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Actualits techniques PwC

IFRS 15
Nouvelle norme sur la comptabilisation
du chiffre daffaires
Jeudi 3 juillet 2014

www.pwc.fr

PwC Jeudi 3 juillet 2014
Intervenants
2
Philippe Vogt
Associ PwC
01 56 57 84 20
philippe.vogt@fr.pwc.com
Olivier Schrer
Associ PwC
01 56 57 69 65
olivier.scherer@fr.pwc.com
Michel Vique
Senior manager PwC
01 56 57 84 69
michel.vique@fr.pwc.com
Frdric Allgre
Directeur PwC
01 56 57 69 37
frederic.allegre@fr.pwc.com
PwC Jeudi 3 juillet 2014
IFRS 15 Reconnaissance du revenu
<
Norme commune aux IFRS et US GAAP
1 modle unique
pour tous les types de transactions
Des rgles plus prescriptives et dtailles
MAIS ncessitant beaucoup de jugements
Divergences IFRS / US GAAP
Des modles spars :
- ventes de biens
- prestations de services
- contrats de construction
- transactions spcifiques (IFRIC 13/15/18 et
SIC 31)
Principes gnraux et peu explicites
Avant Aprs
Quelques concepts novateurs :
- Transfert de contrle
- Abolition du lissage de marge

- Transfert des risques et avantages
- Lissage de marge (IAS 11)
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Etape 1 : Identification du contrat
Etape 2 : Identification des obligations de
performance distinctes (OP) au sein du contrat
Etape 3 : Evaluation du prix du contrat
Etape 4 : Allocation du prix chaque OP
Etape 5 : Comptabilisation du revenu
lorsquune OP est satisfaite
Identification
des units
de compte
un instant
donn
En continu
Reconnaissance du revenu
Une dmarche gnrale en 5 tapes
4
Paiements
variables ou
incertains
PwC Jeudi 3 juillet 2014
Scope de la norme IFRS 15
5
Revenus = produits des activits ordinaires
Un contrat est un accord qui cre des droits et des obligations
excutoires entre deux parties ou plus
Approbation par les parties (crit, oral ou pratiques commerciales habituelles)
Substance commerciale
Identification des droits et obligations excutoires
Identification des conditions de paiement
Probabilit de recouvrement au commencement du contrat
Etape 1 :
Identification
du contrat
Hors du champ dIFRS 15 :
Contrats de location
Contrats dassurance
Instruments financiers
Accord de coopration
PwC Jeudi 3 juillet 2014
Regroupement de A et B si :







Mme client (ou parties lies)

Conclus des dates proches

Regroupement de contrats
Contrat
A
-------------------
-----


3
Etape 1 :
Identification
du contrat
1
2
Contrat
B
-------------------
-----


Ngociation en bloc
avec un mme
objectif commercial
Prix de B dpend
du prix de A
ou de lexcution de A
Biens et/ou services
promis au titre
de A et B
= 1 seule OP

ou ou
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Identification des OP du contrat
Un bien/service constitue une OP distincte des autres biens ou services promis au
contrat si deux conditions cumulatives sont remplies :

Distinct dans labsolu
Le bien/service a
une utilit pour le client
lui seul ou combin avec
dautres ressources
immdiatement disponibles
Indicateur
Le vendeur vend rgulirement le bien/service
sparment
Distinct dans
le cadre du contrat
Le bien/service est
indpendant
des autres biens et services
promis au contrat
Indicateurs
Le vendeur nutilise pas le bien/service comme
un input quil intgre avec dautres B&S pour
raliser loutput prvu au contrat
Le bien/service ne modifie pas significativement
un autre bien/service prvu au contrat
Le client pourrait dcider d'acheter ou non
le bien/service sans affecter significativement
les autres B&S prvus au contrat
Etape 2 :
Identification
des OP
ET
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Identification des OP exemples
Etape 2 :
Identification
des OP
Contrat de service :
- Facturation initiale de frais de mise en route
- Facturation mensuelle sur la base du nombre
de transactions traites





Smartphone

Abonnement tlphonique





Logiciel
- Gnrique
- Vendu aussi sparment
Service dimplmentation
- Customisation et intgration complexe
dans lenvironnement du client
- Peut tre ralis par un tiers
Distinct dans
labsolu
Distinct dans
le cadre du contrat
Distinct dans
labsolu
Distinct dans
le cadre du contrat


