dlais constituent une tape ncessaire dans le processus de ralisation
de lactif.
Section 3 : Montant de la charge capitalisable
La dtermination du montant des intrts pouvant faire lobjet dune inscription au bilan relve dun
jugement professionnel. Ce montant est fix sous la responsabilit des organes de gestion qui
assument la responsabilit de ltablissement des tats financiers et soumis lapprciation de lorgane
de contrle. La charge capitalisable doit se limiter au montant le moins lev du montant des intrts
rellement courus durant lexercice et du montant des intrts vitables. Les intrts vitables
reprsentent les intrts engags durant lexercice et qui auraient pu thoriquement tre vits si lon
avait choisi de nengager aucune dpense pour le bien en cause. Si par exemple, les intrts rels
totalisent 40.000 DT pour lexercice et que les intrts vitables totalisent 35.000 DT, le montant
capitalisable slve 35.000 DT.
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Pour dterminer le montant des intrts vitables, on multiplie le taux dintrt en vigueur par la
moyenne pondre des dpenses cumules durant lexercice pour le bien en question.
Moyenne pondre du montant des dpenses cumules : Pour calculer la moyenne pondre du
montant des dpenses cumules, on multiplie les dpenses de construction par la priode de temps
(fraction danne ou dexercice) au cours de laquelle des frais dintrts ont t engags pour cette
dpense.
Supposons par exemple quun projet de construction dun htel, stale sur 24 mois, et que le march
prvoit, au titre de la premire anne, qui correspond lexercice en cours, des payements
lentreprise de btiment, de 240.000 DT, le 1
er
mars, de 480.000 DT, le 1
er
juillet et de 360.000 DT le 1
er

novembre.
La moyenne pondre du montant des dpenses cumules pour lexercice est calcule comme suit :

Dpenses
Date Montant
Priode de
capitalisation*
Moyenne pondre du
montant des dpenses
cumules
1
er
Mars 240.000 10/12 200.000
1
er
juillet 480.000 6/12 240.000
1
er
novembre 360.000 2/12 60.000
1.080.000 500.000

Nombre de mois compris entre la date des dpenses, et la premire des deux dates suivantes : la date
darrt de capitalisation des intrts ou la date de clture de lexercice (le 31 dcembre pour le cas despces).

Pour calculer la moyenne pondre du montant des dpenses cumules, on multiplie les dpenses par
la priode de temps au cours de laquelle des frais dintrts auraient pu tre engags pour chacune de
celles-ci. Des frais dintrts de 10 mois peuvent tre associs la dpense du 1
er
mars, tandis que
pour les dpenses du 1
er
juillet et du 1
er
novembre, seulement 6 mois et 2 mois de frais dintrts ont
t engags respectivement.
Les taux dintrt : On tablit le taux dintrt en vigueur de la manire suivante :
1 Pour la portion de la moyenne pondre des dpenses cumules infrieure ou gale au montant
emprunt spcifiquement pour le financement de la construction du bien, on utilisera le taux dintrt qui
sapplique cet emprunt.
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2 Pour la portion de la moyenne pondre des dpenses cumules qui excdent le montant emprunt
spcialement pour le financement de la construction du bien, on utilisera la moyenne pondre des taux
dintrt relatifs tous les emprunts en cours durant lexercice.
Exemple : La structure des emprunts et des charges financires y affrentes de la socit ABC au
titre de lexercice N se prsente comme suit :
Capital Intrts
Emprunt BNA / 5 ans (12%) 600.000 72.000
Emprunt BT / 7 ans (9%) 2.000.000 180.000
Emprunt ATB / 10 ans (7,5%) 5.000.000 375.000
_________ _______
7.600.000 627.000
Taux dintrt de la moyenne pondre : 627.000 / 7.600.000 = 8,25%

