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I)

La mthode du cot variable simple


1) Application corrige (comprhension) :
Une entreprise a produit et vendu au cours du mois de juin de lanne N, deux types darticles : 5 000 articles X et
3 000 articles Y. Le prix de vente unitaire est de 200 dh HT pour X et 180 dh HT pour Y. Les charges de la
priode sont les suivantes :
Charges directes Produit X ProduitY
MP
MOD
60 dh par produit
1 heure 60 dh lheure
60 dh par produit
1,5 heure 60 dh lheure

Charges indirectes Atelier 1 Atelier 2
Total rpartition secondaire
Heure de lunit duvre
Nombre dunits
200 000
Heures-machines
10 000
120 000
Heures-machines
8 000
Cot de lunit duvre 20 15

Les machines ont t utilises :
a. dans latelier 1 : 7 000 heures pour X et 3 000 heures pour Y ;
b. dans latelier 2 : 4 000 heures pour chacun des deux produits X et Y.
Travail faire
Calculer les rsultats de la priode selon la mthode des cots complets. Que constatez-vous ?
Calculer les rsultats de la priode selon la mthode des cots variables sachant que :
les matires premires et la MOD sont des charges variables ;
les charges indirectes sont supposes comme tant fixes.
Quelles observations pouvez-vous faire ?
c. Quelle conclusion gnrale peut-on en tirer ?











SOLUTION
a) Mthode des cots complets

Produit X ProduitY
Quantit Cot unitaire Montant Quantit Cot unitaire montant
MP
MOD
Atelier 1
Atelier 2
5 000
5 000
7 000
4 000
60
60
20
15
300 000
300 000
140 000
60 000
3 000
4 500
3 000
4 000
60
60
20
15
180 000
270 000
60 000
60 000
Cot de revient
Chiffre daffaires
5 000
5 000
160
200
800 000
1 000 000
3 000
3 000
190
180
570 000
540 000
Rsultat A.E 5 000 40 200 000 3 000 -10 -30 000

On constate que le produit X dgage un bnfice de 200 000 dh. Cependant, le produit Y est dficitaire de 30 000
dh et nuit la profitabilit de lentreprise puisque le rsultat global est de 170 000 dh. On pourrait, dans une
logique de profitabilit, suggrer larrt de fabrication de Y pour augmenter le bnfice global de lentreprise
qui passerait alors 200 000 dh.
b. Mthode des cots variables
Le compte de rsultat diffrentiel est le suivant :

Produit x % Produit Y % Total %
Chiffre daffaires
Charges variables
1 000 000
600 000
100
60
540 000
450 000
100
83,33
1 540 000
1 050 000
100
68,18
MCV
Charges fixes
400 000 40 90 000 16,67
490 000
320 000
31,82
Rsultat

170 000 11,04

On obtient, comme par la mthode des cots complets, un rsultat global de 170 000 dh. I l est intressant
danalyser la contribution de chacun des produits la couverture des charges de structure. Lexamen des MCV
montre que le produit X apporte la plus forte contribution la couverture des charges fixes : 400 000 F (40%)
contre 90 000 dh pour le produit Y (16,67 %). Si lon supprime la fabrication du produit Y, non profitable
daprs la mthode des cots complets, le rsultat global de lentreprise est alors de :
MCV
CF
Rsultats
400 000
-320 000
80 000

Le rsultat global de lentreprise a diminu du montant de la marge sur cot variable de Y, soit 90 000 dh.
Rsultat X + Y
Rsultat aprs retrait de Y
Diffrence
170 000
80 000
90 000

Ainsi, la mthode des cots variables a lavantage de montrer que lentreprise na pas dintrt se dsengager du
produit Y pour sa performance en termes de profitabilit. Lamlioration de son rsultat peut se faire selon trois
axes.
Elle peut augmenter son chiffre daffaires : soit en dveloppement ses parts de march, soit en augmentant son
prix de vente unitaire Hht.
Elle peut matriser lvolution de ses charges variables en cherchant notamment de meilleures conditions
dachat ou en rationalisant la gestion de la MOD.
Elle peut aussi chercher freiner ou inflchir lvolution de ses charges fixes. Nanmoins, cette action
trouve ses limites dans le fait que les charges fixes sont lies essentiellement la structure de lentreprise, la marge
de manuvre est donc troite.
c. Conclusion
La mthode des cots variables permet daffiner lanalyse de profitabilit des produits. Il est important de
comprendre quune entreprise doit en priorit et le plus rapidement possible, couvrir ses charges fixes pour
pouvoir entrer dans une phase de bnfices et ainsi matriser le risque de faillite. Aussi, il faut analyser lapport
dun produit dans sa capacit absorber les charges de structure. Cest compte tenu de ce principe que lon peut
dire que la marge sur cot variable est un lment de mesure de la performance de lentreprise.
2) Point Mort (PM) :
Le point mort est la date laquelle le seuil de profitabilit est atteint par lentreprise. Il est vident que lentreprise
doit latteindre le plus tt possible dans lanne pour entrer en phase de bnfices. En effet, elle nest pas labri
dun ventuel retournement de la conjoncture qui lempcherait de couvrir la totalit de ses charges fixes. Le point
mort complte lindicateur seuil de profitabilit et apparat comme un critre de scurit. Plus vite est atteint le
chiffre critiques, et plus grande est la scurit. Le calcul du point mort est diffrent selon que lactivit est
rgulirement dans le temps ou irrgulire.
T : Dure avec laquelle le point mort serait fix (date) ;
CA reprsentant le chiffre daffaires de la priode ;
SR : le seuil de rentabilit en valeur ;
M : la dure de lexploitation ayant permis de raliser le chiffre daffaire de la priode considre correspondant
gnralement lexercice comptable (annuelle, semestrielle, etc).
M est dtermin de deux manires selon que lactivit de lentreprise est rgulire ou irrgulire :
Activit rgulire (anne complte) :
On considre que le chiffre daffaires se dveloppe rgulirement dans le temps, ce qui est en pratique rarissime.
Cette hypothse est retenue lorsque les donnes du problme ne fournissent pas la rpartition des ventes sur
lanne. Dans ce cas, on adopte un rglement proportionnel :
Un chiffre daffaires CA 12 mois
Un chiffre daffaires = SR ? Nombre de mois ;
La dtermination du point mort (PM) se fait laide de la formule qui suit :
PM = ou PM =
NB : On fait le dcompte partir de Janvier (dbut de lexercice) pour dterminer la date.
Il est possible de faire apparatre cette date sur un axe du temps en doublant laxe du chiffre daffaires (les
abscisses) du graphique qui fait apparatre le seuil de profitabilit.
Exemple : Une entreprise vous fournit, pour lanne N, les donnes suivantes :
Quantits vendues
Prix de vente HT
CV unitaires
CF
500 par mois
120
55
230 000
On vous demande de calculer le seuil de profitabilit, de dterminer la date laquelle sera atteint le SP et dtablir
le graphe du SP en mentionnant laxe du temps.
1. Compte de rsultat diffrentiel et SP
Chiffre daffaires
CV
MCV
CF
Rsultat
720 000
330 000
100%
45,83%
54,17%