X
N/A
Distinct dans
labsolu
Distinct dans
le cadre du contrat

X
1 OP
2 OP
1 OP
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Ventes assorties de garanties
Si impossibilit de distinguer la part assurance et la part service
comptabilisation de lensemble comme une seule OP, distincte du produit vendu
Garantie optionnelle
Ex : Extension de garantie de 4 ans
Garantie
service
OP sparable
Garantie correspondant
un service additionnel
Garantie allant au-del de lassurance
que les biens livrs sont conformes
aux spcifications convenues
Ex : Maintenance
Garantie assurance
OP non sparable
Provision IAS 37
Non
Oui
Non
Oui
Etape 2 :
Identification
des OP
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Options dachat de biens/services
additionnels
Ncessit de diffrer du revenu au titre de loption
Breakage prendre en compte
Contrat incluant une option pour lachat ultrieur
de biens ou services gratuits ou prix rduit


Option dachat = OP spare
Etape 2 :
Identification
des OP
Exemples :
- Programme de fidlit
- Vente assortie de coupon de rduction
- Option de renouvellement dun contrat de maintenance
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Evaluation du prix du contrat
Prix du contrat = montant auquel lentit sattend avoir droit
en change des biens et services du contrat
Montants fixes et certains

+ Montants variables ou incertains

+/- Composante financire significative

- Montants payer au client

+ Contreparties en nature
---------------------------------------------
= Prix du contrat
Etape 3 :
Evaluation du
prix du contrat
Exemples : Dlai de paiement tendu
Acompte significatif

Pas dajustement ncessaire si lintervalle
entre prestation et paiement 1 an
Prsentation EN CHARGE
Evaluation et comptabilisation
selon IAS 39/ IFRS 9
Risque de crdit client
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Rabais, remises,
ristournes
Pnalits
Royalties
Droits
remboursement
Primes de
performance
Droits de retour
Clauses
dajustement
de prix
Paiements variables ou incertains (1/2)
Etape 3 :
Evaluation du
prix du contrat
Mthode de la valeur attendue
Mthode du montant le plus probable
Estimation des paiements variables
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Paiements variables ou incertains (2/2)
Estimation ncessaire des paiements variables / incertains
Mais plafonnement au montant pour lequel il est hautement probable
quils ne feront pas ultrieurement lobjet dajustement significatif la baisse

Indicateurs de risque dajustement significatif la baisse :



Incertitude sur
une longue priode
Exprience limite de
contrats similaires
Sensible des
facteurs hors du
contrle du vendeur
Vaste ventail
de montants
Consquences
Reconnaissance dun montant minimum hautement probable
Rvaluation lors de chaque clture (jusqu rsolution de lincertitude)


Etape 3 :
Evaluation du
prix du contrat
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Analyse des indicateurs de risque dajustement significatif la baisse :



Paiements variables Exemple 1
Etape 3 :
Evaluation du
prix du contrat
M vend une machine pour 100 M + un bonus ( 5% du prix)
Bonus dpend des gains de productivit raliss par le client au bout de 3 ans
M commercialise ces machines depuis quelques mois

Vaste ventail
de montants
Incertitude sur
une longue priode
Exprience limite de
contrats similaires
Sensible des
facteurs hors du
contrle du vendeur


Evaluation initiale du prix de la transaction = 100 M
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Paiements variables Exemple 2
Etape 3 :
Evaluation du
prix du contrat
M vend une machine pour 100 M + un bonus ( 5% du prix)
Bonus dpend des gains de productivit raliss par le client au bout de 3 ans
M a une bonne exprience de ce type de contrat
95% de chance dobtenir un bonus compris entre 3 et 4%

Analyse des indicateurs de risque dajustement significatif la baisse :



Vaste ventail
de montants
Incertitude sur
une longue priode
Exprience limite de
contrats similaires
Sensible des
facteurs hors du
contrle du vendeur
Evaluation initiale du prix de la transaction : 103 M
X X X

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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Analyse des indicateurs de risque dajustement significatif la baisse :



Paiements variables Exemple 2 suite
Etape 3 :
Evaluation du
prix du contrat
M vend une machine pour 100 M + un bonus ( 5% du prix)
Bonus dpend des gains de productivit raliss par le client au bout de 3 ans
M a une bonne exprience de ce type de contrat
A lapproche de la fin du contrat, 95% dobtenir la totalit du bonus

