Unidad 1

Finanzas Pblicas:
Concepto. Etimologa. Las fnanzas pbl, tienen por objeto examinar cmo el E obtiene sus
ingresos y efecta sus gastos. Las opiniones estaban divididas en cuanto al origen de la
palabra "fnanzas". Unos autores creyeron en su procedencia germnica, relacionndola con
la voz inglesa fne (pago de tasas) o con la alemana fnden (encontrar). La palabra analizada
proviene del latn medieval fnir, del cual surgieron el verbo fnare y el trmino fnatio, cuya
signifcacin sufri algunas variantes. En un 1er periodo designaba una decisin judicial,
despus una multa fjada en juicio, y fnalmente los pagos y prestaciones en general. En un
2do perodo (alrededor del siglo XIX) se considero q negocios "fnancieros" eran los
monetarios y burstiles, aunq al mismo tiempo la palabra fnara tuvo la denigrante
signifcacin de "intriga, engao y usura". En un 3er periodo, 1ro en Francia, se
circunscribi la signifcacin de la palabra "fnanzas" emplendola nicamente con respecto
a los recursos y los gastos del E y las comunas.
Escuelas.
a) TEORIAS ECONOMICAS. Estas tesis responden prevalentemente a las ideas del
liberalismo clsico, ya perimido, y plantean cuestiones superadas por las doctrinas y por los
hechos posteriores. Fueron elaboradas bajo las premisas de una concepcin individualista q
vea un E restringido a satisfacer las necesidades pblicas primarias de la poblacin. Ello
llevaba al E a formalizar una especie de "contrato econmico" con los ciudadanos. El E
venda sus servicios y a cambio de ellos, los ciudadanos pagaban el precio de tales
funciones. Adam Smith conceba al E como un gran fundo en el q los integrantes pagaban
conforme al grado de proteccin recibida, la cual variaba segn el grado de riqueza poseda
(a mayor fortuna, mayor proteccin). El francs Juan Bautista Say sostena q la act
fnanciera perteneca a la etapa econmica del consumo. Say insista en sostener q el
fenmeno fnanciero representa, en defnitiva, un acto de consumo colectivo y pblico, por lo
cual los gastos pblicos deben considerarse consumos improductivos de riqueza, y pueden
compararse con el granizo por sus efectos destructores. Afrmaba el economista francs q
cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente, est perdido para l, y cuando el valor
es gastado por el gob se pierde p/ todos, no ofreciendo ventaja p/ la colectividad. Es decir q,
en defnitiva, el E sustrae a los particulares bienes q stos utilizaran mejor y ms
productivamente. El autor De Viti De Marco sostiene q todas las cuestiones fnancieras
hallan solucin en la teora "de la produccin y el consumo de bienes pblicos", de igual
modo q todas las cuestiones de economa privada se encuentran en una teora similar pero
referente a bienes privados. Es decir, en vez del individuo aparece actuando el E; en lugar de
la actividad individual, surge la accin colectiva. Esta concepcin productivista propone el
principio del "mximo rendimiento econmico", q tendra plena vigencia en su modelo de "E
democrtico-cooperativo", en contraposicin al "E absoluto u oligrquico". Una postura
diferente adopta el ingls Dalton, quien parte de la idea segn la cual el criterio fundamental
debe surgir de la comparacin de los 2 lados de la act fnanciera, es decir, la carga de la
tributacin y los efectos del gasto pblico. Teniendo en cuenta estos aspectos, el autor ingls
propicia la aplicacin del principio de la "utilidad social mxima". sta se produce cuando la
utilizacin por el E de las riquezas extradas de los particulares tienen efectos socialmente
ventajosos. Es el caso, x ej, de la construccin de viviendas, la prevencin de enfermedades y
las pensiones a la vejez, cuya ventaja social es superior a los gastos suntuarios q realizan las
clases econmicamente ms adineradas. La postura sostenida por De Viti De Marco ratifca
los conceptos ya esbozados anteriormente por Basllat, q consideraba la act fnanciera como
un caso particular de cambio, x lo cual los tributos eran, en realidad, las retribuciones a los
servicios pbl. La 2da postura (de Dalton) se inspira en la de Wagner y sirvi de antecedente
justifcante de las polticas q, propiciadas por Keynes, sustituyeron al liberalismo. Otra teora
incluida dentro de las econmicas es la de Sax sobre la utilidad marginal. Para este autor, la
riqueza de los contribuyentes poda ser gravada por el impuesto slo cuando su erogacin
fuese ms til p/ los gastos pbl q p/ el empleo q/ el contribuyente poda hacer de ella x su
cuenta. P/ efectuar esa comparacin, Sax recurre a la nocin del valor- Cada individuo
realiza una valoracin de sus necesidades creando una escala en orden de importancia. Del
mismo modo, el E realiza una valoracin de los servicios pbl p/ saber q parte de sus
riquezas es justo q entreguen los particulares, segn el propio valor q stos asignan al
servicio pbl.
b) teoras sociolgicas. En realidad, estos tericos, ms que ocuparse de la actividad
fnanciera, discutieron una cuestin de ciencia poltica, o aun de sociologa, cual es la
realidad de la existencia del E y lo q se esconde bajo sus atributos de mando. Pareto critic
los estudios fnancieros, pero lo hizo por entender q sus cultores elaboraban principios en el
terreno terico, desentendindose de la verdad experimental. Segn Pareto, y dada la
heterogeneidad de las necesidades e intereses de los componentes de la colectividad, los
juicios de los individuos quedan en realidad subordinados al criterio y voluntad de los
gobernantes, q establecen su orden de relacin segn su propia conveniencia. El E-afrma
Pareto- es slo una fccin en cuyo nombre se imponen a los contri todos los gravmenes
posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades sino las infnitas
de la clase dominante. No es, entonces, el E (concebido como rgano poltico supraindividual)
el q gobierna efectivamente y elige en materia de gastos e ingresos pbl, sino las clases
dominantes q imponen al llamado "E" sus intereses particulares. Por ello, el E no es un ente
superior y distinto de los individuos q lo componen, sino tan slo un instrumento de
dominacin de la clase gobernante. Esto lleva a Pareto a sostener q las elecciones fnancieras
no son sino decisiones de la minora gobernante, compuesta por un conj de individuos
fuertes y dominadores, coordinados entre s, q ostentan el poder y q imponen su voluntad a
la mayora dominada, compuesta por una masa amorfa de individuos sometidos. Para eso, y
p/ quienes se adhieren a estas teoras, tanto en los hechos fnancieros como en sus
consecuencias es necesario investigar las fuerzas q actan en la realidad, provocando, segn
su propia conveniencia personal, las transformaciones estructurales de la vida nacional y los
nuevos equilibrios tanto econmicos como sociales. Cercano a esta postura est Puvlani.
Dicha tesis sostiene q la minora dominante, buscando siempre la lnea de la menor
resistencia q pueda oponer la clase dominada, trata, mediante la creacin de ilusiones
fnancieras, de ocultar a los ciudadanos la verdadera carga tributaria q sobre ellos recae
(p.ej., por medio de impuestos a los consumos disimulados en los precios) y, al mismo
tiempo, de exagerar los benefcios q proporciona mediante la prestacin de servicios pbl. No
obstante la veracidad de esta teora, en cuanto a revelar los artifcios destinados a engaar a
la poblacin, no puede ello llevar a una generalizacin total q incluso conduzca a desconocer
la realidad del E.
c) teoras polticas. Las diversas tesis q se conocen bajo esta comn denominacin, y cuyo
mejor expositor fue Griziotti, entienden q el problema referente a la naturaleza de la act
fnanciera, slo puede ser resuelto partiendo de su sujeto activo, o sea, el E y de los fnes q
persigue. Sostiene Griziotti q es justo desenmascarar los intereses particulares q se anidan
detrs de los del E, y considerar las fuerzas y las consecuencias de los hechos fnancieros
observando la verdad experimental. Pero, a continuacin, agrega como innegable la
realizacin de fnes estatales q siguen en la historia una secuencia o continuidad
indefectible, junto con la caducidad de los fnes e intereses efmeros de las clases
dominantes. Segn el tratadista italiano, la act fnanciera es un medio p/ el cumplimiento de
los fnes grales del E, en coordinacin con toda su act, y su conclusin es q las acciones
desplegadas son necesariamente polticas. Podrn variar los fnes segn las corrientes
polticas q prevalezcan en los distintos pases, pero es innegable la existencia de objetivos
estatales q exceden los de dichas corrientes. En consecuencia, p/ Griziotti la orientacin gral
de la act fnanciera es poltica, aun reconociendo q sus elementos constitutivos son
complejos- Sinz de Bujanda llega a la conclusin de q la razn ltima y decisiva q impide q
la act fnanciera pueda ser subsumida por los esquemas del comportamiento econmico de
los individuos, radica en q ni siquiera por hiptesis las decisiones q jalonan el
desenvolvimiento de aqulla, pueden ser explicadas x puros y estrictos criterios de
economicidad- Por el contrario, cuando el E acta lo hace siempre, ineludiblemente, a
impulso de un clculo poltico, es decir, ponderando el conj de variables de muy diversa
signifcacin q determinan, en su confuencia, el ptimo de una decisin sustancialmente
poltica. La claridad de estos conceptos nos lleva a coincidir con ellos.
Relacin con otras disciplinas:
a) ciencias econmicas. Dice Orla q la vinculacin entre fnanzas y economa es tan estrecha
como la q puede existir entre padres e hijos. Ello es exacto, puesto q (salvo contadas
excepciones) todas las medidas fnancieras estn relacionadas con hechos econmicos. Por
un lado, los fenmenos de la act econmica privada dentro de la produccin, circulacin y
consumo, son elementos causales de fenmenos fnancieros y, por otro, las teoras de la
economa nacional, a su vez, son premisas de las corrientes tericas y las doctrinas
fnancieras. Todo conocimiento profundo de la ciencia fnanciera es imposible sin referirse de
continuo a los principios de la ciencia econmica. Incluso la reciente evolucin de ambas
ciencias ha tendido a estrechar ms los vnculos. En el campo econmico, las actuales
teoras macroeconmicas, al actuar sobre magnitudes globales amplan el campo de accin
de la economa. Al efectuar globalmente el estudio del comportamiento de los grandes
sectores de la vida econmica no pueden prescindir de la preponderante infuencia del sector
pbl. Por su parte, tb la ciencia fnanciera ampla su contenido y volumen al pasar al E
neoliberal, q no se priva de intervenir activamente en la economa gral de la Nac.
b) ciencas jurdicas. Toda la vida fnanciera debe ceirse a formas jurdicas. Las medidas de
tipo fnanciero aparecen normalmente bajo forma de leyes y se referen a hechos jurdicos, de
lo cual se desprende q no puede comprenderse la naturaleza y funcin de la ciencia de las
fnanzas sin referirse a lo Jurdicamente existente. Dentro de la ciencia jurdica, las fnanzas
tienen especial vinculacin con el der adm. El E, como sujeto de la act fnanciera, procura
recursos principalmente p/ cubrir servicios pbl y desarrolla su act mediante actos adm. El
der adm fja las normas dentro de las cuales el E desenvuelve esas act. Con respecto al der
constitucional y al poltico, puede afrmarse q existe un estrecho contacto entre ambos y las
fnanzas, porq el desenvolvimiento y alcance de la act fnanciera depende en mucha medida
de la estructuracin del E. La confguracin de las fnanzas suele estar delineada en las
constituciones q rigen los pueblos. Por eso son perfectamente diferenciables las act
fnancieras en los E federativos (o de descentralizacin) y en los unitarios (o de
centralizacin). Tampoco debe olvidarse la vinculacin de las fnanzas con el der privad. La
act fnanciera es ejercida por el E, pero quienes estn sujetos a ella son las personas fsicas y
las entidades, q son sujetos de der privado. Si estas personas, regidas en cuanto a su
existencia por el der privado, son uno de los trminos de la ecuacin q se establece mediante
la act fnanciera, es evidente q deben existir vinculaciones entre las fnanzas y el der privado.
A ello debe agregarse q cuando el E realiza act industriales, comerciales y de servicios, o
cuando acta como accionista de las empresas privatizadas o de otras entidades privadas,
as como cuando explota sus bienes patrimoniales, lo hace gralmente sometindose a los
preceptos del der privado.
c) historia. La act fnanciera del E se ha ido modifcando a lo largo del tiempo. Existe, por lo
tanto, una historia de la act y del pensamiento fnancieros, cuyo examen tiene singular
importancia p/ comprender el estado actual de los estudios en la materia- Con acierto
sostiene Geriof q la historia fnanciera muestra la evolucin y, en c/ fase, las condiciones de
tiempo y lugar de la economa pblica, enseando as, con la comprensin de los resultados
histricos, la justa apreciacin del E actual y de la problemtica del futuro.
d) estadstica. Es un valioso auxiliar de la ciencia fnanciera, puesto q registra
sistemticamente los datos cuantitativos de ciertos fenmenos y establece las diferentes
relaciones posibles entre los datos referidos a un mismo fenmeno. La mayor parte de los
fenmenos relativos a la act fnanciera pueden ser cuantifcados sistemticamente y
relacionados unos con otros- Esto es importante porq, sin una correcta informacin
estadstica, la poltica fnanciera se convertira en un simple trabajo de adivinacin.
1.- El Presupuesto: Nocin general: p/ realizar sus fnes el E necesita efectuar gastos y
obtener recursos- Ello implica manejar importantes cantidades de dinero, q, por un principio
ineludible de orden, deben ser calculadas y autorizadas de antemano. En materia fnanciera,
los E modernos tienen una act planifcada en forma precisa; el conj de sus gastos y sus
recursos es previsto por adelantado, p/ un perodo q, generalmente, es de un ao segn un
cuadro detallado q tiene carcter obligatorio. En principio, ningn gasto puede ser efectuado
ni ningn ingreso percibido fuera de los incluidos en el plan. Este programa fnanciero anual
es lo q se denomina "presupuesto"; el presupuesto es un acto de gob mediante el cual se
prevn los ingresos y los gastos estatales, y se autorizan estos ltimos p/ un perodo futuro
determinado, q generalmente es de 1 ao.
Principios del der presupuestario:
unidad: Este principio exige q todos los gastos y recursos del E sean reunidos o agrupados
en un nico doc y presentados conjuntamente p/ su aprobacin legislativa. Si bien esta
regla fue fruto de elaboracin doctrinal y no de der positivo, tuvo favorable acogida en virtud
de q permite apreciar el presupuesto en su conj y volumen, ejercer el debido control y
difcultar los intentos de disimular u ocultar gastos en presupuestos y "cuentas especiales".
A pesar de que la doctrina fnanciera insiste en la necesidad de cumplir la regla de la
unifcacin de gastos y de recursos en un solo presupuesto, los pases han admitido en la
prctica numerosas excepciones; ellas se debieron al crecimiento del intervencionismo
estatal, q transform la hacienda pblica tradicional en una especie de "hacienda
compuesta", por el agregado de haciendas anexas de produccin. La descentralizacin
institucional y fnanciera de las actividades gubernativas mediante entidades autrquicas u
organismos descentralizados fue un completo fracaso, en gran medida porq los presupuestos
de gastos de muchos entes de este tipo no se incluan en el presupuesto gral, por lo cual
estos organismos funcionaban con autonoma presupuestaria creando el caos y la
desorganizacin. Son inconvenientes las desviaciones a este principio, ya q la regla se
conecta con el control ulterior, por el PL, de la forma en q el PE ha dado cumplimiento a las
autorizaciones legales. Si funcionaran varios presupuestos, o stos no incluyesen todos los
gastos pblicos, esas facultades legislativas de control no podran cumplirse con efectividad.
La regla de la unidad del presupuesto tiende a posibilitar el mejor cumplimiento de las
facultades del Parlamento con relacin al manejo de los fondos del E. La ley 24.156 estatuye
el principio de unidad en el art12, pero su art23 contempla las excepciones a la prohibicin,
al establecer algunos rubros en los q se admite el fn de atender especfcamente el pago de
determinados gastos.
universalidad: Segn este principio no puede haber compensacin entre gastos y recursos, es
decir q tanto unos como otros deben fgurar con su importe bruto, sin extraer saldos netos.
Duverger cita el cobro de los impuestos aduaneros realizados por la Direccin de Aduanas.
La regla de la universalidad obliga a incluir en los ingresos de la aduana el monto total de lo
percibido por impuestos aduaneros, y en los gastos deben incluirse los de personal, edifcios,
materiales, etc., vale decir, los gastos originados en el funcionamiento del servicio aduanero.
En cambio, si no se siguiera el principio de universalidad, cabra incluir en el presupuesto
slo el "producto neto", es decir, la diferencia entre lo ingresado por impuestos de aduana y
los gastos q ese ingreso supone. La ley 24.156 adopta el principio aunq con agregados
importantes, ya q no slo prohbe las compensaciones sino q exige datos de los resultados
obtenidos y tb de la correlacin de bienes y servicios con la gestin prometida, lo cual es un
valioso aporte al principio de transparencia.
especialidad: Esta regla signifca q la autorizacin parlamentaria no se da en forma global,
sino q se concede especfcamente p/ c/ crdito. P/ no caer en exageraciones obstaculizantes
la regla debe tener excepciones fundadas en la conveniencia de dar al poder administrador
cierta libertad p/ gastar, dentro de las previsiones presupuestarias. Por cierto q no es fcil
establecer hasta dnde ha de llegar el detalle y q debe dejarse librado al criterio del poder
administrador. La cuestin se salva mediante las partidas principales y las partidas parciales
contenidas en el presupuesto. Esa solucin consulta la regla de la especifcacin: el
presupuesto indica todos los conceptos de gasto y atiende a la necesidad de permitir al PE
distribuir las partidas parciales. Estas ltimas son enunciativas y slo fjan el concepto del
gasto, ms no el importe a gastar, q queda librado a la decisin del poder administrador,
siempre q la suma de los gastos de las partidas parciales no exceda la partida principal
correspondiente. La ley 24.156 no trae norma expresa q imponga la aplicacin de esta regla.
Sin embargo, de diversas clusulas surge q el principio de especialidad fue tenido en cuenta
por el legislador, el art13 establece: "Los presupuestos de recursos contendrn la
enumeracin de los distintos rubros de ingresos y otras fuentes de fnanciamiento,
incluyendo los montos estimados p/ c/ 1 de ellos en el ejercicio. Las denominaciones de los
diferentes rubros de recursos debern ser lo sufcientemente especfcas como p/ identifcar
las respectivas fuentes".
No afectacin de recursos: El objeto de este principio es q determinados recursos no se
utilicen p/ la atencin de gastos determinados, esto es, q no tengan una "afectacin
especial", sino q ingresen en reglas generales, de modo tal q todos los ingresos entren en un
fondo comn y sirvan p/ fnanciar todas las erogaciones. El art23 de la ley 24.156 adopta
este principio, aunq aclara q no rige p/ los ingresos provenientes de donaciones, legados o
herencias a favor del E nacional y con destino especfco. Tampoco rige respecto de recursos q
por leyes especiales tengan afectacin especfca (art23). Las afectaciones especiales son
perniciosas y atacan el principio de unidad, una de cuyas condiciones es q los gastos del E
sean atendidos indiscriminadamente con el conj de los fondos del erario pblico. La
existencia de afectaciones especiales lesiona esa regla porq no se cumple la centralizacin de
todos los ingresos en un solo fondo- La doctrina se inclina en contra de las afectaciones
especiales. Kaufmann sostiene q cada vez se insiste ms en legislar sobre la base de
impuestos con afectacin, resultado fnal de las pujas de los diversos sectores polticos y
econmicos p/ fjar leyes permanentes de gastos con ingresos fjos q los favorezcan,
crendose por ello muchas veces "desperdicios" de recursos y provocando la inefcacia de los
mecanismos presupuestarios. En cuanto a las excepciones sealadas por el art23 de la ley
24.156, cabe decir q p/ afectaciones especiales de ingresos provenientes del crdito pblico
se dar cumplimiento a las normas establecidas en c/ contrato de prstamo y sus anexos y,
en forma supletoria, a la legislacin local siempre q no se oponga a las primeras. La
excepcin basada en q por leyes especiales ciertos recursos tengan afectacin especfca, se
rige por un rgimen legal propio (decr. 2629/92). Esta normativa establece una serie de
requisitos a seguir p/q se pueda lograr el recurso de afectacin especfca.
Equilibrio del presupuesto: Un presupuesto es equilibrado cuando, durante su vigencia,
gastos y recursos totalizan sumas iguales; es defcitario cuando los gastos exceden a los
recursos, y tiene supervit cuando queda un remanente positivo, o sea, cuando los recursos
son superiores a los gastos. A su vez, el dfcit es de caja cuando se produce en el transcurso
de un mismo ejercicio fnanciero como consecuencia de momentneas fallas de fondos en la
Tesorera; es material cuando el presupuesto es sancionado de antemano con dfcit, y
fnanciero es el q surge a posteriori, una vez cerrado el ejercicio. El supervit, en cambio, es
muy raro en la actualidad, aunq se ha producido en otras pocas y en otros pases. Cuando
se dio este resultado fue criticado por los tericos, ya q planteaba problemas derivados del
destino de esos excedentes; se entendi, adems, q si los recursos eran mayores q los gastos,
los ciudadanos estaban soportando una carga fscal superior a la correspondiente. Los
problemas de equilibrio ms importantes de la actualidad se referen al dfcit, y la mayor
parte de las referencias q constantemente recibimos sobre el tema "presupuesto" versan
sobre gastos superiores a los recursos. Hasta la 1ra Guerra Mundial, la doctrina del
equilibrio coincidi en general con la conducta de los E bien gobernados. Este postulado
clave de la ciencia fnanciera clsica sufri rudos golpes, pero no porq se haya pensado q el
equilibrio fnanciero haba caducado, sino por diversos acontecimientos q en algunas
coyunturas nacionales lo tornaron imposible. Sin embargo, una vez q cesaron las situaciones
confictivas los pases industrializados hicieron el esfuerzo de retornar al equilibrio. En la
actualidad, la complicada situacin de default a q se lleg, confrm los vaticinios segn los
cuales un presupuesto creciente y crnicamente defcitario, es productor de daos
irreparables. Estos razonamientos responden a la ms elemental lgica, al momento de
amortizarse los emprstitos ms sus intereses y no contar con los medios p/ pagar, slo
queda el camino negativo del mayor endeudamiento (y un futuro dfcit cada vez mayor) o los
caminos sacrifcados pero nicos posibles p/ sanear la economa, es decir, el acotamiento del
gasto pblico, el aumento de tributos o el mejoramiento de la competitividad.
Dinmica del presupuesto: Preparacin, La primera fase es la preparacin del presupuesto,
lo cual est a cargo del Poder Ejecutivo, en la Argentina y en casi todos los pases del mundo.
Nuestro pas tiene montadas ofcinas tcnicas especializadas en el tpico presupuestario; la
Subsecretara de Presupuesto, de la que depende la Ofcina Nacional de Presupuesto, asume
el carcter de rgano rector del sistema presupuestario del sector pblico nacional (art, 16,
ley 24.156). Segn el art. 100, inc. 6, de la Const. nacional, el jefe de gabinete es quien
enva al Congreso el proyecto de ley de presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo
de gabinete, y con la aprobacin del Poder Ejecutivo. Tambin tiene este funcionario la
misin de hacer recaudar las rentas de la Nacin y de ejecutar la ley de presupuesto nacional
(art. 100, inc. 7). Esta actividad del jefe de gabinete es supervisada por el presidente de la
Nacin (art. 99, inc. 10). Aunque el jefe de gabinete tiene a cargo la ejecucin del
presupuesto, en realidad tal facultad corresponde al presidente de la Nacin, como
responsable poltico de la administracin general del pas y en funcin de lo dispuesto por el
art. 99, inc. 10, de la Const. Nacional. As lo establece expresamente el art. 26 de la ley
25.401, aprobatoria del presupuesto nacional del ao 2001. Lo que resulta jurdicamente
reprobable es que se atribuya al jefe de gabinete la facultad de incumplir la ley 24.156 (ver
art. 19, ley 25.401). Es que cuando la ley de presupuesto se transforma en una "ley
mnibus" puede suceder cualquier cosa, entre ellas, la aberracin citada. No obstante, en la
prctica (al menos hasta ahora) el peso principal de la elaboracin recae en el Ministerio de
Economa, que delega la misin en la Secretara de Hacienda. En esta Secretara se ha
instituido la Ofcina Nacional de Presupuesto, que entiende en forma permanente todo lo
relativo al estudio, preparacin y modifcacin del presupuesto (ver arts. 17 y 25. ley
24.156). Segn dispone el art. 26 de la ley 24.156. "el Poder Ejecutivo nacional presentar el
proyecto de ley de presupuesto general a la Cmara de Diputados de la Nacin, antes del 15
de septiembre del ao anterior para el que regir, acompaado de un mensaje que contenga
una relacin de los objetivos que se propone alcanzar y las explicaciones de la metodologa
utilizada para las estimaciones de recursos y para la determinacin de las autorizaciones
para gastar, de los documentos que seala el art. 24, as como las dems informaciones y
elementos de juicio que estime oportunos".
Sancin y promulgacin. As como se reconoce al Poder Ejecutivo la facultad de preparar el
presupuesto, tambin es unnime el reconocimiento de que en los Estados de derecho y en
pocas de normalidad constitucional, su sancin corresponde al Poder Legislativo (arts. 77 a
84, Const. nacional). Nuestra Constitucin no establece en cul de las Cmaras que
constituyen el Congreso debe iniciarse la consideracin del proyecto, pero ello est resuelto
por la ley 24.156, cuyo art. 26 dispone que el proyecto debe ser remitido a la Cmara" de
Diputados, que actuar como Cmara de origen- Si el proyecto no se presenta en trmino y
no obstante la falta de previsin de esta situacin por la ley 24.156, el Poder Legislativo debe
iniciar la ineludible labor de tratamiento por cualquiera de sus Cmaras, tomando como
anteproyecto el vigente en el ejercicio o formulando su propio proyecto que permita el debate.
En la legislacin comparada existen dos sistemas en cuanto al procedimiento de
consideracin del presupuesto: a) la mayora de los pases (Francia, Italia, Estados Unidos,
Brasil, Argentina, etc.) establece que el Poder Legislativo puede modifcar el proyecto del
Ejecutivo; b) en el sistema ingls, en cambio, el Parlamento slo puede aceptar o rechazar en
bloque el proyecto, sin poder establecer modifcaciones. Debe destacarse, no obstante, que en
lo que respecta al primer sistema, las facultades parlamentarias suelen tener limitaciones
para evitar abusos del Congreso, especialmente en cuanto al incremento de gastos. En
algunos pases, estas limitaciones estn contenidas en la Constitucin (p.ej., en Francia e
Italia); en otros, los lmites derivan de leyes ajenas a la Constitucin (caso de la Repblica
Argentina). La Constitucin nacional otorga amplias atribuciones al Poder Legislativo para
modifcar, reformar o cambiar el proyecto, es decir, que el Congreso tiene iniciativa en
materia de gastos, ya que el texto fundamental le otorga la facultad de fjar el presupuesto
anual, conforme a las pautas establecidas en el prr. 3 del inc. 2 del art. 75 (ver art. 75,
inc. 8), y en base al programa general de gobierno y al plan de inversiones pblicas. Sin
embargo, las facultades parlamentarias deben restringirse tanto para el aumento de las
partidas de gastos solicitadas por el Poder Ejecutivo como para la supresin o creacin de
fuentes de ingresos. Si no son restringidas las atribuciones del PL para incluir en el
presupuesto crditos no solicitados, para aumentar las asignaciones del proyecto o para
introducirse en el sector recursos, creando, suprimiendo, rebajando o aumentando tributos,
se cae en un manejo desprolijo de las fnanzas pblicas, cuya peor consecuencia es el
crecimiento inmoderado del gasto pblico y el desequilibrio presupuestario. Por eso, en los
pases ms avanzados, las disposiciones que limitan las facultades legislativas se incluyen en
las constituciones. No sucede as en nuestro pas, y la experiencia demuestra que de poco
valen limitaciones como las de los arts. 28 y 38 de la ley 24.156. Se trata de una simple ley
que puede ser revocada por otra ley, tal como se ha hecho con la ley 25.401, y probablemente
se siga haciendo en el futuro.
Ejecucin del presupuesto. En sentido amplio, esta etapa consiste en operaciones o actos
reglamentados que tienen como objeto recaudar los distintos recursos pblicos y realizar las
erogaciones o inversiones previstas. Conforme a ello, la ejecucin del presupuesto
comprendera dos tipos de operaciones: las relacionadas con la recaudacin de los recursos y
las vinculadas con la realizacin de los gastos. En la prctica fnanciera, sin embargo, se
efectan slo las operaciones relativas a los gastos.
a) en MATERIA de gastos. Segn la ley 24.156 las etapas de la ejecucin son las siguientes:
orden de disposicin de fondos y consiguiente distribucin administrativa; compromiso;
devengamiento, y pago.
1) orden de disposicin de fondos. Una vez en vigencia legal el presupuesto, el Poder
Ejecutivo debe dictar una orden de disposicin de fondos para cada jurisdiccin, hasta el
importe de los crditos otorgados en favor de los respectivos directores generales de
administracin o funcionarios que hagan sus veces. Mediante esta norma, el Poder Ejecutivo
emite una sola orden de disposicin en favor de los funcionarios correspondientes, quienes
quedan facultados para distribuir los fondos concedidos por el presupuesto a sus reas de
accin. Este sistema es conveniente, pues evita el burocrtico trmite anterior, segn el cual
cada entrega de fondos a acreedores del Estado o a agentes de la Administracin, requera
orden escrita del presidente de la Nacin, refrendada por el ministro respectivo.
2) compromiso. Una vez puestos los fondos a disposicin de los jefes de servicios
administrativos, stos se hallan en condiciones de llevar a cabo las erogaciones previstas en
el presupuesto, pero antes de realizar el gasto, ste debe comprometerse. El "compromiso" es
el acto administrativo interno por el cual se afecta el gasto al crdito pertinente autorizado
por el presupuesto, a fn de que no pueda utilizarse para objetivos distintos de los previstos,
la doctrina habla de autolimitacin o de autoembargo, ya que una vez comprometido el gasto,
los fondos quedan imputados a l, con prohibicin de darles otro destino. El compromiso
tiene gran importancia en los presupuestos de competencia, ya que basta con que los gastos
estn en esta etapa para que sean imputados al ejercicio en que el compromiso se produce,
con prescindencia de la fecha de su materializacin.
3) devengamiento. El art. 31 de la ley 24.156 y su reglamentacin introducen el concepto del
gasto devengado- Ello implica, entre otras cosas, la liquidacin del gasto y la simultnea
emisin de la respectiva orden de pago, que debe efectivizarse dentro de los tres das hbiles
del cumplimiento de la recepcin de conformidad con los bienes o servicios oportunamente
contratados, o con los requisitos administrativos dispuestos para los gastos sin
contraprestacin. Asimismo, implica la afectacin defnitiva de los crditos presupuestarios
correspondientes.
4) pago. La ley 24.156 no hace una separacin tajante entre las etapas del devengamiento y
las del pago. De all que el art. 35 de la ley 24.156, y especialmente su reglamentacin (decr.
2666/92), establecen las caractersticas de la orden de pago y la competencia para librarla.
Como dice Giullani Fonrouge, el pago no es nicamente la operacin material de entrega del
dinero, sino tambin una operacin jurdica, ya que el tesoro no es ejecutor ciego de la orden
de pago, sino un controlador de la "regularidad jurdica" del libramiento, que compromete su
responsabilidad. b) en materia de recursos. La diversidad de recursos del Estado y sus
distintos regmenes de percepcin hacen que los procedimientos de ejecucin carezcan de la
uniformidad que tienen los de gastos, no siendo del caso estudiar en esta oportunidad el
rgimen jurdico de determinacin y recaudacin de los diversos ingresos estatales.
2.- Actividad Financiera del Estado:
Concepto. Contenido. Teoras. Es el conjunto de operaciones del Estado, que tiene por
objeto tanto la obtencin de recursos como la realizacin de gastos pblicos necesarios para
movilizar las funciones y servicios que satisfagan las necesidades de la comunidad.
Simplifcando la cuestin, se desprende de lo anterior que la actividad fnanciera se traduce
en una serie de entradas y salidas de dinero en la caja del Estado. Las entradas de dinero
constituyen los ingresos pblicos, que son transferencias monetarias (coactivas o
voluntarias) realizadas en favor de los organismos pblicos. Merced a estas transferencias,
las entidades estatales pueden disponer de los medios de pago necesarios para realizar las
funciones encomendadas. A su vez, la ejecucin de estas funciones trae como consecuencia
una serie de transferencias monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de
las cajas pblicas que constituyen los gastos pblicos (Sinz de Bujanda, Lecciones de
derecho fnanciero, p. 89). Otro autor espaol describe la actividad Financiera en estos
trminos: "Comienza en el momento en que el Estado se apropia de las riquezas o bienes
producidos por las dems economas y las convierte en ingresos para atender a los gastos
que le causar cumplir su deber de atender a las necesidades pblicas. Termina cuando el
ingreso pblico se ha convertido en servicio pblico o medio de satisfacer la necesidad"
(Ballesteros, Manual de hacienda pblica. p. 8). Conforme lo dicho, parece que el nico
objetivo de la actividad fnanciera es el de obtener ingresos y realizar gastos para que el
Estado realice sus otras actividades; pero tambin existe la posibilidad de que se realice
actividad fnanciera sin que su propsito exclusivo sea el de cubrir erogaciones sino cumplir,
adems, fnalidades pblicas en forma directa.
a) fnalidades FISCALES. Una caracterstica fundamental de la actividad fnanciera con
fnalidad fscal, es decir, la obtencin de ingresos, es su instrumentalidad. En este aspecto,
se distingue de todas las otras actividades del Estado en que no constituye un fn en s
misma, o sea, que no atiende directamente a la satisfaccin de una necesidad de la
colectividad, sino que cumple el papel de un instrumento, porque su normal funcionamiento
es condicin indispensable para el desarrollo de las otras actividades. Ninguna actuacin del
Estado sera posible sin obtener los fondos necesarios para solventar su actividad general en
procura de satisfacer necesidades pblicas.
b) FINALIDADES EXTRAFISCALES. La concepcin actual de la actividad fnanciera descarta
que su cometido sea exclusivamente instrumental. Sostiene Jarach que si es posible sealar
la naturaleza instrumental de la actividad fnanciera en comparacin con la actividad
administrativa, cuando ella persigue como objetivo obtener ingresos y realizar gastos, esto no
vale para las medidas fnancieras con fnalidad extrafscal (El hecho imponible, p. 27), En
este ltimo caso, el gobierno no se propone exclusivamente el objetivo de cubrir los gastos
percibiendo recursos, sino que adems intenta llevar a cabo, mediante medidas fnancieras,
fnalidades pblicas directas. La actividad fnanciera con fnalidad extrafscal procura
atender el inters pblico en forma directa. Para ello utiliza la actividad fnanciera
gubernamental cumpliendo distintas actuaciones y tomando intervencin en diferentes
acciones desarrolladas por la comunidad. Esta intervencin, como forma de satisfaccin de
las necesidades pblicas, se realiza tanto mediante la poltica de gastos pblicos como
tambin por medio de los recursos pblicos. Cuando el fn perseguido es extrafscal, las
medidas pueden ser de distinto tipo, por ejemplo: 1) Pueden producirse medidas disuasivas
con respecto a actividades que no se consideran convenientes, por lo cual se procede a
desalentarlas mediante medios fnancieros, como es el incremento de alcuotas en los
tributos, la creacin de sobretasas, adicionales o recargos. 2) Por el contrario, el Estado
puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer ciertas actividades econmicas,
cientfcas, culturales o de otro tipo, que estime necesarias y tiles para el pas. En tal caso,
despliega una serie de medidas que pueden consistir en exenciones de tributos,
diferimientos, deducciones, reintegros, etctera. 3) Tambin se desarrolla fnalidad extrafscal
por medios fnancieros cuando se resuelve percibir tributos de alto monto para debilitar
ciertas posiciones patrimoniales y redituaras de los sujetos que se desea alcanzar, como
manera de modifcar la estructura en la distribucin de los patrimonios y las rentas. En
referencia a estas fnalidades extrafscales, nuestra opinin es adversa a su utilizacin
asidua y exagerada. Por lo pronto, estas medidas en materia tributaria suelen estar en
pugna con los principios de la capacidad contributiva y de la generalidad. Este quiebre de
valores de raigambre constitucional no siempre se justifca, dado que los riesgos son muchos
y las medidas extrafscales producen ms inconvenientes que ventajas. A ttulo de ejemplo,
mencionamos los siguientes: 1) Traen brechas y quiebras en el sistema tributario y
fnanciero general, que pierde consistencia y homogeneidad- Los tributos se erosionan y son
ms difciles de controlar. 2) Existe el grave peligro de que grupos gobernantes o con
infuencia en el poder promuevan actividades en las que estn personalmente interesados,
con prescindencia de las reales necesidades pblicas. 3) Son medidas que fomentan la
corrupcin y la evasin. La experiencia argentina en cuanto a regmenes promocionales ha
sido negativa. 4) Desfguran los institutos fnancieros y especialmente los tributos,
originando el peligro de hacer olvidar su verdadera esencia, que es la de lograr ingresos para
la cobertura de gastos. Los ltimos acontecimientos mundiales han implicado signifcativos
cambios sobre el rol del Estado y, consiguientemente, sobre el manejo de sus fnanzas.
Sabido es que los postulados liberales clsicos quedaron debilitados por las guerras, las
crisis cclicas y la desocupacin. Se requiri entonces una mayor actuacin del ente pblico
para apuntalar la economa nacional y obrar como factor de equilibrio. Se pas de la
neutralidad estatal al intervencionismo del Estado moderno. Estas ideas intervencionislas
hicieron irrupcin en el mundo occidental a partir de la Segunda Guerra Mundial, y la
actuacin estatal se extendi cada vez ms, cuantitativa y cualitativamente. Durante
aproximadamente cuarenta aos, prcticamente todos los gobiernos occidentales (aun
guiados por partidos de distinto signo) compartieron una ideologa ms o menos similar,
inspirada en una misma teora -el keynesianismo-, que pretendi justifcar de manera
cientfca las intervenciones del Estado como garanta de empleo y crecimiento. El ideal
comn era atractivo porque intentaba armonizar la prosperidad econmica y la justicia
social, y los medios para lograrlo eran la centralizacin estatal, con el acaparamiento de las
ms diversas actividades, la fscalidad progresiva y la redistribucin social. Tampoco por ese
camino fue alcanzado el ideal, y despus de ciertos perodos de bonanza volvieron a
acentuarse las crisis, el subdesarrollo y -principalmente- el cncer de la infacin, que todo
lo pervierte y desestabiliza. Pero el principal fracaso fue constatar que el proceso de
redistribucin sin la creacin previa de una economa slida se constitua decididamente en
factor de retroceso, y que cada vez haba menos riqueza para distribuir. De all la decadencia
y quiebra del Estado providencia. Lo sealado llev a un replanteo completo del papel de las
fnanzas pblicas en las economas nacionales. Segn el nuevo papel asignado, el sector
pblico deba ser ms pragmtico y actuar de acuerdo con el principio de la subsidiariedad:
todo aquello que pudiera hacer una organizacin de orden inferior (familias, empresas) no
deba hacerlo el sector pblico. Los fracasos del intervencionismo llevaron a reparar que, en
la realidad, algunos de los postulados clsicos no podan ser dejados de lado sin sufrir
graves consecuencias. Se lleg a la conviccin de que no eran desacertadas sus prevenciones
contra los presupuestos desequilibrados, el dfcit en la balanza de pagos, el fnanciamiento
de gastos de funcionamiento con recursos espurios (emisin monetaria sin respaldo, deuda
interna y externa sin posibilidades de amortizacin). Por el contrario, se valor su tesis de
recurrir a emprstitos slo para situaciones de emergencia o para capitalizar al pas,
produciendo aquellos bienes que los individuos no podan realizar por si solos; y as con
tantas otras mximas, que retomaron vigencia. Pero tambin cundi el convencimiento de
que era imposible regresar a la total pasividad del Estado en la economa y a la idea de que
todos los problemas los solucionaba el mercado. Se oper un retorno aggiornado a las ideas
liberales, debidamente "pragmatizadas" y mediando el reconocimiento de que es necesario un
cierto grado de intervencionismo estatal y la satisfaccin de algunas necesidades pblicas de
creciente importancia, principalmente educacin, salud, seguridad social y desempleo. Esta
nueva concepcin del neoliberalismo o "liberalismo pragmtico" se inici en 1979, cuando los
conservadores accedieron al poder en Gran Bretaa; continu en 1980 en los Estados
Unidos de Amrica y en 1982 en Alemania, Blgica y Luxemburgo. En Francia, en 1983, con
un gobierno en manos de los socialistas, se produjo un giro hacia una especie de "liberalismo
de izquierda", y algo similar ocurri en Espaa. El proceso lleg incluso a los pases
socialistas, y surgi la perestroika de la era Gorbachov, as como el paulatino abandono de la
teora comunista por los pases de Europa del Este. A su vez, algunos pases
latinoamericanos, agobiados por el subdesarrollo y por siderales deudas externas iniciaron
un severo camino de polticas basadas en las ideas del nuevo liberalismo que bsicamente
son:
a) Economa de mercado: aunque con intervencin del Estado en ciertas variables
econmicas, preferentemente indicativa.
b) Estabilizacin: disminucin del sector pblico, intentando evitar que se convierta en una
carga presupuestaria insostenible para el Estado, y con el propsito adicional de una
prestacin ms efciente de los servicios pblicos. Un ejemplo de esto es la privatizacin de
las empresas pblicas.
c) Incentivo a la iniciativa individual: en cierta manera es consecuencia de lo anterior, ya que
se transfere a los particulares la satisfaccin de necesidades pblicas secundarias que stos
estn en mejores condiciones de satisfacer. Consiguientemente, se atrae a los capitales
nacionales y extranjeros, y se les proporciona nuevas oportunidades de inversin.
d) Reduccin del dfcit presupuestario: implica la reduccin del gasto pblico en todos sus
rdenes y una mayor efciencia en la recaudacin. Las nuevas teoras no renunciaron a una
cierta intervencin estatal, basada principalmente en la persuasin y en el estmulo,
mediante una accin que impulse a los individuos a reactivar la economa general
persiguiendo sus propios intereses. Tampoco se renunci a la idea de solidaridad, y se pens
que el ideal era conciliar el inters general de la Nacin con el particular de los individuos
aislados.
Gastos Pblicos: Concepto. Son gastos pblicos las erogaciones dinerarias que realiza el
Estado, en virtud de ley, para cumplir con la satisfaccin de las necesidades pblicas. El
concepto est siempre ligado al de necesidad pblica, que juega el papel de presupuesto de
legitimidad del gasto pblico, puesto que es indispensable su preexistencia para que el gasto
se materialice justifcadamente. Esto presupone dos valoraciones previas de singular
importancia: a) la seleccin de las necesidades de la colectividad que consideran pblicas,
aspecto variable y ligado a la concepcin sobre el papel del Estado, y b) la comparacin entre
la intensidad y urgencia de tales necesidades y la posibilidad material de satisfacerlas. La
denominacin "gastos pblicos" es genrica y comprende dos grandes clases de gastos,
netamente diferenciables, como veremos:
a) Las erogaciones pblicas que comprenden todos aquellos gastos pblicos derivados de los
servicios pblicos y del pago de la deuda pblica.
b) Las inversiones patrimoniales que comprenden los gastos relacionados con la adquisicin
de bienes de uso o produccin y con las obras y servicios pblicos. La evolucin del concepto
demuestra que el gasto pblico, por s solo y con prescindencia de la fnanciacin de
servicios pblicos, signifca un importante factor de redistribucin del ingreso y del
patrimonio nacional, de estabilizacin econmica, de incremento de la renta nacional y que
su infuencia es decisiva sobre aspectos tan esenciales como la plena ocupacin, el consumo,
el ahorro y la inversin.
Reparto. Consideraremos el reparto del gasto con relacin al lugar y al tiempo, prescindiendo
de otras formas de reparto mencionadas por la doctrina (reparto entre las diversas clases
sociales y reparto del gasto entre los diversos poderes pblicos).
a) CON RELACIN AL LUGAR. Este tema ha sido motivo de discusiones doctrinales. Por un
lado se sostiene que el reparto debe efectuarse proporcionalmente al importe comparativo de
los ingresos que el Estado obtiene en cada regin o provincia en particular. Se dice que es
totalmente injusto que el Estado obtenga los ingresos de un lugar y que luego los gaste en
otro. Las teoras adversas sostienen, por el contrario, que el gasto debe efectuarse en
aquellas regiones donde su utilidad sea mxima, sin considerar el origen de los recursos. Se
argumenta que la reunin de varias regiones territoriales en un solo Estado implica una
renuncia a la consecucin del mximo bienestar regional, en cuanto ste no sea compatible
con la exigencia del fn ms elevado, que es el mximo bienestar general. Es decir,
refrindolo al Estado como un todo sin consideracin de regiones. Parece imposible lograr
un reparto de los gastos pblicos de tal forma que cada regin o provincia obtenga un
servicio estatal exactamente equivalente, en cuanto a su gasto, a los ingresos obtenidos en
esa regin o provincia. Se produciran consecuencias absurdas, aparte de la dudosa mejora
general del pas que ello reportara. Pero, por otro lado, es necesario reconocer que un
Estado que piense obtener con el gasto el mximo de utilidad para la comunidad, debe
practicar un adecuado sistema de compensaciones para evitar perjudicar a determinadas
regiones en benefcio de otras. Debe, indudablemente, tender a un desarrollo equilibrado de
todas las regiones que integran el pas- Conseguir ese objetivo ser el reparto ideal que podr
efectuarse en relacin al lugar.
b) CON RELACIN AL TIEMPO. Cuando son gastos pblicos muy cuantiosos, por ejemplo,
aquellos destinados a obras publicas de gran entidad, es justifcado distribuir el gasto en
diversos ejercicios fnancieros, ya que ese costo no podra ser afrontado en un solo ejercicio,
y tanto ms si se tiene en cuenta que las obras mismas no podran ser fnalizadas en el breve
tiempo que supone el ejercicio presupuestario. Se recurre entonces al emprstito para
fnanciar las obras. El hecho de diferir el gasto en el tiempo presenta ciertas ventajas, entre
las cuales se indica la de permitir la ejecucin de grandes trabajos pblicos con la reduccin
del empleo del ahorro nacional- Por eso se piensa que el reparto del gasto en un perodo ms
o menos largo puede reducir los perjuicios a los ciudadanos y asegurar la mayor
satisfaccin para el mayor nmero de ellos, Tampoco debe olvidarse que si los benefcios del
gasto son a largo plazo estar justifcado su fnanciamiento con emprstitos, en forma tal que
las generaciones futuras tambin contribuyan en alguna medida a solventar ese gasto. Claro
est que ello no debe llevar a la exageracin de incrementar la deuda pblica en una forma
tan desmesurada que su pago se haga imposible tanto para las generaciones presentes como
para las venideras (p.ej., la deuda pblica externa de nuestro pas). Finalidades.
Idealmente, la erogacin estatal debe ser congruente con los fnes de inters pblico
asignados al Estado (la satisfaccin de necesidades pblicas), pero cabe preguntarse qu
sucede con los fondos salidos de la tesorera estatal que no apuntan a esos fnes. En la
realidad, buena parte de los gastos no responden a la satisfaccin de necesidades pblicas.
Sin embargo, no dejan de ser gastos pblicos si son realizados por el Estado con los caudales
pblicos y sin responsabilidad personal para el funcionario que los ordena. Pero no cabe
duda de que se tratar de gastos pblicos ilegtimos. Por eso la necesidad pblica, es el
presupuesto de legitimidad del gasto pblico, pero no su presupuesto existencial.
Lmites del gasto pblico. Ninguna Nacin puede disfrutar de ms de lo que produce, lo cual
nos lleva al problema de los lmites. Parece imposible establecer lmites a priori a los gastos
pblicos, ya sea en su conjunto o individualmente considerados. Ello se debe a que segn la
realidad demuestra, no se trata de un problema que pueda ser resuelto mediante anlisis
econmicos, porque en defnitiva, se trata de una cuestin de naturaleza poltica. Si esto es
as, resulta difcil fjar la real utilidad de frmulas rgidas de limitacin estableciendo, por
ejemplo, determinada proporcin del gasto en relacin con la renta nacional o el producto
bruto interno. No obstante, se ha sido el mtodo elegido en la Argentina por la ley 25.112
de "solvencia fscal", que debi ser reformulada a partir del primer perodo de su vigencia.
Duverger seala que econmicamente nada impide que los gastos pblicos alcancen el ciento
por ciento de la renta nacional, como ocurre con algunos pases socialistas donde el Estado
tom a su cargo la totalidad de la actividad econmica. Los autores modernos sostienen que
los gastos pblicos pueden llegar hasta aquel limite en que la ventaja social que brindan, se
compensa con los inconvenientes de las amputaciones hechas al ingreso de los particulares-
Se ha elaborado un concepto, que se ha dado en llamar de la "utilidad social mxima" y que
puede enunciarse aproximadamente as: el Estado deber ampliar sus gastos hasta el nivel
en que la ventaja social de un aumento de dichas erogaciones se vea compensada por el
inconveniente social de un aumento correspondiente de las exacciones pblicas. Tambin en
este caso, el enunciado es fcil y el cumplimiento difcultoso. El gobierno debe decidir si hace
ms falta un nuevo palacio gubernamental o un aumento de sueldo a las maestras de
escuela, y si una u otra cosa debe primero tomarse en consideracin, o si por el contrario, es
preferible dejar ms dinero a los contribuyentes para que stos disfruten de ms alimentos o
ms automviles. Por supuesto, la formulacin de presupuestos razonables es una buena
ayuda en este proceso de equilibrio. El hecho de proporcionar lujos pblicos a los
gobernantes a expensas de necesidades privadas constituye una violacin al principio
enunciado, no obstante lo cual ello se hace frecuentemente en la prctica-. Autores como
Gangemi piensan que, de ordinario, los entes pblicos no pueden superar un cierto lmite en
la expansin del gasto, lmite que se impone para no agravar la presin tributaria y no crear
infacin. Sin embargo, las opiniones sealadas expresan meros ideales tericos. Gran parte
de las conclusiones sobre los lmites de los gobiernos para gastar parten de cunto es lo que
una Nacin puede permitirse el lujo de tener en concepto de deuda externa. Segn CLark,
cuando los impuestos de una nacin ascienden a ms de una cuarta parte del ingreso
nacional, el resultado habr de ser inexorablemente infacionario.
Comparacin de los gastos pblicos con los privados. En primer lugar, la diferencia ms
importante consiste en que el sujeto del gasto pblico es el Estado, mientras que del gasto
privado es el particular. Esto es fundamental porque el Estado es perpetuo y el individuo
perecedero. De ah que los gastos del primero estn en relacin tanto con el presente como
con el porvenir, contrariamente a lo que sucede con el particular que, al realizar sus gastos,
tiene en cuenta la limitacin de su existencia. En segundo lugar, observamos que mientras
el individuo satisface mediante sus gastos sus intereses particulares, el Estado persigue, con
ellos, por lo menos idealmente, fnes de inters general- De all que los benefcios colectivos
resultantes de los gastos pblicos sean en gran medida inmateriales y no valuables
monetariamente (p.ej., los gastos en defensa exterior o para el orden interno), mientras que
los gastos privados persiguen fnalidades materiales y generalmente lucrativas (p.ej.,
adquisicin de bienes para consumo o para diversin). En tercer lugar, se advierte que el
Estado gasta con recursos que en su mayor parte provienen de la coaccin, mientras que los
individuos carecen de ese instrumento como forma legal de procurarse ingresos. En cuarto
lugar, se afrma que como el Estado debe satisfacer necesidades pblicas, por lo general
primero conoce el gasto que va a efectuar y sobre esa base se procura los recursos. El
particular -al contrario- adecua sus gastos a los ingresos con que cuenta- Sin embargo, la
premisa de que el Estado conoce antes sus gastos y adecua a ellos sus recursos es
sumamente relativa. Con buenos argumentos. Gangemi demuestra que no es concebible un
clculo de los gastos que deban satisfacerse, sin que el Estado haya evaluado ya las
posibilidades de obtener los medios precisos para ello. Es decir, que tanto los gastos como los
ingresos encuentran un lmite en la renta de la Nacin. Ninguna fnalidad seria tendra una
seleccin de gastos si no se tuviese presente un clculo por lo menos preventivo de los
ingresos. En quinto lugar, el Estado se halla obligado a realizar los gastos necesarios para
cumplir debidamente sus funciones, estando tales gastos previamente calculados y
autorizados por la ley presupuestaria. El particular, en cambio, goza de amplia libertad
tanto en lo que respecta a la cuanta como al destino de sus erogaciones.
Clasifcacin de los gastos. Son mltiples los criterios de clasifcacin; as, se los divide en
gastos en especie y en moneda, segn el instrumento de pago con que han sido efectuados;
se los clasifca en internos o externos, segn el lugar en que se han efectuado, ya sea dentro
o fuera de las fronteras del pas. Tambin se distinguen en gastos personales, que son los
que se pagan en concepto de sueldos y remuneraciones del personal, y reales, cuando se
emplean para la adquisicin de bienes. Otra clasifcacin los divide en gastos ordinarios,
cuando atienden al normal desenvolvimiento del pas, y gastos extraordinarios, que son los
que se deben hacer frente a situaciones imprevistas. A continuacin, veremos las
clasifcaciones que modernamente se consideran las ms importantes.
a) CRITERIO jurdico-administrativo. Desde este punto de vista, las legislaciones -son
proclives a realizar distinciones entre los gastos pblicos- Veamos las principales:
1) jurisdiccional o institucional. Esta clasifcacin atiende a la estructura organizativa del
Estado y expone las distintas unidades institucionales que ejecutaran el presupuesto. Cada
unidad institucional se denomina "jurisdiccin" (que corresponde al anexo de la anterior ley
de contabilidad) y comprende cada uno de los poderes integrantes de la estructura
administrativa y de sus respectivas dependencias. Tambin se asigna el carcter de
jurisdiccin a las erogaciones correspondientes al servicio de la deuda pblica y a las
obligaciones a cargo del Tesoro. En la organizacin institucional argentina, la divisin
fundamental es la siguiente: a) Poder Ejecutivo; b) Poder Legislativo, y c) Poder Judicial. La
clasifcacin jurisdiccional prosigue con la divisin de cada uno de esos poderes en sus
ramos o dependencias componentes. As, por ejemplo, dentro del PE tenemos: Presidencia de
la Nacin; Ministerio del Interior; Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio Internacional
y Culto, etctera, Las dependencias del Poder Legislativo son la Cmara de Diputados y el
Senado. A su vez, el Poder Judicial cuenta con los gastos de la Corte Suprema de Justicia de
la Nacin y de los tribunales inferiores. Como hemos dicho, la parte del presupuesto
asignada a cada uno de los departamentos del Estado u rganos principales de los poderes,
recibe el nombre de "jurisdiccin". Estos rganos y departamentos, a su vez, se dividen en
escala descendente en las diferentes direcciones y ofcinas- Reiteramos que se suele destinar
un apartado especial para las obligaciones generales del Estado (servicio de la deuda
pblica, obligaciones a cargo del Tesoro, subsidios y subvenciones).
2) POR FINALIDADES Y FUNCIONES. Junto con la clasifcacin jurisdiccional, los gastos
pueden ser distribuidos segn la necesidad a cuya satisfaccin tienden o al fn del Estado
que pretenden llenar (p.ej., gastos de justicia, de enseanza, de defensa nacional, de
salubridad, de seguridad interior). En realidad, la distribucin jurisdiccional o institucional
revela en cierto modo el destino de los gastos, porque la competencia de los departamentos
del Estado resulta de las fnalidades y funciones que deben cumplir. Esta clasifcacin
funcional de los gastos pblicos es muy aceptada en los presupuestos modernos porque
permite identifcar con mayor claridad la orientacin seguida por el Estado y el tipo de
necesidades que prefere atender prioritariamente.
3) POR LA CONSTANCIA O POR LA PERMANENCIA DEL GASTO. Segn el primer criterio
(CONSTANCIA), son gastos fjos los que no dependen de una mayor actividad o de que
aumente el rendimiento de los entes dedicados a la prestacin de servicios divisibles; son
gastos variables los directamente vinculados con la mayor actividad o produccin. Esta
clasifcacin tiene importancia en cuanto a los presupuestos de las entidades de objeto
comercial, industrial o fnanciero (empresas del Estado). Conforme al segundo criterio
(PERMANENCIA), son gastos fjos los repetidos de un ejercicio a otro con un monto
prcticamente invariable; son gastos variables los que sufren alteraciones notorias en su
monto o tienen carcter extraordinario, apareciendo en unos ejercicios y faltando en otros,
b) CRITERIO econmico. La doctrina fnanciera del liberalismo clsico distingui entre gastos
pblicos ordinarios y extraordinarios. Tal clasifcacin tena como propsito principal
establecer una correlacin con la anloga clasifcacin de los recursos en ordinarios y
extraordinarios. Los gastos ordinarios eran los corrientes y habituales. Su misin era
atender el normal desenvolvimiento del pas asegurando los derechos individuales de sus
habitantes. De all que los fondos tuviesen como destino las funciones publicas (legislacin,
justicia, defensa externa, orden interno) y algunos servicios pblicos esenciales que se
consideraban imprescindibles para la existencia del propio Estado. Estos gastos no podan
suspenderse y deban repetirse todos los aos. De tal inevitabilidad y periodicidad los
autores clsicos extraan la conclusin de que deban ser fnanciados con recursos
ordinarios, principalmente los tributarios. Los gastos pblicos extraordinarios surgan ante
situaciones imprevistas y excepcionales (guerras, plagas, calamidades, epidemias masivas o
catstrofes naturales). Su excepcionalidad tornaba imposible la previsin, de ah que para
fnanciar estas erogaciones no hubiese ms remedio que recurrir al crdito pblico y a
gravmenes de emergencia. Un requisito bsico de esta distincin era la exigencia de que los
emprstitos slo se utilizaran para cubrir situaciones de emergencia y nunca para solventar
gastos corrientes. En nuestro pas, las disposiciones ms modernas en materia
presupuestaria contienen una clasifcacin de gastos pblicos por su fuente de
fnanciamiento que tiene en cuenta la diferencia entre gastos ordinarios y extraordinarios.
As lo ha decidido la Secretara de Hacienda mediante res. 56/96, que cumple con lo
ordenado por el art. 14 in fne de la ley 24.156, Dicha resolucin seala como conveniente
que, por regla general, los recursos permanentes fnancien gastos permanentes, los recursos
transitorios fnancien gastos transitorios y los recursos "por nica vez" fnancien gastos "por
nica vez". Por ltimo, el art. 56 de la ley 24.156 prohbe expresamente realizar operaciones
de crdito pblico para fnanciar gastos operativos.
Crecimiento de los gastos pblicos. Causas y teoras.
a) GASTOS MILITARES. Una de las principales causas del aumento experimentado ha sido la
guerra en general y, especialmente, las dos guerras mundiales. Lo que a los pases
intervinientes les cost la Segunda Guerra Mundial fue unas diez veces ms de lo que cost
la anterior confagracin, cuyos gastos haban superado a todo lo anterior. Los gastos blicos
no terminaron con el fn de la contienda armada, pues exigieron una segunda etapa de
servicios y concesiones a los veteranos. Las guerras habitan a los contribuyentes a pagar
impuestos elevados, y es raro que los presupuestos posteriores a ellas vuelvan a los niveles
antiguos. Ms an, sin que sea necesario hablar de las guerras, es notorio que el
equipamiento racional de las fuerzas armadas modernas exige sumas que se incrementan
por las tensiones internacionales, los confictos regionales y los nuevos armamentos, cada
vez ms sofsticados,
b) PROSPERIDAD DEL SISTEMA ECONOMICO. A medida que el sistema econmico va
adquiriendo niveles ms elevados de produccin, sus recursos se encauzan menos a las
industrias primarias (extractivas) y secundarias (fabricacin y comercio), y ms a los
servicios. En los primeros estratos de la evolucin econmica de la sociedad, el esfuerzo y el
gasto mayor est motivado por la alimentacin; a medida que se va progresando, este egreso
va adquiriendo una importancia cada vez menor. Quedan ms ingresos libres y se adquiere
mayor capacidad econmica, que es inmediatamente captada por nuevos o mayores
impuestos. Los mayores ingresos permiten mayores gastos porque la propia sociedad requiere
de enseanza, proteccin de los dbiles, carreteras, salubridad y otras erogaciones que
aumentan vigorosamente a medida que avanza la prosperidad.
c) URBANIZACIN. El aumento de poblacin en las ciudades es una causa del aumento de
que hablamos. Es un hecho generalmente conocido que ciertas funciones ciudadanas, como
el aprovisionamiento de aguas y desages cloacales, la proteccin policaca y la organizacin
de las ciudades por sus municipios, se ajustan a la regla de aumentar los gastos, y por
mucho que se hagan grandes economas en otros rdenes, el resultado es siempre una
elevacin de stos.
d) DESARROLLO DE LA DEMOCRACIA. Ciertos autores piensan que el desarrollo de la
democracia y el sentimiento democrtico llegan a signifcar no poco en el aumento de los
gastos pblicos. Esta forma de gobierno -que no obstante es la mejor a la que pueden aspirar
los Estados- tiende a la liberalidad en los gastos porque a veces no se puede prescindir de la
presin de grupos o sectores con infuencia poltica que satisfacen sus intereses particulares
a costa del presupuesto del Estado, ni de gobernantes que realizan obras pensando slo en
los votos.
e) AYUDA A ZONAS SUBDESARROLLADAS. En los ltimos tiempos ha surgido en el mundo
occidental, la necesidad imperiosa de combatir la miseria en el propio pas ayudando a sus
regiones ms atrasadas. Incluso, y por razones ticas, se piensa que tambin hay que
auxiliar a los pases indigentes,
f) AUMENTO DE LOS COSTOS. El incremento considerable de costos de los bienes y
servicios incide considerablemente en los presupuestos pblicos, aparte de que el progreso
tcnico determina gastos antes desconocidos.
g) BUROCRACIA. Deben mencionarse fnalmente causas que, aun siendo morbosas, no son
menos reales, como el crecimiento desmesurado de la burocracia administrativa. Se hace
necesario diferenciar entre lo que constituye la imprescindible dotacin de funcionarios
estatales y lo que corrientemente se conoce con el nombre de burocracia. El Estado debe
contar con un cuerpo de funcionarios altamente responsables y conscientes de su funcin
que son indispensables para mantener un buen nivel en la prestacin de los servicios
estatales. Estos funcionarios deben gozar de un status econmico y social adecuado. Nada
tienen que ver con la burocracia, que es uno de los peores males del Estado moderno. La
burocracia no es la simple suma de funcionarios, sino un algo intangible, pero omnipresente,
que acta a travs de una maraa de regulaciones y procedimientos superabundantes, y
cuya nica justifcacin es incrementar el nmero de empleados estatales- Esta burocracia,
cada vez ms frondosa, ahoga el cuerpo social y es un importante factor de crecimiento
perjudicial del gasto pblico, por lo cual debe intentarse al menos, revertir la tendencia a su
incremento.
3.- Recursos del Estado:
Nocin general. En trminos generales, puede decirse que los recursos pblicos son aquellas
riquezas que se devengan a favor del Estado para cumplir sus fnes, y que en tal carcter
ingresan en su tesorera. El concepto de recurso pblico ha sufrido una profunda
transformacin, tal como sucedi con el gasto pblico y con la ciencia fnanciera en general.
Ello se debe a que el concepto sobre las funciones estatales se ha ido ampliando, y se admite
que el Estado debe intervenir en la economa nacional, tratando de asegurar el bienestar
social y el desarrollo econmico. Por otra parte, y as como la ciencia fnanciera advirti que
los gastos estatales "por si mismos", y con prescindencia de la puesta en marcha de los
servicios pblicos, podan producir importantes infuencias en las economas nacionales,
algo semejante y aun en mayor medida- se observ con respecto a los ingresos pblicos: la
sola circunstancia de que el Estado, recurriendo a sus distintas fuentes de recursos obtenga
ingresos, produce decisivos efectos tanto econmicos como sociales (redistribucin de
riquezas, aceleracin de la tasa de crecimiento, estmulo o desaliento a ciertas actividades).
Por eso, las concepciones fnancieras modernas consideran que el recurso no puede
limitarse a asegurar la cobertura de los gastos indispensables de administracin, sino que es
uno de los medios de que se vale el Estado para llevar a cabo su intervencin en la vida
general de la Nacin. Esto no signifca dejar de admitir su fnalidad principal de cubrir los
gastos pblicos, pero a su vez se advierte que adems de esa funcin, los recursos pueden
ser instrumentos para que el Estado desarrolle su poltica intervencionista en la economa
general. Este concepto no es nuevo. Hace ya mucho tiempo la utilizacin de los derechos de
aduana con fnalidad protectora, y no fscal, haba demostrado que los procedimientos
inventados y perfeccionados sucesivamente en el transcurso de los aos para la cobertura de
los gastos pblicos podan ser desviados de su fnalidad y empleados para intervenir el
Estado en los diversos campos de la actividad social, y sobre todo en el econmico. Es
necesario aqu hacer una aclaracin terminolgica: los ingresos devengados a favor del
Estado, suelen designarse indistintamente con las palabras recurso, ingreso o entrada. La
voz "recurso" ha sido y es la ms usada, tanto en la legislacin como en las prcticas
contables y administrativas argentinas. Atchabahlan hace notar la curiosa circunstancia de
que esta palabra quiz se haya originado en una mala traduccin de leyes francesas. No
obstante, el Diccionario de la Lengua Espaola lo defne como "conjunto de elementos
disponibles para resolver una necesidad o llevar a cabo una empresa", lo cual signifca que la
voz recurso no est incorrectamente empleada. Por otra parte, se sostiene que el empleo de
las palabras "entrada" o "ingreso", no entraa ceirse exclusivamente al ingreso de
presupuesto de caja, que concepta como ingresos a los realmente entrados en el Tesoro
pblico, porque esas voces pueden aplicarse no slo al acto material del ingreso de los fondos
a la caja del Estado, sino que pueden designar el derecho del Estado a percibir los ingresos o
a hacerlos entrar efectivamente en la caja del Tesoro. No obstante, pensamos que es correcto
diferenciar la palabra recurso, que tiene el carcter de toda suma devengada (o sea, en
potencia), de las palabras ingresos o entradas, que se referen especfcamente a aquellas
sumas que efectivamente entran en la tesorera. Si bien consideramos que este distingo es
cientfcamente adecuado, no siempre lo hacen los autores y, en general, los tres trminos se
utilizan indistintamente y con sentido equivalente.
Clasifcacin. Siguiendo los criterios de la ley 24.156 respecto de la manera en que los
recursos deben ser ordenados en el presupuesto de la Nacin, creemos que es til y
conveniente clasifcar los recursos segn los rubros, no olvidar las renacidas clasifcaciones
econmicas y tomar tambin en cuenta la que distingue los ingresos segn su origen.
a) clasifcaciones econmicas. Consideramos necesario referirnos a la vieja y tradicional
clasifcacin acuada por los liberales clsicos, que distinguieron los recursos en ordinarios
y extraordinarios. Esta distincin fue objeto de fuertes crticas y dejada de lado por el
derecho positivo. No obstante, y tal como ocurri con los gastos pblicos, la citada
ordenacin de ingresos recobr fuerza cuando resurgi el auge de los postulados liberales
modernos y se dictaron leyes que precisaron tajantemente ambas categoras.
1) Recursos ordinarios: son todos los percibidos por el Estado en forma regular y continua,
como por ejemplo, los impuestos que se recaudan peridicamente. El concepto es claramente
econmico porque est ntimamente ligado al de gastos pblicos ordinarios, o sea, las
erogaciones habituales que se reiteran en los diversos ejercicios fnancieros.
2) Recursos extraordinarios: son aquellos excepcionales u ocasionales que carecen de la
regularidad de los anteriores, como ejemplo podemos citar los impuestos patrimoniales "por
una nica vez" (algunos utilizados en varios perodos, no obstante la califcacin de "nicos"),
y los ingresos obtenidos por prstamos (deuda pblica) o mediante manipulaciones
monetarias, aparte de otras modalidades tendientes a lograr fondos no peridicos. Este
concepto se asemeja al de gastos pblicos extraordinarios, o sea, las erogaciones que
forzosamente hay que hacer para cubrir necesidades imprevistas e imperiosas, aunque no
repetidas con regularidad en los distintos ejercicios de la hacienda.
Una clasifcacin econmica importante es la que divide a los recursos en efectivos y no
efectivos. 1) Los recursos efectivos importan un ingreso de dinero para el Estado sin que se
produzca una salida patrimonial equivalente: no originan una Transferencia correlativa de
bienes patrimoniales. El producido de los tributos, as como las rentas que devengan los
bienes de propiedad del Estado, forman parte de estos recursos. 2) Los recursos no efectivos
son entradas para el Estado compensadas por una salida patrimonial. Corresponden a esta
categora, los recursos pecuniarios provenientes de la venta de bienes del dominio privado
del Estado porque, al mismo tiempo de generarse la entrada de dinero, se produce la baja de
un bien en el patrimonio estatal. Esta clasifcacin tiene el inconveniente de que deja
recursos sin catalogar.
b) CLASIFICACIONES POR SU ORIGEN. Estas clasifcaciones tienen la virtud de distinguir
los ingresos de acuerdo a su fuente econmica. Debemos tambin aqu referirnos a otra
vieja clasifcacin de los recursos que resisti el paso del tiempo y que fue modernizada y
completada: originarios y derivados.
1) Originarios: son los que provienen de los bienes patrimoniales del Estado o de diversos
tipos de actividades productivas realizadas por aqul. 2) Derivados: son los que las entidades
pblicas se procuran mediante contribuciones provenientes de las economas de los
individuos pertenecientes a la comunidad. Estas entradas comprenden una variada gama de
ingresos, no slo de distinta importancia cuantitativa para el Estado, sino tambin de
diversa naturaleza jurdica. Nos referimos a los recursos tributarios, a los provenientes del
crdito pblico, a los obtenidos por sanciones pecuniarias, a los ingresos provenientes de
gestiones de tesorera, etctera. No obstante su diversidad, estos recursos tienen una
caracterstica comn que permite considerarlos dentro de una misma categora: en todos los
casos el Estado los obtiene ejerciendo sus poderes soberanos. Los "originarios" nacen dentro
del propio patrimonio o actividad estatal. Los "derivados" provienen de los particulares.
c) clasifcacin por rubros. sta es una clasifcacin ms pragmtica, pero a la que se asigna
preponderante importancia pues se utiliza al preparar el presupuesto general. Sin renunciar
a las otras clasifcaciones, lo que el Congreso desea saber y luego volcar en el presupuesto
es la descripcin detallada y en cifras totales de todos y cada uno de los ingresos que se
espera obtener en el ao, agrupados por conceptos y sin mayores pretensiones
clasifcatorias.
1) recursos corrientes. Estos se dividen en tributarios, describindose all los diferentes
gravmenes e incluso los aportes de previsin social y no tributarios, entre los cuales se
consignan rentas, utilidades, tarifas, etctera.
2) recursos de CAPITAL. Se consideran tales los siguientes: a) la venta de activos fjos con el
consiguiente detalle de los bienes de que se trata; b) el reembolso de prstamos,
distinguiendo los efectuados por el sector pblico y el sector privado; c) el uso del crdito;
dentro de este tem se sitan la colocacin de ttulos pblicos y otras medidas derivadas de
la utilizacin de los emprstitos, y d) remanentes de ejercicios anteriores: estn
comprendidos aqu los sobrantes por recursos de ejercicios anteriores y los derivados de
economa de inversin.
3) recursos de FINANCIAMIENTO. Son los adelantos otorgados a proveedores y contratistas
en ejercicios anteriores, y las contribuciones de la Administracin nacional, incluyndose en
este rubro los aportes para fnanciar erogaciones corrientes, de capital y otras erogaciones
diferentes.
Recursos Patrimoniales.- Comprendemos dentro de esta categora los ingresos que el Estado
obtiene de los bienes de dominio pblico y de los de dominio privado. Los bienes
pertenecientes al Estado (Nacin, provincia o municipio) le corresponden en virtud de un
derecho de dominio que, segn nuestro ordenamiento jurdico, es de carcter pblico o
privado, de acuerdo al origen y al destino a que estn afectados.
a) BIENES DE DOMINIO PBLICO. El Estado posee bienes destinados al disfrute de toda la
comunidad, y que son utilizables por sus componentes en forma directa y general. Estos
bienes surgen por causas naturales (ros y sus riberas, arroyos, lagos, costas y playas de
mares, mar territorial, lagos navegables, mares interiores, etc.) o artifciales (calles, puertos,
carreteras, puentes, canales de riego, plazas, parques, museos, bibliotecas, jardines
botnicos y zoolgicos, en fn, toda obra pblica construida para utilidad o comodidad
comn). Atento a su destino, los bienes mencionados no pueden ser objeto de apropiacin
privada (son inalienables o imprescriptibles). Ello surge explicado por su destino de uso
comn, en virtud de lo cual, su apropiacin por ciertos particulares con exclusin de los
dems, ocasionara perjuicio a la comunidad. Por regla general, la utilizacin de estos bienes
por los particulares es gratuita, pero en ocasiones especiales el Estado puede exigir el pago
de sumas de dinero para su uso particularizado, lo cual se materializa en forma de
concesiones o autorizaciones de uso, permisos, derechos de acceso o visita, etc. Esa
alteracin de gratuidad puede ser ejercida por el Estado en virtud de su poder de imperio.
Como ejemplos podemos mencionar el alquiler de carpas o la concesin de balnearios en las
playas martimas; el estacionamiento medido en la va pblica (p.ej., los parqumetros);
acceso a lugares de inters turstico (ruinas histricas, yacimientos arqueolgicos, museos,
etctera). Estos recursos entran en las arcas estatales y, conforme a la defnicin amplia ya
enunciada, corresponde su inclusin como ingresos del Estado (se trate de la Nacin,
provincias o municipios). En nuestro pas, este ingreso es reducido comparado con otros
recursos, pero no es as en otros pases, que recaudan ingentes sumas explotando
debidamente el turismo.
b) BIENES DE DOMINIO PRIVADO. El Estado posee, adems, otros bienes que pueden
satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero que no se afectan al uso de todos los
habitantes sino al de determinadas personas vinculadas a ellos por algn tipo de
contratacin. Por tanto, son bienes generalmente enajenables y sujetos a los efectos de la
prescripcin. En cuanto a los ingresos obtenibles de estos bienes, los agrupamos de la
siguiente manera:
1) Las rentas o resultados provenientes de la explotacin (directa o indirecta) o de la venta
de bienes patrimoniales, denominados bienes del dominio privado (conf. art. 2342, Cd.
Civil). 2) Las rentas de capitales mobiliarios del Estado, o sea, los dividendos y los intereses
percibidos por l como consecuencia de su participacin en el mercado fnanciero o posesin
de acciones y obligaciones de empresas particulares, ya sea por haber sido ellas privatizadas
(con reserva de un cierto nmero de acciones por parte del Estado) o por tratarse de
acciones que el Estado decidi invertir en empresas privadas por estimar que produciran
ganancias. 3) Las rentas provenientes de la explotacin directa, o mediante concesionarios;
por ejemplo, arrendamiento de tierras pblicas o participaciones, regalas u otros ingresos
pagados por particulares que explotan yacimientos, minas, bosques u otros bienes
susceptibles de producir rditos. 4) Las tarifas o precios cobrados por las empresas que
prestan servicios pblicos o desarrollan actividades industriales o comerciales. La existencia
de estas empresas se observa en mayor medida en las provincias que no han adherido an al
proceso privatizador (p.ej, empresas prestadoras de energa o bancos provinciales). No
obstante, las utilidades en estos casos son generalmente nulas y productoras de egresos
antes que de ingresos.
Recursos Gratuitos. Puede tambin el Estado obtener ingresos en virtud de liberalidades, es
decir, de la entrega no onerosa de bienes por parte de terceros. Estos facilitan dichos bienes
en forma voluntaria y sin que el Estado utilice su poder de imperio. Los ingresos de este tipo
pueden provenir de particulares (p-ej., donaciones, legados), de entes internacionales o de
Estados extranjeros (p.ej., ayudas internacionales para reconstruccin de daos blicos). No
incluimos, en cambio, la asistencia que los entes pblicos de un mismo Estado se prestan
entre s (p.ej.. subvenciones del Estado nacional a provincias o municipios), por cuanto,
desde el punto de vista general de los ingresos, concebimos al Estado como una unidad.
Desde este aspecto, mal podra considerarse ingreso la suma que lo es para el ente pblico
auxiliado, pero que es egreso para el ente pblico auxiliante. Los ingresos derivados de los
recursos gratuitos son de escasa importancia cuantitativa y de irregular percepcin, no
obedeciendo generalmente a regla alguna de oportunidad econmica.
Recursos Tributarios. La mayor parte de los ingresos con los cuales los pases no
colectivistas cubren sus erogaciones provienen de las detracciones coactivas de riqueza
denominadas "tributos". Desde el punto de vista de las fnanzas pblicas, los tributos son
prestaciones obligatorias, generalmente en dinero, exigidos por el Estado en virtud de su
imperio, para atender sus necesidades y realizar sus fnes polticos, econmicos y sociales.
Esto signifca, en otras palabras, que son detraimientos de parte de la riqueza individual o
particular que se operan a favor del Estado merced a su poder de imposicin.
Recursos monetarios. El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda que
corresponde al Estado moderno, constituye tambin una forma de obtener ingresos, La
potestad monetaria estatal es una de las ms acabadas manifestaciones del poder de
soberana en cuya virtud se ejerce la actividad fnanciera y tiene una larga historia. Su
signifcacin es indudable si se tiene en cuenta que, mediante la moneda, el Estado regula y
controla directamente el intercambio de bienes y servicios y las transacciones publicas y
privadas en general. EL emisionismo monetario puede ser considerado desde dos puntos de
vista: como procedimiento estatal de regulacin econmica y como medio de procurarse
ingresos.
a) como regulador econmico. Desde este aspecto, el papel de la emisin es fundamental, por
cuanto la existencia de medios de pago debe estar en correcta proporcin al volumen de los
bienes y servicios disponibles en una economa nacional. Si ese volumen aumentara y
permaneciera invariable la masa monetaria, se produciran descensos de precios
perjudiciales a la produccin y, a la postre, ello conducira a una reduccin de los bienes a
disposicin de los consumidores, aparte de otras consecuencias igualmente inconvenientes.
Es decir, que los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo que se incrementa el
volumen producido de bienes y servicios a pagar. Adems, las medidas monetarias tienen
importancia como instrumento de intervencionismo estatal. As, por ejemplo, en casos
agudos de depresin con no empleo de recursos econmicos y capacidad contributiva no
utilizada, la emisin monetaria (debidamente complementada con medidas antiinfacionarias
de control y direccin econmica) puede infuir favorablemente en la capitalizacin y en la
reactivacin general de la economa en crisis, sin imponer un costo real a los individuos.
b) COMO MEDIO DE OBTENER INGRESOS. Ello ocurre cuando el Estado cubre su dfcit
presupuestario con la emisin de papel moneda. Pero tal fnalidad, en la medida en que no
vaya acompaada del proporcional incremento de bienes y servicios a disposicin de los
consumidores, constituye un elemento de presin infacionaria. Y si provoca infacin,
produce los efectos de un tributo injusto para la comunidad y perjudicial para el propio
Estado, porque la infacin es una carga que soporta la comunidad, inequitativamente
distribuida. Pero tambin este emisionismo perjudica al Estado porque los aumentos de
precios incrementan los gastos pblicos. Ante ello se hace necesario lograr nuevos ingresos,
pero como stos no alcanzan debe incrementarse la emisin monetaria. Ello, a su vez
ocasiona nuevos aumentos de gastos pblicos, y sigue as un crculo vicioso que hace crecer
cada vez ms la espiral infacionaria. La impresin de billetes ser utilizada como ltimo
recurso y una vez agotadas las dems fuentes de ingresos pblicos.
El crdito pblico. Nocin general. La palabra "crdito" deriva del latn creditum, y esta
locucin proviene a su vez del verbo creciere, que signifca "tener confanza o fe". El trmino
"pblico" hace referencia a la persona de aquel (Estado) que hace uso de la confanza en l
depositada, pidiendo que se le entreguen bienes ajenos en contra de la promesa de la ulterior
restitucin. Podemos decir, entonces, que crdito pblico es la aptitud poltica, econmica,
jurdica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en prstamo; emprstito es la
operacin crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene dicho prstamo y deuda
pblica es la obligacin que contrae el Estado con los prestamistas como consecuencia del
emprstito. Evolucin histrica. El hecho de que el crdito pblico se base actualmente en la
confanza y buena fe, es producto de su evolucin histrica. El auge de este recurso estatal
comenz en el siglo XIX. Los prstamos entre los Estados de la antigedad se hacan muy
difciles a causa de las bancarrotas, fenmenos frecuentes que se producan con cada
advenimiento de un nuevo soberano; el impuesto no exista como fuente de recursos
regulares y con frecuencia se omita el pago de las deudas. Por ello, los prstamos se hacan
a breve plazo y por pequeas sumas con garantas reales (p.ej., los bienes, las rentas y hasta
las joyas de la corona) o personales (p.ej., un tercer soberano que aceptaba ser fador), ya que
siempre estaba presente la posibilidad de la falta de pago por repudios fraudulentos o
quiebras estatales. A partir del siglo XIX los Estados se organizan jurdicamente, la gestin
administrativa mejora, los recursos pasan a ser permanentes, elsticos y productivos, y la
responsabilidad del Estado adquiere relevancia; a ello se suma el gran desarrollo de los
valores mobiliarios y el nacimiento de bolsas y mercados para esos valores, todo lo cual es
factor decisivo para que adquiera auge el crdito pblico.
Clasifcacin de la deuda pblica. Se han efectuado muchas clasifcaciones de la deuda
pblica. Consideraremos aqu la ms importante de ellas, la clasifcacin en deuda interna y
externa, distincin que ha dado lugar a importantes divergencias doctrinales; y tambin la
diferencia entre deuda fotante y consolidada, as como las antiguas distinciones entre deuda
administrativa y fnanciera y entre deuda perpetua y redimible. a) interna y externa. La
diferencia entre ambos tipos de deuda debe ser considerada separadamente, tanto desde el
punto de vista econmico como del jurdico. En una consideracin econmica, la deuda es
interna cuando el dinero obtenido en prstamo por el Estado surge de la propia economa
nacional, es decir, corresponde la frase de "debernos a nosotros mismos". En cambio, la
deuda es externa si el dinero prestado proviene de economas forneas. Desde el punto de
vista jurdico, deuda interna es aquella que se emite y se paga dentro del pas, siendo
aplicables, por lgica, las leyes nacionales y teniendo jurisdiccin los tribunales nacionales.
Jurdicamente, la deuda es externa cuando el pago debe hacerse en el exterior, mediante
transferencia de valores, y especialmente cuando no es aplicable la ley nacional sino la
extranjera. Nuestros gobiernos han suscripto varios prstamos de este tipo.
b) fotante y consolidada. La distincin tradicional consiste en que la deuda consolidada es
aquella deuda pblica permanente atendida por un fondo que no requiere el voto anual de
los recursos correspondientes. La deuda fotante, en cambio, es la que el tesoro del Estado
contrae por un breve perodo, para proveer a momentneas necesidades de caja por gastos
imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios. Esta clasifcacin carece en la actualidad de
importancia. Ahora se considera ms ajustada la distincin de deuda a largo plazo y a
mediano plazo (aproximadamente treinta aos en el primer caso y de tres a diez aos en el
segundo), por oposicin a la deuda a corto plazo (generalmente a un ao).
c) perpetua y redimible. Las deudas perpetuas o no redimibles son las que el Estado asume
con la sola obligacin del pago de intereses, sin compromiso de reembolso o con reserva de
reembolsar cuando l lo decida. Es un procedimiento casi desconocido en nuestro pas. Las
deudas redimibles son aquellas en que el Estado se obliga al reembolso y al pago de
intereses, con diferencia en los trminos de duracin y planes de amortizacin.
El emprstito. Es la operacin mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o
externo de capitales en demanda de fondos y logra cerrar trato con uno o varios acreedores,
que le prestan dinero contra la promesa de reembolsar el capital, en la forma y condiciones
acordadas, con sus intereses tambin convenidos. Si el emprstito se emite y se cumple en el
pas, es interno. Si, por el contrario, la obligacin surgida es adeudada en el exterior
mediante transferencia de valores y la operacin es regida por leyes extranjeras, el emprstito
es externo. Los conceptos son similares a los utilizados para califcar a la deuda pblica en
interna o externa desde el punto de vista jurdico.
Unidad 2
Tributos: Concepto. Dice Sinz de Bujanda que se entiende por tributo toda prestacin
patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria- establecida por la ley, a cargo de las
personas fsicas y jurdicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley
