INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTRIOS IBET

Alexandre Ortigo Sampaio Buarque Schiller

A NATUREZA JURDICA DO PARCELAMENTO DE DBITOS TRIBUTRIOS,
UM INSTITUTO PARTE.














Rio de Janeiro
2011




2


Alexandre Ortigo Sampaio Buarque Schiller




A NATUREZA JURDICA DO PARCELAMENTO DE DBITOS TRIBUTRIOS,
UM INSTITUTO PARTE.

Monografia apresentada ao
IBET- Instituto Brasileiro de
Estudos Tributrios do Rio de
Janeiro, como requisito parcial
para a obteno do ttulo de
ps-graduado em direito
tributrio.









3
Resumo


A mais recente empreitada do Governo Federal foi ter editado a
Medida Provisria n 470/09 e a Lei n 11.941 de 2009, que, juntas, trouxeram
uma arrecadao de mais de R$ 7,9 bilhes em favor do Errio, inflando as
contas do Tesouro, conforme dados j disponibilizados no portal da Receita
Federal
1
.
O acerto fruto de uma poltica fiscal que tem se tornado cada vez
mais recorrente nos ltimos anos. O regime especial da Lei n 11.941/09 mais
um dos vrios incentivos editados ano aps ano a nvel no apenas federal como
tambm estadual e municipal.
Muito embora sejam cada vez mais corriqueiros os parcelamentos
especiais para pagamento de tributos com reduo de multa, juros e encargos
legais, funcionando como estmulo para que os contribuintes reconheam dvidas
fiscais e paguem os impostos atrasados, de forma a capitalizar o caixa dos entes
pblicos e paralelamente reduzir a quantidade de demandas judiciais e
administrativas, a sua natureza jurdica e a sua concepo permanecem incertos.
Assim, o objetivo deste trabalho menos responder e mais
questionar o conceito e a natureza do instituto do parcelamento, eis que a recente
edio das Leis n 11.941/2009 e da medida Provisria n 470/09 nos traz um
campo muito frtil de discusses das quais podemos denotar a prpria dificuldade
na conceituao desse instituto e demonstrar que se o mesmo no foi bem
delineado pelo legislador, tampouco a doutrina soube dar significado a esse to
utilizado instrumento.


1
http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/arre/2010/Analisemensalnov10.pdf



4
Sumrio



1. Uma breve digresso sobre a legislao que regulamentou o parcelamento
nacional.
2. A moratria e o parcelamento: a incluso do artigo 155-A no Cdigo Tributrio
Nacional.
3. A natureza jurdica do parcelamento. Um instituto parte.
4. A discrepncia jurisprudencial e indefinio do judicirio: os efeitos sobre a
relao jurdica concreta.
5. A Lei n 11.941 de 2009, e o parcelamento de tributos federais: as incertezas
do instituto refletidas na legislao mais recente.
6. Concluses.



5
1. Uma breve digresso sobre a legislao que regulamentou o
parcelamento nacional.
muito comum ouvirmos de tempos em tempos que foi promulgada
uma lei autorizando aos devedores parcelarem os seus dbitos com o Governo,
de forma a arcar com dvidas tidas inicialmente por impagveis.
No mbito jurdico e no empresarial o parcelamento um
instrumento muito conhecido j h algum tempo, mas que somente ganhou no
Cdigo Tributrio Nacional a partir da edio da Lei Complementar n 104 de
2001, que modificou o artigo 151 para introduzi-lo como uma das causas
suspensivas da exigibilidade do crdito tributrio. At ento a sua regulamentao
era dada por diversas leis esparsas.
Nessa oportunidade, o instituto do parcelamento foi mesclado com o
instituto da moratria pelo legislador, ao introduzir o parcelamento dentro do
captulo do que trata especificamente da moratria.
Muito antes disso, porm, o termo parcelamento j era amplamente
utilizado pela legislao tanto federal quanto estadual, para alm de estar previsto
nos Atos das Disposies Transitrias da Constituio Federal, desde sempre
tratado como uma modalidade de pagamento de tributos, comumente adotada na
adoo de polticas fiscais.
A doutrina costuma citar como exemplos clssicos um Decreto
Imperial datado de 18 de agosto de 1831, sem nmero, e ainda o Decreto-Lei n
352 de 1968 e a Lei Complementar n 24/1975, por se tratarem de normativos
anteriores Lei Complementar n 104/2001.
Em todos esses instrumentos, o legislador fez referncia expressa
ao termo parcelamento. Mas no foi s, foram editadas diversas leis introduzindo
programas especiais de parcelamento de dbitos fiscais, em sua maior parte
previdencirios. Em todas essas oportunidades a legislao tratou o parcelamento
de diversos modos, ora como objeto de acordo, ora como programa de
pagamento, ora como verdadeiro mecanismo de interveno econmica para
permitir que outros entes da Administrao saldassem dbitos fiscais para com o
prprio Errio.



6
Antes de partirmos ao exame desse instituto, vale fazermos uma
breve digresso histrica, que ser essencial para o desenvolver do presente
trabalho.
Vejamos no que toca ao Decreto Imperial de 18 de agosto de 1831,
provavelmente o primeiro instituto legal que previu o parcelamento, que ele
disciplinou a cobrana da ao executiva contra os devedores da Fazenda
Nacional, atribuindo aos Procuradores a incumbncia de executar os crditos
fiscais perante o Tribunal do Thesouro Nacional, autorizando-os tanto a
cobrarem os tributos quanto a concederem parcelamento, sempre obedecendo s
instrues gerais ou particulares que seriam dadas pelo Thesouro.
A disposio do artigo 4 desse Decreto previu verdadeira faculdade
ao Procurador da Fazenda para conceder ou no o beneficio do parcelamento em
prol do contribuinte, sempre atravs de ato discricionrio que era tomado no
momento do que o legislador chamou de conciliao com o contribuinte-devedor,
autorizando que nesse momento o Procurador estipulasse os prazos para
pagamento
2
.
Posteriormente, o legislador editou o Decreto-Lei n 352 de 1968, j
durante a vigncia da Lei n 5.172/66. Dispunha esse Decreto acerca do
pagamento de dbitos do imposto de renda relativos aos exerccios financeiros
ocorridos at 1967, autorizando o pagamento de forma parcelada e com reduo
das multas devidas. Vale conferir que nessa oportunidade a legislao novamente
renovou a discricionariedade para o deferimento do parcelamento, que ficava ao
integral critrio da autoridade administrativa.
Nesse sentido, se por um lado os contribuintes-devedores tinham a
faculdade de requerer o parcelamento de seus dbitos tributrios, por outro o
deferimento do pedido dependeria do exame do Ministro da Fazenda ou do
Diretor-Geral e do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, cujo exame era
estritamente discricionrio.

2
Art. 4. O Procurador da Fazenda Nacional conformando-se com as instrues gerais, ou
particulares, que lhe forem dadas pelo Tesouro, ou pelas Juntas da Fazenda nas Provncias,
poder, no ato da conciliao, estipular com os Devedores da Fazenda Nacional prazos razoveis
para o pagamento, ficando desde logo aparelhada a execuo do termo, que desta estipulao se
prosseguir nos da penhora, ou seqestro quando faltar algum pagamento; e no s pelo vencido;
mas tambm pelos outros ainda pendentes, que nesse caso se havero por igualmente vencidos.



