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Lipro CCA Cours de Nouveaux Enjeux et Place du Contrle de Gestion dans lEntreprise

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THEME 2 :

LEVOLUTION RECENTE DU CONTROLE DE GESTION

Lenvironnement conomique des entreprises subit, depuis quelques annes, une volution
marque par quatre tendances fondamentales :
- la globalisation des marchs, c'est--dire leurs internationalisations gnralises lchelle du
globe ;
- lexacerbation des phnomnes de concurrence ;
- lexigence accrue des marchs financiers, notamment en matire de rendement et de
communication ;
- le dveloppement des nouvelles technologies de linformation et de la communication.

Ces tendances sont interdpendantes et, parmi les dynamiques qui les sous-tendent, il faut en
considrer deux principalement :
- le triomphe du monde capitaliste, une caractristique de notre socit post-industrielle. Car
cest la logique de march qui exacerbe la concurrence. Cest elle qui pousse les entreprises tre
toujours plus performantes et, incapables de se battre dans ce nouveau contexte, les tats se
dsengager.
- lessor des nouvelles technologies de linformation permet les apports suivants :
capacit de stockage quasi illimite sagissant des problmes classiques de gestion
dentreprises ;
capacit de traitement autorisant toutes les configurations rendues ncessaires par
lorganisation des entreprises (mode centralis ou dcentralis, avec ou sans unit de traitement
local) ;
mode daccs faisant voler en clats toutes les limites traditionnelles, convivialit des nouveaux
outils, internationalisation grce au dveloppement des autoroutes de linformation,
gnralisation du temps rel.

Les marchs financiers devenus de plus en plus exigent sous leffet dune logique
capitaliste pure et dure peuvent, pour leurs besoin darbitrage, avoir accs de plus en plus vite,
une information labore de mieux en mieux. Cet arbitrage ne fait quacclrer linternationalisation
des entreprises qui se dcouvrent de nouveaux concurrents parmi les entreprises loignes de leur
mtier mais susceptible de dtourner leur profit des investisseurs traditionnels.

Toutes ces volutions ont des consquences majeures sur lexercice du mtier de contrleur de
gestion, mme si elles ne font dune certaines manire quen renforcer limportance.