determine, y que vaya dirigida a dar satisfaccin a los fnes que al Estado y a los restantes
entes pblicos estn encomendados.
Caracterizacin jurdica. Son las prestaciones en dinero (aunque algunos autores las
aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una
ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de necesidades pblicas. La
caracterizacin jurdica del tributo es importante para establecer los elementos comunes a
todas las especies, as como sus notas diferenciadoras de los ingresos pblicos en general.
a) prestaciones EN DINERO Y PRESTACIONES EN ESPECIE. Conforme a la economa
monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en dinero. Sin embargo no es as en todas
partes: en algunos pases sus cdigos tributarios admiten que la prestacin sea en especie.
Contrariamente a lo que piensan algunos autores, creemos que el tributo conserva su
estructura jurdica bsica, aunque sea in natura. Lo importante es que la prestacin sea
"pecuniariamente valuable", que concurran los otros elementos caracterizantes y que la
legislacin lo admita. Creemos que slo pueden ser admisibles estas operaciones dndose las
siguientes condiciones:
1) Q el pago mediante bienes est expresamente autorizado x la ley pertinente.
2) Q se trate de situaciones realmente excepcionales.
3) Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios para el
Estado en el momento del trueque (es decir que, de no aceptar estos bienes, el gobierno
debera concurrir al mercado para adquirirlos).
4) Que la valuacin sea efectuada por organismos especializados o peritos y coincida con los
precios del mercado.
b) exigidas en su PODER de imperio. La prestacin que confgura el tributo se exige mediante
la coaccin, o sea, la facultad de "compeler" el pago de la exaccin requerida. La coaccin se
manifesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la
creacin del tributo. La "bilateralidad" de los negocios jurdicos es sustituida por la
"unilateralidad" en cuanto al nacimiento de la obligacin. Para que el Estado pueda exigir
contribuciones a las personas que se hallan en su jurisdiccin, se lo dota del llamado "poder
tributario". Este poder es de naturaleza poltica, es expresin de soberana: es un poder
inherente al de gobernar, porque no hay gobierno sin tributos, y su contrapartida es el deber
tico-poltico-social del individuo de contribuir al sostenimiento del E.
c) EN VIRTUD DE UNA LEY. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual signifca
limitar formalmente la coaccin y respetar el principio de legalidad. La potestad tributaria
consiste en la facultad de dictar normas jurdicas creadoras de tributos, normas que, como
todas las que establecen obligaciones, son reglas hipotticas cuyo mandato se concreta
cuando ocurren las circunstancias previstas en ellas. Tal circunstancia se denomina "hecho
imponible", y su acaecimiento trae como consecuencia que una persona deba pagar al
Estado la prestacin tributaria.
d) PARA CUBRIR LOS GASTOS QUE DEMANDA LA SATISFACCIN DE NECESIDADES
PUBLICAS. Por esa razn, el objetivo del tributo es fscal; pero esta fnalidad puede no ser la
nica. El tributo puede perseguir tambin fnes extrafscales, o sea, ajenos a la obtencin de
ingresos, como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las medidas
impositivas con fnes de desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas, etctera. Pero
este objetivo extrafscal es adicional, aun siendo la motivacin prevaleciente de alguna
medida tributaria. La extrafscalidad no puede constituir la esencia jurdica de la institucin
del tributo, sino la utilizacin para objetivos econmico-sociales de una herramienta de
intervencionismo (ver 91, f). Este uso no ha sido vedado por la Jurisprudencia. La Corte
Suprema de Justicia de la Nacin ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a
proveer de recursos al tesoro pblico, pero constituye, adems, un valioso instrumento de
regulacin econmica (Fallos, 243:98). En otro orden de ideas, la fnalidad de cobertura de
gastos pblicos permite diferenciar los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales.
Clasifcacin jurdica. La clasifcacin ms aceptada por la doctrina y el derecho positivo de
las democracias modernas de Occidente (nicas que abarcamos) es la que divide los tributos
en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categoras no son sino especies de un
mismo gnero; la desemejanza se justifca por razones polticas, tcnicas y jurdicas. En el
impuesto, la prestacin exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa
a su persona, mientras que en la tasa existe una actividad del Estado materializada en la
prestacin de un servicio que afecta de alguna manera al obligado. En la contribucin
especial tenemos tambin una actividad estatal, con la particularidad de que ella es
generadora de un especial benefcio para el llamado a contribuir. Esta clasifcacin
concuerda aproximadamente con las defniciones de los diferentes tributos que proporciona
el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina OEA-BID. Impuesto es el tributo cuya
obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente de toda actividad
relativa al contribuyente (art. 15). La tasa es caracterizada por el Modelo como el tributo
cuya obligacin tiene como hecho generador una prestacin efectiva o potencial de un
servicio pblico individualizado en el contribuyente (art. 16). La contribucin especial es el
tributo cuya obligacin tiene como hecho generador los benefcios derivados de actividades
estatales (art. 17).
1.- Impuestos:
Concepto. Sin perjuicio de mayores precisiones posteriores, diremos por ahora que es el
tributo exigido por el E a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como
generadoras de la obligacin de tributar (hechos imponibles), situaciones stas ajenas a toda
concreta accin gubernamental vinculada a los pagadores. El hecho imponible, por la
circunstancia de no implicar actividad estatal alguna referida al obligado, no tiene otro
camino que relacionarse no con las acciones gubernamentales que ataen o benefcian al
contribuyente, sino con sus rentas, bienes o consumos. El hecho elegido como generador (o
imponible) no es un hecho cualquiera de la vida, sino que est caracterizado por su
naturaleza reveladora de la posibilidad de contribuir en alguna medida al sostenimiento del
Estado. Si bien la valoracin del legislador es discrecional, debe estar idealmente ligada a la
potencialidad econmica de cada uno.
Naturaleza jurdica. Conforme a los conceptos precedentes, el impuesto no tiene ms
fundamento jurdico justifcante que la sujecin a la potestad tributaria del Estado- En
virtud de ella ste exige coactivamente a los ciudadanos su contribucin para poder cumplir
sus fnes. Como todos los tributos, el impuesto es una institucin de derecho pblico. El
impuesto es una obligacin unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su
poder de imperio
Su naturaleza debe buscarse en la misma necesidad que llev a la creacin del Estado como
nica forma de lograr orden y cohesin en la comunidad. Una vez creado, era lgico
contribuir a su sostenimiento, y por ahora no se conoce otra herramienta genuina que
reemplace el impuesto como autntico proveedor de fondos.
Clasifcacin.
a) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS (PERMANENTES Y TRANSITORIOS). Actualmente, es
ms importante la clasifcacin que tiene en cuenta no tanto las necesidades a solventar,
sino el carcter de permanencia o transitoriedad del impuesto. Son impuestos permanentes
aquellos cuya vigencia no tiene lmite de tiempo; rigen mientras no se deroguen (p.ej., el
impuesto al valor agregado). Son impuestos transitorios los que tienen un lapso determinado
de duracin, transcurrido el cual, supuestamente dejan de existir (p.ej., el impuesto sobre
los bienes personales). No siempre esta distincin es tan cristalina. La realidad demuestra
que ciertos impuestos son legislados como "de emergencia", pero como son sucesivamente
prorrogados, tienden a perpetuarse.
b) REALES Y PERSONALES. Los primeros consideran en forma exclusiva la riqueza gravada,
con prescindencia de la situacin personal del contribuyente (p.ej.. los impuestos a los
consumos). Los segundos tienen en cuenta la especial situacin del contribuyente, valorando
los elementos que integran su capacidad de pago (p.ej., el impuesto a la renta, que toma en
cuenta cargas de familla o el origen de las ganancias).
c) PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS. Un impuesto es proporcional cuando mantiene una
relacin constante entre su cuanta y el valor de la riqueza gravada. Es progresivo cuando
aumenta a medida que se incrementa el valor de la riqueza gravada. En la forma corriente
de aplicacin actual, impuesto proporcional es el que tiene una alcuota nica (adoptan
generalmente esta modalidad los impuestos al consumo), e impuesto progresivo es aquel
cuya alcuota aumenta a medida que crece el monto gravado (as suele ocurrir con los
impuestos a la renta).
d) DIRECTOS E INDIRECTOS la clasifcacin de los impuestos en directos o indirectos tiene
infuencia en la delimitacin de facultades impositivas en los pases con rgimen federal de
gobierno (el nuestro incluido). La aptitud econmica de los obligados al pago se manifesta
mediante diversas circunstancias o situaciones que llevan a las creaciones tributarias del
legislador. Para determinarlas debe atenderse a las diversas formas en que se exterioriza la
fortuna patrimonial. Al respecto, existen dos modalidades bastante diferenciadas. 1) La
exteriorizacin puede ser inmediata cuando ciertas circunstancias o situaciones objetivas
revelen aproximadamente un determinado nivel de riqueza. As, por ejemplo, el patrimonio,
los ingresos peridicos ("rentas") o los incrementos patrimoniales debidamente comprobados,
son elementos que el legislador est autorizado a valorar como signos indicativos de
capacidad contributiva- Los impuestos que toman como hechos imponibles esas
circunstancias o situaciones objetivas son los directos, con precindencia de su posibilidad de
traslacin. 2) La exteriorizacin es mediata cuando las circunstancias o situaciones objetivas
que se tienen en cuenta, si bien hacen presumir un determinado nivel de riqueza, el nivel de
aproximacin es inferior a los casos de exteriorizacin inmediata. As, la produccin o venta
de bienes, el suministro de servicios, la adquisicin o consumo de bienes o servicios, el
ejercicio de actividades o profesiones con fnes de lucro, la realizacin de actos o negocios
jurdicos documentalmente exteriorizados, son indicios de capacidad contributiva. Es lgico
pensar que, a mayor gasto, mayor nivel de riqueza; pero ello es slo presuncional. Los
impuestos cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a tales circunstancias y
situaciones de tipo objetivo son, entonces, indirectos, y su posibilidad de traslacin (aunque
generalmente mayor que la de los directos) es un elemento variable que no incide en la
clasifcacin.
e) FINANCIEROS Y DE ORDENAMIENTO. Ciertos autores suelen hacer esta distincin, sobre
la cual damos noticia no obstante nuestra conviccin de que no tiene la superlativa
importancia que le han asignado distinguidos tratadistas como Gerlof. Impuestos
fnancieros son las prestaciones exigidas por el E, y su fn exclusivo o principal es el de
cubrir los gastos pblicos, sin retribucin especfca. Impuestos de ordenamiento son las
prestaciones de dinero a las que recurre el Estado no prioritariamente para lograr ingresos
sino para determinar una conducta, un hecho u omisin. Suelen tener por objeto fomentar
algunas actividades estimulando a los contribuyentes para que las emprendan o, por el
contrario, su intencin puede ser disuadirlos de llevar a cabo actividades que el Estado
considera indeseables (omisin).
Jurisprudencia respecto de la relevancia jurdica de la traslacin impositiva. Efectos
econmicos de los impuestos. El impuesto es exigido a quienes estn encuadrados en los
hechos imponibles. Esas personas se denominan "contribuyentes de iure": o sea, los
designados por la ley para pagar el impuesto. Pero suele ocurrir que quien ingresa el
importe al fsco no es en realidad quien soporta su carga. sta recae en un tercero, a quien
se denomina "contribuyente de facto". La transferencia de la carga impositiva se llama
"traslacin", y a veces es prevista por el legislador; as, la mayor parte de los impuestos al
consumo es soportada por el vendedor, pero como ste los agrega a los precios de sus
mercaderas, en defnitiva son soportados por los compradores. En otros; casos la traslacin
se produce sin estar prevista por el Estado, e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a
quienes se quiere cargar con el peso impositivo logran transferirlo a otra persona. En
modernas imposiciones como el impuesto al valor agregado (IVA) la propia ley exige que se
opere el proceso de traslacin que, en consecuencia, adquiere un carcter jurdico. A tal
efecto, la norma concede facultades legales al sujeto pasivo para obtener de otra persona el
reembolso del impuesto pagado. Para no confundir los trminos, es necesario hacer claras
distinciones. La traslacin a la cual ahora nos referimos est supeditada exclusivamente a la
economa y se efecta con total prescindencia de disposiciones legales que faculten el
traspaso de la carga impositiva. El ejemplo tpico es el del productor que transfere un
impuesto al consumidor aumentando el precio del artculo que le vende, sin que ley alguna lo
autorice a ese traspaso, o de alguna manera se lo vede. Diferentes son los casos en que la
transferencia de la carga impositiva es reglada por la ley, tal como ocurre con el IVA., pues en
los casos que ordena la ley, el vendedor debe incluir obligatoriamente en su factura el
impuesto que pag cuando compr la mercadera. Todo pasa en defnitiva a ser pagado por
el consumidor, pero por expresa regulacin legal. El fenmeno que acabamos de resear ha
sido estudiado por la ciencia de las fnanzas y forma parte de los llamados "efectos
econmicos de los impuestos". Aun con imperfecciones, estos estudios han renovado
mtodos, enfoques y puntos de vista, y han permitido a los gobiernos justifcar medidas
encaminadas a obtener determinados resultados, demostrando que ellos son relativamente
posibles. No obstante sus limitaciones, pero dada la repercusin que el tema ha tenido,
daremos aqu las nociones necesarias para comprender la importante jurisprudencia
gestada en torno de los mencionados efectos econmicos, que no pocas veces han estado en
la mente de los jueces y han incidido en bastantes fallos. Dentro de las mltiples
combinaciones posibles, diversos autores separan los diferentes efectos de la manera en que
veremos a continuacin.
a) noticia. Este efecto se produce cuando el ciudadano se entera por trascendidos, anuncios
en los medios de comunicacin, rumores o infdencias que se va a crear un nuevo impuesto o
se va a modifcar uno existente en forma ms gravosa para l. Por cierto que cuando los tres
poderes del Estado funcionan normalmente, no hay mayores sorpresas. Salvo que los
legisladores sancionen un proyecto propio que han mantenido en un razonable secreto o que
instrumenten variantes inesperadas en un proyecto del Poder Ejecutivo o que el Congreso
delegue en ste facultades extraordinarias en materia tributaria (art, 76. Const. Nacional), lo
habitual es que los futuros contribuyentes sepan con bastante anticipacin las nuevas
cargas que recaern sobre sus bolsillos. Ante sta, las conductas pueden ser de distinto tipo:
1) Acaparar los bienes que sern ms caros al sancionarse el impuesto nuevo. 2) Prepararse
para consumir menos o, incluso, dejar de usar ciertos objetos que sufrirn incremento de
precio (lo cual puede ser benefcioso para la salud, como en el caso de cigarrillos y bebidas
alcohlicas), 3) Montar el escenario propicio para eludir fraudulentamente el impuesto. Lo
anterior signifca que las conductas de los futuros contribuyentes variarn entre los que se
proponen evitarlos legalmente, suprimiendo o restringiendo el consumo o el uso de los
bienes prximos a gravarse, y los que se disponen a utilizar ardides para defraudar, no
faltando quienes resignadamente (o probablemente porque no pueden eludirlo) soportan el
nuevo impuesto o el incremento de los existentes.
b) percusin. Es el hecho por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de iure, o sea,
aquel que, por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por designacin y
coaccin legislativa. Las conductas del contribuyente abarcan una cierta gama de opciones.
La ms obvia es la que estudia la hacienda pblica y que se produce con el fenmeno
econmico que consideraremos en la etapa posterior. Esto signifca transferir el peso del
impuesto a la fase siguiente, por ejemplo, el caso ms comn es el del vendedor que recibe el
"impacto" del impuesto y sube el precio de sus productos u obtiene descuentos de sus
proveedores. Cuando el contribuyente es alcanzado por el impuesto desaparecen las
alternativas de que dispona cuando slo estaba "anoticiado"; ya no puede librarse con una
abstencin de consumir o con una economa de opcin. Le queda la posibilidad de la elusin
fraudulenta que quizs mont de antemano, o un fraude urdido a posteror.
c) traslacin. Es el fenmeno por el cual el contribuyente de iure consigue transferir el peso
del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta transferencia est regulada
exclusivamente por la economa y se efecta con total prescindencia de disposiciones legales
que expresamente faculten el traspaso de la carga impositiva.
d) incidencia. Se materializa cuando una persona se hace efectivamente cargo del impuesto.
Como dijimos, esta persona recibe el nombre de "contribuyente de facto", y tal situacin
suele explicarse grfcamente diciendo que en esta fase, el impuesto pasa a "reposar
defnitivamente" en la persona que lo soporta. Este contribuyente no se ha encontrado en tal
situacin por propia voluntad. La ciencia fnanciera estudia diversos caminos alternativos
para que l afronte la carga del impuesto sin deterioro (p.ej., mediante una drstica
disminucin de sus gastos o de sus costos), pero si el perodo por el que pasa la economa del
pas no es precisamente de prosperidad, ser difcil para este contribuyente compensar una
probable prdida de liquidez o rentabilidad. Ante ciertas situaciones crticas, la evasin
impositiva se agiganta como nica salida posible, aun sabiendo el contribuyente que ello
puede llevarlo a la crcel.
e) difusin. Consiste en la irradiacin a todo el mercado de los efectos econmicos del
impuesto mediante lentas, sucesivas y fuctuantes variaciones, tanto en la demanda como en
la oferta de mercaderas y tambin en los precios. Como consecuencia del impuesto se
producen variaciones en el consumo, en la produccin y en el ahorro.
2.- Tasas: Concepto. Las tasas son prestaciones tributarias exigidas a aquellos a quienes de
alguna manera afecta o benefcia una actividad estatal. Hay diversas defniciones de tasa.
Algunas restringen su alcance a servicios que slo se conciben como particularizados en
una cierta persona (p.ej., la tasa que se percibe de quien solicita y obtiene un pasaporte).
Otros autores comprenden dentro del instituto, no nicamente las actividades estatales
singularizadas en contribuyentes concretos, sino tambin aquellas en las que prevalece el
servicio que es til a la gente en general (servicios uti universi), sin perjuicio de relacionarse
en forma muy especial con ciertas actividades lucrativas imposibles de materializarse sin la
efectiva y efciente prestacin de servicios estatales. Por nuestra parte, adherimos al criterio
amplio, y consideramos que la tasa es el tributo cuyo hecho imponible est integrado por un
hecho o circunstancia relativos al contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que
se refere o afecta en mayor o menor medida a dicho contribuyente.
Caractersticas esenciales.
a) NATURALEZA DE TRIBUTO. La tasa tiene carcter tributario, o sea que el Estado la exige
en virtud de su poder de imperio. Esta circunstancia es decisiva para diferenciarla del precio
y de la tarifa, aunque muy importante doctrina a veces la pasa por alto.
b) PRINCIPIO DE LEGALIDAD. El sometimiento de las tasas a este principio parece una
obviedad, atento a que ello est implcito si se trata de un tributo.
c) ACTIVIDAD EFECTIVA. De acuerdo a su defnicin, su hecho imponible est integrado con
una actividad que el Estado cumple y que est vinculada con el obligado al pago. La
actuacin estatal vinculante es el elemento caracterizador ms importante del instituto en
estudio. La Corte Suprema ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro
corresponda a la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo al
contribuyente.
d) PRUEBA DE LA PRESTACIN. Una discusin que an subsiste, especialmente en los
estrados judiciales, es la relativa a la carga de la prueba sobre la efectiva prestacin de la
actividad estatal vinculante. Tradicionalmente, la jurisprudencia sostuvo que la carga de la
prueba con relacin a la prestacin del servicio correlativo a la tasa, corresponda al
contribuyente (salvo algunos fallos en contrario). Tambin cabe destacar fallos de diversos
tribunales del pas segn los cuales la presuncin de legitimidad de los tributos conlleva
idntica presuncin en cuanto a la prestacin de servicios, salvo prueba en contrario.
e) DESTINO DEL PRODUCIDO. Algunos autores afrman que la circunstancia de que el
producto de la recaudacin sea exclusivamente destinado al servicio respectivo tambin es
una caracterstica de la tasa. As lo dispone el Modelo de Cdigo Tributario, al disponer que
"su producto no puede tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de
la obligacin". Creemos, sin embargo, que una cosa es este tributo y otra diferente lo que el
Estado haga con los fondos que mediante l se recauden. Coincidimos con Ferreiro Lapatza,
para quien las tasas son tributos "cuyo producto debe ser empleado para fnanciar los gastos
del Estado en general, sin afectaciones particulares".
f) DIVISIBILIDAD DEL SERVICIO. La inclusin de este aspecto obliga a efectuar algunas
precisiones. Si se trata de tasas que requieren del elemento "individualizacin del servicio,
la divisibilidad de tal servicio es necesaria, dado que si no puede fragmentarse en unidades
de uso o consumo, ser imposible su particularizacin en persona alguna (p-ej., una tasa
por permiso de caza requiere de cazadores concretos). Si estamos ante servicios que no se
prestan en forma estrictamente individualizada, el elemento "divisibilidad" pasa a carecer de
relevancia (p.ej., la organizacin de servicios de control del trnsito vehicular, normas de
estacionamiento y sentido de las calles, cmo se fragmenta entre individuos concretos).
g) OBLIGATORIEDAD Y GRATUIDAD DE LOS SERVICIOS. La actividad vinculante debe ser
realizada gratuita y obligatoriamente por el Estado, salvo casos excepcionales. Son funciones
y servicios de ineludible cumplimiento para satisfacer las necesidades ms elementales de la
poblacin y ya no se tolera su falta de cobertura por el Estado. Son necesidades esenciales,
constantes, vinculadas existencialmente al Estado y, en principio, a cargo de l, aun cuando
en ciertos casos es posible delegar algunas funciones en particulares, con estricto control
estatal. Nuestra posicin puede explicarse de la siguiente manera: la actividad vinculante del
Estado est constituida por la administracin de justicia, la actividad legislativa, la defensa
exterior, el mantenimiento del orden interno, las relaciones exteriores, etc. (ver 4), es decir,
por las que suelen denominarse funciones pblicas-stas deben cumplirse en forma tan
ineludible y perentoria que se identifcan con la razn de ser del Estado, que hacen a su
soberana; son exclusivas e indelegables y su prestacin es en principio gratuita. Todo ello
puede alterarse si el Estado resuelve utilizar su poder de imperio para exigir prestaciones a
los individuos a quienes tales actuaciones ataen. Si el Estado resuelve modifcar la
gratuidad de estas funciones, ello es en uso del poder de imperio, sobre la base de tal poder
puede cobrar sumas de dinero a los receptores de su actividad. Esos pagos son obligatorios y
su denominacin ms comn es "tasas". Damos el carcter de servicios de inevitable
realizacin a la seguridad social, a la instruccin en sentido amplio y a la salud individual y
general de la comunidad. Al lado de estas actividades se encuentran aquellas de carcter
administrativo o jurisdiccional.
Diferencias con los dems tributos y con el precio pblico. Clasifcacin. La diferencia ms
obvia con el impuesto consiste en que la tasa integra su hecho imponible con una actividad
estatal, circunstancia que no se da en el impuesto, que es percibido con prescindencia de
todo accionar concreto del Estado. En cuanto a la diferencia entre tasa y contribucin
especial, la primera requiere una actividad particularizada en el obligado (servicios uti
singuli) o que de alguna manera le alcanza, a la vez que benefcia a la colectividad (servicios
uti universi). En cambio, la contribucin especial necesita de una actividad o gasto estatal
que repercuta benefciosamente en el patrimonio o la renta de una persona determinada.
diferencia con el precio. - La tasa es el tributo ms cercano a los ingresos de derecho privado
denominados "precios", y su distincin es un intrincado problema. La discriminacin no
encierra solamente una cuestin terica, sino que, al contrario, la adscripcin de un ingreso
en una u otra categora constituye una premisa necesaria para resolver varias cuestiones
prcticas, por ejemplo, respecto al principio solve et repete (si se discute la legitimidad de un
tributo, primero debe pagarse y luego accionar judicialmente), que se aplica a tributos pero
no a precios. Tambin hay distinta competencia en los rganos judiciales o administrativos
que resolvern las controversias, as como en la va de ejecucin para el caso de
incumplimiento-Tasa y precio son dos fguras Jurdicas, dos tcnicas, dos instituciones que
incorporan un rgimen jurdico diferente. El legislador, a la hora de elegir entre tasa y precio,
debe tener presente el rgimen jurdico que tal eleccin predetermina y, en virtud del rgimen
que desee establecer (ya sea el de la obligacin ex lege o el de la obligacin ex contractu) y
fundamentalmente teniendo en cuenta las condicionantes constitucionales a que est
sometido el establecimiento de un tributo, deber efectuar su opcin. La eleccin del tributo
implica privilegios para la Administracin (posibilidad de ejecucin mediante va de apremio
administrativa, crdito preferente, facultades probatorias especiales, etc.) y, como
contrapartida, la intervencin del PL (que establece el tributo y los controles propios de su
aplicacin). El precio carece, para su cobro, de los privilegios recin mencionados, pero se
libra de los a veces abundantes pasos burocrticos. No obstante, las consideraciones
realizadas, que supeditan la diferencia a la eleccin poltica del legislador, no pueden enervar
el principio bsico de que los precios, a diferencia de las tasas y de las otras especies
tributarias, hallan su fuente jurdica en el acuerdo de voluntades entre el Estado prestador
del servicio y el usuario o receptor del mismo- Y tampoco pueden llegar a invalidar la
conclusin de que el elemento de distincin esencial entre la tasa y el precio es su diferente
fuente jurdica: la voluntad unilateral y coactiva del Estado, en el primer supuesto, y el
acuerdo de voluntades, en el segundo. El problema se plantea, sin embargo, en el caso de
aquellos servicios que resultan esenciales para el individuo, de los cuales no puede
prescindir para vivir con un mnimo de decoro y que, adems, estn monopolizados por el
Estado. En ellos si el elemento voluntariedad desaparece total o casi totalmente por la
circunstancia de que la demanda del servicio constituye algo ineludible, no obstante, la
constatacin de esta realidad no debe llevarnos a concluir que existen precios cuya fuente
jurdica no es el acuerdo de voluntades, sino la voluntad unilateral y coactiva del Estado, ya
que ello constituira una contradiccin conceptual. En todo caso, si efectivamente no existe
libertad para decidir la utilizacin o no del servicio monopolizado -sea que esa falta de
libertad responda a circunstancias de hecho ineludibles, y ms an si responde a una
imposicin legal-, debemos analizar si realmente nos hallamos ante un precio o si, por el
contrario, no estamos ante un verdadero tributo disimulado bajo la apariencia formal de un
precio, el cual podr ser una tasa, un impuesto o aun una contribucin especial: su
naturaleza depender de los dems elementos que caractericen la prestacin del particular y
el servicio o actividad que realice el E. Podemos agregar que si se trata de los cometidos
esenciales del Estado (funciones pblicas, servicios esenciales), ellos deberan ser prestados
gratuitamente a quienes los requieran o necesiten. Si el legislador altera la gratuidad y, sobre
la base de su poder fscal, resuelve cobrar el tributo tasa a los receptores o a los alcanzados
de alguna manera por los servicios, queda automticamente borrado el esquema contractual
de los precios pblicos. Ya no se trata de convenciones sino de ejercicio del poder que
justifca la imposicin de tributos.
Graduacin. La tasa municipal requiere para su graduacin una prudente y razonable
evaluacin de la capacidad contributiva del obligado, demostrada por (entre otros
parmetros) los ingresos obtenidos por la realizacin de su actividad comercial, industrial o
de servicios. El convenio multilateral, al aceptar expresamente que los municipios graven
segn los ingresos brutos (art. 35), ha puesto fn, al menos normativamente, a la discusin
referida a si pueden graduarse las tasas municipales por la capacidad contributiva, ya que
el ingreso bruto es un ndice mediato de la misma". Por nuestra parte, descartadas las
teoras de la "ventaja" y de la "proporcin entre el monto del tributo y costo del servicio" con
referencia a las tasas municipales, hemos sostenido que dicha contribucin est
legtimamente graduada si es prudente y razonable y si con lo que se recauda por el
conjunto de los ingresos se cubren adecuadamente los servicios a que se compromete la
comuna vinculndolos a tasas y dentro de un presupuesto equilibrado (Villegas, Principales
problemas de la tributacin, p. 58). El legislador no ha entrado en tantas disquisiciones y
estructur el sistema de tasas sobre una base totalmente pragmtica, confgurando la
graduacin de la cuanta como una opcin poltica que queda librada a su prudencia, en
tanto no afecte derechos constitucionales. Uno de los mtodos de graduacin ms
vulnerables, la adopcin del ingreso bruto como base imponible de ciertas tasas, no ha
recibido objeciones de los jueces.
3.- Contribuciones Especiales. Concepto. Son tributos debidos en razn de benefcios
individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos o de
especiales actividades del Estado. Este tributo se caracteriza por la existencia de un
benefcio que puede derivar no slo de la realizacin de una obra pblica, sino tambin de
actividades o servicios estatales especiales, destinado a benefciar a una persona
determinada o a ciertos grupos sociales. Cuando se realiza una obra pblica (p.ej., una
pavimentacin) se produce -o as lo supone el legislador- una valorizacin de los bienes
inmuebles o un benefcio personal de otra ndole. Lo mismo ocurre en caso de crear entes de
regulacin econmica o para fomento de determinada actividad. El benefcio es el criterio de
justicia distributiva particular de la contribucin especial, puesto que entraa una ventaja
econmica reconducible a un aumento de riqueza.
La contribucin de mejoras: Nocin. Son las contribuciones especiales en las que el
benefcio del obligado proviene de una obra pblica que presuntamente benefcia a dicho
contribuyente al incrementar el valor de su o sus inmuebles.
Elementos.
a) PRESTACIN PERSONAL. Como sucede con todos los tributos la deuda por esta
contribucin pertenece al propietario del inmueble presuntamente benefciado con la obra.
En otras palabras, el contribuyente es una persona. Se hace hincapi en esta circunstancia
porque en algunas oportunidades se ha sostenido que la obligacin es del inmueble
valorizado y no de su propietario, lo cual es equivocado. La obligacin de pagar la
contribucin de mejoras nace en el momento en que se fnaliza la obra pblica benefciante.
Si la propiedad se vende estando la obra ya terminada, quien adeuda el gravamen es el
vendedor, pero si se fnaliza la obra despus de la venta, el deudor es el comprador del
inmueble valorizado.
b) BENEFICIO DERIVADO DE LA OBRA. El monto del benefcio surge de comparar el valor
del inmueble al fnalizar la obra, con el que tena al comienzo. En la prctica, es difcil
determinar con exactitud ese valor.
c) PROPORCIN RAZONABLE. El importe exigido debe ser adecuadamente proporcionado al
presunto benefcio obtenido. 1) Se especifca cules son los inmuebles valorizados por la obra
pblica. 2) Se especifca qu parte del costo de la obra debe ser fnanciada por los
benefciarios. 3) Se establece cmo va a ser distribuida esa porcin a cubrir entre esos
benefciarios, para lo cual se recurre a parmetros variables.
d) DESTINO DEL PRODUCIDO. Algunos autores consideran que es de la esencia de este
tributo que el producto de su recaudacin se destine al fnanciamiento de la obra.
Concordamos con Jarach en sus crticas al Modelo. Dice este autor que es inaceptable el
requisito de la afectacin del producto a la fnanciacin de las obras, y en la prctica ello es
imposible o inconveniente. Mucho ms razonable -dice Jarach- es la recuperacin de los
costos de las obras para su utilizacin en el fnanciamiento de otras obras futuras.
4.- El peaje. Nocin. Signifca la prestacin dineraria que se exige por circular en una va de
comunicacin vial o hidrogrfca (camino, autopista, puente, tnel, etctera). En la historia
de la civilizacin hay numerosos ejemplos de derechos cobrados a los usuarios de vas de
comunicacin. Algunas veces el producto se destin a fnanciar la construccin y
conservacin de tales vas, por entenderse que, aun siendo ellas de inters general, era justo
que fueran pagadas por quienes las utilizaban- En otras oportunidades (especialmente en la
Antigedad y Edad Media), signifc simplemente uno de los diversos medios empleados para
obtener recursos generales, ya sea para los Estados, monarcas o seores feudales. En la
poca moderna reaparecen los peajes bajo otra concepcin. Se organizan sistemas de este
tipo no para obstaculizar el trnsito sino para facilitarlo e impulsarlo, utilizando los fondos
recaudados mediante el sistema de peaje en la construccin y conservacin de vas
modernas de comunicacin.
Naturaleza Jurdica. Nosotros opinamos que el peaje es genricamente un tributo, y
especfcamente est comprendido dentro de las contribuciones especiales. Es un tributo por
ser una prestacin pecuniaria que el E exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperio.
Las vas de comunicacin son bienes de dominio pblico, por naturaleza gratuitos. Su
onerosidad puede ser admisible ante determinadas y especiales circunstancias; entonces el
Estado cobra por su uso particularizado. Es una contribucin especial porque existe
actividad estatal vinculante productora de un benefcio individual que ciertas personas
reciben como consecuencia del aprovechamiento de determinadas obras pblicas de
comunicacin.
Constitucionalidad en la Rep Arg. El peaje, como contribucin que debe satisfacer el usuario
de una obra publica de comunicacin, no es violatorio del principio de circulacin territorial,
siempre que respete ciertas condiciones. Concordamos con la legalidad constitucional del
peaje y pensamos que las condiciones requeridas para ello son: 1) Que el quantum del
gravamen sea lo sufcientemente bajo y razonable para los usuarios. De tal forma, el tributo
no ser una traba econmica a la libre circulacin. 2) Que el hecho imponible se constituya
por la sola circunstancia de circular los vehculos comprendidos, con prescindencia de otros
aspectos relativos al contribuyente. Consiguientemente, la base imponible puede fjarse en
funcin de las caractersticas de los vehculos; no es vlido tener en cuenta otras
circunstancias (p.ej., nmero de personas que viajan en cada unidad o cantidad o valor de la
mercadera transportada). 3) Que exista va accesible de comunicacin alternativa, aunque
no sea de la misma calidad ni tan directa. Es difcil justifcar constitucionalmente el peaje si
esa va de comunicacin constituye el nico medio para llegar a determinado punto. Aun
existiendo vas alternativas, es abusivo establecer "casillas de peaje" en los principales
accesos a las grandes ciudades; trae reminiscencias de los fosos que protegan los castillos
feudales. 4) Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus elementos esenciales.
5) Que sea producto de una ley nacional si la va es interprovincial; puede ser impuesto por
las provincias, pero slo en rutas que recorran sus territorios. No compartimos la opinin
segn la cual tambin es condicin de constitucionalidad del peaje que su producto sea
exclusivamente destinado a costear la construccin y mantenimiento de la obra.
Legislacin. En la Argentina, entre los actos legislativos ms importantes en materia de
peaje, podemos mencionar: la ley 14.385, de 1954, que autoriza a la Direccin General de
Vialidad a fjar tasas de peaje para la utilizacin pblica de vas de comunicacin; la ley
15.275, de 1960, segn la cual y ante diversas obras viales programadas, se faculta al Poder
Ejecutivo a recurrir al peaje para concurrir fnancieramente a su construccin; la ley de la
provincia de Buenos Aires 6972, que instituye en dicho Estado el sistema general de
fnanciacin de obras publicas mediante peaje, y la ley nacional 17.520, de 1967, que
contiene normas especfcas de regulacin sobre "las concesiones para explotar obras
mediante el cobro de tarifas o peajes". El sistema se aplica en el tnel subfuvial
"Hernandarias", en el puente Chaco-Corrientes y en otras rutas y autopistas. Actualmente la
tendencia legislativa argentina consiste en otorgar el peaje en concesin a empresas privadas,
las que cobran su importe por delegacin del Estado y se comprometen a construir o
mantener las vas de comunicacin, cosa que algunas veces hacen con visibles mejoras en
las rutas, y otras veces no hacen, manteniendo los caminos en psimo estado.
5.- Contribuciones Parafscales: Nocin. Son las exacciones recabadas por ciertos entes
pblicos para asegurar su fnanciamiento autnomo, razn por la cual generalmente su
producido no ingresa en la tesorera estatal o rentas generales, sino en los entes
recaudadores o administradores de los fondos obtenidos. Este tipo de exacciones ha
adquirido modernamente gran importancia, y bajo la denominacin de "parafscales" han
aparecido contribuciones destinadas a la previsin social, cmaras agrcolas, entidades
gremiales, centros de estudios, colegios profesionales, etc., o sea, entidades de tipo social o
de regulacin econmica.
Teoras sobre su naturaleza jurdica. No existe uniformidad de criterio sobre la naturaleza
jurdica de estas contribuciones. Morselli sostiene que las exacciones parafscales no son
tributos. Dice que el tributo tiene un carcter esencialmente poltico, mientras que estas
contribuciones responden a exigencias econmico-sociales (Le poin! de vue thorique de la
parafs cali le, "Revue de Sciencie Financire", 1951, p. 100). Giullani Fonrouge sostiene que
son tributos, y las hace fgurar como "contribuciones especiales", oponindose al trmino
"parafscal" (Derecho fnanciero, t. II, p- 1098). Duverger dice que estas contribuciones son
"impuestos corporativos" y afrma la diferencia de la parafscalidad con respecto al impuesto
(Instituciones fnancieras: p. 86). El provecho del impuesto dice Meh, se distribuye sobre la
colectividad en su conjunto- En cambio, en materia parafscal la utilidad es para un grupo
delimitado profesional o social. En la Argentina son verdaderos tributos, sin que interese
demasiado indagar a qu especie pertenecen.
Unidad 3
Derecho Financiero: Introduccin. Al iniciar esta obra sostuvimos que desde el comienzo de
la vida social surgi la necesidad de contar con un ordenamiento que regulara las conductas
recprocas de los individuos entre s y con los ocasionales gobernantes. Este ordenamiento
est integrado por las normas jurdicas, cuyas particularidades son las siguientes: a) Tienen
carcter obligatorio, b) Imponen deberes o conceden derechos, c) Sus destinatarios son seres
libres, d) Su fuerza obligatoria no depende de la justicia intrnseca de lo prescripto, sino de
ciertos elementos extrnsecos relativos a la forma de creacin de cada precepto y del podero
del jefe (despus gobierno) para lograr su acatamiento (coercibilidad). e) Mandan que algo
ocurra en determinada forma, lo cual no implica indicar que as es como deben ocurrir las
cosas. f) Tienen coercibilidad. g) El conjunto de normas que impone deberes o concede
derechos en una cierta poca y para un determinado pas, al cual la autoridad declara de
obligatorio cumplimiento, constituye el orden jurdico vigente de ese pas. Estudiamos en su
momento que las necesidades pblicas requieren erogaciones gubernamentales y,
consiguientemente, ingresos para hacerles frente, lo cual implica el despliegue de actividad
fnanciera. La actividad fnanciera constituye el objeto de derecho fnanciero, pero slo en
cuanto ella est plasmada en normas jurdicas, ante lo cual se transforma en actividad
jurdica. La actividad fnanciera est integrada por fases diferenciadas: un plan de actuacin,
exteriorizado en forma contable y monetaria (el presupuesto), y todas las acciones
necesarias para adquirir y emplear los medios econmicos destinados a atender las
necesidades pblicas. A su vez, tales acciones (tanto las de planeacin presupuestaria como
las de ejecucin) son motivo de mltiples y variadas relaciones jurdicas. Ello torna
indispensable la existencia de normas jurdicas reguladoras tanto de la estructura de la
organizacin estatal como de cada relacin a nacer con motivo de la accin desarrollada.
Concepto. El conjunto normativo que rige la actividad fnanciera recibe el nombre genrico
de derecho fnanciero. Aqu tropezamos con la disyuntiva de si el derecho fnanciero se debe
defnir por lo que en realidad es, o si se debe preferir una descripcin de su contenido.
Ambas modalidades son tiles, y brindaremos las que nos parecen de mayor inters.
Ingrosso dice que el derecho fnanciero es "el complejo de normas jurdicas que regula la
actividad del Estado y de los entes menores de derecho pblico, considerada en la
composicin de los rganos que la ejercita, en la ordenacin formal de sus procedimientos y
de sus actos, y en el contenido de las relaciones jurdicas que la misma hace nacer. sta es
la materia de estudio del derecho fnanciero, entendido como disciplina cientfca" Para
Pugliese, "es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemtico del conjunto de normas
que reglamentan la recaudacin, la gestin y la erogacin de los medios econmicos que
necesita el Estado y los entes pblicos para el desarrollo de sus actividades, y el estudio de
las relaciones jurdicas entre los poderes y los rganos del Estado, entre los ciudadanos y el
estado y entre los mismos ciudadanos, que deriva de la aplicacin de esas normas" Estas dos
ltimas caracterizaciones son amplias y hacen referencia al contenido, principios, relaciones
y preceptos que regula el derecho fnanciero. Sinz de Bujanda lo defne como "la disciplina
que tiene por objeto el estudio sistemtico de las normas que regulan los recursos
econmicos que el Estado y los dems entes pblicos pueden emplear para el cumplimiento
de sus fnes, as como el procedimiento Jurdico de percepcin de los ingresos y de
ordenacin de los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios pblicos".
Carrera Raya identifca al derecho Financiero con aquel sector del ordenamiento Jurdico que
regula la actividad fnanciera de los entes pblicos. A su vez, Vaoni dice lo siguiente:
"Derecho fnanciero es el conjunto de normas que regulan la actividad del Estado y de las
entidades pblicas destinadas a procurarle los medios econmicos necesarios para hacer
frente a las necesidades pblicas". Yendo al origen de la disciplina, el primer estudioso que
dio fsonoma propia al derecho fnanciero, Rheinfeid, lo defni a principios del siglo xx,
como "las normas de derecho pblico positivo que tienen por objeto la reglamentacin de las
fnanzas de las colectividades pblicas (Estado y otros entes) con administracin propia
existentes en el interior de aqul". Fue el primero que seal la necesidad de estudiar la
materia desde el punto de vista jurdico, diferencindolo del derecho administrativo y del
derecho privado. Es decir, plante la necesidad de considerarlo una rama jurdica
independiente. Sostena que el derecho fnanciero deba ser caracterizado como un derecho
pblico cuyas relaciones e instituciones jurdicas podan ser extraas al derecho privado, en
cuyo caso no eran aplicables los principios ni las normas del derecho privado.
Autonoma: distintas posiciones. Se ha discutido mucho sobre si el derecho fnanciero es
autnomo en relacin a otras ramas del derecho. Es necesario advertir, sin embargo, que el
concepto de autonoma dentro del campo de las ciencias jurdicas es equvoco y adolece de
una vaguedad que difculta la valoracin de las diferentes posiciones. No se trata de un
concepto que tenga para todos la misma signifcacin, sino que por el contrario, segn la
postura que adoptan muchos de los que han tratado el tema, ha surgido una diferente
concepcin de lo que realmente signifca autonoma para una parte del derecho.
a) unidad del derecho. Toda referencia al tema "autonoma" requiere una consideracin
previa sobre la unidad del derecho. Esa unidad destruye toda posibilidad de independencia
absoluta o de fronteras cerradas entre sus ramas. Los distintos sectores en que se divide el
derecho no dejan de conformar, en su esencia, el carcter de partes de una nica unidad
cientfca. Por eso, nunca la autonoma de un sector jurdico puede signifcar total libertad
para regularse ntegramente por s solo. La autonoma en cualquier sentido que se tome no
puede concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un
conjunto del cual es porcin solidaria. De ah que cualquiera sea el grado o tipo de
autonoma que se asigne al derecho fnanciero y al tributario, en ningn caso signifca que
esas ramas del derecho constituyan algo "desgajado" de las restantes ramas. Todas ellas
estn ligadas en un todo inescindible.
b) parcelacin del derecho. No obstante, el estudio del derecho se presenta dividido en ramas
que determinan especializacin didctica, profesional, cientfca, y aun la aparicin de
cdigos, as como el fraccionamiento de competencia de los tribunales. El origen de la
fragmentacin en ramas se debe a la aparicin de regulaciones jurdicas cada vez ms
numerosas y especializadas. Tal proliferacin se conecta con el crecimiento, importancia y
cada vez mayor complejidad de las relaciones interhumanas.
c) autonoma didctica y funcional. Esta separacin puede denominarse "autonoma
didctica" y reconoce como causa del estudio separado de una rama jurdica, las necesidades
de orden prctico o de enseanza. Cuando las normas jurdicas relacionadas con un mismo
objeto adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria e
independizada de otras partes del derecho, y consiste en investigar los efectos jurdicos
resultantes de la incidencia de un determinado nmero de reglas jurdicas, descubrir su
concatenacin lgica y su unin con la totalidad del sistema jurdico. Si a su vez ese
conjunto de normas est dotado de homogeneidad, funciona como un grupo orgnico y
singularizado, podremos hablar tambin de autonoma funcional.
d) autonoma cientfca. Estamos persuadidos de que no existe autonoma cientfca de rama
alguna particular de un derecho nacional, y de que la admisin de esta posibilidad implica la
negacin de la premisa de la cual partimos, esto es, la unidad del derecho. Lo nico
"cientfcamente autnomo" es el orden jurdico de un pas en cuanto concrecin de lo que
ese pas entiende por "derecho".
Contenido.
a) La ordenacin jurdica de los recursos econmicos del Estado constituye una parte
fundamental de esta disciplina.
b) La segunda parte de este sector jurdico tiene por objeto el estudio de las normas que
regulan la gestin fnanciera. Se comprenden en ella la ordenacin jurdica del presupuesto
del Estado y la de los actos administrativos a travs de los cuales se obtienen los ingresos y
se ordenan los gastos y los pagos que se originan en el cumplimiento de los servicios
pblicos. Especial relevancia tiene en este tema referido al contenido, dejar establecido que la
materia propia del derecho fnanciero es la regulacin jurdica del procedimiento de
obtencin de medios econmicos del Estado, desde su adquisicin hasta su empleo, y por
eso, dada su espinosa conformacin abarca varios sectores diferentes.
c) son objeto de especial estudio los postulados fundamentales del presupuesto, su
naturaleza jurdica y su proceso vital que comienza en la preparacin y fnaliza con la
aprobacin de su ejecucin por el Congreso de la Nacin. Especial importancia, dentro de
esta temtica, tiene el relativo a sus controles (interno, externo y parlamentario).
d) No puede quedar de lado, en esta enumeracin del contenido, la teora del gasto pblico
que consiste en el procedimiento de aplicacin de los ingresos a los fnes del Estado.
Derecho Tributario: Introduccin. Concepto. Sin perjuicio de profundizaciones posteriores,
reiteramos, como forma de inicio, la menos controvertible defnicin del derecho tributario.
Es el conjunto de las normas y principios jurdicos que se referen a los tributos (Jarach,
Curso, p. 23). En el primer captulo, fjamos pautas necesarias para convertir el tributo en el
ncleo del derecho tributario.
a) Slo hay tributo cuando es creado por la ley.
b) Dicho instituto debe estar dotado de todos sus elementos componentes: hecho imponible,
identifcacin de los deudores, elementos cuantifcantes (generalmente, base imponible y
alcuota), exenciones y medios de extincin.
c) Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir por la Adm para que el
tributo sea recaudado e ingresado en la tesorera estatal. Los aspectos precedentes ponen de
relieve que en presencia de cada uno de los tributos que integran un sistema o rgimen
tributario nacional, nos encontramos ante una gama variadsima de fguras jurdicas.
Carcter. Sintetizamos as las caractersticas bsicas de las normas tributarias:
a) Tienen carcter obligatorio y no hay libertad de los administrados de acatarlas o no.
b) Dichas normas deciden que, en principio, y al producirse ciertos hechos o circunstancias
(hechos imponibles), corresponde el pago de tributos y, quiz, tambin el cumplimiento de
ciertos deberes auxiliares que deben cumplimentar los obligados pecuniariamente y ciertos
terceros no deudores, pero forzados a acudir en ayuda del Estado.
c) En las democracias occidentales, la fuerza obligatoria de estas normas no depende de la
justicia intrnseca de los tributos creados, sino de elementos extrnsecos relativos a la forma
de generacin de cada precepto (principio de legalidad o de reserva de ley). Las legislaciones
actuales atenan la rigidez del precepto, exigiendo el cumplimiento de postulados de
Justicia, bsicos en la tributacin (equidad, no confscatoriedad, capacidad contributiva,
igualdad).
d) La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que el tributo creado se
transforme en tributo cobrado.
e) La norma tributaria posee coercibilidad. El fsco puede usar todos los medios legalmente
permitidos para atacar a los no cumplidores. Esto puede implicar, incluso, el uso de la
fuerza.
f) El conjunto de normas que impone obligaciones, derechos y deberes tributarios (tanto
sustanciales como formales) en una cierta poca y para un determinado pas, integra,
juntamente con el resto de normas vigentes, el orden jurdico vigente en ese pas.
Autonoma: distintas posiciones. Se ha discutido si el derecho tributario es autnomo en
relacin a otras ramas del derecho- Es necesario advertir, sin embargo, que el concepto de
autonoma dentro del campo de las ciencias jurdicas es equvoco y adolece de una vaguedad
que difculta la valoracin de las diferentes posiciones "En el tratamiento del tema
utilizaremos el vocablo 'autonoma' en el sentido de caractersticas particulares de
determinados conjuntos de normas, o sectores del derecho positivo, que sirven para
diferenciarlos entre s, dentro de la unidad del derecho. Este concepto implica la existencia
de diversas ramas jurdicas hecho generalmente admitido- individualizadas en funcin de
los principios e institutos propios aplicables a los hechos que ellas regulan" Pensamos que la
posibilidad de independencias absolutas o de fronteras cerradas en el sector jurdico
tributario es inviable, por cuanto las distintas ramas en que se divide el derecho no dejan de
conformar el carcter de partes de una nica unidad real: el orden jurdico de un pas, que
es emanacin del orden social vigente. Por eso nunca la autonoma de un sector jurdico
puede signifcar total libertad para regularse ntegramente por s solo. La autonoma no
puede concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un
conjunto del cual es porcin solidaria. El estudio por separado de una rama Jurdica puede
denominarse "autonoma didctica"; sta reconoce como causa necesidades de orden
prctico o de enseanza. Cuando las normas jurdicas relacionadas con un mismo objeto
adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria e
independizada de otras partes del derecho. Si, a su vez, ese conjunto de normas est dotado
de homogeneidad, y funciona como un grupo orgnico y singularizado, podremos hablar
tambin de "autonoma funcional".
a) SUBORDINACIN AL DER FINANCIERO. Comprendemos aqu la tesis que niega todo tipo
de autonoma al derecho tributario (aun la didctica) porque lo subordina al derecho
fnanciero.
b) SUBORDINACIN AL DER ADM. Esta corriente doctrinal comprende a quienes piensan
que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo,
c) AUTONOMA CIENTFICA DEL DER TRIBUTARIO. Dentro de esta corriente doctrinal,
incluimos a quienes consideran el derecho tributario material o sustantivo, tanto didctica
como cientfcamente autnomo.
d) SUBORDINACIN AL DER PRIVADO. Por ultimo, nos encontramos ante quienes afrman
que el derecho tributario no ha logrado desprenderse del derecho privado, lo cual sucede
principalmente porque el concepto ms importante del derecho tributario, que es la
obligacin tributaria, se asemeja a la obligacin de derecho privado, diferencindose por el
objeto de una y de otra (tributo por un lado y obligacin de una persona por el otro).
e) NUESTRA TESIS SOBRE LA AUTONOMA DEL DER TRIBUTARIO. Las regulaciones
jurdicas, cada vez ms numerosas, se han agrupado en ramas especializadas. Pero esta
fragmentacin no violenta nuestra afrmacin inicial (g 113). El der es uno y no hay un
legislador por cada especialidad; cuando dicta reglas lo hace para todo el sistema jurdico.
Relaciones con otras ramas del derecho. Resalta en primer lugar su conexin con el derecho
administrativo. El Estado cobra tributos para cubrir servicios pblicos, y despliega su
actividad mediante actos administrativos. El derecho administrativo fja las normas dentro de
las cuales el Estado realiza esas actividades. Una de las divisiones dentro del contenido del
derecho tributario se denomina "derecho tributario formal o administrativo". Respecto del
derecho constitucional y del derecho poltico, existe un estrecho contacto entre ambos y el
derecho tributario, porque el desenvolvimiento y alcance de la funcin tributaria depende de
la estructuracin que el poder poltico haya decidido darle al Estado y de los derechos,
garantas y fuentes de recursos que haya contemplado la Constitucin. Trascendente es la
vinculacin del derecho tributario con el derecho privado (civil y comercial). La potestad
tributaria es ejercida por el Estado, pero quienes estn sujetos a ella son las personas fsicas
y las entidades que son sujetos del derecho privado. Si estas personas son uno de los
trminos de la relacin Jurdica tributaria, es por dems visible la vinculacin entre ambas
ramas jurdicas. Adems, y conforme vimos al tratar la autonoma del derecho tributario,
ambos sectores jurdicos continan ntimamente ligados.
Relaciones con las Finanzas Pblicas. La ciencia de las fnanzas examina y evala los
mtodos mediante los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus
propsitos y los mtodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfaccin de las
necesidades. El der fnanciero, uno de cuyos contenidos es el derecho tributario, est
ntimamente ligado con la ciencia de las fnanzas. Ello es as porque esta ciencia, al estudiar
la naturaleza o esencia de la hacienda estatal y al explicar cules son sus funciones,
poniendo de relieve los efectos de los recursos y los gastos, ofrece conocimientos tiles para
la formacin de las leyes fnancieras y tambin para su interpretacin y aplicacin. Por otra
parte, con el estudio de la estructura jurdica de los gastos y recursos, el derecho fnanciero
complementa a la ciencia de las fnanzas y colabora en el conocimiento de sus fenmenos.
Adems, mediante el examen de la jurisprudencia el derecho fnanciero pone de relieve las
cuestiones que surgen de la aplicacin de la ley en el caso concreto, y que tambin pueden
interesar a la ciencia de las fnanzas para una construccin ms profunda y completa de sus
principios e instituciones. Lo dicho con respecto al derecho fnanciero en general es de
especial aplicacin al derecho tributario, y as adquieren relevancia los estudios que realiza
la ciencia de las fnanzas con relacin a los efectos econmicos de los impuestos, ya que
dichos fenmenos pueden tener interesantes repercusiones jurdicas, segn vimos en su
momento.
Divisin. Veamos las divisiones de la parte general del derecho tributario:
a) El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan el
ejercicio del poder tributario. Tambin se ocupa de la delimitacin y coordinacin de poderes
tributarios entre las distintas esferas estatales en los pases con rgimen federal de
gobierno.
b) El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en general a la
obligacin tributaria. Estudia cmo nace la obligacin de pagar tributos (mediante la
confguracin del hecho imponible) y cmo se extingue esa obligacin; examina tambin
cules son sus diferentes elementos.
c) El derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicacin de la norma
material al caso concreto en sus diferentes aspectos; analiza especialmente la determinacin
del tributo, as como la fscalizacin de los contribuyentes y las tareas investigatorias de tipo
policial, necesarias en muchos casos para detectar a los evasores ocultos.
d) El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de todo
tipo que se plantean entre el fsco y los sujetos pasivos, ya sea en relacin a la existencia
misma de la obligacin tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fsco para
ejecutar forzadamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones y a los
procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolucin de las
cantidades indebidamente pagadas al E.
e) El derecho penal tributario regula jurdicamente lo concerniente a las infracciones fscales
y sus sanciones.
f) El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los
casos en que diversas soberanas entran en contacto, para evitar problemas de doble
imposicin y coordinar mtodos que eviten la evasin internacional, hoy en boga mediante
los precios de transferencia, el uso abusivo de los tratados, la utilizacin de las parasos
fscales y otras modalidades cada vez ms sofsticadas de evasin en el orden internacional.
Codifcacin. La primera exteriorizacin codifcadora tuvo lugar en Alemania, mediante el
Ordenamiento Tributario del Reich, obra de Enno Becker, sancionado en 1919. Esta
codifcacin concentraba todas las normas de orden sustancial y formal, tanto las de
carcter general como las de ndole penal, pero sin detallar los distintos gravmenes. Pases
como Estados Unidos de Amrica y Francia cuentan desde hace varios aos con cdigos
fscales. Mxico sancion su Cdigo en 1939, y Brasil lo hizo en 1966. Codifcaron el
derecho tributario: Chile desde 1961, Ecuador desde 1963. Per desde 1966, Espaa desde
1964, Uruguay desde 1975, Venezuela desde 1983. Otros pases de Amrica latina lo
hicieron en aos posteriores. En nuestro pas en dos oportunidades se encomend al doctor
Giullani Fonrouge la elaboracin de un anteproyecto de cdigo fscal (en 1943 y en 1964). El
tratadista confeccion proyectos de alto valor cientfco que jams fueron ni siquiera
analizados en forma ofcial. Resulta evidente que triunfaron las anacrnicas crticas contra la
codifcacin, que an se oyen. La situacin en la Argentina contina entonces con la ley
11.683 permanentemente modifcada y "que hace las veces" de cdigo tributario para los
tributos nacionales. La ley 11.683 fue sancionada el 4 de enero de 1933. Su objetivo
principal era tratar aspectos referidos al impuesto a los rditos y al impuesto a las
transacciones que haban sido instituidos por sendos decretos-leyes. El texto de la ley 11.683
fue objeto de permanentes y anacrnicas modifcaciones, segn lo que en cada momento
resultara ms conveniente para el fsco. La total impericia y desconocimiento de tcnica
legislativa por parte de los sucesivos redactores llev al absurdo de que muchos de sus
artculos, aun siendo parte integrante de la ley, carecieran de nmero. Esto llev a la
doctrina, a los jueces y a los propios funcionarios de la AFIP a hacer malabarismos para
indicar con exactitud a qu dispositivo se estaban refriendo. Esta grosera irregularidad se
solucion por fn cuando su texto fue ordenado por decreto 821/98, vigente desde el
29/7/98. La ley de que se trata ha sido designada ofcialmente como de "procedimiento para
la aplicacin, percepcin y fscalizacin de impuestos". No obstante, el ttulo no proporciona
una idea real de sus alcances. Si bien contiene en forma predominante normas de
procedimiento, no puede ser califcada como mera ley ritual, dado que contiene normas de
derecho sustantivo: hasta sealar sus preceptos sobre sujetos pasivos, domicilio fscal, pago,
prescripcin, etctera, y no slo su contenido es mltiple, sino que con el correr del tiempo
ampli su mbito de aplicacin a los principales tributos nacionales, ante lo cual cabe
afrmar que, si bien no tiene el carcter de cdigo, lo sustituye (por supuesto que muy mal).
Esta situacin no existe, sin embargo, en ciertas provincias y municipios, que han elaborado
cdigos fscales que signifcan un verdadero progreso en cuanto a sistematizacin y
ordenamiento de la materia.
1.- Fuentes del Der Tributario: Tienen ese carcter los medios generadores de las normas
que regulan la actividad fnanciera del Estado. Reciben tal denominacin -por consiguiente-
los procesos de creacin de las normas jurdicas fnancieras.
La Constitucin. a) constitucin. Es el medio generador ms importante de normas
fnancieras. Las constituciones en los Estados de derecho contienen principios generales
bsicos y disposiciones reguladoras de la materia fnanciera. En la Constitucin nacional no
hay un captulo especfco referente a clusulas fnancieras, pero ello se debe a que los
principios que deben regular dicha actividad son los mismos que se encuentran en todo el
contexto de la Constitucin (el control de constitucionalidad, principios de legalidad y de
reserva, etc). A su vez, si hemos dicho que el justifcativo de la actividad fnanciera es la
satisfaccin de las necesidades publicas, nuestra Constitucin habla de ellas cuando
menciona la promocin del bienestar general (Prembulo), la prosperidad del pas (art75,
inc18), as como cuando se refere a la necesidad de proveer al desarrollo humano, el
progreso econmico con justicia social, la productividad econmica, la generacin de empleo,
la defensa del valor de la moneda, la investigacin y desarrollo cientfco y tecnolgico (art75,
inc19). Encontramos referencias a las funciones publicas cuando se habla de afanzar la
justicia (Prembulo), lo cual se hace organizando el PJ (art108). Se menciona la
consolidacin de la paz interior (Prembulo), lo cual implica el mantenimiento del orden
interno, aclarndose que debe ser democrtico (art. 36). Expresa la carta magna que se debe
proveer a la defensa comn (Prembulo), para lo cual se organizan las fuerzas armadas tanto
para tiempos de paz como de guerra (art. 75. inc. 27). Por otra parte, hace mencin a
servicios pblicos como la educacin primaria (art. 5); la seguridad social (art14 bis): la
proteccin del menor desamparado (art. 75, inc. 23); el control de la calidad y efciencia de
los productos y servicios que se vuelquen al mercado, la defensa de la competencia y el
control de los monopolios (art. 42); la instruccin general y universitaria (art75, inc18), y la
preservacin del medio ambiente (art. 41), Asimismo, en la Constitucin encontramos los
derechos protectores de los individuos, como el de trabajar, ejercer industria lcita,
expresarse libremente, disponer de su propiedad, ensear y aprender (art. 14). Est
garantizada la defensa en juicio (art. 18), as como el sufragio universal (art. 37) y la accin
de amparo cuando se lesionen los derechos acordados (art. 43). A tal fn, la Constitucin
crea los rganos para que el Estado cumpla la misin que le es propia. Son el Poder Ejecutivo
(art. 87), el Poder Legislativo (art. 44) con su Cmara de Diputados (art. 45) y el Senado de
la Nacin (art. 54), a los cuales se agregan la Auditora General de la Nacin (art. 85), el
defensor del Pueblo (art. 86), el Poder Judicial de la Nacin (art- 108) y el Ministerio Pblico
(art. 120). Lo anterior signifca que el cometido del Estado est enmarcado en el contexto
constitucional. A su vez, de la Constitucin surgen leyes fundamentales para la actividad (de
presupuesto, de contabilidad pblica, leyes tributarias, etctera).
La ley. b) LA ley. Es la manifestacin de voluntad del Estado, emitida por los rganos a los
que la Constitucin confa la tarea legislativa, y es la fuente inmediata de mayor importancia
en el derecho fnanciero. Segn el principio de legalidad fnanciera, todos los ingresos y los
gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el organismo legislativo. As como
los ingresos pblicos estn sometidos a la legalidad fnanciera, tambin lo estn los gastos
pblicos, existiendo "paralelismo jurdico" entre ingresos y gastos. Las leyes no pueden
vulnerar los principios bsicos establecidos en la Constitucin, ya que stos tienen
preeminencia sobre la facultad legislativa de dictar leyes. En consecuencia, si el legislador
dejase de respetar tales principios constitucionales, el Poder Judicial tiene la facultad de
declarar invlidas dichas leyes.
El decreto-ley. c) DECRETO LEY. La facultad de sancionar leyes es exclusiva del Poder
Legislativo, y no resulta admisible la delegacin en el PE en pocas de normalidad
constitucional, salvo el caso especial que enseguida veremos. En algunos pases se autoriza
que en casos de extraordinaria necesidad o urgencia, el Poder Ejecutivo dicte decretos leyes
que regulen aspectos fnancieros (p.ej., en Italia, segn los arts. 76 y 77 de su Constitucin).
En nuestro pas slo se concibe la facultad legislativa del Poder Ejecutivo en pocas de
anormalidad constitucional (gobiernos de facto), pero no en pocas normales. Los "decretos
de necesidad y urgencia", admitidos por la reforma constitucional de 1994, constituyen una
excepcin al sistema general. Esta facultad del Poder Ejecutivo est regulada por el an. 99,
inc. 3, de la Const. Nacional. En realidad se trata de normas de sustancia legislativa, por lo
cual su sancin es atribucin del Congreso, y no obstante ello son dictadas por el Poder
Ejecutivo. Su denominacin ms correcta es la de "decretos leyes" aun cuando este ttulo
resulte paradjico en un gobierno constitucional. Los peligros que implica la utilizacin de
decretos leyes por gobiernos democrticos se han presentado ya, debido al uso intensivo que
se hizo de ellos en los ltimos tiempos, no obstante lo cual la Corte Suprema reconoci esta
facultad para hacer frente a ciertas circunstancias excepcionales de emergencia. Tambin se
decidi que no es judiciable la necesidad y urgencia invocada por el Poder Ejecutivo
nacional. Segn ello ste no puede en ningn caso, bajo pena de nulidad, emitir
disposiciones de carcter legislativo- Este principio general es impecable y responde a la
divisin de los poderes Ejecutivo y Legislativo. Pero como toda regla -aun constitucional-
parece tener su excepcin, el art- 99, inc. 3, admite que, ante situaciones excepcionales en
las que resulte imposible la sancin de leyes dado lo perentorio de la situacin, el Poder
Ejecutivo puede dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, que tengan la fuerza de
leyes. Ellos se deciden en acuerdo general de ministros que debern refrendarlos, junto con
el jefe de gabinete de ministros. Este ltimo, personalmente y dentro de los diez das
someter la medida a consideracin de la Comisin Bicameral Permanente, cuya integracin,
facultades y actuacin posterior describe el mismo art. 99, inc. 3, de la Const. nacional. Hay
que destacar que por este medio no pueden dictarse normas que regulen la materia
tributaria (tampoco penal, electoral o relativas al rgimen de partidos polticos). Estos
decretos estn prohibidos en materia tributaria, pero no en materia fnanciera general, lo
cual indica que el lmite material es mnimo, por cuanto quedan incluidas la mayora de las
normas de derecho pblico que ataen a la actividad fnanciera. En muchos casos el Poder
Ejecutivo, injustifcadamente, legisl como "de necesidad y urgencia" distintos aspectos de la
tributacin con el endeble argumento de que el lmite constitucional est referido solamente
al derecho tributario sustancial. Pero si bien los decretos de necesidad y urgencia estn
limitados de diversas maneras, lo que resulta sorprendente es la facultad de delegacin que
otorga el art. 76 de la Constitucin. El precepto comienza prohibiendo lo que despus
concede, pues dice: "Se prohbe la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en
materias determinadas de administracin o de emergencia pblica, con plazo fjado para su
ejercicio y dentro de las bases de la delegacin que el Congreso establezca". Se aclara, por
ltimo: "La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el prrafo anterior no
importar revisin de las relaciones jurdicas nacidas al amparo de las normas dictadas
como consecuencia de la delegacin legislativa", La frmula deja en pie varios interrogantes:
1) Dado que la clusula no fja lmites para el plazo, podra suceder que un gobierno con
mayora en ambas cmaras del Congreso obtuviera esta delegacin de poderes
extraordinarios por un tiempo abusivamente largo?. 2) Cules son "'las materias
determinadas" de administracin? Es paradjico que se asigne la denominacin de
"determinadas" ("sealadas con precisin", segn el diccionario) a materias totalmente
indefnidas. 3) Qu debe entenderse por "emergencia pblica", cuando en nuestro pas lo
normal es vivir en estado de emergencia? 4) Rigen las limitaciones del art, 99, inc. 3.,
especialmente en materia tributaria, o ella tambin puede ser delegada? 5) En otras
palabras, puede delegarse en el Poder Ejecutivo la facultad de crear, derogar o manipular
impuestos? Nos gustara conocer las respuestas: pero, ante todo, esperamos acciones
sensatas en torno de esta delicada cuestin.
El reglamento. Reciben esta denominacin las disposiciones del Poder Ejecutivo que regulan
la ejecucin de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la organizacin y
funcionamiento de la administracin en general. Segn el art. 99. inc. 2, de nuestra Const,
nacional, es atribucin del presidente de la Nacin expedir las instrucciones y reglamentos
necesarios para ejecutar las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con
excepciones reglamentarias. En derecho fnanciero, y especialmente en derecho tributario, el
reglamento tiene importancia como creador de normas jurdicas. Esto signifca que el
reglamento contiene tambin normas jurdicas, aun cuando no provenga del Poder
Legislativo sino del Ejecutivo. Los decretos que regulan la ejecucin de leyes son
denominados "reglamentos de ejecucin". Se caracterizan por ser normas secundarias o
complementarias que tienden a facilitar la aplicacin o ejecucin de una ley, regulando
aspectos de detalle no previstos en ella; pero en modo alguno pueden contradecirla, explcita
o implcitamente. Pueden ser tambin fuentes del derecho fnanciero los decretos llamados
"reglamentos autnomos" que suelen contener disposiciones atinentes a aspectos de la
actividad fnanciera. La facultad corresponde originariamente al Poder Ejecutivo (o sea, al
presidente de la Nacin), pero puede delegarse en rganos especializados si surgen
problemas tcnicos complejos.
Los tratados internacionales. Se discute si los tratados internacionales son fuente directa o
indirecta del derecho fnanciero. Se dice que constituyen una fuente indirecta porque su
validez depende de una ley nacional aprobatoria. Sin embargo, debe tenerse en cuenta la
categrica disposicin del art. 31 de la Const. nacional, que dice en su primera parte: "Esta
Constitucin, las leyes de la Nacin que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los
tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nacin". Conforme a esta
clara disposicin, no puede caber duda de que las convenciones con pases extranjeros
constituyen fuente directa del derecho fnanciero. A su vez, el art. 27 de la carta magna
precepta que los tratados que frme el pas deben respetar los principios de derecho pblico
expresados en la Constitucin, entre los cuales se encuentran, obviamente, los referidos a la
materia fnanciera. La reforma constitucional de 1994 introdujo dos importantes
modifcaciones en el tema de los tratados de integracin: los incs. 22 y 24 del nuevo art. 75,
que es el que establece las atribuciones del Congreso de la Nacin. En el primer prrafo del
inc. 22 se inserta una frase clave segn la cual los tratados y concordatos tienen jerarqua
superior a las leyes. Esto signifca que una ley no puede incumplir un tratado, atento el
mencionado orden jerrquico. El inc. 24 del art. 75 autoriza al Congreso a que, en los
tratados de la integracin econmica, transfera ciertas atribuciones estatales (de
legislacin, jurisdiccin y administracin) a los rganos supranacionales sin lesionar la
Constitucin. Entre los requisitos que impone el inciso, el ms importante es que tal
delegacin en organismos supraestatales se d en condiciones de reciprocidad e igualdad y
siempre que se respete el orden democrtico y los derechos humanos.
Otras fuentes. Tambin pueden tener tal carcter la doctrina, la jurisprudencia, los usos y
costumbres y los principios generales del der. La utilizacin de estas fuentes puede chocar
con el principio de legalidad, mxime en derecho tributario, pero no es forzoso que as
suceda, y en caso de autnticas lagunas del derecho habr que recurrir quizs
inexorablemente a alguna ellas.
2.- Vigencia de la norma tributaria: a) vigencia en el espacio. Esto implica, en primer lugar,
que el poder de imposicin se ejerce dentro de los lmites territoriales sometidos a la
soberana del Estado. Eventualmente, este principio puede ser modifcado o atemperado
mediante convenios tendientes a evitar la doble imposicin. Tambin puede suceder que en
virtud del principio de soberana, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados
en el pas por los bienes posedos o rentas obtenidas fuera del territorio de dicho pas. As se
ha hecho en la Argentina mediante la adopcin del principio de ''renta Mundial" en su
impuesto a las ganancias.
b) vigencia en el tiempo: comienzo y fn de su vigencia. El comienzo de vigencia de las
normas tributarias no presenta problemas, porque por lo general ellas mismas contienen ese
dato. Si no es as, es aplicable el art. 2 del Cd. Civil, en virtud del cual si las leyes no
expresan tiempo sern obligatorias despus de los ocho das siguientes al de su publicacin
ofcial. Las leyes tributarias suelen tambin indicar hasta cundo duran, es decir, la fecha en
que fnaliza su vigencia, lo que sucede con los impuestos transitorios. Si no se menciona
fecha de fenecimiento, las leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas.
Retroactividad y ultraactividad. El principio general, imperante en materia tributaria, es que
las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La certeza jurdica se
asegura, si los sujetos saben que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley se
regulan por sta, que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos. Ello mientras
dur su vigencia, ya que si sta ces por vencer su plazo o fue derogada, es lgico que no
regule actos posteriores al cese. En materia de retroactividad, y atento el principio de unidad
del orden jurdico, es aplicable a la materia tributaria el art, 3 del Cd. Civil, segn el cual
las leyes se aplicarn desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurdicas
existentes- Agrega esta disposicin que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de
orden pblico, salvo disposicin en contrario. En conclusin, la ley que debe regir las
relaciones jurdicas entre fsco y contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento de
acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible; de esto se
exceptan los ilcitos tributarios, ya que tal como ocurre en el derecho penal comn, se
acepta el principio de la retroactividad de la ley ms benigna. En lo que hace a la
ultraactividad, es absolutamente inadmisible tanto en derecho Tributario como en derecho
penal tributario. Una ley sera ultraactiva si su accin o poder regulador se extendiera a
hechos cometidos despus de cesar su vigencia. Resulta imposible que una ley adquiera ese
carcter por propia disposicin, pues cualquier regulacin acerca de hechos futuros que
dispusiese su vigencia ultraactiva, slo signifcara establecer ilegalmente su mbito regular
de vigencia para fecha posterior a su cese.
3.- Interpretacin de la norma tributaria: Nocin. Se interpreta una ley cuando se descubre
su sentido y alcance. Corresponde al intrprete determinar qu quiso decir la norma y en
qu casos resulta aplicable. En la ciencia jurdica se ha preconizado la utilizacin de diversos
mtodos con este objetivo, aunque nunca se ha podido elegir uno solo de ellos como el nico
infalible, repudiando a los dems. De esto se desprende que el intrprete debe utilizar todos
los mtodos a su alcance: debe examinar la letra de la ley; necesita analizar cul ha sido la
intencin del legislador y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe
coordinar la norma con todo el sistema jurdico y contemplar la realidad econmica que se
ha querido reglar, as como la fnalidad perseguida. Sin embargo, las peculiaridades del
derecho tributario merecen especial anlisis en cuanto a interpretacin. Los hechos
imponibles son de sustancia econmica, pero a veces las palabras no se ajustan al
signifcado que tienen en el uso comn. Corresponde, pues, determinar el sentido y alcance
(ir las palabras que utiliza la ley). Esto no puede llevar a la creencia de que la interpretacin
debe recurrir a los criterios de la ciencia de las fnanzas, ya que por el contrario, siempre
deber emplearse la lgica jurdica.
Modalidades. El intrprete puede encarar la tarea guiado por preconceptos de
favorecimiento al fsco o al particular. Ambos preconceptos son errneos. Las leyes
tributarias no tienen un carcter excepcional que las diferencie, en cuanto a interpretacin,
del resto de leyes del Estado. No son por s mismas normas "odiosas" ni restrictivas de la
libertad o propiedad, ante lo cual las incertidumbres interpretativas deban decidirse en
contra del fsco. Tampoco deben ser objeto de interpretacin favorable para el Estado ante los
casos inciertos, porq en las controversias tanto Estado como particulares actan en pie de
igualdad. Es acertada la opinin de Giullani Fonrouge. No se debe actuar con preconceptos.
La nica fnalidad del intrprete debe ser la de obtener "el sentido de justicia" para que la
norma pueda cumplir la funcin que le corresponde en las diversas situaciones de la vida.
Mtodos generales. El primer mtodo a estudiar es el literal. Se limita a declarar el alcance
manifesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley sin restringir ni
ampliar su alcance. Cada palabra legislativa es analizada de acuerdo a la gramtica, la
etimologa, la sinonimia y todo otro mtodo de estudio del lenguaje. Los fnes de este mtodo
consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurdica.
Filosfcamente son aplicables las ideas racionalistas: si el derecho se resume en la ley,
conocer la ley es conocer el derecho. En materia tributaria, utilizar este mtodo en forma
exclusiva es insufciente y puede llevar a conclusiones errneas porque el legislador no
siempre es un tcnico en la materia y puede suceder que la terminologa empleada no sea la
adecuada a la realidad que se quiso legislar. El mtodo lgico pretende resolver cul es el
espritu de la norma o su ratio legi. La base de interpretacin es que la ley forma parte de
un conjunto armnico, por lo cual no puede ser analizada por s sola, sino relacionada con
las disposiciones que forman toda la legislacin de un pas. En materia tributaria, la Corte
Suprema nacional ha dicho reiteradamente que las normas deben ser entendidas
computando la totalidad de los preceptos que las integran (Fallos. 259:391; 280:18;
295:775). La interpretacin lgica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido ms
amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que el legislador ha querido
decir ms de lo que dice la ley; puede ser tambin restrictiva cuando se da a la norma un
sentido menos amplio del que fuye de sus propios trminos, entendindose que el legislador
dijo ms de lo que en realidad quiso decir. Quienes propugnan el mtodo histrico sostienen
que se debe desentraar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa
que conocer la intencin de quien la dict. Para ello hay que atender todas las circunstancias
que rodearon el momento de la sancin de la ley (locatio legix). Se utilizan, por ejemplo, el
mensaje del Poder Ejecutivo, la discusin en comisiones, los debates parlamentarios, los
artculos periodsticos, las opiniones doctrinales, etctera. Esta identifcacin entre voluntad
de la ley y voluntad del legislador es criticada en materia tributaria. Se dice que la
tributacin se caracteriza por su movilidad, y que no se pueden interpretar las normas
segn el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria est en evolucin constante.
Los sostenedores del mtodo evolutivo reconocen la realidad de esta crtica y afrman que no
se puede enfrentar una nueva necesidad de la vida con reglas jurdicas nacidas con
anterioridad a las condiciones sociales, econmicas, polticas y ticas que determinan esa
nueva necesidad. Ante una realidad antes no existente, debe investigarse cul hubiera sido la
voluntad del legislador y qu solucin habra dado. Autores importantes de la ciencia
jurdica propugnan este mtodo y atacan el histrico. Segn ellos, la ley debe desligarse del
legislador porque es el intrprete quien debe revivirla, dndole un sentido y alcance que
muchas veces no fue previsto por quien la plasm. En materia tributaria, el principio de
legalidad es una valla para este mtodo. No se puede, por ejemplo, por va de la
interpretacin evolutiva, modifcar aspectos fundamentales de la obligacin tributaria, y
especialmente el hecho imponible.
Mtodo especfco: La realidad econmica. El enfoque econmico de la interpretacin
impositiva apareci por primera vez en Alemania en 1919, con el Ordenamiento tributario del
Reich, que en su art. 4 estableci que en la interpretacin de las leyes deba tenerse en
cuenta su fnalidad, su signifcado econmico y el desarrollo de las circunstancias. Tuvo
acogida en Alemania, Francia, Italia y Suiza, entre otros pases, y en el nuestro comenz a
tener vigencia legal con las modifcaciones que en 1947 se efectuaron a la ley 11.683, as
como con el Cdigo Fiscal de Buenos Aires (1948) inspirado en Jarach, y al cual siguieron
en sus lineamientos principales los restantes cdigos tributarios provinciales.
1) FUNDAMENTO. Se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de
una valoracin poltica de la capacidad contributiva que el legislador efecta teniendo en
cuenta la realidad econmica. Siendo as, slo se lograr descubrir el verdadero "sentido y
alcance de la ley" recurriendo a esa misma realidad econmica. El tributo se funda en la
capacidad contributiva, la cual no es otra cosa que una apreciacin poltico-social de la
riqueza del contribuyente. Para efectuar esa apreciacin, el legislador tiene en cuenta la
forma en que esa riqueza se exterioriza (p.ej. adquiriendo bienes suntuosos), y por ello la
interpretacin de las leyes tributarias debe forzosamente tener en cuenta esos elementos
demostrativos de mayor o menor riqueza, que son econmicos.
2) FUNCIONAMIENTO. Cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurdicos de
carcter negocial, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los
particulares. En derecho, no est prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos lmites
demarcados por el orden pblico, el tratamiento jurdico a que quieren someter sus
obligaciones. Muchas veces se da la posibilidad de elegir diferentes encuadres jurdicos para
lograr fnes idnticos. Sucede que cuando se realiza un acto jurdico o una negociacin,
puede distinguirse la intencin emprica (intentio facti) y la intencin jurdica (intentio iuris).
La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado econmico para
cuyo fn el acto se realiza. La intencin jurdica se dirige a alcanzar determinados efectos
jurdicos, para lo cual el acto se encuadra en una especfca fgura del derecho. Suponiendo,
por ejemplo, que tenemos la realidad econmica consistente en la explotacin de un campo a
porcentaje, las partes observan que pueden darle la forma jurdica de una aparcera rural o
de una sociedad. La intencin emprica es que el aparcero explote el campo al dador con
distribucin proporcional de utilidades. La intencin jurdica es la que se encamina a que el
acto produzca los efectos jurdicos deseados. Para ello, las partes adoptarn la forma que les
resulte ms conveniente o mediante la cual paguen menos tributos. Aqu entra a funcionar la
interpretacin segn la realidad econmica. El der tributario se interesa por la intencin
emprica, o sea, aquella encaminada a obtener un determinado resultado econmico, y no
reconoce efcacia creadora a las formas jurdicas si las partes distorsionan la realidad
mediante frmulas legales inapropiadas, con el objetivo de defraudar al fsco pagando menos
tributos de los que hubiera correspondido. Mediante la aplicacin de este criterio, los jueces
(administrativos o jurisdiccionales) pueden apaarse de los contratos, actos o apariencias
jurdicas que pretenden disimular evasiones tributarias fraudulentas, y aplicar la legislacin
fscal segn la realidad de los hechos econmicos.
3) LEGISLACIN. La ley 11.683 (t.o, 1998) establece en el art. 2 que se tendrn en cuenta
los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes, prescindiendo de las formas y estructuras jurdicamente inadecuadas.
Anlogas disposiciones tienen los cdigos tributarios provinciales y municipales, as como el
Modelo, que adopta el principio en su arl. 8. La interpretacin basada en la realidad
econmica es aceptada legislativamente en casi todos los pases, y proporciona a los
intrpretes un medio adecuado para combatir el fraude. Ello no signifca que no encierre
peligros para la seguridad jurdica, si no se maneja cuidadosamente.
4) LIMITES DE APLICACIN. El procedimiento slo tiene aplicacin en aquellos tributos cuyo
hecho imponible fue defnido atendiendo a la realidad econmica (p.ej., el impuesto a las
ganancias). Pero no la tiene en los tributos cuyo hecho imponible se defni atendiendo a la
forma jurdica (p.ej-, los impuestos de sellos que gravan la instrumentacin prescindiendo