22,22%
390 000
230 000
160 000

Le SP est de :
1. Dtermination du point mort. La date o le SP est atteint est le : 7 pour 7 mois rvolus, donc il sera atteint
en aot : 30 jours dans un mois commercial x0,08 = 2,4 jours.
La date est le 3 aot N.
Attention, si lentreprise ferme en aot pour les congs, la date change car lactivit porte sur 11 mois :
soit le 3 septembre N.
2. Graphique

CF et M/CV
Y y = 0.5417X
300 000 Y = 230 000
230 000



0 424 598 720 000 CA X

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Lactivit est irrgulire :
Pour la plupart des entreprises lactivit nest pas rgulire, elle peut tre saisonnire. Alors, on procde par cumul
des quantits ou des chiffre daffaires jusqu obtenir des donnes qui encadrent le seuil de rentabilit puis on
procde par interpolation linaire.
Exemple : Soit une entreprise dont les chiffres daffaires mensuels lexercice N voluent ainsi :
Janvier : 160 000
Fvrier : 150 000
Mars : 180 000
Avril : 210 000
Mai : 250 000
Juin : 290 000
Juillet 120 000
Aot : 95 000
Septembre : 130 000
Octobre : 140 000
Novembre : 160 000
Dcembre : 180 000

Son taux de MCV est de 25% . Les charges de structure slvent 350 000 dh.
Le SP est de 1 400 000 dh
Il faut cumuler les CA mensuels afin de dterminer au cours de quel mois le SP est atteint.
Janvier : 160 000
Fvrier : 310 000
Mars : 490 000
Avril : 700 000
Mai : 950 000
Juin : 1 240 000
Juillet 1 360 000
Aot : 1 455 000
Septembre : 1 585 000
Octobre : 1 725 000
Novembre : 1 885 000
Dcembre : 2 065 000