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I- LEVOLUTION DES METHODES DANALYSE DES COUTS

A- Les principales mthodes de comptabilit analytique
1- La mthode des sections homognes et des cots complets
Cette mthode permet de redistribuer les valeurs de charges de la comptabilit gnrale,
rflchies en comptabilit analytique, par destination. Des comptes de section vont recevoir les valeurs
ventiles. Il en existe trois sortes :
Les sections intermdiaires
Les sections de production
Les sections de stocks et dencours.
Les sections intermdiaires sont ventiles priodiquement dans les sections de production. Les
sections de productions alimentent les sections de stocks et dencours.
Au final apparat facilement le rsultat des ventes, produit par produit et le rsultat gnral est
bien gal la somme des rsultats dtaills des produits. Lutilisation de comptes parfaitement
recoups avec ceux de la comptabilit gnrale justifie bien le terme de comptabilit analytique par
rapport dautres mthodes plus statistiques ou pragmatiques. Cest pourquoi elle fut retenue comme
mthode de base par la codification comptable officielle associ au PCG de 47 qui servira de modle
jusquen 1999.
En vrit cette mthode est difficile employer pour de trs nombreuses raisons.
Elle est extrmement lourde et demande un appareil denregistrement des lments dtaills
dont le cot a pu tre longtemps considr comme hors de proportion avec le gain de fiabilit par
rapport des mthodes plus empiriques.
Elle est largement arbitraire. Les clefs de rpartition qui doivent rgler la ventilation des
sections ne sont pas toujours videntes imaginer et encore moins constater. Ce qui aboutit des
constructions parfois bancales et peu significatives.
La sortie des rsultats peut se faire attendre trs longtemps. Attendre plusieurs mois pour
avoir des chiffres ventuellement arbitraires a dcourag plus dune entreprise.
Mais surtout elle entrane une variation arbitraire du cot complet dun produit en fonction de
circonstances qui ne sont pas de la responsabilit des producteurs. De ce fait elle ne permet pas un
dialogue fcond pour lamlioration de la gestion. Ce point mrite un dveloppement spcifique.
2- La dlicate question des frais gnraux et du niveau de lactivit
Imaginons une entreprise produisant les produits A et B. Ils absorbent chacun la moiti des frais
gnraux. Pour une raison quelconque le produit B nest plus fabriqu. La mthode des cots complets
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provoque le reversement des frais gnraux absorbs par B sur A, dont le cot unitaire est augment
dautant et la rentabilit ventuellement compromise.
De mme la fixit relative des frais gnraux, en terme conomique son absence dlasticit en
fonction de lactivit, entraine un chargement des prix unitaires en cas de ralentissement gnral des
affaires. Cela limite la perte de rsultat dans lexercice concern mais cela ltale dans le temps. On
trane sortir de la crise en portant la croix du pass. Ces variations qui ne sont pas relies lactivit
des diffrents responsables ne peuvent pas servir juger de leur action et peuvent troubler la fixation
raisonnable des prix.
Le cot dun systme permanent denregistrement des flux analytiques tant trs lev, ne pas
pouvoir lutiliser pour contrler la gestion et, qui plus est, risquer de perturber la gestion a t dnonc
comme inacceptable par de trs nombreux auteurs qui ont propos diverses mthodes visant liminer
les variations considres comme parasites.
3- La mthode de limputation rationnelle
Lide en elle-mme est simple On spare les frais gnraux qui ne sont pas directement
imputables et dans les sections de production on dfinit un niveau normal de production. On dtermine
alors un coefficient dimputation rationnelle ratio entre lactivit normale et lactivit constate. Les
cots unitaires calculs ne dpendent plus de lactivit, que ce soit pour un produit donn ou pour
lensemble des produits. Les bonis et mali dincorporation de frais gnraux sont laisss en frais de
priode et vont bien tre pris dans le rsultat global, mais sans rendre impossible le contrle de gestion.
Les variations de cots que lon constatera reflteront ncessairement des comportements de
production, plus efficaces ou moins efficaces, entranant des correctifs utiles sans toucher la politique
de prix.
Cette mthode peut tre raffine pour tenir compte des variations saisonnires dans la production
de rsultats mensuels.
Le Plan Comptable Gnral a largement fait droit cette mthode de raisonner : Les cots
dacquisition et de production du stock ne comprennent que les seuls lments qui interviennent
normalement dans leur formation. Les pertes et les gaspillages en sont exclus. Limputation des
charges fixes est base sur la capacit normale de production.
Cet exemple montre bien la liaison beaucoup plus forte quon ne le pense parfois entre les
concepts gnraux et analytiques.
La difficult de la mthode est videmment de dfinir des niveaux normaux qui peuvent tre
dfinis soit par rapport au pass, soit par rapport une prvision soit par rapport la capacit de
lusine ou de la ligne de production.
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4- La mthode du direct costing
Cette mthode vise privilgier leffet dynamique des ventes dans la gestion en se proposant de
dterminer leur contribution labsorption des cots fixes et au rsultat global. La comparaison des
contributions dans le temps donne une vision pertinente de lactivit des lignes de produits et des
commerciaux. Elle vite de fermer une ligne de produits qui contribue et qui serait dficitaire en cot
complet, le report des frais gnraux sur les produits restant les entranant leur tour dans le dficit.
Linconvnient de la mthode est quelle ne permet pas de valoriser les stocks car elle est
incompatible avec les rgles du Plan Comptable. Cela force tenir deux comptabilits analytiques ou
trouver des mthodes pour fusionner tous les besoins en un seul systme dont le direct costing sera
lune des sorties.
Si une partie du processus de fabrication est externalise, les cots transfrs sont des prix de
vente qui intgrent des frais de structure et le bnfice du sous traitant. La comparaison dune anne
sur lautre devient impossible.
Une autre volution qui pnalise la mthode est la tendance gnrale laugmentation des frais
de structures dans le prix de revient dun produit. Les frais directs ne reprsentent plus quune fraction
des cots et jouent ds lors un trop grand rle dans la mthode.
Ladmission dune contribution positive mme faible peut conduire des politiques de prix
dangereuses pour la survie de lentreprise.
5- La mthode des cots standards
Cette mthode est particulirement utile pour les entreprises qui fabriquent de trs nombreux
produits selon des processus de fabrication bien dtermins. Le bureau des mthodes est alors capable
de fixer les gammes, les nomenclatures et les sries conomiques de fabrication.
En fin de srie de production on sait dterminer les quantits normales des principaux
composants du cot et les comparer aux cots rels encourus. Si on na pas lanc la quantit optimale,
si on a t oblig de relancer la production la suite dincidents, entranant des temps dutilisation
machine plus long et des pertes de matires ou de sous produits, sil y a eu une panne de machine, bref
si on na pas suivi la norme, des bonis ou plus srement des malis de production vont apparatre.
Dans la cascade des dversements de cots de section en section, le boni et le mali ne sont pas
transfrs. Chaque entit sera donc juge sur ses carts propres et non pas sur les consquences des
erreurs des autres. Les stocks sont tenus en cots standards. Les bonis et mali restent dans les rsultats
de priode.
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Elle prsente thoriquement tous les avantages :
Les marges sur cout standard permettent de suivre les contributions de produits, lignes de
produits et entits commerciales mieux quen direct costing (le cot est plus raliste et ne dpend pas
de lintensit capitalistique du systme de production)
Les variations dactivits parasites et les effets de bords des autres produits dans labsorption
des cots fixes sont vits.
Les stocks sont valus de faon conforme aux rgles comptables
Laffectation des boni et mali la priode est de bonne gestion.
La mthode cre une tension dynamique vers loptimum de production. Le contrle peut se
faire quasiment en temps rel et il nest pas ncessaire dattendre des mois pour constater les drives.
La mthode est insensible aux politiques de sous-traitance.
Elle permet dassocier une gestion budgtaire fine la gestion analytique.
Le seul inconvnient est la possibilit effective de dfinir les cots standard ce qui nest pas
toujours possible ainsi que lnorme travail de saisie et de traitement en continue des donnes
oprationnelles qui rend la mthode impraticable sans le secours de linformatique.
6- La mthode ABC
Le principe de la mthode est le suivant : les objets de cots (produits, clients...) consomment
des activits qui, elles-mmes, consomment des ressources. En pratique, les diffrentes tapes pour la
mise en place d'une dmarche ABC sont les suivants :
Modliser les processus de l'entreprise pour en apprhender les circuits. Ces activits peuvent
tre, par exemple : le traitement d'une commande, la gestion des rfrences, ou encore la rception des
marchandises.
Pour chaque activit, un inducteur (le driver) sera retenu et suivi (par exemple, le nombre de
commandes, les quantits de rfrence). Cet inducteur sera l'unit qui permettra de rpartir le cot total
de l'activit. Certains inducteurs ne seront pas utiliss pour viter des modles trop lourds. On
prfrera un inducteur typique de l'activit. Pour chaque activit tudie, le modle prcisera donc les
inducteurs consomms.
Ainsi le calcul du cot de revient, en ralisant un tableau de rpartition des charges par
produit peut-il tre ralis. Les inducteurs ont pour objectif principal de rpartir les charges indirectes
alors que les charges directes sont rparties gnralement de manire ordinaire.
La mthode ABC prsente l'avantage d'affecter de manire plus prcise les cots aux produits
sans procder une rpartition des cots indirects l'aide d'une unit de mesure souvent arbitraire (par
exemple, les heures machines). Une meilleure connaissance des processus permet de dgager les
forces et faiblesses d'une organisation la mise en place de cette mthode. L'utilisation de cette
mthode gagne en pertinence lorsque les processus de production sont "en ligne" avec un personnel
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qualifi et polyvalent, que les processus sont flexibles, et que la technique utilise est celle de la
production en srie de taille diffrentes avec utilisation de la mthode du Juste--temps.
Elle prsente aussi linconvnient dexiger lintervention longue de spcialistes extrieurs pour
tre mise en uvre et lemploi de solutions informatiques coteuses.
Elle est associe des mthodes globales de management comme la mthode PBM (Process
Based Management).
B- Enjeux et dmarche de la mthode ABC
Lactivity based costing, ou mthode ABC, est une mthode de gestion de la performance qui
permet de comprendre la formation des cots et les causes de leurs variations.
1- Enjeux de la mthode ABC
Dsormais on prend conscience au sein d'une organisation qu'il est utile non pas de calculer un
cot mais de le piloter.
Les stratgies utilises par les entreprises pour atteindre leurs objectifs (dj fixs) doivent
s'appuyer sur des processus de production ou organisationnels. Ces processus intgrent des activits.
La mthode ABC permet prcisment d'avoir une vue de ces activits sur la base d'une organisation
hirarchique classique mais galement d'avoir une vue transversale, favorisant l'analyse de la manire
dont les activits fonctionnent entre elles au sein des processus internes. La mthode permet de dfinir
et de dgager des indices de performance par activit, trs utiles pour jauger du bon fonctionnement
gnral de l'entreprise, et de la ralisation des objectifs fixs. Cela permet galement de cerner les
dysfonctionnements et les cots cachs pour parfaire la rentabilit et mieux percevoir les cots
consomms par chaque activit. La mthode ABC est une mthode permettant d'analyser au travers
des cots consomms par les activits la performance des processus transversaux, et la contribution de
chaque activit par objet de cots. On entend par objet de cots ce que l'on veut analyser : le(s)
client(s), les produits, les services, les gammes, les units de travail (business unit), les marchs, ...
La mthode ABC permet d'analyser de manire fine les cots indirects qui composent les produits
et/ou services.
La diffrence entre ABC et les mthodes traditionnelles de calcul des cots est que les sources
sont assignes des indicateurs de ressources et non directement des produits. De plus, ces
inducteurs de ressources sont attribus des activits, qui sont elles-mmes alloues des inducteurs
d'activits et finalement aux produits. Le concept d'activit est plus adapt pour dcrire la manire dont
les processus organisationnels ont lieu ; il permet donc d'identifier avec prcision, le lien de causalit
entre produits ou services et ressources. Pour l'ABC, une activit est un ensemble de tches
lmentaires ralises par un individu ou groupe. Elle permet de fournir un produit ou un service
client. Ces tches sont effectues partir d'un ensemble de ressources. Chacune de ces activits ne
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consomme pas 100% d'une ressource, ainsi, ABC affecte un produit uniquement le cot effectif pour
le fabriquer.