del contenido de los actos comprendidos en el instrumento). Para que la interpretacin segn
la realidad econmica sea de estricta justicia, el criterio debe aplicarse aunque salga
perjudicado el propio fsco.
5) JURISPRUDENCIA. La jurisprudencia nacional ha utilizado esta modalidad interpretativa
en casos en que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propsito efectivo
(voluntad emprica) con apariencias formales distintas de las apropiadas, por ejemplo,
encubrir una donacin bajo el aspecto de una compraventa, simular una sociedad cuando es
un arrendamiento, documentar el pago de remuneracin a dependientes como si fueran
honorarios de no dependientes, etctera. En estos casos y otros similares, la jurisprudencia
determin la obligacin segn la realidad ocultada, sin necesidad de demostrar la nulidad de
los actos o accionar por va de simulacin,
6) CONCLUSIN. Se trata de un criterio de interpretacin que ha adoptado la legislacin
argentina y numerosos pases. sta es una realidad legislativa imposible de negar, aun
cuando se disienta profundamente con su utilizacin por el fsco. No tiene la entidad de un
mtodo interpretativo, sino que es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos
reales, y su uso est justifcado en derecho tributario en tanto sea utilizado correctamente
para luchar contra la evasin fraudulenta. Ello no signifca que no encierre ciertos peligros
para la seguridad jurdica, por lo cual requiere un cuidadoso manejo para que no se
transforme en una herramienta al servicio de abusos fscales.
4.- Integracin de la norma tributaria: Analoga. Signifca aplicar a un caso concreto no
previsto por la ley, una norma que rija un hecho semejante. Segn el art. 16 del Cd, Civil,
si una cuestin no puede resolverse por las palabras o el espritu de la ley, se debe acudir a
los principios de leyes anlogas y, si an subsisten dudas, a los principios generales del
derecho. La analoga tiende a suplir la laguna legislativa y no puede confundirse con el
mtodo lgico. En ste existe una norma referida a un caso concreto, mientras que en la
analoga tal norma est ausente, y se pretende suplir la laguna con disposiciones que rijan
situaciones semejantes. Por ello, la analoga no es una forma de interpretar la ley sino de
integrarla. Creemos que la analoga no es aplicable en derecho tributario material en cuanto
a los elementos estructurantes del tributo, ni en las exenciones. No es admisible en derecho
penal tributario, ya que mediante analoga no pueden crearse infracciones ni sanciones.
Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilizacin de la analoga, sobre
todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son
frecuentes los vacos legales y la obligada remisin a principios contenidos en leyes anlogas.
Unidad 4
Der Constitucional Tributario. Introduccin. Concepto. Contenido. El der del E a establecer
los casos y circunstancias en que puede pretender el tributo y con qu lmites, as como el
deslinde y compatibilizacin de las potestades tributarias, cuando en un pas ellas son
plurales, constituyen el objeto de estudio de este conjunto de normas. Cuando esbozamos los
contenidos de los sectores a examinar en el marco del derecho tributario hicimos referencia
al der constitucional tributario, al cual consideramos paso previo indispensable para tratar
los tpicos contenidos en los captulos posteriores. El derecho constitucional tributario
estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario, y que se
encuentran en las cartas constitucionales de los Estados de derecho. Estudia tambin las
normas que delimitan y coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas
esferas de poder en los pases con rgimen federal de gobierno. El derecho constitucional
tributario es una parte del derecho constitucional que slo puede considerarse "tributario"
por el objeto al cual se refere. Sobre esta pertenencia no cabe duda porque su tarea es la de
las normas del derecho constitucional, es decir, regular el poder que emana de la soberana
estatal. En este caso, regular el poder tributario. En los Estados de derecho el poder
tributario se subordina a las normas constitucionales. Esta subordinacin tiene especial
importancia en los pases como la Argentina, en los cuales la Constitucin es rgida, y donde
existe control de constitucionalidad por los rganos judiciales. Lo primero le otorga
PERMANENCIA y lo segundo efectiva vigencia. En todos los ordenamientos de los modernos
Estados de derecho existen normas de este tipo, aun en los casos de las llamadas
"constituciones no escritas".
1.- La potestad tributaria: Concepto. Es la facultad que tiene el Estado de crear, modifcar o
suprimir unilateralmente tributos. La creacin obliga al pago por las personas sometidas a
su competencia. Implica, por tanto, la facultad de generar normas mediante las cuales el
Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porcin de sus rentas o
patrimonios para atender las necesidades pblicas.
Caracterizacin. Por un lado, la potestad tributaria signifca supremaca y, por otro,
sujecin. Es decir, hay un ente que se coloca en un plano superior y, frente a l, una masa de
individuos ubicada en un plano inferior. No existen deberes concretos correlativos a la
potestad tributaria abstractamente considerada, sino un status de sujecin por parte de
quienes estn bajo su mbito. El despliegue de la potestad tributaria signifca emanacin de
normas jurdicas en base a las cuales se instituyen las contribuciones coactivas, llamadas
tributos. Desde el punto de vista jurdico, el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce
ms lmites que los que derivan de los preceptos constitucionales. Este ejercicio implica que
quedarn obligados a pagar tributos aquellos respecto de los cuales se materialice el
presupuesto de hecho construido por las leyes a dictarse. Consecuencia de lo anterior es que
la concrecin de la obligacin tributaria, o sea, su constitucin a cargo de sujetos
determinados, se producir solamente si ellos quedan encuadrados en los presupuestos de
hecho previstos por las normas legales. Si as sucede, el Estado se convierte en el titular de
un derecho subjetivo tributario. Frente a l tendr obligados a dar, a hacer o a no hacer.
Mientras ello no ocurra y la potestad tributaria se mantenga como mera facultad, el Estado
tendr frente a s a la comunidad, es decir, a un conglomerado de sujetos indeterminados.
2.-Distribucin de potestades tributarias en la Argentina: 2.1.- Distribucin entre el E
Nacional y las Provincias: a) Rgimen Federal de Gob y Potestades Tributarias. Segn el art.
1 de la Const. Nacional, nuestro pas ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual
implica que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados
provinciales o locales. Por otra parte, los arts. 5 y 123 de la Constitucin establecen que las
provincias deben asegurar su rgimen municipal; en consecuencia surgen los municipios
como un tercer orden de ente estatal con poder tributario. De este sistema poltico
descentralizado derivan importantes consecuencias para el sistema tributario, dado que los
entes gubernamentales mencionados aparecen como tres sujetos diferenciados dotados de
poder tributario. Histricamente, la Nacin est constituida por una reunin de unidades
autnomas (provincias) que son preexistentes a ella: de ah que las provincias tengan (en
teora) la generalidad de las facultades tributarias, pues conservan todo el poder no delegado
por la Constitucin al Gobierno federal (art. 121, Const. nacional). En cambio, la Nacin slo
tiene las facultades que resulten de la delegacin efectuada por la Constitucin (art. 126).
Las municipalidades son entidades defnidas como autnomas, pero acotadas en su alcance
y contenido por las leyes y constituciones provinciales (art. 123, Const. nacional) por lo que
podramos hablar de una "autonoma restringida".
b) Disposiciones de la Constitucin Nacional en la materia. De los textos constitucionales
pertinentes (arts. 4, y a 12, 75. 121 y 126) surge, entre todas las interpretaciones dadas, la
que consideramos correcta en lo que hace a la delimitacin de poderes tributarios entre la
Nacin y las provincias. Segn la interpretacin mencionada, los poderes fscales resultaran
distribuidos de la siguiente manera:
a) Corresponden a la Nacin: 1) derechos aduaneros: exclusivamente y en forma permanente
(arts. 4, 9, 75. inc. 1, y 126); 2) impuestos indirectos: en concurrencia con las provincias y
en forma permanente (arts. 4 y 75, inc. 2, prr. 1), y 3) impuestos directos: con carcter
transitorio y confgurndose las circunstancias del art. 75, inc. 2, prr. 2.
b) Corresponden a las provincias: 1) impuestos indirectos: en concurrencia con la Nacin y
en forma permanente (arts. 75, inc, 2. prr. 1, y 121), y 2) impuestos directos: en forma
exclusiva y permanente, salvo que la Nacin haga uso de la facultad del art, 75, inc. 2, prr.
2. 2.2.-Problemas surgidos. La delimitacin constitucional no se cumple en la prctica, ya
que los gravmenes indirectos ms importantes (impuestos internos al consumo, valor
agregado) son legislados y recaudados exclusivamente por la Nacin, mientras que los
impuestos directos "originariamente provinciales" ms importantes, tambin reciben
legislacin y recaudacin por la Nacin en forma exclusiva, y mediante una transitoriedad
que ha dejado de ser tal ante las sucesivas prrrogas. Hay contradiccin entre esa realidad y
las clusulas constitucionales vigentes, aun despus de la reforma de 1994. Cierto es que
ahora la coparticipacin est incluida dentro de la carta constitucional, pero la renuncia a la
legislacin y recaudacin con respecto a los impuestos coparticipados, es incompatible con la
autonoma de las unidades preexistentes a la Nacin (provincias) y que dieron origen a ella.
El problema ms serio no es en cuanto a la recaudacin, sino en lo que hace a la legislacin.
Ello es as porque la Nacin legisla en forma exclusiva, regulando sustancial y formalmente
los ordenamientos legales tributarios, ya sea los concurrentes o los originariamente
provinciales y apropiados en forma "transitoria", sin solicitar la menor anuencia de las
provincias, que se ven excluidas de las regulaciones. Podr decirse que la representacin
provincial est dada en el Congreso de la Nacin, pero ocurre que muchas veces el espritu
de las normas es sustancialmente alterado por regulaciones administrativas en las que la
intervencin provincial es totalmente nula. Hace muchos aos Jarach seal que esta
delegacin implicaba una abdicacin inadmisible.
Soluciones legislativas: Sistema de coparticipacin. Como resultado de la concurrencia entre
Nacin y provincias en materia de impuestos indirectos, y de la atribucin al Congreso
nacional de establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgi la superposicin
entre impuestos nacionales y provinciales, o por lo menos la posibilidad de superposicin.
Ello motiv que se iniciara un rgimen de coordinacin mediante leyes-convenios. Tal
rgimen comenz en 1934 con la ley 12.138 de unifcacin de impuestos internos, y
posteriormente se complement con otras leyes. La reforma constitucional de 1994 incorpor
el rgimen de coparticipacin, dando por concluido el debate referido a la constitucionalidad
del instituto. Dicho debate haba sido en extremo interesante. Destacados autores se
inclinaron por la inconstitucionalidad de las leyes-convenio (y bsicamente de la
coparticipacin). Para Giullani Fonrouge el nombre "leyes-convenio" o "leyes-contrato" era
impropio y el rgimen creado estaba al margen del rgimen organizado por la Constitucin.
Bielsa se expidi por la inconstitucionalidad si las constituciones provinciales no
autorizaban este tipo de leyes (Derecho administrativo, t. 1. p. 282). Luqui no era partidario
del sistema. Signifcaba una renuncia inadmisible al ejercicio del poder tributario originario
por las provincias y violentaba el rgimen federal (La obligacin tributarla, p. 175). Por el
contrario, Garca Belsunce se expidi por la constitucionalidad del sistema de las leyes-
convenio, aun cuando no las consideraba recomendables (Estudios fnancieros, p. 310 y
316). Bidart Campos se pronunci por la constitucionalidad del rgimen en materia de
impuestos indirectos concurrentes. En cuanto a los directos "originariamente provinciales",
el rgimen, convertido en permanente, era inconstitucional (Tratado elemental, 1. 1, p. 385).
Veamos ahora cmo est regulado el rgimen vigente. Puede sorprender esta conjuncin
heterognea entre una ley y un contrato. La expresin "leyes-convenio" o "leyes-contrato" se
refere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso nacional, se la entiende
como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas
locales. Como resultado de la adhesin, el Gobierno federal asume un poder tributario
absoluto y exclusivo sobre los tributos indirectos de facultades concurrentes y los impuestos
directos "originariamente provinciales'" a los cuales renuncian los Estados provinciales
adherentes. Para ser aceptadas en el rgimen, las adherentes se comprometen a no
sancionar -por si y por sus municipalidades- tributos locales anlogos a los coparticipados.
La renuncia de los estados federados es total y se refere tanto a legislacin como a
recaudacin. Como contrapartida a su renuncia, las adherentes adquieren el derecho a
recibir en forma automtica los producidos de recaudacin, en las proporciones que
establece la ley de coparticipacin. Resulta, pues, que la Nacin puede establecer impuestos
indirectos, en concurrencia con las provincias, e impuestos directos en ciertas condiciones. Y
todas estas contribuciones, exceptuados la parte o el total que tengan asignacin especfca,
son coparticipables (art. 75, inc. 2). Es decir, con los impuestos directos e indirectos
recaudados por la Nacin se forma una masa de ingresos que resultar distribuible,
conforme los parmetros que establezca la "ley-convenio" llamada "ley de coparticipacin".
Esta ley-convenio ser sancionada por el Congreso "sobre la base de acuerdos entre la
Nacin y las provincias" (art- 75, prr. 3, Const, nacional). Como caractersticas especiales,
advertimos que tendr como Cmara de origen el Senado, requiere para su sancin la
mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara; no puede ser modifcada
unilateralmente, ni reglamentada por el Poder Ejecutivo nacional, y necesitar la posterior
aprobacin por parte de las provincias. La Ciudad de Buenos Aires no ha sido incluida como
"parte" en la celebracin de tales acuerdos, aspecto a subsanar por tratarse de uno de los
protagonistas ms importantes y poderosos del rgimen coparticipatorio,
Convenio Multilateral. El carcter territorial del "impuesto a los ingresos brutos" plantea el
problema de las dobles imposiciones o mltiples imposiciones, pues una misma actividad
puede ser ejercida en jurisdicciones diferentes (p,ej., fbrica en provincia de Buenos Aires,
sede central en Capital Federal y bocas de expendio en las provincias). Esto no slo sucede
entre las distintas provincias, sino que a veces ocurre dentro de una misma provincia, como
consecuencia de que las municipalidades establecen tasas cuya base imponible es el ingreso
bruto. Este ltimo problema puede ser solucionado dentro de la provincia, mediante un
racional sistema de relaciones entre ellas y sus municipalidades. En cuanto a los problemas
que surgen entre las provincias, la solucin se ha logrado mediante convenios. El convenio
multilateral vigente est destinado a delimitar el alcance del poder tributario de las partes
intervinientes cuando una actividad es ejercida en ms de una jurisdiccin. Se considera que
esto sucede cuando los ingresos brutos provenientes de un proceso nico y que son
comercialmente inseparables, son atribuidos a ms de una jurisdiccin.
2.3.- La potestad tributaria de los Municipios. La doctrina nacional viene discutiendo desde
largo tiempo (quiz demasiado) la cuestin de si el poder fscal de sus tres niveles
gubernamentales es originario o derivado, punto que toca de cerca las fnanzas municipales.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitucin reconoce de manera directa
las potestades tributarias de la Nacin y de las provincias, y por eso las llama potestades
originarias. Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la
Constitucin, sino que sta se limita a disponer la obligacin para las constituciones
provinciales de establecer su rgimen municipal (art. 5), correspondindoles asegurar "la
autonoma municipal y reglando su contenido y alcance en el orden institucional, poltico,
administrativo, econmico y fnanciero" (art. 123). La referencia constitucional a la
autonoma fnanciera es demostrativa de que los entes municipales deben contar con poder
tributario, aunque segn la mayor parte de la doctrina, sera un poder tributario derivado.
La distincin se conecta con los conceptos de autonoma y autarqua.
4.- Lmites a la potestad tributaria: a.-Legalidad. Es un principio fundamental del derecho
tributario sintentizado en el aforismo "no hay tributo sin ley que lo establezca", inspirado en
el tan conocido del derecho penal "nullum crimen, nulla poena sine lege"'. El principio de
legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida sta como la
disposicin que emana del rgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a
los procedimientos establecidos por la Constitucin para la sancin de las leyes. El
principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su
derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en virtud de
ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. De all que, en el
Estado de derecho, esto no sea legtimo si no se obtiene por decisin de los rganos
representativos de la soberana popular. Conforme a nuestra realidad constitucional, en la
Argentina la ley debe contener por lo menos los elementos bsicos y estructurantes del
tributo, que son:
1) confguracin del hecho imponible; 2) la atribucin del crdito tributario a un sujeto activo
determinado; 3) la determinacin del sujeto pasivo; 4) los elementos necesarios para la
fjacin del quantum, es decir, base imponible y alcuota, y 5) las exenciones neutralizadoras
de los efectos del hecho imponible. En nuestra Constitucin el principio de legalidad deriva
del art. 17, que garantiza la propiedad como inviolable y establece que el Congreso puede
imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4. Adems, el art. 19 establece de
modo general que ningn habitante de la Nacin est obligado a hacer lo que no manda la
ley, ni privado de lo que ella no prohibe. Corresponde hacer algunas precisiones sobre el
alcance del principio 1) Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y
contribuciones especiales. Se formula la aclaracin porque alguna vez se puso en duda que
la tasa necesitase ley previa. 2) Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo
no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sera ir ms all
del espritu de la ley y violar el principio de legalidad. Por supuesto, tampoco puede hacerlo
el rgano fscal (AFIP, direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y
municipales) mediante resoluciones generales o interpretativas, las que una vez publicadas,
toman la fuerza legal de verdaderos reglamentos que muchas veces deforman (obviamente, a
favor del fsco) el contenido sustancial de la ley. 3) Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos,
ni el rgano fscal mediante resoluciones generales o interpretativas, pueden delinear
aspectos estructurantes del tributo, aun cuando haya delegacin legal. Ello porque la
Constitucin nacional establece expresamente el principio de legalidad y no contempla
excepciones a l por va de delegacin. Si la Constitucin no lo autoriza, la atribucin
legislativa es tericamente indelegable.
b.- Capacidad contributiva. La capacidad contributiva puede consistir en la aptitud
econmica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos
pblicos. Es un principio que goza de general consenso. Muchos estn convencidos de que
los valores de justicia y equidad son razonablemente cubiertos cuando se establece la
posibilidad del pago pblico por los miembros de la comunidad segn su mayor o menor
riqueza. Por supuesto que el principio tiene sus detractores, entre quienes se cuentan,
naturalmente, los ciudadanos ms acaudalados y las empresas ms poderosas. En cuanto a
nuestro pas, si bien la constitucin no menciona expresamente el principio, pensamos que
la debida interpretacin de sus clusulas permite concluir en su inclusin implcita.
Tenemos la "igualdad fscal" surgida de la frmula "la igualdad es la base del impuesto" (art.
16 in fne), aplicacin especfca de la "igualdad general" derivada del prr. 2 del mismo
artculo, que establece que "todos sus habitantes son iguales ante la ley". A su vez, el sentido
de esa "igualdad fscal" es equivalente a "capacidad contributiva". Lo cierto es que la
Constitucin nacional, al referirse a los tributos, emplea una terminologa que permite
interpretar que la intencin de los constituyentes fue que los tributos sean pagados
equitativamente segn la capacidad econmica de los ciudadanos. Las nociones de
"igualdad", "equidad" y "proporcionalidad" permiten pensar lo siguiente: la igualdad a que se
refere la Constitucin como base del impuesto es la contribucin de todos los habitantes
segn su aptitud patrimonial de prestacin. El concepto se complementa con el de
proporcionalidad, que no se refere al nmero de habitantes sino a la cantidad de riqueza
gravada. Esto es lo que para nosotros se desprende inequvocamente del espritu de la
Constitucin, conforme al objetivo deseado por sus autores: que cada persona contribuya a
la cobertura de los gastos estatales en "equitativa proporcin" a su aptitud econmica de
pago pblico, es decir, a su capacidad contributiva.
c.- Generalidad. La "generalidad" surge del art- 16 de la Const, nacional, y signifca que
cuando una persona se halla en las condiciones que marcan el deber de contribuir, debe
tributar, cualquiera sea su categora social, sexo, nacionalidad, edad o estructura jurdica. El
principio se refere ms a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban
pagar, sino de que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta.
La Corte Suprema ha dicho que la generalidad es una condicin esencial de la tributacin y
que no es admisible que se grave a una parte de la poblacin en benefcio de otra (Fallos,
157:359; 162:240; 168:305). El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y
benefcios tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no tributan o tributan menos,
pese a confgurarse el hecho imponible. Estas exenciones y benefcios, sin embargo, tienen
carcter excepcional y se fundan en razones econmicas, sociales o polticas, pero nunca en
razn de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnmoda. d.- Igualdad. Dijimos al
hablar de la capacidad contributiva que una de sus implicancias era que el sistema
tributario deba estructurarse de tal manera que quienes tuviesen mayor capacidad
contributiva deban tener una participacin ms alta en las rentas del Estado ( 127, b, 7).
Sealamos que la capacidad contributiva era el tronco de donde partan las garantas
sustanciales, una de las cuales, la "igualdad", exiga que no se hicieran arbitrarios distingos,
sino los que estuvieran fundados en la capacidad contributiva ( 127, b, 8). Al exponer el
tema constitucional, expusimos nuestro convencimiento de que la "igualdad fscal" a que se
refera nuestra Constitucin como base del impuesto era la contribucin de todos los
habitantes segn su aptitud patrimonial de prestacin ( 127, b, 4). Recordando esos
puntos, haremos frente a la problemtica que apareja el principio, la cual resumimos de la
siguiente forma: a) La "igualdad fscal" ("la igualdad es la base del impuesto" -art. 16. Const-
nacional-) est basada en la capacidad contributiva. Ello lleva a que sean fscalmente
considerados como iguales aquellos que para el legislador o el aplicador de la ley tengan
similar aptitud de pago pblico. b) Como consecuencia de lo anterior, habr tratamiento
diferencial para quienes tengan una dismil capacidad de tributar. c) Al margen de la
capacidad contributiva, y como consecuencia del principio de "igualdad genrica" ("todos sus
habitantes son iguales ante la ley" -art- 16, Const, nacional-), el principio exige la exclusin
de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o grupo de
personas. Una cosa es la mayor o menor enjundia de una construccin terica y otra muy
distinta, la realidad. No es fcil hacer creer a los atentos lectores que el principio del rubro
tiene efectiva vigencia, cuando para los contribuyentes aparece como una abstraccin terica
que la realidad no refeja. Mltiples acciones invocaron el principio y, salvo muy aisladas
excepciones, fueron sistemticamente rechazadas por la jurisprudencia que justifc todo
tipo de tratos diferenciados y discriminatorios (leer con atencin el fallo de la Corte Suprema,
"Lpez, Luis", Fallos, 314:1293). Para aumentar el detrimento de "la igualdad" tantas veces
declamada, los jueces tambin han aceptado, sin ambages, que mediando razones tan
difusas como la prosperidad, el progreso o el bienestar (valorables por el Poder Ejecutivo
nacional sin posibilidad de revisin judicial), es perfectamente legtimo e incluso mandato
constitucional que se prescinda de la igualdad, la generalidad y la capacidad contributiva.
Proporcionalidad. La fjacin de contribuciones por los habitantes de la Nacin debe hacerse
"en proporcin" a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no signifca
prohibir la progresividad del impuesto. La progresividad ha evolucionado en el pensamiento
tributario. Hasta fnes del siglo XIX, la mayora de los sistemas fscales se basaba en la
proporcionalidad. Cuando comenzaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a
reacciones doctrinales, pero las tendencias modernas han admitido la progresividad,
considerando que contribuye a la distribucin de la renta con sentido igualitario. La Corte
Suprema ha entendido que la proporcionalidad que menciona la Constitucin quiere
establecer no una proporcionalidad rgida, sino graduada. Esa graduacin se funda en el
propsito de lograr la igualdad de sacrifcios en los contribuyentes. La conclusin
jurisprudencial es que la proporcionalidad que establece la Constitucin no se refere a la
alcuota del impuesto, sino a la capacidad de tributar de los habitantes. La Corte Suprema
ha dicho que el impuesto progresivo ha sido acoplado como legtimo porque se funda sobre
la base de la solidaridad social, en cuanto exige ms a quien posee mayor riqueza en relacin
a quien posee menos, porque supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrifcio de su
situacin personal (Fallos, 195:270).
Equidad. Como principio de imposicin, la equidad va ms all del orden positivo.
Representa el fundamento flosfco y ontolgico de la justicia en las contribuciones. Como
seala Garca Belsunce, es un concepto superior que, lejos de importar un principio concreto
de orden econmico o jurdico, propio de la legislacin positiva, constituye el criterio de
valoracin de ese mismo ordenamiento positivo (Estudios de derecho constitucional
tributario. p. 178), La equidad se confunde con la idea de justicia, y en tal carcter pasa a
ser el fn del derecho. Consiste en una armona conforme a la cual debe ordenarse la materia
jurdica, y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia esa idea de Justicia. A su
vez, la equidad, colocada expresamente por la Constitucin de Crdoba como principio que
fundamenta el sistema tributario, signifca que la imposicin debe ser regida por un fn
justo, siendo en tal sentido base de todo el derecho positivo, desde su primera manifestacin
en la carta constitucional hasta sus ultimas expresiones en las reglamentaciones
administrativas. No basta, por tanto, que la norma se someta al principio de legalidad, sino
que adems ella debe ser justa para ser constitucional. En este sentido la equidad se
convierte en equivalente de la razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es injusto y,
por lo tanto, inconstitucional. Como conclusin de lo expuesto y considerada la equidad
como garanta constitucional que opera en benefcio del contribuyente, podra ser invocada
por ste si se ve sometido a una contribucin cuya falta de razonabilidad y equilibrio la
transforma en una exaccin irritantemente injusta.
e.- No confscatoriedad. La Constitucin nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad
privada, su libre uso y disposicin, y prohbe la confscacin (arts. 14 y 17). La tributacin
no puede, por va indirecta, hacer ilusorias tales garantas constitucionales. Ha sostenido la
CS q los tributos son confscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o
de la renta. La difcultad surge para determinar concretamente qu debe entenderse por
"parte sustancial", y no existe respuesta a ello en trminos absolutos. La razonabilidad de la
imposicin, se debe establecer en cada caso concreto, segn exigencias de tiempo y lugar, y
segn los fnes econmico-sociales de cada impuesto. As, es evidente que no puede ser igual
la imposicin en pocas de paz que en pocas de guerra. No es aconsejable que el texto
constitucional establezca un lmite fjo, y es preferible el anlisis de las situaciones
concretas. La Corte ha fjado el 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos.
As, ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume ms del 33% de la
renta calculada segn el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotacin
(Fallos, 196:122). Tambin ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede
del 33% del valor de los bienes recibidos por el benefciario (Fallos, 190:159). Para
determinar los lmites admisibles fuera de los cuales el tributo es confscatorio, el tribunal
actuante debe examinar aisladamente cada gravamen sin tener en cuenta los recargos o las
multas (Fallos, 187:306),
Razonabilidad. Se sostiene que la mera legalidad es insufciente si el contenido de la
actividad estatal, ya sea legislativa, ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad. Todo
acto, para ser constitucionalmente vlido debe ser razonable, y lo contrario implica una
violacin a la Constitucin. Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento
de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y
estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurdicas, pero slo
tendr fundamento de razonabilidad cuando es justo. En este sentido hay equivalencia entre
equidad y razonabilidad, como ya dijimos al tratar el principio primeramente citado. Como
garanta innominada independiente, la razonabilidad del tributo no es otra cosa que la
exigencia de que dicho tributo sea formalmente legal e intrnsecamente justo. En cuanto a la
razonabilidad como elemento que integra o complementa las garantas explicitas del
contribuyente, ello suceder en tanto dichas garantas, como la generalidad, la igualdad, la
proporcionalidad o la capacidad contributiva, sean resultantes de un juicio de valor del
legislador que se base en los parmetros determinantes de la justicia de las imposiciones. c.-
Otros lmites derivados del estatuto de garanta del contribuyente: Control jurisdiccional. En
la Argentina, cuya Constitucin es rgida, toda violacin a las garantas y derechos que ella
protege, entraa, de hecho, su ilegtima modifcacin. Es necesario arbitrar el remedio para
restablecer la efectiva vigencia de la Constitucin alterada. El Poder Judicial es el rgano a
quien corresponde velar por el debido acatamiento a la Constitucin. Todos los jueces con
competencia en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de
la decisin que, en ltima instancia, corresponde a la Corte Suprema de la Nacin por va del
recurso extraordinario (art. 14, ley 48). Pero slo el Poder Judicial tiene a su cargo ese
control, ya que no es admisible la facultad del poder administrador o de cualquiera de sus
rganos, de declarar inconstitucionalidades. Ello es as aunque se trate de rganos
administrativos con funciones jurisdiccionales, como por ejemplo, los tribunales fscales y
de cuentas. a) El control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar
per se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garanta constitucional. El
control de constitucionalidad debe funcionar dentro de las causas judiciales, en la medida
que es pertinente para solucionar una controversia, y siempre que pueda llegarse a una
sentencia condenatoria que reconozca la legitimidad de un derecho que est en pugna con
las clusulas constitucionales. b) Slo es sujeto legitimado para provocar el control de
constitucionalidad judicial, el titular actual de un derecho que padece agravio por las
normas o actos constitucionales. c) La invalidez que declara el Poder Judicial est limitada al
caso planteado, dejando sin efecto la norma o el acto respecto nicamente a las partes
intervinientes en el pleito. La declaracin de inconstitucionalidad de una ley impositiva no
signifca que sta cese en su aplicacin general. d) El Poder Judicial federal tiene
competencia de revisin constitucional en cuanto a los tributos sobre los cuales la Nacin
legisla (ya sea por facultades constitucionales propias o que las provincias le han delegado).
f) El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la inconstitucionalidad de los
gravmenes provinciales o municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte
Suprema nacional. La reforma constitucional de 1994 incorpor expresamente el instituto
del amparo (art, 43), como remedio rpido y expedito contra actos u omisiones de
autoridades publicas o de particulares, en las condiciones establecidas por la norma, y que
sigue en general los lineamientos de la ley sobre la materia (16.986) y los precedentes
jurisprudenciales.
Seguridad jurdica. Las doctrinas actualmente dominantes consideran como esencia de la
seguridad jurdica la posibilidad de previsin por los particulares de sus propias situaciones
legales. La seguridad jurdica, enfocada desde un punto de vista objetivo, consiste para la
opinin predominante, en las garantas que la sociedad asegura a las personas, bienes y
derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en la conviccin o confanza que tiene la
persona de estar exenta de peligros, daos y riesgos, de saber a qu atenerse. A pesar de
esta diversidad no hay discrepancias sustanciales, sino distintas denominaciones o puntos
de vista, segn se otorgue mayor o menor relevancia a uno u otro aspecto particular.
Estamos convencidos de que la seguridad jurdica se expresa prcticamente en la
previsibilidad de la actuacin estatal. La sorpresa repugna radicalmente al Estado de
derecho. Si sta es erradicada, se facilitar que cada uno sepa lo que puede exigir de los
dems y lo que puede serle exigido. El concepto ha evolucionado, y modernamente la
doctrina internacional entiende que la seguridad jurdica requiere confabilidad, certeza e
interdiccin de la arbitrariedad.
Libertad de circulacin territorial. Segn surge de la Constitucin nacional, y especialmente
de sus arts. 9 a 12, el mero trnsito dentro del pas no puede constituir, en s mismo, motivo
de imposicin alguna. Esto deriva de la libertad de circulacin territorial, garanta que no
debe confundirse con la circulacin econmica de los bienes, que s es objeto de gravmenes.
Aplicando estos preceptos, la Corte Suprema declar que era invlido el impuesto provincial
cobrado por el solo hecho de transportar ganado desde un campo situado en una provincia,
hacia otro inmueble ubicado en provincia diferente, ambos de un solo propietario y sin
realizar transferencia de la hacienda ("Derecho Fiscal", XXVII-910). Por el contrario, el alto
tribunal legitim el gravamen provincial a actividades nacidas, desarrolladas y terminadas
dentro de su mbito, sin interesar que los bienes producidos fueran a salir luego de la
provincia para ser exportados, ya que en este caso el tributo no recay sobre el trnsito
(CSJN, 30/3/7S, "Bovril Argentina SA". ED, 78-159).
Unidad 5
Derecho Tributario Material. Introduccin. Concepto y contenido. El derecho tributario
material prev los aspectos sustanciales de la relacin jurdica que se traba entre el Estado y
los sujetos pasivos con motivo del tributo. El derecho tributario material tiene la
trascendental funcin de regular la relacin jurdica que unir al acreedor Estado y a los
deudores contribuyentes durante el lapso que transcurra entre la creacin de un tributo
dirigido a ciertas personas y su pago por estos ltimos (o al menos, la fnalizacin de los
derechos para lograr ese cobro). Para tal misin, est complementado por otro sector que le
est indisolublemente unido, el derecho tributario formal. Este ltimo proporcionar las
reglas mediante las cuales se comprobar la legitimidad de la acreencia fscal y la forma en
que sta se convertir en el importe dinerario lquido que ingresar al tesoro pblico. El
derecho tributario material estudia bsicamente el hecho imponible, y todas las
consecuencias jurdicas que de l emanan. Sus normas establecen tcita o expresamente
quin es el sujeto activo, quines son sujetos pasivos y quienes "pueden ser" los obligados al
pago (capacidad jurdica tributaria). Abarca, asimismo, las circunstancias objetivas o
subjetivas que neutralizan los efectos normales de la confguracin del hecho imponible
(exenciones y benefcios tributarios). Comprende los elementos indispensables para fjar la
magnitud de la pretensin pecuniaria fscal (elementos cuantitativos), as como los medios
extintivos de la obligacin tributaria. Regula, por ltimo, otros importantes aspectos, como la
solidaridad, el domicilio y los privilegios. Es al derecho tributario material a quien le
corresponde investigar si existe o no la "causa" como elemento jurdico integrante de la
relacin obligacional. Su cometido no se agota con el anlisis del hecho imponible. Por el
contrario, este sector jurdico comprende otros hechos y situaciones con relevancia
sustancial tributaria, por ejemplo, las especiales circunstancias que ocasionan exenciones,
los hechos que extinguen la obligacin o los parmetros de mensuracin de la relacin
jurdica tributaria.
La relacin jurdico-tributaria en la doctrina: "Teoras esttica y dinmicas". No fue fcil dar
nacimiento al derecho tributario. Los autores que en la segunda mitad del siglo XIX
generaron la solidez creciente del derecho administrativo, entre otros Laband, Jellinek y
especialmente Otto Mayer, dedicaron atencin a confgurar una suerte de "derecho de los
impuestos" como parte integrante del derecho administrativo, Son dignos de destacar los
aspectos relevantes de estas teoras administrativas: a) La potestad de imperio del Estado es
el nico fundamento en que pueden basarse las normas tributarias, no constituyendo
normas reguladoras de relaciones jurdicas, sino mandatos disciplinadores de la actuacin
de los entes pblicos, con naturaleza y funciones anlogas a las de las normas de polica. b)
Por tratarse de normas reguladoras del accionar estatal y no de relaciones, aquella que se
establece entre Estado y particulares con motivo del tributo debe ser estudiada por el
derecho administrativo- c) En tales normas, aparece el Estado dotado de supremaca y de
potestades administrativas para la obtencin del ingreso. Frente a ellas, el sujeto privado
est en un estado de sujecin. Se trata de una relacin de poder a la que muchos desean
volver con distintas teoras, distinciones y por variadas vas. A partir de la segunda dcada
del siglo xx, y como consecuencia del desarrollo cientfco del derecho tributario, se reaccion
ante esta tesis autoritaria, inicindose los intentos por poner de relieve la juridicidad del
tributo y de las relaciones que genera.
a) TEORIAS CLSICAS Y FUNDACIONALES. Dice Jarach que "el principio de legalidad, que
caracteriza el derecho tributario es el origen de la existencia de un cuerpo de normas en que
se defnen los supuestos de las pretensiones tributarias del Estado y de las obligaciones
correlativas de los ciudadanos". Tanto en la teora como en la vida real, estas normas tienen
una preeminencia y una prioridad lgica con respecto a las destinadas a enmarcar la
actividad de la autoridad administrativa y, adems, pueden realizarse sin necesidad de
intervencin alguna de la Administracin pblica.
b) TEORIA DE LA FUNCIN PBLICA. Alessi convirti la categora de "funcin" (de origen
administrativo) en el eje sistematizador del derecho tributario. No obstante, ello no lo llev a
renunciar al esquema tradicional de la relacin jurdica tributaria sustancial. Ms bien
armoniz esas ideas con el rol prioritario que concedi al concepto de funcin. Tambin
defni Alessi el derecho tributario como "el conjunto de normas jurdicas que regulan la
funcin tributaria de los entes pblicos". Explic que el Estado y los restantes entes pblicos
necesitan fondos para sus fnes y de ah la necesidad de una exaccin coactiva a cargo de
los ciudadanos. La funcin tributaria del Estado es justamente la actividad relativa a esta
imposicin coactiva de contribuciones pecuniarias- ; sostiene que, al igual que cualquier otra
funcin pblica, la tributaria se presenta como un conjunto de poderes jurdicos (que puede
sintticamente denominarse "potestad tributaria") al que corresponden deberes jurdicos
dirigidos al fn pblico de recaudar tributos. El procedimiento tributario constituye el
elemento dinmico de la funcin tributaria. Comprende los actos que forman el desarrollo de
la funcin en su sucesin necesaria, cronolgica y lgica hasta la consecucin de la fnalidad
que la caracteriza y unifca. De ms est decir que esa consecucin es el traspaso de riqueza
del ciudadano al Estado, en concepto de tributo. En una evaluacin integral anotamos como
favorable el reconocimiento de la distincin que se formula entre los actos dinmicos que
integran la "funcin" del Estado, por un lado, y la relacin jurdica sustancial por el otro.
Entre los elementos desfavorables para la debida comprensin del fenmeno tributario
computamos los siguientes: 1) La prioridad que se concede a los elementos dinmicos sobre
los estticos- Por eso, y sin negar la existencia de la relacin de deuda, se prefere centrar la
obra en torno del concepto de "funcin". 2) La pretensin de que la elaboracin y aprobacin
de las normas jurdicas que crean tributos forma parte de la "funcin tributaria". Creemos
que no es as, porque la actividad referida es la "funcin legislativa", la cual forma parte de la
poltica fscal que hayan decidido adoptar las autoridades gubernamentales. Nos
encontramos ac en el campo poltico y no en el administrativo. 3) El reemplazo de conceptos
tradicionales del derecho tributario por el de "funcin tributaria" no nos parece adecuado.
Segn el diccionario de la lengua, "funcin" es "la actividad propia de algo o de alguien", lo
cual es un concepto vago y difuso. La pregunta surge inevitable: "Por qu emplear un
trmino de cierta ambigedad cuando esta ciencia cuenta con locuciones tan claras como
"obligacin tributaria" y "deberes formales"? La respuesta es que el trmino "funcin" no
aclara ni aade nada sustancial, dado que con otros nombres, todos bastante confusos,
Alessi reconoce el momento gensico de la obligacin tributaria, su estructura (sobre la cual
no puede haber muchas dudas) y todas las actividades administrativas y de los particulares
que conducen a la cuantifcacin y cobro de la deuda.
c) TEORIA DE LA POTESTAD DE LA IMPOSICIN. Esta tesitura fue inaugurada por Alessi,
pero recibi su ms grande impulso con Mieheli. Este ltimo no utiliza el trmino "funcin"
como clave de sistematizacin del derecho tributario, sino que la reemplaza por la llamada
"potestad de imposicin". El autor nombrado comienza su anlisis con la "potestad de
imposicin", llamando as a la potestad administrativa a travs de cuyo ejercicio el ente
pblico pretende concretar la prestacin tributaria. Para Mieheli, tal aspecto fnal de
concrecin aparece mezclado con la potestad del Estado de dictar normas generales y
abstractas. Esto lleva a la confusin entre la potestad de imposicin y el derecho de crdito.
Su formulacin se traduce en varias premisas bsicas cuyo desarrollo excede los
lineamientos de este curso.
Interesa dejar claramente sentada su conclusin; "Lo que importa en este punto destacar es
que la potestad de imposicin puede manifestarse mediante una pluralidad y una
multiplicidad de actos que pueden corresponder a diferentes momentos del 'iter' de
concrecin del derecho del ente impositor a la percepcin del tributo". En ningn momento
del iter que menciona Mieheli aparecen alusiones a la relacin jurdica tributaria y a la
obligacin tributaria.
d) SINTESIS DE DOCTRINAS. La complejidad de las cuestiones tratadas nos obliga a un
resumen de ambas corrientes doctrinarias, resaltando sus aspectos de mayor inters: 1)
CONSTRUCCIONES CLSICAS. Una visin de las corrientes fundacionales, imperantes casi
exclusivamente en el perodo transcurrido entre mediados de 1920 y 1965,
aproximadamente, nos lleva a estas conclusiones didcticas: a) Estas elaboraciones parten
del contenido pecuniario del tributo y toman como ncleo la relacin jurdica obligacional, la
cual se traba entre Estado y particulares cuando acaece el hecho imponible. b) La ley que
establece el tributo otorga al fsco un derecho de crdito al que corresponde una deuda del
particular. Esta obligacin se asemeja, por su naturaleza y estructura, a la de derecho
privado- Pero atento a que lo exigible es un tributo y no una deuda privada, surgen
diferencias entre ellas. c) Las acciones posteriores que se ponen en movimiento para liquidar
y hacer efectiva esa obligacin, no son sino derivaciones y consecuencias lgicas de haberse
trabado la relacin jurdica tributaria sustancial. Incluso, segn uno de los ms eminentes
tratadistas de esta corriente (Glannini), tanto el vnculo jurdico sustancial como los
formales, integran una nica relacin jurdica tributaria compleja, d) No habiendo tenido
general aceptacin la tesis ltimamente expuesta, se propugn una clara divisin entre el
derecho tributario material (el rgimen jurdico de la relacin de deuda tributaria), y el
derecho tributario formal (el rgimen jurdico de los procedimientos destinados a identifcar
los contribuyentes ignorados, liquidar las deudas, fscalizar aquellas auto-liquidadas por los
propios deudores y, en defnitiva, lograr el cobro). Ninguna duda cabe a los adherentes a
esta posicin de que ambas relaciones jurdicas deben ser ntegramente regladas.
2) CONSTRUCCIONES DINAMICAS O FUNCIONALES. Frente a lo que se consider una
concepcin peyorativamente nombrada como de "glorifcacin del hecho imponible" y que
haba dejado de explicar los cambios que la realidad trajo al fenmeno tributario, surgieron
estas posturas cuyos elementos primordiales resumimos as; a) El acento de la tributacin
debe ser puesto en la dinmica aplicativa del tributo, desarrollando la diversidad de
situaciones jurdicas que escapan al marco obligacional, b) El procedimiento de imposicin (o
funcin tributaria) es el meollo que caracteriza y defne el tributo. c) En este procedimiento
pueden surgir obligaciones (la deuda tributaria u otras), deberes formales, ejercicio de
potestades administrativas y otra variedad de situaciones que cambian en un tributo u otro,
e incluso dentro de cada uno de ellos, d) La parte realmente trascendental del derecho
tributario es la actuacin de la Administracin, como titular de un procedimiento tendiente a
obtener recursos por parte de los llamados a contribuir (Micheli) o, en otros trminos,
desarrollando una funcin administrativa encaminada a hacer efectiva la contribucin
(Aiessi), e) La tesis del punto anterior lleva a la decadencia de la relacin jurdica sustancial
como elemento central del derecho tributario que pasa a ser explicado como el despliegue de
una funcin administrativa tributaria, como ejercicio de la potestad de imposicin o como un
procedimiento integrante del derecho tributario material (Mafezzoni).
e) EVALUACIN DE LAS VUEVAS DOCTRINAS DEL DERECHO TRIBUTARIO. Las nuevas
realidades econmicas y sociales deben tener fel refejo en el derecho y dar lugar a
creaciones doctrinales genuinas que expliquen mejor las complejidades jurdicas. Pero si en
un sector del derecho nos encontramos ante un tronco slido de doctrina, las nuevas
construcciones que, en lugar de complementar y mejorar lo existente intentan sustituirlo,
implican un retroceso. Estamos convencidos de que las teoras tradicionales y sus
seguidores hasta nuestros das han elaborado una correcta doctrina a la que pocas
formulaciones pueden aadirse. Las teoras funcionales o dinmicas aportaron rasgos
diferenciales artifciales que no justifcan su inclusin dentro de las concepciones
fundamentales del derecho tributario. Ferreiro Lapatza, uno de los ms talentosos cultores
de nuestra materia, es lapidario cuando dice: "Con la nueva y confusa terminologa
propuesta y con el nuevo y confuso sistema conceptual propuesto, confusos ambos dada su
falta de capacidad delimitadora de relaciones sociales, lo que se propone, en realidad, es
una reaccin regresiva al servicio del poder, es decir, resucitar la vieja teora de la relacin de
poder... Vieja teora de la relacin de poder explicable en una poca en que los juristas
trataban de limitar un poder impregnado de absolutismo, pero inexplicable e inaplicable, por
fortuna, en el Estado de derecho contemporneo... Para ello, claro est, no dudaron en echar
por la borda decenios de labor jurdica y conceptos tan trabajosamente construidos por
generaciones de juristas al servicio de la idea del sometimiento al derecho del poder... As
comienza por negarse la tradicional distincin entre derecho tributario material y derecho
tributario formal, habindose llegado a afrmar, en un estado de confusin difcil de superar,
que la obligacin tributaria no es ms que una etapa o momento del procedimiento de
aplicacin del tributo" (Ensayossobre metodologa y tcnica jurdica, p. 12 y siguientes).
Querait y sus colaboradores dicen con razn: "Signifcativo resulta que autores como Sinz
de Bujanda o Amatucei (entre los que ms han insistido en el estudio de la obligacin
tributaria) o Micheli o La Rosa (entre los que han centrado su atencin en el procedimiento
de imposicin), coincidan posteriormente en subrayar la improcedencia de intentar explicar
el rico y complejo contenido del tributo por algunas de las mencionadas teoras
exclusivamente, destacando que la insistencia en la obligacin o en el procedimiento
responde a poner el acento en aspectos diversos del instituto, pero que en ningn caso
agotan por s mismos todo su contenido" (Curso, p. 86). Ante esta realidad, encontramos
intiles o por lo menos exageradas las controversias planteadas. La "cuestin vital" de los
dinmicos sobre el orden en que deben estudiarse los temas se asemeja a la discusin sobre
qu est primero y es ms importante: el carruaje valioso o el caballo que lo tira. El animal
est adelante y su andar mueve el vehculo, pero eso no indica que el caballo sea el elemento
de mayor importancia; al contrario, lo que interesa principalmente es el carruaje y su
contenido. El caballo puede ser sustituido. Si, en defnitiva, todos los autores coinciden en la
existencia de la deuda tributaria (aun disfrazada con otros nombres) y de las funciones o
actuaciones procedimentales de la administracin, carece de sentido disentir durante
dcadas sobre si el procedimiento de imposicin ha sustituido o no a la obligacin tributaria.
En defnitiva, la diferencia entre la teora clsica obligacional y la dinmica es que la primera
hace un anlisis jurdico riguroso de los institutos que trata, mientras que los dinmicos
producen un revoltijo, entendiendo por tal, y segn el diccionario de la lengua, el "conjunto o
compuesto de muchas cosas sin orden ni mtodo". En el fondo de todo esto hay algo muy
simple, pero que no fue comprendido debidamente por los innovadores: la teora tradicional
ha distinguido lo sustantivo de lo adjetivo, lo material de lo formal y no ha desviado su
atencin de lo que el tributo jurdicamente es: una obligacin ex lege que debe ser regulada
en toda su extensin y en sus ms mnimos detalles por la ley- Ello abre camino a la
distincin entre derecho tributario material y derecho tributario formal, puesto que el
primero tiene un terreno ganado al arbitrio del poder e intenta reducir los excesos
susceptibles de presentarse con mayor frecuencia en la esfera del derecho tributario formal o
administrativo. El tema no da para ms. La idea de igualdad que encierra la teora
obligacional es consustancial con los esquemas bsicos del estado de derecho. No puede ser
oscurecida con doctrinas sin otros fundamentos aparentes que no sean el afn de innovar,
pero que encierran en su seno los graves peligros de justifcar los excesos del poder.
1.- Obligacin Tributaria: Concepto. Es el vnculo jurdico obligacional que se entabla entre
el fsco, como sujeto activo que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto pasivo que est
obligado a su pago. Tiene identidad estructural con la obligacin de derecho privado y las
diferencias surgen de su objeto, que es el tributo. Esa relacin jurdica puede ser defnida en
un doble sentido: a) Como la vinculacin establecida por una norma jurdica entre una
circunstancia condicionante (la realizacin del hecho imponible) y una consecuencia jurdica
(el mandato de pago), b) Como la vinculacin establecida por esa norma legal entre la
pretensin del fsco como sujeto activo y la obligacin de aquel que la ley designe como sujeto
pasivo, Tanto esa pretensin como su correlativa obligacin, integran la consecuencia
jurdica de haberse producido el hecho imponible.
Caracteres. Atento a tal concepto, es dable observar la estructura lgica de las normas que
regulan la relacin jurdica tributaria principal. En ellas encontramos dos partes
diferenciadas; 1) el supuesto hipottico (hecho imponible) que cumplido en la realidad torna
aplicable el mandato de pago tributario, y 2) el mencionado mandato, conectado al hecho
imponible como consecuencia jurdica de su realizacin. EL DESTINATARIO LEGAL
TRIBUTARIO DEBE SER UN PARTICULAR. Desde el plano conceptual, el Estado nacional, el
provincial y el municipal, as como los rganos que les pertenecen, no pueden ser
destinatarios legales tributarios, por cuanto tcnicamente carecen de capacidad
contributiva. Jarach explica que la capacidad contributiva signifca la apreciacin del hecho
econmico verifcado en cuanto al sujeto le permite distraer dinero de sus necesidades
privadas para destinarlo a contribuir a los gastos pblicos. Pero estos conceptos bsicos no
tendran sentido si el hecho imponible se atribuyese al propio Estado o a sus dependencias.
Sus actividades econmicas nunca representan capacidad contributiva, porque toda la
riqueza del Estado ya sirve directamente a las fnalidades pblicas. LA RELACIN
JURDICA TRIBUTARIA SE TRABA ENTRE PERSONAS. El fsco se relaciona con una
persona y jams con una cosa, como a veces se ha sostenido respecto de los tributos
inmobiliarios y aduaneros.
Potestad Tributaria y obligacin tributaria. Cuando los esquemas que el Estado construye
en ejercicio de la potestad tributaria se aplican a integrantes singulares de la comunidad, ya
no hay actuacin de la potestad tributaria (que se agota mediante la emanacin de la
norma) sino ejercicio de una pretensin pecuniaria por parte de un sujeto activo respecto de
un sujeto pasivo. Para cumplir esta ltima actividad el Estado prescinde de su poder de
imperio y se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree que le es
adeudado. Como todo acreedor, el fsco se encamina a que una cuota de riqueza ajena pase a
sus arcas. Pero hay diferencia entre los acreedores en general y el fsco. Respecto de los
primeros, su acreencia surge principalmente del acuerdo previo de voluntades con sus
deudores. En cambio, el acreedor "fsco" primero acta en un plano de supremaca
atribuyendo a las personas obligaciones que stas no asumieron espontneamente, y luego
produce una mutacin convirtindose en el polo positivo de una relacin Jurdica en cuyo
polo negativo es ubicado un sujeto pasivo. El ulterior poder coactivo del fsco (p.ej., rematar
los bienes del deudor) es el que habitualmente emana de todas aquellas normas que
imponen obligaciones pecuniarias. La creacin normativa de un tributo implica como primer
paso la descripcin de una circunstancia hipottica (hecho imponible) que el legislador
espera se produzca respecto de una persona, en un momento preciso y en un lugar
preestablecido. Acaecido el hecho imponible, la consecuencia potencial es que una persona
deba pagar el tributo al fsco. Ese hecho imponible no puede ser arbitrariamente elegido,
sino que debe exteriorizar capacidad contributiva de un individuo. Ese individuo es quien
debe recibir por va legal el detrimento pecuniario que signifca el tributo. Lo llamamos
"destinatario legal tributario", porque a l est dirigida la carga patrimonial de aquel tributo
cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva.
Fuente. Convenio entre sujetos pasivos. Remitimos, en cuanto a este tema a lo antes
expresado, aunque corresponde realizar algunos agregados. Con respecto al lema de la
fuente. remitimos a lo dicho en el 47. Dijimos que tienen el carcter genrico de fuentes del
derecho, los medios generadores de las normas que regulan los distintos aspectos de la
juridicidad. Por tanto, en derecho tributario reciben tal denominacin los procesos de
creacin de sus normas jurdicas. Expusimos que, de acuerdo a los autores ms
prominentes de la materia, las fuentes del derecho son la legislacin, la jurisprudencia, la
doctrina, los usos, las costumbres y los principios generales del derecho. Explicamos que,
en lo que hace a nuestra materia la ley era la fuente casi exclusiva de sus normas. Como
consecuencia de ello analizamos la Constitucin, la ley, el decreto-ley, el reglamento, los
tratados internacionales y las convenciones institucionales internas como fuente del derecho
fnanciero y tributario, sin perjuicio de brindar nociones sobre otras fuentes de distinto
origen. Para Giullani Fonrouge en materia tributaria no caben disquisiciones tericas: la
nica fuente de la obligacin es la ley; slo por mandato de sta puede surgir la obligacin
tributaria, ya que la voluntad jurdica de los individuos es inapta para crearla (Derecho
fnanciero, t.I, p. 429), Lo anterior implica que al menos en la legislacin argentina, no est
permitido a las partes modifcar su condicin de sujetos pasivos por acuerdos privados. Los
acuerdos sobre la carga de los impuestos no eximen a los sujetos pasivos de las obligaciones
que les impongan las normas. Esto es sostenido uniformemente por la doctrina y ha sido
confrmado por la jurisprudencia, que en distintos niveles ha interpretado que as como la
condicin de deudor no es transmisible a terceros por convencin privada, tampoco es vlida
la situacin inversa, pues si la ley califca al sujeto como "responsable", ste no puede
transformarse en "contribuyente" por el solo hecho de que un contrato ponga a su cargo el
pago del tributo (el caso es el de las locaciones en las que el propietario pone en cabeza del
inquilino el pago del impuesto inmobillario). En los casos mencionados, el fsco accionar
contra los sujetos pasivos que la ley indica, y los particulares tendrn las acciones entre s
que deriven de sus convenciones, las que estarn reguladas por el derecho privado.
Elementos de la obligacin tributaria: 1.1.- Sujetos: a) Sujeto Activo (acreedor); El Estado
que en un primer momento es titular de la potestad tributaria, se transforma en sujeto activo
de la relacin jurdica tributaria principal. En el primer caso (titular de la potestad
tributaria) el Estado acta bsicamente mediante uno de los poderes que lo integran (el
Poder Legislativo). La segunda actuacin (la derivada de su sujecin activa en la relacin
jurdica tributaria principal) es atribucin de otro poder del Estado (el Poder Ejecutivo).
Suele tambin suceder que el Estado delegue la recaudacin y administracin de ciertos
ingresos tributarios a otros entes pblicos, a fn de que stos cuenten con fnanciamiento
autnomo (caso de las llamadas "contribuciones parafscales"). b) Sujetos pasivos:
Capacidad jurdico-tributaria. Veamos quines pueden ser sujetos pasivos de la relacin
jurdica tributaria principal- En lneas generales, puede afrmarse que en el derecho
tributario argentino (ley 11.683, cdigos fscales provinciales y municipales, etc.), pueden ser
sujetos pasivos de la relacin sustancial las personas de existencia visible (are. 51, Cd.
Civil) capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurdicas (arts. 32 y 33, Cd,
Civil) y, en general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que
interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho. Lo que
primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesin de una autonoma
patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fcticamente en las hiptesis normativas
asumidas como hechos imponibles. Por eso es que tambin pueden ser sujetos pasivos las
sucesiones indivisas. No se debe confundir capacidad jurdica tributaria con capacidad
contributiva. La primera es la aptitud jurdica para ser la parte pasiva de la relacin jurdica
tributaria principal, con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda
es la aptitud econmica de pago pblico, con prescindencia de la aptitud de ser
jurdicamente el integrante pasivo de la relacin jurdica.
Categoras: a) Contribuyentes. Se denomina contribuyente al destinatario legal del tributo
que no es sustituido y que por consiguiente, debe pagar dicho tributo por s mismo. Como a
l est referido el mandato de pago, es el principal sujeto pasivo de la relacin jurdica
tributaria principal. Se trata de un deudor a ttulo propio. Es aquel cuya capacidad
contributiva tuvo en cuenta el legislador al crear el tributo, y quien sufre en sus bienes el
detrimento econmico tributario. La va legal mediante la cual el legislador le carga el peso
del tributo consiste en su ubicacin como polo negativo de la relacin jurdica tributaria.
b) Responsables solidarios. Hay responsabilidad solidaria cuando no se excluye de la
obligacin tributaria al destinatario legal del tributo, y se lo mantiene como deudor del fsco.
Pero a su lado se ubica a un tercero por deuda ajena y se le asigna tambin el carcter de
sujeto pasivo. En el supuesto analizado, el realizador del hecho imponible y el tercero
extrao a dicha realizacin coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica
tributaria principal. Surge entonces un doble vnculo obligacional cuyo objeto (la prestacin
tributaria) es nico. Ambas ligazones (fsco con contribuyente y fsco con responsable
solidario) son autnomas, pero integran una sola relacin jurdica por identidad de objeto.
Por eso, ambos vnculos, si bien son autnomos, adquieren tambin el carcter de
interdependientes. Los principales "responsables solidarios" en el derecho tributario
argentino (tomando en cuenta la ley 11.683, las leyes de diversos impuestos en particular,
especialmente el impuesto a las ganancias, y cdigos tributarios provincial y municipal) son:
a) El cnyuge que perciba y disponga rentas propias del otro. b) Los padres, tutores y
curadores de los incapaces. c) Los sndicos concursales. d) Los administradores de las
sucesiones. e) Los directores y dems representantes de sociedades o entidades. f) Los
administradores de patrimonios. g) Ciertos funcionarios pblicos. h) Los escribanos. i) Los
agentes de retencin y de percepcin.
Agentes de retencin y de percepcin.
1) El agente de retencin es un deudor del contribuyente o alguien que por su funcin
pblica, actividad, ofcio o profesin se halla en contacto directo con un importe dinerario de
propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de
detraer la parte que corresponde al fsco en concepto de tributo. Tal, por ejemplo, el caso del
escribano que detrae el tributo del precio que recibe el vendedor al realizarse la enajenacin
de un inmueble (para una explicacin ms detallada sobre la institucin de la "retencin en
la fuente", ver Villegas, Los agentes de retencin y de percepcin, p, 21 y siguientes).
2) El agente de percepcin es aquel que por su profesin, ofcio, actividad o funcin, est en
una situacin que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que
posteriormente debe depositar a la orden del fsco (la denominacin de "agente de
recaudacin" que utilizan algunos textos legales, como el Cdigo Fiscal de la Provincia de
Buenos Aires, es equivalente). En las hiptesis ms habituales, el agente de percepcin
recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego
debe ingresar al fsco. Tal situacin se da porque el agente de percepcin proporciona al
contribuyente un servicio o le transfere o suministra un bien. As sucede, por ejemplo en el
caso del exhibidor cinematogrfco que agrega el tributo al precio de la entrada, el proveedor
de gas o de electricidad que adiciona el tributo a la factura con la que cobra el servicio, etc.
c) Sustitutos. Es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al destinatario legal del tributo
dentro de la relacin jurdica sustancial tributaria. De tal manera, surge un solo vinculum
iuris entre el fsco y el sustituto. Ajeno al acaecimiento del hecho imponible, el sustituto
desplaza a aquel a quien est dirigido por ley el peso del tributo, pero que queda marginado
de la relacin jurdica tributaria sustantiva. Lo anterior signifca que el sustituto no queda
obligado "junto a dicho destinatario (como sucede con el responsable solidario), sino "en
lugar de". En la actualidad encontramos al sustituto en la ley de impuesto a las ganancias
con respecto a pagadores nacionales a benefciarios del exterior. El sustituto se pretende
enmascarar dentro de la fgura de la retencin, pero a nadie escapa la diferencia entre la
institucin ltimamente mencionada y las verdaderas "retenciones" (son pago a cuenta y no
importes tributarios defnitivos) y esta otra pretendida "retencin", que es defnitiva y desliga
al benefciario residente en el extranjero. Tambin est en el impuesto a los bienes
personales (ley 23.966, modifcada por ley 25.239), en el cual se da la fgura cuando hay
bienes situados en el pas cuyos dueos se domicilian en el extranjero. En tal caso, la ley
dispone que todo sujeto del pas que se halle en las situaciones expresamente mencionadas
(p.ej., que tenga la posesin, custodia o amortizacin de un bien sito en el pas) debe
sustituir al propietario de esos bienes que reside en el extranjero, que es en realidad el
"destinatario legal" del tributo de que se trata.
Elementos comunes a la responsabilidad solidaria y la sustitucin. Hay aspectos comunes
a ambos sujetos pasivos. 1) El legislador los declara sujetos pasivos, pero no
discrecionalmente (no se podra declarar a alguien responsable o sustituto de un vecino). La
razn est en que responsables solidarios y sustitutos tienen algn nexo econmico o
jurdico con el destinatario legal tributario (paternidad, tutela, sindicatura, custodia o
administracin de bienes, etctera), 2) Tanto responsables solidarios como sustitutos son
totalmente ajenos a la produccin del hecho imponible, que se confgura, produce o realiza
solamente respecto al destinatario legal tributario. Estos aspectos comunes conducen a las
siguientes consecuencias. El responsable solidario y el sustituto slo pueden ser colocados
en tal situacin jurdica si una norma legal expresa as lo determina, no siendo
imprescindible que ese precepto est contenido en una norma tributaria (p.ej. el fador,
segn el art. 2013, inc. 9. del Cd. Civil). No pueden surgir implcitos de la mera descripcin
del hecho imponible, como a veces sucede con el "contribuyente". Ni el sustituto ni el
responsable solidario deben soportar pecuniariamente el tributo, porque la ley les concede el
resarcimiento, que puede ser anticipado (si se les permite actuar como agentes de retencin o
percepcin) o a posteriori (para lo cual siempre cuentan con la accin de resarcimiento). Para
alguna doctrina, tales similitudes justifcan que ambos sujetos pasivos sean objeto de una
denominacin comn (como hace, p.ej., la ley 11.683)- No obstante, y en virtud de las
diferencias antes sealadas (uno acta "junto a" y otro "en lugar de"), la comunidad de
nombres da lugar a no pocas confusiones, a veces buscadas ex profeso para disimular un
instituto- Tal el caso ya visto del impuesto a las ganancias, donde ciertas "sustituciones" son
llamadas errneamente "retenciones".
Solidaridad tributaria. Hay solidaridad tributaria cuando 2 o ms sujetos pasivos quedan
obligados al cumplimiento total de la misma prestacin. Los vnculos son autnomos porque
el fsco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda, pero integran una
sola relacin jurdica tributaria por identidad de objeto (dem debitum), por lo cual son
tambin interdependientes. La solidaridad puede ser establecida entre diversas categoras de
sujetos pasivos. En primer lugar, la solidaridad entre "contribuyentes" cuando son plurales
(p.ej., los condminos de un inmueble para el impuesto inmobillario). En virtud de la
solidaridad, el Estado puede elegir a cualquiera de esos contribuyentes. Pero el pagador
tendr derecho a resarcirse cobrando a cada uno de los coobligados su parte proporcional,
en virtud del principio de enriquecimiento sin causa. Tambin puede haber solidaridad entre
el contribuyente y el responsable solidario, as como entre diversos responsables solidarios
entre s. La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente:
cuando los solidarios son los contribuyentes, su solidaridad es resuelta genricamente sin
necesidad de ley expresa, ya sea que esa solidaridad est establecida con otros
"contribuyentes'' o con "responsables solidarios". En cambio, la designacin de un tercero
como responsable solidario slo puede venir de ley expresa. Los ms importantes efectos de
la solidaridad surgen de las regulaciones civiles. Entre ellos sealamos los siguientes: a) El
fsco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno cualquiera
de los sujetos pasivos solidarios, pero puede tambin exigir la deuda a todos los solidarios
en forma conjunta (arts. 699 y 705, Cd. Civil). No obstante, las leyes tributarias suelen
introducir variantes. b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos
solidarios, la extincin -se opera para todos (art. 707, Cd. Civil). c) Si el fsco reclama el
total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos solidarios y ste resulta insolvente,
puede reclamar esa deuda a los otros (art. 705, Cd. Civil). d) La interrupcin de la
prescripcin operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios, perjudica a los otros
(art.713, CC). Es decir que cualquiera de los actos interruptores de la prescripcin en
materia tributaria operado respecto de un deudor solidario, tiene plena efcacia en cuanto a
los otros. e) Si el fsco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios
y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que
estos ltimos puedan oponer una excepcin particular o una defensa comn no planteada
anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un deudor solidario,
ste triunfa utilizando una defensa o excepcin comn, los otros deudores solidarios pueden
invocar exitosamente la "cosa juzgada". f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios
dejando ms de un heredero, cada uno de los herederos slo est obligado a pagar la cuota
correspondiente en proporcin a su haber hereditario. g) Cada uno de los sujetos pasivos
solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer al fsco las excepciones que sean
comunes a todos los sujetos pasivos solidarios (p.ej-, la prescripcin de la deuda) y tambin
las que le sean personales o particulares- Pero no puede oponer las excepciones que sean
personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario demandado (p.ej., excepcin de
inhabilidad de ttulo fundada en que uno de los presuntos solidarios no fue sujeto pasivo de
la obligacin).
El resarcimiento. Es la relacin jurdica que se traba entre el sujeto pasivo que paga una
deuda total o parcialmente ajena, por un lado, como "acreedor", y el destinatario legal
tributario, por la otra parte, como "deudor". Varios pueden ser los acreedores en el
resarcimiento: a) el responsable solidario que paga el tributo ajeno; b) el sustituto que realiza
el pago ajeno, y c) uno de los contribuyentes plurales que paga el total y se resarce a costa de
los restantes contribuyentes. En cuanto al deudor del resarcimiento, debe ser siempre el
destinatario legal tributario porque es el realizador del hecho imponible. Si por exigencia
legal paga quien fue ajeno a esa realizacin, es de la ms elemental equidad que est dotado
de la facultad de resarcirse. El objeto de la relacin jurdica tributaria principal es una
prestacin dineraria. Pero el dinero que fue tributo cuando el sujeto pasivo ajeno lo pag al
fsco, deja de serlo cuando la suma pasa del destinatario legal tributario a su reemplazante.
Si el resarcimiento es anticipado (mediante retencin o percepcin en la fuente), el monto que
el agente de retencin o de percepcin paga al fsco es tributo, pero no lo son los importes
que estos agentes detraen o adicionan al destinatario legal tributario. Si el resarcimiento es
posterior, es tributo la prestacin que el responsable solidario o el sustituto efectan al fsco,
mas no lo es el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador ajeno
como consecuencia de la accin de reembolso. Al no ser tributo la prestacin objeto del
resarcimiento, dicha relacin Jurdica est regulada por el derecho civil, a menos que la ley
tributaria disponga lo contrario. Lo dicho no se ajusta a las regulaciones del IVA. En efecto,
el resarcimiento de que acabamos de hablar es diferente al resarcimiento que como derecho-
deber exige el IVA. En este tributo es legalmente obligatorio que los sujetos pasivos facturen
el impuesto para que los operadores siguientes puedan deducirlo de sus posteriores
facturaciones, hasta llegar al consumidor fnal. Este es el pagador de todo el tributo
adicionado, pero el IVA no se discrimina en la factura de la ltima venta, ante lo cual, el
mencionado consumidor fnal, no obstante ser el destinatario legal del tributo, carece de
todo derecho ante el fsco al no estar incluido en la relacin Jurdica tributaria principal.
Domicilio tributario. Con respecto a las personas fsicas, se considera domicilio el lugar de
su residencia habitual, y subsidiariamente el lugar donde ejercen sus actividades especfcas
(industriales, comerciales o profesionales). En lo que respecta a las personas colectivas, se
considera domicilio el lugar donde est su direccin o administracin efectiva y,
subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia, el lugar donde se halla el
centro principal de su actividad. El Modelo de Cdigo Tributario sigue en lneas generales
estos conceptos en sus arts. 32 y 33, agregando que en caso de haber ms de un domicilio se
considerar a los efectos tributarios el que elija el sujeto activo, o sea, el fsco. Agrega
tambin el Modelo que en caso de no existir domicilio se tendr como tal aquel donde ocurra
el hecho generador. Tambin legisla el Modelo sobre las personas domiciliadas en el
extranjero (art. 34). La ley 11.683 (t.o. en 1998) parece inclinarse en un primer momento a
las regulaciones del Cdigo Civil. As su art. 3, prr. lo., precepta que, a sus efectos, el
domicilio "es el de carcter general, real, o en su caso legal legislado por el Cdigo Civil,
ajustado a lo que establece el presente artculo". En el prr. 2, y con referencia a las
personas de existencia visible, dice el art. 3 que cuando el domicilio real no coincide con el
lugar de la direccin o administracin principal y efectiva de las actividades de los
contribuyentes, se tendr por domicilio fscal el ltimamente nombrado. Para el caso de las
personas jurdicas del Cdigo Civil y otras personas de existencia ideal, la ley expresa que
cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde est situada la direccin o
administracin principal y efectiva, este ltimo ser el que las autoridades considerarn
como domicilio fscal a todos los efectos. Si los sujetos pasivos se domicilian en el extranjero,
no tienen representantes en el pas o no puede establecerse el domicilio de estos ltimos, la
ley considera como domicilio fscal el del lugar de la Repblica en que dichos responsables
tengan su principal negocio o explotacin o la principal fuente de recursos o,
subsidiariamente, el lugar de su ultima residencia. Cuando el sujeto pasivo no hubiera
denunciado correctamente el domicilio fscal, y el rgano recaudatorio conociere alguno de
los domicilios previstos que anteriormente se han mencionado, cualquiera de stos tendr
validez, a ttulo de domicilio fscal, a todos los efectos legales. Si las autoridades fscales
comprobaran que el domicilio denunciado por el sujeto pasivo no es el previsto en la ley
11.683, o resulte fsicamente inexistente, quedare abandonado o desapareciere, alterare o
suprimiere su numeracin y el rgano fscal conociere el lugar de su asiento, podr
declararlo como domicilio fscal, decisin sta que deber tomar mediante resolucin
fundada para la ley en cuestin, solo se considera que existe cambio de domicilio cuando se
haya realizado la efectiva traslacin del anteriormente mencionado o, tambin, si se tratara
de un domicilio legal, cuando el mismo hubiere desaparecido de acuerdo con lo previsto en
el Cdigo Civil. En el mismo art. 3, la ley 11.683 dispone que todo sujeto pasivo que haya
presentado al menos una vez una declaracin jurada u otra comunicacin a la AFIP, est
obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los 10 das de efectuado. En
caso contrario queda sujeto a las sanciones por infracciones que contiene la misma ley en
dispositivos posteriores. El extenso art. 3 fnaliza prescribiendo que cualquiera de los
domicilios previstos en la norma que estamos analizando producir, tanto en el mbito adm
como en el judicial, los efectos de dom constituido, siendo aplicables las disposiciones
pertinentes del CPCCN.
1.2.- Objeto: la prestacin. Es la que debe cumplir el sujeto pasivo. Jarach afrma que desde
el punto de vista jurdico el objeto de la obligacin tributaria es la prestacin, es decir, el
mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensin corresponde al
sujeto activo.
Naturaleza. La naturaleza de la prestacin es de carcter jurdico obligacional, en la cual el
sujeto pasivo est obligado a realizar la prestacin debida, pago del tributo, a favor del sujeto
activo (el estado).
1.3.- Causa. Algunos autores piensan que la causa es un elemento necesario de la relacin
jurdica tributaria principal. La tesis fue inicialmente expuesta por Griziotti y adoptada
posteriormente por destacados tributaristas en muy variadas formulaciones. La postura
tiene como rasgo comn el deseo de encontrar un fundamento racional a los distintos
tributos, acorde con los principios del Estado de derecho contemporneo. Sin embargo, a lo
largo de los ltimos aos no hemos observado que las controversias sobre este punto hayan
tenido consecuencias prcticas dignas de consideracin. Araujo Falcao es terminante: "La
nocin exacta del hecho generador en cuanto a su esencia o consistencia econmica basta
para la correcta interpretacin de la ley tributaria sin que sea necesario recurrir al muy
discutido, variable e intil concepto de 'causa' como elemento integrante de la obligacin
tributaria".
2.- Hecho Imponible: concepto. Llamamos hecho imponible al acto, conjunto de actos,
situacin, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el
nacimiento de la obligacin tributaria y tipifca el tributo que ser objeto de la pretensin
fscal. Pensamos que cuando la intencin es prioritariamente didctica resulta poco
provechoso desdoblar la tradicional denominacin acuada por Jarach. Por eso continuamos
utilizando la expresin "hecho imponible" para denominar la hiptesis legal tributaria
condicionante. Hablaremos, en cambio, de "hecho imponible realizado", cuando ello sea
necesario para indicar que nos estamos refriendo al hecho ocurrido o a la situacin
producida, hipotticamente descriptos por el legislador. Del concepto que estamos
examinando extraemos las siguientes precisiones: a) El hecho imponible puede describir
actos, hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en
una actividad atinente al obligado (tasas), o en un benefcio derivado de una actividad o
gasto del Estado (contribuciones especiales). b) El acaecimiento del hecho imponible en el
mundo fctico trae como principal consecuencia la potencial obligacin de una persona de
pagar un tributo al fsco. Denominamos acaecimiento a la produccin real de la imagen
abstracta que formula la norma legal. c) La hiptesis legal condicionante que llamamos
"hecho imponible" debe estar descripta por la norma en forma completa para permitir
conocer con certeza cules hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones
tributarias sustanciales. Esta descripcin completa es "tipifcadora" del tributo, es decir,
permite diferenciar a los tributos in genere (impuestos de tasas y de contribuciones
especiales) y tambin in specie (diversos impuestos entre s, o tasas entre s, o
contribuciones especiales entre s). d) La creacin normativa de un tributo implica que su
hecho imponible debe contener los siguientes elementos: la descripcin objetiva de un hecho
o situacin (aspecto material); los datos necesarios para individualizar a la persona que debe
encuadrarse en una de las situaciones previstas por la norma como hiptesis condicionante
(aspecto personal); el momento en que debe confgurarse o tenerse por confgurada la
realizacin del hecho imponible (aspecto temporal), y fnalmente el lugar donde debe acaecer
o tenerse por acaecida la "realizacin" del hecho imponible (aspecto espacial).
Aspectos: a) Material: Consiste en la descripcin abstracta del hecho q el destinatario legal
tributario realiza o la situacin en que se halla. Es el ncleo del hecho imponible, y es tanta
su importancia que algunos confunden este aspecto con el propio hecho imponible. El
aspecto material del hecho imponible es el elemento descriptivo al cual, para completar el
supuesto hipottico, se le adicionan los restantes elementos (personal, espacial y temporal).
Este elemento siempre presupone un verbo (es un "hacer", "dar", "transferir", "entregar",
"recibir", "ser", "estar", "permanecer", "adquirir", "vender", "comprar", "escriturar", "ganar",
"importar", etctera). Estos verbos, a su vez, pueden referirse a bienes fsicos (p-ej.,
combustibles, alcoholes, automotores, residencias de veraneo, etc.), a operaciones jurdicas
(p.ej.. prstamo de dinero, contratacin de un seguro, escrituracin de un inmueble, etc.), o
a conceptos que el derecho tributario adopta, aun cuando no cuenten con una defnicin
exactamente similar en el derecho privado (p.ej., renta o patrimonio). En conclusin, el
aspecto material del hecho imponible es el acto, hecho, conjunto de hechos, negocio, estado
o situacin que se grava, que caracteriza o cualifca el tributo, y que en los pases
desarrollados consiste generalmente en una manifestacin de capacidad econmica, sea
como renta, como patrimonio o como gasto (Querait, Curso, p. 195).
b) Personal el elemento personal est dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en
la situacin que fueron descriptos por el "elemento material" del hecho imponible. Como
grfcamente expresa Garca Vizcano estamos hablando de los "protagonistas del hecho
imponible". La correcta identifcacin del elemento personal del hecho imponible tiene
trascendencia jurdica, por cuanto todas las modalidades de los tributos personales o
subjetivos que se referen a la persona, hacen referencia al destinatario legal tributario, y no
al sujeto pasivo. Veamos algunos ej: 1) Las discriminaciones de mnimo no imponible segn
el origen de la ganancia. 2) Las deducciones por "cargas de familia", en las cuales la familia
tenida en cuenta es la del destinatario legal tributario. 3) Las deducciones por gastos de
salud que anteriormente admita la ley de impuesto a las ganancias se referan a la salud del
destinatario legal tributario. 4) Las exenciones subjetivas de los diversos tributos estn
referidas al destinatario legal tributario.
c) Temporal: Este aspecto es el indicador del momento en que se confgura, o el legislador
tiene por confgurada, la descripcin del comportamiento objetivo contenido en el "aspecto
material" del hecho imponible. No interesa que la circunstancia hipottica sea "de verifcacin
instantnea" (o sea que tal circunstancia se confgure en un preciso instante) o que, al
contrario, sea "de verifcacin peridica" (es decir, que dicha circunstancia deba ocurrir a lo
largo de una sucesin de hechos producidos en distintos momentos). Ello sucede por la
necesidad de que el legislador tenga por realizado el hecho imponible en una concreta unidad
de tiempo, aun cuando para eso deba recurrir a la fccin Jurdica. La ley requiere fjar un
exacto momento porque ste es fundamental para diversos aspectos relativos a la debida
aplicacin de la ley tributaria (problema de la retroactividad, plazo desde el cual se comienza
a contar la prescripcin, plazo a partir del cual la obligacin devenga intereses moratorios,
etctera). Veamos la cuestin ejemplifcando con el impuesto a las ganancias. En dicho
tributo, y para gran parte de sus contribuyentes, los ingresos computables son los obtenidos
en el ao fscal, coincidente con el ao calendario (1 de enero a 31 de diciembre). La verdad
es que el hecho imponible se est generalmente realizando durante todo el perodo, ya que
las ganancias comprendidas son habitualmente las peridicas. Pero la ley tributaria necesita
un momento de realizacin. Por eso se recurre a una fccin jurdica, y el hecho imponible
del impuesto a las ganancias se tiene por confgurado a las 24 horas del da 31 de diciembre
de cada ao (o sea, el ltimo instante del perodo dentro del cual se computan las ganancias
obtenidas). Algo semejante ocurre con el impuesto sobre los bienes personales. El patrimonio
gravado se va constituyendo a lo largo del perodo (incluyendo tanto incrementos como
detrimentos). Pero a la ley slo le interesa un momento exacto, y por eso procede a fjarlo
expresamente- En consecuencia, el hecho imponible "se tiene por acaecido" con la posesin
de un determinado patrimonio, q la ley considera gravable, a las 24 hr del ltimo da del ao
(an. 16, ley 23.966), La misma situacin se confgura respecto del impuesto a activos
errneamente denominado "impuesto a la renta mnima presunta".
d) Espacial. Es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el cual el destinatario
legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situacin descripta por el aspecto
material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida tal situacin.
A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados "criterios de
atribucin de potestad tributaria", los cuales son determinables segn tres tipos de
pertenencia: poltica, social y econmica. Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos
que hayan nacido en el pas (ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de l).
En este caso se habr tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia
poltica (principio de la nacionalidad), y no interesar el lugar donde acaeci el hecho
imponible. Tambin pueden quedar sujetas a tributacin aquellas personas que se domicilien
o que residan dentro o fuera del pas; en ese caso se tiene en cuenta la pertenencia social
(principio del domicilio o de residencia). Por ultimo, debe tambin tenerse en cuenta la
pertenencia econmica cuando se establece como criterio atributivo de la potestad tributaria
la circunstancia de que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos
dentro o fuera del territorio del ente impositor (principio de "la fuente" o de "radicacin"). En
este ltimo supuesto, el elemento espacial del hecho imponible es el lugar donde ste
acaeci, es decir, donde se desarrollan actividades, se obtienen rentas, o se poseen bienes
constitutivos de un patrimonio.
3.- El nacimiento de la obligacin tributaria. El presupuesto de hecho. Efectos de su
acaecimiento. Obligaciones condicionales. El acaecimiento de la hiptesis legal
condicionante (hecho imponible) o presupuesto de hecho en el mundo fenomnico en forma