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SOMMAIRE
PAGE
PREMIERE PARTIE : REGLEMENTATION ET NORMALISATION COMPTABLE 7
1re LECON : REGLEMENTATION & NORMALISATION COMPTABLE NATIONALE ET
INTERNATIONALE 8
Section 1 : Objectifs et modles de la rglementation comptable 8
Section 2 : La normalisation internationale : LIASB (ex IASC) 9
Section 3 : La rforme comptable en Tunisie 14
3.1- Enqute sur les pratiques comptables 14
3.2- Enqute sur le positionnement du plan comptable en vigueur par rapport aux normes
Internationales et celles d'autres pays cibles 14
3.3- Confection des composantes du nouveau systme 15
Section 4 : Le systme comptable des entreprises 15
4.1 - La loi comptable 16
4.2- Le cadre conceptuel (voir 2me chapitre) 16
4.3- La norme comptable gnrale 16
4.4- Les normes comptables techniques 17
4.5- Les normes sectorielles 18
2me LECON : LE CADRE CONCEPTUEL 20
Section 1 : Gense & dfinition du cadre conceptuel 20
Section 2 Structure et composantes du cadre conceptuel 21
2.1 Les utilisateurs des tats financiers et leurs besoins 21
2.2 Les objectifs des tats financiers 22
2.3 Les caractristiques qualitatives des tats financiers 23
2.4 Les hypothses sous-jacentes 25
2.5 Les conventions comptables 25
DEUXIEME PARTIE : PREPARATION ET PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS 34
3me LECON : CONSIDERATIONS DE BASE POUR LETABLISSEMENT DES ETATS
FINANCIERS 35
Section 1 : Flexibilit du modle propos 35
Section 2 : Analyse des considrations prconises 35
Section 3 : Dispositions communes lensemble des tats financiers 36
4me LECON : LE BILAN 38
Section 1 : Classement des lments du bilan 39
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Section 2 : Les actifs non courants 40
2.1 Les immobilisations 40
2.2 Les Autres actifs non courants 43
Section 3 : Les actifs courants 44
3.1 Les stocks 44
3.2 Les crances 45
Section 4 : Les capitaux propres 48
Section 5 : Les passifs non courants 49
5.1 Les emprunts 49
5.2 Les autres passifs financiers 50
5.3 Les provisions 50
Section 6 : Les passifs courants 50
6.1 Fournisseurs et comptes rattachs 51
6.2 Autres passifs courants 51
6.3 Concours bancaires et autres passifs financiers 52
Section 7 : Prsentation du bilan 52
5me LECON : LETAT DE RESULTAT 53
Section 1 : Concepts de base 53
1.1- Les Revenus 53
1.2 Les Gains 53
1.3- Les Pertes 53
1.4- Les Charges Financires Nettes 54
1.5- Les Produits des placements 54
Section 2 : Elments spcifiques la prsentation de rfrence 54
2.1- Comptabilisation des charges par destination en cours dexercice 56
Section 3 : Elments spcifiques la prsentation autorise 61
6me LECON : LETAT DE FLUX DE TERSORERIE 63
Section 1 : Dfinitions et gnralits 63
Section 2 : Composantes de ltat de flux 67
2.1- La fonction investissement 67
2.2- La fonction financement 67
2.3- La fonction exploitation 68
Section 3 : Principes de construction de ltat de flux 68
3.1 Modle autoris 68
3.2- Modle de rfrence 71
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3.2.1- Encaissements reus des clients 71
3.2.2- Sommes verses aux fournisseurs et au personnel 72
3.2.3- Intrts pays 73
3.2.4- Impts pays 73
3.2.5- Dcaissements provenant de lacquisition dimmobilisations 74
3.2.6 - Encaissements provenant de la cession dimmobilisations 74
3.2.7- Dcaissements provenant de lacquisition dimmobilisations financires 74
3.2. 8- Encaissements provenant de la cession dimmobilisations financires 75
3.2.9- Dividendes et autres distributions 75
3.2.10- Encaissements provenant des emprunts 75
3.2.11- Autres flux de trsorerie 75
7me LECON : LES NOTES AUX ETATS FINANCIERS 77
Section 1 Structure des notes aux tats financiers 77
1.1 La comparabilit : 77
1.2 La rfrenciation croise : 77
1.3 La cohrence 77
1.4 Un ordre logique et systmatique 77
Section 2 : Les notes de prsentation 78
2.1- Prsentation de lentreprise 78
2.2- Note sur le rfrentiel comptable et les principes retenus 78
Section 3 : Les notes sur les tats financiers 80
Section 4 : Autres notes dinformation 80
4.1 Les ventualits, vnements et engagements 80
4.1.1 - Les ventualits 80
4.1.2 Les vnements postrieurs 81
4.1.3 - Les engagements 81
4.2 Les soldes intermdiaires de gestion 82
4.2.1- Modalits de calcul des soldes intermdiaires de gestion 84
4.3- Tableau de passage des charges : par nature vers les charges par destination 86
4.4- Tableau des mouvements des capitaux propres 87
4.5 Tableau de dtermination du rsultat fiscal 88
4.6 Divulgations caractre non financier 88
TROISIEME PARTIE : TRAITEMENT COMPTABLE DOPERATIONS COURANTES ET
SPECIFIQUES DE LENTREPRISE 89
8me LECON : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 90
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160