Le seuil de profitabilit est atteint au cours du mois daot. On procde par interpolation linaire pour trouver la
date : 30 jours x
Soit le 13/08N.
3) La marge et lindice de scurit
La Marge de Scurit (MS) est le montant de chiffre daffaires qui excde le SP :
MS = CA - SP
Cette marge mesure le degr de risque de lentreprise face dventuelles rcessions. Plus la marge est importante
et plus le risque diminue. De mme, elle indique si lentreprise est profitable ou non.
LIndice de Scurit (IS) sobtient par le rapport :
IS =
Plus lindice est lev, moins elle court un risque de pertes et plus forte est la profitabilit de lentreprise. Lindice
de scurit exprim en taux (%) permet dapprcier la marge de manuvre de lentreprise en matire daction sur
ses prix de ventes. Plus le taux est lev et plus grande est la marge de manuvre.
4) APPRCIATION CRITIQUE
Le classement des charges en variables et fixes nest pas simple. La variation ou la stabilit dune charge dpend
de la dure de la priode considre ; autrement dit, la frontire entre les charges variables et les charges fixes
volue suivant que lon se place dans le court terme ou le long terme. Ainsi, les charges de structure ne sont jamais
stables sur le long terme parce que lentreprise est annexe tt ou tard accrotre sa capacit de production.
Croire que les cots variables et les cots fixes sont toujours indpendants est une illusion comptable. Lemploi de
la mthode des cots variables risque de masquer la relation qui existe entre laugmentation de la marge sur cots
variables et celle des cots fixes. Privilgier ainsi le court terme en utilisant comme critre de dcision la marge
sur cot variable au dtriment du long terme, peut conduire lentreprise des dcisions nuisant sa profitabilit.
Le direct costing ne retient que le volume comme variable de modlisation des cots et nglige les charges
fixes considres comme fatales. Or accepter une commande supplmentaire sur le critre de la marge sur cot
variables et en supposant que les charges de structure sont fatales, nest pas ncessairement une bonne dcision
long terme parce que ce choix peut entraner des cots dopportunit (cots de renonciation cest--dire le manque
gagner) dans un futur proche.
La mthode des cots variables sous-value les productions stockes puisquon ne leur impute que les charges
variables. Il en rsulte corrlativement une survaluation des productions vendues. La question de la validit du
direct costing pour lvaluation des actifs (stocks) a suscit un dbat vif entre des auteurs amricains, en
particulier dans les annes 50, priode au cours de laquelle lusage de cette mthode sest vritablement rpandu.
Les hypothses dutilisation du seuil de profitabilit supposent que le prix de vente et la marge sur cot variable
sont identiques sur la priode tudie. Cependant, de nombreuses entreprises offrent des conditions de vente
distinctes selon la qualit du client. Cela signifie quil existe plusieurs prix de vente pour un mme produit. Par
ailleurs, si lon considre les lments composant les charges variables, on remarque quils nvoluent pas toujours
de faon proportionnelle lactivit. Par exemple, lanalyse de la courbe dapprentissage de fabrication dun
produit montre que les cots de production peuvent diminuer a fil du temps grce lamlioration du savoir-faire
des salaris. De mme, il est possible que lentreprise subisse des -coups dans sa production et doive faire appel
aux heures supplmentaires et/ou la sous-traitance.
Dautres paramtres bien sr pourraient tre mentionns pour mettre en vidence le caractre schmatique du
modle du direct costing .
Aussi, il est ncessaire que le gestionnaire mne priodiquement une tude srieuse des charges et de leur
volution afin de connatre le comportement des cots.
5) BONNUS !!!
Vitesse de rotation des stocks: encore appele coefficient de rotation, elle permet dexprimer le nombre de fois
que lentreprise renouvelle ses stocks pendant une priode donne (anne, semestre): soit par acquisition externe
(achat) ou interne (production):
- Pour les marchandises : R = (cot dachat des M/ses vendues) / stock moyen
Avec CAMV = Cot dachat des m/ses achetes + SI SF achat revendu de march
Stock Moyen = (SI + SF)/2
- Pour les matires premires: R = Cot dachat des matires consommes / stock moyen
- Pour les produits Finis : R = cot de production des produits vendus / stock moyen
Dure moyen de stockage (DMS): ces la dure dun stock donn et reprsente lcart entre sa date dacquisition
et la date dutilisation de la dernire unit.
- Pour les M/ses : DMS = (Stock moyen) (cot dachat des m/ses vendues) x12 ;
- Pour les matires 1
re
: DMS = (Stock moyen) (Cot dachat des matires consommes) x12 ;
- Pour les produits : DMS = (Stock moyen) (cot de production des produits vendus) x 12 ;

II) LA MTHODE DES COTS VARIABLES VOLUS
1) Fondements
La mthode des cots variables simples a t labore pour une entreprise structure lmentaire. Aujourdhui de
nombreuses firmes se sont dveloppes autour de plusieurs produits, activits, avec une structure plus complexe,
divisionnelle par exemple. On voit alors apparatre des charges de structure propres la fabrication de chacun des
produits (par exemple, frais du service administratif grant le produit X, frais administratifs du produit Y) et des
charges fixes communes tous les produits (frais de gestion du sige social ).
Il est donc apparu ncessaire de mettre au point une mthode de calcul des cots plus labore combinant, dans la
distinction des charges, les critres variables/fixe dune part, et direct/indirect dautre part. Il sagit de la mthode
des cots variables volus connue aussi sous le nom de direct costing volu. Elle fait apparatre une seconde
marge appele marge semi-brute ou marge sur cot spcifiques.
2) Application
Considrons le cas de lentreprise Arthur. Elle fabrique deux produits X et Y ;

Produit X Produit-Y
Quantits vendues
Prix de vente
Charges variables unitaires
Charges fixes spcifiques
Charges fixes communes
5 000
150
50
120 000
6 000
170
120
320 000
250 000

Travail faire
a) On vous demande de prsenter le compte de prsenter le compte de rsultat diffrentiel selon la mthode des
cots variables volus.
b) Quels commentaires pouvez-vous faire ?
SOLUTION
a) Compte dexploitation diffrentiel

Total % Produit X % Produits Y %
CA
CV
1 770 000
970 000
100
750 000
250 000
100
1 020 000
720 000
100
MCV
CF spcifiques
800 000
440 000
45,20
500 000
120 000
66,67
300 000
320 000
29,41
Marge semi-brute ou
M/Cot Spcifique
CF Communes
360 000
250 000
20,34 380 000 50,67 -20000 -1,96
R.A.G 110 000 6,21

b) Commentaires
La marge sur cot du produit Y est insuffisante pour couvrir les charges fixes spcifiques. La marge semi-brute est
en effet ngative, elle est de 20 000 dh. Aussi, elle ne contribue pas la couverture des charges fixes communes.
Deux dcisions soffrent lentreprise en ce qui concerne le produit Y :
soit elle arrte sa fabrication parce quil ne dgage pas de marge semi-brute positive, et ampute donc le rsultat
global ;
soit elle amliore sa MCV pour gnrer une marge semi-brute positive : elle doit, pour cela, augmenter son
chiffre daffaires en vendant plus de quantit et/ou en augmentant son prix de vente HT ; elle peut galement agir
sur les cots variables du produit Y, en cherchant les rduire.

Conclusion
Ce modle de tableau diffrentiel qui fait apparatre la marge sur cot variable et la marge semi-brute permet
daffiner lanalyse de contribution des produits la couverture des charges de structure. La MCV doit couvrir au
moins les charges fixes spcifiques pour dterminer si un produit est profitable ou non. Le surplus vient
sadditionner aux autres marges semi-brutes qui viendront compenser les charges fixes communes lensemble de
lentreprise.