7
Em agosto de 1971 foi editado o Decreto-Lei n 1.184, assinado pelo
Presidente Emlio G. Mdici, que, dispondo sobre a liquidao dos dbitos fiscais
de empresas em difcil situao financeira, estabeleceu novas normas sobre
parcelamento, permitindo inclusive a dao de imveis em pagamento de crditos
tributrios da Unio.
Em 1975 foi editada a hoje bem conhecida Lei Complementar n
24/75, que buscando contornar a guerra fiscal entre os Estados com relao ao
ICMS, passou a exigir que quaisquer benefcios fiscais fossem previstos em
convnio e ratificados pelos Estados. No que interessa para o tema aqui proposto,
o artigo 10 dessa lei elencou os diversos benefcios fiscais empreendidos na
poca, inclusive o parcelamento, tratado como um benefcio autnomo e diverso
dos demais, como a moratria, a prorrogao de prazo, e demais benefcios
fiscais.
Em seguida, foi a vez dos entes pblicos serem agraciados com a
possibilidade de parcelar os seus dbitos para com a Unio. Foi editado o
Decreto-Lei n 1.699/1979, que permitiu o parcelamento de dbitos
previdencirios dos Estados, dos Municpios e Autarquias para com a Previdncia
Social.
Vale anotar que logo em seguida a Constituio de 1988, no artigo
57 dos Atos das Disposies Transitrias, tambm previu o parcelamento dos
dbitos dos Municpios e Estados, estatuindo que esses dbitos seriam liquidados
com correo monetria, em cento e vinte parcelas mensais, dispensados os
juros e multas sobre eles incidentes, desde que requerido o parcelamento e
iniciado o pagamento no prazo de cento e oitenta dias a contar da promulgao
da Constituio.
Em 1991 foi editada a Lei n 8.212, que disps sobre Plano de
Custeio da Seguridade Social e instituiu no seu artigo 38 a possibilidade de
acordo para pagamento parcelado dos dbitos relativos s contribuies devidas
seguridade social, o que apenas no alcanou as contribuies descontadas
dos empregados, conforme ressalva do 1.
Em seguida, a Lei n 8.620/93 modificou a Lei n 8.212/91 para,
dentre outras previses, autorizar o reparcelamento de dbitos para com a
seguridade social, conforme previso do art. 1, bem como para determinar que a



8
eficcia de qualquer acordo de parcelamento dependeria da comprovao do
recolhimento regular das parcelas e contribuies.
Em 1995 a Lei n 9.129/1993 acabou com a limitao imposta pela
Lei n 8.212/91, autorizando o parcelamento dos dbitos das contribuies
previdencirias do empregador, assim como das contribuies retidas dos
empregados e trabalhadores avulsos dos entes pblicos, cooperativas agrcolas e
entidades de assistncia social.
Em 2000 foi editado o chamado REFIS I, Programa de Recuperao
Fiscal introduzido pela Lei n 9.964/2000, que tambm previu a possibilidade de
parcelamento de dbitos previdencirios vencidos at 2000, constitudos ou no,
inscritos ou no em dvida ativa, ajuizados ou a ajuizar, com exigibilidade
suspensa ou no, inclusive os decorrentes de falta de recolhimento de valores
retidos.
Com a edio da Lei Complementar n 104/2001, o legislador elevou
o instituto do parcelamento qualidade de norma complementar, enquanto
modalidade de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, na forma do ainda
vigente artigo 151, VI, do Cdigo Tributrio Nacional. Contudo, curiosamente o
legislador optou por incluir o parcelamento no captulo que trata da moratria,
introduzindo o artigo 155-A ao Cdigo Tributrio Nacional, previso que at hoje
gera amplo debate na doutrina, uma vez que o parcelamento sempre foi tratado
revelia de uma pr-disposio legal especfica.
Assim, ao invs de a legislao dar os contornos da natureza do
parcelamento, o prprio parcelamento que hoje d os contornos legislao. E,
conforme passaremos a expor a seguir, as indefinies histricas acerca do
instituto do parcelamento abrem brechas para concluirmos acerca da prpria
concepo do parcelamento.
2. A moratria e o parcelamento: a incluso do artigo 155-A no Cdigo
Tributrio Nacional.
Com a edio da Lei Complementar n 104/2001, o legislador
introduziu o parcelamento como uma modalidade de suspenso da exigibilidade
do crdito tributrio, hiptese elencada no artigo 151, VI, do Cdigo Tributrio



9
Nacional, introduzindo a sua regulamentao no artigo 155-A do Cdigo,
enquanto subcaptulo da prpria moratria.
A despeito da incluso formal no Cdigo no artigo 151, como causa
suspensiva da exigibilidade do crdito tributrio, os efeitos dessa previso j
existiam na prtica, sem o que o parcelamento seria medida incua para todos os
fins. Afinal, de que adiantaria o devedor requerer o pagamento parcelado do
dbito fiscal se a Fazenda pudesse prosseguir com a ao fiscal, expropriando as
contas ou os bens do devedor paralelamente ao pagamento das parcelas devidas
dentro do regime especial?
Vale indagar, contudo, o que levou o legislador a incluir o
parcelamento dentro do captulo do Cdigo que trata da moratria de crditos
fiscais se na mesma oportunidade ele foi includo enquanto uma nova modalidade
de causa suspensiva da exigibilidade do crdito. Alis, muito antes disso o prprio
legislador, ao editar o artigo 10 da Lei Complementar n 24 de 1975, j havia
elencado o parcelamento como espcie de benefcio fiscal diverso da moratria.
Boa parte da doutrina, nesse ponto, sempre dosou a previso legal
para entender que o parcelamento seria uma espcie do gnero moratria,
equiparando ambos os institutos e tratando ambos como uma forma, nica, de
concesso de prazo para pagamento. Essa opinio de respeitados tributaristas,
como o caso de Ricardo Lobo Torres, que em seu conhecidssimo Curso de
Direito Financeiro e Tributrio leciona que nenhuma novidade trouxe a lei
complementar, posto que sempre se entendeu que o parcelamento j estava
implcito no conceito de moratria, regulada pelo inciso I do art. 151 do Cdigo
Tributrio Nacional
3
. O mesmo entendimento compartilhado por Hugo de Brito
Machado, que entende que a Lei Complementar 104, de 10.01.2001, incluiu um
novo inciso no art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional, prevendo como hiptese de
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio o parcelamento. mais uma
inovao intil porque o parcelamento nada mais do que uma modalidade de
moratria
4
.
Temos de discordar.

3
Torres, Ricardo Lobo, Curso de Direito Financeiro e Tributrio, 15 ed., Rio de Janeiro, Renovar, 2008, p.
287/288.
4
Machado, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, 17 Ed., So Paulo, Saraiva, 2005, p. 441.