Section 1 : Comptabilisation initiale des immobilisations 90
1.1 - Prise en compte des immobilisations corporelles 90
1.2 - Evaluation initiale des immobilisations corporelles 91
Section 2 : Production dimmobilisations 94
2. 1 : Gnralits et dfinitions des concepts 94
2.1.1- Immobilisation produites par lentreprise pour elle-mme 95
2.1.2 - Dfinition de la priode de fabrication 95
2..2 - Cot dentre des immobilisations corporelles produites 96
2..2..1- Rgles gnrales de dtermination du cot dentre 96
2..2..2- Incorporation des charges demprunts dans le cot de production 97
2. 2. 3- Exemple dillustration 98
Section 3 : Rgles de comptabilisation 100
3.1 - Dpenses spcifiquement destines la production de limmobilisation 100
3.2 - Dpenses engages dans le cadre de lexploitation et affectes la production
de limmobilisation 100
3.3 - Exemple dillustration 100
Section 4 : Les dpenses postrieures 101
4.1- Maintien du potentiel de service 102
4.2 - Augmentation du potentiel de service 102
4.3 - Traitement comptable 103
Section 5 : Evaluation postrieure 106
5.1 Dprciation des immobilisations 106
5.2- Rduction de valeur 106
9me LECON : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES 109
Section 1 : Comptabilisation initiale 109
1.1 - Dfinition dune immobilisation incorporelle 109
1.2 - Prise en compte des immobilisations incorporelles 110
1.3 - Evaluation initiale des immobilisations incorporelles 111
Section 2 : Evaluation ultrieure des immobilisations incorporelles 112
2.1 - Lamortissement 113
2.2 - La provision pour dprciation des immobilisations 114
2.3 Sortie dactif 115
Section 3 : Les immobilisations incorporelles produites par lentreprise 115
3.1- Evaluation du cot dentre et traitement comptable des logiciels 115
3.2 - Exemple dapplication 116
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161

3.3 Sites Web gnrs en interne 117
10me LECON : LES CHARGES REPORTEES 120
Section 1 : Champ dapplication et terminologie de base 120
1.1 Champ dapplication 120
1.2 Terminologie de base 120
1.2.1 - Frais prliminaires 120
1.2.2 - Charges rpartir 120
1.2.3 - Prime de remboursement et frais dmission demprunt 120
1.2.4 - Entreprise en phase de cration 121
1.2.5 - Priode de pr- exploitation 121
Section 2 : Traitement prconis 121
11me LECON : LES STOCKS 124
Section 1 : Dtermination du cot dentre en stock 124
1.1 - Cot d'acquisition 124
1.2 - Cot de production 125
1.3 -Considrations particulires 127
Section 2 : Valorisation des stocks 127
2..1 -Mthodes de valorisation 127
2..2 -Choix dune mthode de valorisation 128
Section 3 : Comptabilisation des stocks 129
3.1 -Catgories de stocks 129
3.2- Mthodes de comptabilisation 129
3.3 - Choix dune mthode de comptabilisation 130
Section 4 : Evaluation des stocks la date de clture 131
4.1 - Dtermination de la valeur de ralisation nette 131
4.2 - Dprciation des stocks 132
12me LECON : LES PLACEMENTS 131
Section 1 : Dfinitions et gnralits 132
1.1 - Dfinitions 132
1.2 - Cot dentre 133
Section 2 : Les obligations 134
2.1 - Gnralits & dfinitions 134
2.2 - Traitement comptable des obligations 134
2.2.1 Chez la socit mettrice 134
2.2.2 Chez la socit dtentrice des obligations 136
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162

Section 3 : Les titres dtenus dans le capital social dautres socits 139
3.1 Entre des titres dans le patrimoine social 139
3.1.1 - Comptabilisation de la libration 140
3.1.2 - Rgles spcifiques de calcul du cot dacquisition 141
3.2 - Les dividendes revenant lentreprise 143
Section 4 : Cession dactions 143
4.1 - Prix de cession 143
4.2 - Valeur comptable lors de la cession 145
13me LECON : LES REVENUS 146
Section 1 : Dfinitions et champ dapplication 146
1.1 Dfinition 146
1.2 Champ dapplication 147
Section 2 : Mesure des revenus 147
2.1 Vente temprament 148
2.2 Echange de biens et de services 149
Section 3 : Rgles de prise en compte (constatation) des revenus 149
3.1 Critres gnraux de constatation des revenus 149
3.2 Critres spcifiques de constatation des revenus 150
3.2.1 - Ventes de marchandises et produits fabriqus 150
3.2.2 Prestations de services 151
3.2.3 Intrts, redevances et dividendes 151
14me LECON : LES CHARGES DEMPRUNT 153
Section 1 : Biens pouvant donner lieu la capitalisation des charges demprunt :
admissibilit des biens 153
Section 2 : Priode dincorporation des charges demprunt 154
Section 3 : Montant de la charge capitalisable 155

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163

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