La mthode des cots complets telle quelle est pratique peut difficilement servir doutil de pilotage court terme
si son application est rtrospective ; en outre, la rpartition plus ou moins arbitraire des charges indirectes donne
des cots faussement complets, les cots unitaires peuvent changer frquemment en raison des variations de
lactivit, les cots des produits peuvent tre interdpendants.
La mthode de limputation rationnelle donne de limportance aux charges fixes en les reliant au volume
dactivit. Elle corrige ainsi les cots complets obtenus par la mthode des centres danalyse parce quelle tient
compte de la faon dont sont employes les capacits de production.
Nous commencerons par prsenter les fondements de la mthode de limputation rationnelle. Une application de la
mthode sera bien sr ncessaire. Enfin, un examen des intrts et limites terminera cette technique.
1) FONDEMENTS DE LA MTHODE
Cest semble-t-il Henry Gantt, que lon doit la mthode de limputation rationnelle des charges fixes. Cet
auteur du courant de pense de lOrganisation Scientifique du Travail (OST) la prsente en 1915.
Avec la mthode des cots complets, le cot de revient unitaire des biens produits varie selon le niveau dactivit
de lentreprise. Ainsi, plus lactivit est importante et plus le cot unitaire diminue et inversement, plus lactivit
diminue, plus le cot unitaire augmente.
Le niveau dactivit influence donc les cots.
En ralit, limputation rationnelle nest pas une mthode de calcul des cots. Elle nen est quun complment
destin filtrer les effets des variations dactivit sur les cots fixes afin de mieux cerner les causes de fluctuation
des cots.
a) Les effets du niveau dactivit sur les cots
Dans la mthode du cot complet, il est observ que les cots unitaires se modifient en cas de variation dactivit.
Puisque le cot variable unitaire est en principe constant, ces variations ne peuvent rsulter que du cot fixe.
Lexemple suivant permet dillustrer cette observation :
Exemple : Une entreprise fabrique un produit X. Son activit volue ainsi :
Priode N : 1 000 units ;
Priode N + 1 : 1 500 units ;
Priode N + 2 : 800 units
Pour fabriquer un produit, il faut :
Matire premire (PM) : 1 kg 5 dh le kg ;
Main-duvre Directe (MOD) 0,25 h 50 dh /H ;
Les charges diverses comme les amortissements, les assurances, slvent 5 000 dh par priode quelle que soit
lactivit.
On parvient au tableau suivant :
800 1 000 1 500
MP 4 000 5 000 7 500
MOD
Divers
10 000
5 000
12 500
5 000
18 750
5 000
Cot total
Cot unitaire
19 000
23,75
22 500
22,50
31,250
20,83

Nous constatons que le cot unitaire se modifie selon le volume dactivit de lentreprise :
Pour une activit de 800 : 23,75 dh
Pour une activit de 1 500 : 20,83 dh
Cette variation sexplique par la nature de certaines charges. Outre le critre direct/indirect, les charges peuvent se
distinguer suivant quelles sont variables ou fixes :
Les charges variables [1] (CV) ou charges oprationnelles : ces charges suivent lvolution de lactivit.
Globalement, plus lactivit augmente et plus on en consommera. Cest le cas, dans notre exemple, de la MP et de
la MPD. Mais leur cot unitaire reste constant si elles varient dune faon strictement proportionnelle lactivit.
Dans le cas de la MP, on obtient :

Pour une activit de 800 units : 5 dh
Pour une activit de 1 500 units : 5 dh
les charges fixes (CF) ou charges de structure : ces charges restent, sur plusieurs priodes, stables dans leur
montant pour une structure dactivit donne ; elles existent mme en dpit dune activit nulle, ainsi par exemple,
une entreprise devra amortir son outil de production de 500 kg par mois, que sa production soit de 0 ou de 5 000
produits.
Nous pouvons reprendre lexemple en distinguant les charges variables et les charges fixes :
800 1 000 1 500
CV unitaires
MP
MOD
CF unitaires
5000/volume dactivit

5,00
12,50

6,25

5,00
12,50

5,00

5,00
12,50

3,33
Cot unitaire 23,75 22,50 20,83

Les charges variables unitaires restent identiques quelle que soit lactivit. Ainsi, on a par produit :
MP unitaire
MOD unitaire
5,00
12,50
Total CV unitaire 17,50

Par contre, nous constatons que les charges fixes sont constances globalement, mais que leur montant unitaire
varie. Elles passent de 6,25 dh pour 800 units produites 3,33 dh pour 1 500 units produites. Par consquent, le
cot complet unitaire change du fait de la rpartition des charges fixes sur un volume dactivit plus ou moins
lev. Le phnomne de rduction des cots unitaires par une rpartition des charges fixes sur une plus grande
capacit de production porte le nom dconomies dchelle ou de dimension.
Nous pouvons alors affirmer que le cot de revient unitaire complet se dcompose en deux lments :
CF
Cot variable unitaire +
Volume dactivit