Vaste ventail
de montants
Incertitude sur
une longue priode
Exprience limite de
contrats similaires
Sensible des
facteurs hors du
contrle du vendeur

X X X
Reconnaissance dun complment de 2 M
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Prix de vente observable lorsque lentit vend les B&S sparment
A dfaut de prix directement observable, estimation ncessaire

- Prix de march ajust

- Cot attendu plus marge

1- Dtermination des prix de vente
spcifiques
Au prorata des prix de vente spcifiques de chaque OP
Mthode rsiduelle =



2- Allocation du prix de vente du
contrat aux diffrentes OP du contrat
Allocation du prix de vente du contrat
chaque OP
- Applicable si prix de vente trs variable ou incertain
- Le prix rsiduel doit tre raliste
Etape 4 :
Allocation du
prix de vente
Privilgier
les donnes
observables !
prix du contrat - somme des prix observables des autres OP
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Allocation du prix de vente Exemple
Exemple : Vente dun pack tlphonique
Prix de vente contractuel :
- Terminal = 10
- Abonnement = 360
Total = 370









Prix de vente observables :
- Terminal = 110
- Abonnement = 360
Total = 470

Allocation du prix de vente :
- Terminal = 370 x 110/470 = 87
- Abonnement = 370 x 360/470 = 283

Etape 4 :
Allocation du
prix de vente
-
10
20
30
40
50
60
70
80
90
100
M0 M1 M2 M3 M4 M5 M6 M7 M8 M9 M10 M11 M12
Cash
Revenu
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Comptabilisation du revenu lorsque
chaque OP est satisfaite
Etape 5
Comptabilisation
du revenu
lorsquune OP est
satisfaite
3 conditions pour le transfert de contrle en continu
Au moins 1 condition remplie ?
Reconnaissance du revenu
lavancement
Over time
Reconnaissance du revenu
une date donne
Point in time
Non Oui
Contrle = capacit :
- de dcider de lutilisation de lactif et
- d'en obtenir la quasi-totalit des avantages conomiques rsiduels
Slection de la mthode de
mesure de lavancement
5 indicateurs pour
dterminer cette date
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Conditions remplir pour le transfert
de contrle en continu
Le client consomme des avantages
du service au fur et mesure
de la performance du vendeur
Le client contrle lactif
au fur et mesure de sa construction
Lactif final na pas dutilit alternative
pour le vendeur
ET
le vendeur a un droit paiement
pour les travaux raliss date?
Non
Non
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Oui
Oui
Oui
Non
Etape 5
Comptabilisation
du revenu
lorsquune OP est
satisfaite
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Exemple : Avancement vs. achvement
Etape 5
Comptabilisation
du revenu
lorsquune OP est
satisfaite
Vente dun quipement conu selon des spcifications uniques au client
Termes de paiement : 20% non remboursable la commande
30% la livraison
50% lacceptation finale
En cas de rsiliation avant livraison, le client doit rembourser les cots engags
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Le client contrle lactif
au fur et mesure de sa construction
Le client consomme les avantages
du service au fur et mesure
de la performance du vendeur
Lactif final na pas dutilit
alternative pour le vendeur
ET
le vendeur a un droit paiement
pour les travaux raliss date?

X
X
X
Cots encourus
date
+
marge normale
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Relevs quantitatifs, milestones , nombre de transactions,
dunits produites ou livres
- Units produites ou livres non approprie si travaux en cours ou
stock de produits finis significatifs
Mthode des outputs
Cots engags, ressources consommes, heures de travail, etc.
- Exclusion des cots dinefficacit non prvus dans le prix du contrat
- Exclusion des matriels livrs non installs
Mthode des inputs
Mthode adapte pour une obligation de type stand-ready
sur une priode donne
(ex. Assistance tlphonique, accs un club de gym)
Prorata temporis
Mesure de lavancement
Etape 5
Comptabilisation
du revenu
lorsquune OP est
satisfaite
La mthode nest pas un libre choix
mais doit reflter le transfert des B&S au client
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Indicateurs de transfert de contrle
une date spcifique
Droit actuel au
paiement
Transfert de proprit
juridique
Transfert de la
possession matrielle
Transfert des risques et
avantages significatifs
de la proprit
Acceptation de lactif
par le client
Etape 5
Comptabilisation
du revenu
lorsquune OP est
satisfaite
Aucun indicateur nest dterminant lui seul
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
IAS 18
IFRS 15