10
Parece-nos claro que a moratria e o parcelamento possuem clara
discrepncias tanto no conceito quanto na forma. Embora a disciplina da
moratria de crdito fiscal seja dada unicamente pelos artigos 152, 153, 154 e
155 do Cdigo Tributrio Nacional, que prevem regras gerais para a sua
concesso, exigindo apenas que haja a disposio de lei especfica para
determinar os critrios aplicveis, a sua concesso est atrelada a razes muito
distintas daquelas atinentes ao parcelamento.
No direito civil a moratria constitui-se da dilao do intervalo de
tempo estipulado para o implemento de uma prestao, por conveno das
partes, que podem faz-lo tendo em vista uma execuo unitria ou parcelada
5
.
No direito tributrio, a finalidade da moratria do crdito fiscal autorizar o
pagamento do tributo em diversas parcelas sem que o contribuinte incorra em
mora e juros. Consiste, nos dizeres da doutrina clssica, na concesso de novo
prazo para cumprimento da obrigao tributria principal por razes de ordem
pblica. Esse esclarecimento prestado tanto por Aliomar Baleeiro
6
, como por
Luiz Emygdio F. da Rosa Junior
7
e Paulo de Barros Carvalho
8
.
O parcelamento, por sua vez, estatudo pelos j citados artigos 151,
VI, e 155-A, do Cdigo Tributrio Nacional, possui regras distintas, eis que
autoriza a manuteno dos juros e multa na instituio do benefcio (art. 155-A,
1, Cdigo Tributrio Nacional), abrange dbitos vencidos, e no constitui mero
favor fiscal. Ao permitir ao contribuinte diluir o dbito fiscal em parcelas e pagar
os tributos atrasados enquanto a exigibilidade do crdito fazendrio fica
suspensa, o benefcio autoriza no apenas, o cumprimento da obrigao tributria
como atende ao dever de arrecadar do Estado.
A moratria no direito tributrio sempre esteve e estar atrelada a
razes de ordem pblica, constituindo, rigorosamente, um favor aos contribuintes,
por dilatar o prazo para pagamento de um ou mais tributos, de forma parcelada ou
no, e sem que nesse perodo se acumulem os nus do atraso do pagamento. A

5
Tepedino, Gustavo, Cdigo Civil Interpretado, 1 edio, Rio de Janeiro, Renovar, 2006, Volume
II, p.653
6
Torres, Ricardo Lobo, Direito tributrio brasileiro, 10 ed., Rio de Janeiro, Forense, 1986, e 11
ed. atualizada por Mizabel Derzi, 2003.
7
Junior, Luiz Emygdio F. da Rosa Junior, Manual de Direito Financeiro & Direito Tributrio, 19
Edio, Renovar, 2006.
8
Carvalho, Paulo de Barros, Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo, 2 edio, Noeses, 2008, p.
465.



11
bem dizer, a moratria implica o atraso no vencimento de tributos, medida cujo
escopo nada mais do que um favor fiscal, concedido em razo de circunstncias
excepcionais ou extravagantes.
Se o parcelamento no uma novidade do Cdigo Tributrio
Nacional, tampouco moratria de crdito fiscal. O instituto h muito tempo
conhecido e utilizado no Brasil. Em 1934 foi editado o Decreto n 12.769,
assinado pelo Presidente Getlio Vargas, que suspendeu por noventa dias a
exigibilidade de todos os crditos existentes contra a Companhia de Navegao
Lloyd Brasileiro, uma tradicional armadora brasileira fundada em 1890 que era
controlada pelo Governo, que possua 149.500 das 150.000 das aes que
constituam o capital da companhia. O favor fiscal consubstanciado na
prorrogao do prazo para exigncia dos tributos foi dado como indispensvel por
uma medida de emergncia, cujo escopo era justamente proporcionar um
desafogo temporrio situao economicamente precria da empresa,
especialmente porque os servios prestados eram essenciais ao pas.
Outro exemplo o Decreto-Lei n 150 de 30 de dezembro de 1937,
que suspendeu at o dia 31 de maro de 1938 todas as execues judiciais
propostas para exigir o pagamento de dvidas de agricultores, e assim por conta
das dificuldades financeiras enfrentadas por eles em consequncia da mudana
na poltica do caf daquele perodo.
Um exemplo mais recente de moratria o Decreto n 42.815, de 24
de janeiro de 2011, do Estado do Rio de Janeiro, que, por conta de desastre
natural que assolou diversas cidades serranas, concedeu aos contribuintes das
respectivas localizados determinado prazo para pagamento do ICMS, sem
acrscimos moratrios. Embora o Decreto nada tenha falado de prazo, trata-se
indubitavelmente de instrumento de moratria, cuja concesso nessa hiptese
quase impositiva, sob pena de inviabilizar o cumprimento das obrigaes
tributrias da maior parte dos contribuintes. Alis, sem querer exaustivo, podemos
citar ainda outro exemplo, relacionado ao mesmo fato, que foi a prorrogao do
prazo para pagamento dos dbitos de IPVA dos veculos cadastrados nos
Municpios de Petrpolis, Terespolis, Nova Friburgo, alm de outros municpios
que tenham decretado situao de emergncia ou de calamidade pblica no
Estado, condicionada homologada pelo Decreto do Poder Executivo Estadual.



12
Da se extrai a relevncia da diferenciao de ambos os institutos,
que embora aparentemente atrelados, possuem escopo e fundamento bem
diversos.
O fundamento para a concesso de moratria para crditos fiscais
est e sempre esteve relacionada a elementos de carter social, notadamente a
situaes excepcionais que demandam a interveno do Poder Pblico para
possibilitar o cumprimento das obrigaes tributrias quando, por razes
especficas, elas provavelmente no seriam cumpridas pelo trmite ordinrio.
O regime do parcelamento, por sua vez, parece estar muito mais
atrelado a uma poltica arrecadatria, em que o Estado, em cumprimento da
obrigao de arrecadar, inclusive em face das despesas pblicas, autoriza o
pagamento do dbito em atraso atravs de parcelas, que ainda congregam a
multa e os juros, fracionando a obrigao tributria sem alterar o prazo de
pagamento, j transcorrido. Eventualmente pode o Poder Pblico conceder
remisso de parte dos dbitos, ou simplesmente da multa, mesclando ambos os
institutos, o que no desnatura o instrumento do parcelamento.
Diversamente da moratria, portanto, o parcelamento est muito
mais atrelado a uma poltica arrecadatria do que a um favor fiscal, na medida em
que no atende apenas aos interesses do contribuinte, mas tambm ao do Estado
enquanto interessado na arrecadao, funcionando como um regime especial de
arrecadao tanto nos momentos de reduo da capacidade econmica do
contribuinte, quanto nos momentos de excessivo gasto pblico, evitando para um
ou para outro a destruio da unidade de receita, e com isso atendendo ao ditame
do artigo 145, 1, da Constituio Federal
9
.
3. A natureza jurdica do parcelamento. Um instituto parte.
As leis que previram originariamente o parcelamento parecem ter
tratado esse instituto como uma modalidade de acordo entre a Administrao
Pblica e o contribuinte, atribuindo ampla discricionariedade aos fiscais,

9
Sobre esse tema, conferir Zanello, Cristina, Parcelamento de Dbitos Tributrios das Empresas, 2010, Juru
Editora, Curitiba.