Pour permettre une analyse pertinente partir des cots complets, il faut neutraliser la variation du cot unitaire
afin de cerner si lvolution de ce dernier est due une modification de la structure de lentreprise (variation des
charges fixes), ou des conditions dexploitation (volution des charges variables). Pour cela, il est ncessaire que
les charges fixes soient imputes aux cots selon un coefficient dimputation rationnelle. Do la ncessit de
filtrer leffet du volume dactivit pour mieux contrler le cot.
b) lobjectif du filtrage des seuls effets sur activit
Pour permettre un contrle de lappareil de production, il faut suivre et contrler le cot, ce qui suppose que lon
isole les carts dus aux variations de lactivit.
Il faut donc mettre au point une mthode permettant dune part, de calculer des cots corrigs des variations
dactivit et dautre part, dvaluer lincidence de ces variations sur le rsultat de lentreprise.
Pour cela, il est mis en place un dispositif prdtermin de rgulation qui sintitule imputation Rationnelle des
Charges Fixes .
2) PRINCIPES DE LA METHODE
Le principe de limputation rationnelle rside dans le rattachement des cots fixes un niveau dactivit
normale . La mthode de limputation rationnelle des charges fixes va permettre de nimputer aux cots que la
partie des charges de structure qui se rapportent lactivit relle en comparaison de lactivit normale . Ainsi,
les cots complets sont normaliss par lannulation de linfluence du volume dactivit sur les cots.
a) La dfinition de lactivit normale
La mise en place de cette mthode ncessite tout dabord de dterminer une activit de rfrence appele activit
normale . La dtermination de ce niveau dactivit se heurte des difficults. Sagit-il du niveau prvu ou du
niveau optimum ?
En France, le Conseil National de la Comptabilit (CNC) a tabli en 1985 une distinction entre la capacit
nominale ou thorique et la capacit normale qui, partir de la premire, est obtenue par dduction des temps
darrts normaux et compte tenu de lorganisation de lentreprise (congs, nombre dheures de fonctionnement).
La capacit normale correspond lactivit que lentreprise est capable davoir pour une utilisation optimale de
ses capacits de production. Mais elle peut tre aussi, daprs le CNC, le niveau de lactivit prvu par les budgets
[2].
b) Le coefficient dimputation rationnelle
Le coefficient dimputation rationnelle (CIR) sert dterminer les charges fixes imputer aux cots. Le CIR est
parfois appel aussi taux ou coefficient dactivit. Il est gal au rapport :


La formule pour trouver le montant des charges de structure imputables aux cots est alors la suivante :
Activit relle
CF de la priode = CF x
Activit normale
Activit relle
Activit normale
Exemple
Reprenons lexemple de dpart, en retenant une activit normale de 1 000 units pour un montant de charges fixes
de 5 000 dh. Le CIR pour les productions suivantes est de :
800 units :
1 500 units :
On obtient :

1 000
Activit normale
800
Sous-activit
1 500
suractivit
Cv 17,50 x 1 000 = 17 500 17,50 x 800 = 14 000 17,50 x 1 500 = 26 250
CF 5 000 5 000 x 0,80 = 4 000 5 000 x 1,50 = 7 500
Cot de revient total 22 500 18 000 33 750
CV unitaires 17,50 17,50 17,50
CF unitaires 5 5 5
Cot de revient unitaire 22,50 22,50 22,50

Nous pouvons constater que le cot de revient unitaire est constant quel que soit le niveau dactivit. On peut faire
les commentaires suivants.
1. Pour une activit de 800 units, on a un CIR de 0,80 cest--dire que lon utilise le potentiel de production
hauteur de 80% de lactivit normale. On est donc en sous-activit. Il est possible de calculer un mali
de sous-activit ou cot de chmage : lentreprise supporte le cot dquipements prvus pour un niveau
dactivit normale mais qui ne sont pas pleinement utiliss pour la production. En loccurrence, le mali est de :
charges fixes 5 000
x0, 20
Mali 1 000
2. Au contraire pour une activit de 1 500 units, on obtient un CIR de 1,50. Cela signifie que lentreprise a
fait un gain par rapport son activit dite normale . On est en prsence dune suractivit qui procure
lentreprise un boni de suractivit : ce gain se justifie par le caractre non rel des charges fixes imputes aux
cots. Le boni est gal :
Charges fixes 5 000
x 0,50
Boni 2 500
3. Si le cot unitaire varie dans le temps malgr limputation rationnelle, cela peut rsulter :
De laugmentation des charges fixes en raison dun changement de structure (par exemple, achat dune
machine supplmentaire qui entrane laugmentation des amortissements) ;
De la variation du cot unitaire des charges variables (par exemple, hausse du prix dachat des matires
premires) ;
Ou dune combinaison de ces deux facteurs.

c) Lquation du cot selon limputation rationnelle
Nous avons vu prcdemment que le cot de revient unitaire complet se dcompose selon la
formule :
Charges fixes totales
Cot variable unitaire +
Volume dactivit
Pour limputation rationnelle des charges fixes, le cot de revient unitaire est en principe constant en raison de la
neutralisation de lincidence de la variation du volume dactivit sur les charges de structure. Le cot de revient
total peut sexprimer ainsi :
Cot de revient unitaire x volume dactivit