2- Dmarche de la mthode ABC
2.a)- Les tapes de la mthode ABC
Pour la mise en place de cette mthode ABC, plusieurs tapes sont ncessaires :
structurer ses donnes de base,
regrouper celles-ci en ressources,
dterminer les processus internes,
dterminer les activits,
rassembler les donnes,
laborer le CAM (Cost Accumulation Model) qui est la structure d'allocation des cots,
assigner les cots,
les analyser,
faire voluer le modle (CAM)
On peut aussi distinguer une premire phase consistant laborer un prototype simplifi, puis
une seconde phase lors de laquelle un modle plus complet sera finalis.
2.b)- Sens de l'approche
- l'approche analytique qui consiste voir comment les ressources (humaines, financires,
matrielles, intellectuelles, ...) sont consommes par les activits (actions ralises par plusieurs
services d'une entreprise et faisant partie intgrante d'un processus). Dans un deuxime temps, on
regarde quelles sont les activits qui sont consommes par chaque produit, client, services, ... On
obtient ainsi un cot de revient dtaill par activit.
- l'approche fonctionnelle qui consiste dcomposer le mtier en processus, et le processus en
activits (proche des processus qualit). Le principe tant danalyser la performance des processus et
de chaque activit, de constater les manquements ou les failles et de parfaire la fluidit des processus
dans le but dune amlioration globale du fonctionnement de lentreprise.
2.c)- Activits dterminer
La mthode ABC est base sur une analyse des activits qui sont ncessaires pour atteindre les
objectifs. Les activits sont subdivises en trois catgories :
1. activits de production, qui contribuent directement la ralisation du produit/service;
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2. activit de support, qui aident dautres activits remplir leur mission, par exemple : la
logistique, linformatique, la GRH, la maintenance
3. et activit de structure, qui contribuent la dtermination des objectifs, la dfinition et la
mise en uvre de la stratgie et au suivi des performances, par exemple : la direction gnrale, le
management de la qualit.
2.d)- Particularit de la mise en uvre
L'ABC est peu utilise dans les PME (Petite et Moyenne Entreprise) car la mthode est trop
souvent perue dans sa logique budgtaire et semble alors surtout intressante pour les grandes
entreprises. Malgr tout, il y a une forte volution vers des entreprises de plus en plus petites ces
dernires annes, et vers les entreprises de services. Le service public est trs intress par la
mthodologie pour faire de l'analyse par projet ou par mtier.
De nombreuses PME ont dvelopp un processus de production de plus en plus labor pour
rpondre une demande diversifie. L'analyse des cots de revient se fait alors plus complexe.
Pour rpondre cette volution, J.A. Brimson a propos le Feature Costing, qui analyse les cots
chaque activit en lien avec les caractristiques des produits. Cette approche a t publie en franais
sous le nom de Mthode de Calcul des Cots par les Caractristiques ou MCCC. Cette mthode
propose d'valuer chaque tape de production l'impact des diffrentes caractristiques des produits
sur les cots. Cette mthode reste peu connue chez nous car son application s'est faite essentiellement
"vers le haut" en termes de management.
Pourtant, des entreprises peroivent bien que certaines caractristiques de leurs produits ont un
impact important sur les cots et elles cherchent en tenir compte pour le calcul de leur prix de
revient.
II LES INCIDENCES ECONOMIQUES, FINANCIERES ET TECHNIQUES
A La Redcouverte du client
Le principal effet de lexacerbation de la concurrence est la dcouverte du client. Cest vident
que seul le client est gnrateur de profit long terme, oubli dans les annes de dveloppement
intense de la communication.