13
Procuradores da Fazenda, e at mesmo ao Ministro da Fazenda para deferir ou
no o pedido dos contribuintes de parcelamento dos seus dbitos.
Hoje, o legislador parece estar mais cauteloso, no aludindo mais
transao ou a qualquer forma de acordo, e assim porque a atribuio desse tipo
de natureza tem implicaes imediatas e abre questionamentos quanto aos
efeitos da prpria adeso, seja sobre os honorrios da Fazenda, seja sobre a
legalidade da exigncia da renncia e da desistncia das aes judiciais em
curso, seja sobre a responsabilidade de scios e ex-diretores.
Confira-se que originariamente o legislador, tanto atravs do Decreto
Imperial, como do Decreto-Lei n 352/68 e do Decreto-Lei n 1.184 no aludiu
transao, contudo, ao editar as leis de n
os
Lei n 8.212/91, 8.620/93 e 9.129/93,
que trataram do parcelamento de dbitos previdencirios, insistiu na locuo
acordo de parcelamento. Em 2002, a Lei Federal n 10.522 previu no seu artigo
10 que Os dbitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional podero
ser parcelados em at sessenta parcelas mensais, a exclusivo critrio da
autoridade fazendria, na forma e condies previstas nesta Lei, redao ainda
hoje vigente.
Ao falar em acordo, e ao estatuir que o parcelamento fica ao
exclusivo critrio da autoridade fazendrio, o legislador nos remete diretamente
previso dos artigos 156, III, e 171 do nosso vigente Cdigo Tributrio, que
prevem a transao como uma modalidade de extino do dbito tributrio,
autorizando os sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria a celebrarem
acordo que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e
na extino de crdito tributrio.
A questo se que se impe saber se a adeso ao parcelamento
envolve necessariamente a ocorrncia de concesses mtuas e ainda se importa
na extino do crdito tributrio.
Quanto s concesses mtuas, para que haja concesso por parte
da Administrao e por parte do contribuinte, necessrio que ambos abram mo
de alguma parte do seu direito, ou melhor, da sua pretenso de direito.



14
Assim, de um lado podemos dizer que o contribuinte abre mo da
discusso quanto ao dbito, procedendo, com isso, ao pagamento da dvida
reconhecida como devida na oportunidade da adeso. De outro, podemos dizer
que a Administrao Pblica abre mo de receber a integralidade do crdito, de
forma a autorizar o parcelamento.
Essa tese, contudo, guarda certa resistncia, notadamente porque a
atividade do agente da Administrao Pblica, titular da capacidade tributria
ativa, estritamente vinculada, sendo foroso que defira a adeso a quem
preencher os requisitos legais, negando queles que no preencherem. A atual
Constituio assegura, pela disposio dos artigos 93, IX, e 37, caput, que os
agentes da Administrao Pblica no podem se negar a transacionar com o
contribuinte quando a lei assim autoriza expressamente, notadamente quando
forem observadas as exigncias legais, certo de que os atos da administrao
so vinculados e devem ser motivados, no se podendo violar o princpio da
isonomia, que assegura aos contribuintes equivalncia de tratamento. Por outro
lado, nos parece possvel dizer que atravs da prpria lei que a Administrao
Pblica abre mo de receber imediatamente a integralidade do crdito, para
receb-lo parceladamente, de forma que seria o prprio legislador, e no o titular
da capacidade tributria ativa, quem estaria externando, na lei, a reduo de um
direito primrio da prpria Administrao Pblica, que a arrecadao integral do
crdito.
Nessa hiptese, necessrio analisar se eventualmente faltaria o
carter negocial exigido pelo artigo 171 do Cdigo Tributrio Nacional e se a
previso pelo prprio legislador das condies e vantagens para a adeso ao
parcelamento desnaturaria o instituto da transao previsto pelo Cdigo Tributrio
Nacional. A princpio no nos parece haver essas restries.
No que toca ao carter negocial, a transao ocorre pelos prprios
termos da lei, e o contribuinte tem a opo de aderir ou no ao parcelamento.
Podemos equiparar a lei a um contrato de adeso. A equiparao perfeita. Hoje
o contrato de adeso plenamente aceito como um instrumento contratual, cuja
natureza negocial, apesar de uma das partes impor a sua vontade de forma



15
inconcilivel. O processualista Orlando Gomes, em sua obra Contratos
10
, datada
de 1986, e atualizada em 2008 por Antonio Junqueira de Azevedo e Francisco
Paulo de Crescenzo Marino, j estudava a legalidade e os efeitos dos contratos
de adeso e, ao definir a sua natureza jurdica, assim muito bem colocou:
Por definio, o contrato acordo de duas vontades. No se forma de
outro modo. J a regulamentao dos efeitos do negcio jurdico bilateral
no requer a interveno das duas partes. Pode ser expresso de vontade
de uma com a qual concorda a outra, sem lhe introduzir alterao. A
regulamentao bilateral dos efeitos do contrato no , enfim, elemento
essencial sua configurao. Por outras palavras, a circunstncia de
serem as obrigaes estatudas pela vontade predominante de um dos
interessados na formao do vnculo jurdico no o despe das vestes
contratuais. Afirma-se a contratualidade da relao pela presena do
elemento irredutvel, que o acordo de vontades. No contrato de adeso
no se verifica a contratualidade plena, mas o mnimo de vontade existente
no consentimento indispensvel da parte aderente suficiente para atestar
que no negcio unilateral."
As mesmas razes que nos levam ao reconhecimento e aceitao
da natureza negocial e transacional do contrato de adeso nos convencem
quanto ao carter transacional da lei que concede o parcelamento, certo de que a
mesma implica na abertura de concesses pelo Poder Pblico em favor do
contribuinte, exigindo, paralelamente, que o contribuinte proceda ao integral
pagamento do dbito por meio de parcelas, para alm de outras obrigaes
eventualmente oportunas.
Quanto ao segundo requisito, da extino da obrigao tributria,
nos parece que essa uma consequncia do prprio adimplemento da obrigao
assumida com o parcelamento. Com o pagamento de todas as parcelas o crdito
no mais ser devido Fazenda, restando, por isso, extinto do dbito do
contribuinte para com a Fazenda, quitado o parcelamento e cumprida a obrigao
assumida.
Assim, nos parece correto dizer que o parcelamento resultado de
uma transao firmada entre a Administrao Pblica e o contribuinte. Como
efeito imediato do pedido de parcelamento, deve o contribuinte abrir mo da
discusso quanto ao crdito, que ficar com a sua exigibilidade suspensa at o

10
Gomes, Orlando, Contratos, 26 Edio, Rio de Janeiro, Forense, 2008, p. 145.



16
adimplemento de todas as parcelas, a partir do que dever ser extinto o dbito.
Caso o acordo de parcelamento no seja cumprido na forma prevista na lei, cai
por terra a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio e pode a Fazenda, via
de consequncia, prosseguir com a ao fiscal previamente iniciada.
Alguns autores vo mais alm, entendendo que do parcelamento
haveria inclusive a novao da obrigao tributria. Nesse sentido temos o
entendimento do autor Roque Antonio Carrazza. Em artigo sobre a extino da
punibilidade no parcelamento de contribuies previdencirias
11
, o autor expe
que o parcelamento uma modalidade de transao da qual decorreria a
novao, e consequentemente, a extino da obrigao primitiva e o surgimento
de uma nova, que seria a obrigao de quitar as parcelas devidas. Na viso do
autor o parcelamento seria para alm de um acordo legal entre Errio e o
contribuinte um marco extintivo da obrigao tributria inicial, com o surgimento
de uma obrigao inteiramente nova, de pagamento das parcelas compactuadas
na forma da lei.
A despeito de concordarmos quanto equiparao do parcelamento
ao instrumento da transao com o poder pblico, nos parece difcil ver no
parcelamento uma novao. No por entendermos que no possvel a novao
no direito tributrio, mas por ser a novao incompatvel com a previso legal da
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, contida expressamente no artigo
151 do Cdigo Tributrio Nacional.
Como se sabe, a novao consiste na extino de uma obrigao
mediante a constituio de uma nova, que substitui inteiramente a anterior
12
. Mas
se suspenso est o crdito, ento no podemos falar em extino, sendo por isso
difcil falar tambm em novao. A extino do crdito tributrio, como dissemos,
parece advir to-somente no momento do adimplemento de todas as parcelas,
com a extino do prprio parcelamento, e no da simples aceitao do
parcelamento. No cumprida a obrigao assumida com o parcelamento, a
Fazenda pode retornar execuo fiscal at ento suspensa, que ter curso
normal, hiptese que no seria possvel caso ocorresse a novao.