Transfert de contrle
Exemple de FOB destination synthetic
Transfert des titres de proprit lexpdition : FOB shipping point
Le vendeur indemnise le client pour les produits perdus pendant le transport











Expdition
Transfert
du contrle
Livraison
Transfert
des risques
Etape 5
Comptabilisation
du revenu
lorsquune OP est
satisfaite
Vente
dacier
Vente
dacier
Prestation dassurance
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Licences de proprit intellectuelle ( PI )
Dynamique : 3 conditions remplir


Licence statique
Droit dutiliser la PI telle quelle
existe la date de laccord
Licence dynamique
Droit daccs la PI telle quelle
voluera sur la dure de la licence
du fait des actions du concdant
Le vendeur effectuera
des actions qui affecteront
significativement la PI
Le client est expos
aux effets de ces actions
Ces actions
ne constituent pas
une OP sparable
1. Condition pralable : licence distincte des autres B&S du contrat
2. Licence : dynamique ou statique ?
Etalement du revenu
(over time)
Revenu reconnu
une date spcifique
(point in time)
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Licences de proprit intellectuelle
Statique ou dynamique ?
Exemples
de licence
Elments considrs
Type de
licence
Software


Droit dutilisation pour 5 ans
Droit mises jour :
Vendus en option
Non essentiels la fonctionnalit du logiciel
Licence de marque /
franchise
Le concdant effectue les campagnes
publicitaires, analyse le march et
dveloppe de nouveaux produits
Le revenu du licenci dpend des actions
du vendeur
Nom et logo
dun club de football



Les ventes de produits utilisant
le logo du club dpendent des
performances sportives de lquipe
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Statique
point in time
Dynamique
over time
Dynamique
over time
PwC Jeudi 3 juillet 2014
Cas spcifiques des royalties sur licences
Obligation de reconnaitre le revenu au fur et mesure des
ventes (ou de lutilisation par le client)
mme si lentit peut estimer un montant minimum
hautement probable
Exemples :
Pharmaceutique
Software et technologie
Media
Licence de proprit intellectuelle

Royalties lies aux ventes du client
(ou lutilisation de la licence)
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Cots du contrat
Cot dobtention Cot dexcution








Activation si :
- cots marginaux et
- rcuprables
Activation uniquement si :
- cots directement lis un contrat,
- cre ou amliore une ressource permettant
de remplir des OP futures,
- et rcuprables
Mesure de simplification :
Comptabilisation en charge possible si
dure damortissement infrieure 12 mois

-Apprcier dabord au regard des autres
normes (stock, immobilisations)
Amortissement
Au mme rythme que le revenu
Sur une dure incluant les renouvellements de contrat probables
Ex: Commissions
Ex: Frais de mise en
route dun service
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
IAS 11 : Lissage de marge
Les cots sont reconnus au compte de rsultat en fonction du degr
davancement, au mme rythme que le revenu

IFRS 15 :
La reconnaissance des cots au compte de rsultat nest pas calcule en
fonction du degr davancement du revenu
En pratique :
Si lavancement du revenu est mesur sur la base des cots engags
lissage de marge naturel
Autres mthodes de mesure de lavancement des cots
pas de lissage de marge
Cots du contrat
Lissage de marge sur les contrats lavancement
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Modification dun contrat
Ajout dun bien ou service distinct son juste prix



Ajout dun bien ou service non distinct


100
Ajout dun bien ou service distinct mais pas son juste prix
Nouveau
contrat spar
Annule et
remplace
Impact prospectif
Ajustement
catch-up
cumulatif
30
40
PwC Jeudi 3 juillet 2014
Autres sujets traits par la norme
Paiement up-front
non remboursable
Droit de retour
Droits non exercs
Breakage
Ventes en
consignation
Agent / principal
Acceptation par
le client
Accord de rachat
Vente livrer
Bill & hold
31
Srie de biens ou
services similaires
Prsentation
PwC Jeudi 3 juillet 2014
























Informations fournir en annexe
Objectif : expliquer la nature, le montant, le calendrier et le degr dincertitude
des produits et des flux de trsorerie provenant des contrats conclus avec les clients

Privilgier les informations pertinentes
Pas dapproche check-list
Information quantitative Information qualitative
Dcomposition du revenu
(par type de biens, clients, march, zone
gographique )

Rapprochement des soldes
louverture et la clture des actifs
et passifs du contrat