empricamente verifcable (hic el nunc), trae como principal consecuencia que entre en
funcionamiento el mandato de pago. Por eso, Jarach denomina "acaecimiento" a la
produccin en la realidad de la imagen abstracta que formul la norma legal. En los tributos
de sellos provinciales se producen algunas peculiaridades con relacin al hecho imponible.
As, cuando se instrumenten obligaciones sujetas a condicin, ellas son consideradas como
puras y simples a los fnes de la aplicacin del impuesto (Cdigo Tributario de Crdoba).
Asimismo, se dispone q no constituyen nuevos hechos imponibles las obligaciones a plazos
que se estipulen en el mismo acto para el cumplimiento de las prestaciones relacionadas con
los contratos en los cuales, por cualquier razn o ttulo, se convenga la transferencia de
dominio de bienes inmuebles (Cdigo Tributario de Crdoba). Por ltimo, y como otra
particularidad, las prrrogas o renovaciones de los actos, contratos u operaciones sometidos
al impuesto de sellos, aun cuando estuvieren convenidos en el instrumento original o en otro
instrumento, constituyen nuevos hechos imponibles una vez que entren en vigencia (Cdigo
Tributario de Crdoba).
Obligaciones con motivo ilegal o inmoral. La imposicin de actos o negocios ilcitos o
inmorales ha suscitado vivas discusiones y generado serias dudas. Algunos doctrinarios y no
pocos tribunales han expresado que tales actividades no deben ser gravadas, porque de otro
modo el Estado estara enriquecindose con actos prohibidos por l, y en cierta forma
asocindose a la ilegalidad y sacando provecho de ella. Estas teoras tienen su basamento en
el derecho privado, en el cual es unnime la condena a las obligaciones derivadas de
operaciones ilcitas o inmorales. El derecho civil las reprueba e invalida los instrumentos
respectivos. Pero en derecho tributario la cuestin se presenta distinta. El hecho imponible
de la obligacin tributaria es un hecho econmico con trascendencia jurdica, cuya eleccin
por el legislador debe servir de ndice de capacidad contributiva. La validez de la accin en
der privado, su juridicidad o antijuridicidad en derecho penal, su compatibilidad o no con los
principios de la tica y con las buenas costumbres, parecera carecer de importancia para la
incidencia tributaria, y ello hara factible y vlida la imposicin de las actividades ilcitas o
las inmorales. La duda se exterioriza mediante las siguientes preguntas; debe la ley gravar
el resultado de operaciones que el Estado prohibe o reprueba? En cambio, es justo que el
enriquecido con una actividad ilcita o inmoral resulte con mejor tratamiento fscal que quien
realiza actividades lcitas? La doctrina predominante en derecho tributario se inclina por la
gravabilidad. Si bien hay divergencias, ellas ms bien parecen radicar en si la imposicin
debe ser plena o si deben operar ciertas restricciones. Concordamos con las doctrinas que se
pronuncian por la imposicin sin restricciones. En tanto se haya confgurado la capacidad
econmica legalmente prevista, la incidencia debe tener lugar. La exencin producira un
resultado contradictorio, porque otorgara a los contraventores, a los marginales, a los
ladrones, a los funcionarios corruptos, a quienes lucran con el robo, la estafa o el juego de
azar, a los explotadores de prostbulos, etc., la ventaja adicional de la exoneracin tributaria,
de la cual no gozan los contribuyentes con igual capacidad contributiva derivada de la
prctica de actividades, profesiones o actos lcitos. A veces el recaudador tributario llegar
tarde, porque se le habr adelantado el juez penal cuya obligacin es decomisar los efectos
provenientes del delito, o sea, obviamente, los rditos econmicos obtenidos (art- 23, Cd.
Penal argentino). La indiferencia del derecho tributario con respecto a las consideraciones
civiles y penales no signifca que en esta rama del derecho prevalezca un concepto tico
distinto. Lo que sucede es que el aspecto que interesa para la tributacin es el econmico del
hecho generador, o sea, su aptitud para servir de ndice de capacidad contributiva. En tal
sentido, el fsco tiene neutralidad moral. Ella se expresa quizs un tanto cnicamente
mediante el principio pecunia non olel, acuado por el emperador Vespaciano en poca de
los romanos. De all que el fn ilcito o inmoral de negocios o actos jurdicos no excluye la
tributacin en tanto sus resultados provoquen efectos pecuniarios positivos. Lo contrario
signifcara violar el principio de igualdad en contra de quienes obtienen resultados
econmicos favorables en virtud de actos o negocios lcitos. En algn fallo se ha dicho que es
improcedente la tributacin de las actividades ilcitas, porque eso implicara "legitimar" por
va indirecta actividades prohibidas por la legislacin. Pero gravar no signifca legitimar. El E
necesita recaudar, y las actividades ilcitas a veces producen importantes rditos
econmicos. Antes q a legitimar, la pretensin fscal se orienta a reparar de alguna manera el
perjuicio que infigen al cuerpo social las actividades desvaliosas. Sin embargo, los
tribunales no terminan de ponerse de acuerdo sobre el punto, y se advierte que no hay
unidad de criterio en la jurisprudencia argentina y en la de otros pases como Inglaterra, E
Unidos y Brasil. Quiz sea un tema en el cual nunca se llegue a un acuerdo pleno; pero cabe
destacar que en la legislacin argentina est admitida la gravabilidad a actividades ilcitas o
inmorales. As, el an, 88, nc. j, de la ley de impuesto a las ganancias 20,628 (BO, 31/12/73)
al prohibir la deduccin de quebrantos provenientes de operaciones ilcitas, est indicando
que grava las utilidades y no admite los quebrantos que originan dichas operaciones. La ley
20.630 sobre impuesto a los premios contempla los concursos de azar, dejando de lado las
consideraciones morales que suscita la explotacin del juego. Las provincias en el impuesto
a los ingresos brutos, y las municipalidades en la contribucin que incide sobre el comercio,
la industria y las prestaciones de servicio, gravan con esas tasas los hoteles alojamiento.
Sera estril el esfuerzo de aquel que recorra la legislacin tributaria buscando una
disposicin que declare expresamente exentas las utilidades cuya fuente es una actividad
ilcita o inmoral. As, por ejemplo, no sera justo gravar las ganancias obtenidas por un
kinesilogo matriculado, y no hacer lo propio con las que arrojen las conocidas "casas de
masajes" (Tollas, Tributacin de actividades ilcitas, "Peridico Econmico Tributario", ao
III, no 86). El tema toma nuevo auge con el problema del "lavado de dinero". La solucin es
complicada. La sealada prctica suele ser el paso fnal de un camino criminal que se inici
con la comercializacin de la droga, la explotacin de la prostitucin, la corrupcin de
funcionarios y otros ilcitos de singular gravedad. Los lavadores de dinero suelen ser
puntuales pagadores de tributos respecto de los emprendimientos legales que construye el
dinero lavable, pero porque es un paso ms para blanquear los fondos. Puede permanecer el
Estado impasible y recibir los importes tributarios (a veces de alto monto) con indiferencia
hacia la realidad de que se est contribuyendo para que estos jugosos negocios sucios
prosperen pasndose al mundo legal? Debe, por el contrario, negarse a recibir ese dinero
por su origen ilcito con la conviccin de que otro fsco menos escrupuloso no tendr el
menor inconveniente en embolsarlo?
4.- Exenciones y benefcios tributarios. En la hiptesis legal denominada "hecho imponible"
estn descriptos hechos o situaciones que, realizados o producidos por una persona en
determinado lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurdica
consistente en la obligacin de pagar un tributo. Pero existen otros hechos o situaciones
descriptos hipotticamente en otras normas, y que acaecidos en la realidad, neutralizan la
consecuencia normal derivada de la confguracin del hecho imponible, o sea, el mandato de
pagar el tributo. Estos hechos o situaciones que enervan la efcacia generadora del hecho
imponible, se denominan "exenciones y benefcios tributarios". Tienen la funcin de
interrumpir el nexo normal entre la hiptesis como causa y el mandato como consecuencia.
Cuando se confguran exenciones o benefcios tributarios, la realizacin del hecho imponible
ya no se traduce en la exigencia de pagar el tributo originariamente previsto por la norma.
Vemos as que la consecuencia de la exencin o benefcio es impedir (total o parcialmente)
que la realizacin del hecho imponible se traduzca en el mandato de pago normal. Las
exenciones y benefcios tributarios constituyen lmites al principio constitucional de la
generalidad, y sus fundamentos o motivos deben buscarse en la poltica fscal. Diferenciamos
ahora los conceptos de "exencin tributaria" y de "benefcio tributario", segn el sentido que
les asignamos. a) En la exencin tributaria la desconexin entre hiptesis y mandato es total.
No interesa si la hiptesis se produjo real o aparentemente. Lo cierto, en cualquiera de
ambos supuestos, es que de esa confguracin no surge deuda tributaria de sujeto pasivo
alguno. Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas: 1)Las exenciones subjetivas son
aquellas en q la circunstancia neutralizante es un hecho o situacin q se refere
directamente a la persona (fsica o ideal) del destinatario legal tributario. As, las entidades
gremiales, cientfcas, religiosas y culturales, que se consideran de bien pblico y no
persiguen fnes lucrativos, se hallan generalmente exentas. En el impuesto a las ganancias
estn exentas las asociaciones deportivas y de cultura fsica no lucrativas. Tambin en dicho
impuesto se exime a instituciones internacionales no lucrativas con sede en el pas. En el
IVA, gozan de exenciones, entre otros, las personas lisiadas, as como los tcnicos y
cientfcos. 2) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia enervante est
directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin infuencia
alguna de la "persona" del destinatario legal tributario. As, por ejemplo, en los impuestos
internos existen exenciones relativas a jarabes medicinales, cubiertas y neumticos
destinados a tractores, implementos agrcolas, bicicletas y juguetes; en el impuesto a las
ganancias gozan de exencin los intereses provenientes de depsitos en cajas de ahorro, as
como las ganancias derivadas de ttulos, acciones, cdulas, letras, obligaciones y dems
valores emitidos o que se emitan en el futuro por entidades ofciales cuando una ley general
o especial as lo disponga. b) Consideramos que hay benefcios tributarios cuando la
desconexin entre hiptesis y mandato no es total sino parcial, siendo distintos los nombres
que las leyes tributarias asignan a estos benefcios (franquicias, desgravaciones,
amortizaciones aceleradas, etctera). Un diferente tipo de benefcio se confgura cuando el
Estado cede bienes en forma promocional. Ante ello distinguimos tres tipos de benefcios:
1)En algunos casos se produce una neutralizacin cuantitativamente parcial del efecto
normal derivado de la realizacin del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el
tributo pero en menor cantidad a la que el legislador previ como originaria. As, por ejemplo,
las reducciones de alcuotas del ex impuesto a los rditos que se disponan ante las
reinversiones de ganancias en las empresas. En el actual impuesto a las ganancias, quienes
las obtengan como consecuencia de sus derechos de autor, pagan impuesto por las sumas
que excedan de diez mil pesos por perodo fscal. Quienes obtengan cifras inferiores no estn
gravados- 2)En otros supuestos la neutralizacin es temporariamente parcial. Esto signifca
que no se disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto perodo de
tiempo (tal suele ser uno de los efectos de las llamadas '"zonas de emergencia econmica" o
de los llamados "diferimientos" otorgados como incentivos para el desarrollo de ciertas
regiones o actividades). 3Los benefcios tambin pueden consistir en montos que el Estado
entrega a los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fscal (p.ej.,
reintegros o subsidios). Las normas que establecen exenciones y benefcios tributarios son
taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretacin
extensiva ni tampoco la integracin por va de analoga. En aplicacin de este principio, la
Corte Suprema resolvi, por ejemplo, que una exencin a valores mobiliarios no poda
interpretarse como extendida analgicamente a documentos que no revestan tal carcter
jurdico. Las exenciones respecto de las cuales la ley nada dice sobre trmino de vigencia se
entienden otorgadas por tiempo indeterminado y subsisten mientras perduren los extremos
fcticos tenidos en cuenta para concederlas (p.ej., la exencin subjetiva a entidades de
asistencia social subsiste mientras sus benefcios no se distribuyan entre los integrantes,
pero cesa si esa distribucin se produce). La subsistencia de las exenciones tambin est
condicionada a que no sean derogadas las disposiciones legales que las establecen. O sea
que el hecho de no expresarse el trmino de vigencia no puede llevar a interpretar que la
exencin se otorg "a perpetuidad" y una ley posterior puede suprimirla, cuestin sta que
depende de la valoracin del legislador. De igual modo, si se trata de un benefcio tributario
concedido por un plazo determinado, dicho benefcio no puede ser legalmente abolido antes
del vto del plazo.
5.- El elemento cuantifcante de la obligacin tributaria. Cuando el hecho imponible acaece,
surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al fsco la suma generalmente
dineraria denominada "importe tributario". Para llegar a dicho importe es necesario estudiar
los elementos mediante los cuales se precisa la cuanta de ese importe. Por eso hablamos de
elementos cuantifcantes. El elemento cuantifcante debe expresar hasta qu lmite
patrimonial es razonable llevar la obligacin de tributar, conforme a la aptitud de pago
publico que el legislador pens aprehender al construir un cierto hecho imponible. De ah la
importancia de este elemento. Tiene la trascendental funcin de dimensionar la porcin de
capacidad contributiva atribuible a cada hecho imponible realizado. El elemento en estudio
es un mero instrumento destinado a dilucidar la cantidad de deuda, pero no forma parte del
presupuesto de nacimiento de la obli tributaria sustancial. El legislador debe encontrar una
congruente vinculacin entre la accin del destinatario legal tributario, previamente
considerada como hiptesis por la norma, y el importe tributario que se debe pagar ante la
realizacin de esa accin. Esa "congruente adecuacin" se obtiene de la siguiente manera: a)
En los impuestos, los hechos imponibles deben ser refejos idneos de aptitud de pago
pblico. Para no desnaturalizar tales hechos imponibles, los importes tributarios deben
asignar una dimensin razonable y no desproporcionada a tal aptitud. b) En las tasas, la
adecuacin exige tener en cuenta los diversos aspectos de la actividad estatal que de alguna
manera concierne al obligado. Por ejemplo, el costo de la debida organizacin y
funcionamiento de una ciudad por un municipio, lo cual permite ejercer actividades
lucrativas a ciertas personas y empresas que son llamadas a contribuir. c) En las
contribuciones especiales, la congruente adecuacin exigir tomar en cuenta principalmente
la presuncin ms aproximada posible de la ventaja econmica que la actividad o gasto
estatal produjo en el patrimonio del obligado (a fn de que el importe tributario exigido
guarde razonable proporcin con el benefcio presunto). Llamamos entonces "importe
tributario" (prescindimos de otras denominaciones como tarifa tributaria, cuota tributaria,
tipo impositivo, etc.) a la cantidad que el fsco pretende y que el sujeto pasivo est obligado a
pagarle. El importe tributario puede ser fjo o variable. El importe tributario fjo es aquel en
que la cuanta del tributo est especifcada ab initio y directamente en el mandato de la
norma. El importe tributario variable es aquel en que la cuanta del tributo no est
directamente especifcada en el mandato de pago de la norma. En tal caso, se requiere de
otros elementos para poder transformar la obligacin en cifra. Para la cuantifcacin es
necesario recurrir a otro concepto denominado base imponible. La podemos caracterizar
como la magnitud que es generalmente pecuniaria, de modo tal que sobre ella podamos
aplicar un cierto porcentaje. Puede tambin consistir en un elemento de cierta relevancia
econmica que resulte til para que de ella obtengamos el importe tributario sin utilizacin
de porcentajes. En los casos habituales, la base imponible se expresa en un monto dinerario
(p.ej,, el valor de un inmueble). Pero puede suceder que en algunos casos no contemos con
cifras- En tales supuestos, la base imponible deber consistir en una magnitud con cierta
relevancia econmica como para que pueda servir de sustento al importe tributario (p.ej.,
un litro o un kilo de algo). De esto surge la diferencia entre los importes tributarios ad
valorem y especfcos. a)Tenemos importe tributario ad valorem cuando la base imponible es
una magnitud numricamente pecuniaria sobre la cual se aplica la alcuota, que es un
porcentaje de dicha magnitud, b)Tenemos importe tributario especfco cuando la base
imponible no es una magnitud pecuniaria numrica, sino una dimensin valorativa respecto
a la cual est relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de porcentaje. Vemos,
por ende, que cuando el importe tributario es especfco, el elemento cuantifcante tiene base
imponible, pero no alcuota. Tratndose de importes especfcos, la base imponible puede
asumir muy diferentes modalidades. Veamos algunos ejemplos: puede ser una unidad de
medida o de peso, como un metro, un kilo o un litro; puede ser el nmero de butacas de un
cine en impuestos a la cinematografa, que toman como hecho imponible la realizacin de
una funcin, o bien puede ser la antigedad de modelo de un automvil, coordinada con su
peso (caso de los impuestos a los automotores).
6.- Privilegios. Consisten en el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con
preferencia de otro (art. 3875, Cd. Civil). En el caso tributario, el privilegio es la prestacin
otorgada al fsco, en concurrencia con otros acreedores, sobre los bienes del deudor. La
cuestin sobre preferencias de unos crditos sobre otros con respecto al producido de la
liquidacin de ciertos bienes de un deudor comn, es de derecho civil aunque entre los
acreedores se halle el Estado. La CS est en esta tesitura y ha decidido que la circunstancia
de que el derecho civil sea privado no impide que el Cdigo de la materia regule aspectos en
que est interesado el orden pblico. En cuanto a privilegios, dice la Corte, su regulacin
requiere la consideracin de las distintas especies de crdito, sean de naturaleza pblica o
privada, por lo que resulta materia propia de la Nacin (CSJN, 6/9/77, "Banco de la Nacin
Argentina c/Pcla. De Buenos Aires", 6/9/77, ED, 75-280. y "Derecho Fiscal'', XXVU-796),
Como corolario de esta posicin se concluye que las provincias no pueden legislar sobre
privilegios. Esto tambin ha sido sostenido por la Corte, segn la cual est vedado a las
provincias otorgar privilegio alguno a los crditos provenientes de los impuestos cuya
creacin les corresponde (Fallos, 209:487; 212:587), Por nuestra parte, pensamos que ste
es otro de los casos en que siguen rigiendo los preceptos de la disciplina troncal (el derecho
civil), en la medida en que no han recibido legislacin especfca tributaria que reforme sus
regulaciones. En consecuencia, el Cdigo Civil es de aplicacin mientras la legislacin
tributaria nacional no contenga normas modifcatorias- En cuanto a la facultad provincial
de legislar sobre privilegios apartndose del Cdigo Civil, entendemos que ello es
inaceptable, atento la inferior jerarqua que tienen sus normas (art. 31, Const. nacional). El
art. 3879 del Cd. Civil asigna privilegio general sobre todos los bienes del deudor a los
crditos del fsco y de las municipalidades por impuestos pblicos directos e indirectos.
Interpretando esta norma con amplitud, y salvando las imperfecciones de redaccin,
podemos concluir en que el privilegio del fsco cubre toda clase de tributos (impuestos, tasas
y contribuciones especiales) tanto nacionales como provinciales y municipales. El privilegio
fscal slo protege la deuda tributaria en s misma. No abarca las sumas que se agreguen por
otros conceptos (p.ej., intereses y multas), dado que su fnalidad (sancionar) es distinta de la
del tributo (cubrir gastos pblicos). Si ocurriese que un tercero (generalmente otro acreedor
con privilegio) le paga al fsco para eliminarlo como acreedor, se subroga en los derechos de
ste y se convierte en titular del privilegio general que amparaba el crdito pagado. Se
discute sobre la coexistencia de privilegios de derecho pblico y privado que dan lugar a
colisin entre acreedores- De todos estos confictos, el que ms dudas ha suscitado es la
prioridad del fsco por tributos o del acreedor hipotecario en relacin al inmueble hipotecado.
Creemos que el fsco tiene prioridad sobre el acreedor hipotecario por ser su privilegio de
derecho pblico. Sin embargo, la Corte Suprema nacional decidi que el crdito hipotecario
tiene preferencia sobre los impuestos provinciales posteriores a la constitucin del gravamen
(ver Giullani Fonrouge, El conficto del acreedor hipotecario, LL, 63-90).
7.- Extincin de la Obligacin Tributaria: Existen diversos modos de poner fn a la
obligacin tributaria sustancial, pero siendo una obligacin de dar, el medio normal de
extincin es el pago- El Cdigo Civil regula otros medios de extinguir la obligacin (arts, 724
y ss., 3947 y 3949), algunos de los cuales son aplicables en materia tributaria.
Pago: Concepto. Es el cumplimiento de la prestacin que constituye el objeto de la relacin
jurdica tributaria principal, lo que presupone la existencia de un crdito por suma lquida y
exigible a favor del fsco. Son aplicables al pago las normas del derecho civil con carcter
supletorio de las tributarias. Los sujetos pasivos de la obligacin tributaria deben realizar el
pago, pero tambin pueden hacerlo otros terceros, segn se desprende del art. 727 del Cd.
Civil. Es decir, nada obsta a que un tercero efectu el pago liberando al deudor. En tal caso,
el fsco se desinteresa de la deuda y el tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos,
garantas, preferencias y privilegios sustanciales.
Efectos. Hemos dicho que el pago extingue la obligacin tributaria, pero as ocurre siempre y
cuando dicho pago sea aceptado por el fsco. Por lo pronto, y segn reiterada jurisprudencia,
la boleta de depsito bancaria de importes tributarios, no tiene la entidad de recibo de pago
otorgado por el fsco acreedor, dado que las instituciones bancarias no tienen facultad de
decidir sobre la correccin del pago (TFN, 21/10/77, "AA, Abrasivos Argentinos SAIC y otro",
"Derecho Fiscal", t. XXVII, 1322). Es decir: para que el pago fuera verdaderamente extintivo,
el fsco debera entregar recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que el pago no siempre
es cancelatorio en s mismo. Lo ser, por ejemplo, si se abona el importe tributario que el
fsco determin de ofcio, o si, apelada la determinacin, el Tribunal Fiscal y la Justicia
contencioso administrativa confrman el monto determinado. Tambin ser cancelatorio
cuando el contribuyente realiza el pago y luego inicia accin judicial requiriendo la
restitucin. Si este reclamo se deniega administrativamente o si recurrida esta resolucin
adversa, la justicia confrma el fallo, se tendr al pago como cancelatorio. No obstante, en la
mayora de los casos, el pago se efecta conforme a la norma general en materia de
liquidacin de deuda, o sea, mediante la declaracin jurada que practican los
contribuyentes. El monto pagado como consecuencia de tal declaracin queda sujeto a
fscalizacin mientras no prescriba la accin. De acuerdo a lo que vimos en su momento, esto
es perjudicial para el contribuyente, ya que puede quedar sujeto a cambios legislativos
retroactivos segn la postura de la Corte Suprema en la materia. Lo ideal sera que el fsco
se expidiera en tiempo prudencial sobre la correccin del pago, terminando con la
incertidumbre al respecto,
Anticipos tributarios: Naturaleza y caracteres. Son cuotas de un presunto impuesto futuro.
Este instituto se presenta como una obligacin que ciertos sujetos pasivos deben cumplir
antes de que se perfeccione el hecho imponible. Para graduar los anticipos, el Estado
presume que lo pagado en el perodo precedente es aproximadamente equivalente a lo que se
deber pagar en el perodo posterior, que es aquel por el cual se exige el anticipo. La Corte ha
admitido que sta es una presuncin razonable (Fallos, 235:794). Ante ello, los anticipos
constituyen obligaciones distintas de los tributos, de los que en realidad son slo un
fragmento, con individualidad efmera (sobreviven mientras la deuda principal no se haya
determinado), fechas de vencimiento propias (situadas en el perodo posterior a aquel de la
obligacin de que constituyen una fraccin), posibilidad de devengar intereses resarcitorios y
de ser pretendido su cobro mediante ejecucin fscal. Por supuesto que tal individualidad es
slo una fccin, dado que el anticipo debe mantener sujecin a un determinado impuesto.
En otras palabras: el pago que se realiza como anticipo est siempre subordinado a la
liquidacin fnal a realizarse con la declaracin jurada anual. De ello se desprende que los
anticipos no revisten el carcter de pago defnitivo, sino de ingresos que deben imputarse a
cuenta del impuesto que pueda corresponder, conforme a su determinacin defnitiva.
Estas cuotas adelantadas de una obligacin que no est perfeccionada son necesariamente
provisorias, y si bien estn dotadas de cierta individualidad, ella desaparece al verifcarse su
integracin en la obligacin impositiva anual debidamente determinada.
Pagos a cuenta. Importes retenidos y percibidos. Lo habitual es que el pago se realice
despus del acaecimiento del hecho imponible, y por consiguiente despus que surja la
obligacin jurdica tributaria sustantiva. Sin embargo, hay diversas fguras en las que el
pago se hace antes de que dicha obligacin nazca. Esto sucede, por ejemplo, con los
anticipos tributarios, con otros pagos a cuenta exigibles en ciertos tributos y en los importes
retenidos o percibidos. En todos estos casos, el orden lgico (primero al acaecimiento del
hecho imponible y el consiguiente nacimiento de la obligacin tributaria, y despus el pago
cumpliendo el mandato normativo) se trastoca, y el pago se produce con anterioridad- Pero
en tales supuestos, esta prestacin se imputa a cuenta de la suma fnal que resulte de la
determinacin tributaria y queda sujeta a reajuste en ms o en menos. Si los pagos a
cuenta superan la obligacin fscal, el sujeto pagador tiene derecho a restitucin. Si los
importes a cuenta no alcanzan a cubrir el total adeudado, debe abonarse el saldo pendiente
en la fecha que la ley seala como de cumplimiento de la obligacin fnal. Lo afrmado en el
texto no se aplica a las llamadas "retenciones defnitivas" (p.ej.. la que dispone el impuesto a
las ganancias para benefciarios del exterior). Ya hemos demostrado que aqu se opera una
sustitucin y que lo abonado por el pagador nacional no tiene el carcter de "pago a cuenta".
Compensacin. Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas renen por derecho
propio la calidad de acreedor y deudor recprocamente. El Modelo de Cdigo Tributario y su
art. 48 admite compensar, de ofcio o apelacin de partes, los crditos del fsco por tributos,
con los crditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. Segn la ley 11.683, la
AFIP puede compensar de ofcio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera sea la
forma en que ellos se originan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados
previamente por dicho contribuyente o determinados por el rgano fscal y concernientes a
perodos no prescriptos, comenzando por los ms antiguos y aunque provengan de distintos
gravmenes (art. 28. ley 11.683). A su vez, como consecuencia de dicha compensacin
prevista en el art- 28, o cuando el organismo fscal compruebe la existencia de pagos o
ingresos en exceso, podr (de ofcio o a instancia del interesado) acreditar a favor del
contribuyente lo que ste haya pagado en demasa, o proceder a la restitucin de esa suma,
en forma simple y rpida (art. 29, ley 11.683), Igual facultad tendr la Administracin para
compensar multas frmes con impuestos y accesorios, y viceversa (art. 28). Vemos que si el
fsco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un contribuyente con
sus deudas tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores. En
consecuencia, el contribuyente puede repetir su importe en la medida que exceda el de las
deudas tributarias. Ese reconocimiento por el fsco opera como interrupcin de la
prescripcin que podra estar corriendo a su favor. El efecto de la compensacin es la
extincin de ambas deudas hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por
el saldo restante.
Novacin. Esta causal extintiva se produce cuando una obligacin se transforma en otra
diferente, la cual sustituye a la primera, que se extingue (art. 724, Cd. Civil). Una singular
extincin de la relacin jurdica tributaria sustancial se produce ante las peridicas leyes de
"regularizacin patrimonial" que se dictan en nuestro pas. Son deudas tributarias no
pagadas a su debido tiempo, que quedan extinguidas cuando el deudor se somete al
sealado rgimen de regularizacin patrimonial. Al producirse el acogimiento, los deudores
declaran sus gravmenes omitidos y sobre tales montos se suele aplicar una alcuota
reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que habra correspondido si se
hubiera cumplido normalmente con la obligacin. Aparece as una nueva deuda para con el
fsco, cuyo importe depende de la alcuota que se fje sobre los montos omitidos. Se genera
entonces una verdadera novacin, porque la obligacin tributaria originaria es sustituida.
Por ende se extingue, y en su lugar nace otra obligacin diferente que pasa a ser un tributo
de menor monto, generalmente pagadero en cuotas y con extincin de intereses y toda otra
sancin. Esto signifca un premio para los incumplidores y un aliciente para la evasin. Ante
ello es inadmisible que las regularizaciones patrimoniales se hayan vuelto permanentes y
pasado a ser otro de los mtodos habituales de recaudacin por el fsco.
Confusin. Se opera esta modalidad de extincin cuando el sujeto activo de la obligacin
tributaria (el Estado) como consecuencia de transmisin a su nombre de bienes o derechos
sujetos a tributo, queda colocado en la situacin del deudor (concepto del art. 53 del Modelo
de Cdigo Tributario). Esta situacin se produce muy raramente en derecho tributario;
ocurre, por ejemplo, cuando el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo fguran deudas
tributarias. En tal caso, estas deudas se extinguen por confusin.
Prescripcin. Este medio se confgura cuando el deudor queda liberado de su obligacin por
la inaccin del Estado durante cierto perodo de tiempo. Observando panormicamente el
rgimen argentino nacional en la materia vemos que, segn el art. 56 de la ley 11.683, si el
contribuyente se halla inscripto en la AFIP o, no estndolo, no tiene obligacin de hacerlo, o
l mismo regulariza espontneamente su situacin, la prescripcin de su obligacin
sustancial se opera en el trmino de cinco aos, pasado el cual el fsco carece de accin para
reclamarle el pago de la suma que adeuda. Si, el contribuyente, por el contrario, no est
inscripto en la AFIP, teniendo el deber de hacerlo, su obli sustancial en cuanto a importes no
ingresados prescribe en el plazo de 10 aos. Respecto de la fecha a partir de la cual debe
contarse el trmino, el art. 57 de la ley 11.683 decide que el trmino de prescripcin del
poder fscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, as como la
accin para exigir el pago, comienza a correr desde el 1 de enero siguiente al ao en que se
produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentacin de declaraciones
juradas e ingreso del gravamen. En cuanto a la interrupcin de la prescripcin (la
interrupcin tiene como no transcurrido el plazo de la prescripcin que corri con
anterioridad al acontecimiento interruptor), la ley 11.683 admite las siguientes causales: a)
El reconocimiento expreso o tcito de la obligacin impositiva por el sujeto pasivo. b) La
renuncia por dicho sujeto pasivo al trmino corrido de la prescripcin en curso. c) El juicio
de ejecucin fscal iniciado contra el sujeto pasivo, nicamente en casos de impuestos
determinados en una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin debidamente notifcada o en
una intimacin o resolucin adm notifcada y no recurrida; o en casos de otra ndole por
cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado. Con relacin a la
segunda causal mencionada (renuncia), concordamos con Giullani Fonrouge en que ella es
frecuentemente utilizada, tanto para disimular la morosidad del fsco como para coaccionar a
los contribuyentes que no osan sustraerse al requerimiento de los funcionarios. Por ltimo, y
en lo relativo a la suspensin de la prescripcin (la suspensin inutiliza para la prescripcin
su tiempo de duracin; pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la
suspensin se agrega al transcurrido con posterioridad), el art. 65 de la ley 11.683 establece
las siguientes causas: en la determinacin de ofcio se suspende el curso de la prescripcin
con relacin a las acciones y poderes fscales para exigir el pago por el trmino de un ao
contado desde la fecha de intimacin administrativa de pago. Si se interpone recurso de
apelacin ante el Tribunal Fiscal, la suspensin se prolonga hasta noventa das despus de
notifcada la sentencia del mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo o
apruebe la liquidacin practicada en su consecuencia. La intimacin de pago efectuada al
deudor principal suspende la prescripcin de las acciones y poderes del fsco respecto de los
responsables solidarios. En cuanto a las multas, la suspensin corre por un ao desde la
fecha de la resolucin condenatoria. Si se recurre ante el Tribunal Fiscal, el trmino de la
suspensin se cuenta desde la fecha de la resolucin recurrida hasta noventa das despus
de notifcada la sentencia del mencionado tribunal.
8.- Efectos del incumplimiento de la obligacin tributaria: La mora. El inters resarcitorio
fjado por el art, 37 de la ley 11.683 se devenga sin necesidad de interpelacin alguna- Se
trata de una situacin de "mora legal". Se habla tambin de que existe "mora automtica".
Atento a la naturaleza de la infraccin sancionada (simple omisin de cumplimiento), bastar
la CONSTANCIA, certifcacin o boleta de deuda, expedida por el rgano fscal competente,
para que la mora se tenga por probada. En tal supuesto, quien deber acreditar que no
existe retardo (p.ej., por haberse efectuado el pago o haberse concedido prrroga) ser el
presunto infractor sancionado. La infraccin es predominantemente objetiva, pero requiere
un mnimo de subjetividad, que es la negligencia culposa. El no ingreso en trmino de lo
adeudado es sufciente para que se presuma la culpa negligente y comiencen a devengarse
los intereses resarcitorios. Si la culpabilidad en cualquiera de sus dos formas (dolo o culpa)
se halla excluida, la infraccin omisiva no es sancionable. En lo referente al aspecto
probatorio, ninguna obligacin recae sobre el fsco acreedor, para quien el simple retardo
implica presuntivamente mora culpable. En consecuencia, la prueba de la falta de culpa le
corresponde al deudor, pues si cree estar liberado de toda responsabilidad, es l quien debe
probarlo. P/q procedan causas eximentes de culpa por los intereses de la ley 11.683 debe
mediar ausencia de error, libertad de accin e inexistencia de un acontecimiento insuperable
que impida obrar en la debida forma- En cuanto al error, afrma Busso que el requisito de
certidumbre de la deuda, en cuanto a hacer correr intereses moratorios, debe ser referente al
conocimiento que el deudor tuviera o debiera tener sobre la existencia y legitimidad de la
obligacin. Si inculpablemente la ignoraba, o si de buena fe pudo considerar que tena
motivos justifcados para impugnarla, no se le debe condenar al pago de intereses
moratorios, pues stos constituyen la sancin de un incumplimiento voluntario y culpable
(Cdigo Civil aotado, t. IV, p. 300. punto 22).
Intereses o recargos. Con prescindencia de las penas previstas por infracciones, la ley puede
imponer una sancin indemnizatoria, cuya misin es resarcir por el retardo moratorio. En
der civil nos encontramos con intereses de distinto tipo. El CC trata el inters resarcitorio,
indemnizatorio o moratorio (art622), tb los llamados "daos e intereses" (art519 y concs.) y
adems los "intereses compensatorios" (art621). El inters utilizado como sancin por el art.
37 de la ley 11.683 es resarcitorio. En consecuencia, se trata de una sancin que funciona
como indemnizacin por el atraso del deudor en el pago. Sin necesidad de probar perjuicios
por el retardo, el deudor debe abonar los intereses porque el acreedor se vio privado de
disponer oportunamente de un capital que produce frutos, precisamente "intereses". El
inters resarcitorio se aplica ante la falta de cumplimiento en trmino de la prestacin
tributaria, sea que esta falta de cumplimiento haya sido omisiva o fraudulenta. Los
intereses en cuestin se fjan en virtud de una doble proporcin: a) cuantitativa. La suma
debida en concepto de intereses est en relacin directa con el importe no pagado en
trmino. A tal fn, se calcula un nmero determinado de unidades de inters por cada cien
unidades de capital (cmputo porcentual). b) temporal. El inters corre sin interrupcin
desde el momento en que la obligacin tributaria es incumplida, acrecentndose
gradualmente a medida que transcurre el tiempo. Se fja, generalmente, en perodos
mensuales o anuales. Antes de las reformas a la ley 11.683 que condujeron a su texto
actual, se plante tanto en doctrina como en jurisprudencia una polmica con respecto a la
naturaleza jurdica de los entonces llamados "recargos". Algunos tericos sustentaron que
los recargos eran de naturaleza civil; otros opinaron que eran accesorios del impuesto;
alguna resolucin jurisprudencial sostuvo que el recargo tena una naturaleza sui generis.
Por ultimo, la doctrina y jurisprudencia predominantes en el pas asignaron a los recargos el
carcter de una sancin penal. Al reformarse la ley 11.683, el texto del actual art. 37
(entonces art, 42) sufri un cambio: se sustituy el trmino "recargo" por el de "inters",
aparte de otras variaciones cuyo inequvoco propsito fue el de asignar a la sancin el
carcter de inters civil de tipo resarcitorio, y no de sancin penal. Como consecuencia de
ello, es ahora un resarcimiento o indemnizacin por el atraso en el pago. A su vez, la
sancin mencionada es diferente del llamado -inters punitorio" del art. 55 de la ley 11,683,
que rige para los supuestos de ejecucin fscal. Los principios jurdicos que rigen en caso de
imposicin son los siguientes: a)El inters es un accesorio del tributo y, por tanto, su suerte
queda subordinada a la de la obligacin tributaria principal. b)De la afrmacin precedente
se desprende que el inters participa de la misma naturaleza del tributo. En consecuencia,
slo puede ser aplicado mediante el procedimiento para la determinacin de ofcio (art. 16,
ley 11.683), el cual asegura la defensa mediante una vista para descargo, y la posibilidad de
ofrecer o presentar pruebas. La resolucin debe ser fundada y objeto de los recursos
pertinentes. c)No tienen vigencia regulaciones del derecho penal comn que suele adoptar el
derecho penal tributario. As, no rige el principio non bis in idem, y la sancin civil puede
concurrir con cualquier penalidad. De la misma forma, dejan de ser aplicables disposiciones
de derecho penal tributario sobre concurso de sanciones, concurso de infractores,
reincidencia, extincin de la pena, etctera. A falta de disposiciones especfcas, las
regulaciones supletorias no sern las de la ley penal sino las de la ley civil. d)Esta sancin es
transmisible a los herederos, las colectividades responden por ella, y pueden adeudarse
intereses en casos de hechos cometidos por 3ros.
Indexacin. Conforme hemos visto, ha sido motivo de discusin la naturaleza jurdica de los
intereses del actual art. 37 de la ley 11.683. Dimos cuenta del aparente propsito del
legislador de asignar a la sancin un carcter civil de tipo indemnizatorio, y no de una pena.
Pero para que ello sea as, el inters debe ser moderado y compatible con los del mercado.
Esto es as porque el fn del inters resarcitorio es el de reparar sin causar nuevas lesiones.
Esto diferencia la sancin compensatoria de la multa represiva. La actualizacin monetaria,
conocida comnmente con el nombre de "indexacin", es la operacin jurdico-aritmtica de
calcular, en un momento dado, el nmero de unidades monetarias que corresponde a una
obligacin dineraria anterior, en forma de restablecer la equivalencia econmica del objeto de
la prestacin, distorsionada por la infacin. Una de las formas de atenuar los efectos
negativos de la infacin en ciertos rubros (p.ej-, en el campo del ahorro o el del crdito
dinerario) es la llamada "indexacin", que consiste en la revaluacin del dinero empleando
pautas indirectas acerca de las oscilaciones de su poder adquisitivo logradas mediante
ciertos ndices ofciales (p.ej.. el de variacin de precios mayoristas). En materia tributaria,
la indexacin signifc que las sumas derivadas de tributos, sanciones no penales (intereses)
y penalidades (multas) que fueran legtimamente adeudadas y que no se pagaban en
trmino, deban sufrir un incremento por devaluacin monetaria. El incremento "se
integraba" con la suma originalmente debida. El mismo procedimiento se empleaba en casos
de repeticin tributaria.
Ley de convertibilidad 23.928. Este sistema indexatorio de la ley 11.683 fue derogado por la
ley 23.928, llamada "ley de convertibilidad del austral", cuyo art. 10 dispuso lo siguiente:
"Derganse, con efecto a partir del 1 del mes de abril de 1991, todas las normas legales o
reglamentarias que establecen o autorizan la indexacin por precios, actualizacin
monetaria... o cualquier otra forma de repotenciacin de las deudas, impuestos, precios o
tarifas... Esta derogacin se aplicar aun a los efectos de las relaciones y situaciones
jurdicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna clusula legal,
reglamentaria... de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de australes que
corresponda pagar, sino hasta el da 1 de abril de 1991". Aun sin resultar de aplicacin tan
especfca, el art, 7 reafrm que en ningn caso se admitira la actualizacin monetaria,
cualquiera fuera su causa, hubiera o no mora del deudor, con posterioridad al 1 de abril de
1991. A su vez. el art- 8 estableci que los mecanismos de actualizacin monetaria
dispuestos en sentencias judiciales se aplicaban exclusivamente hasta la indicada fecha del
1 de abril de 1991, no devengndose nuevos ajustes con posterioridad a ese momento.
Conforme al texto del art. 10, la derogacin de toda forma de indexacin alcanz
expresamente a los impuestos, independientemente y sin perjuicio de que la desindexacin
se aplicara tambin a las deudas en general. El rgimen de convertibilidad sufri un cambio
radical. Segn el art. 3 de la ley 25.561 (6/1/02) se derogaron los arts. 1, 2, 8. 9, 12 y
13 de la ley 23.928. con las modifcaciones de la ley 24.445. Y mediante el art. 4 se
modifcaron los arts. 3 a 6 y 10 de la ley 23- 928. Lo destacable es que qued anulada la
convertibilidad del austral con el dlar estadounidense. No obstante que los arts. 7, 8 y 10
de la ley 23.928 fueron modifcados en forma parcial, se mantuvo la imposibilidad de aplicar
actualizacin monetaria, indexacin, variacin de costos o repotenciacin de deudas,
cualquiera sea su causa, haya o no mora del deudor, con las salvedades previstas por la ley,
mantenindose para estos tem, adems, la derogacin de cualquier rgimen legal o
reglamentario que se establezca. La subsistencia de la desindexacin, como dijimos,
dependa de que se ganara la lucha contra la infacin, pues con sta se retornara al
envilecimiento de la moneda, debiendo refejarse de algn modo. Tambin agregbamos que
era preferible mantener la indexacin por ndices de variaciones de precios que proporciona
causas controlables de ajuste, No nos equivocamos: el valor de la moneda est decreciendo,
con la lgica consecuencia de incremento de precios (imposible esconder esta realidad
prohibiendo la indexacin). No podr mantenerse la disociacin entre el valor real y nominal.
En el aspecto impositivo, ser perjudicial para el fsco, pues es inevitable la incidencia de la
infacin en los crditos y deudas con aqul. Por caso, en el impuesto a las ganancias no ser
reconocida la variacin de precios para actualizar quebrantos, valor de deducciones y
mnimos no imponibles, y tambin habr problemas para calcular el ajuste por infacin.
Con respecto a derechos y obligaciones a favor del fsco, surgir un desfasaje que generar
inequidad para las partes. Tendrn que realizarse mecanismos de ajuste en materia
tributaria, y el E deber reconocer las posibles consecuencias indeseables- El problema no
se soluciona slo con el coefciente de estabilizacin de referencia (CER), modalidad de
indexacin que comprende deudas interiores (art. 4, decr. 214/02). Segn este decreto, las
obli q se generan con posterioridad a la sancin de la ley 25.561, no podrn ser alcanzadas
por esta clusula de ajuste (art. 5).
Unidad 6
Der Tributario Formal. Introduccin. Concepto y contenido. El derecho tributario formal
contiene las normas que el fsco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona
pague un determinado tributo y -en su caso- cul ser su importe. Segn vimos
anteriormente, el derecho tributario material se ocupa de decidir cmo se origina la
pretensin fscal de cobrar un importe tributario a una persona. Pero no basta con
engendrar las previsiones generatrices abstractas- Esas previsiones son slo normas
"actuables", cuya operatividad necesita de normas "actuantes". De all que el derecho
tributario formal sea el complemento indispensable e inseparable del derecho tributario
material. Esa inseparabilidad es la misma de todo derecho sustantivo que no puede ser
aplicado a los casos concretos sin la existencia de un derecho adjetivo que proporcione las
reglas de aplicacin (los delitos penales estn en el Cdigo Penal -sustantivo- pero carecen
de aplicabilidad sin las normas procesales penales-adjetivas). De la misma manera, el
derecho tributario formal contiene las regulaciones en que se puntualiza cules son las vas
de accin para el organismo fscal. Es decir, el derecho tributario formal suministra las
reglas de cmo debe precederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en
tributo fscalmente percibido. Tal actividad ejecutante implica la previsin de otras relaciones
jurdicas a surgir entre fsco e integrantes de la comunidad, y que deben ser previamente
delineadas. Ello es as porque el fsco puede desarrollar debidamente su actuacin slo si
los sometidos a la potestad tributaria cumplen diversos deberes formales. Dentro del
derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas reguladoras de relaciones
jurdicas de deberes instrumentales.
1.- Deberes Formales de los sujetos pasivos. Enumeracin. Estos deberes, a pesar de ser
generalmente similares, no son exigidos ante un nico tipo de actividad actuante.
Observando cules son los dbitos instrumentales que habitualmente el fsco exige de las
personas, vemos que los hay de diversos tipos y caractersticas, y son generalmente
obligaciones de hacer, no hacer o soportar (p.ej,, soportar una declaracin jurada, concurrir
a una citacin, contestar un requerimiento).
2.- Las facultades fscalizadoras e investigatorias de la autoridad fscal. - La determinacin
tributaria implica un control posterior por parte del fsco para saber si los sujetos pasivos
cumplieron en forma debida los deberes formales emanados de la determinacin. Tal tarea
de control se denomina "fscalizacin de la determinacin tributaria". Aqu debe hacerse una
importante aclaracin: muy diferente a la labor de fscalizar determinaciones es la de tipo
investigatorio. La labor investigatoria est encaminada a prevenir los daos y peligros que
puede ocasionar a la colectividad la genrica desobediencia de los administrados a la
potestad tributaria en ejercicio. Lo perseguido es averiguar la existencia de hechos
imponibles realizados pero ignorados por el fsco, con la consiguiente falta de
individualizacin de los correspondientes sujetos pasivos tributarios. La labor investigatoria
es una facultad estatal emanada directamente de la potestad tributaria y que debe
diferenciarse claramente de la fscalizacin de la determinacin. La fscalizacin de la
determinacin implica una previa obligacin tributaria sustancial con su hecho imponible
detectado y sus sujetos pasivos identifcados. Se trata de saber si estos ltimos cumplieron
correctamente los deberes tributarios a su cargo. No sera concebible que estas tareas
fscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a la determinacin, ni que se cumpliesen
una vez extinguida la obligacin tributaria sustancial. En cambio, la investigacin fscal es
independiente tanto de obligaciones tributarias constituidas como de sujetos pasivos
identifcados. Las tareas de investigacin fscal no requieren necesariamente la existencia
previa de tales obligaciones, porque su objetivo es precisamente descubrirlas. Eso explica
que existan deberes formales atinentes a la investigacin anteriores al nacimiento de la
obligacin tributaria sustancial y posteriores a su extincin (p.ej., la obligacin de conservar
documentos de obligaciones proscriptas -art. 35. ley 11.683-). Las funciones sealadas
tienen lugar no solamente en lo que respecta a las declaraciones juradas presentadas, sino
que tambin se otorga la facultad de comprobar la situacin de cualquier persona que, aun
no habiendo presentado declaracin jurada, se presuma q puede resultar contribuyente (se
ejerce, entonces, no la fscalizacin de determinacin, sino la facultad investigatoria). Basta
con q la AFIP presuma la existencia de un posible sujeto pasivo q ha omitido presentar
declaracin jurada (debindolo hacer) para que sea procedente su poder de indagar.
Tratndose de sujetos pasivos tributarios, su obligacin de concurrir a la citacin y de
proporcionar los informes que les sean requeridos es justifcada, puesto que son ellos los
obligados al pago de los tributos. Pero cuando se trata de personas ajenas a la relacin
jurdica tributaria sustancial que deben aportar una informacin, tal facultad debe ser
razonablemente utilizada por la administracin fscal. Por eso, el requerimiento de
informaciones a terceros slo puede hacerse en aquellos casos estrictamente necesarios y
dentro de los lmites en que la informacin sea til. "Presentacin" signifca que, si as lo
requiriera la AFIP, el sujeto pasivo tributario o tercera informante tiene que transportar a la
ofcina fscal correspondiente estos comprobantes y justifcativos para acreditar algn
hecho imponible. Se ha discutido si el trmino "presentacin" signifca nicamente
exhibicin o implica tambin la posibilidad de que la DGI se incaute de esos doc (es decir,
que los secuestre y conserve). En ese sentido, la jurisprudencia sostuvo que, si bien de los
trminos literales de la ley 11.683 no surge la facultad de la DGI de secuestrar los
documentos privados, esta facultad puede resultar procedente como consecuencia del
ejercicio de la actividad investigatoria cuando, en virtud de lo actuado, se conociesen
concretamente las infracciones q se imputen y cuya prueba se busca completar por ese
medio. La limitacin sera la siguiente: se trata de una facultad que puede utilizarse para
asegurar la prueba de una infraccin que ya se ha descubierto y ante el peligro de que esta
prueba pueda ser hecha desaparecer por el contribuyente. En cambio, no es admisible el
secuestro de documentacin con el propsito de descubrir "posibles" infracciones ignoradas
por el fsco, o para detectar presuntos infractores cuya identidad se desconoce. Cuando se
trata de libros de contabilidad, se autoriza a la DGI nicamente a inspeccionarlos en el lugar
en que se hallan. La inspeccin debe referirse a circunstancias que son objeto de
investigacin y estn vinculadas con hechos imponibles. Son tres los casos en que la AFIP
puede recurrir al auxilio de la fuerza pblica: a) si tropieza con algn inconveniente en el
cumplimiento de sus funciones, siempre que estn ejercidas legtimamente; b) para hacer
comparecer a sujetos pasivos y terceros, y c) cuando fuese necesario para hacer cumplir
rdenes de allanamiento. El funcionario policial tiene que cumplir sin demora la orden que
le da el funcionario habilitado de la AFIP. No puede haber allanamientos de domicilio sin
autorizacin judicial. El juez debe analizar la legitimidad de la orden que se le solicita, la
cual podr negar si no rene los recaudos necesarios. La va elegida por la ley consiste en
estipular que para la ejecucin de las rdenes de allanamiento ser aplicable el art, 224 y
concs. del Cd. Proc. Penal de la Nacin. En su parte correspondiente, el art. 224 establece
que los jueces podrn librar las rdenes cuando existan "motivos para presumir que en
determinado lugar existen cosas pertinentes al delito o que all puede efectuarse la detencin
del imputado". Adecuando esta ltima disposicin al campo tributario, la interpretacin que
corresponde es la siguiente: nicamente corresponder solicitar la orden de allanamiento si
existen presunciones fundadas de que en determinado domicilio se halla un infractor fscal,
o elementos probatorios tiles para el descubrimiento o comprobacin de infracciones
fscales. Es necesario ahora efectuar algunas referencias a las actas que deben labrarse en
tales casos segn el art. 35 de la ley 11.683. El acta tiene considerable importancia, puesto
que es un elemento de prueba con que va a contar el fsco en el proceso jurisdiccional que
puede iniciarse en el futuro; se dejar CONSTANCIA en actas de la existencia e
individualizacin de los elementos exhibidos, as como de las manifestaciones verbales de los
fscalizados. Dichas actas, que extendern los funcionarios y empleados de la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos, sean o no frmadas por el interesado, servirn
de prueba en los juicios respectivos" (inc. c, prr. 2). El acta debe hacer constar todo lo que
ha pasado ante la presencia del funcionario actuante. Debe tenerse presente que tales actas
son actos administrativos del Estado y al mismo tiempo son instrumentos pblicos, ya que
renen las condiciones que el Cdigo Civil exige para que revistan este carcter (art. 979,
inc. 2),
3.- La determinacin tributaria. Formas: Por el sujeto pasivo: La declaracin por sujeto
pasivo o declaracin jurada tiene carcter de norma general en nuestro sistema legal
tributario vigente. El procedimiento consiste en que los declarantes llenan los formularios
respectivos, especifcando los elementos relacionados al hecho imponible y segn las pautas
cuantifcantes del tributo de que se trate (generalmente base imponible y alcuota), arriban a
un cierto importe. Una vez llenado el formulario, se presenta al organismo recaudador
dentro de los plazos previstos, debiendo pagar los importes tributarios que pudieran haber
surgido a favor del fsco. El pago debe hacerse conforme a la declaracin efectuada. Para ello
se deposita el importe en el organismo fscal o en los bancos autorizados. Hay que destacar
que las boletas de depsito y las comunicaciones de pago tienen tambin el carcter de
declaracin jurada, a los efectos sancionatorios (art. 15, ley 11.683).
Mixta: Este tipo de determinacin es el que efecta la Administracin con la cooperacin del
sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto pasivo aporta los datos que le
solicita el fsco, pero quien fja el importe a pagar es el rgano fscal. En nuestro pas esta
determinacin tiene un alcance limitado y es un procedimiento de excepcin, a diferencia de
otros pases, como Italia y Suiza, donde constituye la forma normal de determinar los
tributos de mayor importancia. Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos
aduaneros. en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos y, valindose de ellos y de
la documentacin que se debe aportar, la Aduana establece el monto de la obligacin.
De ofcio: Es la determinacin que practica el fsco, ya sea por estar ordenado en la ley este
procedimiento o por otras circunstancias q veremos a continuacin. A los efectos del anlisis
correspondiente, proporcionaremos en 1er lugar las pautas genricas a q habitualmente se
atiene la determinacin de ofcio en el der tributario argentino (ley 11.683, cdigos fscales y
tributarios provinciales, etctera). La determinacin de ofcio suele proceder en los siguientes
casos: 1)Cuando dicho procedimiento est expresamente establecido por la ley. Tal es lo que
sucede generalmente con los impuestos inmobiliarios provinciales. Si la ley nada dice en
cuanto a la determinacin de un impuesto, corresponde la determinacin por declaracin
jurada (norma general). 2)Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaracin jurada
correspondiente en los supuestos en que est obligado a hacerlo, o cuando en los casos de
determinacin mixta el sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fsco para concretar
el importe del tributo. 3)Cuando la declaracin jurada que presenta el sujeto pasivo (en el
caso de este tipo de determinacin) o los datos que denuncia (en la determinacin mixta) son
impugnados, ya sea por circunstancias inherentes a los actos mismos o por defectos o
carencia de elementos de verifcacin. Las circunstancias inherentes a los actos mismos son
errores en los datos aportados, as como omisiones que pueden ser intencionales o no. Los
defectos o carencia de elementos de verifcacin son la falta de libros y documentos, o que
stos, si bien son presentados, no merecen fe al organismo fscal.
Valor de la determinacin. Teora y conclusiones.
a)TEORIA: Para cierta doctrina, la determinacin tiene carcter constitutivo. No basta que se
cumpla el presupuesto de hecho para que nazca la obligacin de pagar tributos. Es
necesario un acto expreso de la Administracin que establezca la existencia de la obligacin
en cada caso y que precise su monto. Antes de la determinacin slo puede haber una
relacin jurdica pretributaria, pero la deuda slo se constituye y es exigible a partir del acto
determinativo. Mientras no se produzca la determinacin, la deuda u obli tributaria no habr
nacido. Se adhiere a esta postura gran parte de la doctrina Italiana (Ingrosso, Allorio,
Grizioiti, Roiondi, Berliri y otros). En la posicin opuesta se sostiene que la determinacin
tiene carcter declarativo. La deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y
mediante la determinacin slo se exterioriza algo que ya preexiste. La funcin de la
determinacin consiste en declarar y precisar el monto de la obligacin, pero no condiciona
el nacimiento de ella. Sostienen esta tesis, entre otros, Trotabas, Glannini, Martnez,
Jarach, Giullani Fonrouge, Valds Costa, Sinz de Bujanda, Ferreiro Lapatza. etctera. sta
es tambin la posicin del Modelo de Cdigo Tributario, cuyo art- 37 consigna que el hecho
generador es el presupuesto establecido por la ley para tipifcar el tributo, y su realizacin
origina el nacimiento de la obligacin.
b)CONCLUSIONES SOBRE EL VALOR DE LA DETERMINACIN. Para advenir el verdadero
valor de la determinacin, entendida como "amoldamiento" al caso concreto del mandato
genrico, es necesario tener en cuenta que la adecuacin de cierta circunstancia fctica a la
hiptesis tributaria no hace nacer un crdito lquido y concreto en favor del E, sino la
pretensin del fsco de cobrar un tributo siempre que se den las condiciones
predeterminadas en la ley. Lo que hemos expresado anteriormente se basa en las siguientes
razones: 1)Pese a encuadrarse un hecho realizado o una situacin producida en la hiptesis
legal y practicados los clculos correspondientes, no surge diferencia matemtica a favor del
fsco. 2)Al indagar en profundidad la situacin del contribuyente, se ha detectado que l, a
su vez, era acreedor del Estado y que la obligacin haba quedado compensada. En otras
palabras, no haba tal deuda. 3)Una vez realizado el procedimiento de la determinacin, se
llega a la conclusin de que el supuesto deudor estaba amparado en una exencin o
benefcio tributario (diferimiento, desgravacin, subsidio, reintegro, etc.) ante lo cual de la
determinacin no surge deuda actual del supuesto contribuyente. 4)Una vez realizadas las
respectivas operaciones, se advierte que media una causa extintiva de la obligacin y que la
deuda ha fenecido (p-ej., prescripcin). Esto signifca que la realizacin del hecho imponible
slo gener una obligacin tributaria potencial, y a veces ilquida, que slo lograr realidad,
y a veces tambin liquidez (salvo en los tributos de importe fjo) cuando mediante la
determinacin se llegue al importe tributario concreto que el fsco debe cobrar al sujeto
pasivo. Concluimos que la determinacin no hace nacer la obligacin tributaria, pero
perfecciona y brinda efcacia a una obligacin que exista slo potencialmente desde la
confguracin del hecho imponible. Es decir que el verdadero efecto de la determinacin es el
de ratifcar que cuando se produce el hecho imponible nace realmente la obligacin
tributaria. Segn la solucin que aceptamos (carcter declarativo de la determinacin), no
cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regular el caso
sern aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible.
La presunta discrecionalidad de la determinacin. No obstante las incertidumbres que a
veces puede presentar el tema, no cabe duda de que la determinacin es un procedimiento
ntegramente reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de
ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia (Arajo Falco, El hecho generador de la
obligacin tributarla, p. 83). "Discrecionalidad" signifca un campo de accin abierto a
soluciones diferentes pero legtimas. Soluciones que deben ser elegidas conforme a
valoraciones de oportunidad o CONVENIENCIA, y con facultad de opcin entre diversas
conductas posibles (hacer A, hacer B, o no hacer nada). Dentro de este amplio margen,
cualquier decisin del intrprete legal ser vlida en tanto no implique desviacin o abuso de
poder. Eso no ocurre en la determinacin. No hay opcin o libertad de eleccin entre varios
resultados posibles. Al contrario, se requiere una solucin nica, que pueda ser objeto de
control jurisdiccional. Las mayores dudas suelen plantearse con respecto a valoraciones
tcnicas, o sea, conceptos de difcil apreciacin y cuya debida evaluacin requiere de
determinados conocimientos o reglas de tipo tcnico. Estas reglas o conocimienios pueden
ser de tipo medicinal, contable, geolgico, etc., como las operaciones de relevamiento
ecolgico, las estimaciones sobre "valor venal" de inmuebles y otros bienes, comprobacin
cientfca sobre propiedades curativas de ciertos jarabes, carcter o no de juguetes q tienen
asombrosos ingenios modernos, etctera. En tales casos se requiere una apreciacin
valorativa y la respuesta puede no ser nica sino alternativa- No obstante, tal alternatividad
no implica en modo alguno una opcin segn la oportunidad o CONVENIENCIA.
4.- La determinacin de ofcio en la ley 11.683. Etapa instructora. Puede suceder que las
sospechas se confrmen y la declaracin quede desechada, o bien que se descubra la
existencia de un hecho imponible, acaecido pero desconocido por no haber sido declarado.
En estos supuestos, la tarea del fsco se transforma en una etapa de instruccin
preparatoria de la determinacin. El fsco debe intentar llegar a la verdad de los hechos, tal
como realmente sucedieron, conseguir los datos necesarios para llegar a una precisa
atribucin de deuda y, por ltimo, evitar el peligro de que desaparezcan elementos
probatorios. Respecto de este ltimo punto, cabe observar que los elementos obtenidos como
consecuencia de las actividades fscalizadoras e investigatorias, si bien se asemejan a las
pruebas procesales en cuanto actividades de conocimiento humano-, no revisten
tcnicamente ese carcter, dado que no estamos ante un proceso jurisdiccional sino ante el
proceso de formacin de una decisin administrativa. sta se apoyar en los elementos
obtenidos como justifcantes de la futura pretensin fscal sobre la existencia y cuanta de
una deuda tributaria; segn el art. 16 de la ley 11.683, la determinacin de ofcio es
procedente ante dos causas: no presentacin de declaraciones juradas y declaraciones
juradas presentadas pero impugnadas. Agrega el artculo que ante tales situaciones. la DGI
determina de ofcio la materia imponible o. en su caso, el quebranto impositivo. A
continuacin dice el art. 16 que la liquidacin del gravamen se har en forma directa por
conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimacin si los elementos
conocidos slo permiten presumir la existencia y magnitud de aqulla.
Trmite: Vista al determinado. Prueba. Caducidad del procedimiento. Conformidad del
sujeto pasivo. Resolucin determinativa. Requisitos y efectos. Se inicia cuando el funcionario
de la AFIP al q la ley da el nombre de juez adm corre vista al sujeto pasivo tributario por 15
das. Debe darle detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le
formulen, a fn de que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a q atenerse para evacuar la
vista. La vista debe contestarse en quince das, trmino prorrogable por igual lapso y por
nica vez. En ese plazo, el sujeto pasivo puede formular descargo escrito y presentar u
ofrecer las pruebas relativas a su der. La facultad probatoria en el procedimiento
administrativo de determinacin de ofcio ha pasado a tener inusitada importancia, porque
segn la modifcacin operada en el art166 de la ley 11.683 (l.o. 1998), sta ser la nica
oportunidad probatoria q se otorgar al administrado. Ello es as, atento q si la resolucin es
adversa y apelada, slo se podr ofrecer ante el Tribunal Fiscal Nacional prueba de hechos
nuevos, o sea, aquellos acaecidos con posterioridad a la resolucin determinativa, salvo para
refutar prueba para mejor proveer en sede administrativa o aquella que disponga el Tribunal
para llegar a la verdad real. Evacuada la vista o transcurrido el trmino sealado sin q sta
se conteste, corresponde dictar la resolucin, que debe ser fundada. Fundamentar signifca
motivar convincentemente, como ya lo analizamos. En la resolucin el juez administrativo
debe declarar la existencia de la obligacin, darle dimensin pecuniaria y adems intimar
su pago. Tal decisin fundada debe ser dictada en el trmino de 90das. Una vez dictada la
resolucin en la que se determina el tributo y se intima el pago, sta debe ser notifcada al
sujeto pasivo. ste contar entonces con los recursos que le concede el art. 76 de la ley
11.683. Ellos son: recurso de reconsideracin ante el superior (dentro de la AFIP) del juez
administrativo que concretamente resolvi el caso (inc. a), o recurso de apelacin ante el
Tribunal Fiscal, cuando fuese viable (ine. h). Tales recursos deben ser interpuestos en el
plazo de quince das de ser el sujeto pasivo notifcado de la resolucin de determinacin
tributaria. Pero si el notifcado deja vencer dicho trmino sin interponerlos, la determinacin
queda frme. Un aspecto a destacar es que el procedimiento de la determinacin de ofcio
que establece el art. 17 de la ley 11.683 debe ser cumplido tambin respecto de aquellos en
quienes se quiere efectivizar la responsabilidad solidaria por deuda ajena, que surge del art.
8 de la ley. No puede el rgano fscal (como alguna vez intent hacer) desarrollar el
procedimiento contra el contribuyente, y al comprobar que ste es insolvente, hacer valer la
resolucin contra los responsables solidarios por deuda ajena, a menos que haya seguido
tambin contra ellos el procedimiento determinativo. La resolucin debe ser dictada por juez
administrativo competente siguiendo las pautas del art. 17 de la ley citada, y adems, previo
al dictado, el juez administrativo no abogado debe contar con el dictamen del servicio
jurdico (art. 10 infne, decr. 618/97). Ahora bien, si la disconformidad del sujeto pasivo es
slo respecto de errores de clculo en las liquidaciones que practica la DGI (conforme a la
autorizacin que el art. 17 le concede), el procedimiento determinativo se simplifca, puesto
que la resolucin se dictara sin sustanciacin previa alguna. Si la disconformidad se refere
a cuestiones conceptuales, se seguir el trmite normal de la determinacin de ofcio.
3) Caducidad del procedimiento: si transcurren noventa das desde la evacuacin de la vista
o del fenecimiento del trmino para contestar dicha vista y el juez administrativo no dicta
resolucin, el sujeto pasivo tributario puede requerir pronto despacho. Pasados treinta das
de requerido el pronto despacho sin que la resolucin se dicte, entonces caduca el
procedimiento de determinacin efectuado en el caso, sin perjuicio de la validez de las
actuaciones administrativas realizadas. Sin embargo, el fsco tiene derecho a iniciar, por una
sola vez, un nuevo procedimiento de determinacin, pero previa autorizacin del titular de la
DGI y dando conocimiento, dentro del trmino de treinta das, al organismo de
superintendencia sobre la Direccin, explicando las razones que motivaron la falta de
cumplimiento del deber resolutivo (urt- 17).
5) Determinacin sobre base cierta y presuntiva: la determinacin es sobre base cierta
cuando el fsco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con
certeza tanto la existencia de la obligacin tributaria sustancial como la dimensin
pecuniaria de tal obligacin. Tal es lo que se desprende de la redaccin del art. 16, prr. 1,
de la ley 11.683. No interesa que estos elementos hayan sido proporcionados por el sujeto
pasivo o se los haya obtenido mediante otros medios de informacin. Los casos ms
frecuentes de determinacin de ofcio sobre base cierta son aquellos en los cuales las
declaraciones juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los
clculos numricos o en la aplicacin de la ley fscal, pero los datos aportados son correctos.
Puede tambin operarse esta determinacin cuando, si bien existe inexactitud u omisin de
datos, la Administracin los conoce con certeza por otra va. La determinacin es, en cambio,
"sobre base presuntiva" cuando el fsco se ve imposibilitado de obtener los elementos certeros
necesarios para conocer con exactitud si la obligacin tributaria sustancial existe, y -en su
caso- cul es su dimensin pecuniaria, Puede suceder porque el contribuyente no present
la declaracin jurada, porque no aport los datos que le eran requeridos, porque no present
los comprobantes necesarios o stos no merecieron fe, o porque no se pudo obtener datos
por otra va. En estos casos, la determinacin se hace en mrito a los hechos y
circunstancias conocidas que por su vinculacin o conexin normal con circunstancias
fcticas que las leyes tributarias respectivas prevn como hechos imponibles, permitan
inducir la existencia y cuanta de la obligacin (an. 18, prr, 1). Es decir q la determinacin
se practica sobre la base de presunciones o indicios discreta y razonablemente aplicados. Por
ejemplo: capital invertido, monto de compras y ventas, existencia de mercaderas,
rendimientos normales de negocios similares, gastos generales, salarios pagados, alquileres,
nivel de vida del contribuyente, fuctuaciones patrimoniales, utilidades obtenidas en otros
perodos fscales, etctera. Puede el rgano fscal aplicar tambin promedios y coefcientes
generales basados en explotaciones de un mismo gnero (art. 18, prr. 2). Asimismo, la ley
contiene una detallada serie de presunciones referidas tanto a impuestos en general como a
ciertos impuestos en particular (impuestos a las ganancias, al valor agregado, internos, sobre
el patrimonio neto y sobre los capitales).
6) Modifcacin de la determinacin en contra del sujeto pasivo: el art. 19 de la ley
comentada admite la modifcacin en contra del contribuyente de la determinacin de ofcio
practicada por el juez administrativo, aun estando ella frme. Pasando por alto el caso
contemplado en el 1er inciso, q en realidad no es una verdadera causa de modifcacin de la
determinacin anterior, sino simplemente una circunstancia q habilita una nueva
determinacin sobre puntos diferentes y no considerados antes expresamente, veremos las
circunstancias enunciadas en el segundo inciso, que son causas reales de modifcacin de la
determinacin. En primer lugar se admite la modifcacin administrativa de la determinacin
cuando surjan "nuevos elementos de juicio". Es justifcable la modifcacin en contra del
contribuyente si para practicar la determinacin no se tuvieron en cuenta ciertos materiales
probatorios por haberse ignorado su existencia. Si la administracin, luego de practicar la
determinacin, toma conocimiento de una circunstancia de hecho diferente de aquellas en
base a las cuales produjo el acto determinativo, y tal circunstancia muestra una realidad
distinta de la antes creda, ello debe importar un cambio de decisin que podr perjudicar al
sujeto pasivo. Los nuevos elementos de juicio pueden referirse incluso a hechos posteriores
a la determinacin que revelen el error en que se pudo razonablemente incurrir al
formularla (CNFed, Sala ContAdm, 16/8/ 63, LL, 113-77). Es admisible que, si con
posterioridad a la determinacin, el fsco logra pruebas que, si bien eran conocidas, no
haban podido ser procuradas, y ellas modifcan la situacin de hecho evaluada, la revisin
del acto determinativo sea procedente. La siguiente causal de modifcacin ("error, omisin o
dolo en la exhibicin o consideracin" de los elementos que sirvieron de base a la
determinacin) merece un anlisis cuidadoso, Es admisible que se rectifque la
determinacin si omisiones o actitudes dolosas de los sujetos pasivos provocan una decisin
administrativa equivocada. En esos casos se traa de circunstancias ajenas a la
Administracin las q motivan su yerro (CSJN, 28/4/ 71, LL, 145-431). En cambio, la
referencia legal a nueva "consideracin" de los elementos de juicio por la Administracin,
debe ser interpretada en un modo restricto, como lo ha hecho la jurisprudencia nacional.
As, por ejemplo, se ha afrmado que no es admisible la modifcacin de la determinacin por
parte del fsco y en contra del contribuyente, por aplicacin de "nuevas interpretaciones" de
las normas o por "otros procedimientos tcnicos" (TFN. 14/8/63, JA, 1964-1-48, y RepLL,
XXV- 816). Tambin se ha afrmado que el contribuyente no puede quedar permanente
mente expuesto a cambios de criterio administrativos, razn por la cual. si dicho
contribuyente haba proporcionado todos los datos y antecedentes requeridos, resulta
inadmisible que posteriormente la administracin pretenda rever la situacin fscal por un
cambio de criterio de las autoridades (CN Fed, Sala ContAdm, 22/4/65, LL, 119-424). La CS
ha resuello que el fsco no puede practicar distintas verifcaciones basadas en otros valores y
coefcientes, pues ello importara establecer la inestabilidad del derecho del contribuyente.
Ello, salvo que un contribuyente hubiere obrado fraudulentamente o que se tratare de
errores de clculo o de concepto (CSJN, 3/9/45, JA, 1946-1-912; id., 2S/4/7, LL, 145-
431). En defnitiva, "el error en la consideracin de los elementos de juicio" a que se refere la
ley como causal de modifcacin de la determinacin en contra del contribuyente, debe ser
interpretado como un error de apreciacin en que el fsco cae por haber sido inducido a ello
por inexactitud culposa o dolosa del determinado.
Carcter jurisdiccional o administrativo de la determinacin. Por nuestra parte,
consideramos que la determinacin tributaria, tomada en su conjunto, es un acto
administrativo, por lo cual el especfco procedimiento empleado para efectuar la
determinacin de ofcio carece de carcter jurisdiccional. El hecho de que en ese
procedimiento se otorguen garantas contra la arbitrariedad (posibilidad de escuchar sus
razones y admitir sus pruebas, necesidad de que el organismo fscal motive las decisiones,
etc.) no signifca que el procedimiento se convierta en jurisdiccional. Nos parece imposible
argumentar vlidamente que la AFIP cuya funcin especfca es la de dirigir el ente
administrativo que percibe tributos, sea el mismo rgano que decida Jurisdiccionalmente las
controversias planteadas con motivo de esas percepciones. La verdadera importancia del
asunto reside en si "la manera" como la Adm realiza su actividad (administrativa) es o no
igual a la manera en que el juez realiza la suya (jurisdiccional) (Prlogo, en Berlirj, Principios
de derecho tributario, p. 3), Coincidimos en que lo importante es que la actividad
administrativa de determinacin tributaria rena los caracteres objetivos de imparcialidad
que son propios de la actividad jurisdiccional. Desde este punto de vista, el procedimiento de
determinacin de ofcio, tal como est regulado en la ley 11.683, indica un aparente
propsito por dotar a dicho procedimiento de imparcialidad, en tutela de los integrantes de
la comunidad. Pero la determinacin es un acto administrativo, no jurisdiccional.
5.- Los recursos en la Ley 11.683.
5.1.- Reconsideracin. Segn el art- 76, contra las resoluciones que determinen tributos y
accesorios en forma cierta o presuntiva, o que impongan sanciones (que no sean el arresto
ni la clausura), o se dicten en reclamos por repeticin de tributos, los sujetos pasivos
infractores pueden interponer dentro de los quince das de notifcados este recurso de
reconsideracin u opcionalmente el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la
Nacin. Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo (no
rige el principio solve et repete). Si el importe resultante de la determinacin tributaria, el
momento de la sancin o la suma cuya repeticin se reclama son inferiores a las cantidades
que indica la ley, proceder solamente el recurso de reconsideracin ante la AFIP. Si exceden
la suma indicada, se podr optar entre ambas impugnaciones. Ambos recursos se excluyen
mutuamente, por lo tanto iniciado uno de ellos ya no se puede intentar el otro. La falta de
interposicin en trmino de estos recursos tiene como consecuencia que las resoluciones que
determinan tributos se tendrn por frmes, en tanto q pasarn en autoridad de cosa juzgada
las resoluciones sobre multas y reclamos por repeticin de impuestos (art. 79, ley 11.683).
Concretndonos al recurso de reconsideracin, observamos que se interpone ante la misma
autoridad de la AFIP que dict la resolucin recurrida. La interposicin es escrita, y puede
hacerse mediante entrega directa en las ofcinas de la AFIP o mediante carta certifcada con
aviso de retorno. A fn de evitar difcultades al contribuyente, no se exige ningn tipo de
formalidad sacramental para la interposicin y tramitacin de este recurso. Tampoco se
exige el ofrecimiento de prueba en el escrito de interposicin. No obstante, el recurrente
puede efectuar ese ofrecimiento en el primer escrito o en otro posterior. Interpuesto el
recurso, debe dictarse resolucin dentro del trmino de veinte das, y se notifca al interesado
tanto la resolucin recada como todos sus fundamentos (are. 80). Si bien el recurso se
interpone ante el mismo funcionario que dict la resolucin impugnada, no es este
funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerrquico dentro de la AFIP, siempre
que ese superior revista tambin carcter de juez administrativo. Tal es el sentido lgico que
debe darse al texto pertinente del art. 78 ("recurso de reconsideracin para ante el
superior"). En realidad, hay un error conceptual en cuanto a la denominacin del recurso,
porque "reconsiderar" signifca "volver a considerar", cosa que slo puede hacer quien dict
la resolucin primitiva.
5.2.- Recurso de Apelacin al Tribunal Fiscal de la Nacin.
Est regulado en el art.165 y ss. d la ley 11683, el art.68 1er prr., dispone que procede
contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios o se
dicten en reclamos x repeticin d tributos, pero la ley 25871 agrega que todos los accesorios
si se quieren recursar deben estar acompaados d la recusacin d fondo sobre la
procedencia del gravamen. No es procedente respecto d las liquidaciones d anticipos y otros
pagos a cta., sus actualizaciones e intereses. Tampoco es utilizable esta va en las
actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del
gravamen.
Interposicin: x escrito ante el Tribunal Fiscal d la Nac, dentro d los 15 das d notifcada la
resolucin adm, el recurrente debe comunicar a la DGI o a la Adm Nac d Aduanas en el
mismo trmino, que lo ha interpuesto, si no lo hace puede ser sancionado. En su
interposicin, el recurrente debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer
prueba y acompaar la instrumental que haga a su der. La sustanciacin del recurso
suspende la intimacin de pago por la parte apelada, segn surge del art167. Es decir que,
mientras la apelacin no quede resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no
puede ser ejecutado por la suma resultante d la determinacin o por el importe de la multa
aplicada.
Traslado a la apelada: art169, se dar traslado x 30 das a la DGI o Adm Nac d Aduanas
p/que conteste el recurso, oponga excepciones, acompae el expte. adm y ofrezca prueba. El
art dispone nuevos emplazamientos en caso de no contestacin; si tal situacin subsiste,
corresponde declarar a la apelada en rebelda. Sin embargo, esta rebelda no altera la
prosecucin del proceso, y si en algn momento cesa (porque la apelada comparece a la
instancia), la sustanciacin continuar sin que pueda retrogradar (art. 170, ley 11,683).
Excepciones: Producida la contestacin y en caso d que esta opusiese excepciones el vocal
instructor dar vista x 10 das al apelante para que las conteste y ofrezca pruebas sobre
ellas. El art.171 menciona las 8 excepciones que pueden oponer las partes como de "previo y
especial pronunciamiento". Ellas son: incompetencia; falta de personera; falta de
legitimacin en el recurrente o la apelada; litispendencia; cosa juzgada; defecto legal;
prescripcin, y nulidad. El vocal tiene un plazo d 10 das para resolver si las excepciones son
admisibles. Si as lo considera, ordena la produccin d la prueba ofrecida (sobre las
excepciones), y una vez sustanciada sta, el vocal resuelve la excepcin sin facultad d las
partes p/ producir alegatos sobre ella.
Prueba: Si no se plantearon excepciones o se resolvieron las planteadas el vocal instructor
debe decidir sobre la pertinencia y admisibilidad d las pruebas (que tienen la limitacin del
art166). S resuelve sustanciarlas, debe hacerlo en un plazo no superior a los 60 das,
aunque a pedido d las partes pueden ampliar el trmino hasta 30 das+ (art173). Las
diligencias d prueba se tramitan directa y privadamente entre las partes, y el vocal presta su
asistencia p/asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a los
remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendr la facultad que el art35 concede a la AFIP,
p/ hacer comparecer a las pers ante el Tribunal Fiscal art. 174). El art175 se refere a los
informes que pueden ser solicitados x las partes a entidades pbl o privadas y que deben ser
obligatoriamente evacuados con las formalidades que establece el dispositivo citado.
Clausura d la prueba: Una vez que vence el termino d prueba el vocal instructor declara su
clausura y eleva los autos a la sala, que los pone a disposicin d las partes x 10 das p/que
aleguen, si no se produce prueba la remisin es inmediata, cuando la sala crea necesario
convocara a una audiencia oral d vista d causa x auto fundado.
Medidas p/mejor proveer: Hasta el momento d dictar sentencia el Tribunal puede decretar
medidas p/mejor proveer.
Sentencia: Una vez contestado el recurso, opuestas y resueltas las excepciones y cuando no
haya prueba a producir los autos pasan directamente a resolucin. Se destaca la
circunstancia d que en tal caso la ley no faculta a las partes a producir alegatos, ello no es
plausible x que existen causas que an sin prueba producida, contienen difciles problemas
jurdicos respecto d los cuales las partes pueden tener legtimo inters en hacer valer sus
razones. Adems, los alegatos son elementos d ayuda p/la sentencia que en defnitiva se
dictar (art177). Si se ha producido prueba, vence su trmino, y tmb el plazo p/alegatos,
pasan los autos "a sentencia". Lo mismo sucede si se convoc a audiencia de vista d causa,
una vez que sta fnaliza. La sentencia del Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad
d las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, pero puede aplicar
jurisprudencia al respecto. Salvo lo dispuesto en cuanto al alargue del plazo x medidas p/
mejor proveer los trminos p/que el Tribunal dicte sentencia son de 15 das p/ resolver
excepciones de previo y especial pronunciamiento, d 30 das cuando se trate d sentencias
defnitivas y no se produjo prueba y d 60 das en sentencia defnitiva y prueba producida
ante Tribunal Fiscal. Notifcada la sentencia las partes pueden pedir dentro d 5 das que se
aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelva puntos que fueron
omitidos
6.- Apelacin prevista en el art. 74 del Decreto Reglamentario de la ley 11.683. De admitirse
que este recurso (creado por el art. 74 del decr. 1397/79) ha sido mantenido dentro de la
rbita de funciones del director general de la DGI, su decisin sera impugnable ante el
administrador federal de la AFIP, segn dispone el art. 4, prr. ltimo, del decr. 618/97.
Este "recurso de apelacin" se interpone contra los actos administrativos de esa reparticin,
de alcance individual, para los cuales ni la referida ley ni su reglamentacin han previsto un
procedimiento especial- Estos actos administrativos son, entre otros, los que mencionan los
arts. 56 y 57 del decreto reglamentario, a saber: las liquidaciones de anticipos y otros pagos
a cuenta, sus intereses y las actualizaciones respectivas (art. 56); los intereses resarcitorios
del art. 42 de la ley y las liquidaciones administrativas de actualizacin, cuando no se
discutan aspectos referidos a la procedencia del gravamen (art. 57. decr. 1397/79). El
recurso debe ser interpuesto, con todos sus fundamentos, dentro de los quince das de haber
sido notifcado el acto administrativo, ante el funcionario que lo dict. El director general
cuenta con sesenta das para resolverlo, debiendo requerir previamente dictamen jurdico.
Su resolucin (o de los funcionarios que lo sustituyan) debe ser dictada sin sustanciacin
alguna y reviste el carcter de defnitiva. Esto es as porque el art. 74 del decreto
reglamentario remite expresamente a lo dispuesto por los arts. 12 y 23 de la ley 19.549, de
procedimientos administrativos, los cuales establecen que los actos administrativos gozan
de presuncin de legitimidad y tienen fuerza ejecutoria. Esto signifca que la interposicin del
recurso no suspende la eventual ejecucin del pertinente acto administrativo. Adems, la
resolucin recada slo puede ser impugnada por va judicial. Sin perjuicio de ello. el propio
art. 12 de la ley 19.549 faculta a los entes administrativos a suspender la ejecucin judicial,
de ofcio o a pedido de parte, en resolucin fundada, cuando medien razones de inters
pblico o se trate de evitar perjuicios graves al interesado, o en los casos en que se haya
planteado la nulidad absolula del acto que origin el recurso.
Unidad 7
Derecho Procesal Tributario. Introduccin: Nocin y ubicacin cientfca. El derecho procesal
tributario es el conjunto de normas que regulan la actividad jurisdiccional cuyo objeto es
dirimir las diversas clases de controversias que se relacionan con la materia tributaria. Las
controversias que surgen entre el fsco y los particulares son mltiples y variadas, ya sea con
relacin a la existencia misma de la obligacin tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o
no) en q el fsco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos
que rigen tal obligacin, a los pasos que debe seguir el fsco para ejecutar forjadamente su