11
Carrazza, Roque Antonio, A extino da punibilidade no parcelamento de contribuies
previdencirias descontadas, por entidades beneficentes de assistncia social, dos seus
empregados, e no recolhidas, a previdncia, no prazo legal: questes conexas, Justitia, So
Paulo, v. 58, n. 174, p. 9-24, abr./jun. 1996.
12
Cf. Gomes, Orlando, Obrigaes, Rio de Janeiro, Editora Forense, 2008, p. 166.



17
H outros autores que, por sua vez, no conseguem ver no
parcelamento qualquer aspecto transacional ou negocial, afastando a natureza de
uma acordo. Preferem dizer, a exemplo da j citada doutrinadora e tributarista
Cristina Zanello
13
, que o parcelamento constitui simples modalidade de
pagamento, de forma que a extino do dbito se d na forma artigo 156, I, do
CTN. Nas palavras da doutrinadora, o parcelamento de dbitos tributrios um
regime de pagamento, com efeito suspensivo at a quitao do dbito tributrio,
quando ocorre o pagamento da ltima parcela.
Entendemos por bem discordar. Pagamento, na acepo estrita do
artigo 156, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional, o cumprimento da obrigao
tributria principal
14
. Conforme nos ensina o tributarista Paulo de Barros Carvalho,
o pagamento a prestao que o devedor, ou algum por ele, faz ao sujeito
pretensor, da importncia pecuniria correspondente ao dbito do tributo
15
.
Parece-nos que para haver a hiptese de pagamento deve haver a
imediata quitao do tributo, com a comum prestao e cumprimento do objeto da
obrigao tributria. Mas no isso o que ocorre com o parcelamento. Ao revs,
o parcelamento tem espao justamente porque no se operou o pagamento na
sua forma primitiva, sendo no o pagamento do artigo 156, I, do CTN, mas sim o
pagamento parceladoa causa de extino da obrigao tributria do dbito
parcelado.
Nos parece que uma ltima acepo possvel dizer que o
parcelamento uma nova causa de extino do crdito tributrio, para alm
daquelas elencadas no Cdigo Tributrio Nacional. Assim porque a disposio do
artigo 156 do Cdigo Tributrio Nacional no taxativa, no sendo necessrio,
por isso mesmo, vincular o parcelamento do crdito tributrio a uma das
modalidades de extino expressamente prevista nesse artigo.

13
Zanello, Cristina, Parcelamento de Dbitos Tributrios das Empresas, Juru Editora, 2010,
Curitiba, p. 87.
14
Nesse sentido, confira-se Luiz Emygdio da Rosa Junior, op. cit. Esclarece o autor que O pagamento
mereceu cuidadoso tratamento por parte do Cdigo Tributrio Nacional, que o disciplina nos arts. 157 a
163, referindo-se, ainda, ao pagamento indevido nos arts. 165 a 169 e s demais modalidade de extino nos
arts. 170 a 174. A palavra pagamento empregada pelo Cdigo Tributrio Nacional no inciso I do art. 156,
em seu sentido restrito, isto , cumprimento especfico da prestao tributria que objeto da obrigao
tributria principal.
15
Carvalho, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributrio, 21 Edio, Editora Saraiva, 2009, p. 490.



18
A despeito do nosso entendimento de que o parcelamento uma
modalidade de transao, a extino do crdito, a nosso sentir, pode ser dada por
fora do prprio parcelamento do crdito tributrio, notadamente com o
adimplemento de todas as parcelas. A doutrina nacional tranquila quanto ao
entendimento de que o rol do artigo 156 do Cdigo Tributrio meramente
exemplificativo, a exemplo dos j citados doutrinadores Luiz Emygdio da Rosa
Junior
16
e Ricardo Lobo Torres
17
. Veja-se que o legislador no previu a confuso
enquanto modalidade de extino do crdito, nada obstante ela sempre tenha
sido aceita pela doutrina e pela jurisprudncia como uma modalidade de extino
do crdito tributrio. O mesmo se diga com relao dao em pagamento,
recentemente includa no Cdigo por meio da Lei Complementar n 104/2001,
mas que muito antes disso j constava de diversas leis como forma de quitao
de dbitos para com a Fazenda Nacional, como o caso do Decreto-Lei n
195/67 ou mesmo do j citado Decreto-Lei n 1.184/71.
Portanto, nos parece que o parcelamento pode ser elencado como
uma nova modalidade de extino do crdito tributrio, para alm daquelas
previstas pelo legislador no artigo 156 do Cdigo Tributrio Nacional, sem
prejuzo do reconhecimento de que o parcelamento constitui, verdadeiramente.
uma modalidade de acordo entre a Administrao Pblica e o contribuinte, por
envolver a composio de interesses do ente pblico e dos contribuintes, para fins
de autorizar o recolhimento do crdito em atraso.
4. A discrepncia jurisprudencial e indefinio do judicirio: os efeitos
sobre a relao jurdica concreta.
H hoje na jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia diversos
precedentes que identificam no parcelamento o instituto da transao. Como de
se esperar, h tambm precedentes no sentido diametralmente contrrio. Vale
examinarmos alguns desses precedentes, pelos seus efeitos.

16
Junior, Luiz Emygdio F. da Rosa Junior, Manual de Direito Financeiro & Direito Tributrio, 19 Edio,
Renovar, 2006, p. 504/505.
17
Torres, Ricardo Lobo, Curso de Direito Financeiro e Tributrio, 15 ed., Rio de Janeiro, Renovar, 2008, p.
287/288, p. 288.