Montant des OP restants excuter

Description de la nature des OP
(nature des B&S, conditions de paiement,
existence de droit de retour, garanties)

Jugements significatifs
(mthode de mesure lavancement,
dtermination des prix de vente spcifique,
allocation du prix aux OP, valuation des
paiements variables)
32
PwC Jeudi 3 juillet 2014
IFRS 15
IAS 11 & 18
2016
comparatif
2017
1
re
application obligatoire :
1
er
janv 2017
Option 1
Rtrospective
IAS 8
IFRS 15
Impact cumul
en rserve
au 1
er
janv 2016
Plusieurs mesures
de simplification
Option 2
Rtrospective
ajuste
IFRS 15
Impact cumul
en rserve
au 1
er
janv 2017
Disclosure
des chiffres 2017
selon
IAS 11 & 18
Transition
Application anticipe possible sous rserve de ladoption par lUE
Double
reporting
en 2016
Double
reporting
en 2017
33
PwC Jeudi 3 juillet 2014
Impacts comptables potentiels
34
Regroupement ou modification
de contrats
x x x
Identification des OP
sparables
x x x x x x x
Contrat lments multiples
allocation du prix aux OP
x x x x
Licences (dynamiques vs.
statiques)
x x x
Paiements variables et
incertains
x x x x x x x x x
Avancement vs. date spcifique
x x x x
Slection de la mthode de
mesure de lavancement
x x x
Capitalisation des cots
dacquisition ou dexcution de
contrats
x x x x
Paiements up-front
x x x
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Business
Communication financire externe et
indicateurs clefs de performance
Pratiques commerciales : clauses
contractuelles, pricing, etc.
Indicateurs internes de performance :
processus budgtaire, plans dintressement et
de commissionnement
Covenants bancaires
Impacts fiscaux pour les filiales ayant des comptes
statutaires en IFRS

Reporting financier
Modification du modle de reconnaissance du revenu
Davantage de jugements et destimations
Davantage dinformations en annexe
Options de transition
Convergence/divergence entre reporting Groupe
(IFRS) et comptes statutaires

Processus, systmes et contrles

Fonctions concernes
Comit d'audit
Relations investisseurs
Direction commerciale
Direction juridique
Direction fiscale
Direction informatique
Ressources humaines
Contrle interne
Des impacts sur lensemble de lorganisation
Processus de collecte et retraitement des donnes
commerciales ncessaires aux estimations,
allocations et informations en annexe.
Adaptation des systmes dinformation
Mise en place des contrles assurant
lexhaustivit et lexactitude des
informations, et la cohrence des jugements
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PwC Jeudi 3 juillet 2014
Actions entreprendre
Mise en uvre des
changements de processus
et systmes
Collecter et retraiter les
donnes ncessaires
Dployer les nouvelles
procdures tous les niveaux
Eduquer et former les parties
prenantes





Phase 1 :
Diagnostiquer
Phase 2 :
Planifier
Phase 3 :
Excuter
Mettre en place une gestion de
projet (gouvernance, ressources)
Retro-planning et milestones
Communiquer en interne :
alerte et sensibilisation de la
Direction et du Comit dAudit
Communiquer en externe :
rpondre aux attentes des
investisseurs, analystes et
rgulateurs sur les effets attendus
Effectuer les choix critiques :
option de transition, double
reporting, approche portefeuille
versus par contrat, ajustements
manuels versus systmes, solutions
transitoires vs dfinitives, etc.

Comprendre la nouvelle norme
Participer/suivre les rflexions
menes en matire dinterprta-
tion et de modalits dapplication
Inventorier les sources de revenu
et offres commerciales
Analyser les contrats types
Identifier les changements
apporter aux politiques
comptables
Identifier les adaptations
des processus, systmes
dinformation et dispositifs
de contrle interne
36
PwC Jeudi 3 juillet 2014
Questions ?
37
PwC Jeudi 3 juillet 2014
Ressources PWC
Pour en savoir plus :
Publications In depth
Panorama dtaill de la norme
13 supplments sectoriels
(6 parus, 7 paratre)
38
Disponibles sur notre site :
http://www.pwc.fr/nouvelle-norme-sur-la-reconnaissance-
du-revenu.html

PwC Jeudi 3 juillet 2014 39
This publication has been prepared for general guidance on matters of interest
only, and does not constitute professional advice. You should not act upon the
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