1- Organisation centre sur le client
Lentreprise traditionnelle tait reprsente par un triangle, donc le sommet tait constitu par
le chef dentreprise ; et la base, les niveaux hirarchiques les plus bas.
Lentreprise moderne est dsormais reprsente par un cercle donc le centre est le chef
dentreprise, mais donc la circonfrence est constitue par les acteurs de lentreprise en contact avec
lenvironnement et, en premier lieu, avec le client.
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Concrtement, cela signifie quil est de plus en plus difficile de dfinir prcisment ce quest
une entreprise. En effet, comment dfinir un client ? Est- cest le client final ? Est-ce lintermdiaire de
distribution ?
Comment dfinir le personnel ? Est- ce le salari bnficiant dun contrat dure indtermine,
lequel est de plus en plus rare ? Doit- on considrer lintrimaire comme faisant partie du personnel ?
En est il de mme pour un consultant appoint par une mission de plusieurs mois ? et les jeunes
bnficiant des contrats daide lembauche ?
Comment dfinir un fournisseur, alors que les relations de partenariat et de coopration se
dveloppent partout ? Comment dfinir un concurrent, quant les alliances peuvent tre nous, dans un
pays, entre deux firmes concurrentes ailleurs ?
Finalement, lentreprise est un rseau de relation avec son environnement laquelle, tout en
grant cette somme dincertitudes, considre le service du client comme la seule source de profit
rechercher.