19
Ao apreciar o Recurso Especial n 1065940/SP, interposto por uma
empresa paulista contra a Fazenda do Estado de So Paulo, em 18 de setembro
de 2008, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia entendeu que o
parcelamento envolve transao do contribuinte e do fisco e licitamente impede a
discusso judicial da dvida. Nesse julgamento o Ministro Relator, Francisco
Falco, esclareceu que, no seu entender, quando h o parcelamento ambas as
partes fazem concesses em prol da quitao do crdito fiscal, concluindo que o
acordo celebrado pelo contribuinte com o fisco lhe traz benefcios sob o nus de
abdicar da possibilidade de contestao sobre o fato gerador ou o montante da
dvida originria.
H outros julgados do Superior Tribunal de Justia, como o Recurso
Especial n 608.517, de Relatoria do Ministro Franciulli Netto, julgado pela
Segunda Turma em 17 de fevereiro de 2005, assim como o Recurso Especial n
399.703, julgado em 03 de abril de 2003, de relatoria da Ministra Eliana Calmon,
tambm da Segunda Turma, que assentam que o parcelamento constitui espcie
de transao.
Veja-se que quando do julgamento do Recurso Especial n 399.703,
a Ministra Eliana Calmon ressaltou que j havia consolidado o seu entendimento
na oportunidade do julgamento do Recurso Especial n 446.665/RS, no qual
concluiu que:
o REFIS espcie de transao, tendo como uma das clusulas
a suspenso do processo de execuo, at o desfecho do
parcelamento para, aps o prazo avenado, extinguir-se a
obrigao por inteiro.
A concluso da Ministra do Superior Tribunal de Justia linear:
trata-se de acordo de parcelamento, com tpica natureza negocial. Repare-se que
curiosamente a Ministra ainda menciona o termo clusula, com expressa aluso
a um elemento de contrato.
A despeito dos bons fundamentos que norteiam os precedentes
acima, h diversos outros em sentido diametralmente oposto, que concluem ser o
parcelamento e a transao institutos inteiramente distintos. Em novembro de
2003, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia, sob relatoria do Ministro
Luix Fux, apreciou o Recurso Especial n 514.351/PR, onde se questionava



20
justamente qual seria a natureza do parcelamento: transao ou simples
pagamento? No caso, essa definio interessava para fins de definir a suspenso
ou no do processo executivo. O voto final, acompanhado pela unanimidade da
Turma, assim concluiu:
considerando que a transao a forma pela qual as partes
previnem ou terminam litgios mediante concesses mtuas,
enquanto que o parcelamento a mera dilao de prazo para o
devedor honrar sua dvida, no h que falar em naturezas
semelhantes, ao revs, no parcelamento, a dvida ativa no se
desnatura pelo fato de ser objeto de acordo de parcelamento,
posto que no honrado o compromisso, retoma ela o os seus
privilgios, incidindo a multa e demais encargos na cobrana via
execuo fiscal. Por isso que o parcelamento do dbito na
execuo fiscal implica, to-somente, a suspenso do processo,
conservando-se perene a Certido da Dvida Ativa a sustentar a
execuo at que se extinga a dvida, podendo dar continuidade
execuo fiscal pelo saldo remanescente, se o parcelamento no
restar cumprido integralmente pelo sujeito passivo.
Nesse voto a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia adota
a linha de que o parcelamento no se equipara em nenhuma hiptese
transao. Muito ao contrrio, entende que o parcelamento corresponde ao
simples pagamento da dvida.
Curiosamente, o acrdo cita o voto do Ministro Franciulli Netto, no
acrdo do Recurso Especial n 284.189/SP, julgado em 17 de junho de 2002, em
que o Ministro concluiu em sentido novamente contrrio, no sentido de que o
parcelamento no se confunde com o pagamento, assim colocando:
o parcelamento no pagamento, e a este no o substitui,
mesmo porque no h a presuno de que, pagas algumas
parcelas, as demais igualmente sero adimplidas, nos termos
do art. 158, I, do mencionado Codex.
Mais curiosamente ainda, o voto do Ministro Fux, no Recurso
Especial n 514.351, aplica, por paralelo, a previso do artigo 792 do Cdigo de
Processo Civil, para concluir pelo fundamento necessrio suspenso do feito
executivo fiscal. Ocorre que o artigo 792 do Cdigo de Processo Civil prev que
convindo as partes, o juiz declarar suspensa a execuo durante o prazo
concedido pelo credor, para que o devedor cumpra voluntariamente a obrigao.



21
Quando o legislador mencionou, na redao do artigo 792 do Cdigo
de Processo Civil, a hiptese de as partes convirem", ele nos remeteu
novamente figura do acordo entre as partes, seja judicial, seja extrajudicial.
Aqui, portanto, novamente a contradio no entendimento do
Superior Tribunal de Justia.
Dessa indefinio das nossas Cortes Superiores, bem como de todo
o Judicirio, para alm das dvidas da prpria doutrina, decorrem alguns
prejuzos severos para a composio dos litgios entre os contribuintes e a
Fazenda Pblica.
Veja-se em primeiro lugar que a atribuio da natureza do
parcelamento reflete diretamente na forma de extino do crdito e por sua vez
na forma de extino do litgio, o que possui extrema relevncia no momento da
definio do pagamento dos honorrios advocatcios, por exemplo.
Caso a extino do litgio se d por fora do artigo 269, II, do Cdigo
de Processo Civil, ante a extino do crdito na forma do artigo 156, I, do Cdigo
Tributrio Nacional, hiptese de pagamento, ento, salvo disposio em contrrio
da lei que instituir o parcelamento, o contribuinte responder pelos honorrios da
Fazenda, na forma do artigo 26, caput, do Cdigo de Processo Civil.
Por sua vez, caso a extino se d por fora do artigo 269, III, do
Cdigo de Processo Civil, que prev a resoluo de mrito pela transao das
partes, o que ocorre na hiptese de o crdito ser extinto por transao, na forma
do artigo 156, III, do Cdigo Tributrio Nacional, ento nessa hiptese o caso de
se aplicar o artigo 26, pargrafo segundo, do Cdigo de Processo Civil, que prev
o rateio das despesas, inclusive honorrios, entre as partes.
A definio da natureza do parcelamento igualmente relevante
para a definio da composio do litgio. A ausncia de definio quanto
natureza jurdica desse instrumento prejudica tambm as consideraes acerca
da responsabilidade solidria de ex-scios e ex-diretores pelo no adimplemento,
pela empresa, da obrigao assumida com o parcelamento de dbitos fiscais.
Imagine-se que determinada empresa que possua dbitos
tributrios cujos fatos geradores ocorreram h dez anos e que naquela poca
tenha requerido a adeso a programa especial de parcelamento, sob a gesto de
scios-administradores que hoje no mais se encontram na gerncia da empresa,



22
deixe de pagar todas as parcelas devidas. A Fazenda ter a possibilidade, ento,
de prosseguir com a execuo fiscal previamente iniciada e suspensa com o
parcelamento. Indagamos: pode a Fazenda perseguir o crdito contra os ex-
diretores que requereram a adeso ao parcelamento agora no cumprido? O no
cumprimento do regime de parcelamento pela empresa causa para determinar o
prosseguimento da execuo contra os ex-diretores?
Essa pergunta nos parece especialmente interessante porque hoje
h uma disseminao da pssima rotina das Procuradorias Fazendrias de
voltaram-se contra ex-diretores e ex-scios de empresas devedoras pelo simples
fato de esses ex-diretores e ex-scios terem composto os quadros da empresa
durante o perodo do fato gerador dos tributos no pagos, e independentemente
de ter havido desconstituio irregular ou outro ato que justifique o achaque dos
bens que no da prpria empresa. Ser que o descumprimento do parcelamento
causa suficiente para implicar a responsabilizao de ex-scios e ex-diretores?
A resposta a essa pergunta parece encontrar pelo menos duas
solues diversas na jurisprudncia recente dos Tribunais Regionais Federais do
pas, o que confirma a nossa preocupao.
Veja-se que no julgamento da Apelao n 0000505-
62.2001.4.03.6102 em outubro de 2010, o Tribunal de So Paulo assim decidiu:
TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS
EXECUO FISCAL. PARCELAMENTO DESCUMPRIDO. EX-
SCIO-GERENTE. LEGITIMIDADE PASSIVA.
RESPONSABILIDADE. HIPTESES DO ART. 135 DO CDIGO
TRIBUTRIO NACIONAL.
I- Sendo a dvida exequenda relativa a poca em que os ex-scios
administraram a sociedade, inclusive a embargante, que assinou
termo de parcelamento como representante legal junto ao INSS,
exsurge da sua responsabilidade pelo dbito previdencirio em
execuo (art. 135, III do Cdigo Tributrio Nacional).
II -No caso sub examen, a scia embargante retirou-se da
sociedade em 22/01/93 e o perodo da dvida de 10/90 a 05/91;
11/90 a 05/91 e 12/90 a 05/91, portanto est legitimada a
responder pelo dbito previdencirio objeto do executivo fiscal.
Precedentes do STJ.
III -Apelao do exeqente-embargado provida. (TRF 3 R.; AC
0000505-62.2001.4.03.6102; SP; Turma B; Rel. Juiz Fed. Conv.
Nelson Porfrio; Julg. 25/10/2010; DEJF 24/11/2010; Pg. 183)