d) Le tableau de rpartition des charges indirectes
Lapplication de la mthode ncessite un amnagement du tableau de rpartition des charges indirectes pour faire
apparatre la distinction entre les charges fixes, sur lesquelles sappliqueront le CIR et les charges variables.
Exemple : Lentreprise Pierre fabrique le produit X2. Pour le mois de juin de lanne N, ses charges indirectes
apparaissent dans les tableaux 1 et 2, ci aprs.
Ltablissement du tableau danalyse des charges indirectes exige le respect de certaines rgles :
il faut appliquer les diffrents CIR aux centres danalyse avant de poser les quations pour dterminer les
prestations rciproques et procder la rpartition secondaire ;
il faut faire apparatre dans une colonne du tableau des charges indirectes, les diffrences dimputation dues
la sous-activit ou la suractivit afin de faciliter ultrieurement le rapprochement des rsultats. Le calcul de ces
diffrences dimputation peut se faire suivant la convention :
Charges fixes relles charges fixes imputes
3) APPLICATION DE LA MTHODE
Il est intressant de comparer, par une application, la mthode de limputation rationnelle des charges fixes la
mthode des cots complets dans leur incidence respective sur les cots et le rsultat analytique.
Exemple
Lentreprise Pierre vous fournit des donnes complmentaires, le processus de production du produit X2 est le
suivant :
atelier mlasse (Atelier 1) : mlange de la matire A avec la matire B pour obtenir une mlasse qui est
stocke ;
atelier cuisson (Atelier 2) : on ajoute la mlasse un catalyseur Z qui permet de solidifier celle-ci, ensuite, on
injecte la substance obtenue dans des moules introduits dans des fours de cuisson : on obtient alors les pices X2,
il ny a pas de stockage dans cet atelier ;
atelier finition (Atelier 3) : le produit fini dfinitif est fabriqu dans cet atelier. Les donnes concernant la
priode de juin de lanne N sont :

Les donnes concernant la priode de juin de lanne N sont :
Situation des stocks au 01/06 :
Matire A : 3 500 kg valant 25 440 dh
Matire B : 2 000 kg valant 10 270 dh
Catalyseur Z : 1 200 litres valant 10 565 dh
Mlasse : 2 000 kg valant 19 700 dh
Produits finis X2 : 1 500 units valant 98 980 dh
Situation des stocks au 30/06 :
Matire A : 1 500 kg
Matire B : 1 500 kg
Catalyseur Z : 1 500 litres
Mlasse : 1 000 kg
Produits finis X2 : 2 500 units
Achats du mois
Matire A : 8 000 kg valant 46 400 F
matire B : 11 500 kg valant 44 850 F
Catalyseur Z : 2 500 litres valant 19 125 F

Tableau 1

Cls de rpartition des centres auxiliaires
Entretien Logistique Magasin Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3 distribution
Entretien
logistique

5%
10%
5%
30%
20%
20%
40%
20%
20%
20%
5%
5%

Tableau 2 : rpartition des charges indirectes avec imputation rationnelle

Centres
Auxiliai
res
Centres
Princip
aux
Elment
s
Total Entretie
n
Logistique magasin Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3 distribution
CF CV CF CV CF CV CF CV CF CV CF CV CF CV

Totaux
primaire
s
CIR
CF
impute
s
=IR

465 820




+9 485

5 075

1,2

6 090
-1 015

4 175

4 000

0,9

3 600
400

10 000

5 000

1

5 000
0

20 140

15 000

1,10

16 500
-1 500

35 650

85 000

0,9

76 500
8 500

180 280

26 000

0,9

23 400
2 600

50 400

5 000

0,9

4 500
500

20 100
Entretie
n
logistiqu
e

10 265
-11 000
+735
13 600
+1 100
-14 700
25 140
+550
+4 410
52 150
+2 200
+2 940
256 780
+4 400
+ 2940
73 800
+2 200
+2 940
24 600
+550
+735
Totaux
Seconda
ires
Nature
de luo
Nombre
duo
Cot de
luo


0


0 30 100


Kg et litre achets
22 000
1,368
57 290


Kg de mlasse obtenue
21 000
2,728

264 120


Lheure de MOD
1 200
220,10
78 940


Qt de produits finis
obtenus
11 000
7,176
25 885


100 F de CA
8 500
3,045
soit x le montant dfinitif du centre auxiliaire entretien ;

Centres Auxiliaires Centres Principaux
Elments Total
Entretien Logistique magasin Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3 distribution
CF CV CF CV CF CV CF CV CF CV CF CV CF CV
Totaux primaires
CIR

465 820

5 075
1,2

4 175

4 000
0,9

10 000

5 000
1

20 140


15 000
1,10

35 650

85 0
00
0,9

180
280

26 000
0,9

50 400

5 000
0,9

20 100
Nature de luo

Kg et litre achets
Kg de mlasse
obtenue
Lheure de
MOD
Qut de produits
finis obtenus
100 F de
CA
y le montant dfinitif du centre auxiliaire logistique
x = 10 265 + 0,05y
y = 13 600 + 0,10x
Consommation du mois :
Matire A : 10 000 kg
Matire B : 12 000 kg
Catalyseur Z : 2 200 litres

Production du mois :
Mlasse : 21 000 kg
Produits finis X2 : 11 000 units
MOD du mois :
Atelier mlasse : 500 h 60 dh
Atelier cuisson : 1 200 h 67,50 dh
Atelier finition : 800 h 60 dh
Vente du mois : 10 000 units 85 dh lunit
Les charges indirectes sont les mmes quau 3.2.4.
Travail faire :
1. Calculer le rsultat selon la mthode des cots complets.
2. Dterminer le rsultat analytique selon la mthode de limputation rationnelle des charges fixes.
Arrondir les cots des units duvre trois dcimales et les autres cots unitaires deux dcimales.
3. Etablir la concordance entre le rsultat obtenu selon la mthode des cots complets et celui dcoulant de la
mthode de limputation rationnelle.
Solution
1. Mthode des cots complets
a) Le tableau de rpartition des charges indirectes
Cf. le tableau 3, ci-aprs
b) Le calcul des diffrents cots et du rsultat analytique.
Cots dachats des matires