crdito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica, e
incluso con relacin a los procedimientos (administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto
pasivo debe emplear para reclamar la restitucin de las cantidades indebidamente pagadas
al fsco. Entre las limitaciones al ejercicio de la potestad tributaria hay una esencial: ese
ejercicio no se produce por "coaccin directa" en casos de incumplimientos (salvo
excepciones como la ejecucin administrativa pura que contienen algunas legislaciones,
como, por ej, las de Chile, Colombia, Ecuador, Mxico y otras). Adems, se otorga a los
obligados la posibilidad de cuestionar la manera en que el fsco pretende aplicar las normas
tributarias y de discutir la validez que tales normas tienen a la luz de los preceptos
constitucionales. Asimismo, se otorgan garantas ante infracciones fscales de cuya
atribucin el presunto infractor discrepa. Para que estas garantas sean autnticas se hace
necesario reglamentar tanto el procedimiento a que las contiendas deben someterse como el
funcionamiento de un rgano ajeno a la adm activa que dilucide los confictos. Al cumplir
este cometido, el Estado no hace sino satisfacer una de las funciones de mayor relevancia
que es su deber atender por ser el conductor de la comunidad jurdicamente organizada.
Slo de esa manera las contiendas se resuelven aplicando el derecho y no la fuerza.
Ubicacin cientfca. a) Algunos autores han sostenido que el derecho tributario procesal
pertenece al derecho procesal; sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al
tributo exigen que el proceso tributario tenga peculiaridades propias. Dice Jarach que en el
proceso tributario las relaciones procesales, los derechos y obligaciones, la conducta de
cada una de las partes y las atribuciones del juez deben adecuarse no slo a los principios
generales del derecho procesal, sino tambin a las peculiaridades de la litis en materia
tributaria. Por consiguiente -agrega Jarach-, el proceso tributario se caracteriza en general,
o tiende a caracterizarse, como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para
llegar a determinar las reales situaciones sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y
las pretensiones correspondientes del fsco, aun ms all de las alegaciones y probanzas de
las partes (Curso superior, t. 1, p. 435 y siguientes). b)En la posicin opuesta. Garca
Vizcano explica que la especifcidad regulatoria de las normas procesales tributarias,
debidas a la singularidad de la materia confere caracteres propios al proceso tributario.
Ello la lleva a negar que se encuadre en el derecho procesal general, y lo ubica como una
subdivisin del derecho tributario (Derecho tributario, t. 2, p. 63). c)En cuanto a Giullani
Fonrouge, atento a su concepcin de la materia tributaria como un todo orgnico e
indivisible que no admite segregaciones, no acepta la idea de una autonoma del derecho
procesal tributario ni su pertenencia al derecho procesal, y lo ubica dentro del derecho
tributario (Derecho fnanciero, t. II, p. 800). Respetando las opiniones adversas, pensamos q
el der procesal tributario es derecho procesal. La aadidura de "tributario" encierra
nicamente un deseo de identifcacin: se pretende explicar q se abordan tan slo las
cuestiones procesales originadas en el tributo. En consecuencia, las normas que prescriben
el procedimiento q deben seguir los organismos jurisdiccionales para hacer cumplir los
deberes jurdicos y para imponer las sanciones, son procesales, aunque -tal como sucede en
las dems ramas del derecho procesal- esas normas adquieren caractersticas peculiares en
razn del carcter Jurdico-tributario de los asuntos sustanciales o formales discutidos en
el proceso.
Los confictos de intereses. Hay confictos de intereses cuando la solucin favorable a la
satisfaccin de una necesidad excluye la solucin favorable a la satisfaccin de una
necesidad distinta. El problema reside en que cuando personas diversas tienen sus intereses
"en conficto", surge el peligro de la solucin violenta. Y ello no es lo deseable en una
colectividad que pretenda someterse al orden jurdico. Puede ocurrir que ante cierta
pretensin, el titular del inters opuesto se decida a su subordinacin. En tal caso, la
pretensin es bastante para lograr la solucin del conficto (que queda, desde luego,
suprimido). Pero, con frecuencia, no sucede as. Entonces, a la pretensin del titular de uno
de los intereses se opone la resistencia del titular del inters contrapuesto. El "conficto de
intereses" se transforma en "litigio". Podemos entonces decir que "litigio" es "el conficto de
intereses califcado por la pretensin de uno de los interesados y por la resistencia del otro"
(Carnelutti, Sistema de derecho procesal, t. 1, p. 44). Generalizando, podramos afrmar que
los confictos de intereses tributarios se suscitan ante: a) La ejecucin del crdito tributario y
de las sanciones pecuniarias. La ejecucin est motivada en la falta de pago en trmino con
posibilidad muy limitada -como veremos- de los ejecutados de discutir la legalidad del cobro,
b) La impugnacin por los sujetos pasivos tributarios de las resoluciones administrativas q
determinan sus tributos. c)La impugnacin por los presuntos infractores de las resoluciones
administrativas que les imponen sanciones. d)Las reclamaciones de repeticin por tributos
que el presunto sujeto pasivo ha credo haber pagado indebidamente. e) Las reclamaciones
de repeticin por sanciones pecuniarias que los presuntos infractores han credo haber
pagado injustamente. En todos estos casos nos hallamos con "confictos de intereses" que
ponen en ejercicio la potestad jurisdiccional del Estado. Nace entonces una nueva relacin
jurdica: la relacin jurdica procesal tributaria.
El proceso tributario: Caracteres generales. Por proceso tributario entendemos el conjunto
de actos coordinados entre s, conforme a reglas preestablecidas, cuyo fn es que una
controversia tributaria entre partes (litigio) sea decidida por una autoridad imparcial e
independiente (juez) y que esa decisin tenga fuerza legal (cosa juzgada). En la Arg, el
proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema ritual con amplias
atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurdicas sustantivas,
esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fsco, aun ms
all de lo alegado y probado por las partes. Ello explica que nos hallemos con las siguientes
peculiaridades: a)direccin e impulso del procedimiento por el tribunal; b)libertad de
apreciacin ms all de los argumentos y probanzas de las partes, y c)prescindencia, en lo
posible, de formalidades. Todas estas caractersticas se basan en el deseo de lograr una
justicia rpida y efectiva, que no cause excesivas perturbaciones a la imperiosa necesidad
que tiene el Estado de contar con los medios econmicos necesarios para cumplir su
cometido.
Iniciacin. Segn la posicin de Jarach, la 1ra etapa adm debe asimilarse a la segunda
contenciosa p/q ambas constituyan la unidad fundamental del proceso tributario (Curso
superior, t. 1, p. 436). Sin embargo, habiendo desechado esta postura al estimar q todo lo
concerniente a la determinacin es administrativo y no jurisdiccional, sostenemos q el
proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo atinente a la
determinacin. Valds Costa dice que el contencioso tributario propiamente dicho se abre
con posterioridad a la decisin administrativa defnitiva, o sea, cuando se agota la va adm
con todos los recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurdico (El principio de la
igualdad de las partes. p. 13). Concordamos con esta ltima tesis. Creemos que se debe
diferenciar en forma muy precisa el proceso tributario del procedimiento tributario. El
procedimiento tributario es el conjunto de actos realizados ante la autoridad administrativa
por parte del sujeto pasivo tributario, tendientes a obtener el dictado de un acto adm.
1.- El contencioso-tributario. Nocin. La comparacin de las dos defniciones
precedentemente dadas es indicativa de la principal diferencia entre los conceptos de
proceso tributario y procedimiento tributario. sta radica en que el primero reviste un
autntico carcter jurisdiccional, por ser realizado ante una autoridad imparcial e
independiente. Si, por el contrario, hacemos referencia a actos de procedimiento, nos
ubicamos en la rbita administrativa, razn por la cual no existe una autoridad decisoria
imparcial e independiente, sino que la propia Administracin pblica (que reviste el carcter
de parte en la contienda) es a la vez quien dicta la resolucin. Cuando concretamente
hablamos de proceso contencioso tributario y nos referimos a una autoridad independiente e
imparcial, debemos aclarar que ella debe estar funcionalmente ubicada, en primer lugar,
dentro del Poder Judicial. No obstante, dicha autoridad puede estar tambin situada en el
campo administrativo, siempre que se aseguren las notas de imparcialidad e independencia
propias del juez. Esto ltimo es lo que acontece en nuestro pas con el Tribunal Fiscal de la
Nacin. Desde el punto de vista terico estamos de acuerdo con esta ltima posicin, y en
consecuencia pensamos que el verdadero proceso tributario slo se inicia mediante la
intervencin del Tribunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones
establecidas por la ley.
2.- Tribunal Fiscal de la Nacin: a) Integracin. El Tribunal Fiscal depende del Poder
Ejecutivo nacional, pero ejerce funcin jurisdiccional y tiene independencia funcional. Tiene
su sede en la Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier lugar de la Repblica
mediante delegaciones fjas o mviles (art. 145, ley 11,683). Est constituido por veintin
vocales, argentinos, de treinta o ms aos de edad y con cuatro o ms aos de ejercicio
profesional. Se divide en siete salas, de las cuales cuatro estn integradas por dos abogados
y un contador pblico y tienen competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres
salas restantes se integran cada una con tres abogados y tienen competencia exclusiva en
asuntos aduaneros. El presidente del Tribunal es designado de entre los vocales por el Poder
Ejecutivo y dura tres aos en sus funciones, sin perjuicio de nueva designacin ulterior. La
vicePresidencia es desempeada por el vocal ms antiguo de competencia distinta de la del
presidente (art. 146).
b) Facultades. Respecto de la competencia (art, 159) el Tribunal Fiscal debe entender en las
siguientes cuestiones; a) En los recursos de apelacin contra las determinaciones de ofcio
de la DGI, por un importe superior al que fja la ley (art59, inc.a). b) En los recursos de
apelacin contra las resoluciones de la DGI que ajusten quebrantos por un valor superior al
que la ley establece (arl. 59. inc. a), c)En los recursos de apelacin contra resoluciones de la
DGI que impongan multas cuyo monto mximo establece la ley, o sanciones de cualquier
otro tipo, salvo la de arresto (art. 59, inc. b). d)En los recursos de apelacin contra las
resoluciones de la DGI que deniegan reclamaciones por repeticin de impuestos y en las
demandas por repeticin que se entablen directamente ante el Tribunal. En ambos casos,
siempre que se trate de importes superiores a los que fja la ley (art. 59, inc. c). e)En los
recursos por retardo en la resolucin de las causas radicadas ante la DGI (arl, 59, inc. ri).
f)En el recurso de amparo previsto por los arts. 182 y 183 de la ley. Este recurso se origina
en la "demora excesiva" de los empleados de la DGI o Aduana en realizar un trmite o
diligencia. Luego de tramitar el recurso, el Tribunal Fiscal puede ordenar la realizacin del
trmite o liberar de l al particular. g)En los recursos y demandas contra resoluciones de la
Aduana de la Nacin que determinen tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones
(salvo en causas de contrabando). Asimismo en el recurso de amparo y en los reclamos y
demandas de repeticin de tributos y accesorios recaudados por la Aduana, as como en los
recursos a q los reclamos dan lugar (art. 59),
c) Acciones: Demanda de repeticin. Ver punto 8 de esta unidad.
d) Recurso de Apelacin: El trmite de este importante medio impugnativo est regulado por
el art. 165 y ss, de la ley 11.683. Por lo pronto, y en cuanto al mbito de aplicacin de este
recurso. el primer prrafo del art. 78 dispone que procede contra las resoluciones que
impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por
repeticin de tributos. Pero la ley 23.871 ha agregado a dicho dispositivo un prrafo que
limita los alcances del recurso, al establecer que no es procedente respecto de las
liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Tampoco
es utilizable esa va recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando
simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
Trmite. Interposicin. Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de
los quince das de notifcada la resolucin adm, y el recurrente debe comunicar a la DGI o a
la Adm Nacional de Aduanas (dentro del mismo trmino) q lo ha interpuesto; si no lo hace
puede ser sancionado (art. 39, ley 11.683). En su interposicin, el recurrente debe expresar
todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompaar la instrumental que
haga a su der. La sustanciacin del recurso suspende la intimacin de pago por la parte
apelada, segn surge del art. 167. Es decir que, mientras la apelacin no quede resuelta por
sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante
de la determinacin o por el importe de la multa aplicada.
Traslado a la apelada. Estipula el art. 169 que se dar traslado por treinta das a la apelada
(DGI o Administracin Nacional de Aduanas), para que conteste el recurso, oponga
excepciones, acompae el expediente administrativo y ofrezca su prueba. El artculo
mencionado dispone nuevos emplazamientos en caso de no contestacin; si tal situacin
subsiste, corresponde declarar a la apelada en rebelda. Sin embargo, esta rebelda no altera
la prosecucin del proceso, y si en algn momento cesa (porque la apelada comparece a la
instancia), la sustanciacin continuar sin que pueda retrogradar (art. 170, ley 11,683).
Excepciones. Producida la contestacin de la apelada, y en caso de que sta opusiese
excepciones, el vocal instructor dar vista por diez das al apelante para que las conteste y
ofrezca prueba sobre ellas. El art. 171 menciona taxativamente las ocho excepciones que
pueden oponer las partes como de "previo y especial pronunciamiento". Ellas son: 1)
incompetencia; 2) falta de personera; 3) falta de legitimacin en el recurrente o la apelada;
4) litispendencia; 5) cosa juzgada; 6) defecto legal; 7) prescripcin, y 8) nulidad. El vocal
tiene un plazo de diez das para resolver si las excepciones son admisibles. Si as lo
considera, ordena la produccin de la prueba ofrecida (sobre las excepciones, se entiende), y
una vez sustanciada sta, el vocal resuelve la excepcin sin facultad de las partes para
producir alegatos sobre ella.
Prueba. Si no se plantearon excepciones, o bien se han resuelto las planteadas, el paso
siguiente consiste en que el vocal instructor debe decidir sobre la pertinencia y
admisibilidad de las pruebas (que tienen la limitacin del art, 166. recin visto). S resuelve
sustanciarlas, debe hacerlo en un plazo no superior a los sesenta das, aunque a pedido de
las partes puede ampliar tal trmino hasta treinta das ms (art. 173). Las diligencias de
prueba se tramitan directa y privadamente entre las partes, y el vocal presta su asistencia
para asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a los remisos a
colaborar. A ese efecto, el vocal tendr la facultad que el art- 35 concede a la AFIP, para
hacer comparecer a las personas ante el Tribunal Fiscal fart. 174). El art. 175 se refere a
los informes que pueden ser solicitados por las partes a entidades pblicas o privadas y que
deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que establece el dispositivo
citado.
Alegatos. Una vez que vence el trmino de prueba, el vocal instructor declara su clausura y
eleva los autos a la Sala, la que por 10 das los pone a disposicin de las partes para que
aleguen. Si no se produce prueba, la remisin es inmediata. Cuando la Sala crea necesario
un debate ms amplio, convocar a audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta
audiencia es oral y se realiza en los trminos y conforme a las pautas que indica el art. 176
de la ley. Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal puede decretar "medidas para
mejor proveer", o sea, prueba adicional que resuelve recibir de ofcio para un mejor y ms
completo conocimiento de la causa. Estas medidas probatorias pueden consistir incluso en
medidas periciales, para cuya materializacin deben colaborar la DGI. la Aduana y todos
aquellos organismos nacionales competentes en la rama de que se trate.
Sentencia. Una vez contestado el recurso y las excepciones (si han sido opuestas), y cuando
no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a resolucin del Tribunal.
Destacamos la circunstancia -que no nos parece feliz- de que en tal caso la ley no faculta a
las partes a producir alegatos- Decimos que ello no es plausible porque existen causas que
aun sin prueba producida, contienen difciles problemas jurdicos respecto de los cuales las
partes pueden tener legtimo inters en hacer valer sus razones (especialmente el apelante
que no puede responder las defensas del fsco), Adems, es notorio que los alegatos son
elementos de ayuda (a veces muy valiosos) para la sentencia que en defnitiva se dictar (art.
177). Si se ha producido prueba, vence su trmino, y tambin el plazo para alegatos, pasan
los autos "a sentencia". Lo mismo sucede si se convoc a audiencia de vista de causa, una
vez que sta fnaliza. La sentencia del Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de
las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la CS ha declarado este
tipo de inconstitucionalidades, el Tribunal puede aplicar esa jurisprudencia (an. 185). Salvo
lo dispuesto en cuanto al alargue del plazo con motivo de medidas para mejor proveer, los
trminos fjados para que el Tribunal dicte sentencia estn especifcados en el art. 188. Son
de quince das para resolver excepciones de previo y especial pronunciamiento: de treinta
das cuando se trate de sentencias defnitivas y no se hubiera producido prueba; de 60 das,
en caso de sentencia defnitiva y prueba producida ante el Tribunal Fiscal.
e)Recurso de Aclaratoria. Notifcada la sentencia, las partes podrn solicitar, dentro de los
cinco das, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan
puntos incluidos en el litigio y que, sin embargo, hubiere omitido la sentencia (art. 191).
f)Amparo por demora excesiva de la administracin. Este recurso, de meritorios propsitos
ante las demoras burocrticas, es un medio de excepcin para proteger a los particulares que
se consideren perjudicados en el normal ejercicio de un derecho o actividad, por demora
excesiva de los empleados administrativos en realizar un trmite. Es importante tener
presente que este recurso es un remedio excepcional. Esto implica que slo procede en
aquellos casos que carecen de otro remedio procesal, y no en las situaciones normales, como
lo seal el Tribunal al denegar una accin promovida por un pedido de devolucin o
acreditacin de sumas pagadas por impuestos (TFN. 21/2/61, LL, 102-180) (al respecto, es
aplicable la copiosa jurisprudencia elaborada en torno del recurso de amparo en el mbito
judicial). Como justamente lo que se desea es salir de un trmite demorado, es lgico que el
trmite asignado a este recurso sea breve y sencillo. El diligenciamiento, por tanto, es
sumario. Si el Tribunal lo Juzga procedente, requerir al funcionario a cargo de la AFIP q en
breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y la forma de hacerla cesar-
Contestado el requerimiento o vencido el plazo p hacerlo, el Tribunal resolver lo q
corresponda para garantizar el ejercicio del der afectado, ordenando, en su caso, la
realizacin del trmite adm, o liberando de l al particular mediante el requerimiento de la
garanta que estime sufciente.
3.- Acciones y Recursos Judiciales.
4.- Acciones: a) Demandas por denegatoria de recurso de reconsideracin. Conforme a lo
dispuesto en los arts. 82 y 83, es procedente la demanda contenciosa contra el fsco ante el
juez nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma superior a la que indique la
ley. El art. 82 destaca especialmente que en los casos de sus incs, a y b, la demanda debe
ser presentada en el perentorio plazo de quince das a contar de la notifcacin de la
resolucin administrativa. Procede contra las resoluciones dictadas en los recursos de
reconsideracin en materia de multas (art. 82, inc- a) y cuando el juez administrativo omite
dictar resolucin en el recurso de reconsideracin dentro de los veinte das de ser
interpuesto, sea que este recurso haya sido deducido contra resoluciones que imponen
sanciones o determinan tributos y sus accesorios, o hayan sido dictadas en reclamos por
repeticin de tributos (art. 82, inc. c).
b) Demanda de repeticin de tributos. Con respecto a la repeticin en su faz contencioso-
judicial, el art. 83 prescribe que el contribuyente no podr fundar sus pretensiones en
hechos no alegados en la instancia adm. Por otra parte, el art, 83 seala que le incumbe al
contribuyente demostrar en qu medida el impuesto pagado es excesivo con relacin al
gravamen que segn la ley le corresponda pagar. Tal hecho no es ms que una consecuencia
de que el onus probandi recae en quien invoca el hecho que sustenta la pretensin procesal.
Presentada la demanda, el juez requerir los antecedentes a la AFIP mediante ofcio, que
deber ser contestado y cumplido en el plazo de 15das. Una vez agregadas las actuaciones
administrativas al expediente judicial, se dar vista al procurador fscal de la Nacin para
que se expida acerca de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado (art. 84).
El control de la competencia que efecta aqul es un acto procesal cuya omisin puede
determinar la nulidad de lo actuado. Admitido el curso de la demanda, se correr traslado al
procurador fscal de la Nacin o al representante designado por la AFIP para q la conteste en
el trmino de 30 das y oponga todas las defensas y excepciones que tenga. Estas acciones
sern resueltas juntamente con las cuestiones de fondo en la sentencia defnitiva, salvo las
previas que sern resueltas como de previo y especial pronunciamiento. Para el resto del
procedimiento, asi como en lo relativo a los principios y normas generales que regulan el
proceso, son de aplicacin subsidiaria el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin o el
Cdigo Procesal Penal, si se trata de multas (art. 91).
c)Ejecucin fscal. El Estado precisa constantemente el dinero que fuye de los tributos. Para
lograr esos fondos ante deudas frmes no pagadas en trmino necesita una va procesal
rpida, con sacrifcio quizs excesivo de las posibilidades defensivas de los contribuyentes,
pero que le permita disponer en el menor tiempo posible de los ingresos que en forma
apremiante requiere. Surge as la ejecucin fscal, que -en una primera aproximacin-
consiste en un proceso ejecutivo sumario basado en el principio de la legitimidad de los
actos administrativos.
5.- Recursos:
a) De revisin y apelacin limitada. El recurso que abordamos es la nica va procesal apta
para impugnar judicialmente la sentencia del Tribunal, ya sea por el contribuyente o por el
fsco. Los sujetos pasivos "determinados" y los infractores perdidosos pueden interponerlo
ante la cmara nacional competente, dentro de los treinta das de notifcados de la sentencia
defnitiva del Tribunal Fiscal (art. 192). Igual derecho tienen la DGI o -en su caso- la
autoridad aduanera; pero, para poder ejercerlo, estos organismos deben cumplimentar los
recaudos que exige el art. 193. Como es obvio, de no interponerse recurso alguno contra la
sentencia del Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de "cosa juzgada" y debe cumplirse
dentro de los 15 das de quedar frme (art. 192). En el inc. b del art. 86 estn descriptas las
facultades de la cmara nacional competente, q pueden resumirse as: a)Podr declarar la
nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y devolverlas a dicho organismo
con apercibimiento, si considera que hubo '"violacin manifesta" en el procedimiento de esa
instancia inferior. b)Ante el mismo caso anterior (violacin de formas legales en el
procedimiento) puede optar, atento a la naturaleza de la cuestin debatida, y si lo juzgare
"ms conveniente'", disponer la apertura a prueba de la causa en la instancia de la cmara.
c)Tendr la facultad, asimismo, de resolver el fondo del asunto teniendo por vlidas las
conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados. d)Podr, por ltimo, apartarse
de las conclusiones del Tribunal y disponer la produccin de pruebas cuando, a su criterio,
las constancias de autos autoricen a suponer que en la sentencia del Tribunal hubo error en
la apreciacin de los hechos. Segn estipula el art- 89, las sentencias de la cmara "son
defnitivas, pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la accin de
repeticin por ningn concepto". En caso de sentencia adversa de este rgano judicial, slo
queda al derrotado la posibilidad de recurrir ante la CS conforme a los recursos que
conceden las leyes 48 y 4055. Es importante una ltima acotacin para evitar equvocos: en
lo que respecta a tributos determinados y sus intereses, este recurso se concede al solo
efecto devolutivo (y no suspensivo) (art. 194). Ello signifca que no obstante estar en trmite
el recurso ante la cmara, el sujeto pasivo recurrente debe pagar la suma que resulte de la
liquidacin que se practique con motivo del fallo del Tribunal Fiscal. Este pago tiene que
hacerlo dentro de los treinta das contados desde la notifcacin de la resolucin que
apruebe la liquidacin practicada.
b)Retardo de justicia del Tribunal Fiscal. El inc. d del art. 188 determina los plazos en que el
Tribunal Fiscal debe dictar sentencia, los cuales pueden ser de quince, treinta o sesenta
das, segn la complejidad del caso. Transcurridos tales plazos sin que se haya dictado
sentencia, cualquiera de las partes puede urgir al Tribunal para que se pronuncie. Pasados
diez das de presentado este ultimo escrito sin que el Tribunal Fiscal dicte sentencia, queda
expedito el recurso del art. 86, inc. a, de la ley 11.683, el cual, segn el art. 87, debe ser
presentado ante la cmara con copia del escrito urgiendo la sentencia de aqul. La cmara le
requerir al Tribunal que dicte pronunciamiento dentro de los quince das desde la
recepcin del ofcio. Vencido el trmino sin que se dicte la sentencia, la cmara solicitar los
autos y se abocar al conocimiento del caso; en ese supuesto regir el procedimiento
establecido en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin para los recursos de
apelacin concedidos libremente, produciendo en la primera instancia la prueba necesaria
(art. 87, ley 11.683),
c)De queja. Si el juez de primera instancia o el Tribunal Fiscal, segn el caso, deniegan la
apelacin, la parte que se considere agraviada podr recurrir directamente en queja ante la
cmara nacional, pidiendo que se le otorgue el recurso denegado y se ordene la remisin del
expediente (se aplica el art, 282 del Cd. Proc. Civil y Com, de la Nacin, en virtud de la
remisin de los arts. 91 y 197 de la ley 11.683). El plazo para interponer la queja ser de
cinco das. Presentado el recurso, la cmara decidir sin sustanciacin alguna si ha sido
bien o mal denegado, y en este ltimo caso mandar tramitarlo (arts. 282 a 285, Cd. Proc.
Civil y Com. de la Nacin).
d)Recurso ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. Casi todos los litigios
importantes, por su trascendencia poltica, econmica o institucional, probablemente
reciban su veredicto fnal por va del ms alto tribunal del pas, o sea, la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin. Conforme al sistema judicial argentino, si bien los fallos de la Corte no
son automticamente obligatorios para los tribunales inferiores, no cabe duda de que las
sentencias del ms alto tribunal asumen un papel rector en la jurisprudencia,
especialmente cuando ella versa sobre la validez constitucional de las leyes, decretos y
dems medidas de rganos inferiores. a) NOCION. Los recursos que segn la ley argentina
pueden ser decididos por la Corte Suprema permiten este remedio, consistente en una
apelacin excepcional, cuya fnalidad es el mantenimiento de la supremaca constitucional,
as como la sana interpretacin de los tratados internacionales y las leyes federales. El
propio tribunal supremo ha advertido su responsabilidad al establecer que la facultad de
declarar la inconstitucionalidad de los preceptos de jerarqua legal constituye la ms delicada
de las funciones que pueden encomendarse a un tribunal de justicia, confgurando un acto
de suma gravedad, por lo que no cabe formularla sino cuando existe la conviccin cierta de
que su aplicacin conculca la garanta o el derecho constitucional invocados (Fallos.
315:923). La cautela expresada en el fallo precedente es lgica, porque siendo la Corte el
tribunal de ms alta jerarqua del pas, a l compete en ultima instancia el conocimiento y
decisin de las causas que versan sobre puntos regidos por la Constitucin y por las leyes
de la Nacin. b) REQUISITOS COMUNES A LAS APELACIONES. Los recursos de apelacin
tienen generalmente diversos requisitos que son comunes a todos ellos. No obstante y
tratndose nada menos que de apelaciones a resolver por la Corte Suprema existen
peculiaridades destacables- Dichos requisitos son los siguientes: 1) Intervencin anterior de
un tribunal de justicia, 2) La intervencin debe haber tenido lugar en un juicio, 3) En ese
juicio se tiene que haber resuelto una cuestin justiciable: no son justiciables las decisiones
polticas discrecionales propias del Poder Ejecutivo, como por ejemplo, la elaboracin y
ejecucin de un plan de gobierno, econmico o social, que no puede ser revisado por otro
poder del Estado. 4) La resolucin recurrida debe causar gravamen: es indispensable un
perjuicio que no puede ser objeto de reparacin en el curso de la instancia en que se ha
producido.
c) RECURSO ORDINARIO DE APELACIN. Fue instituido originariamente por la ley 4055 y
modifcados sus requisitos de admisibilidad por leyes posteriores. Actualmente, este recurso
procede contra las sentencias defnitivas de las cmaras nacionales de apelacin, pero
siempre q se trate de causas en que la Nacin, directa o indirectamente, sea parte- Ello
siempre que el valor disputado en ltimo trmino, sin sus accesorios, sea superior al que
indica la ley (desde 1991, $ 726.523,32). En realidad, se trata de una tercera instancia, que
permite a la Corte una revisin amplia de la resolucin recurrida, tanto en lo que hace a
cuestiones de hecho como de derecho. El hecho de que este recurso slo proceda cuando el
Estado nacional es parte del juicio, as como lo abultado del tope de competencia, ha llevado
a que esta impugnacin procesal sea de poca utilizacin (Giullani Fonrouge, Derecho
fnanciero, t. II. p. 311).
d) RECURSO EXTRAORDINARIO DE APELACIN. El otro camino para llevar causas a
conocimiento de la Corte Suprema es el recurso extraordinario que autoriza el art. 14 de la
ley 48, y que procede contra sentencias defnitivas de las cmaras federales de apelacin, de
las cmaras de apelacin de la Capital y de los tribunales superiores de provincia (art. 14,
ley 48; art. 6, ley 4055; art. 24, inc. 2, decr. ley 1285/58). Excepcionalmente, tambin
corresponde con respecto a decisiones de funcionarios u organismos administrativos
autorizados por la ley a dictar resoluciones de naturaleza judicial, es decir, de las que en el
orden normal de las instituciones incumben a jueces, y siempre que ellas tengan carcter
fnal y no sean pasibles de revisin o recurso (Fallos, 212;441; 245:530; 261:430, entre
otros). De acuerdo al art- 14 de la ley 48, procede en varios casos. A los efectos que estamos
estudiando nos interesa especialmente el inc. c. segn el cual el recurso procede
bsicamente en los dos supuestos siguientes: cuando se cuestiona la inteligencia de una "ley
del Congreso", que la Corte ha limitado a las leyes federales, y cuando se pretende que una
norma legal o reglamentaria es contraria a una garanta, derecho o privilegio emanado de la
Constitucin, de los tratados, de las leyes federales o de las leyes comunes en virtud de
facultades delegadas al Congreso de la Nacin. Mediante este recurso, la Corte ejerce el
control judicial de constitucionalidad, implcito en el art. 31 de la carta magna. Por tal
motivo, y en vista de que la competencia de la Corte deriva de los arts. 116 y 117 de aqulla,
una nutrida jurisprudencia ha establecido que este remedio procesal cabe cuando la
resolucin cuestionada importa un agravio constitucional, y no de hechos y pruebas (Fallos,
248:503). Los requisitos propios del recurso son los que siguen: 1) Que en el litigio se haya
resuelto una cuestin federal: se denomina as a aquella que versa "sobre la interpretacin de
las normas federales o de actos federales de autoridades de la Nacin, o acerca de los
confictos entre la Constitucin nacional y otras normas o actos de autoridades nacionales o
locales" (ver Imaz Rey, El recurso extraordinario, p. 63), 2) Que la cuestin federal tenga
relacin directa e inmediata con la materia del juicio: este recaudo surge del art. 15 de la ley
48. 3) Que la cuestin federal haya sido resuelta en forma contraria al derecho federal
invocado: tambin surge de la ley 48 (art. 14, inc. 1). 4) Que la sentencia recurrida sea
defnitiva: ac entramos en un campo un tanto complicado. No obstante, la norma es clara y
la Corte se ha encargado de deslindarla en diversos pronunciamientos. Segn su doctrina
es sentencia defnitiva aquella que pone fn al pleito o hace imposible su continuacin, as
como lo es tambin la que causa un gravamen de imposible o insufciente reparacin
ulterior. 5) Que la sentencia recurrida haya sido dictada por el tribunal superior de la causa:
la decisin material del recurso debe emanar de un tribunal de ltima instancia ordinaria,
lo que tiene especial importancia en las causas sustanciadas ante la justicia provincial. 6)
Que el planteamiento haya sido oportuno: como otro recaudo adicional (pero que conduce
inexorablemente al rechazo si no se cumple), la cuestin federal que motiva el reclamo debe
plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la causa conozcan de ella- Esto
tambin rige para los procedimientos administrativos, a menos, naturalmente, que el caso
federal hubiere surgido con la sentencia o con posterioridad a ella; pero stos constituyen
excepcin, pues lo corriente es que se plantee en la demanda o al contestarla, vale decir,
desde el comienzo del pleito (Giullani Fonrouge. Derecho fnanciero, t. II, p. 933).
e) CASO DEL RECURSO EXTRAORDINARIO POR SENTENCIA ARBITRARIA. No obstante lo
anterior, la Corte tiene dicho que aunque no estn presentes los requisitos antes citados,
pueden ser objeto de revisin por va del recurso extraordinario las llamadas "sentencias
arbitrarias", A estas ltimas las defni como aquellas que estn desprovistas de todo apoyo
legal y fundadas tan slo en la voluntad de los jueces (Fallos, 112:384: 131:327; 152:85).La
admisin del recurso por sentencia arbitraria no tiene por objeto abrir una tercera instancia
ordinaria donde puedan ser discutidas decisiones que se estiman errneas en la apreciacin
de los hechos y el derecho comn aplicable, ni corregidos los fallos que se consideran
equivocados, sino que atiende a supuestos de omisiones y desaciertos de gravedad extrema
que descalifquen a las sentencias como actos judiciales. En materia tributaria se ha dicho
que procede el recurso extraordinario cuando se cuestiona la inteligencia de normas
federales propiamente dichas y la decisin ha sido contraria al derecho invocado, como
ocurre con la interpretacin de la ley 11.683, sobre la aplicacin y percepcin de impuestos.
Se excluy el recurso cuando la decisin atacada tena su fundamento exclusivo en
cuestiones de prueba (Fallos, 261:285). En lo concerniente a las leyes tributarias
provinciales, cuando ellas han sido impugnadas como violatorias de la Constitucin
nacional, a menudo el alto tribunal ha declarado procedente el recurso extraordinario
(CSJN. 16/4/69. LL. 136-196, e "Impuestos". XXVI1-651).
6.- Proceso Penal-Tributario. Relacin entre los procedimientos administrativos y el proceso
penal tributario. Iniciacin del proceso penal. El art. 18 de la ley 24.769 es el primer
precepto del ttulo V ("De los procedimientos administrativo y penal") que comprende los
arts. 18 a 23. Segn tal dispositivo, el organismo recaudador debe formular denuncia una
vez dictada la determinacin de ofcio de la deuda tributaria, o resuelta en sede
administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los recursos de
la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos. En aquellos
casos en que no corresponda la determinacin administrativa de la deuda, una vez formada
la conviccin administrativa de la presunta comisin del hecho ilcito, se presentar de
inmediato la pertinente denuncia. Como no en todos los casos de presuntos ilcitos es posible
la determinacin, se recurre a la denominada "conviccin administrativa", o sea, a la
seguridad del administrador de estar denunciando correctamente. Conforme acabamos de
decir, el organismo recaudador no puede formular denuncia (salvo los casos especiales que
luego veremos) si no est dictada la determinacin de ofcio de la deuda tributaria y
resuelta en sede administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de deuda de
los recursos de la seguridad social, aun cuando estn recurridos los actos respectivos. Tanto
la determinacin tributaria como la resolucin administrativa fnal previsional cubren dos
aspectos trascendentales antes no solucionados. Estos actos permiten conocer el monto de
la pretensin fscal, eliminando el llamado "informe tcnico", de triste memoria y varias
veces vapuleado por los jueces- Adems, posibilitan establecer si se verifcan las condiciones
objetivas de punibilidad en los distintos delitos. Con relacin al instituto de la determinacin
en general, remitimos al 190 y ss.. aunque la modalidad ms cercana a lo q aqu interesa
es la determinacin de ofcio subsidiaria ( 197 y siguientes). Esta "determinacin de ofcio
subsidiaria", mediante la cual el propio fsco precisa y cuantifca el monto del impuesto
adeudado, es la institucin ntimamente ligada a la posibilidad de denunciar, ya que debe
haberse cumplido obligatoriamente su trmite, para que pueda llevarse a cabo el acto
procesal de la denuncia. Segn el art. 18, prr. 2, de la ley 24.769, en todos los casos en q
no corresponde la determinacin de la deuda, debe formularse de inmediato la denuncia,
pero tan slo si los funcionarios intervinientes llegan a tener la conviccin de la presunta
comisin de un hecho delictivo. No corresponde determinacin de la deuda en los supuestos
de los arts. 10 a 12 de la ley 24.769 (insolvencia fscal fraudulenta, simulacin dolosa de
pago y alteracin dolosa de registros), por ser fguras autnomas cuya consumacin es
independiente y separable de la cuantifcacin de la deuda. De la misma manera, existen
otras situaciones que, por sus caractersticas, no hacen imprescindible el procedimiento
determinativo, tales como las declaraciones juradas rectifcativas o las retenciones
indubitables contempladas en los arts6 y 9. La adm tributaria no solamente debe estar
ntimamente convencida de la existencia del presunto hecho punible, sino q tambin est
obligada a fundar la denuncia. Por ejemplo, la declaracin jurada rectifcativa importa
nicamente el reconocimiento de una deuda, pero no la confesin de un delito. El
denunciante no est legalmente autorizado a presumir que la rectifcacin implica per se la
culpabilidad penal de quien rectifca. Una vez que el ttulo V de la ley 24.769 aporta las
pautas especfcas que guan la formulacin o no de la denuncia, ya sea por el organismo
recaudador o por un tercero, y se adoptan las medidas de urgencia a ser ejecutadas por
dichos organismos, juntamente con el policial (art. 21, ley 24.769), cesa esta ley su cometido
y adquiere protagonismo exclusivo el Cdigo Procesal Penal de la Nacin. Esto signifca que
la denuncia deber atenerse a los dispositivos del libro II, ttulo II, captulo I (arl. 174 y ss.)
de ese ordenamiento. Conforme al art. 174, la denuncia podr formularse ante el juez, el
agente fscal o la polica; deber guardar las formalidades proscriptas por el art. 175 y su
contenido ser indicado por el art. 176. Si la denuncia es efectuada al juez de la causa por el
organismo recaudador, el magistrado la transmitir inmediatamente al agente fscal, el que
dentro de veinticuatro horas formular requerimiento de instruccin o pedir que la
denuncia sea desestimada o remitida a otra jurisdiccin (arts. 180 y 188. Cd. Proc. Penal).
En el primer caso (requerimiento) el juez iniciar la etapa de la instruccin, salvo que decida
hacer uso de la facultad del art. 196 del mismo Cdigo, en cuyo caso el agente fscal
asumir la direccin de la investigacin. Si la denuncia se presenta ante el agente fscal, ste
la elevar al juez, dictaminando lo que corresponda (ans- 181 y 196, prr. 2, Cd. Proc.
Penal). Si la denuncia es realizada ante la autoridad policial, sta comunicar de inmediato
tal circunstancia al juez competente y al fscal, y bajo la direccin de stos, como auxiliares
judiciales, formarn las actas de prevencin (art. 186). Tanto la prevencin policial como el
requerimiento fscal sern los nicos actos aptos para dar inicio a la instruccin Judicial
(art. 195, Cd. Proc- Penal), cuyo objetivo ser bsicamente comprobar si existe un hecho
delictuoso, establecer las circunstancias q califquen el hecho, lo agraven, atenen o
justifquen, o infuyan en la punibilidad (art193, inc- 2), as como individualizar a los
partcipes, sus motivaciones y la extensin del dao (art. 193. inc. 3).
Competencia del rgano jurisdiccional. Dice el art. 22 de la ley 24.769, modifcada por ley
25.292, que la aplicacin de esta ley en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires
ser de competencia de la Justicia Nacional en lo Penal Tributario, mientras que en el
interior del pas ser competente la Justicia Federal. El art. 23 faculta al organismo
recaudador para asumir en el proceso penal la funcin de querellante particular.
Eximicin de prisin. Estas son algunas de las ms importantes novedades que introdujo la
ley 24.769: a)Ha excluido, correctamente, las infracciones formales que contenan los arts. 5
a 7 de la ley 23.771, que eran esencialmente contravencionales y cuya conversin en delitos
arroj sentencias adversas en la jurisprudencia b)Los ms importantes delitos contemplados
en el nuevo rgimen son de dao, por lo que requieren el perjuicio efectivo para consumarse,
con la excepcin de las fguras de los arts. 4, 11 y 12. Por el contrario, en la ley 23.771
predominaban los delitos de peligro (p.ej., las fguras de los arts. 1, 4. 9 y 10). Esta
innovacin es positiva. c)Quedaron mejor delineadas como fguras autnomas y con
peculiaridades relevantes, las fguras del aprovechamiento indebido de subsidios (art. 3) y
la obtencin fraudulenta de benefcios fscales (art. 4), que ya estaban legisladas en la ley
anterior, pero en forma confusa y con inferior tcnica legislativa. d)Renace la determinacin
tributaria como condicin previa a la denuncia penal, a lo que se agrega la resolucin sobre
impugnacin a actas de la solidaridad social. El rgano recaudador denunciar una vez
resuelta la determinacin de ofcio o la impugnacin de actas provisionales (art. 18). Era el
sistema existente antes de la ley 23.771. y es plausible porque permite al contribuyente ser
odo, ejercer su defensa y presentar sus pruebas antes de ser denunciado penalmente. No
obstante la mejora, la nueva ley cae en el error de permitir la denuncia pese a haber sido
recurridos los actos respectivos. e)La ley 24.769 termina con la discusin sobre si el rgimen
comprenda tambin los tributos provinciales y municipales. Se expide por la negativa. As
surge del art22, q declara la competencia federal y de la construccin de varios tipos (arts.
I", 3, 4, 6, 10, 11 y 12), Estamos en desacuerdo con lo decidido, pero el nuevo rgimen
tiene al menos la virtud de haber fnalizado con las interminables discusiones al respecto.
Debe aclararse, sin embargo, q no toda la hacienda nacional queda protegida por la ley
24.769, puesto que subsisten los delitos aduaneros regidos por el Cdigo de la materia. f)Es
signifcativo el aumento desmesurado de las penalidades en algunas fguras, tanto en su
mnimo como en su mximo (arts. 2, 3 y 8), lo cual impedir benefcios fundamentales
como la t exencin de prisin y la excarcelacin (arts. 316 y 317, Cd. Proc, Penal de la
Nacin) o la condena condicional (an. 26, Cd. Penal). La constitucionalidad de estas
restricciones a la libertad sin declaracin previa de culpabilidad en delitos tan complejos es
dudosa y puede traer discusiones doctrinales y controversias jurisprudenciales. En el
debate, el diputado Caferata ores dijo que por medio de la imposicin de estas penas se
intenta desnaturalizar el instituto de la prisin preventiva, transformndolo en una pena
("Antecedentes Parlamentarios", 1997, no 2. p. 731). g) La nueva ley no contiene normas
especfcas sobre la excarcelacin como tena la ley 23.771 en su art. 17. Claro est que,
como acabamos de decir, para ciertas fguras, este benefcio quedar vedado por el monto de
las escalas penales. h) Se elimin la presuncin del prr. 2 del art. 8 de la ley 23.771, lo
cual es laudable porque dicha presuncin haba sido tachada de inconstitucional por la
doctrina y abundante jurisprudencia. (') Se han producido modifcaciones en la extincin por
pago de la pretensin fscal (art. 14, ley 23.771, y art. 16, ley 24.769) que veremos en su
oportunidad. La ms importante es que el benefcio se limita slo a los delitos de los arts. 1
y 7. j) Hay en la nueva ley una mejor interpretacin del principio de la mnima intervencin
del derecho penal en virtud del cual slo asumen carcter delictual conductas de entidad
econmica relevante, lo cual se refeja en el apreciable incremento de los montos que
integran las condiciones objetivas de punibilidad. k) Se suprime acertadamente el art. 1 de
la ley 23.771, un monumento a la confusin, sin reemplazarlo, lo cual es encomiable.
Extincin de la accin y de la pena. Segn el art. 16 de la ley 24.769, cuando se trate de los
delitos previstos en los arts. 1 y 7 (evasin) la accin penal se extingue si el obligado
acepta y paga la liquidacin o determinacin tributaria o previsional, lo cual debe hacerse
hasta determinado momento del trmite. El benefcio se otorga por nica vez por cada
persona fsica o de existencia ideal obligada. La resolucin que declara extinguida la accin
penal debe comunicarse a la Procuracin del Tesoro de la Nacin y al Registro Nacional de
Reincidencia y Estadstica Criminal y Carcelaria. El antecedente inmediato es el art. 14 de la
ley 23.771. aunque con las notorias diferencias que pasamos a enumerar: 1) Se reduce el
alcance de la ley predecesora porque se aplica solamente a los delitos de evasin simple
tributaria (art. 1) y evasin simple provisional (art. 2). 2) Se reduce la oportunidad para
peticionar ei benefcio, ya que ahora debe solicitarse antes del requerimiento fscal de
elevacin a juicio. En la ley anterior la peticin poda hacerse hasta antes de la sentencia. 3)
Es requisito ineludible aceptar la liquidacin o determinacin tributaria o de seguridad
social. Con la ley anterior se deba acatar la pretensin fscal, que no daba posibilidad de
discusin alguna. En la legislacin actual, tanto la liquidacin de deudas de seguridad
social como la determinacin tributaria permiten ejercer el derecho de defensa y prueba,
discutiendo el monto sobre el cual se deber abonar para extinguir la accin. Adems, la
resolucin que cuantifca la deuda debe ser motivada, 4)La aceptacin debe ser
"incondicional", trmino ausente en la ley anterior, lo cual signifca que el benefciado no
puede reabrir la discusin sobre la deuda ni solicitar su repeticin. 5) El pago debe ser
"total" (trmino que tampoco contena la ley anterior), lo cual elimina la posibilidad de que el
acogimiento a un plan de facilidades de pago tenga por extinguida la obligacin. 6) El
benefcio es otorgable por nica vez- Es decir, puede concederse siempre que no se haya
hecho uso del mismo antes de la fecha de la evasin. Se ha sostenido que si ya se utiliz la
opcin durante la vigencia de la ley 23.771 y conforme a su art. 14, no se puede reiterar el
otorgamiento por delitos de la ley 24.769. Asi se dice en el informe a la Cmara respectiva.
Esto, sin embargo, es discutible; Chlara Daz dice que el art. 16 no efecta distincin alguna
y que la opcin est expresada hacia el futuro, sin referencias al pasado. Ante ello. estima
que aun quien utiliz el benefcio bajo la vigencia de la ley 23.771, podr ahora obtenerlo
por nica vez conforme lo establece el nuevo rgimen penal tributario y de la seguridad
social (Ley penal tributaria y previsional, p. 310). Corresponder a los jueces decidir sobre
esta difcil cuestin. 7) El benefcio se otorga "por nica vez, por cada persona fsica o de
existencia ideal obligada". Ello impide el uso indiscriminado del benefcio mediante cambios
sucesivos en los rganos directivos de la misma empresa.
Sumarios por infraccin a los deberes formales y sustanciales. Cuando las normas que
establecen los deberes formales para los contribuyentes y los deberes sustanciales atinentes
al pago de la deuda son incumplidas, se producen infracciones que pueden ser de tipo
omisivo o fraudulento. Estas infracciones y sus respectivas sanciones sern estudiadas con
mayor detalle al tratar el derecho penal tributario ( 272 y siguientes). Veamos ahora cul es
el procedimiento que sigue la DGI para atribuir los actos ilcitos de tipo contravencional.
Dejamos expresamente al margen los delitos fscales contenidos en la ley penal tributaria,
que sern objeto de consideracin aparte. Los hechos reprimidos por los arts. 39, 45, 46 y 48
de la ley 11.683 (infracciones formales o sustanciales: omisin de pago de impuestos en
declaracin jurada 45, declaracin engaosa, ocultacin 46, retencin del tributo por el
agente de retencin 48) deben ser objeto de un sumario administrativo cuya instruccin
dispone el juez administrativo. En esta resolucin debe constar cul es el ilcito atribuido al
presunto infractor (art. 70, ley 11,683). La resolucin debe ser notifcada al presunto
infractor, quien contar con un plazo de quince das (prorrogable por un lapso igual, por
nica vez y por resolucin fundada) para formular descargo escrito y ofrecer pruebas. En el
caso de las infracciones a los deberes formales previstos y reprimidos por el art. 39 de la ley
(violaciones a las disposiciones de esta ley, que establezcan o requieran el cumplimiento de
deberes formales tendientes a determinar la obligacin tributaria, a verifcar y fscalizar el
cumplimiento que de ella hagan los responsables), el plazo defensivo se acorta sensiblemente
(de quince das pasa a cinco), lo cual ha sido objeto de crticas doctrinales. Vencido el
trmino, se observan para el sumario las normas de la determinacin de ofcio proscriptas
por el art. 16 y ss. de la ley 11.683 (la afp proceder a determinar de ofcio la materia
imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente).
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones vinculadas a la determinacin,
es imprescindible que el juez administrativo aplique las sanciones en la misma resolucin
que determina el gravamen. Si as no lo hace, se considerar que no encontr mrito para
considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa determinacin (art. 74, ley 11.683).
En la infraccin del art. 38 (no presentacin de declaraciones juradas), el procedimiento
puede iniciarse a opcin de la AFIP, con una notifcacin emitida por computacin, con los
datos establecidos por el art. 70 (debe constar el acto u omisin que se atribuye al
infractor). La ley menciona errneamente el art. 71. Si dentro del plazo de quince das a
partir de la notifcacin, el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaracin
jurada, dicha multa se reduce a la mitad y no se computa antecedente en su contra. El
mismo efecto se produce si el pago voluntario de la multa y la presentacin de la declaracin
jurada se cumplen desde el vencimiento general de la obligacin hasta los quince das
posteriores a la notifcacin.
7.- Principio "solve et repete". Teora sobre su naturaleza jurdica. La regla solve et repete
signifca que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le discuta al fsco la
legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo. Como sostiene Giullani Fonrouge en
erudito trabajo, el juicio de conjunto sobre la naturaleza jurdica de la regla solve et repete
no es alentador, pues cada autor se encarga de demostrar las defciencias o los errores de
que adolecen las distintas teoras elaboradas, pero las diferencias que separan a muchas de
ellas son tan sutiles que a veces no se justifca el prurito de originalidad de algunas (Acerca
del "solve et repete", LL, 82-616). Esta falta de uniformidad parece obedecer a que no se
puede dar una clara fundamentacin jurdica a la regla solve et repete, ya que su fnalidad
es protectora de las arcas fscales y consiste en impedir q mediante la controversia se
obstaculice la recaudacin constriendo al particular al pago. El principio es altamente
objetable. Como dice Giullani Fonrouge, el der concedido al fsco de ejecutar sus crditos por
impuestos, con la secuela de intereses y costas, aparte de posibles sanciones por
obstaculizar el normal desarrollo de su actividad, asegura sufcientemente al E contra todos
aquellos litigantes de mala fe. Allorio sostiene que la regla solve et repete es adoptada como
arma en las manos del ms fuerte, o sea, el fsco, para reforzar su propia posicin. Agrega
que la regla est prxima a la muerte. En nuestro pas la regla fue creacin jurisprudencial,
es decir, los tribunales, siguiendo la jurisprudencia de la CS, aplicaron el principio
exigiendo el previo pago del tributo para poder litigar contra el fsco, aun sin que ley alguna
lo estableciera. No obstante, la Corte estableci excepciones a la regla. As, en algunas
oportunidades abri el recurso extraordinario en juicios de apremio, cuando la ejecucin
fscal poda causar perjuicio irreparable. Desde el punto de vista de la legislacin, la ley
11.683 dio vida legal a la regla, aunque mediante la ley 15.265 se atemper su rigor al
permitirse discutir los asuntos controvertidos en el recurso por ante el Tribunal Fiscal,
oponible sin pago previo. No obstante, el principio contina siendo aplicado con rigidez
extrema por los tribunales inferiores.
Pacto de San Jos de Costa Rica. El art. 8, prr. 1, de la Convencin Americana sobre
Derechos Humanos, o Pacto de San Jos de Costa Rica (en adelante "el Pacto"), dice: "Toda
persona tiene derecho a ser oda con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable
por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad
por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella, o para la
determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fscal o de cualquier
otro carcter". Cuando el Pacto seala que las personas tienen derecho a ser odas por un
juez o tribunal competente, independiente e imparcial, para la determinacin de sus
derechos y obligaciones de carcter fscal, est indicando que ese derecho garantizado a la
defensa debe ser concedido sin condiciones ni obstculos de ninguna especie. El derecho
debe ser el de Juzgamiento dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal
perteneciente al Poder Judicial. Esto ltimo se desprende del tlulo del art. 8, que se refere
a garantas judiciales. Como es obvio, el Pacto en ningn momento restringe la traba de
embargos o cualquier otra medida cautelar que asegure el derecho del fsco mientras dure el
proceso. Tal interpretacin coincide con la del fallo en el cual se seala que lo convenido en el
Pacto de San Jos de Costa Rica es de inmediata aplicacin, en cuanto debe entenderse
derogada toda norma o toda interpretacin que impida el acceso a un tribunal
independiente, previo el cumplimiento de una obligacin. En otras palabras -dice la Cmara,
refrindose especfcamente al campo del derecho fscal-, ha perdido vigencia el principio
solve et repete acuado durante largos aos por la Corte Suprema de Justicia
(CNFedConladm, Sala IV, 18/4/85, "Telesud SA", LL, 1987A-323). Est claro, entonces, que
si se garantiza el derecho defensivo en causas fscales, sin condiciones ni obstculos, no
puede quedar subsistente la regla segn la cual el acceso a la rbita judicial debe estar
condicionado al previo pago de la presunta deuda tributaria.
8.- Repeticin Tributaria: Nocin. La repeticin tributaria, como relacin jurdica, es aquella
que surge cuando una persona abona al fsco un importe tributario que por diversos
motivos no resulta legtimamente adeudado y pretende luego su restitucin. El pago
indebido y la consiguiente pretensin repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un
sujeto activo, cuyos bienes reciben por va legal el detrimento ocasionado por el desembolso
indebido, y un sujeto pasivo, que es el fsco, enriquecido sin causa ante el mismo.
Fundamento. El pago de tributos no legtimamente adeudados signifca un enriquecimiento
sin causa para el fsco y un empobrecimiento -tambin sin causa- para quien sufre por va
legal la carga tributaria en sus bienes. La accin de repeticin tiene una vieja tradicin
jurdica y ya se conoci en el derecho romano (actio in rem verso), habindosela acogido en
forma prcticamente universal en el derecho moderno. En forma expresa (p.ej., art. 784 y
ss.. Cd- Civil) o en forma implcita, las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse
sin causa a costa de otro, principio ste que puede considerarse como de aplicacin general
y aun en los casos no expresamente previstos normativamente.
Caracteres. Los caracteres de la relacin jurdica de que se trata son:
a) Es una relacin jurdica de carcter obligacional cuyo objeto es una prestacin dineraria.
Se trata de un vnculo jurdico (vinculum iuris) de carcter sustancial, y no meramente
procesal, segn ya aclaramos.
b) Es indispensable la realizacin de un pago tributario que el solvens considera indebido,
por lo que pide su devolucin al Estado que lo recibi.
c) La suma de dinero que recorre la trayectoria "particular-fsco", lo hace con el carcter
jurdico original de "tributo", carcter que mantiene no obstante ser invlido,
inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fsco exigi. Pero cuando la suma
dineraria recorre la trayectoria contraria "fsco-particular" en virtud de la repeticin, deja de
ser un tributo. Al perder el sujeto activo su carcter pblico, el derecho a la suma repetible
pasa a ser un derecho subjetivo privado, y no pblico. Al no ser un tributo la prestacin
repetitiva, la relacin jurdica sustancial de repeticin tributaria debe ser regulada por el
derecho civil, salvo disposicin expresa en contra.
Causas. Las principales causas pueden agruparse de la siguiente manera:
a) PAGO ERRONEO DEL TRIBUTO. En general, el error consiste en creer verdadero algo que
es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree
que existe. Segn el art. 784 del Cd. Civil, "el que por un error de hecho o de derecho se
creyere deudor, y entregase alguna cosa o cantidad en pago, tiene derecho a repetirla del que
la recibi". En derecho tributario pueden existir muy variadas situaciones de error de hecho
o de derecho. Veamos algunas: 1) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor
cantidad que la adeudada en virtud de una equivocada determinacin tributaria. 2) El error
conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o a
pagar una obligacin tributaria pendiente de una condicin incumplida, creyendo
falsamente que sta se halla cumplida, o a pagar no obstante existir exencin objetiva o
subjetiva. 3) Una falsa apreciacin de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo
ante la creencia de que es sujeto pasivo de la obligacin tributaria a ttulo de contribuyente,
responsable solidario o sustituto. Esto puede suceder porque el pagador se considera
errneamente realizador del hecho imponible, o porque equivocadamente cree que est
comprendido en una situacin de sujecin pasiva por sustitucin o responsabilidad
solidaria en cuanto a deuda ajena, sin que esa sujecin exista en la realidad (p.ej., retencin
e ingreso errneo de un impuesto).
b) PAGO DE UN TRIBUTO QUE SE CREE INCONSTITUCIONAL. En este caso no hay error
de ningn tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fsco le exige. ste, por su parte, no incurre
aparentemente en extralimitacin, dado que requiere el importe tributario que surge de la
aplicacin de la ley tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurdicos
superiores contenidos en la Constitucin y que constituyen los lmites al ejercicio de la
potestad tributaria estatal, pierden validez la ley como la obligacin tributaria que de ella
emana, y es procedente la solicitud de repeticin. Como el tributo inconstitucional no es base
legal lcita de obligacin, el sujeto pasivo que lo satisface tiene el derecho de demandar al
fsco la repeticin de lo pagado, incumbindole acreditar los extremos de hecho que
justifquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado.
c)PAGO DE UN TRIBUTO QUE LA ADMINISTRACIN FISCAL EXIGE EXCESIVAMENTE. En
este caso el organismo fscal acta en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la
prestacin tributaria a quienes no se hallan en situacin de sujecin pasiva o requiriendo
importes tributarios en mayor medida que lo que la ley determina. Aqu, la ley tributaria se
ajusta a los preceptos constitucionales, y no se trata de un pago motivado en error del
solvens, pero el organismo fscal se extralimita en relacin al crdito que la norma le otorga
dando derecho a repeticin al perjudicado.
d)PAGO INDEBIDO. Es un pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un
tributo que luego no resulta adecuado o es adecuado en menor medida que lo retenido o
anticipado.
El empobrecimiento como condicin para repetir. Un problema que suscita dudas es
dilucidar quin es el sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin y cules son las
condiciones que se requieren para tener ese carcter. Se ha sostenido que solamente puede
ser sujeto activo de la repeticin quien ha resultado empobrecido como consecuencia de la
indebida prestacin tributaria. Cierta doctrina civilista acepta esta tesis cuando analiza la
accin derivada del enriquecimiento sin causa (Colmo, Borda, Salval, Bibiloni), y tambin
alguna jurisprudencia (SCBA, 16/7/40, LL. 19-775; CCi^Cap, 5/6/41, LL, 22-935). Segn
tal postura, nicamente puede ser sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin quien
resulte tener un inters legtimo en la restitucin, por haber resultado patrimonialmente
empobrecido por el pago indebido. La CS ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento
en el accionante, o su falta de acreditacin y cuanta, implican descartar el inters legtimo
para accionar en justicia reclamando la devolucin ntegra de las sumas ingresadas por
pago de tributos que se impugnen ("Menor Goodwin", 18/10/73, LL, 152- 342, y JA, 20-
1973- 192). En el caso que fue motivo de tal pronunciamiento, la sociedad comercial actora
trataba de repetir un impuesto que por su naturaleza poda ser trasladable, lo que tornaba
viable ese razonamiento. De lo contrario -argument la Corte-, si quien demanda por
repeticin obtiene sentencia favorable y antes traslad el impuesto al precio de la mercadera
vendida, habra cobrado dos veces, por distintas vas, lo cual es contrario a la buena fe,
criterio que reposa en una clara regla tico-jurdica, conforme a la cual la repeticin de un
impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido. Sin
embargo, posteriormente y con diferente integracin, la Corte modifc el criterio sostenido
en la causa "Mellor Goodwin", decidiendo q no es necesaria la prueba del empobrecimiento
del accionante como condicin para la viabilidad de la accin de repeticin de impuestos.
Sostuvo la Corte que el inters inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo
existe con independencia de saber quin puede ser en defnitiva la persona que soporta el
peso del tributo ("Petroqumica Argentina SA", 17/5/77, LL, 1977- B-540; JA, 1977-11- 660,
y ED, 73-317).
Sujeto activo. Es sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin el destinatario legal
tributario, cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligacin
tributaria principal a ttulo de "contribuyente" o haya sido excluido de ella si fue objeto de
sustitucin. Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el realizador
del hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo, por disposicin legal. Es
entonces quien tiene accin para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente. El
hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque no sea sujeto pasivo de la relacin
jurdica tributaria principal por haber sido sustituido) el carcter de sujeto activo de la
repeticin, tiene importancia porque demuestra que la relacin jurdica de repeticin no es
siempre el revs de la relacin jurdica tributaria principal. En cuanto a quien paga una
deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario), slo puede ser sujeto activo de
la relacin Jurdica de repeticin si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. Eso
sucedera, por ejemplo, si el responsable solidario o el sustituto pagan una suma superior a
la adeudada por el contribuyente, o que ste ya haba pagado, o de la cual el contribuyente
estaba exento. En estos casos, el perjuicio es propio porque no cabra accin de
resarcimiento contra el contribuyente.
La protesta. Durante muchos aos los tribunales decidieron que nicamente se poda iniciar
juicio de repeticin si el pago se realizaba bajo protesta. Este pago bajo protesta fue una
creacin jurisprudencial a partir del pronunciamiento de la Corte Suprema de la Nacin del
ao 1862 (Fallos, 3:131). En tal oportunidad el fundamento fue la penosa situacin
econmica de las provincias ante la supresin de los derechos de importacin y exportacin.
El criterio se mantuvo, pero los fundamentos debieron ser modifcados- As, a partir de la
decisin contenida en Fallos. 183:356, la exigencia se justifc en que el Estado deba
quedar alertado de la posibilidad de litigio a los efectos de que adoptara los recaudos de
orden contable o presupuestario para hacer frente a la posibilidad de restituir ese pago
formulado bajo protesta. Sin embargo, en los ordenamientos tributarios modernos el pago
bajo protesta ha desaparecido. No obstante, sin dar razn jurdica alguna y fundndose tan
slo en la "inveterada, repetida y pacfca jurisprudencia del tribunal", la Corte ha
continuado aferrada al viejo criterio, afrmando que la protesta es imprescindible para
accionar, en tanto el pago no se haya realizado por error excusable de hecho o de derecho
(CSJN, 17/7/73, "Compaa Swift de La Plata SA", "Impuestos", XXXI-B-1045).
Reclamo administrativo previo. Es requisito generalmente indispensable para la repeticin.
Esta exigencia surge de la antigua ley 3952, modifcada por la ley 11.634, que establece
como norma general que el E nacional no puede ser demandado ante autoridad judicial sin
haberse formulado reclamo administrativo previo. Las provincias, expresa o tcitamente, se
han adherido al rgimen, al incluir en sus ordenamientos la reclamacin administrativa
previa a la va judicial. La forma como se realiza el reclamo en materia tributaria (plazo,
procedimientos, etc.) es objeto especfco de los cdigos y leyes tributarias.
Acciones en la Ley 11.683. Al hablar del reclamo previo en materia tributaria, dijimos que
sus peculiaridades estn fjadas por las leyes especfcas. As, en la ley 11.683 el reclamo
est previsto en un rgimen contencioso de repeticin. La ley establece dos procedimientos
distintos para la repeticin, segn que el pago haya sido espontneo (mediante declaracin
jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una determinacin de ofcio) (art, 81).
a) PAGO ESPONTNEO. Se entiende por tal el que se efectu mediante determinacin por el
sujeto pasivo (declaracin jurada). Posteriormente al pago que se estima indebido, el
presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un reclamo ante la DGI. Si esta reparticin
resuelve en contra de la pretensin del repitiente, ste, dentro de los quince das de
notifcado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones:
1)Recurso de reconsideracin ante la propia AFIP (art. 76, nc. a, ley 11.683). Si se resuelve
en contra del repitiente, ste puede iniciar demanda contenciosa ante la justicia nacional de
primera instancia.
2)Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal (an. 76, inc- b, ley 11.683).
3)Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia- Como puede
advertirse, se puede emplear esta va en forma directa y tambin si antes se interpuso
recurso de reconsideracin y ste se resolvi en forma adversa (trmite de la demanda ante
la justicia: art. 82, y ss.; monto: superior al que fja el art, 82, prr. 1). Anlogas opciones
tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no dicta resolucin dentro de los tres
meses de presentado el recurso.
b)PAGO A REQUERIMIENTO. ste resulta del cumplimiento de una determinacin de ofcio
sobre base cierta o presuntiva. En este caso, y para intentar la repeticin de lo que piensa
est indebidamente pagado, el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y
puede optar por las siguientes vas;
1)Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia (trmite: art.82, inc. b,
y siguientes).
2)Demanda directa ante el Tribunal Fiscal (art. 81, prr. 3, ley 11,683). El reclamo por
repeticin faculta a la DGI a verifcar deudas prescriptas, pero temporalmente encuadradas
en el perodo fscal a que se refere el reclamo. Si surge deuda, el fsco puede determinar y
exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual la repeticin prospere. Pero tambin
se dispone que si a causa de esa verifcacin surgen pagos tributarios improcedentes o
excesivos, la DGI compensar los importes pertinentes hasta anular el importe tributario
resultante de la determinacin, aun cuando la accin para repetir tales sumas hubiese
estado prescripta (art. 81, prrs. 4 y 5).
Unidad 8
Derecho Penal Tributario. Introduccin: Nocin. No todos los integrantes de una comunidad
cumplen de manera constante y espontnea las obligaciones sustanciales y formales que les
imponen las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual
implica confgurar en forma especfca las distintas transgresiones que pueden cometerse y
determinar las sanciones que corresponden en cada caso. La regulacin jurdica de todo lo
atinente a la infraccin y a la sancin tributaria corresponde al derecho penal tributario. La
doctrina moderna coincide en sealar que la trasgresin fscal es un ataque al normal
desenvolvimiento de la accin estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque.
Modernamente, se presta especial atencin a todo lo relativo a las violaciones de la ley
tributaria y, por consiguiente, al derecho penal tributario que las estudia.
Ubicacin cientfca. Algunos tericos sostienen que el derecho penal tributario es
simplemente un captulo del derecho tributario. Giuilani Fonrouge afrma que concibe el
derecho tributario como un todo orgnico con aspectos diversos, pero interconectados y no
separados, y estima que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categora
jurdica ilcita-fscal. En consecuencia, todo lo relativo a infracciones y sanciones no deriva
sino del propio poder tributario estatal (Derecho fnanciero, t. 11, p. 655). Sostiene que no
obstante el carcter punitivo de las sanciones fscales y su vinculacin con los principios
generales del derecho criminal, su singularidad no permite aplicarle las disposiciones del
Cdigo Penal, salvo cuando la ley tributaria remite expresamente a sus normas. Otra
tendencia doctrinal (posicin penalista) piensa que el derecho penal tributario es parte
integrante del derecho penal comn. Sinz de Bujanda afrma que existe identidad
sustancial entre la infraccin criminal y la infraccin tributaria. La nica diferencia entre las
infracciones contenidas en el Cdigo Penal y las contenidas en las otras leyes es de tipo
formal, ya que no hay una lnea divisoria sustancial entre una y otra- Concluye este autor
sosteniendo: "Sentada la idea de unidad del der penal hay que reconocer que el derecho
penal tributario no es sino una parte del derecho penal". La conclusin lgica que puede
extraerse de las teoras penalistas es que el Cdigo Penal es de obligatoria vigencia para todo
lo relativo a la infraccin tributaria y su sancin, a menos que una norma expresa derogue
su aplicacin. Una tercera posicin en la materia estima q el der penal tributario se halla en
el campo del derecho penal contravencional, y no en el del derecho penal comn. Sostiene
esta teora que existe un derecho penal general que regula jurdicamente el poder represivo
de la sociedad en forma integral, o sea, la potestad pblica de castigar y aplicar medidas de
seguridad a los autores de infracciones punibles. Ese derecho penal general, sin embargo,
admite una clara divisin segn la naturaleza jurdica particular de las infracciones
contenidas. As, la rama del derecho penal general que regula la punibilidad de las
infracciones que atacan directa e inmediatamente la seguridad de los derechos naturales y
sociales de los individuos constituye el der penal comn. En cambio, la rama que regula la
punibilidad de las infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del
bienestar social, constituye el derecho penal contravencional o adm. Las consecuencias en
las relaciones con el Cdigo Penal son las siguientes: se pueden utilizar las formulas del
Cdigo Penal siempre y cuando exista congruencia con la esencia de la contravencin fscal.
Aplicacin de los principios generales del Cdigo Penal. Llegamos a la conclusin de que
cuando la ley (en este caso la ley penal tributaria) emplea conceptos e instituciones del
derecho penal comn y no les da un contenido particularizado, debe interpretarse que ste
es el defnido por el Cdigo Penal, por su doctrina y por su jurisprudencia, tal como es ese
concepto o esa institucin en el derecho troncal; as, si hablamos de dolo, de culpa, de
fraude, de insolvencia, de error excusable, y no se producen alteraciones normativas por la
ley tributaria, debe regir el Cdigo Penal, o sea, el derecho penal comn; y si la solucin no
es congruente, tendremos que modifcarla legislativamente. Por tal razn, y en cuanto a
consecuencias prcticas, coincidimos con las teoras penalistas, y creemos q el der penal
tributario, al pertenecer al der penal general, no tiene independencia funcional con respecto
al derecho penal comn, cuyos preceptos regula el Cdigo Penal, por lo cual deben ser
aplicadas las reglas de dicho cuerpo legal sin necesidad de que la ley tributaria
expresamente remita a sus normas. No obstante, si mediante su normatividad la ley
tributaria regula una cuestin penal en forma diferente de la del derecho penal comn, esto
signifcar el desplazamiento de dicha norma de derecho penal comn, que se tornar
inaplicable sin necesidad de normas expresas de derogacin del Cdigo Penal. En tal sentido
es de plena aplicacin el art. 4 de dicho cuerpo legal. Sin embargo, este desplazamiento no
puede producirse en cuanto al derecho tributario provincial y municipal, dado que sus
normas son de inferior categora a las nacionales (an. 31, Const. nacional), por lo cual y
conforme al principio de unidad de legislacin (art. 75, inc- 12, Const, nacional), no puede
contener regulaciones de carcter general que contraren disposiciones del Cdigo Penal.
Naturaleza de la infraccin tributaria. La infraccin tributaria es la violacin a las normas
jurdicas q establecen las obli tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurdica de
la infraccin tributaria ha sido motivo de discusin doctrinal, y de all la falta de acuerdo
sobre la ubicacin cientfca del der penal tributario q hemos contemplado en el punto
precedente. A)Una posicin sostiene que la infraccin tributaria no se diferencia
ontolgicamente del delito penal comn, por lo que existe identidad sustancial entre ambos.
b)La posicin antagnica estima que la infraccin tributaria se distingue ontolgicamente del
delito penal comn, dado que por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito y
contravencin, y por otro, la infraccin tributaria es contravencional y no delictual. Por
nuestra parte, hemos sustentado la segunda posicin, sosteniendo que no slo hay
diferencias cuantitativas, sino cualitativas o esenciales entre delitos y contravenciones. La
contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de ayuda, en cuyo campo los
derechos del individuo estn en juego de manera mediata. El objeto que se protege
contravencionalmente no est representado por los individuos ni por sus derechos naturales
o sociales en s, sino por la accin estatal en todo el campo de la Administracin pblica. En
otras palabras, diremos que ser delito toda agresin directa e inmediata a un derecho ajeno,
mientras que, en cambio, habr contravencin cuando se perturbe, mediante la omisin de
la ayuda requerida, la actividad que desarrolla el E para materializar esos derechos.
Concretamente, y refrindonos a la infraccin tributaria, estimamos que no es en si misma
un acto que ataque directa e inmediatamente los derechos de los gobernados. Si un E no
necesitase recursos fscales para lograr su cometido, ninguna norma tica obligara a pagar
tributos. Pero si el E necesita de esos fondos para cumplir sus fnes, con esa falta de pago se
est omitiendo prestar una ayuda justifcadamente requerida y se est incurriendo en una
ilicitud contravencional al obstruirse la funcin fnanciera estatal. Los ciudadanos tienen un
inters jurdico mediato en que el gobierno cuente con recursos sufcientes para defender y
hacer realidad los derechos individuales y sociales sobre los cuales los ciudadanos tienen
inters jurdico inmediato. Por ejemplo, un ataque directo e inmediato a la salud pblica
consiste en el envenenamiento de aguas reprimido por el Cdigo Penal como delito, mientras
que la salud publica sera indirectamente atacada si mediante el no pago de los tributos
correspondientes no se permite que el Estado instale los hospitales necesarios para atender
convenientemente la salud general de la poblacin. En conclusin, pensamos que las
infracciones tributarias, en cuanto obstrucciones ilcitas a la formacin de las rentas
pblicas, tienen carcter contravencional y no delictual.
Clasifcacin. La evasin tributaria desde el punto de vista doctrinario. Las actuales
concepciones jurdicas estiman que toda evasin tributaria o fscal es siempre ilcita,
resultando un contrasentido hablar de evasin legal, pues "una categora jurdica no puede
ser o no ser legal al mismo tiempo", ni hablarse de "fraude fraudulento y fraude no
fraudulento". Para quienes sostienen esta posicin, el concepto de evasin tributaria debe ser
restringido a las conductas ilcitas adoptadas por el contribuyente para eximirse total o
parcialmente del cumplimiento de la obligacin tributaria, quedando para algunos limitada
la fgura a la defraudacin fscal, mientras para otros comprende tanto la defraudacin como
la omisin. Explican tambin los juristas actuales que los elementos que integran el concepto
de evasin se traducen en el comportamiento ilcito del particular, incumpliendo el deber de
prestacin patrimonial, que origina la realizacin del hecho imponible. El ncleo de la
conducta transgresora no es otro que la ocultacin de rendimientos, bienes y der de
contenido econmico mediante la utilizacin de documentos material o ideolgicamente
falsos, la realizacin de actos o negocios jurdicos q no se corresponden a la realidad jurdica
efectiva o la obstruccin-destruccin que impide la determinacin de la deuda tributaria.
Evasin, Evasin fscal o tributaria es toda eliminacin o disminucin de un monto
tributario producida dentro del mbito de un pas por parte de quienes estn jurdicamente
obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas
violatorias de disposiciones legales. Esta caracterizacin puede ser explicada de la siguiente
manera: 1)Hay evasin tributaria no slo cuando, como consecuencia de la conducta
evasiva, se logra evitar totalmente el pago de la prestacin tributaria, sino tambin cuando
hay una disminucin en el monto debido. 2) La evasin tributaria debe estar referida a
determinado pas, cuyas leyes tributarias se transgreden. 3) La evasin slo puede
producirse por parte de aquellos que estn jurdicamente obligados a pagar un tributo al
fsco. No hay evasin fscal de quienes reciben el peso econmico del tributo sin tener la
obligacin jurdica de pagarlo, ni de quienes, aun estando encuadrados en el hecho
imponible de un tributo, no han sido designados sujetos pasivos por la ley, ni en general de
aquellos que slo estn obligados a resarcir al sujeto que el fsco instituy como obligado al
pago. 4) La evasin fscal, tomada en sentido integral, es comprensiva de todas las conductas
contrarias a derecho que tengan como resultado la eliminacin o disminucin de la carga
tributaria, con prescindencia de que tales conductas sean fraudulentas o simplemente
omisivas. Dentro de esta acepcin, son dismiles los conceptos de "evasin fscal" y "fraude
fscal". Creemos justifcada la inclusin de las omisiones porque hay en ellas un componente
subjetivo de culpa que es enteramente atribuible a aquellos que dejan de contribuir
negligentemente, perjudicando al E. 5) Toda evasin fscal es violatoria de disposiciones
legales, es decir, antijurdica. La pugna de la conducta con la norma tributaria convierte a
esa conducta en ilcita con prescindencia de que el derecho privado no le atribuya
consecuencias jurdicas. Sobre la base de tales consideraciones, no aceptamos la "evasin
legal del tributo" y creemos que la "elusin fscal" es siempre antijurdica.
Elusin y economa de opcin. Antes de entrar en el tema de la licitud o ilicitud de la elusin
fscal dejamos aclarado que hay acuerdo doctrinal en que el trmino "elusin" se refere a la
eleccin de formas o estructuras jurdicas anmalas para esquivar o minimizar la respectiva
carga tributaria. Dice Rosembuj que los particulares pueden confgurar su conducta en
forma lcita a travs de construcciones o tipos de derecho civil, en modo que rodeen o
soslayen el hecho imponible, impidiendo que nazcan los deberes u obligaciones tributarias,
sobre la base de procurarse un resultado equivalente al que prev la norma legal. Hay
consenso en que quienes incurren en elusin fscal son aquellos que realizan ciertas
arquitecturas contractuales atpicas cuyo nico fn es esquivar total o parcialmente la
aplicacin de la norma tributaria. Lo que corresponde, entonces, es dilucidar si esa conducta
es fscalmente lcita (con prescindencia de la licitud de los negocios Jurdicos atpicos en s
mismos) o si constituye un proceder no solo ilcito sino tambin delictual. Creemos que la
solucin proviene de analizar los contenidos de los diccionarios de la lengua. En ellos se
consigna que elusin es la accin de eludir. Este trmino viene del latn eludere que signifca
"librarse con pretextos o con habilidad de un compromiso o de hacer cierta cosa" (Moliner,
Diccionario de uso del espanol, t. I, p. 1069). A su vez, "pretexto", cuyos smiles son
"subterfugio" o "argucia", supone "la razn que se alega falsamente para hacer o dejar de
hacer una cosa. Esto indica que, comenzando por el anlisis gramatical del trmino, no cabe
duda de que para el idioma espaol "elusin" implica falsedad, subterfugio o argucia. Y si el
anlisis gramatical se contina con el legislativo, nos encontraremos con que, para la ley
argentina, la utilizacin de formas o estructuras jurdicas impropias de las clusulas de
comercio, que a su vez tergiversen la realidad econmica de los actos y que eso incida en
esquivar tributos, es una presuncin de defraudacin fscal (art. 47, inc. e, ley 11.683, t.o.
1998). Claro est que la problemtica de fondo no reside en una simple cuestin de palabras,
sino en el estrecho margen que separa a la "elusin" (ilcita) de la economa de opcin o
evitacin (lcitas), Pensamos que la base fundamental de la cuestin consiste en no
confundir la evasin tributaria por abuso en las formas (o "elusin tributaria") con la
"economa de opcin" o "evitacin" mediante la utilizacin de formas jurdicas menos
gravosas, que es vlida y perfectamente legtima. Arajo Falcao explica as el problema: "No
toda ventaja fscal lograda por el contribuyente constituye una elusin. Para ello es
indispensable que haya una distorsin de la forma jurdica, una atipicidad o anormalidad de
sta frente a la realidad econmica que se exterioriza mediante aqulla- De otra manera no
hay elusin. Puede ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar menos
impuestos. Nada lo impide, en tanto no se produzca aquella manipulacin del hecho
generador en lo que respecta a su vestidura jurdica". Ms adelante agrega: "Es
indispensable la atipicidad o anormalidad de la forma cuya utilizacin slo se explique por la
intencin de evadir el tributo". Aqu nos hallamos cerca de la solucin del problema.
Reiteramos que la obtencin de ventajas mediante ciertas formas jurdicas es posible y lcita
siempre que se limite a confgurar un caso de "evitacin"; por ejemplo, varias personas
resuelven asociarse y, observando que la sociedad annima implica ventajas fscales sobre la
sociedad colectiva, deciden adoptar la primera forma jurdica. Pero si se recurre a formas
manifestamente inadecuadas y anormales con relacin al acto o negocio jurdico que se
pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propsito de no pagar el
tributo que grava el acto o negocio Jurdico realmente perseguido, y si esa anormalidad del
"ropaje jurdico" no tiene otra explicacin racional que el propsito de evadir el legtimo
gravamen, existe una conducta fraudulenta y, por tanto, ilcita, aun cuando esa forma
jurdica en s misma no sea prohibida por el derecho privado- Por ejemplo, dar forma jurdica
de honorarios por retribucin de servicios a lo que en realidad son utilidades de capital
(dividendos) de los socios de una sociedad annima, ante la evidencia de que los honorarios
estn gravados menos onerosamente que los dividendos. Ac estamos ante clsicas
maniobras de "ardid" o "engao", que son fraudulentas. En el primer caso (evitacin), el
futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurdicas igualmente
legtimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia con el segundo
supuesto (abuso en las formas) es que en la evitacin el hecho de adoptar una de las formas
alternativas no altera la sinceridad del acto. No hay contraste entre la forma externa
seleccionada y la realidad querida por la parte. La intentio iuris y la intentio facti son
coincidentes. El negocio o acto jurdico ejecutado o a ejecutarse tiene determinada fnalidad
fctica, y el "ropaje jurdico", aun siendo alternativo, no es por ello fcticio, ni constituye una
mscara destinada a ocultar una fnalidad diferente. No existe, en este caso, abuso en las
formas. Al contrario, en el segundo caso (abuso en las formas) hay una determinada
voluntad ostensible y otra diferente oculta, y por otra parte, el objeto perseguido es ocasionar
un engao que sea a su vez productor de un dao para las arcas fscales, todo lo cual
implica la comisin de un fraude contra el fsco. La elusin fscal es siempre fraudulenta y es
una conducta antijurdica, concibiendo la antijuridicidad como algo nico que tiene como
caracterstica comn la circunstancia de estar desaprobada por el derecho sin distincin de
ramas.
1.- Delitos Tributarios y de los Recursos de la Seguridad Social. Ley N 24.769: 1.1.-
Principios generales: mbito de aplicacin. La ley 24.769 trata el rgimen impositivo,
describiendo los delitos tributarios en los arts.1 a 5.
ARTICULO 1 - Sustityese el artculo 1 de la Ley 24.769 y sus modifcaciones, por el
siguiente:

Artculo 1: Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el obligado que mediante
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por
accin o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fsco nacional, al
fsco provincial o a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido
excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) por cada tributo y por cada
ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo fscal inferior a
un (1) ao.

ARTICULO 2 - Sustityese el artculo 2 de la Ley 24.769 y sus modifcaciones, por el
siguiente:

Artculo 2: La pena ser de tres (3) aos y seis (6) meses a nueve (9) aos de prisin, cuando
en el caso del artculo 1 se verifcare cualquiera de los siguientes supuestos: a) Si el monto
evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ($ 4.000.000); b) Si hubieren
intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto
obligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos ($ 800.000); c) Si el
obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,
reducciones o cualquier otro tipo de benefcios fscales, y el monto evadido por tal concepto
superare la suma de ochocientos mil pesos ($ 800.000); d) Si hubiere mediado la utilizacin
total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideolgica o
materialmente falsos.

ARTICULO 3 - Sustityese el artculo 3 de la Ley 24.769 y sus modifcaciones, por el
siguiente:

Artculo 3: Ser reprimido con prisin de tres (3) aos y seis (6) meses a nueve (9) aos el
obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engao, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o
cualquier otro subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma
de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) en un ejercicio anual.

ARTICULO 4 - Sustityese el artculo 4 de la Ley 24.769 y sus modifcaciones, por el
siguiente:

Artculo 4: Ser reprimido con prisin de uno (1) a seis (6) aos el que mediante
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por
accin o por omisin, obtuviere un reconocimiento, certifcacin o autorizacin para gozar de
una exencin, desgravacin, diferimiento, liberacin, reduccin, reintegro, recupero o
devolucin tributaria al fsco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.

ARTICULO 5 En los casos de los artculos 2, inciso c), 3 y 4, adems de las penas all
previstas se impondr al benefciario la prdida del benefcio y de la posibilidad de obtener o
de utilizar benefcios fscales de cualquier tipo por el plazo de diez aos.
Incluye el rgimen de seguridad social, tipifcando los delitos relativos a sus recursos en los
arts.7 y 8, y mantiene las ilicitudes atinentes a la retencin y percepcin en la fuente, en
los arts. 6 y 9 (relativos a tributos y aportes). Aade, asimismo, el ttulo III (delitos fscales
comunes). Aqu se encuentra una fgura que ya estaba en la ley 23.771 y regmenes
normativos anteriores, como la insolvencia fscal fraudulenta (art.10), y se agregan los
delitos de "simulacin dolosa de pago" (art.11) y de "alteracin dolosa de registros" (art. 12).
El titulo IV de la ley 24.769 (disposiciones generales) abarca distintas situaciones que se
suscitan con la aplicacin concreta de los tipos antes descriptos (aris. 13 a 17)
ARTICULO 13. Las escalas penales se incrementarn en un tercio del mnimo y del
mximo, para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus
funciones, tomase parte de los delitos previstos en la presente ley.
En tales casos, se impondr adems la inhabilitacin perpetua para desempearse en la
funcin pblica.
ARTICULO 14. Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado
en nombre, con la ayuda o en benefcio de una persona de existencia ideal, una mera
asociacin de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las
normas le atribuyan condicin de obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores,
gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios,
representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando
el acto que hubiera servido de fundamento a la representacin sea inefcaz.
Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con
la intervencin, o en benefcio de una persona de existencia ideal, se impondrn a la entidad
las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:
1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verifcada.
2. Suspensin total o parcial de actividades, que en ningn caso podr exceder los cinco (5)
aos.
3. Suspensin para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios
pblicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningn caso podr
exceder los cinco (5) aos.
4. Cancelacin de la personera, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisin del
delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.
5. Prdida o suspensin de los benefcios estatales que tuviere.
6. Publicacin de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de
existencia ideal. (Prrafo incorporado por art. 13 de la Ley N 26.735 B.O. 28/12/2011)
Para graduar estas sanciones, los jueces tendrn en cuenta el incumplimiento de reglas y
procedimientos internos, la omisin de vigilancia sobre la actividad de los autores y
partcipes, la extensin del dao causado, el monto de dinero involucrado en la comisin del
delito, el tamao, la naturaleza y la capacidad econmica de la persona jurdica. (Prrafo
incorporado por art. 13 de la Ley N 26.735 B.O. 28/12/2011)
Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o
de un servicio en particular, no sern aplicables las sanciones previstas por el inciso 2 y el
inciso 4. (2 suspensin de las actividades por mximo de 5 aos, y 4 cancelacin de la
personera) (Prrafo incorporado por art. 13 de la Ley N 26.735 B.O. 28/12/2011)
ARTICULO 15. - El que a sabiendas:
a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certifcare actos jurdicos, balances, estados
contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta ley, ser
pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de
la pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena.
b) Concurriere con dos o ms personas para la comisin de alguno de los delitos tipifcados
en esta ley, ser reprimido con un mnimo de CUATRO (4) aos de prisin.
c) Formare parte de una organizacin o asociacin compuesta por tres o ms personas que
habitualmente est destinada a cometer cualquiera de los delitos tipifcados en la presente
ley, ser reprimido con prisin de TRES (3) aos y SEIS (6) meses a DIEZ (10) aos. Si
resultare ser jefe u organizador, la pena mnima se elevar a CINCO (5) aos de prisin.
(Artculo sustituido por art. 1 de la Ley N 25.874 B.O. 22/1/2004).
ARTICULO 14. - Sustityese el artculo 16 de la Ley 24.769 y sus modifcaciones, por el
siguiente:

Artculo 16: El sujeto obligado que regularice espontneamente su situacin, dando
cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedar exento de responsabilidad penal siempre
que su presentacin no se produzca a raz de una inspeccin iniciada, observacin de parte
de la reparticin fscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o
indirectamente con l.
ARTICULO 17. Las penas establecidas por esta ley sern impuestas sin perjuicio de las
sanciones administrativas fscales.
Por ultimo, el ttulo V es de carcter procesal y se denomina "De los procedimientos
administrativo y penal". Resuelve importantes problemas relativos a la vinculacin que se
entabla entre el ente recaudador y la justicia penal, ante diversos aspectos puntuales que
requeran legislacin especifca al no estar contemplados por el Cdigo Procesal Penal de la
Nacin (las disposiciones del ttulo V fueron sintetizadas y desarrolladas en 232 y
siguientes).
Bien jurdicamente protegido. En el caso de las contribuciones y aportes de la seguridad
social, el bien jurdicamente protegido no es la actividad fnanciera del Estado ni su
patrimonio, sino la seguridad social que se basa en la solidaridad, ya que se debe proteger
igualitaria e indiscriminadamente a toda la comunidad que la necesite o requiera. No
modifca lo afrmado el hecho de que se haya cambiado el sistema de recaudacin por ley
24.241 (antes monopolizado por el Estado). En todo caso, el nuevo rgimen integrado de
jubilaciones y pensiones que se regula bajo el rgimen de capitalizacin, no es ms que la
delegacin a las AFJP de una materia que es propia del E. Por ltimo, la anterior ley 23.771
protega la hacienda pblica y su actividad fnanciera, comprendiendo a los tres niveles de
gobierno (Nacin, provincias y municipios), porque tan desvalioso y repudiable es cometer
ilcitos respecto de tributos nacionales, como respecto de tributos provinciales y municipales.
Esto ha cambiado mediante la restriccin al bien jurdicamente protegido, privilegiando al
fsco nacional y excluyendo de la punicin penal las haciendas provinciales, las de la Ciudad
Autnoma de BsAs y las aproximadamente 1700 haciendas municipales del pas.
Lamentablemente, el legislador se ha guiado por la errnea opinin de los juristas que
sostuvieron la imposibilidad de que la ley penal tributaria protegiera las haciendas locales.
Responsabilidad de los integrantes de personas jurdicas de derecho privado. La asociacin
ilcita. Segn el art. 14 de la ley 24.769, cuando el hecho se ejecute en nombre, con la
ayuda o en benefcio de una persona de existencia ideal, una mera asociacin de hecho o un
ente que, a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho, las normas le atribuyen la
condicin de obligado, la prisin se aplica a directores, gerentes, sndicos, miembros del
consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que
hubiesen intervenido en el hecho punible, aunque su actuacin haya resultado carente de
efcacia. Su antecedente ms inmediato es el art. 12 de la ley 23.771. La enumeracin de
sujetos susceptibles de sufrir prisin es similar, con el agregado del trmino "autorizados",
que se diferencia del representante en que su misin se limita al hecho que resulta ilcito.
Estas personas fsicas que pueden ir a la crcel por su vinculacin con los entes
nombrados, estn enumeradas taxativamente, lo cual excluye a quien desempee tareas no
enumeradas. En cuanto a entes ideales en cuyo nombre, con su ayuda o en su benefcio se
acta, el dispositivo da a entender que no importa la estructura que adopte el ente ideal,
siempre que se trate de una persona no fsica a la que se pueda atribuir un hecho imponible
tributario o previsional. La ley es ahora ms rigurosa con las personas a las que amenaza
con prisin. Ellas deben obrar en nombre, con la ayuda o en benefcio del ente considerado
sujeto pasivo. Es decir que no solo se castiga a quien obra para benefciar a dicho ente de
existencia ideal, sino que es punible el mero hecho de actuar en su nombre y tambin si se
recurre al auxilio de la persona no fsica. La norma reitera el concepto de la ley 23.771, al
exigir la intervencin personal en el hecho punible, aunque ahora agrega que se es
merecedor de pena aun cuando el acto hubiera carecido de efcacia. Al igual que en la ley
anterior, no basta el desempeo de la funcin sino que se requiere una accin personal con
pleno conocimiento de lo que se est haciendo, es decir, una actuacin dolosa.
Agravante para funcionarios pblicos y profesionales. Las escalas penales se incrementan
cuando se trata de funcionarios o empleados pblicos que en ejercicio o en ocasin de sus
funciones toman parte en la ejecucin de los delitos previstos en la ley. A ello se agrega la
inhabilitacin perpetua para desempearse en la funcin pblica. Lo dispuesto por el art. 13
de la ley 24.769 prcticamente reproduce el texto del art. 11 de la ley 23.771, con las
siguientes variantes: 1) Adems de los funcionarios incluye a los empleados, lo que
demuestra que se quiere punir no slo a los ms encumbrados, sino tambin a los de ms
baja esfera, siempre que la funcin, aun estando en una escala inferior del escalafn,
permita desplegar la conducta reprimida. Se entiende que tanto en el supuesto del
funcionario jerarquizado como en el del empleado de baja categora, hay traicin a la
confanza depositada y aprovechamiento de la situacin funcional para desarrollar la
actividad participatoria reprochable. 2) Se agrega que no slo se acta en ejercicio de las
funciones (como deca el art. 11, ley 23.771), -sino tambin en ocasin de dicha funcin.
Esto signifca mayor estrictez, ya que adems estn penados los actos que no corresponden a
la competencia del funcionario y que circunstancialmente pasan por sus manos. No se
requiere vinculacin directa del ilcito con el mbito de competencia del autor quien, sin
embargo, se aprovecha de la funcin para tomar parte en el delito. 3) La palabra "participar"
se cambia por "tomar parte", lo cual carece de importancia jurdica, 4) Se aade la antes
inexistente accesoria de la inhabilitacin perpetua. Ello indica la seriedad con que se toma la
accin del funcionario infel, y est presente en otras normas del derecho penal comn
(p.ej.. en los art. 174. incs. 4" y 5, del Cd. Penal). No importa el origen de la funcin
pblica, que puede ser por eleccin popular o nombramiento, ni interesa si se participa
permanente o accidentalmente en dicha funcin (an. 77. Cd. Penal). La inhabilitacin es
especial (arts. 5 y 20, Cd. Penal). Segn el art. 15 de la ley 24.769, quien a sabiendas
realice los actos que detalla el precepto para facilitar la comisin de delitos previstos en la ley,
es pasible, adems de las penas que le corresponden por su participacin en el hecho, de la
pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena. La disposicin es
prcticamente similar a la del art. 13 de la ley 23.771, salvo que excluye a los funcionarios
pblicos. Se ha suprimido la mencin detallada de profesionales (aunque es indudable que
incluye especialmente a contadores, escribanos y abogados) y la norma se limita a tener por
pasible de la accesoria al que realice alguna de las acciones que taxativamente menciona la
ley y que son: dictaminar, informar, dar fe, autorizar o certifcar actos jurdicos, balances,
estados contables o documentacin. La ley 24.769 tambin ofrece variante en cuanto a que
no se requiere que los actos detallados se utilicen para cometer los delitos, sino que basta
con que faciliten su comisin. Esto signifca una mayor severidad del legislador por cuanto
ahora las actuaciones no deben ser vitales e imprescindibles para la confguracin del ilcito,
sino que simplemente debe tratarse de instrumentos que tengan la posibilidad de favorecer la
comisin de delitos tributarios o previsionales. La agravante de inhabilitacin requiere que se
acte a sabiendas, lo cual signifca la presencia de un dolo que comprende el conocimiento
del agente de que est participando en un delito previsto en esta ley y su voluntad de actuar
en consecuencia. Esto permite descartar la punibilidad de las conductas culposas, es decir,
aquellas en las cuales se acta por imprudencia, negligencia o impericia, produciendo un
resultado daoso sin quererlo. Se trata de una inhabilitacin especial por lo que produce la
privacin del empleo, cargo, profesin o derecho sobre el cual recayere, y la incapacidad para
obtener otro del mismo gnero por el doble del tiempo de la condena (art. 20, Cd. Penal).
El principio "non bis in idem". El art, 17 de la ley 24.769 (ARTICULO 17. Las penas
establecidas por esta ley sern impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas
fscales.) reitera, con algunas variantes terminolgicas, lo establecido en el art. 15 de la ley
23.771. Dispone que las penas establecidas por esta ley son impuestas sin perjuicio de las
sanciones administrativas fscales. Segn nuestro criterio reiteradamente expuesto, la
disposicin puede signifcar una ilegal imputacin duplicada por un solo hecho que
constituye un solo acto tpico, con lo cual la pretensin de doble juzgamiento y doble
condena es inconstitucional por violar el principio non bis in idem. Coinciden con este
criterio Corti, Calvo y Sferco (Un primer acercamiento. "Impuestos". LV-A-63). Se oponen a
que se apliquen penas por los delitos de esta ley y tambin sanciones administrativas
fscales, que son las previstas por las leyes 11.683 y 17.250. Argumentan que la solucin
adoptada es inconstitucional, en cuanto puede infringir el principio non bis in idem, tal
como lo ha reconocido la doctrina ms califcada y la jurisprudencia consolidada de la Corte
Suprema de la Nacin. Evidentemente, en este caso el legislador ha prescindido del art. 14,
inc. 7, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos (desde 1994 con jerarqua
constitucional), que establece: "Nadie podr ser juzgado ni sancionado por un delito por el
cual haya sido condenado o absuelto por una sentencia frme de acuerdo con la ley y el
procedimiento penal de cada pas".
1.2.- Delitos Tributarios.
a)EVASIN SIMPLE.
Artculo 1: Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el obligado que mediante
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por
accin o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fsco nacional, al
fsco provincial o a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido
excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) por cada tributo y por cada
ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo fscal inferior a
un (1) ao.De este artculo podemos destacar lo siguiente: 1) El hecho punible consiste en
evadir fraudulentamente el pago de tributos nacionales, siempre que el monto evadido
exceda la suma que indica la ley por cada tributo y por cada ejercicio anual. 2) Son sujetos
activos los obligados tributarios, entendindose como tales a los contribuyentes,
responsables y sustitutos indicados en la ley 11.683 o en las leyes que regulan tributos
nacionales en particular. 3) La accin tpica consiste en evadir fraudulentamente. Se hace
eso cuando se evita o elude por el obligado el pago de lo que legtimamente adeuda, ya sea
total o parcialmente. El delito se comete tanto por accin u omisin. Lo primero sucede
cuando se acta en forma positiva, existiendo una norma que prohbe realizar el acto. La
omisin se confgura cuando las normas, en vez de prohibir, mandan o imponen un
comportamiento que no se cumple. La evasin comprende la elusin tributaria que defnimos
como un "fraude antijurdico por abuso en las formas" ( 266), claramente distinguible de la
"economa de opcin" (o "evitacin"). Lo evadido son "tributos", es decir, los impuestos, tasas
y contribuciones especiales. No estn incluidos los intereses ni las eventuales
actualizaciones, as como tampoco las multas. 4) El elemento subjetivo es el dolo, que se
manifesta en el propsito de obtener un provecho patrimonial dejando de pagar lo que se
adeuda. Dado que las maniobras son fraudulentas, es menester que el evasor actu con
pleno conocimiento de las circunstancias y de las consecuencias daosas de su accin, por
lo cual slo cabe dolo directo. 5) La condicin objetiva de punibilidad est ahora claramente
deslindada en la ley, y slo es punible como evasin aquella que supera el monto indicado en
el dispositivo. La suma que indica el art. 1 de la ley 24.769 no es acumulativa de varios
tributos, sino que se la considera en forma individual. De la misma manera, la cifra se toma
por ejercicio anual, sin importar que se trate de un tributo instantneo o de que el perodo
fscal sea inferior al ao. Lo que interesa a la ley es que la evasin sea no menor de
cuatrocientos mil pesos, a lo largo del ejercicio anual. 6) El delito es de dao y requiere un
resultado perjudicial, y admite la tentativa. Conforme a su escala penal, es posible gozar de
los benefcios de exencin de prisin y excarcelacin (art. 316, Cd. Proc. Penal). Asimismo,
puede ser extinguida la accin por pago, segn lo prev el arl. 16 de la ley 24.769. b) evasin
agravada.
Artculo 2: La pena ser de tres (3) aos y seis (6) meses a nueve (9) aos de prisin, cuando
en el caso del artculo 1 se verifcare cualquiera de los siguientes supuestos: a) Si el monto
evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ($ 4.000.000); b) Si hubieren
intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto
obligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos ($ 800.000); c) Si el
obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,
reducciones o cualquier otro tipo de benefcios fscales, y el monto evadido por tal concepto
superare la suma de ochocientos mil pesos ($ 800.000); d) Si hubiere mediado la utilizacin
total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideolgica o
materialmente falsos.
La agravante se funda en circunstancias que revelan mayor peligrosidad, ya sea por los
perjuicios considerables ocasionados, o por conductas reveladoras de sofsticadas tcnicas
difcilmente detectables (y acreditables), o por el uso inescrupuloso de medidas
promocionales legisladas para el bienestar y progreso de la comunidad. Veamos ahora las
circunstancias agravantes: 1) La agravacin por el monto no ofrece mayores difcultades, y
opera por el solo hecho de superarse el monto de un 4 millones de pesos. 2) La agravacin
por personas interpuestas tiene su fuente en el art. 349 del Cd. Penal espaol, que
considera agravante "la utilizacin de persona o personas interpuestas de manera que quede
oculta la identidad del verdadero obligado tributario". Se trata de la ya bien conocida
maniobra de utilizar "testaferros" u "hombres de paja", a veces con mecanismos tan
ingeniosos y bien urdidos que tornan imposible detectar, y especialmente probar, la
verdadera identidad del evasor. Est justifcado el agravante que, adems, requiere un monto
evadido superior a ochocientos mil pesos, rigiendo respecto del monto las mismas
especifcaciones del art. 1. 3) La agravacin por utilizacin fraudulenta de benefcios fscales
es otro medio comisivo que, por sus caractersticas, torna razonable que se califque la
conducta. Requiere el uso fraudulento (ardid o engao) de benefcios que en su origen fueron
legtimamente obtenidos, pero que se distorsionan en su aplicacin. Cabe diferenciar el
agravamiento de este ltimo inciso con el delito del art. 4. Mientras ste consiste en utilizar
fraudulentamente benefcios obtenidos lcitamente, en el art. 4 lo que se castiga es la
obtencin fraudulenta de los benefcios. La pena es de suma gravedad, con lo cual este delito
no admite exencin de prisin o excarcelacin, tanto porque el monto mximo supera los
ocho aos como porque el mnimo impide la aplicacin de la condena condicional (art. 316 y
ss., Cd. Proc. Penal).
c)APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS.
ARTICULO 3 26735 - Sustityese el artculo 3 de la Ley 24.769 y sus modifcaciones, por el
siguiente:
Artculo 3: Ser reprimido con prisin de tres (3) aos y seis (6) meses a nueve (9) aos el
obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engao, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o
cualquier otro subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma
de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) en un ejercicio anual.
Veamos las caractersticas de esta fgura: 1)El hecho punible consiste en aprovecharse
fraudulentamente (ardid o engao) de subsidios y otras sumas que el Estado nacional,
sumido en el error, entrega al autor, despojndose de su patrimonio en benefcio de ste,
que percibe una suma superior a los cuatrocientos mil pesos. 2)Los sujetos activos pueden
ser los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes, responsables, sustitutos) u otros terceros
que perciben el dinero mal habido mediante las maniobras descriptas y sin estar
necesariamente ligados al Estado por una obligacin tributaria. 3) La accin tpica consiste
en valerse de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo
de naturaleza tributaria, para lograr la entrega de dinero por el E. Los reintegros, recuperos
o devoluciones se originan en la ley 11.683 y otras leyes tributarias que regulan la
restitucin de tributos que supuestamente fueron pagados en forma indebida, o puede
tambin tratarse de sumas que se devuelven para promover actividades que se desea
incentivar. "Subsidio" es la ayuda o auxilio que se presta a alguna persona u organismo con
fnes solidarios o de fomento. 4) La pena es de extrema gravedad; pero tngase en cuenta
que la accin es doblemente repudiable, primero porque el autor se aprovecha del error fscal
o de medidas solidarias como los subsidios para consumar su accin, y segundo, porque, en
la evasin se impide el cobro de tributos debidos al E pero no se toca su patrimonio,
mientras que en esta fgura se despoja al Estado de sus bienes. El delito es de dao y
admite tentativa. No puede haber exencin de prisin ni excarcelacin (art. 316 y ss., Cd.
Proc. Penal), y rige la pena accesoria del art. 51-
d) OBTENCIN FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES.
Segn el artculo 4 de la ley 26735: ARTICULO 4 - Sustityese el artculo 4 de la Ley
24.769 y sus modifcaciones, por el siguiente:

Artculo 4: Ser reprimido con prisin de uno (1) a seis (6) aos el que mediante
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por
accin o por omisin, obtuviere un reconocimiento, certifcacin o autorizacin para gozar de
una exencin, desgravacin, diferimiento, liberacin, reduccin, reintegro, recupero o
devolucin tributaria al fsco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Sus caractersticas son las siguientes: 1) El hecho punible consiste en lograr mediante ardid
o engao (art. 1), por accin u omisin, los instrumentos necesarios para aprovecharse del
Estado, obteniendo la liberacin del pago, una disminucin de su monto, un retardo en la
fecha del devengo o, incluso, el traspaso de fondos que saldrn del patrimonio fscal para
benefciar al autor. No requiere, para su consumacin, que los mencionados propsitos se
alcancen, es decir que obtenidos los instrumentos aptos, ellos conduzcan al provecho
indebido. No obstante, la conducta desplegada importa por s sola un peligro concreto para el
fsco, y merece castigo. 2) Este ilcito puede ser cometido por cualquier sujeto pasivo de
tributos, no imponindose ninguna condicin que sea exclusiva de determinada calidad de
sujetos. 3) La accin tpica consiste en obtener (lograr o conseguir) voluntariamente de la
vctima inducida a error por la maniobra fraudulenta, un reconocimiento, una certifcacin o
una autorizacin que le permita al autor o a un tercero, gozar de uno de los benefcios
fscales que taxativamente describe la ley. 4) Es un delito de peligro, ya que se concreta con
la obtencin fraudulenta del instrumento para lograr el benefcio, pero sin que sea necesario
que el destinatario del mismo lo perciba efectivamente. Este delito de peligro puede ser, a su
vez, el acto preparatorio o tentativa de la fgura del aprovechamiento indebido del art. 3. Es
decir, el paso siguiente a la conducta reprimida por el art, 4 puede consistir en el
aprovechamiento indebido de benefcios efectivamente obtenidos (conducta castigada por el
art. 3), resultando que esa obtencin se efectu mediante la conducta que prescribe el art-
4. 5) El elemento subjetivo es doloso y la descripcin tpica de la conducta incriminada
necesariamente requiere que este dolo sea directo.
1.3.- Delitos contra los Recursos de la Seguridad Social. El rgimen de seguridad social es el
conjunto de normas, principios y tcnicas que protegen a la poblacin desde el momento de
la concepcin hasta la muerte, intentando cubrir las diversas contingencias valoradas como
socialmente protegibles. De all que el campo de accin abarque distintos rubros, como
jubilaciones de trabajadores dependientes o autnomos, pensiones de vejez, invalidez,
enfermedad, riesgos ocupacionales y compensacin por desempleo. A partir de 1994
componen el sistema de seguridad social los siguientes rubros: a) Sistema Integrado de
Jubilaciones y Pensiones (ley 24.241). b) Asignaciones familiares. c) Fondo Nacional de
Empleo (FNE).d) Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados
(INSSJP) (ley 19.032). e) Obras sociales, incluida la Administracin Nacional del Seguro de
Salud (ANSSAL). Los obligados que eluden dolosamente el pago de los aportes y
contribuciones que sostienen el rgimen estarn incursos en la evasin simple previsional
del art. 7, pudiendo agravarse la pena si se da alguna de las circunstancias del art. 8. Dice
el art. 7: "Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el obligado, que mediante
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por
accin o por omisin, evadiere parcial o totalmente al fsco nacional el pago de aportes o
contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social,
siempre que el monto evadido excediere la suma de $80.000 por cada perodo". Por su parte,
el art, 8" establece: "La prisin a aplicar se elevar de tres aos y seis meses a nueve aos,
cuando en el caso del art. 7 se verifcare cualquiera de los siguientes supuestos: a) Si el
monto evadido superare la suma de ($400.000 por cada perodo. b) Si hubieren intervenido
persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el
monto evadido superare la suma de ciento sesenta mil pesos ($ 160.000). Son sujetos activos
todos aquellos a los cuales las normas que componen el sistema de seguridad social
comprenden como contribuyentes o agentes de retencin de aportes ajenos y todos aquellos
que deben obligatoriamente realizar aportes como autnomos. Para que las maniobras
tengan entidad delictual deben ser medios deliberadamente usados para no pagar o para
pagar menos de lo que corresponde. Los conceptos evadidos son contribuciones y aportes.
Las contribuciones son las que hacen las personas en benefcio de terceros. Los aportes son
los montos que los patrones retienen a sus subordinados y que -dentro del plazo legal- deben
ingresar al fsco. Tambin se denominan aportes los pagos que deben realizar aquellos a
quienes la ley encuadra obligatoriamente como autnomos, es decir que estos ltimos slo
pueden ser punibles si estn obligatoriamente incluidos en el rgimen y no los que lo estn
en forma voluntaria (ans. 2 y 3, ley 18.038"). El elemento subjetivo es doloso, y
especfcamente la fnalidad es benefciarse perjudicando a un rgano de la seguridad social.
Como antes dijimos, no hay dolo si se presentan dudas en cuanto a la relacin de
dependencia o a la obligacin de estar incluido el autor como autnomo o ser aportante de
otro rgimen. Es un delito de dao, ya que se logra al no ingresar los aportes o
contribuciones debidos, engaando al fsco que no advierte la ilicitud.
2.- Infracciones tributarias en la Ley 11.683.
2.1.- Principios generales: Bien jurdicamente protegido. Cuando el ilcito requiere el
perjuicio de la evasin de tributos, el bien tutelado es la actividad fnanciera del Estado. El
gasto pblico es indispensable para satisfacer las necesidades pblicas, y el medio genuino
para la adquisicin de los recursos es el tributo (bsicamente el impuesto). Quien elude
dolosamente el justo pago de sus obligaciones tributarias, daa la actividad fnanciera del
Estado y entorpece el cumplimiento de sus fnes. La evasin en general no implica un
desapoderamiento de dinero ya percibido por el Estado y que integra su patrimonio. As
sucede por ejemplo, con los ilcitos de los arts. 1, 2 y 6, de la ley 24.769. Pero tambin
reprime la ley ciertas conductas fraudulentas mediante las cuales se produce un
desapoderamiento de bienes ya posedos por el Estado (p.ej,, la conducta del art. 3). Ac se
perjudica directamente el patrimonio de la hacienda pblica. Si se trata de delitos que
simplemente crean peligro para el fsco (p.ej., la conducta castigada por el art.12), la
hacienda pblica no resulta herida an, pero est afectada la actividad fscalizadora del
rgano recaudatorio porque las falsas alteraciones de registros impiden conocer la real
situacin fscal de un obligado, y ello obstaculiza el fuido accionar verifcador del Estado,
creando el riesgo de futuras evasiones. En cuanto a la obtencin ardidosa de instrumentos
para lograr benefcios (art. 4), ataca la actividad estatal creando el riesgo de evasiones y de
futuros desapoderamientos.
Sujetos imputables e inimputables.
ARTICULO 5 - Estn obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad
debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del
cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes segn las leyes
respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del CC, sin perjuicio,
con respecto a estos ltimos, de la situacin prevista en el artculo 8, inciso d). Son
contribuyentes, en tanto se verifque a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las
respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que stas prevn para
que surja la obligacin tributaria: a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces
segn el derecho comn. b) Las personas jurdicas del Cdigo Civil y las sociedades,
asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de
derecho. c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades
previstas en el inciso anterior, y an los patrimonios destinados a un fn determinado,
cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas
para la atribucin del hecho imponible. d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes
tributarias las consideren como sujetos para la atribucin del hecho imponible, en las
condiciones previstas en la ley respectiva. Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o
autrquicas del Estado Nacional, provincial o municipal, as como las empresas estatales y
mixtas, estn sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley
y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los
aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exencin expresa.
ARTICULO 54 - No estn sujetos a las sanciones previstas en los artculos 39, 40, 45, 46 y
48 las sucesiones indivisas. Asimismo, no sern imputables el cnyuge cuyos rditos propios
perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refere el
artculo 12 del Cdigo Penal, los quebrados cuando la infraccin sea posterior a la prdida de
la administracin de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de
actividades cuya gestin o administracin ejerzan. Todos los dems contribuyentes
enumerados en el artculo 5, sean o no personas de existencia visible, estn sujetos a las
sanciones previstas en los artculos 39, 40, 45, 46 y 48, por las infracciones que ellos
mismos cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho u omisin en que
incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con
relacin a unos y otros, por el hecho u omisin de quienes les estn subordinados como sus
agentes, factores o dependientes. Las sanciones previstas en los artculos 39, 40, 45, 46 y
48, no sern de aplicacin en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun
cuando la resolucin respectiva haya quedado frme y pasado en autoridad de cosa juzgada.
Responsabilidad por acto de terceros. ARTICULO 55 - Son personalmente responsables de
las sanciones previstas en el artculo 38 y en los artculos 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como
infractores de los deberes fscales de carcter material o formal (artculos 6 y 7) que les
incumben en la administracin, representacin, liquidacin, mandato o gestin de entidades,
patrimonios y empresas, todos los responsables enumerados en los primeros CINCO (5)
incisos del artculo 6. a) El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del
otro. b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces. c) Los sndicos y liquidadores de las
quiebras, representantes de las sociedades en liquidacin, los administradores legales o
judiciales de las sucesiones y, a falta de stos, el cnyuge suprstite y los herederos. d) Los
directores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas, sociedades,
asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refere el artculo 5 en sus incisos
b) y c). - b) Las personas jurdicas del Cdigo Civil y las sociedades, asociaciones y entidades
a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho. C)Las sociedades,
asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso
anterior, y an los patrimonios destinados a un fn determinado, cuando unas y otros sean
considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del
hecho imponible. - e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio
de sus funciones puedan determinar ntegramente la materia imponible que gravan las
respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de aqullos y pagar el gravamen
correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir
dinero.
Eximicin y reduccin de sanciones. ARTICULO 49 - Si un contribuyente rectifcare
voluntariamente sus declaraciones juradas antes de corrrsele las vistas del artculo 17 y no
fuere reincidente en las infracciones del artculo 46 ni en las del agregado a su continuacin,
las multas de estos ltimos artculos y la del artculo 45 se reducirn a UN TERCIO (1/3) de
su mnimo legal. En los mismos trminos, dicha reduccin ser aplicable si el contribuyente
presenta declaraciones juradas rectifcativas a instancia de la inspeccin actuante y abona
ntegramente el saldo declarado dentro de los CINCO (5) das de formalizada dicha
presentacin. Cuando la pretensin fscal fuere aceptada una vez corrida la vista pero antes
de operarse el vencimiento del primer plazo de QUINCE (15) das acordado para contestarla,
la multa de los artculos 45 (falta de declaracin jurada o inexactas) y 46 (defraudacin al
fsco por ocultacin maliciosa por accin u omisin ser repirimido de 2 a 10 veces el
importe del tributo evadido, excepto reincidencia en la comisin de la infraccin prevista por
este ltimo, se reducir a DOS TERCIOS (2/3) de su mnimo legal. En caso de que la
determinacin de ofcio practicada por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos fuese
consentida por el interesado la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artculos 45
y 46, no mediando la reincidencia a que se referen los prrafos anteriores, quedar reducida
de pleno derecho al mnimo legal. Cuando fueran de aplicacin los artculos 45 y 46 y el
saldo total de los gravmenes adeudados, previamente actualizados, no excediera de $ 600
no se aplicar sancin si el mismo se ingresara voluntariamente, o antes de vencer el plazo
indicado en el segundo prrafo. En los supuestos de los artculos 38, agregado a su
continuacin, 39, agregado a su continuacin, 40 y agregado a su continuacin, el Juez
administrativo podr eximir de sancin al responsable cuando a su juicio la infraccin no
revistiera gravedad. En el caso de los artculos 40 y el agregado a su continuacin, la
eximisin podr ser parcial, limitndose a una de las sanciones previstas por dicha norma,
conforme a la condicin del contribuyente y a la gravedad de la infraccin. ARTICULO 38 -
Cuando existiere la obligacin de presentar declaraciones juradas, la omisin de hacerlo
dentro de los plazos generales que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, ser sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de
DOSCIENTOS PESOS ($ 200), la que se elevar a CUATROCIENTOS PESOS ($ 400) si se
tratare de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas o
de establecimientos organizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u
objeto- pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o
radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarn cuando se omitiere proporcionar
los datos a que se refere el ltimo prrafo del artculo 11. El procedimiento de aplicacin de
esta multa podr iniciarse, a opcin de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, con una notifcacin emitida por el sistema de computacin de datos que rena
los requisitos establecidos en el artculo 71. Si dentro del plazo de QUINCE (15) das a partir
de la notifcacin el infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la declaracin
jurada omitida, los importes sealados en el prrafo primero de este artculo, se reducirn de
pleno derecho a la mitad y la infraccin no se considerar como un antecedente en su
contra. El mismo efecto se producir si ambos requisitos se cumplimentaren desde el
vencimiento general de la obligacin hasta los QUINCE (15) das posteriores a la notifcacin
mencionada. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaracin jurada,
deber sustanciarse el sumario a que se referen los artculos 70 y siguientes, sirviendo
como cabeza del mismo la notifcacin indicada precedentemente. ARTICULO 39 - Sern
sancionadas con multas de PESOS CIENTO CINCUENTA ($ 150) a PESOS DOS MIL
QUINIENTOS ($ 2.500) las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes
tributarias, de los decretos reglamentarios y de toda otra norma de cumplimiento obligatorio,
que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la
obligacin tributaria, a verifcar y fscalizar el cumplimiento que de ella hagan los
responsables. En los casos de los incumplimientos que en adelante se indican, la multa
prevista en el primer prrafo del presente artculo se graduar entre el menor all previsto y
hasta un mximo de PESOS CUARENTA Y CINCO MIL ($ 45.000): 1. Las infracciones a las
normas referidas al domicilio fscal previstas en el artculo 3 de esta ley, en el decreto
reglamentario, o en las normas complementarias que dicte la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos con relacin al mismo. 2. La resistencia a la fscalizacin, por parte del
contribuyente o responsable, consistente en el incumplimiento reiterado a los requerimientos
de los funcionarios actuantes, slo en la medida en que los mismos no sean excesivos o
desmesurados respecto de la informacin y la forma exigidas, y siempre que se haya otorgado
al contribuyente el plazo previsto por la Ley de Procedimientos Administrativos para su
contestacin. 3. La omisin de proporcionar datos requeridos por la Administracin Federal
de Ingresos Pblicos para el control de las operaciones internacionales. 4. La falta de
conservacin de los comprobantes y elementos justifcativos de los precios pactados en
operaciones internacionales. Las multas previstas en este artculo, en su caso, son
acumulables con las establecidas en el artculo 38 de la presente ley. Si existiera resolucin
condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la Administracin Federal
de Ingresos Pblicos, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y
que tuvieren por objeto el mismo deber formal, sern pasibles en su caso de la aplicacin de
multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado frmes o estuvieran
en curso de discusin administrativa o judicial. En todos los casos de incumplimiento
mencionados en el presente artculo la multa a aplicarse se graduar conforme a la
condicin del contribuyente y a la gravedad de la infraccin." ARTICULO 40 - Sern
sancionados con multa de TRESCIENTOS PESOS ($ 300) a TREINTA MIL PESOS ($ 30.000)
y clausura de TRES (3) a DIEZ (10) das del establecimiento, local, ofcina, recinto comercial,
industrial, agropecuario o de prestacin de servicios, siempre que el valor de los bienes y/o
servicios de que se trate exceda de DIEZ PESOS ($ 10), quienes: a) No entregaren o no
emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o ms operaciones comerciales,
industriales, agropecuarias o de prestacin de servicios que realicen en las formas,
requisitos y condiciones que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS. b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o
servicios o de sus ventas; o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo
con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos. c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderas, aunque no sean de su
propiedad, sin el respaldo documental que exige la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS. d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables
ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS cuando estuvieren obligados
a hacerlo. e) No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que
acreditaren la adquisicin o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios
para el desarrollo de la actividad de que se trate. f) No poseyeren, o no mantuvieren en
condiciones de operatividad o no utilizaren los instrumentos de medicin y control de la
produccin dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el PE nacional y toda
otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verifcacin y fscalizacin
de los tributos a cargo de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. El mnimo y el
mximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarn cuando se cometa otra
infraccin de las previstas en este artculo dentro de los DOS (2) aos desde que se detect la
anterior. Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente,
tambin se podr aplicar la suspensin en el uso de matrcula, licencia o inscripcin
registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando
su otorgamiento sea competencia del PE NACIONAL.
Extincin de acciones y sanciones.
ARTCULO 56 - Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los
impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras
en ella previstas, prescriben:
a) Por el transcurso de CINCO (5) aos en el caso de contribuyentes inscriptos, as como en
el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligacin legal de inscribirse ante la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o que, teniendo esa obligacin y no
habindola cumplido, regularicen espontneamente su situacin.
b) Por el transcurso de DIEZ (10) aos en el caso de contribuyentes no inscriptos.
c) Por el transcurso de CINCO (5) aos, respecto de los crditos fscales indebidamente
acreditados, devueltos o transferidos, a contar desde el 1 de enero del ao siguiente a la
fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos.
La accin de repeticin de impuestos prescribe por el transcurso de CINCO (5) aos.
Prescribirn a los CINCO (5) aos las acciones para exigir, el recupero o devolucin de
impuestos. El trmino se contar a partir del 1 de enero del ao siguiente a la fecha desde la
cual sea procedente dicho reintegro.
Prescripcin de impuestos
ARTCULO 57 - Comenzar a correr el trmino de prescripcin del poder fscal para
determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, as como la accin para exigir el
pago, desde el 1 de enero siguiente al ao en que se produzca el vencimiento de los plazos
generales para la presentacin de declaraciones juradas e ingreso del gravamen.

Prescripcin de multas y clausuras
ARTCULO 58 - Comenzar a correr el trmino de la prescripcin de la accin para aplicar
multas y clausuras desde el 1 de enero siguiente al ao en que haya tenido lugar la
violacin de los deberes formales o materiales legalmente considerada como hecho u omisin
punible.

ARTCULO 59 - El hecho de haber prescripto la accin para exigir el pago del gravamen no
tendr efecto alguno sobre la accin para aplicar multa y clausura por infracciones
susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el
pago de los tributos.

ARTCULO 60 - El trmino de la prescripcin de la accin para hacer efectiva la multa y la
clausura comenzar a correr desde la fecha de notifcacin de la resolucin frme que la
imponga.

Prescripcin de la accin de repeticin
ARTCULO 61 - El trmino de la prescripcin de la accin para repetir comenzar a correr
desde el 1 de enero siguiente al ao en que venci el perodo fscal, si se repiten pagos o
ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo cuando an no se haba operado su
vencimiento; o desde el 1 de enero siguiente al ao de la fecha de cada pago o ingreso, en
forma independiente para cada uno de ellos, si se repiten pagos o ingresos relativos a un
perodo fscal ya vencido.
Cuando la repeticin comprenda pagos o ingresos hechos por un mismo perodo fscal
antes y despus de su vencimiento, la prescripcin comenzar a correr independientemente
para unos y otros, y de acuerdo con las normas sealadas en el prrafo que precede.

ARTCULO 62 - Si, durante el transcurso de una prescripcin ya comenzada, el
contribuyente o responsable tuviera que cumplir una determinacin impositiva superior al
impuesto anteriormente abonado, el trmino de la prescripcin iniciada con relacin a ste
quedar suspendido hasta el 1 de enero siguiente al ao en que se cancele el saldo
adeudado, sin perjuicio de la prescripcin independiente relativa a este saldo.

ARTCULO 63 - No obstante el modo de computar los plazos de prescripcin a que se refere
el artculo precedente, la accin de repeticin del contribuyente o responsable quedar
expedita desde la fecha del pago.

ARTCULO 64 - Con respecto a la prescripcin de la accin para repetir no regir la causa de
suspensin prevista en el artculo 3966 del Cdigo Civil para los incapaces.
2.2.- Infracciones formales:
a.- Infracciones sancionadas con multa: Ya hemos mencionado los deberes formales que el
fsco poda exigir de los sujetos pasivos tributarios e incluso de otros terceros para cumplir
las tareas de determinacin, fscalizacin e investigacin (ver 196).
Entre estos deberes formales exigibles por el rgano recaudador, el ms importante es la
inscripcin o empadronamiento de los contribuyentes, cuando les sea obligatorio hacerlo (de
lo contrario se obliga al fsco a una titnica lucha contra la economa informal).
Identifcado el contribuyente, sigue en importancia el registro de operaciones en forma
fcilmente comprobable y que dichas registraciones estn respaldadas por comprobantes que
merezcan fe.
Tambin puede exigir que se conserven todos los comprobantes y dems documentos por
diez aos (o excepcionalmente por un plazo mayor) cuando tal documentacin se refera a
actos cuyo conocimiento sea indispensable para determinar los tributos. Sin perjuicio de
esto, todas las personas o entidades que desarrollen actividad retribuida (que no sea en
relacin de dependencia) deben llevar registros debidamente respaldados y emitir
comprobantes por sus prestaciones y enajenaciones, en forma tal que se puedan establecer
clara y fehacientemente los gravmenes a tributar (art. 33, ley 11.683, t.o. 1998),
Figura genrica. Segn el art, 39, se reprimen con multas de ciento cincuenta a dos mil
quinientos pesos las violaciones a la ley 11.683, a las respectivas leyes tributarias
nacionales, a los decretos reglamentarios y a lo dispuesto por toda otra norma de
cumplimiento obligatorio. Las normas incumplidas establecen o requieren dbitos formales
tendientes a determinar la obligacin tributaria o a verifcar y fscalizar su cumplimiento
debido. Estas multas son acumulables con las del art, 38 (no presentacin de declaraciones
juradas). Es dudosa la constitucionalidad de esta acumulacin de infracciones y sanciones
por una misma conducta omisiva.
Omisin de presentar declaracin jurada o de proporcionar datos. Cuando hay obligacin
de presentar declaraciones juradas dentro de los plazos generales establecidos por la DGI.,
su omisin es sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa que se
eleva al doble si se trata de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase
constituidas en el pas, o establecimientos organizados en forma de empresas estables
pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas
en el exterior. Las mismas sanciones se aplican si se omite proporcionar datos que requiera
la DGI para hacer la liquidacin administrativa de la obligacin tributaria (art. 38. ley
11.683). Sin embargo, para que exista obligacin de presentar declaraciones juradas o de
proporcionar datos para liquidaciones administrativas, y por ende para que se confgure la
infraccin, es necesaria la previa existencia de materia imponible, lo cual indica que esta
multa debe ser aplicable a infracciones que lo sean no slo en sentido formal, sino tambin
material.
b.- Infracciones sancionadas con clausura y otras sanciones: causales, procedimiento. Los
procederes ilcitos originadores de estas sanciones pueden resumirse asi:
1) No entregar o no emitir facturas o comprobantes de las operaciones siguiendo las
formalidades que exige la DGI. Es destacable que se penaliza no slo la no emisin de
facturas o comprobantes, sino tambin la falta de entrega, lo cual se conecta con la
infraccin que comete el consumidor fnal si no exige la entrega de la documentacin,
conforme al art. 10 de la ley 11.683.
2) No llevar registraciones o anotaciones de las operaciones que se realizan. Desapareci la
conducta consistente en llevar estas registraciones o anotaciones sin reunir las condiciones
requeridas por la DGI, lo cual, de suceder, merecer en todo caso la sancin del art. 39 de
la ley 11.683.
3) Encargar o transportar comercialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin
el respaldo documental exigido por la DGI. Ac se distinguen dos situaciones: la de quien,
siendo o no propietario de la mercadera, encargue a un tercero transportarla sin el apoyo de
los documentos correspondientes -lo que hace presumir una maniobra evasora-, y la del
transportista comercial que accede a trasladar mercadera de un tercero, sabiendo que est
incluso en la violacin mencionada. Esta causal incorpora el trfco indocumentado de
mercaderas, que puede implicar ventas no declaradas, aun cuando surge la duda sobre qu
ser lo clausurado. A nuestro entender corresponde la pena sobre el local principal del que
hace transportar y tambin sobre la ofcina de administracin, depsito u otro recinto de la
empresa transportista.
Queda excluido de esta causal el trfco de bienes entre depsitos de la misma empresa,
siempre que ello no denote ventas no declaradas.
4) No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la DGI cuando tienen la
obligacin de hacerlo. Se ha eliminado la referencia al error del hecho o de derecho, pero ello
no signifca que tales circunstancias no eximan de sancin cuando, por las condiciones del
caso, se acredite la existencia de una equivocacin no culpable.
La efectivizacin de la medida es realizada por funcionarios autorizados de la AFIP-DGI (art.
42. ley 11.683). Producido ello, cesa la actividad en los establecimientos clausurados
(aunque con las limitaciones que marca el art. 43). ARTICULO 43 - Durante el perodo de
clausura cesar totalmente la actividad en los establecimientos, salvo la que fuese habitual
para la conservacin o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de
produccin que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No podr
suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales, sin perjuicio del derecho del
principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la
relacin de trabajo.
a) INICIO DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO. El procedimiento comienza con un acta
de comprobacin. Esta acta reviste importancia por encabezar el procedimiento y porque all
deben contenerse todas las circunstancias fcticas y jurdicas que den lugar a la infraccin
punible (art. 41, ley 11.683).
b) AUDIENCIA PARA LA DEFENSA. En esta audiencia el supuesto infractor deber demostrar
personera sufciente; podr contar con asesoramiento letrado y optar por presentar su
defensa por escrito. Deber ofrecer o producir -adems- las pruebas pertinentes que no
haya adjuntado previamente.
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opcin de reconocer la materialidad de la
infraccin cometida, caso en que las sanciones se reducirn, por nica vez, al mnimo legal
(multa por la suma que fja la ley y clausura de tres das).
c) RESOLUCIN DEL JUEZ ADMINISTRATIVO. Una vez fnalizada la audiencia y dentro de
los dos das, el juez administrativo dictar la resolucin pertinente que pondr fn al
procedimiento, quedando habilitadas a partir de all todas las vas recursivas y de apelacin.
Quebrantamiento de clausura. Quien quebrante la clausura puede ser sancionado con
arresto y una nueva clausura (art. 44), Son competentes para juzgar los casos de
quebrantamiento los jueces en lo penal econmico de la Capital Federal o los jueces federales
en el resto del pas (art. 44, prr. 2).
Segn el prr. 3 del art, 44, la AFIP, con conocimiento del juez de turno, instruir el
correspondiente sumario de prevencin, el cual, una vez concluido, ser elevado de
inmediato a ese mismo juez (sobre el procedimiento correspondiente a este ilcito, ver 201).
2.3.- Infracciones materiales: Omisin. Segn el art. 45, quienes omiten el pago de
impuestos no presentando declaraciones Juradas o presentando declaraciones inexactas,
son sancionados con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de
pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que el proceder castigado no quede
encuadrado en la defraudacin fscal (art. 46, ley 11-683) en tanto no exista error excusable.
Idntica sancin se aplica a los agentes de retencin y de percepcin que omitan actuar como
tales, y a quienes mediante iguales conductas (falta de presentacin de declaraciones
juradas, liquidaciones, u otros elementos que cumplan su fnalidad, o inexactitud de los
instrumentos presentados) omitan la declaracin o pagos a cuenta o anticipos.
La conducta punible consiste en no pagar, no retener o no percibir un tributo, o pagarlo,
retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido, pero siempre que esa omisin se
efecte mediante una declaracin jurada o informacin inexacta. Esto signifca que la
declaracin jurada que se presente o la informacin que se suministre deben contener datos
ajenos a la realidad, y que el importe tributario, segn esos datos, debe aparecer como
inexistente o disminuido.
En los casos examinados, y dado que la infraccin requiere una subjetividad por lo menos
culposa, dicha infraccin deja de confgurarse si existe error excusable o cualquier causal
que excluya la culpa.
Defraudacin.
a) DEFRAUDACIN FISCAL GENRICA. Cometen esta infraccin los que mediante
declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa perjudican al fsco con liquidaciones de
impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de dos a diez veces el importe del
tributo evadido.
Los dos procederes perjudiciales al fsco por llevar a liquidaciones impositivas irreales, son la
declaracin engaosa, es decir, la afrmacin o consignacin de datos intencionalmente
falseados, y la ocultacin maliciosa, que puede ser de bienes, documentos o cualquier
circunstancia que acredite o incremente la deuda fscal.
La ndole de las conductas descriptas indica que el fraude contemplado es aquel de tipo
engaoso. Su objetivo es la induccin en error, y ello signifca que los procederes del
infractor, aun pudiendo ser diferentes, se unifcan por su objetivo idntico: se quiere no slo
no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino tambin que el fsco incurra en
el error de creer que el infractor est cumpliendo correctamente con su deber fscal.
Subjetivamente se requiere la intencin deliberada de ocasionar una evasin fscal, ya sea
propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la verdad de los
hechos, y que al presentarlos en forma distinta de la real est desfgurando esa verdad.
El art. 47 de la ley 11.683 establece presunciones de defraudacin, en forma anloga a como
suceda antes de la reforma por ley 21.858. Segn la norma, se presume iurs tantum que
existe la voluntad de producir declaraciones engaosas o de incurrir en ocultaciones
maliciosas, cuando:
1) Haya grave contradiccin entre los libros, registraciones, documentos y dems
antecedentes con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban
aportarse en oportunidad de practicar el fsco la liquidacin administrativa de la obligacin
tributaria (ver art. 11).
2) En la documentacin indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia sobre la
determinacin de la materia imponible.
3) La inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentacin provenga de manifesta
disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso.
5) Se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurdicas inadecuadas o
impropias de las prcticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o
fnalidad econmica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la
determinacin de los impuestos.
b) DEFRAUDACIN DE LOS AGENTES DE RETENCIN Y PERCEPCIN. Cometen esta
infraccin los agentes de retencin o de percepcin que, habiendo retenido o percibido
impones tributarios, los mantienen en su poder despus de vencidos los plazos para su
ingreso al fsco y sin necesidad de intimacin alguna (art. 48). La sancin consiste en multa
de dos a diez veces el tributo retenido o percibido.
As como la defraudacin fscal genrica requiere objetivamente conductas engaosas que
induzcan a error al fsco, en la contravencin aqu contemplada tales conductas no existen.
Basta la omisin de ingresar tempestivamente un monto tributario que previamente se
retuvo o percibi en la fuente.
Los plazos de ingreso surgen de la propia ley 11.683 o de las leyes reguladoras de
gravmenes sometidos al rgimen punitivo de esta ley de procedimiento tributario, caso en
que los plazos de esas leyes prevalecen por ser legislacin especfca.
No obstante describirse un comportamiento positivo (mantener en su poder), lo punible es la
conducta omisiva de no ingresar en trmino los fondos retenidos o percibidos. Carece de
relevancia el hecho de que los agentes mantengan o no en su poder esos mismos fondos que
fueron objeto de retencin o percepcin si dentro del plazo legal de ingreso se produce el
depsito.
Unidad 9
Derecho Internacional Tributario.
Introduccin. Ha variado el enfoque tradicional de la temtica que durante largos aos
constituy el contenido del derecho internacional tributario.
El aspecto fscal ms importante que primero motiv el contacto de los distintos pases fue el
relativo a la doble imposicin.
A ese tema se aadieron las difcultades que comenzaron a causar las empresas
multinacionales con matriz en un pas y fliales en otros, as como la organizacin de ayuda
de los pases avanzados a los ms rezagados. Comenz asimismo a crecer la importancia del
derecho comunitario.
Sin que estos temas hayan perdido plena vigencia, la globalizacin econmica ha
posibilitado, entre otras cosas, una impresionante velocidad en las transacciones econmicas
y en la movilidad de las empresas, producto de los nuevos medios tecnolgicos. Ello ha trado
benefcios para algunos pases y perjuicios para otros.
Desde nuestro punto de vista se han producido fenmenos que no podemos dejar de analizar.
Por un lado, la proliferacin de maniobras de evasin fscal a travs de graves distorsiones a
la tributacin normal, tales como la utilizacin de parasos fscales, precios de transferencia
entre empresas vinculadas, abusos de tratados y muchas otras acciones destinadas a
aminorar o anular la carga tributaria de empresas, holdings, megafusiones, variados grupos
societarios y tambin de personas fsicas.
Muchos pases se desesperan por atrapar esos fondos que pululan por el mundo buscando
destinos cada vez ms redituables.
Algunas naciones han adoptado medidas fscales tan preferenciales para los capitales
extranjeros, que en la prctica se asemejan a los genuinos parasos fscales.
Este contexto internacional preocupa a varios pases desarrollados y los ha llevado a planear,
bsicamente mediante la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE),
estrategias de combate contra el fagelo de la "competencia fscal nociva".
Concepto. El derecho internacional tributario es la rama del derecho tributario cuyo objeto
es estudiar las normas que corresponde aplicar cuando dos o ms naciones o entes
supranacionales integrados entran en contacto por motivos de distinta ndole, como por
ejemplo, evitar los problemas que ocasiona la doble imposicin o coordinar los mtodos
necesarios para combatir la evasin fscal internacional, hoy en franca expansin mediante
modalidades cada vez ms sofsticadas.
Contenido. Creemos que en estos tiempos, el derecho internacional pblico no puede dejar
de analizar las normas nacionales e internacionales que crean confictos entre los Estados,
los preceptos (generalmente internacionales) que los solucionan, las normas de derecho
interno con efectos externos y todas aquellas otras reglas que se aplican a los hechos
tributarios internacionales.
En consecuencia, el derecho internacional pblico se compone de;
a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. Entran en juego los acuerdos y
convenciones que establecen los Estados para regular aspectos tributarios comunes, entre
los que fgura lo referente a la evasin fscal. Entre los acuerdos colectivos podemos
mencionar el Convenio sobre imposicin de Automviles de Uso Privado (Ginebra, 1956), al
cual se han adherido la mayora de los pases europeos y los Estados Unidos de Amrica.
b) Tratados de doble imposicin (generalmente bilaterales). Procuran evitar la simultaneidad
de potestades tributarias diferentes en torno de un mismo sujeto pasivo. Nuestro pas ha
frmado varios tratados con las explicitas fnalidades de evitar la doble imposicin y prevenir
la evasin fscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
c) Normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.
Fuentes. El art. 38 de la Carta de la Corte Internacional de Justicia, incorporada a la Carta
de las Naciones Unidas del 26 de junio de 1945, las clasifca de la siguiente manera:
a) Las convenciones internacionales, tanto generales como especiales, que establezcan reglas
expresamente reconocidas por los Estados en litigio.
b) La costumbre internacional, como prueba de una prctica general reconocida como de
derecho.
c) Los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas.
d) Bajo reserva de la disposicin del art. 59 de la Carta mencionada, las decisiones judiciales
y la doctrina de los publicistas ms califcados, como medio auxiliar para determinar las
reglas de derecho.
La presente disposicin no limita la facultad de la Corte si las partes estn de acuerdo en
incluir cuestiones litigiosas de competencia del tribunal internacional. Los tratados ocupan
un lugar preponderante, sean de carcter bilateral o multilateral. Los primeros tienen mayor
importancia, dado que en virtud de ellos se organizan los acuerdos para evitar la doble
imposicin. Los acuerdos multilaterales desempean un papel secundario (Buhier,
Principios de derecho internacional tributario, p. 50). La costumbre tiene escasa vigencia,
aunque se pueden citar como ejemplo las exenciones a los representantes diplomticos.
1.- Principales cuestiones que se plantean:
1.1.- Doble imposicin internacional: concepto. La doble imposicin internacional surge
principalmente porque existen dos grupos de pases con intereses contrapuestos que hacen
jugar principios distintos como factores de atribucin del poder tributario. Tradicionalmente
se habl de pases importadores y exportadores de capital. En trminos generales, los pases
que exportan capital son desarrollados, y los que los reciben suelen ser los subdesarrollados
(aunque estos conceptos se han relativizado en el mundo globalizado).
Puede decirse que hay doble (o mltiple) imposicin cuando el mismo destinatario legal
tributario es gravado dos (o ms) veces por el mismo hecho imponible, en el mismo perodo
de tiempo y por parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario.
Requisitos de confguracin.
a) IDENTIDAD DEL SUJETO GRAVADO. El destinatario legal del tributo debe ser el mismo.
b) IDENTIDAD DE HECHO IMPONIBLE. El gravamen debe derivar del mismo hecho
generador, siendo ello lo esencial y no el nombre que se asigna a los respectivos tributos
cobrados en distintas jurisdicciones.
c) IDENTIDAD TEMPORAL. La imposicin doble o mltiple debe ser simultnea, ya que si se
grava el mismo hecho imponible pero por diferentes perodos, habr imposicin sucesiva y no
doble o mltiple imposicin.
d) DIVERSIDAD DE SUJETOS FISCALES. La doble imposicin puede provenir de la
coexistencia de dos o ms autoridades fscales en el orden nacional, en pases con rgimen
federal de gobierno (doble imposicin interna totalmente ajena al derecho internacional
tributario), o de dos o ms autoridades en el orden internacional.
a.- Impuestos Directos: Causas. La sujecin a la potestad tributaria de los distintos Estados
puede determinarse por distintas circunstancias (nacionalidad, domicilio, lugar de radicacin
de los bienes, lugar donde se desarrolla actividad productiva, lugar donde se produce la
contratacin, sede central de una empresa, etc.), que son tomadas por los Estados como
sufcientemente relevantes para justifcar que ellos se transformen en receptores de
impuestos ante el acaecimiento de diversos hechos que se consideran como imponibles y
sujetos a la potestad tributaria de los mencionados pases.
Los criterios de atribucin de potestad tributaria son los siguientes:
a) nacionalidad. Es el ms antiguo, y consiste en sostener que el derecho a gravar deriva de
la nacionalidad del contribuyente, entendida sta como el vnculo que une a un individuo
con el pas donde ha nacido o se ha nacionalizado.
Segn este criterio, cualquiera sea el lugar donde el nacional o nacionalizado trabaje, tenga
ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el pas del que es ciudadano.
b) domicilio. Segn este criterio, la facultad de gravar corresponde al Estado donde el
contribuyente se radica con carcter permanente y estable. Hay que destacar la diferencia
entre el domicilio civil y el fscal- Este ltimo se apoya en elementos tangibles que facilitan la
recaudacin del tributo, quedando entonces reducidos los elementos del domicilio civil
(corpus y animus) al corpus.
Quizs el hecho de no ser el concepto del domicilio fscal claro y unnime en la doctrina y
legislacin comparada, ha descalifcado en alguna medida a este elemento como atributivo de
potestad tributaria.
c) residencia. Este criterio se diferencia del anterior en que para atribuir potestad tributaria
se tiene en cuenta la simple habitacin o radicacin en un lugar, sin intencin de
PERMANENCIA defnitiva.
d) establecimiento permanente. Se entiende por "establecimiento permanente" (o estable) el
emplazamiento o instalacin que sirve para el ejercicio de actividad econmica en un pas
por parte del propietario domiciliado o ubicado en el extranjero.
Segn este criterio, el hecho de existir "establecimiento permanente en un pas", da derecho
a este pas para gravar la actividad econmica que all se desarrolla.
e) fuente. Este criterio establece que corresponde gravar al pas donde est la fuente
productora de riqueza, es decir, donde los fondos que la componen tienen nacimiento. Puede
ser el lugar de radicacin de los bienes o el lugar donde el contribuyente realiza su actividad
productiva, con total independencia del domicilio, residencia o nacionalidad.
Los pases exportadores de capitales, que son los industrializados o desarrollados, han
tendido a la aplicacin de los tres primeros criterios, pero especialmente los del domicilio y
de la residencia, que pueden comprenderse en el principio que el experto uruguayo Brause
Berrela denomina "de radicacin del contribuyente". Esto obedece a obvias razones de
CONVENIENCIA, ya que como estos pases exportan capitales, desean gravarlos en el lugar
en que se hallen, y por eso recurren a los principios del domicilio o de la residencia.
En cambio, los pases en vas de desarrollo postulan mayoritariamente el criterio de la
fuente, segn el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del pas en que se
generan. Estos pases reciben capitales del exterior, y de all su inters en gravarlos cuando
obtienen ganancias dentro de sus territorios.
Cabe hacer ahora algunas observaciones:
1) La diversidad de criterios lleva a su coexistencia en el mbito internacional, y de esa
coexistencia deriva la principal causa de la doble imposicin.
2) Ninguno de estos principios es adoptado en forma rgida por sus postulantes.
3) Los defensores de ambos criterios dan abundantes argumentos en favor de cada uno de
ellos, y se hace difcil establecer cul es jurdicamente el ms valedero. En realidad, no hay
un criterio que sea superior a otro y los Estados slo tienen en cuenta su CONVENIENCIA.
Los largos aos de estancamiento en materia de relaciones tributarias entre pases
desarrollados y subdesarrollados, desde que la Sociedad de las Naciones encar la bsqueda
de resultados favorables, hace ver que no es una solucin alcanzable pretender imponer un
criterio de tributacin como mejor que otro.
Es necesario, entonces, encarar la bsqueda de avances desde puntos de vista ms realistas.
Soluciones posibles. Los ms importantes procedimientos actualmente utilizados para evitar
la doble imposicin son los siguientes:
a) EXENCIN DE LAS RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTERIOR. Segn este procedimiento,
los pases gravan las rentas que se logran en su territorio y eximen total o parcialmente las
que se perciben en el extranjero. Si la exencin es total, este mecanismo signifca la
aplicacin del principio de la fuente. Este sistema es poco usado y slo puede ser estmulo al
desarrollo si se hace mediante acuerdos bilaterales, porque si la exencin a rentas obtenidas
en el extranjero es indiscriminada, nada impide que los capitales se radiquen en otros pases
industrializados en lugar de hacerlo en los subdesarrollados.
b) CREDITO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTRANJERO ("TAX credit"). Este
procedimiento es una atenuacin del principio de domicilio o residencia. Cada pas grava la
totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero
se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas all producidas se deduzcan
de los impuestos totales.
Este sistema no es demasiado bueno para los pases rezagados, porque los alicientes fscales
que pueden disponer para estimular la inversin extranjera son un sacrifcio intil que
benefcia al fsco del pas exportador del capital, sin benefciar al particular inversor. En
efecto, mientras menos pague ese particular en el pas donde invierte (en virtud de incentivos
fscales), menos podr deducir en sus pases de residencia y, si la eximicin es total, el pas
exportador cobrar ntegramente el impuesto por la renta obtenida en el extranjero-
c) CRDITO POR IMPUESTOS EXONERADOS ("tax sparing"). Para evitar los inconvenientes
del sistema precedente, los pases en vas de desarrollo han reclamado la inclusin de la
clusula tax sparing. Segn ella, el pas industrializado deduce no slo los impuestos
efectivamente pagados en el pas subdesarrollado, sino tambin el que se debi pagar y no se
pag por la existencia de regmenes fscales preferentes que dicho pas rezagado establece
con fnalidad de incentivo de la inversin extranjera.
d) DESCUENTO POR INVERSIONES EN EL EXTERIOR. Este sistema ha sido utilizado por
Estados Unidos desde 1962 y por Alemania desde 1968- Consiste en deducir de los
impuestos a pagar en el pas del capitalista, un porcentaje de las inversiones que ste haga
en un pas subdesarrollado.
En las VI Jornadas Latinoamericartas de Derecho Tributario, donde se trat este problema,
si bien se recomend la adopcin del principio de la fuente, conforme al tradicional
pensamiento latinoamericano, en el consid. 6 de la resolucin respectiva se dijo:
"Sin menoscabar el reconocimiento del principio de la fuente o territorialidad, podran
aplicarse otros sistemas que importan un reconocimiento parcial del principio de igualdad de
imposicin en el pas de la fuente, tales como la exoneracin de las rentas obtenidas en el
exterior en los pases en proceso de desarrollo sin perjuicio de su eventual computo para los
fnes de la progresividad del impuesto en el pas de origen; la concesin de un crdito amplio
por los impuestos pagados y por los exonerados en el pas de la fuente, y
complementariamente, el otorgamiento por los pases, de un crdito o deduccin en la
liquidacin del impuesto debido en el pas del inversor, de un porcentaje sobre el monto de
su inversin en el pas en proceso de desarrollo".
Por encima de teoras jurdicas, debe prevalecer el criterio de la solidaridad entre los
pueblos, en virtud de la cual es deber de los pases industrializados no permanecer
indiferentes ante el estado de estrechez de los menos desarrollados. Las encclicas Mater et
magistra y Pupulorum progressio pusieron de manifesto que no habr paz duradera y
fecunda mientras permanezca el actual desnivel.