2- Consquence pour le contrle de gestion
Lapparition de nouvelles mthodes dorganisation sans remettre en cause les missions
fondamentales du contrle de gestion, a forc ce dernier adapter ses outils traditionnels de gestion
la nouvelle donne.
Les tableaux de bord se sont enrichis de donnes relatives aux marchs : parts de marchs des
principaux produits ou des rseaux, indicateurs de performance de la force de vente, nombre de clients
gagns ou perdus etc.

Le benchmarking est apparu avec le besoin de se mesurer la concurrence. Cette technique
permet de choisir les indicateurs mesurables pour lentreprise elle-mme et pour ses concurrents et,
parmi ces derniers dopter pour le meilleur dentre eux pour le critre considr.
Elle part de lide simple que ce qui est atteint par le meilleur dans un secteur est possible pour
toutes les entreprises, quelles appartiennent ou non ce secteur. Cest en quelque sorte ltalon auquel
il sagit de se mesurer.
Une fois rsolu la difficult de trouver le bon indicateur de rfrence, ce qui est loin dtre
ngligeable, lapport essentiel de cette mthode est de sinterroger sur les raisons de lcart avec ce
quil est convenu dappeler la meilleure pratique .

Le reengineering est une analyse des processus afin de redfinir ces dossiers pour les rendre
plus performants. En effet, pour atteindre le niveau optimal, lentreprise est dans la plupart des cas,
oblige de reconsidrer son organisation. Comment, par exemple, rduire de moiti les dlais de
livraison ? Le reengineering bouleverse les mthodes plus classiques de recherche de productivit qui
sappuient sur la mesure des cots par centre dactivit.

Cette approche est transversale par rapport lorganisation dentreprise quelle remet souvent en
cause. Lentreprise, ayant redcouvert le client, cherche donc le satisfaire. Afin de mesurer la
satisfaction de ses clients, de nouvelles mthodes ont galement t dveloppes. Elles portent sur la
qualit. Les trois approches tentent de la mesurer.
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1 les zro : venus du japon, cette approche consiste se fixer un objectif de zro, par
exemple zro dfaut sur une chane de fabrication, et mesurer lavancement vers cet objectif. Tous
les individus concerns par lactivit ainsi mesure participent son amlioration, ils sont informs
des rsultats et proposent des solutions.

2 la certification est une approche diffrente qui consiste, une fois un processus redfini, le
faire auditer par un organisme spcialis. Ce dernier est habilit donner un label de qualit qui
garantie la prennit des mthodes aboutissant la cration de produits ou de services. La norme la
plus connue est ISO 9 000.