Elments
Matire A Matire B
Quantit Cot unitaire Montant Quantit Cot
unitaire
montant
Achats
Centre
Magasin
8 000

8 000


1,37
46 400

10 960
11 500

11 500


1,37
44 850

15 755
Total 8 000 7,17 57 360 11 500 5,27 60 605

Tableau 3 : rpartition des charges indirectes sans imputation rationnelle

Centres auxiliaires Centres principaux
Elments Total entretien Logistique Magasin Atelier 1 Atelier 2 Atelier3 distribution
Totaux primaires
Entretien
logistique
465 820 9 250

-10 000
+750
14 000

+1 000
-15 000
25 140

+500
+4 500
50 650

+2 000
+3 000
265 280

+4 000
+ 3000
76 400

+2 000
+3 000
25 100

+500
+750
Totaux secondaires 465 820 0 0 30 140 55 650 272 280 81 400 26 350
Nature de luo



Nombre duo
Cot de luo

Kg et litre
achets

22 000
1,37
Kg de mlasse
obtenue

21 000
2,65
Lheure de
MOD


1 200
226,90
Qt de produits finis
obtenu


11 000
7,40
100F de CA


8 500
3,10


lments
Ractif Z
Quantit Cot unitaire montant
Achats
Centre
magasin
total
2 500

2 500


1,37
19 125

3 425
2 500 9,02 22 550

Compte de stock de la matire A
SI
Entres
Total
3 500
8 000

7,17
25 450
57 360
Sorties
SF
total
10 000
15 00
7,20 72 000
10 800
11 500 7,20 82 800 11 500

82 800

Compte de stock de la matire B
SI
Entres
Total
2 000
11 500

5,27
10 270
60 605
Sorties
SF
total
12 000
1 500
5,25 63 000
7 875
13 500 5,25 70 875 13 500

70 875

Compte de stock du ractif Z
SI
Entres
Total
1 200
2 500

9,02
10 565
22 550
Sorties
SF
total
2 200
1 500
8,95 19 690
13 425
3 700 8,95 33 115 3 700

33 115

Cot de production de latelier 1
lments
Atelier 1 : mlasse
Quantit Cot unitaire montant
Matire A
Matire B
MOD
Centre A1
Total
10 000
12 000
500
21 000
7,2
5,25
60
2,65
72 000
63 000
30 000
55 650
21 000 10,51 220 650
Compte de stock de la mlasse
SI
Entres
Total
2 000
21 000

19 700
220 650
Sorties
SF
total
22 000
1 000
10,45 229 900
10 450
23 000 10,45 240 350 23 000

240 350

(1) SI + Entres SF soit : (2 000 + 21 000) 1 000 = 22 000
Cot de production fini X2

lments
Produit fini X2
Quantit Cot unitaire montant
Mlasse
Ractif Z
MOD A2
MOD A3
Centre A2
Centre A3
Total
22 000
2 200
1 200
800
1 200
11 000
10,45
8,95
67,50
60
226,90
7,40
229 900
19 690
81 000
48 000
272 280
81 400
11 000 66,57 732 270

Cot de stock du produit fini X2
SI
Entres
Total
1 500
11 000

66,57
98 980
732 270
Sorties
SF
total
10 000
2 500
66,50 665 000
166 250
12 500 66,50 831 250 12 500

831 250

Cot de revient du produit fini X2
Elment Quantit Cot unitaire montant
Sorties X2
Centre
Ventes
total
10 000

8 500
66,50

3,10
665 000

26 350
10 000 69,13 691 350

Rsultat analytique
Elment Quantit Cot unitaire montant
Chiffre daffaires
Cot de revient
10 000
10 000
85,00
69,13
850 000
691 350
10 000 15,86 158 650

2. Mthode de limputation rationnelle
Cots dachat des matires
Elments
Matire A Matire B
Quantit Cot
unitaire
Montant Quantit Cot
unitaire
montant
Achats
Centre
Magasin
8 000

8 000


1,368
46 400

10 944
11 500

11 500


1,368
44 850

15 732
Total 8 000 7,17 57 344 11 500 5,27 60 582






lments
Ractif Z
Quantit Cot unitaire montant
Achats
Centre
magasin
total
2 500

2 500


1,368
19 125

3 425
2 500 9,02 22 545

La diffrence dimputation des charges indirectes du fait des arrondissements est de :
Charges relles : 30 100
Charges imputes : 30 096
Diffrence 4
Compte de stock de la manire A
SI
Entres
Total
3 500
8 000

25 440
57 344
Sorties
SF
total
10 000
1 00
7,20 72 000
10 784
11 500 7,20 82 784 11 500

82 784

Compte de stock de la matire B
SI
Entres
Total
2 000
11 500

10 565
22 545
Sorties
SF
total
2 200
1 500
8,95 19 690
13 420
13 500 8,95 33 110 3 700

33 110

Compte de stock du ractif Z
SI
Entres
Total
1 200
2 500

10 565
22 545
Sorties
SF
total
2 200
1 500
8,95 19 690
13 420
3 700 8,95 33 110 3 700

33 110

Cot de production de latelier 1
lments
Atelier 1 : mlasse
Quantit Cot unitaire montant
Matire A
Matire B
MOD
Centre A1
total
10 000
12 000
500
21 000
7,20
5,25
60
2,728
72 000
63 000
30 000
57 288
21 000 10,58 222 288

La diffrence dimputation des charges indirectes du fait des arrondissements est de :
Charges relles : 57 290
Charges imputes : 57 288
Diffrence 2
Compte de stock de la mlasse