23
(Apelao Cvel n 0000505-62.2001.4.03.6102, julgamento em
25/10/2010, publicao em 24/11/2010, So Paulo, rgo
Julgador: TURMA B, Relator: Nelson de Freitas Porfrio Junior)
Entendeu o Tribunal paulista que o simples fato de o ex-
diretor de requerido o parcelamento, o seu descumprimento pela empresa atrai a
sua responsabilidade.
Diversamente entendeu o Tribunal Regional Federal da Primeira
Regio, conforme se v do seguinte precedente:
TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS
EXECUO. CDA. PRESUNO RELATIVA. EX-SCIO. BOA-
F. ATOS DE PROBIDADE. RESPONSABILIDADE AFASTADA.
1. A presuno de liquidez e certeza de que goza a CDA
relativa.
2. A busca dos meios legais para solucionar a dvida enquanto
administrador da sociedade, com pagamentos do parcelamento do
dbito rigorosamente em dia quando de sua retirada, deixando-a
com proviso de fundos para o pagamento de parcelas futuras
demonstra a boa-f do ex-scio no intuito de resolver a dvida
assumida, com o cumprimento da obrigao sob sua
responsabilidade.
3. A posterior inadimplncia da sociedade no possui o condo de
legitim-lo ao plo passivo da execuo, visto que tal fato no
decorreu diretamente do parcelamento firmado, mas de outros
fatores que culminaram, a posteriori, na falncia da empresa.
4. Apelao a que se d provimento. Recurso adesivo
prejudicado.
(Apelao Civel n 31004 MG 1999.01.00.031004-3, Relatora
Desembargadora Federal Maria do Carmo Cardoso, Julgamento
em 31/07/2007, Oitava Turma, publicao en 17/08/2007 DJ p.80)

Aqui nos parece que a indeterminao da jurisprudncia decorre da
prpria dificuldade em identificar a natureza jurdica do parcelamento.
Tratando-se, na nossa viso, de um acordo entre a empresa e o
contribuinte por fora de lei, temos que o seu descumprimento pela empresa
induz ao retorno do status quo ante, com a possibilidade de a Fazenda prosseguir
com a execuo fiscal tal qual no houvesse o parcelamento, devendo limitar-se a
abater do crdito devido o valor das parcelas eventualmente j transferidas ao
Errio.



24
Entendemos por isso equivocado estender a responsabilidade a
diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurdicas de direito privado do
to-s descumprimento do parcelamento sem que tenha sido demonstrada a
ocorrncia de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato
social ou estatutos, como exigncia do artigo 135 do Cdigo Tributrio Nacional.
Assim, no vemos espao para a responsabilizao de ex-scios e
ex-diretores pelo descumprimento da obrigao fiscal, porque o descumprimento
da transao legal em nada se equipara ao descumprimento da lei e se durante a
sua gesto a empresa deixou de pagar um tributo, o mero no pagamento no
suficiente para dar azo responsabilizao dos ex-scios e ex-diretores.
Um terceiro ponto que vale trazer baixa diz respeito tambm
responsabilizao do devedor solidrio por dbito includo no parcelamento.
Suponhamos que duas empresas sejam solidariamente responsveis por um
mesmo dbito fiscal. Podemos exemplificar, inclusive, com a responsabilidade
solidria de um ex-diretor ou de um ex-scio que tenha sido includo na Certido
de Dvida Ativa juntamente empresa devedora. Caso a empresa requeira a
adeso ao parcelamento, o devedor solidrio estar obrigado a embarcar nas
mesmas responsabilidades advindas do parcelamento? Cabe lembrar que a
adeso ao parcelamento prima facie exige o reconhecimento da dvida, no
apenas pela natureza do instituto, como tambm por disposio expressa do
legislador na maior parte dos casos. Ora, parcelado o dbito e reconhecida a
dvida por um dos devedores, h extenso dos efeitos desse reconhecimento
para os devedores solidrios? Ser que possvel que um dos devedores
prossiga com a discusso judicial quanto legalidade da exigncia enquanto para
o outro devedor a exigibilidade do dbito fica suspensa? Caso seja obtido xito na
discusso judicial pelo devedor solidrio, poder ser reconhecida a ilegalidade do
parcelamento e postulada a restituio do indbito mesmo depois do
reconhecimento da dvida pelo primeiro devedor solidrio?
Parece-nos intuitivo que em havendo adeso ao parcelamento de
um dos devedores solidrios, a execuo deve ser suspensa quanto a todos os
devedores, por obedincia ao artigo 151, VI, do Cdigo Tributrio Nacional. Com
o adimplemento de todas as parcelas, o dbito dever ser extinto, do que
aproveitaro todos os devedores solidrios, a despeito do que, a confisso da



25
dvida e renncia quanto aos direitos eventual discusso judicial por um no
implica no reconhecimento da dvida e na renncia de direito por todos. Caso
venha a ser descumprido o parcelamento inaugurado por um dos devedores,
entendemos que dever haver o retorno do status quo ante, podendo os demais
devedores solidrios perseguirem a anulao do crdito fiscal, que vindo a ser
declarada, aproveitar o primeiro devedor.
Uma outra questo interessante diz respeito ocorrncia de
novao. Embora, como j dissemos, discordemos que do parcelamento haja a
constituio de uma nova obrigao, com a extino da obrigao inicial, h
inmeros precedentes dos nossos Tribunais Superiores que concluem haver a
novao das obrigaes fiscais do deferimento do parcelamento. Exemplo disso
so as decises no Habeas Corpus 129.538, datada de maio de 2009, do
Recurso Especial n 870.017/AL, de relatoria do Ministro Luiz Dux, datado de
outubro de 2008, bem como do acrdo tambm de sua relatoria no Recurso
Especial n 726.293/RS.
As consequncias desse entendimento so inmeras e evidentes,
na linha do que j falamos. O entendimento de que h novao da adeso ao
parcelamento atinge no apenas a responsabilizao de ex-scios e ex-diretores,
que por fora da novao deve ser dada como extinta, como tambm afeta o
prprio crdito executado e repercute no processo judicial. Havendo
reconhecimento da novao, a execuo fiscal dever ser extinta. Da decorre
que caso seja descumprido o parcelamento, o Fisco dever fazer novo
lanamento, partindo para uma nova cobrana do crdito, atravs de uma nova
execuo fiscal.
Como se v, h diversas repercusses da definio da natureza
jurdica do parcelamento de dbito tributrio, no havendo no nosso Cdigo
Tributrio Nacional, ou na nossa legislao ordinria, uma maior delimitao
desse instituto. Esse silncio do legislador abre um campo para as mais diversas
conceituaes e delimitaes no apenas pelo intrprete, como tambm pelo
prprio legislador ordinrio, certo de que o Codex tributrio deixou expresso no
artigo 155-A que o parcelamento ser concedido na forma e condio
estabelecidas em lei especfica, cabendo agora ao intrprete, vertido sobre o