3 la qualit totale et le modle EFQM (European Foundation for Quality Management). Cette
approche consiste, pour lentreprise, se faire attribuer une note selon un modle prtabli pondrant
tous les facteurs concourant la dtermination du rsultat : facteurs humains, organisationnels et
niveau obtenus. Cette note, globale ou par activit, peut tre compare celle dautres socits,
concurrentes ou non, et constitue en quelque sorte un benchmark global et universel de lentreprise. Il
est frquent que le contrle de gestion soit impliqu dans ces analyses du fait de son expertise dans le
maniement des informations chiffres.

B Le rle accru des marchs financiers
La pnurie mondiale dpargne a favoris une nouvelle organisation des circuits financiers et
rendu les investisseurs plus exigent. Leurs exigences portent sur la transparence des rsultats des
entreprises et sur le rendement des actifs investis.
Bien que les contrleurs de gestion soient rarement en charge de la communication financire,
ils sont souvent des pourvoyeurs de linformation requise, cot des comptables et des responsables
des comptes consolids.
Rompu lanalyse et, dsormais, la comparaison avec les donnes de march, ils doivent
intgrer de nouvelles demandes dans leur systme dinformation, en plus des traditionnelles analyses
de rsultats. Seul laccroissement de valeur a de sens pour lactionnaire.
La valeur pour lactionnaire pose aux dirigeants un problme darbitrage entre le court terme et
le long terme, les marchs financiers privilgiant le court terme et les dcisions stratgiques ayant un
horizon long terme. Elle pose galement un problme de choix de mthodes retenir pour dterminer
la notion de valeur.
Les outils traditionnels, fonds sur la comptabilit, refltent mal cette logique qui, prudente et
fidle, est centre sur la valeur liquidative de lentreprise et ne tient pas compte de la richesse
potentielle gisant dans les projets en dveloppement ou dans les contrats en cours.
Cest pourquoi un certain nombre dindicateurs font dsormais partie de la boite outils du
contrleur de gestion.
Les indicateurs de flux financiers. Aux traditionnels analyses de cash flow et de projection de
liquidits sajoutent dsormais celle qui tendent estimer les cots dopportunit des fonds bloqus
dans la distribution, dans les stocks ou par la gestion dactifs. Cela suppose de calculer le cot du
capital, opration dlicate sil en est.
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Les analyses de productivit totale : les indicateurs se rfrent lide que, tant quun projet
na pas scrt suffisamment de profit pour couvrir les cots quil a gnrs, y compris le cot du
capital ainsi immobilis, il dtruit de la valeur.
Lallocation de capital : ces indicateurs cherchent dterminer le niveau de capital affect
chaque entit de lentreprise et en mesurer le rendement.
Applique aux Start-up, c'est--dire aux nouvelles activits, cette approche permet de complter
les mthodes traditionnelles de choix des investissements. En particulier, elle rend ncessaire ltude
de leur incidence sur la valeur de lentreprise, notamment en cas dchec.
Les autres indicateurs : les travaux conduits sur lanalyse de la valeur pour lactionnaire mettent
en vidence des facteurs crateurs de la valeur, ce qui revient classer les lments concourrant la
formation du rsultat et la gestion bilancielle en fonction de leur incidence sur la valeur.
Il faut toutefois remarquer que les marchs financiers sont sensibles, mme si linformation ne
leur est pas communique, aux efforts de rationalisation et de mthodes auquel, lapproche, par
lanalyse de la valeur, conduit lentreprise.

C Les incidences techniques
Outre les volutions dordre conomique et financier, les outils du contrleur de gestion
connaissent des modifications dordre technique, que lon peut regrouper autour de deux axes :
- lvolution des technologies de linformation ;
- autres lments de lvolution des mthodes danalyses de cots.

1- utilisation des nouvelles technologies de linformation
Leurs apports peuvent tre qualifis de rvolutionnaires pour le contrle de gestion classique :
ils sont porteurs, la fois de dangers et dopportunit pour les entreprises. Le contrleur de gestion
traditionnel, en effet, dtenait un pouvoir considrable, dailleurs partag avec les comptables : celui
dtre les premiers, voire les seuls disposer des informations sur les rsultats. Ce pouvoir tait
largement renforc par limpatience des dirigeants connatre ces informations, impatience qui
autorisait tous les comportements contraires aux rgles lmentaire de la dontologie.
Aujourdhui, les nouveaux outils informatiques et de communication lectronique permettent
de crer de bases de donnes de dimension quasi-infinie et dalimenter ces bases depuis presque tous
les points du globe terrestre en temps rel, galement depuis chaque filiale. Cela a, pour le contrle de
gestion, plusieurs consquences.