SI
Entres
Total
2 000
21 000

19 700
222 288
Sorties
SF
total
22 000
1 000
10,52 231 440
10 548
23 000 10,52 241 988 23 000

241 988

Cot de production du produit fini X2
lments
Produit fini X2
Quantit Cot unitaire montant
Mlasse
Ractif Z
MOD A2
MOD A3
Centre A2
Centre A3
Total
22 000
2 200
1 200
800
1 200
11 000
10,52
8,95
67,50
60,00
220,10
7,176
231 440
19 690
81 000
48 000
264 120
78 936
11 000 65,74 723 186

La diffrence dimputation des charges indirectes du fait des arrondissements est de :
Charges relles : 78 940
Charges imputes : 78 936
Diffrence 4
Compte de stock du produit fini X2
SI
Entres
Total
1 500
11 000

65,74
98 980
723 186
Sorties
SF
total
10 000
2 500
65,77 657 700
164 466
12 500

822 166 12 500

822 166

Cot de revient du produit fini X2
Elment Quantit Cot unitaire montant
Sorites X2
Centre ventes
10 000
8 500
65,77
3,045
657 700,00
25 882,50
10 000 68,36 683 582,50

La diffrence dimputation des charges indirectes du fait des arrondissements est de :
Charges relles : 25 885,00
Charges imputes : 25 882,50
Diffrence : 2,50
Rsultat analytique
Elment Quantit Cot unitaire montant
Chiffre daffaires
Cot de revient
rsultat
10 000
10 000
85,00

850 000,00
683 582,50
10 000 16,64 166 417,50

Rapprochement des rsultats / Tableau de concordance
Elment Dbit (-) Crdit (+)
Rsultat analytique par la mthode de lIR
Diffrences dimputation des charges indirectes
Diffrences sur niveau dactivit (1)
Diffrences dues linfluence de la sous ou suractivit
dans les stocks (2)
Rsultat analytique par la mthode des cots complets
totaux

12,50
9 485,00


+158 650,00
166 417,50



1 730,00
168 147,50 168 147,50

(1) voir le tableau de rpartition des charges indirectes selon la mthode de limputation rationnelle
(2) :
Elments Cots complets Imputation
rationnelle
diffrences
Matire A
Matire B
Ractif Z
Mlasse
X2
10 800
7 875
13 425
10 450
166 250
10 784
7 852
13 420
10 548
164 466
16
23
5
-98
1 784
Total 1 730

II APPRCIATION CRITIQUE
La mthode de limputation rationnelle des charges fixes peut servir doutil de pilotage court terme. Elle attire
lattention sur limportance des charges fixes contrairement la mthode des cots variables qui les nglige. Elle
annule linfluence du volume dactivit sur les cots et corrige ainsi ceux obtenus par la mthode des centres
danalyse. Elle met en vidence des causes de variation des cots unitaires autres que les charges fixes.
La mthode de limputation conduit rechercher une meilleure utilisation des capacits de production parce
quelle fait apparatre lexistence dun ventuel cot de sous-activit.
Cette mthode prsente aussi lavantage de mettre en lumire et de chiffrer la sous ou suractivit des diffrents
centres intervenant dans llaboration dun produit, et de provoquer des actions correctives.
Enfin, le droit comptable oblige les entreprises ne pas incorporer les charges de sous-activit dans le cot de
production des stocks pour inscrire ceux-ci au bilan et enregistrer les variations de stocks au compte de rsultat.
Les rgles fiscales sont alignes sur les rgles comptables. Lutilisation de la mthode de limputation rationnelle
permet de rpondre ces exigences.
1) Limites
La principale limite a trait aux difficults dvaluation normale. En effet, lentreprise peut favoriser lun des deux
points de vue suivants :
celui qui ne considre que la capacit de production de ses units ; dans ce cas, elle va valuer, compte tenu de
la nature de la fabrication, de son outil de production, une activit thorique qui correspond un optimum, sachant
que son activit thorique est suprieure son activit relle cause des arrts, des retards invitables de la chane
de production (entretien, rglage des machines, formation des salaris, temps de pose des salaris, absences..) ;
celui qui privilgie une vision plus commerciale : lentreprise peut valuer sa capacit :
soit partir dune analyse statistique de ses ventes sur plusieurs annes ;
soit en prenant comme rfrence son carnet de commandes des mois venir.
Lvaluation de lactivit normale comporte ainsi une part de subjectif et la marque de la vision que souhaitent
privilgier les dirigeants et le contrleur de gestion.
La dfinition de normes est problmatique dautant plus que les incertitudes sont leves : la turbulence de certains
secteurs dactivit oblige en effet les dcideurs faire preuve de la plus grande prudence. En outre, les normes
doivent tre priodiquement ajustes pour tenir compte des modifications internes lentreprise et des
changements de lenvironnement.
ATTENTION !!!
Dans la mise en uvre de la mthode, des difficults peuvent surgir au niveau de la rpartition secondaire. En
effet, on peut se poser la question de savoir sil faut imputer dabord avant de rpartir ensuite ou linverse. En
rponse cette question, deux cas sont considrer :
si un coefficient est propre chaque centre (auxiliaire et principal), la seule solution possible est dimputer
rationnellement les charges fixes avant de procder la rpartition secondaire ;
si les coefficients ne concernent que les centres principaux, il faudra dabord procder la rpartition
secondaire, ce qui permettra, au moment dimputer rationnellement les charges fixes des centres principaux, de
prendre en compte celles des centres auxiliaires qui y ont t vir

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