26
subsistema das regras tributrias, realizar, nas palavras do i. tributarista Paulo de
Barros Carvalho, o construtivismo jurdico.
7. Breves consideraes sobre a Lei n 11.941 de 2009: as
incertezas do instituto refletidas na legislao mais recente.
Recentemente o legislador federal editou a Lei n 11.941/2009, que
disps sobre o parcelamento de dbitos tributrios administrados pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e
alterou a redao de diversas leis que tratavam isoladamente acerca do
parcelamento.
Curiosamente o legislador buscou diferenciar nessa lei o pagamento
do parcelamento dos dbitos tributrios, prevendo j no artigo primeiro que os
dbitos podero ser pagos ou parcelados em at 180 meses. Est muito claro,
j aqui, que o legislador quis diferenciar os dois institutos pagamento e
parcelamento a fim de dar regulamentao distinta para ambas as hipteses,
inclusive para evitar discusso quanto denncia espontnea no parcelamento
de dbitos tributrios. E foi precisamente isso o que fez o legislador ao longo da
Lei n 11.941/2009.
A lei n 11.941/2009 previu o pagamento de dbitos inscritos ou no
em dvida ativa, autorizando os contribuintes a declararem espontaneamente
dbitos no pagos e ainda no fiscalizados pela Fazenda, para incluso no
parcelamento. Com isso abrangeu todas as classes de dbitos, autorizando,
inclusive, o reparcelamento de dbitos previamente parcelados, at mesmo de
casos de parcelamentos no cumpridos (artigo 14-A da Lei n 10.522/2002, com
redao dada pela lei n 11.941/2009), onde teria havido a prvia confisso de
dvida. Efeito imediato dessa previso, para o reparcelamento dos dbitos
tributrios, deve haver a extino do parcelamento anterior.
Aqui tambm curioso notar que a extino dos parcelamentos
anteriores, com o surgimento de uma nova obrigao de reparcelamento, traz
Lei n 11.941/2009 uma grande proximidade do instituto da novao.
Isso porque, pela redao da Lei n 11.941/2009, o devedor se
obriga em uma relao inteiramente nova a arcar com os tributos no quitados no



27
parcelamento anterior. Tanto assim que a Procuradoria da Fazenda e a Receita
Federal editaram, em conjunto, a Portaria n 06/2009, onde regulamentaram, no
artigo 5, que os dbitos que compem os saldos remanescentes dos
parcelamentos sero restabelecidos data da solicitao do novo parcelamento,
com os acrscimos legais devidos na forma da legislao aplicvel poca da
ocorrncia dos respectivos fatos geradores e no artigo 10, que a adeso ao
parcelamento importar desistncia compulsria e definitiva do Refis, do Paes, do
Paex e dos parcelamentos previstos no art. 38 da Lei n 8.212, de 1991, e nos
arts. 10 a 14-F da Lei n 10.522, de 2002, que forem objeto do requerimento.
Outro ponto que merece a ateno que a Lei n 11.941/2009
previu no seu artigo 1, 15 e 16, que a pessoa fsica responsabilizada pelo no
pagamento ou recolhimento de tributos devidos pela pessoa jurdica poder
efetuar o parcelamento do dbito desde que com anuncia da pessoa jurdica,
nos termos a serem definidos em regulamento. Nessa hiptese de parcelamento
pela pessoa fsica solidria, o legislador previu que fica suspensa a exigibilidade
de crdito tributrio, aplicando-se o disposto no art. 125 combinado com o inciso
IV do pargrafo nico do art. 174, ambos do Cdigo Tributrio Nacional. E mais,
previu o legislador no 17 do mesmo artigo que na hiptese de resciso do
parcelamento requerido pela pessoa fsica responsabilizada pelo no pagamento,
a pessoa jurdica ser intimada a pagar o saldo remanescente.
Confira-se que o legislador estende os efeitos do parcelamento
requerido unicamente pela pessoa fsica responsabilizada pelo no pagamento
por parte da pessoa jurdica, para obrigar a pessoa jurdica a pagar o tributo,
como se ela prpria houvesse confessado o dbito. Tendo a lei permanecido
silente acerca dos efeitos da renncia do parcelamento por parte da pessoa fsica
sobre os direitos da pessoa jurdica, eventual cobrana do dbito confessado pelo
primeiro no ilide o direito de defesa da segunda, na hiptese do 16 do artigo 1
da Lei n 11.941/2009.
V-se, assim, que muitas das incertezas postas pelo silncio do
legislador complementar refletiram quando da edio da Lei n 11.941/2009,
deixando ao intrprete a obrigao de dar a melhor interpretao ao instrumento
do parcelamento, certo de que ser ao Judicirio que competir a atribuio da



28
natureza jurdica do parcelamento e a soluo das divergncias causadas at
hoje pela falta da sua delimitao.
8. Concluses
O parcelamento, a despeito de muito utilizado enquanto poltica
fiscal arrecadatria, um instrumento ainda controvertido, cuja natureza jurdica
no foi bem definida pelo legislador complementar, indefinio essa que abre
amplo espao para debates e recomenda maior temperamento do Judicirio na
atribuio da sua natureza e dos seus efeitos.
Nesse trabalho nos posicionamos pela delimitao inicial do instituto
enquanto um instrumento de acordo entre a Administrao Pblica e o
contribuinte, buscando contraditar algumas das teses que hoje pairam perante o
judicirio e carecem de um maior aprofundamento da doutrina.
Hoje a jurisprudncia oscila em tratar esse instrumento enquanto
uma modalidade de pagamento, de transao ou mesmo como um instrumento
sui generes, no elencado nas hipteses do artigo 156 do Cdigo Tributrio
Nacional, atribuindo as mais diversas e, inclusive, conflitantes definies e
pressupostos, ora indicando que ocorre novao da obrigao tributria, ora
indicando que h transao entre o contribuinte e a Administrao Pblica, ora
indicando que h to-s pagamento, acepes que implicam efeitos dos mais
diversos para a soluo das lides individuais, semeando insegurana jurdica e
possibilitando verdadeiros abusos contra os contribuintes.
A delimitao da natureza jurdica desse importante instrumento de
poltica fiscal a nica forma de conter as diversas divergncias criadas pelo
silncio do legislador e estancar as sucessivas mudanas de posicionamento do
Poder Judicirio, a fim de dar tranquilidade ao contribuinte.







29
9. Bibliografia
CARRAZZA, Roque Antonio, A extino da punibilidade no parcelamento de
contribuies previdencirias descontadas, por entidades beneficentes de
assistncia social, dos seus empregados, e no recolhidas, a previdncia, no
prazo legal: questes conexas, Justitia, So Paulo, v. 58, n. 174.
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributrio, 21 Edio, Editora
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