Un changement organisationnel zro : dabord, le temps pass la fabrication des donnes
est rduit zro. Le contrleur de gestion se trouve ainsi face aux responsabilits quil avait, autrefois,
souvent revendiques : celle de lanalyse.
Ensuite, les dlais de sortie des travaux sont acclrs. Lorsque les informations mettaient six semaines
parvenir sur son bureau. Le contrleur de gestion passait une semaine, leur analyse, y compris le
temps de vrification.

Un rapprochement avec la comptabilit : ce rapprochement est nouveau possible. Autrefois,
la sparation entre le contrle de gestion et la comptabilit tait trs vite apparue comme ncessaire,
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pour des questions de dlai, de nivaux de dtails notamment. Ces difficults sont dsormais facilement
leves grce aux nouveaux outils informatiques.

Des efforts de prsentation : Grce a ces nouveaux outils, le contrleur de gestions peut faire
acte de communication. Ses rapports sont dsormais maills de graphiques, de schmas, de couleurs
et deviennent attrayants, favorisant ainsi la diffusion et la comprhension des informations importantes

La protection des informations : Elle doit en contrepartie, faire lobjet de rgles rigoureuses et
prcises. Il existe en revanche un petit nombre dinformations qui ne doivent pas tre communiques
en raison de leur caractre confidentiel ou prmatur.

Dsormais, il convient de partir du principe que linformation est accessible tous et de dfinir
linformation qui doit rester confidentielle.

2- Autres lments de lvolution des mthodes danalyse des cots
Cette autre volution est illustre par quatre mthodes :

Le budget base zro (BBZ) : Il est une mthode utilise pour dfinir un budget de moyens en
reconsidrant les objectifs de lentit examine et en raisonnant comme si elle tait cre au moment
de ltude. Ce redimensionnement des moyens attribus fait ressortir le poids du pass, qui se traduit
gnralement par des sureffectifs et des habitudes de confort qui devront ds lors tre remis en cause.

Il sapplique parfaitement dans tous les services administratifs.

Loutsourcing (externalisation) : Elle a pour fondement la fin de lentreprise tout faire ,
autrement dit lmergence de lide quune entreprise ne peut tout faire au mieux.
Concrtement, il sagit de la dlgation accorde une entreprise spcialise et performante, de
la production du bien ou du service que lentreprise dcide de ne plus produire elle-mme.
Lexemple le plus classique dexternationalisation est celui de linformatique : un nombre
croissant de firme confient cette fonction une autre socit spcialise et aussi dautres fonctions se
situant en priphrie des mtiers de base de lentreprise sont concernes par ce phnomne, tels les
services gnraux, la gestion du personnel, mais aussi la gestion des actifs financiers.

Le redesigning, ou redimensionnement de lentreprise : Loin de rsulter dun mouvement
dsordonn, les multiples changements que connat lentreprise en voie de modernisation peuvent tre
conduits avec mthode :
- recentrer lentreprise sur ses clients et redfinir les services rendus ;
- benchmarker lanalyse des services ainsi dfinis pour les comparer en terme de cots et de
qualit, laide des outils prsents prcdemment ;
- Redfinir les processus, en constituer le recueil et nommer les responsables ;
- Rechercher les critres dapprciation de la performance de chacun de ces processus,
- Etudier toutes les possibilits dexternalisation.
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En jargon de manager, cette mthode sappelle le redesigning de lentreprise.
En effet, le danger du redesigning est de perdre la vision par mtiers, sur laquelle repose lorganisation
de lentreprise.
Lune des tches dlicates du contrle de gestion dans une entreprise qui sengage dans une
telle dmarche est de faire le lien entre lapproche par processus et lapproche par entit
oprationnelle.
Par exemple, aprs avoir estim le cot du processus de gestion des commandes et dcider de
se fixer un objectif trois ans de rduction de 20% de ce cot, tout en rduisant de trois jours le dlais
moyen pour honorer une commande, il convient de dcliner cet objectif par entit implique dans le
processus : production, logistique, gestion de stocks, services des commandes.

Les tableaux de bord se sont enrichis de donnes relatives aux marchs : parts de marchs des
principaux produits ou des rseaux, indicateurs de performance de la force de vente, nombre de clients
gagns ou perdus etc.

Le benchmarking est apparu avec le besoin de se mesurer la concurrence. Cette technique
permet de choisir les indicateurs mesurables pour lentreprise elle-mme et pour ses concurrents et,
parmi ces derniers dopter pour le meilleur dentre eux pour le critre considr.
Elle part de lide simple que ce qui est atteint par le meilleur dans un secteur est possible pour
toutes les entreprises, quelles appartiennent ou non ce secteur. Cest en quelque sorte ltalon auquel
il sagit de se mesurer.
Une fois rsolu la difficult de trouver le bon indicateur de rfrence, ce qui est loin dtre
ngligeable, lapport essentiel de cette mthode est de sinterroger sur les raisons de lcart avec ce
quil est convenu dappeler la meilleure pratique .

Le reengineering est une analyse des processus afin de redfinir ces dossiers pour les rendre
plus performants. En effet, pour atteindre le niveau optimal, lentreprise est dans la plupart des cas,
oblige de reconsidrer son organisation. Comment, par exemple, rduire de moiti les dlais de
livraison ? Le reengineering bouleverse les mthodes plus classiques de recherche de productivit qui
sappuient sur la mesure des cots par centre dactivit.

Cette approche est transversale par rapport lorganisation dentreprise quelle remet souvent en
cause. Lentreprise, ayant redcouvert le client, cherche donc le satisfaire. Afin de mesurer la
satisfaction de ses clients, de nouvelles mthodes ont galement t dveloppes. Elles portent sur la
qualit. Les trois approches tentent de la mesurer.

1 les zro : venus du japon, cette approche consiste se fixer un objectif de zro, par
exemple zro dfaut sur une chane de fabrication, et mesurer lavancement vers cet objectif. Tous
les individus concerns par lactivit ainsi mesure participe son amlioration, ils sont informs des
rsultats et proposent des solutions.

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2 la certification est une approche diffrente qui consiste, une fois un processus redfini, le
faire auditer par un organisme spcialis. Ce dernier est habilit donner un label de qualit qui
garantie la prennit des mthodes aboutissant la cration de produits ou de services. La norme la
plus connue est ISO 9 000.

3 la qualit totale et le modle EFQM (European Foundation for Quality Management). Cette
approche consiste, pour lentreprise, se faire attribuer une note selon un modle prtabli pondrant
tous les facteurs concourant la dtermination du rsultat : facteurs humains, organisationnels et
niveau obtenus. Cette note, globale ou par activit, peut tre compare celle dautres socits,
concurrentes ou non, et constitue en quelque sorte un benchmark global et universel de lentreprise. Il
est frquent que le contrle de gestion soit impliqu dans ces analyses du fait de son expertise dans le
maniement des informations chiffres.

D- Les consquences oprationnelles
Que ce soit au niveau national ou international, le contrleur de gestion doit se fixer des normes
de performances et des objectifs cohrents, den contrler lavancement et de prendre des mesures
correctives.
Un cadre de rfrence commun et prcis : chacun, au sein de lentreprise, doit parler le
mme langage, un mme indicateur devant renvoyer une mme dfinition. Ce travail, dj dlicat
raliser en milieu homogne, est particulirement important en milieu international.
Mais, il est bien certain quun groupe multinational doit, comme tout autre, piloter son activit
et, par voie de consquence, mesurer la contribution de chaque filiale aux rsultats globaux : seul un
systme commun permet de le faire.

La coordination de la communication financire : la ncessit de coordonner la communication des
rsultats de chaque filiale est donc essentielle.

Autres aspects spcifiques : ds lors que le contrle de gestion sexerce en milieu international,
dautres aspects prennent une importance nouvelle. Citons, par exemple, les problmes lis au taux de
change, la politique de prix de cession interne, etc.

E- Linternationalisation des entreprises
Linternationalisation des entreprises, quelque soit son ampleur a deux types de consquences
sur lactivit du contrleur de gestion :
- consquences culturelles : le contrleur de gestion doit adapter son comportement aux
contextes culturels des diffrents pays ou lentreprise exerce son activit ;
- consquences oprationnelles, bien que les outils du contrle de gestion aient volu, la mesure
des rsultats reste un des fondements de ce mtier. Or, les usages comptables diffrent parfois
beaucoup dun pays lautre.

Bref tout manager est concern par les consquences de ces diffrences culturelles. Mais le
contrleur lest tout particulirement, dune part, parce quil doit mettre en place un systme commun
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toutes les filiales et, parce quil doit valuer la performance de chacune dentre elles et faire en sorte
que ses analyses soient acceptes.