Tratados sobre doble imposicin. La Sociedad de las Naciones, primero, y la ONU despus,
han propiciado la concrecin de tratados internacionales para solucionar los problemas de la
doble imposicin. Tambin han desarrollado una tarea similar otros organismos
internacionales: IFA., OCDE., el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, la
Federacin Interamericana de Abogados, etctera.
Los pases desarrollados han suscripto numerosos convenios tendientes a evitar la doble
imposicin, pero no en igual medida los pases en proceso de desarrollo.
Los pases latinoamericanos se haban mostrado reacios a suscribir acuerdos en materia de
impuesto a la renta, pero esta tendencia se ha ido revirtiendo ya que en tiempos recientes
nuestro pas al menos, ha incrementado la frma de convenios.
LA ARGENTINA Y LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN. - El art- 31 de la
Const. nacional establece que los tratados con potencias extranjeras, adems de la propia
Constitucin y las leyes de la Nacin que en su consecuencia se dicten, son la ley suprema
de la Nacin.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se frman para evitar la doble imposicin
deben ser contemplados -por mandato constitucional- como cuerpos legales con un rango
jurdico especial, cuyo principal objetivo (sin perjuicio de incluir otros) es el de repartir el
poder tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios equitativos y
razonables.
Estas convenciones intentan conciliar los intereses fscales de los signatarios, para lo cual
deben imponer restricciones a sus respectivos poderes fscales- Esto suele traer problemas
de aplicacin e interpretacin.
Un ejemplo a destacar por su claridad de conceptos es el convenio entre Argentina y Espaa
para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fscal en materia de impuestos sobre la
renta y sobre el patrimonio.
b.- Impuestos Indirectos. Principios aplicables: Pas de origen. Pas de destino. Tratamiento
igualitario. IMPORTADORES Y EXPORTADORES. Son importadores las personas que en
su nombre introducen mercadera extranjera en el pas con propsito oneroso, as sea que la
trajeren consigo o que un tercero la trajere para ellos (art, 91. Cd. Aduanero), Son
exportadores las personas que en su nombre extraen mercaderas nacionales y las trasladan
al exterior con propsito oneroso, ya sea que la llevaren consigo o que un tercero llevare la
que ellos hubieren expedido.
La importacin es la introduccin de cualquier mercadera en un territorio aduanero. Y la
exportacin es la extraccin de cualquier mercadera de un territorio aduanero.
Con referencia a la importacin, debe destacarse que "importacin, despacho a plaza o
nacionalizacin" son expresiones tcnicamente sinnimas (con respecto a este tributo), y se
referen al momento en que se formaliza el despacho aduanero de la mercadera con el
consiguiente pago de los derechos establecidos, con lo cual la mercadera deja de
considerarse extranjera para convertirse en nacional. Esto ltimo signifca que las
mercaderas quedan equiparadas a las nacionales desde el punto de vista aduanero, y no
pueden ser afectadas por tributos de importacin creados con posterioridad al momento del
despacho a plaza,
Tratados: Su vinculacin con el comercio exterior. Segn se vio al estudiar los antecedentes
nacionales, los gravmenes aduaneros son impuestos exclusivamente nacionales, y tienen
asimismo las caractersticas de ser impuestos indirectos, reales y permanentes.
Desde el punto de vista terminolgico es habitual utilizar los nombres de "impuestos de
aduana" o "derechos aduaneros" para caracterizar los gravmenes exigidos con motivo del
ingreso o de la extraccin de las mercaderas a travs de las fronteras aduaneras, y as, las
disposiciones de nuestra Constitucin nacional los llaman "derechos de importacin y
derechos de exportacin" (arts. 4" y 75, inc. 1), denominacin que tambin utiliza el Cdigo
Aduanero vigente (ley 22.415).
Los impuestos de aduana son, entonces, los gravmenes a la importacin o exportacin de
mercaderas o productos. Si bien los primeros (importacin) tienen el carcter de
gravmenes tpicos en todas las legislaciones, no sucede lo mismo con los segundos (a la
exportacin), que constituyen excepcin y son generalmente considerados como
obstaculizantes para las vinculaciones comerciales internacionales.
1.2.- Las empresas transnacionales. Problemas que se plantean. Estas alianzas
contribuyeron a acelerar el proceso de internacionalizacin. Producidas las alianzas y la
consiguiente internacionalizacin, las empresas quedaron habilitadas para penetrar en un
mayor numero de mercados nacionales.
El riesgo para los Estados reside en que estas megafusiones, situadas en todas partes y en
ninguna en especial, no estn reguladas en forma efciente; los capitales se mueven
libremente, puesto que el sistema capitalista no ha hallado an forma de institucionalizarlas.
No son ilegales en s mismas, pero tampoco estn sujetas a reglamentaciones. No estn
territorialmente ligadas a ninguna comunidad especfca ni a ninguna regla burocrtica. Su
agilidad, fexibilidad, y sobre todo su movilidad, les permiten trasladar la produccin y los
mercados, rpidamente y sin esfuerzos, de un lugar a otro.
La lucha es despareja porque el Estado se detiene en sus fronteras mientras que las
megaempresas invaden todo tipo de espacio fsico, cruzan las lneas polticas y no hay armas
ni fuerzas militares que las detengan.
La situacin descripta lleva a concluir que el escenario dominante en el marco econmico
Mundial a mediados y fnes de los aos noventa podra resumirse para las empresas
transnacionales en dos palabras: globalizacin y competitividad.
Como hemos visto, con la globalizacin se ha incrementado la movilidad de los factores de
trabajo y capital fnanciero. La apertura de las fronteras a los capitales coloc en
competencia a las economas, as como a las tasas de rentabilidad que stas pueden
proporcionar.
La localizacin de las operaciones de una empresa se transform en una variable de eleccin,
dependiendo de diversos factores, entre los cuales y con grado signifcativo, se hallan los
tributarios. Esta variable de eleccin pone en manos de las compaas multinacionales un
poder que va ms all del deseable.
Lo expuesto puede implicar (aparte de los riesgos ya explicados) verdaderos abusos que
erosionan la recaudacin tributaria tornando desigual el tratamiento fscal dado a pequeos
y medianos empresarios que explotan sus empresas a niveles locales.
Posible solucin. Teora del rgano. Legislacin y jurisprudencia argentina en la materia. La
problemtica de las relaciones entre matrices y fliales, ajustando sus negocios a la
conveniencia de la central no residente, haba suscitado problemas que motivaron varios
fallos de la Corte y la utilizacin del principio de la realidad econmica, que a su vez permiti
aplicar la llamada "teora del rgano".
A diferencia de otros pases, que an debaten sobre cul puede ser el mejor mtodo para
combatir la evasin internacional, la Argentina vino aplicando, desde que hace varios aos
as lo decidiera la ley (art. 2, ley 11,683, t.o, 1998) el principio de la "realidad econmica"
con unnime aprobacin jurisprudencial de la Corte Suprema de la Nacin y tribunales
inferiores-
La Corte Suprema lo aplic en innumerables ocasiones y su frmula se extendi a
prcticamente todos los cdigos provinciales y municipales del pas- La propia Kobylanski
reconoce que, bien aplicado el principio, son indiscutibles sus ventajas y resume varios fallos
de la Corte Suprema con aceptacin del mismo,
a) plataforma fctca. Como una especie de prehistoria de lo que luego sobrevendra,
comenz a darse el caso de empresas multinacionales con matriz en el exterior y fliales en
nuestro pas, estas ltimas dotadas de personera jurdica y aparentemente independientes.
Los problemas con el fsco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas fliales dedujeron
como gastos, distintos pagos negociados con las matrices por variados conceptos (regalas,
intereses, servicios tcnicos, diferencias de cambio). El fsco argentino impugn estas
operaciones y la cuestin termin siendo decidida por la justicia, llegando a la Corte
Suprema de la Nacin,
b) jurisprudencia sobre la cuestin. En el primer caso la Corte dijo que si una sociedad
extranjera posea la casi totalidad del capital de la sociedad argentina, no poda celebrar un
contrato consigo misma y desestim la pretensin de descontar en el balance impositivo de
la empresa local lo pagado a la matriz por regalas (CSJN, 10/7/64, "Refneras de maz".
Fallos, 259:141).
Varios aos despus la Corte Suprema aplic la teora del rgano, tambin llamada "teora de
la penetracin" en base a la autorizacin emanada del principio de la realidad econmica
consagrado legislativamente por el art. 2 de la ley 11.683 (t.o. 1998).
Segn ste, si las partes usan formas manifestamente inapropiadas, la autoridad fscal
puede prescindir de ellas y emplear las lgicas que el derecho positivo nacional les aplicara
(ver 123, c). ARTICULO 2 - Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible
se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando stos sometan esos actos, situaciones o
relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifestamente las que el derecho
privado ofrezca o autorice para confgurar adecuadamente la cabal intencin econmica y
efectiva de los contribuyentes se prescindir en la consideracin del hecho imponible real, de
las formas y estructuras jurdicas inadecuadas, y se considerar la situacin econmica real
como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicara con
independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar como las ms
adecuadas a la intencin real de los mismos.
Entre varios casos con solucin similar, los ms trascendentes fueron "Parke Davis" (Fallos,
286:97), "Mellor Goodwin" (L. 152-341). "Ford Motor Argentina" (ED, 55-247) y "Kellogg"
(LL, 1985-B-414), que analizaremos enseguida.
En "Parke Davis", la Corte estableci que un pago de regalas de flial a matriz era slo un
retiro disimulado de utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y
disminuyeron las rentas gravadas por la Argentina.
En "Mellor Goodwin" declar inaceptable un traslado de mercaderas con consecuencias
fscales favorables a la disminucin de impuestos, y en "Ford Motor de Argentina" considero
que un supuesto pago de intereses de flial a matriz no era otra cosa que una remesa de
utilidades de la entidad local en benefcio de la no residente. En los tres asuntos sealados,
la aceptacin del criterio de los contribuyentes les hubiera producido ahorro fscal y en todos
ellos la Corte consider "conjunto econmico" a flial y matriz, argumentando que nadie
puede contratar consigo mismo.
La teora del rgano aplicada permiti "levantar el velo" societario y una vez sucedido ello, la
realidad habl por s sola.
La vinculacin, consistente en una "relacin de subordinacin dentro de un conjunto
econmico", surgi al acreditarse estos hechos:
1) La matriz no residente era duea de casi el 100% de las acciones de la flial
(subordinacin fnanciera).
2) La matriz seleccionaba y designaba los jefes y cuadros directivos de la flial (subordinacin
organizativa).
3) Exista un proceso nico de formacin de cada decisin econmica por parte de la matriz
(subordinacin econmica).
El 26 de febrero de 1985 la Corte decidi el caso "Kellogg", con distinto resultado, que
resumimos como sigue: La cuestin se inici como los casos recin vistos. El fsco argentino
dijo que la matriz, residente en los Estados Unidos y dos empresas que operaban localmente,
integraban un solo conjunto dominado por la central no residente. Ante ello no
correspondan las deducciones o regalas, intereses de prstamos, contraprestaciones por
servicios tcnicos y otros rubros por los que las sociedades argentinas resultaban deudoras
de la matriz no residente.
Qued probado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto econmico
multinacional de la que era dominante Kellogg de Estados Unidos, con 80.000 acciones sobre
las 89.400 acciones en que se divida el capital.
1) La flial argentina Kellogg reconoci estar incluida en dicho conjunto econmico, reformul
sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y conforme las reglas de la teora
del conjunto econmico.
2) La Corte no encontr irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas y
tuvo por no probado perjuicio alguno para el fsco en su vinculacin econmica entre dichas
sociedades y su matriz no residente, resolviendo la causa a favor de la empresa.
3) Sin embargo, ratifc el principio de la realidad econmica (art. 2, ley 11.683, t.o. 1998),
o sea que dio preeminencia a la situacin econmica real prescindiendo de las estructuras
jurdicas ajenas a la realidad econmica.
4) Admiti tambin la Corte que esta regla interpretativa poda ser complementada por
aquella que permite descorrer el velo societario (teora de la penetracin o del rgano) y
tambin por la teora del conjunto econmico o sus equivalentes. Destacamos la prevalencia
de la razn del derecho sobre el ritualismo jurdico formal (CSJN, 26/2/85, LL, 1985-B-
414).
Como conclusin, quedaron consolidados el criterio de la realidad econmica y la utilizacin
de la teora del rgano.
El resultado del pleito deriv de la confesin de las empresas de conformar un conjunto
econmico multinacional, de tener las contabilidades en regla y de no haber perjudicado al
fsco en el precio de las contrataciones entre sus integrantes,
c) en qu consiste la teora del rgano. Hay ciertas situaciones en que para captar la realidad
del gravamen es indispensable que quienes negocian sean entes autnticamente
independientes no slo formal sino tambin sustancialmente, con prescindencia de la
personera jurdica. Si no se da esa independencia, el legislador debe encontrar la forma
adecuada para "detectar" el gravamen legtimamente aplicable a aquellos benefcios de fuente
local sujetos al gravamen.
La teora del rgano (Qrganiheorie u Organschaftheorie) fue el instrumento utilizado para
determinar ciertas rentas gravables cuando surgi la duda sobre si ellas eran o no de fuente
nacional.
Desde ese punto de vista, la Organiheorie, utilizada con las limitaciones y en la medida en
que las circunstancias lo exijan, es un mtodo de defensa que los fscos nacionales
emplearon ante la constante expansin de las empresas multinacionales y la consiguiente
disminucin de los tributos de las fliales residentes.
Pero su aplicacin no hace desaparecer la personalidad jurdica de las sociedades locales, y
menos su capacidad jurdica tributaria; por tanto, tales sociedades siguen siendo sujetos
pasivos de las obligaciones tributarias que se desprenden del sistema impositivo argentino, y
la aplicacin de la "teora del rgano'" en modo alguno implica que pierdan ese carcter, para
adquirirlo, en cambio, en forma exclusiva, la entidad fornea.
La Corte Suprema se hizo cargo de esta aclaracin, sosteniendo que el "velo corrido" en nada
afectaba la personera jurdica de la flial que segua estando sometida exclusivamente a la
legislacin argentina (caso "Ford Motor Argentina", antes citado).
Explicando sus fundamentos, la Corte dijo que tratndose de una sociedad comercial de las
que integran un conjunto econmico transnacional y que, por lo tanto, funcionan
simultneamente en varios pases unidas por el lazo vertical de control, las distintas
fracciones del mismo se encuentran sometidas a las diferentes leyes y jurisdicciones
nacionales del lugar de su radicacin,
1.3.- Derecho Tributario de la Integracin Econmica: Cuestiones que se plantean.
Por un lado, las naciones (el hombre, en realidad) se movilizan y entran en contacto para
evitar injusticias patrimoniales (una de las cuales es la imposicin duplicada), combatir
concertadamente la evasin fscal y organizar formas de cooperacin para que los pases
industrializados y de altos ingresos ayuden a los ms rezagados del orbe.
Pero al lado de estas acciones bienhechoras, ciertos grupos, ciertos hombres que no podran
gastar sus fortunas ni en cien vidas, luchan sin cuartel para adquirir cada vez ms poder y
riqueza, aplastando todo lo que se opone, incrementando el desempleo, la miseria y la
desesperanza de otros seres humanos.
En este capitulo veremos los esfuerzos a veces contrapuestos entre grupos y hombres que
luchan por unirse y borrar fronteras para lograr una vida mejor y otros que pugnan por
impedirlo defendiendo intereses personales o sectoriales que slo supieron mantener e
incrementar por polticas gubernamentales protectoras en el momento de otorgarse, pero
probadamente nocivas a Mediano y largo plazo.
Las acciones perniciosas que vimos en el captulo anterior crearon distorsiones fscales
(acciones destinadas a eludir impuestos), mientras que ahora veremos distorsiones
comunitarias (acciones dirigidas a discriminar la produccin fornea) creadas para que
cierta produccin obsoleta progrese sin adaptarse a las leyes del mercado, en claro perjuicio
al consumidor que compra baja calidad a mayor precio, con privacin a dicho consumidor de
los adelantos de la ciencia y de la tecnologa, cobijados por el manto protector del Estado.
Estas mentalidades (y CONVENIENCIAs) son obstculos para el innegable progreso que
implica una integracin regional practicada de buena fe.
Alternativas para solucionarlas. Grandes pensadores sostienen que casi siempre es
necesario un gran fracaso para obtener un triunfo. La Segunda Guerra Mundial signifc
una hecatombe para toda Europa, hubo vencedores y vencidos.
Pero los primeros (sin ninguna duda los Estados Unidos) no estaban en Europa, y en vez de
perjudicar su economa experimentaron una asombrosa prosperidad.
Europa haba quedado deshecha en su conjunto; de all el plan Marshall, que ayud a la
Europa occidental a ponerse nuevamente de pie (queda al margen de este anlisis la
evolucin de Europa oriental). A esta crisis econmica terminal se sum su indefensin
durante la posterior guerra fra y una nefasta inestabilidad poltica.
Fueron estos hechos desastrosos los que paradjicamente dieron lugar a uno de los mayores
logros de la humanidad: la creacin de un nuevo derecho de la integracin regional o derecho
comunitario, diferente tanto del derecho interno de los Estados como del derecho
internacional clsico.
Ante su signifcativa crisis post-blica, Europa cont con la ayuda de las organizaciones
internacionales clsicas y de los Estados Unidos (la ONU, en 1948, la OTAN, la OEA y
especialmente el Plan Marshall). Las cosas fueron mejorando y tom auge en Europa una
nueva corriente tendiente a fomentar la integracin europea.
Surgi as, en 1950. la Comunidad Europea del Carbn y del Acero (CECA) que signifc la
puesta en marcha de una Europa Unida, la cual, con no pocas difcultades comenz a
avanzar en este proceso.
La claridad de los objetivos fue meridiana y consisti en una Europa organizada, a travs de
la unidad de sus pueblos en bsqueda del bienestar comn y que fue acompaada por la
frme conviccin de alcanzar tan apetecibles resultados. De all que unos aos ms tarde, en
1957, se crearon la Comunidad Econmica Europea (CEE) y la Comunidad Europea de la
Energa Atmica (CEBA).
En este proceso, el gran desafo que enfrent Europa consisti en prescindir de los esquemas
clsicos utilizados por el derecho internacional y las organizaciones internacionales, basados
en el dogma de la soberana.
Mercados Comunes.
a) rea DE PREFERENCIA arancelaria. En este sistema, los pases miembros gravan el
comercio recproco con tarifas inferiores a las aplicadas a los pases del resto del mundo. La
Asociacin Latinoamericana de Integracin (ALADI) es un claro ejemplo de este modelo. La
fnalidad de ALADI ha sido y es an, la de lograr modos ms completos de integracin para
constituir un mercado comn (todava no concretada completamente por problemas de
distinto tipo).
En este nivel de integracin estn contemplados slo los aspectos comerciales.
b) ZONAS DE libre comercio. Los pases que se integran en una zona de libre comercio
convienen en eliminar los aranceles, es decir, cualquier forma de tributo y dems trabas que
existen en el comercio de productos originarios de cada uno de ellos con los restantes, ya sea
en su totalidad o en una parte signifcativa, conservando a su vez plena autonoma en el
manejo de sus relaciones comerciales, arancelarias y de todo otro tipo con los pases no
signatarios.
Es una forma primaria de integracin que procura lograr efectos positivos en la creacin del
comercio intrazonal y el ensanchamiento de los mercados para los artculos de propia
produccin, sin otro tipo de compromiso que limite las polticas econmicas internas y con el
resto del mundo.
En este sistema quedan excluidos los productos originarios de terceros pases no integrantes
de la zona.
c) UNION aduanera. A la modalidad recin examinada (zona de libre comercio), o sea, la
eliminacin de restricciones arancelarias en el comercio recproco, los pases resuelven
adicionar un arancel externo comn que se aplica a terceros pases.
El Tratado de Roma hizo referencia a una unin aduanera defnindola de la siguiente
manera: "La Comunidad se basar en una unin aduanera, que abarcar la totalidad de
intercambios de mercaderas y que implicar la prohibicin, entre los Estados miembros, de
los derechos de importacin y exportacin o de cualesquiera exacciones de efecto
equivalente, as como la adopcin de un arancel aduanero comn en sus relaciones con
terceros pases" (art. 9", prr, lo).
Es destacable que esta unin aduanera, establecida en su momento como base de la
comunidad, evolucion hacia un mercado comn una vez cumplido el perodo de la
transicin.
d) mercado comn. En esta modalidad hay un progreso con relacin a una unin aduanera
porque se agrega la libre circulacin de los factores de produccin entre los pases miembros
y la adopcin de una poltica comercial comn (arts. 2 y 3, Tratado de la CEE). Requiere la
armonizacin y coordinacin de polticas macroeconmicas y sectoriales. El ejemplo ms
exitoso de este tipo integrativo es, obviamente, la Comunidad Europea. El Mercosur tiende a
alcanzar este ideal una vez concretado en todos los aspectos previstos por el Tratado de
Asuncin y protocolos complementarios, lo cual, por causas de variado tipo, y especialmente
tributarias, se avizora como una meta lejana.
e) COMUNIDAD econmica. Este es el mayor grado de integracin. A la modalidad anterior,
se agrega una moneda nica y el requisito de que las polticas macroeconmicas, sectoriales
y sociales sean establecidas por organismos comunes (de carcter supranacional) y no
solamente armonizadas como en el caso del Mercado Comn. Este logro ha sido obtenido por
la Comunidad Europea con la frma del Tratado de Maastricht.
Unin Europea. Antes de referirnos al Tratado creador de la Unin Europea (UE) es
imprescindible el previo examen de uno de sus subsistemas: la Comunidad Econmica
Europea.
Por el Tratado de Roma, que entr en vigencia en enero de 1958, fue creada la Comunidad
Europea, designada ofcialmente Comunidad Econmica Europea (CEE), hasta el 31 de
octubre de 1993- El 1 de noviembre de 1993 entr en vigencia el Tratado de Maastricht, o
Tratado de la Unin Europea, que segn puede advertirse modifc la denominacin. Este
Tratado ampli las competencias del sistema y lo profundiz. Las nuevas competencias se
referen no slo a lo econmico sino tambin a los mbitos de la ciudadana europea, la
educacin, la cultura y la salud pblica.
El Tratado de la Unin Europea, estableci la unin econmica y monetaria, ampli las
facultades legislativas del Parlamento europeo y, entre otras medidas, se hizo cargo de la
poltica exterior y la seguridad comn, reemplazando la cooperacin poltica anterior.
La Unin Europea signifca el logro de la etapa mxima de integracin, la comunidad
econmica, y tiene varios subsistemas que conforman un ente supranacional con amplias
facultades, especialmente econmicas y tributarias.
realidad actual de la unin europea. Consiste en los siguientes aspectos.
a) La creacin del euro como moneda comn.
b) Los rganos comunitarios son de naturaleza supranacional, lo cual implica una
circunstancia trascendental a la que otros intentos de integracin se oponen, un nuevo
concepto de soberana que cede porciones de decisin (Cassagne. El Mercosur y las
relaciones con el derecho interno. LL. 1995-C-875).
c) Tiene un rgano directivo independiente de los Estados partes (la Comisin Europea).
d) Tiene un congreso parlamentario que elabora la normativa supranacional.
e) Tiene una autoridad judicial supranacional que resuelve las posibles controversias
comunitarias, y que, por tanto, garantiza la aplicacin y vigencia del derecho,
f) Hace uso de un sistema comunitario de votacin sustentado en las reglas de la mayora, lo
cual permite un desarrollo normativo intenso eliminando el velo
g) Las reglas del derecho comunitario europeo son de aplicacin inmediata y directa en toda
la comunidad, sin necesidad de actos legislativos de convalidacin posteriores.
h) El derecho comunitario europeo, creado por sus propios rganos, prevalece sobre las
normas del derecho interno, sin lo cual se afectara el principio de la unidad de legislacin
comunitaria.
i) Ante ello, la norma interna que regulaba una cierta situacin es desplazada (no derogada)
por la norma comunitaria que pasa a ocupar el espacio que tena la norma de derecho
interno.
j) En el campo tributario, la Comunidad se ha movido con prudencia; logr implementar
barreras fscales y recin en 1963 se recomend la adopcin del IVA en los seis pases
originarios, lo que se concreto en 1971. Las primeras directivas son de 1967 como "prudente
tentativa de aproximacin". La 6a directiva es de 1977 y constituy un avance importante
pero no fundamental. El plazo fjado para el mximo acercamiento posible (31/12/92) no
pudo cumplirse y se estableci un rgimen provisorio de ambiguos trminos. Todo ello
demuestra la extrema difcultad del tema,
1.4.- Derechos de los contribuyentes segn las normas internacionales: fuentes. Pacto de
San Jos de Costa Rica: Operatividad del Pacto. Segn el art- 1, los Estados partes se
comprometen a respetar los derechos y libertades reconocidos en el Pacto y a garantizar su
libre ejercicio a toda persona sujeta a su jurisdiccin, sin discriminacin alguna. A su vez, y
segn el art. 2, dichos Estados se comprometen a adoptar las medidas legislativas o de otro
carcter que fueren necesarias para hacer efectivos tales derechos y libertades.
Ante estos textos se ha planteado la duda sobre la operatividad del Pacto, es decir, si los
derechos y libertades mencionados por el art. 1 existen por su sola inclusin en l, o si su
efectividad est condicionada a la existencia de las normas internas que menciona el art. 2.
Nuestra Corte Suprema tiene pronunciamientos en ambos sentidos con respecto a otros
tratados internacionales.
En materia fscal existe un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en
el cual ha declarado el carcter operativo del Pacto y la no vigencia del solve et repete,
aunque condicionando esta inaplicabilidad del principio a la imposibilidad de pago previo del
tributo ("Micromnibus Barrancas de Belgrano SA s/impugnacin", 21/12/89, ED, 137-
315, con nota de Bidart Campos. El Paci de San Jos de Coala Rica y el acceso fcil a la
Justicia).
Como hace notar Coni, la Corte ha fjado posicin a favor del carcter operativo de la
clusula del Pacto que suprimi el solve et repete, pero ha subordinado su invocacin a
circunstancias de hecho y prueba que en cada caso debe hacer valer quien pretenda
benefciarse con la supresin (Jurisprudencia fscal anotada, "Impuestos", XLVIII-B-2525,
no 12).
Cierta jurisprudencia ha sostenido el carcter programtico de estas normas, que para tener
vigencia efectiva deben ser reglamentadas por la ley. Sobre esa base se reafrm la vigencia
del principio solve et repete.
La solucin no puede ser otra, dentro de lo razonable, ya que como comenta Coni, los
tratados se frman y aprueban legalmente para ser cumplidos, y no para convertirse en tiras
de papel. Como sostiene este autor, la situacin es grave en la Argentina, porque la no
aplicacin del Pacto lleva a mantener la aplicacin del solve et repete, que es un instituto
incompatible con las exigencias del estado de derecho en materia fscal (Jurisprudencia fscal
anotada, "Impuestos". XLV-A-345, punto VII).
Concordamos con esta ltima tesis, porque no se puede sostener que la validez de un tratado
como estatuto legal autnomo necesita depender de una ley reglamentaria para tornarse
operativo.
Por otro lado, la garanta de defensa ante tribunales judiciales, sin condiciones ni obstculos,
surge en forma sufcientemente clara del texto del Pacto, sin necesidad de reglamentacin ni
interpretacin legal alguna.
As como las garantas individuales existen y protegen a los individuos por el solo hecho de
estar consagradas por la Constitucin, e independientemente de las leyes reglamentarias, la
misma situacin debe darse en cuanto a las garantas acordadas por un tratado
internacional. Por otra parte, toda discusin sobre operatividad o no del Pacto y de otras
convenciones internacionales, ha quedado terminada con la reforma de 1994; ahora el art.
75, inc. 22. acuerda a los tratados jerarqua constitucional, ante lo cual pierde sustento la
opinin de quienes supeditaban la vigencia a la reglamentacin local.
No compartimos el criterio de la Corte, que subordina la derogacin del solve et repete a la
invocacin y prueba de imposibilidad de pago, ya que dicha derogacin por el Pacto es lisa y
llana. Simplemente no se puede condicionar -en ningn caso y por ningn motivo- el libre
acceso a la decisin judicial.
Aplicabilidad a las personas jurdicas. La duda surge porque segn el art. 1 del Pacto,
persona es todo ser humano, y en el prembulo se habla de derechos esenciales del hombre
y de atributos de la persona humana.
Segn Valds Costa, desde el punto de vista de una interpretacin literal, slo las personas
unipersonales estaran incluidas, aunque no habra problema en extender esta inclusin a
las empresas que funcionan como sociedades personales con personera jurdica propia.
Segn este autor, resultara la exclusin de las sociedades por acciones, lo cual implicara un
resultado irracional, ya que el derecho comparado demuestra que estas sociedades gozan de
los mismos derechos que las personas fsicas en cuanto a las garantas judiciales, derecho
esencial dentro del Pacto, recogido expresamente por el art, 8 y por el art, 25, sobre el
derecho de amparo.
Segn Valds Costa, el nico camino que queda fuera de la modifcacin del Pacto, es que
por va de interpretacin extensiva los rganos de la Convencin subsanen esta
incongruencia. Este autor hace mencin al problema que se suscit con los bancos privados
peruanos cuando se sintieron lesionados por su nacionalizacin; alegaron que detrs de tales
entidades estaban las personas fsicas de los accionistas, que eran -en defnitiva- los que
sufran los perjuicios (Proteccin de los derechos del contribuyente a nivel internacional,
"Derecho Fiscal", XLIV-408).
Concordando con este ltimo criterio pensamos que el Pacto no puede ser interpretado en el
sentido de que los derechos se concedan a los seres humanos cuando actan aisladamente,
y que ellos sean negados cuando actan asociadamente.
En defnitiva, y siguiendo a Valds Costa, opinamos que no hay ninguna razn que justifque
esta exclusin, que se basa en una interpretacin literal irrazonable, y que probablemente
sea consecuencia de la imprevisin de los autores- Una interpretacin lgica extensiva debe
permitir la inclusin de las personas jurdicas, ya que lo contrario implicara una violacin
del principio de igualdad, que surge de los arts. 1 y 24 del Pacto.
Normas de derecho interno posteriores a la ratifcacin del Pacto. Otro punto a dilucidar es
qu ocurre cuando despus de ratifcado el Pacto se dictan normas de derecho interno
incompatibles con l.
Para Bidart Campos el tratado siempre tiene prioridad sobre la ley, tanto en el caso del
tratado anterior y la ley posterior, como en el inverso, de la ley anterior y el tratado posterior.
Si tenemos una ley anterior y un tratado posterior, prevalece -lgicamente- el tratado, por
cuanto es la ltima expresin de voluntad normativa del Estado. Si, al contrario, tenemos un
tratado anterior y una ley contraria posterior, esta ultima no puede prevalecer, porque el
principio bsico del pacta sunt servanda impide que nuestro pas altere unilateralmente el
tratado, lo que equivale a denunciarla (Bidart Campos, Manual de derecho constitucional, p.
71).
Nuestra Corte Suprema no admite este argumento, y se limita a sostener que entre tratados
y leyes internas no existe prioridad de rango. Por tanto, y tratndose de normas de igual
nivel dentro del orden jurdico interno, se debe aplicar el principio de que las posteriores
derogan a las anteriores {Fallos. 257:99; 271:7).
No obstante, y aun admitiendo la tesis de la Corte, resulta innegable que las normas
posteriores contrarias al Pacto constituyen una violacin de ste, puesto que su art. 2
establece la situacin inversa, es decir, la de dictar normas que concuerden con las garantas
que l defende. Como sostiene Valds Costa, esto ocasiona una responsabilidad de
naturaleza internacional reconocida en la Convencin de Viena sobre el Derecho de los
Tratados, especialmente en su art. 2, donde dispone que una parte no podr invocar las
disposiciones de su derecho interno como justifcacin del incumplimiento de un tratado.
Por tal razn, y aun cuando los jueces locales dieran preferencia a la ley posterior, no cabe
duda de que los tribunales internacionales tallarn acordando primaca a la norma
internacional sobre la interna contraria.
Esto tiene especial importancia en relacin con el Pacto, ya que prev un organismo con
funcin jurisdiccional -la Corte Interamericana de Derechos Humanos- cuyos
pronunciamientos, obligatorios para los Estados partes, pueden restablecer las garantas
conculcadas e, incluso, disponer la reparacin de sus consecuencias mediante una justa
indemnizacin.
Control de cumplimiento. El cumplimiento de los derechos y obligaciones contenidos en el
Pacto est sometido al control de la Comisin Interamericana de Derechos Humanos y de la
Corte Interamericana de Derechos Humanos, organismos cuya competencia ha admitido
expresamente la Argentina (art. 2. ley 23.054).
Estn legitimados para actuar ante la Comisin "cualquier persona o grupo de personas, o
entidad no gubernamental legalmente reconocida", quienes pueden "'presentar peticiones
que contengan denuncias o quejas de violacin" del Pacto por un Estado parte (art. 44.
En cambio, ante la Corte pueden actuar slo los Estados partes y la Comisin, los cuales
sometern los casos a su decisin (art, 81). Cabe decir que la Comisin es un rgano tcnico
que se expide mediante informes sin naturaleza jurisdiccional, mientras que la Corte es un
rgano jurisdiccional cuyos fallos son defnitivos e inapelables. Pero para someter a ambos
rganos una cuestin, es imprescindible haber agotado los procedimientos del derecho
interno, lo cual implica que las nicas sentencias a ser revisadas son aquellas que tienen
fuerza de cosa juzgada.
Como dijimos antes, el fallo de la Corte es obligatorio (art, 68), y es especialmente importante
la facultad de disponer indemnizaciones compensatorias que pueden ser ejecutadas en los
respectivos pases por el procedimiento interno vigente para la ejecucin de sentencias
contra el Estado.
Naturaleza de los Tribunales. El art. 8 del Pacto establece que el juez o tribunal ante quien
las personas tienen derecho a recurrir y ser odas en un plazo razonable debe ser
competente, independiente e imparcial, adems de establecido con anterioridad por la ley.
Se discute si estas cualidades las renen los jueces administrativos (ante lo cual bastara
que un contribuyente fuera odo por un tribunal de esa ndole para dar por cumplida la
garanta del Pacto), o si es requisito necesario que los jueces pertenezcan al Poder Judicial.
Segn Valds Costa se debe interpretar que el Pacto acepta como incluidos en la norma a los
tribunales administrativos (que, obviamente, deben responder a los requisitos de
independencia e imparcialidad) siempre que quede expedito el acceso a los tribunales de
justicia. En los pases donde dichos tribunales no tengan esas caractersticas, y sus fallos no
fueran recurribles ante el Poder Judicial, los Estados deberan adoptar las medidas
legislativas pertinentes (Proteccin de los derechos del contribuyente a nivel internacional,
"'Derecho Fiscal", XLIV-407).
Siguiendo esta interpretacin, un tribunal ha dicho que ante la intervencin del Tribunal
Fiscal de la Nacin, rgano administrativo no perteneciente al Poder Judicial, el
contribuyente tiene su propia va para ejercer su pretensin y sin verse sometido a la
compulsin del Estado. De tal manera, se le permite la accin ante un organismo
jurisdiccional que ofrece garantas de independencia e imparcialidad, y ello cumple el
recaudo exigido por el Pacto de San Jos de Costa Rica. De all que, segn esta
jurisprudencia, la regla solve et repete sigue rigiendo en materia tributaria ante los estrados
judiciales (CNFedContAdm, Sala N, 25/ I/ 86, "Establecimientos Textiles San Andrs SA",
"'Derecho Fiscal", XL1M51).
No compartimos esta posicin, y, en consecuencia, pensamos que el acceso al Tribunal Fiscal
no cumple con el requisito exigido por el Pacto. Creemos que cuando ste habla de juez o
tribunal competente se refere a rganos juzgadores pertenecientes al Poder Judicial.
Nuestros argumentos son los siguientes:
1) Segn el art. 8, prr. 1 A, del Pacto, la garanta incondicionada de juez o tribunal
competente se concede no slo con respecto a los derechos civiles, laborales y fscales de la
persona, sino tambin a la sustanciacin de causas penales, y es inaceptable que este
juzgamiento penal pueda ser realizado por un tribunal administrativo-
2) El art. 8 del Pacto lleva por ttulo "Garantas judiciales", lo cual signifca que el tribunal
garantizador debe ser de ndole judicial.
3) En nuestro pas, el Tribunal Fiscal de la Nacin no puede declarar la falta de validez
constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, lo cual opera
como severo limitador de las garantas que puede ofrecer este organismo en las causas
judiciales.
Sobre la base de estos argumentos consideramos que, como los tribunales estn dentro de la
rbita administrativa y su accionar est legalmente limitado, su participacin no cubre la
garanta del art. 8 del Pacto.
Derechos protegidos por el Pacto que se vinculan con la materia fscal. Adems de lo
relacionado con el solve et repete, hay otros derechos y garantas reconocidos por el Pacto,
que pueden tener estrecha vinculacin con la materia fscal, ahora expresamente incluida
dentro de las protegidas.
1) derecho de propiedad. Segn el art. 21 del Pacto, toda persona tiene derecho al uso y goce
de sus bienes, y si bien se puede subordinar tal uso y goce al inters social, nadie puede ser
privado de dichos bienes, excepto mediante los recaudos que indica la norma del art. 21.
inc. 2.
Quiere decir que la propiedad privada es inviolable, y la tributacin no puede alcanzar la
magnitud que por va indirecta haga ilusoria tal garanta. De ah que las contribuciones
pblicas no deben ser confscatorias.
Esta confscatoriedad se puede originar en un tributo o en un conjunto de tributos que
desborden la capacidad contributiva.
As ha sido declarado en las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, en las
cuales se ha sealado la inconstituclonalidad de las cargas fscales que individualmente o en
su conjunto resulten excesivas (recomendacin no 1).
2) IGUALDAD ANTE LA LEY. Segn expresa el art. 24: "Todas las personas son iguales ante
la ley. En consecuencia, tienen derecho, sin discriminacin, a igual proteccin de la ley". A
su vez, en el art. 1, inc. 1, se prohbe toda discriminacin por motivos de raza, color, sexo,
idioma, religin, opiniones polticas, origen nacional o social, posicin econmica,
nacimiento, o cualquier otra condicin social. Tanto la jurisprudencia europea como la
argentina han interpretado esta garanta en el sentido de que debe tratarse "igualitariamente
a los iguales", sin distinciones que no sean razonables, segn las caractersticas de los
grupos afectados.
3) NO INJERENCIA EN LA ACTIVIDAD PRIVADA. Segn el art. 11, inc, 3 del Pacto, nadie
puede ser objeto de injerencias arbitrarias o abusivas en su vida privada, en la de su familia,
en su domicilio o en su correspondencia, ni de ataques ilegales a su honra o reputacin.
Para considerar que estas garantas estn debidamente protegidas es necesario que las
facultades fscalizadoras e investigatorias que ejerce el fsco mediante las inspecciones, se
desarrollen dentro de un marco tal que respeten los derechos que menciona la norma, y,
especialmente, la trascendental esfera de la intimidad. En virtud de esta proteccin estara
prohibida toda intromisin en las actividades privadas de los contribuyentes, as como su
divulgacin por cualquier va. Menciona Valds Costa el siguiente caso de la jurisprudencia
europea: la Administracin peda al contribuyente que informara cmo haba utilizado la
suma obtenida por la venta de sus bienes- La Comisin Europea de Derechos Humanos,
aplicando una norma de la Convencin Europea, similar al Pacto, entendi que ese
requerimiento constitua una intromisin en la vida privada y que, por tanto, era ilegal.
4) proteccin del secreto profesional. Del mismo art. 11 del Pacto surge la proteccin del
secreto profesional, ya que es bien sabido que a fn de contar con el asesoramiento o la
defensa fscal, los contribuyentes ponen en conocimiento de los profesionales ciertos actos
privados que ataen a su reputacin, y les entregan documentos que pueden ser
comprometedores para su honra.
En tal caso, la proteccin del secreto profesional impedir a los profesionales proporcionar
referencia alguna sobre los hechos por l conocidos, ni tampoco entregar documentacin que
le haya sido confada. Valds Costa comenta una reciente jurisprudencia de la Corte
Constitucional de Austria relativa a la facultad de la Administracin para incautarse de
documentos en poder de abogados, escribanos y bancos, considerando en algunos casos que
el requerimiento era ilegtimo, aun en los supuestos en los cuales se haban cumplido los
requisitos legales.
5) prisin por DEUDAS. Segn el art. 7, inc. 7, del Pacto, nadie puede ser detenido por
deudas, salvo en materia alimentaria, en la cual subsiste la posibilidad de penar con prisin
el incumplimiento. Al no haber otra excepcin, y al estar incluida la materia fscal, surge
como consecuencia que las deudas fscales no pueden fundar una detencin.
En virtud de ello no cabe la prisin por incumplimientos meramente omisivos, ni tampoco
por infraccin a los deberes formales, que son de menor entidad y en los cuales no est
todava establecido, ni siquiera, si hay deuda.
En cambio, la prisin podra ser aplicada para el fraude fscal, pero en tal caso la pena sera
por la intencionalidad dolosa y por la maniobra efectuada para evadir.
6) proteccin PARA ilcitos fscales. El Pacto contiene un completo elenco de garantas
sustanciales y procesales referentes a la materia penal (p.ej., el principio de legalidad, de
aplicacin de la ley ms benigna, de presuncin de la inocencia, de prohibicin de la
retroactividad). No cabe duda de que esta proteccin rige para los castigos penales a las
infracciones tributarias-
Unidad 10
Sistema Jurdico-Tributario Argentino. Introduccin: Nociones sobre Sistema Tributario.
Consiste en el estudio del conjunto de tributos tomado como un todo. Los tericos de la
materia tributaria coinciden en que se trata de un antecedente indispensable para luego
analizar los tributos en particular. Si bien la denominacin de "sistema" no es
unnimemente aceptada por la doctrina, en la mayora de los pases occidentales el nombre
est generalizado y por eso lo adoptamos.
Defnimos el sistema tributario como el conjunto de tributos que establece un pas en una
determinada poca.
La importancia de esta investigacin ya fue puesta de manifesto por Dalton, para quien el
sistema tributario debe ser enjuiciado en su conjunto, ya que ciertos efectos que produzcan
los impuestos, particularmente considerados, pueden corregirse y equilibrarse entre s.
LIMITACIN TEMPORAL: Debe limitarse el estudio de un sistema tributario a una poca
circunscripta. La evolucin social y econmica general necesita la adecuacin de las normas
legales. Se dice, con razn, que el derecho debe seguir a la vida, ya que de lo contrario se
convierte en algo hueco y carente de signifcado humano. En alto grado, las normas
tributarias se distinguen por su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad. Es necesario, por
lo tanto, dar a los estudios relativos al sistema tributario un contenido temporal concreto.
LIMITACIN ESPACIAL. - El sistema tributario debe estudiarse en relacin a un pas
concreto. Pueden existir sistemas tributarios semejantes en varios pases, pero siempre
existen peculiaridades nacionales. Cada conjunto de tributos es el resultado de las
instituciones jurdicas y polticas de un pas, de su estructura social, de la magnitud de sus
recursos, de la forma de distribucin de ingresos, de su sistema econmico, etctera.
"Los impuestos no pueden prescindir de la realidad econmica y social sobre la que deben
incidir por lo que no puede existir un sistema tributario valedero para cualquier Estado".
IMPORTANCIA COMO ORDENAMIENTO LEGAL VIGENTE. -
Segn el principio de legalidad que rige en los Estados de derecho, el tributo slo surge de la
ley, desprendindose de ello que en esos pases el sistema tributario es siempre un
ordenamiento legal vigente. De ah la importancia que tiene el estudio del sistema tributario
en relacin con la ciencia jurdica que investiga los tributos.
Para estudiar el derecho tributario, y especfcamente su parte especial, es necesario conocer
los lineamientos generales del sistema tributario, y examinar cules son los problemas que
derivan de la tributacin considerada como un todo.
1.- Rgimen y sistema tributario. Sostiene Schmolders que la totalidad de los impuestos
vigentes en un pas, no es siempre, a la vez, un conjunto o sistema razonable y efcaz,
Wagner sostena que la expresin "sistema tributario" era muy inadecuada para el "caos de
tributos" que puede verse en la prctica.
De ah que cuando se van adicionando tributos o medidas tributarias (p.ej.. moratorias) en
forma inorgnica, con efectos que se repelen o neutralizan entre s y con el slo propsito de
lograr urgentemente ms fondos, se est en presencia de un rgimen tributario y no de un
sistema tributario (Tarantino, Exposicin, p. 24).
Schmolders agrega que el concepto de sistema tributario indica ms bien cierta armona de
los diversos impuestos entre s y con los objetivos de la imposicin fscal o extrafscal
(Sistema y sistemtica impositiva, en Gerlof- Neumark, "Tratado de fnanzas" 1. U, p, 301).
Advierte Sinz de Bujanda que pocas veces los tributos ofrecen entre s ese engarce lgico a
que se refere Schmolders, y apenas es posible conciliar en la prctica los objetivos, muchas
veces discrepantes, que se persiguen con los distintos impuestos (Hacienda y derecho, t. II. p.
254).
Debe aceptarse que el concepto de sistema tributario aparece como meta o como aspiracin,
ms que como explicacin de algo existente.
2.- Sistema tributario y evolucin histrica. Schmolders distingue dos tipos de sistema
tributario. Afrma que un sistema es racional cuando el legislador es quien crea
deliberadamente la armona entre los objetivos perseguidos y los medios empleados.
Es, al contrario, histrico cuando tal armona se produce sola, por espontaneidad de la
evolucin histrica.
Pensamos que siempre los sistemas tributarios son el resultado de procesos evolutivos
histricos, y que cuando el terico acta armonizando la estructura tributaria no hace otra
cosa que recibir instituciones tributarias tales como se presentan en ese momento, e
intentar darles la mxima racionalidad posible.
No puede hacerse, entonces, una clara distincin entre sistemas tributarios racionales e
histricos, sino, a lo sumo, observar si en determinada estructura tributaria predomina la
racionalidad intencionalmente buscada mediante la combinacin de las exacciones, con
arreglo a un plan lgico (en tal caso estaramos ante un sistema tributario racional), o si nos
hallamos ante un repertorio de tributos que han ido surgiendo de las necesidades
pecuniarias estatales, y donde la accin del terico no ha logrado que ese conjunto pueda ser
considerado racional (estaramos entonces ante un sistema tributario histrico o un rgimen
tributario).
3.- Problemas y principios de un sistema tributario. La imposicin crea diversos problemas
cuya solucin corresponde a quienes elaboran los lineamientos generales del sistema
tributario. Es necesario encarar tales problemas desde los diversos puntos de vista en que
pueden presentarse, y dilucidar cules son los principios fundamentales a que debe
idealmente ajustarse un sistema tributario.
A esta altura del desarrollo de las fnanzas pblicas y del derecho tributario, es necesario
precisar algunos recaudos de lo que podra considerarse un sistema tributario ideal:
a) Justicia y equidad. El conjunto de tributos debera ser justo y equitativo, tanto desde el
punto de vista horizontal, tratando igual a los iguales, como desde la perspectiva vertical,
discriminando a los que ms tienen en benefcio de los desfavorecidos.
b) Estabilidad. Es necesario que el sistema tributario sea estable, procurando que sus
elementos puedan mantenerse a lo largo del tiempo a pesar de las alteraciones en la
ordenacin de los objetivos sociales, por ejemplo por la existencia de cambios de gobierno.
c) Neutralidad. El sistema de tributos, analizado en su conjunto debe ser neutral desde un
punto de vista econmico, de tal manera que no debe daar sino promover la efcacia de la
economa y su crecimiento, introduciendo en sus mecanismos las menores deformaciones
posibles. Los tributos carentes de neutralidad son denominados "distorsivos". Ello no debe
impedir, sin embargo, que los tributos puedan ser utilizados como instrumentos de poltica
econmica y coyuntural.
d) Sufciencia. Implica que con su rendimiento se deberan poder solventar las funciones y
servicios pblicos necesarios para cubrir el mnimo de necesidades pblicas que la poblacin
requiere del Estado.
e) Elasticidad. Signifca la posibilidad de obtener mayores recursos en caso de que crezcan
las difcultades o necesidades sin que sea forzoso crear nuevos gravmenes.
f) Simplicidad. Los tributos deben ser comprensibles y sencillos de aplicar, tanto por parte de
la Administracin como de los contribuyentes.
g) Certeza. El anterior recaudo solamente se logra si el sistema est compuesto por normas
precisas y claras, lo cual requiere que dichos dispositivos sean instrumentados mediante el
empleo de una correcta tcnica jurdica. Son altamente perniciosas las contradicciones,
reenvos e incoherencias con el resto del ordenamiento,
4.- Presin tributaria. La Constitucin nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad
privada, su libre uso y disposicin, y prohbe la confscacin (arts. 14 y 17). La tributacin
no puede, por va indirecta, hacer ilusorias tales garantas constitucionales (Villegas,
Principios de no confscatoriedad tributaria. en Garca Belsunee (eoord,). "Estudios de
derecho constitucional tributario", p. 217 y siguientes).
Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confscatorios cuando absorben una
parte sustancial de la propiedad o de la renta. La difcultad surge para determinar
concretamente qu debe entenderse por "parte sustancial", y no existe respuesta a ello en
trminos absolutos. La razonabilidad de la imposicin, se debe establecer en cada caso
concreto, segn exigencias de tiempo y lugar, y segn los fnes econmico-sociales de cada
impuesto. As, es evidente que no puede ser igual la imposicin en pocas de paz que en
pocas de guerra.
La facultad de establecer impuestos es esencial para la existencia del gobierno; pero ese
poder, cuando es ilimitado en cuanto a la eleccin de la materia imponible o a la cuanta,
envuelve la posibilidad de destruir lo que lleva en su entraa, desde que existe un lmite ms
all del cual ninguna cosa, persona o institucin tolerar el peso de un determinado tributo.
CONFISCATORIEDAD POR UNA SUMA DE TRIBUTO. Es la situacin que se produce cuando
el exceso se origina, no por un tributo singular sino por un conjunto de tributos. Este
conjunto de tributos que recae sobre un contribuyente, tiene un lmite crtico. Superado ste,
surgen graves situaciones cuya directa derivacin es la violacin de garantas
constitucionales (Daz. Comunicacin tcnica en las XIX Jornadas Latinoamericana', de
Derecho Tributario).
Un contribuyente afectado por una presin insoportable de gravmenes debe poder
defenderse argumentando que tal situacin excede su capacidad de pago, menoscaba su
patrimonio y le impide ejercer su actividad.
Empero, debe advertirse que la cuestin no se suscita por el solo hecho de la superposicin
impositiva. No se requiere la determinacin de si ha existido una mltiple imposicin, sino
que se trata de la concurrencia de diversos gravmenes, los cuales, individualmente
considerados, pueden resultar inobjetables. Lo que ocurre es que la suma de todos ellos
directamente excluye al contribuyente del mercado.
La cuestin es correctamente expuesta por Casas (en las XIX Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario). Seala que la objecin ms seria es que en la utilizacin de gravmenes,
los distintos planos gubernamentales se desentienden de la intensidad con que se aplican
tributos por los restantes fscos, Al suceder esto, la situacin del contribuyente puede
convenirse en insostenible-
La conclusin antes mencionada encuentra fundamento en que si bien la capacidad
contributiva se exterioriza de distintas formas, y ello da lugar a mltiples tributos, esto no
signifca que se trate de capacidades contributivas plurales. El patrimonio afectado es uno
solo. Si la concurrencia va ms all de los lmites tolerables, aniquila el derecho de
propiedad, ya sea en su sustancia, al disminuir el patrimonio, o en sus atributos, al
impedirle generar frutos.
No obstante, es necesario reconocer que esta tesis no ha sido positivamente recibida por la
jurisprudencia argentina, y la Corte Suprema ha dicho que en caso de acumulacin de
diversos tributos, el tope del 33% puede ser sobrepasado (Fallo.',, 170:114).
Algunas consideraciones venidas por la Corte en varias sentencias, a modo de obuer dictum
(afrmaciones no imprescindibles para decidir el caso que se falla), permiten alentar la
esperanza de que la presin tributaria por mltiples impuestos pueda llegar a ser
considerada confscatoria por la jurisprudencia argentina (Casas, Presin fscal e
inconstitucionalidad, p- 145 y 147).
Limites de la imposicin. Por ahora el nico lmite a la imposicin, es la razonabilidad con la
que el legislador debe legislar respecto de los tributos a pagar por el contribuyente.
Unidad 11
Impuesto a la Renta. El Impuesto a las Ganancias. Introduccin: Distincin entre capital y
renta: Diversas teoras.
TEORIA DE LA RENTA PRODUCTO. Esta concepcin, sostenida en gran medida por
fnancistas que siguen las doctrinas econmicas tradicionales, comienza por distinguir
capital y renta, y en lneas generales- sostiene lo siguiente: capital es toda riqueza corporal
o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la
utilidad (o riqueza nueva) que se obtiene del capital.
Los conceptos "capital" y "renta" quedan estrechamente interconectados. La renta es el
"producto" neto y peridico que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo.
Tal fuente es el capital, y como permanece inalterado, no obstante originar tal producto,
tiene la propiedad de ser una fuente productiva y durable. Comparando estos conceptos con
los de la ciencia natural, y segn la concepcin analizada, el capital se asemejara a un rbol
y la renta a los frutos que dicho rbol produce.
TEORA DE LA "RENTA-INCREMENTO PATRIMONIAL". Se estima que el creador de esta
teora es el autor alemn Schanz, quien consideraba renta todo ingreso que incrementaba el
patrimonio. Segn esta concepcin, la nocin de renta es amplsima e incluye no slo los
ingresos peridicos, sino tambin aquellos ocasionales, como las plusvalas, donaciones,
legados, ganancias del juego, herencias, etctera.
La diferencia entre ambas teoras es evidente, alent al concepto mucho ms extenso de la
teora de la renta como incremento patrimonial. Para obtener la "renta producto" se suman
los frutos o utilidades derivados del capital, mientras que para obtener la renta- incremento
patrimonial debe efectuarse un balance establecindose la diferencia entre dos estados
patrimoniales tomados en perodos distintos: se considerar renta todo aquello en que haya
aumentado determinado patrimonio en un lapso de tiempo, computando tambin aquellos
bienes que hayan sido consumidos.
Due, que se adhiere a la teora de la renta-incremento patrimonial, explica que la forma ms
exacta y real de refejar el ingreso total ganado durante un perodo, es considerar a la renta
como: 1) el monto total recibido de terceros durante el perodo, menos los gastos necesarios
para la obtencin de esa suma; 2) el valor de la actividad de consumo de la persona, y 3) el
incremento en el valor del activo posedo durante el perodo.
Segn Due, la suma de esos tres trminos debe igualar la renta considerada como suma del
consumo ms incremento neto en el patrimonio en el perodo. Reconoce que tal concepcin
no es la que realmente adoptan los sistemas impositivos, pero s la que tiene ms sentido
lgico en relacin a la fnalidad de la imposicin a la renta. Si las legislaciones se inclinan
por la teora de la "renta-producto", argumenta Due (que llama a esta concepcin "rdito
como fujo de riqueza"), es slo por razones de practicidad, pero da lugar a inequidades y a
rasgos faltos de lgica (Anlisis econmico de los impuestos, p. 100 y 101).
Concretando el anlisis, observamos que la primera teora (renta- producto) pone
especialmente de relieve el origen de la renta y es prevalecientemente objetiva, por cuanto ve
en la renta el conjunto de productos o de frutos obtenidos. La segunda (renta-incremento
patrimonial) tiene especialmente en cuenta el resultado y es prevalecientemente subjetiva
porque lo que interesa es en cunto aumenta la riqueza del particular en el perodo.
Ventajas e inconvenientes. Debe sealarse que el impuesto a la renta tiene ventajas que
justifcan su uso generalizado en los sistemas tributarios de los diversos pases. Es un
impuesto productivo, ya que tiene un elevado rendimiento, y tiene tambin la ventaja de que
un aumento de su alcuota puede incrementar los ingresos sin necesidad de recurrir a
nuevos gravmenes; se cree tambin que se adapta a objetivos de justicia social mediante
sus deducciones personales, su progresividad y la discriminacin de fuentes de ingreso.
Jarach piensa que es el gravamen principal de nuestro ordenamiento jurdico; el ms
progresista y universal (Curso de derecho tributario, t. 2, p. 97). No obstante, las crticas
son numerosas.
Veamos algunas:
a) OBSTACULIZACIN AL AHORRO Y LA CAPITALIZACIN. El impuesto difculta el ahorro,
la capitalizacin de las empresas y obra en forma negativa en cuanto al deseo de los
contribuyentes de producir ms. Es un motivo de desaliento para el incremento de
produccin porque cuanto ms fruto genera, mayor es la parte que se lleva el Estado.
b) INFLACIN. Otro de los inconvenientes es el relativo al signo monetario. El impuesto
puede operar correctamente con moneda estable; pero infuye adversamente ante la
infacin, ya que muchas de las ganancias gravadas son, en realidad, fcticias y derivadas de
la depreciacin monetaria- Es cierto que muchas veces la infacin crea ganancias donde no
las hay, y ello sucede especialmente cuando los capitales en giro permanecen valuados por
debajo de la realidad, pues se producirn ingresos aparentes superiores a los verdaderos.
c) ALICIENTE AL XODO DE CAPITALES Y OBSTACULIZACIN A LA INCORPORACIN DE
CAPITALES OCULTOS O INVERTIDOS EN EL EXTRANJERO. Sobre esta crtica, es
necesario poner las cosas en su lugar; 1) es exagerado cargar todas las culpas del fenmeno
al impuesto a la renta, cuando los problemas del xodo o de la ocultacin (los famosos
"capitales negros") son el resultado de defectos atribuibles a todo el sistema econmico en su
conjunto y a la situacin de ciertos contribuyentes que ven en el impuesto (cualquier
impuesto) una exaccin injustifcada, y 2) en cuanto a los capitales "ocultos", las reiteradas
leyes de regularizacin patrimonial han demostrado que muchos de esos capitales preferen
seguir en la clandestinidad, incentivados, en gran medida, por las reiteradas medidas
"blanqueadoras" que pretenden atraerlos.
d) COMPLEJIDAD DEL IMPUESTO. Es innegable, especialmente respecto de ciertos tipos de
explotacin; pero recurdese el principio de tcnica fscal segn el cual, a medida que los
impuestos se van perfeccionando, la legislacin suele volverse ms compleja.
Formas. En realidad, los impuestos a la renta modernos no adoptan ninguna de las
frmulas que examinaremos en su estado puro, pero es importante su anlisis a los efectos
de observar la evolucin y perfeccionamiento del impuesto en el curso del tiempo- Las formas
de imposicin ms importantes son las siguientes,
a) sistema indiciario. Segn este sistema se llega a establecer la renta mediante presunciones
o indicios, como, por ejemplo, el clebre impuesto francs de las puertas y ventanas, donde
la cantidad de estas aperturas en los inmuebles haca presumir un mayor o menor ingreso
del dueo de casa.
b) sistema cedular o analtico. Consiste en distinguir las rentas segn su origen (rentas del
capital, del trabajo o mixtas). Se trata de un sistema de imposicin real, ya que grava las
fuentes separadamente con alcuotas proporcionales, teniendo el inconveniente de que no
permite llegar a la totalidad que forman con respecto a determinada persona, no permitiendo
-por lo tanto- que se puedan efectuar deducciones personales. El sistema se caracteriza por
dividir las rentas en categoras o cdulas, segn su origen, y en aplicar una alcuota
proporcional a cada una de esas rentas.
c) sistema global o sinttico. A diferencia del anterior, grava el conjunto de rentas de una
persona con prescindencia de su origen. Este mtodo tiene la desventaja de que, al no tener
en cuenta el diferente origen de las rentas, trata todas en idntica forma, y ello puede dar
lugar a situaciones injustas. Por ejemplo, se considera inequitativo dar el mismo tratamiento
impositivo a rentas que derivan del trabajo personal y a las que derivan del capital, por
cuanto se entiende que estas ltimas deben estar ms fuertemente gravadas. Este sistema es
personal, y en tal sentido tiene algunas ventajas. As, la alcuota puede ser progresiva y son
posibles las deducciones personales.
d) sistema mixto. Como un perfeccionamiento de los dos sistemas precedentes, surge esta
modalidad de imposicin, que viene a ser una combinacin de los sistemas cedular y global.
Funciona de la siguiente manera: existe un impuesto cedular bsico segn el cual se forman
categoras que distinguen la renta segn su origen; pero el impuesto adquiere carcter
personal, ya que el importe de todas esas categoras es sumado, y en esa forma se obtiene la
totalidad de la renta del contribuyente. Este sistema rene, entonces, las ventajas de los dos
anteriores, eliminando las desventajas. As, puede tenerse en cuenta el origen de la renta
para efectuar las deducciones necesarias, y a su vez puede haber progresividad en las
alcuotas y deducciones que tengan en cuenta la especial situacin personal del
contribuyente (p.ej., cargas de familla). Esta ltima forma de imposicin es la que adoptan
los sistemas tributarios modernos, y entre ellos el de nuestro pas.
Antecedentes nacionales.
1.- Normativa vigente. Con relacin a este gravamen se ha planteado un problema de
poltica fscal: determinar si es conveniente para los pases en vas de desarrollo.
En las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Buenos Aires, 1960) se plante
una importante polmica entre dos clebres especialistas con relacin a este punto. El
profesor Cosclani sostuvo que los pases en vas de desarrollo deban adoptar este impuesto,
dado que presentaba indudables ventajas. Deca Cosclani que el impuesto a las rentas
tiende a equilibrar la desigualdad en la distribucin de la riqueza, y es un medio de
contencin de gastos excesivos por las clases pudientes.
Masoin opuso reparos a la implantacin del impuesto a la renta en los pases an no
desarrollados, argumentando que antes de redistribuirse la riqueza era necesario consolidar
el desarrollo industrial y la produccin interna. El impuesto en cuestin es nocivo en cuanto
a estos aspectos, pues desalienta el ahorro, la inversin y la libre iniciativa.
Otro autor ha llegado a la conclusin de que las caractersticas del impuesto a los rditos "lo
indican como aconsejable en los pases en proceso de desarrollo, si es que no se pretende
que sea un factor de provisin de recursos al Estado, tan importante como lo es en pases
altamente desarrollados" (Reig, Evaluacin del impuesto a los rditos como elementos del
sistema tributario argentino, "Derecho Fiscal". 21-129).
Fue implantado por la ley 20.628, con vigencia a partir del 1 de enero de 1974, y sustituy
el impuesto a los rditos (ley 11.682), el impuesto a las ganancias eventuales y el impuesto
sobre la venta de valores mobillarios (art. 105, ley 11,682).
Sin embargo, estas dos ltimas sustituciones fueron dejadas sin efecto por las leyes 21.280,
21.284 y 21.286.
La ley 21.286 introdujo variantes a la propia ley 20.628, de impuesto a las ganancias,
sufriendo este gravamen modifcaciones posteriores, principalmente por va de las leyes
21.481 y 21.604.
La ley 21.284 volvi a crear el impuesto a las ganancias eventuales, aunque con algunas
modifcaciones y bajo el nombre de "impuesto sobre los benefcios eventuales". La ley 21.280
hizo renacer el impuesto a la transferencia de valores mobillarios, con leves variantes en
cuanto a su tributo antecesor. Mediante la reforma tributaria de 1985, fueron modifcados el
impuesto a las ganancias (ley 23.260), el impuesto a los benefcios eventuales (ley 23.259) y
el impuesto de transferencia de ttulos valores (ley 23.257), adems de modifcarse tambin
otros tributos.
Respecto de las modifcaciones de 1987, 1989, 1990, 1991, 1992, 1995 y 1996, ellas no
fueron de gran trascendencia (Giullani Fonrouge, Impuesto a las ganancias, p. 50 y
siguientes),
Mediante las reformas de 1998 y 1999 (leyes 25.063 y 25.239) se sancionaron
trascendentales modifcaciones a este impuesto, relacionadas bsicamente al comercio
exterior, precios de transferencia, parasos fscales y renta Mundial,
En lo atinente a precios de transferencia, hemos examinado el punto al tratar el "derecho
internacional tributario", donde analizamos los arts. 8, 14, 15 y el primer artculo sin
nmero a continuacin del art. 15 de la ley 20.628.
En lo referente a transacciones con personas fsicas o jurdicas, domiciliadas, constituidas o
ubicadas en los pases de baja o nula tributacin (parasos fscales) remitimos al 301,
donde hemos realizado tambin el pertinente estudio de esta compleja temtica as como de
la legislacin argentina en la materia (art. 8. prr. 2, ley 20.628).
Acerca del principio de renta Mundial haremos algunas consideraciones al enfocar el aspecto
espacial del impuesto.
La ley 25.239 introduce tambin cambios en las exenciones y hay modifcaciones en la
reduccin de los valores de las deducciones del art. 23 (cargas no imponibles y cargas de
familia), as como en el aumento de la escala progresiva del impuesto que deben tributar las
personas fsicas y sucesiones indivisas a partir del 1 de enero de 2000.
Caractersticas del impuesto. La ley 20.628 mantiene el sistema mixto de impuesto a la
renta. Se trata de un impuesto tpicamente directo y, en tal carcter, es originariamente
provincial segn las prescripciones de nuestra Constitucin. Sin embargo, la Nacin ha
hecho uso en forma permanente de la transitoria facultad que le otorga el art. 75, inc. 2, de
la Const. Nacional. Ello sucedi con los impuestos a los rditos y a las ganancias eventuales,
y tal actitud se mantiene con el impuesto a las ganancias. Por tal razn, el impuesto tambin
est regulado fcticiamente como "de emergencia" (art. 1, ley 20.628) y tiene un supuesto
trmino de fenecimiento que se va renovando peridicamente. Su producto es coparticipado
segn el sistema vigente.
Es esencialmente un impuesto de tipo personal porque su alcuota progresiva tiene en
cuenta especiales situaciones subjetivas del contribuyente (p.ej.. origen de la renta y cargas
de familia); pero esto no es as en forma absoluta, ya que existe una imposicin proporcional
de carcter real en cuanto a ciertos contribuyentes (las llamadas "sociedades de capital") y
en determinados casos de retencin en la fuente a ttulo defnitivo, lo cual examinaremos en
su oportunidad.
Hecho imponible. Atribucin de ganancias. Una mejor visin de este tema nos lleva a
desglosar y examinar por separado los cuatro aspectos del hecho generador, tomando como
base lo que antes dijimos sobre tales aspectos ( 164 y siguientes).
a) ASPECTO MATERIAL. El art. 2 de la ley 20.628, con sus modifcaciones, establece lo
siguiente: "A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto
especialmente en cada categora y aun cuando no se indiquen en ellas:
1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que
implique la PERMANENCIA de la fuente que los produce y su habilitacin.
2) Los rendimientos, rentas, benefcios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones
del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el art. 69 y todos los que
deriven de las dems sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no
tratndose de los contribuyentes comprendidos en el art. 69, se desarrollaran actividades
indicadas en los incs. i y g del art. 79 y las mismas no se complementaran con una
explotacin comercial, en cuyo caso ser de aplicacin lo dispuesto en el apartado anterior.
3) Los benefcios obtenidos por la enajenacin de bienes muebles amortizables, acciones,
ttulos, bonos y dems ttulos valores cualquiera fuera el sujeto que los obtenga".
Observamos que el inc. 1 da el concepto general de "ganancias", las que debern ser
"peridicas", es decir, que puedan reproducirse en el tiempo, y esa periodicidad debe implicar
"permanencia" de la fuente productora, o sea, su inalterabilidad no obstante generar tal
producto. Esta defnicin legislativa de carcter doctrinal implica, en principio, la adhesin
de la ley a la teora de la "renta-producto" (ver 332).
El inc. 2 del art. 2 se enrola en la teora de la renta-incremento patrimonial, por cuanto
prescinde de los conceptos de "periodicidad" y "PERMANENCIA de la fuente" y slo tiene en
cuenta las caractersticas del sujeto que obtiene las ganancias-
Cuando se trata de las sociedades que el art. 69 de la ley llama "de capital", as como de las
dems sociedades, empresas o explotaciones unipersonales, todos sus rendimientos, rentas,
benefcios o enriquecimientos son considerados "ganancias", sin que interese si son
peridicos u ocasionales y si implican o no permanencia de la fuente productora.
Este inciso tambin considera "ganancias" las rentas, rendimientos, benefcios o
enriquecimientos -sean peridicos o no- provenientes del ejercicio de profesiones liberales,
funciones de albacea, sndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades
annimas, fdeicomisario, socio administrador de sociedades de responsabilidad limitada, en
comandita simple y en comandita por acciones, actividades de corredor, viajante de
comercio y despachante de aduana, siempre que en los sealados casos, el ejercicio, funcin
o actividad est complementado con una explotacin comercial.
Finalmente, el inc. 3 considera "ganancias" los benefcios obtenidos mediante la venta de
"bienes muebles amortizables, acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores".
Los bienes muebles amortizables estn vinculados directamente al desarrollo de
explotaciones generadoras de ganancias gravadas, y en consecuencia su venta signifca la
obtencin de benefcios que tambin deben estar alcanzados por el gravamen, cualquiera sea
el sujeto que los obtenga.
La "amortizacin" implica la prdida de valor de estos bienes muebles, adquiridos
exclusivamente a los fnes de afectarlos a una explotacin determinada, por el uso y el
transcurso del tiempo.
Ello acarrea un menoscabo peridico del patrimonio del sujeto, razn por la cual la ley
permite su deduccin como gasto.
El art. 2 de la ley, por otra parte, se encarga de sealar en su inicio que la defnicin debe
ser complementada con "lo dispuesto especialmente en cada categora", y que, aun as, la
enumeracin no es taxativa.
"El hecho imponible de este impuesto y correlativamente la base imponible, abarca los
resultados de los actos, actividades, inversiones, tanto positivos -ganancias- como negativos
-prdidas o quebrantos- que debern sumarse o restarse, en su caso, para determinar el
conjunto de ganancias imponibles o prdidas compensables"
Aclara seguidamente el autor citado que el principio admite algunas excepciones
expresamente previstas por la ley; as, por ejemplo, no son compensables las prdidas
derivadas de inversiones de lujo o recreo personal (art. 17, prr. ltimo), ni los quebrantos
netos provenientes de operaciones ilcitas (art- 88, inc.;). A su vez, la ley establece que
cuando en un ao se sufra una prdida, sta podr ser deducida de las ganancias gravadas
que se obtengan en los aos inmediatos siguientes. Transcurridos cinco aos despus de
aquel en que se produjo la prdida, no se podr hacer deduccin alguna del quebranto que
an reste en ejercicios sucesivos (art. 19, prr. 2").
La nocin comprende tanto la ganancia "percibida" como la "devengada". Ello es segn la
categora de que se trate (recordemos que "renta devengada" es aquella ganada y exigible,
pero no cobrada, mientras que "renta percibida" es aquella cobrada o en disponibilidad).
El concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada.
Las ganancias obtenidas de actividades ilcitas o inmorales se encuentran incluidas en la
ley 20.628, por cuanto si bien no las comprende expresamente, surge a contrario sensu de la
prohibicin establecida en el art. 88, inc. j.
Efectivamente, si la ley no permite la deduccin de quebrantos provenientes de este tipo de
actividades, est reconociendo la gravabilidad de las mismas.
Lo expuesto implica que las actividades ilcitas tambin estn gravadas por la ley 20.628 (ver
168).
b) ASPECTO TEMPORAL. El impuesto a las ganancias es de verifcacin peridica, y su
hecho imponible se tiene por acaecido el 31 de diciembre de cada ao.
El art. 18 de la ley 20.628 dispone: "El ao fscal comienza el 1 de enero y termina el 31 de
diciembre".
c) ASPECTO PERSONAL. Segn lo dispuesto por el art. 1 de la 20.628 se consideran
destinatarios legales del impuesto a las ganancias las personas de existencia visible o ideal y
tambin las sucesiones indivisas,
Con relacin a las personas de existencia visible, pueden ser sujetos del impuesto tanto las
personas capaces como las incapaces.
Respecto de las personas jurdicas, son sujetos del impuesto las sociedades de capital
enumeradas en el art. 69, inc, a, y los establecimientos comerciales, industriales,
agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma estable,
pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas constituidas en el extranjero o a
personas fsicas residentes en el exterior (art. 69, inc. h).
Asimismo, son sujetos de este impuesto las dems sociedades constituidas en el pas, las
empresas unipersonales (art- 49, inc. b) y ios sujetos residentes en el exterior, benefciarios
de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento estable en el pas
(arts. 91 a 93).
Tambin son sujetos de este impuesto las sucesiones indivisas hasta la declaratoria de
herederos.
d) ASPECTO ESPACIAL. Respecto de las personas fsicas y jurdicas residentes en el pas, la
ley argentina adopta el principio de Renta Mundial", combinado con el de la "fuente" como
criterio espacial de atribucin de la ganancia,
A tal efecto debemos distinguir entre sujetos residentes y sujetos no residentes en el pas.
1) Los sujetos residentes en el pas tributan sobre la totalidad de las ganancias obtenidas
aqu y en el extranjero.
El importe pagado en concepto de gravmenes anlogos por actividades realizadas en el
extranjero funciona como atenuacin del principio de residencia del contribuyente. Cada
pas grava la renta de sus residentes, tanto si se producen dentro como fuera de su
territorio, pero se acepta que el impuesto pagado en el extranjero por rentas all producidas
se deduzca como pago a cuenta del impuesto local hasta los lmites que cada pas decida (tax
credit).
En el caso concreto, el ejemplo sera el siguiente: un sujeto debe pagar por su ganancia
obtenida en el pas y en el exterior mil doscientos pesos: pero por su ganancia obtenida
solamente en el pas deba pagar mil pesos. En consecuencia el incremento producido por su
ganancia en el exterior es de doscientos pesos, y ste es el lmite de su tax credit.
El art. 5 de la ley 20.628 establece que son ganancias de fuente argentina aquellas que
provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la Repblica, de la
realizacin en el territorio de la Nacin de cualquier acto o actividad capaz de producir
benefcios, o de hechos ocurridos dentro del lmite de la misma, sin tener en cuenta
nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las
operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratos.
Los conceptos legales mencionados dan la pauta del doble encuadramiento que utiliza la ley
argentina para establecer el elemento espacial del hecho imponible y que se resume as; a)
principio de la renta Mundial: aplicable a todos aquellos a quienes la ley considera residentes
argentinos, y b) principio de la fuente: rige exclusivamente para residentes del exterior.
Tratamiento de las fliales nacionales de empresas extranjeras. El art. 14 de la ley 20.628
establece en lneas generales cmo debe ser el tratamiento de fliales y sucursales locales de
empresas, personas o entidades del extranjero. Precepta que las fliales locales deben
efectuar sus registraciones contables en forma separada de sus casas matrices y de las
restantes fliales, haciendo las rectifcaciones necesarias para determinar su resultado
impositivo de fuente argentina. Segn el dispositivo, si falta contabilidad sufciente o si ella
no refeja con exactitud la ganancia neta de fuente argentina, el rgano fscal argentino
puede considerar que las fliales del pas y las empresas madres del exterior forman una
unidad econmica, y en virtud de esa consideracin, determinar la ganancia neta sujeta a
gravamen.
El tema de las relaciones entre sociedades nacionales (fliales) controladas por sociedades
extranjeras (matrices) oper como antecedente de las situaciones que con posterioridad
vinieron de la mano del fenmeno globalizador.
Estas situaciones se produjeron en la dcada del ochenta y dieron lugar a fallos
trascendentes de la Corte Suprema de la Nacin que en la mayora de los casos aplic la
"teora del rgano" de la penetracin (ver lo dicho en 298).
Sujetos pasivos. Sujeto activo es el fsco nacional; el impuesto a las ganancias es recaudado
por la DGI-AFIP. Pueden ser contribuyentes las personas individuales (o de existencia visible)
que obtengan ganancias, sean capaces o incapaces segn nuestro Cdigo Civil. Estas
ltimas actuarn por medio de sus representantes legales: padres, tutores, curadores.
En cuanto a las personas de existencia ideal, la ley considera sujeto pasivo a;
a) Las sociedades que enumera el inc- a del art. 69: sociedades annimas, sociedades en
comandita por acciones; sociedades de responsabilidad limitada y sociedades en comandita
simple; asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas; sociedades de economa
mixta; las entidades y organismos a que se refere el art. 1 de la ley 22.016; los fdeicomisos
constituidos en el pas segn la ley 24.441, excepto aquellos en los que el fduciante posea la
calidad de benefciario; los fondos comunes de inversin constituidos en el pas, no
comprendidos en el primer prrafo del art. 1 de la ley 24.083.
b) Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro
tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o
empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o pertenecientes a
personas fsicas residentes en el exterior (art. 69. inc. b).
c) Las dems sociedades constituidas en el pas y las empresas unipersonales (art. 49. inc.
b).
d) Los sujetos residentes en el exterior, benefciarios de rentas ajenas a las resultantes de la
existencia de un establecimiento estable en el pas (arts. 91 a 93),
El Estado nacional, los Estados provinciales y gobiernos municipales no pueden ser
destinatarios legales de tributos por cuanto tcnicamente carecen de capacidad contributiva
(Jarach, El hecho imponible, p. 154; en igual sentido. De La Garza, Derecho fnanciero
mexicao, p. 155). Si bien concordamos, nos parece correcto y til el criterio de Giullani
Fonrouge en cuanto a que la exencin implica como elemento previo la sujecin de la cual se
releva o desliga por razones de poltica fscal.
La ley tambin considera contribuyentes a las sucesiones indivisas hasta la declaratoria de
herederos o declaracin de validez del testamento (arts. 1 y 33).
Categoras.
a) primera (renta del suelo). Constituyen ganancias de la primera categora las producidas en
dinero o en especie de la locacin de inmuebles urbanos y rurales; las contraprestaciones
obtenidas por la constitucin en favor de terceros de los derechos reales de usufructo, uso,
habitacin y anticresis; el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles por los
arrendatarios o inquilinos que constituyan un benefcio para el propietario y en la parte que
ste no est obligado a indemnizar; la contribucin directa o territorial y otros gravmenes
que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo; el importe abonado por los
inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que
suministre el propietario; el valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios
ocupen para recreo, veraneo u otros fnes semejantes, y el valor locativo o arrendamiento
presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado (art. 41).
Contiene tambin la ley disposiciones sobre presunciones de valor locativo (art. 42), sobre
percepcin de arrendamientos en especie (art. 43) y sobre transmisin gratuita de la nuda
propiedad (art. 44).
Asimismo se incluye el valor locativo por los inmuebles situados en el exterior que sus
propietarios residentes en el pas destinen a vivienda permanente, mantenindolos
habilitados para brindales alojamiento en todo tiempo y de manera continuada (art. 139).
En conclusin: se incluyen las rentas reales o presuntas derivadas de los inmuebles
ubicados en el pas y en el exterior, ello condicionado a que tales rentas no estn incluidas
en la tercera categora, segn se explicar ms adelante.
b) segunda (renta de capitales'). Son las ganancias que derivan del producto de capitales o
derechos no explotados directamente por el propietario, sino colocados o cedidos y,
consecuentemente, donde la actividad del propietario es nula o casi nula.
El art. 45 de la ley enumera las ganancias consideradas de segunda categora, entre las que
cabe destacar: los ingresos que en forma de uno o ms pagos se perciban por la
transferencia defnitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invencin, regalas y
similares, aun cuando no se efecte habitualmente esta clase de operaciones.
Dada la difcultad terica en encontrar signifcado legal a la palabra "regala", la ley procede a
defnirla en su art. 47 como "toda contraprestacin que se reciba, en dinero o en especie, por
la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesin de derechos, cuyo monto se
determine en relacin a una unidad de produccin, de venta, de explotacin, etc., cualquiera
sea la designacin asignada" (p-ej., la suma que se paga como contraprestacin por el
derecho a usar la frmula de un medicamento).
Es destacable la imposicin de los dividendos en dinero y en especie que distribuyan a sus
accionistas las sociedades comprendidas en el art, 69, inc. a, los cuales en su caso-
quedarn sujetos a la retencin que, con carcter de pago nico y defnitivo, establece el art.
70.
Tambin se incluyen en el art. 45 las rentas enunciadas en el mismo, generadas por fuentes
ubicadas en el exterior, con las particularidades agregadas por el art. 140 de la ley 20.628.
Resumiendo: se comprenden en general las rentas de capitales; la inclusin, sin embargo,
est subordinada a que la renta no integre la tercera categora.
c) tercera (BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS Y CIERTOS AUXILIARES DE COMERCIO). Esta
categora tiene el carcter de predominante con respecto a las dems. En efecto, como se
puede advertir no se defnen las ganancias por las actividades que les dan origen, sino por el
sujeto que las obtiene. Esto signifca que tratndose de estos entes (p.ej., una sociedad
annima), deja de interesar de dnde surge la ganancia; si es obtenida por estos
contribuyentes, esa sola circunstancia la convierte en renta de tercera categora. Adems, y
mediante el agregado de la ley 21.437, segn el cual entran en esta categora todas las
ganancias no incluidas en otras, se asigna a la tercera categora el carcter de residual.
Asimismo, son rentas de tercera categora las ganancias de fuente extranjera obtenidas por
los responsables del inc. u del art. 49; las derivadas de las sociedades y explotaciones
unipersonales del inc. b: las del ltimo prrafo del mismo artculo y aquellas por las que
resulten responsables los fdeicomisos regidos por la ley 24,441 y los fondos comunes de
inversin comprendidos en el art. 1" de la ley 24.083 segn lo dispuesto por el art. 146 de la
ley 20.628.
Concretando: la tercera categora incluye las ganancias de cualquier tipo que obtengan
ciertos contribuyentes, y para ellos adquiere la calidad de predominante, por cuanto
subordina a las restantes categoras. Tiene tambin el carcter de residual.
d) cuarta (renta del trabajo personal). Estn enumeradas en el art. 79 y, como su nombre lo
indica, son las rentas derivadas del trabajo o esfuerzo personal, ejercido en forma libre o en
relacin de dependencia. Se incluyen, adems, el desempeo de cargos pblicos y
percepcin de gastos protocolares; los benefcios obtenidos de las jubilaciones, pensiones,
retiros, subsidios de cualquier especie en cuanto tengan origen en el trabajo personal y de
los consejeros de las sociedades cooperativas; los benefcios netos de aportes no deducibles,
derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados en
cuanto tengan su origen en el trabajo personal; los servicios personales prestados por los
socios de las sociedades cooperativas mencionadas en la ltima parte del inc. g del art. 45
que trabajen personalmente en la explotacin; el ejercicio de actividades liberales, el
desempeo de funciones de albacea, mandatarios, gestores de negocios, sndicos, directores
de sociedades y fdeicomisarios. Tambin se consideran ganancias de esta categora los
honorarios de los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en
comandita simple y en comandita por acciones, as como los derivados de las actividades de
corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.
Asimismo, se consideran ganancias de esta categora las compensaciones en dinero y en
especie, los viticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en el
art, 79 en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en concepto de
reembolso de gastos efectuados.
Finalmente, el art. 160 consigna que son ganancias de cuarta categora los benefcios netos
de los aportes efectuados por el asegurado, que deriven de planes de seguro de retiro
privados administrados por entidades constituidas en el exterior o por establecimientos
estables instalados en el extranjero, etc. (siempre y cuando tengan su origen en el trabajo
personal).
Deducciones. Las deducciones son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o
para mantener o conservar la fuente productora (ello genricamente considerado, y salvo las
excepciones legales de ciertas deducciones que no respondan al concepto enunciado). Tales
gastos, si son admitidos por la ley y en las condiciones que sta determina, deben ser
restados de las "ganancias brutas" obtenidas en el perodo y que -segn vimos- son el
producto de sumar los ingresos de todas las categoras que el contribuyente obtiene (arts. 17
y 80, ley 20.628).
a) Generales, que son las aplicables a todas las categoras sin distincin, puntualizadas en el
art. 81; entre ellas tenemos: los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones; sumas
que pagan los asegurados por casos de muerte; donaciones a los fscos nacional, provinciales
o municipales o a las entidades de bien comn que expresamente menciona la ley y que son
las enumeradas en el nc. e del art. 20 (instituciones religiosas), realizadas en las
condiciones que establece la ley y hasta el lmite del 5% de la ganancia neta del ejercicio;
contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones y subsidios
siempre que las cajas sean nacionales, provinciales o municipales; honorarios
correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, mdica y paramdica en las
condiciones establecidas en el inc. b de este articulo, etctera.
b) Especiales para las categoras primera, segunda, tercera y cuarta, contenidas en el art,
82, como, por ejemplo, los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan
ganancias; las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias;
las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que
produzcan ganancias; los gastos de movilidad, viticos y otras compensaciones anlogas en
la suma reconocida por la DGI; las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las prdidas
por desuso, de acuerdo con lo establecido por los artculos pertinentes, excepto las
comprendidas en el inc. 1 del art. 88 (gastos personales y de sustento de contribuyente y de
su familia con la salvedad de lo dispuesto en los arts. 22 y 23).
c) Especiales de la primera categora (art. 85), de la segunda (art. 86) y la tercera (art. 87).
Una aclaracin previa: estas deducciones que la ley contempla separadamente para cada
categora responden a peculiaridades de los diferentes benefcios que cada una de esas
categoras comprende. Pero tanto estas deducciones como las anteriormente mencionadas,
tienen en comn la circunstancia de responder al principio general de ser gastos necesarios
para obtener la ganancia y conservar la fuente (Jarach, Curso superior, p. 145).
La ley estipula cules deducciones no son admisibles; entre ellas destacamos los gastos
personales y de sustento del contribuyente y de su familia (es decir, los gastos de consumo
no son deducibles). En cuanto a la enumeracin de erogaciones que no pueden ser
deducidas, remitimos a la lectura del art. 88.
Por otra parte, los arts. 162 a 166 regulan las deducciones admitidas y no admitidas para
determinar la ganancia de fuente extranjera.
deducciones personales. - Son el mnimo no imponible (disociado en las llamadas "ganancias
no imponibles" y "deducciones especiales") y las cargas de familia. La ley determina para ello
importes fjos, que son actualizados anualmente mediante coefcientes calculados por la AFIP
tomando como ndice la variacin producida en los ndices de precios al consumidor, y sobre
la base de datos que proporcione el Instituto Nacional de Estadstica y Censos (art- 25, ley
20.628).
a) mnimo no imponible. Es una suma que se deduce por cuanto se considera que es el
importe indispensable para la subsistencia del contribuyente y que por consiguiente no
puede ser gravado. Segn hemos adelantado, la ley disocia esta deduccin, hacindolo de la
siguiente manera:
1) ganancia NO IMPONIBLE (articulo 23.). Se trata de la deduccin general por mnimo no
imponible. Es una suma fja aplicable a todos los contribuyentes que sean personas fsicas
residentes y sin distincin de categoras.
Como condicin general para que proceda esta deduccin, la ley exige que el contribuyente
tenga residencia en el pas.
2) DEDUCCIN especial (artculo 23, INC. C). Reciben este nombre legal ciertas deducciones
por mnimos no imponibles que rigen solo para algunos contribuyentes (los de tercera
categora -art. 49-), siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa, y los de
la cuarta categora (art. 79).
Tanto para la ganancia no imponible como para la deduccin especial (as como para la
deduccin por cargas de familia que veremos seguidamente), la ley prescribe como condicin
que los contribuyentes que hagan valer las deducciones sean personas de existencia visible.
b) cargas de familia. Hay tambin deducciones personales por cargas de familia, que la ley
sujeta a ciertas condiciones.
1) El familiar debe estar a cargo del contribuyente. Esto signifca que debe haber una real y
efectiva prestacin alimentaria.
2) Debe residir en el pas.
3) Sus entradas netas anuales no deben ser superiores a la suma que estipula la ley,
cualquiera sea el origen de esas entradas y estn o no sujetas a impuesto.
Confgurndose tales condiciones, las deducciones se discriminan as:
a) Un importe fjo, cuya cantidad la ley determina, por el cnyuge. Este monto es deducible
aun habiendo divorcio de por medio, por parte del cnyuge que tenga a su cargo la
prestacin alimentaria del otro, pero si tuviera que pagarle por tal concepto (alimentos) una
cantidad superior a la admitida como deducible, la ley no lo autoriza a exceder el monto fjo
estipulado, lo cual resulta inequitativo
b) Un importe fjo establecido por ley por cada hijo o hijastro o hija o hijastra, siempre que
sean menores de veinticuatro aos de edad o incapacitados para el trabajo.
c) Un importe fjo legalmente estipulado por otros parientes que la ley seala (descendientes
en lnea recta, ascendientes, hermanos, suegros e hijos polticos). Debe hacerse notar que,
respecto de estos otros parientes, para que proceda la deduccin en el caso de descendientes,
hermanos, yerno y nuera, ellos deben ser menores de veinticuatro aos o estar
incapacitados para el trabajo, ya se trate de varones o mujeres. Otra aclaracin: estas
deducciones por cargas de familia se deben hacer efectivas proporcionalmente por perodos
mensuales, computndose todo el mes en que ocurre la causa que determina el cmputo o
cese de la deduccin (nacimiento, fallecimiento, casamiento, etc.) (art- 24),
Por otra parte, la reforma introducida a la ley 20.628 por la ley 25.239 incorpora un artculo
a continuacin del art. 23 en el que establece que el monto de las deducciones que resulte
por aplicacin de dicho precepto se reducir en el porcentaje que el mismo establece. Por
ejemplo, aquel que obtenga ganancias superiores a treinta y nueve mil pesos e inferiores a
sesenta y cinco mil pesos ver reducida sus deducciones del art. 23 en un 10%.
Perodo fscal. Los ingresos computables son aquellos obtenidos en el ao fscal, que
coincide con el ao calendario (del 1 de enero al 31 de diciembre). En cuanto a la
imputacin de ganancias y gastos al mencionado ao fscal, ello surge detalladamente
explicado de las normas que al respecto establece el art. 18 de la ley. El procedimiento vara
segn la categora de que se trate, ya que mientras para algunas se exige seguir el mtodo
de lo "percibido", para la primera y tercera categora debe adoptarse obligatoriamente el
procedimiento de lo "devengado"; por ltimo, existen casos en los que el sistema de
imputacin a seguir es optativo para el contribuyente.
Alcuotas. Cabe distinguir entre las sociedades de capital y personas fsicas.
a) sociedades de capital. Existen varios sistemas en la legislacin comparada para gravar las
sociedades de capital. Puede establecerse una imposicin exclusiva a la sociedad; puede, por
el contrario, gravarse exclusivamente a los accionistas considerando a la empresa
nicamente como intermediaria para gravar la persona del benefciario; fnalmente, puede
establecerse la imposicin de la sociedad por su capacidad contributiva propia y del
accionista segn su facultad tributaria personal.
Veamos el rgimen de las sociedades de capital en el texto actual de la ley 20.628. Segn el
art, 69, para las sociedades de capital se estipulan dos alcuotas proporcionales.
1) Treinta y cinco por ciento: quedan sujetas a esta alcuota:
a) las sociedades annimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte
correspondiente a los socios comanditarios; b) las sociedades de responsabilidad limitada y
las sociedades en comandita simple; c) las asociaciones civiles y fundaciones; d) las
sociedades de economa mixta, por la parte de utilidades no exentas; e) las entidades y
organismos a que se refere el art, 1 de la ley 22.016; f) los fdeicomisos constituidos en el
pas conforme a la ley 24.441. y g) los fondos comunes de inversin.
Tambin deben pagar esta alcuota los establecimientos comerciales, industriales,
agropecuarios, mineros, o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable,
siempre que pertenezcan a asociaciones, sociedades o empresas de cualquier tipo
constituidas en el extranjero, o a personas fsicas residentes en el exterior,
Algunas aclaraciones; empresa estable signifca la ejecucin de actividades lucrativas
desarrolladas en forma habitual y continuada, con instalaciones permanentes (no. p.ej.,
exposiciones, ferias o instalaciones desmontables) y con plantel directivo permanente; el
concepto residencia en el exterior debe ser el que surge del art. 119 de la ley 20.628.
2) Dividendos: la ley incluye los dividendos en la segunda categora, integrndose de esa
manera con las restantes ganancias.
Segn el art. 69, inc. a, 1. cuando las sociedades annimas, las sociedades en comandita por
acciones, las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple,
las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas, las sociedades de economa
mixta, los fdeicomisos constituidos segn ley 24.441 y los fondos comunes de inversin
constituidos en el pas, as como tambin los sujetos indicados en el inc. b del art. 69,
efecten pagos de dividendos o en su caso distribuyan utilidades, en dinero o en especie
debern retener con carcter de pago nico y defnitivo el 35% del excedente producido en
relacin a las ganancias determinadas en base a la aplicacin de la ley 20.628 acumuladas
al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribucin.
Respecto de los saldos impagos a los noventa das de la puesta a disposicin de dividendos,
intereses, rentas u otras ganancias correspondiente a ttulos valores privados que no hayan
sido presentados para su conversin en ttulos nominativos no endosables o acciones
escriturales, corresponder retener, con carcter de pago nico y defnitivo los siguientes
porcentajes;
a) El 10% sobre saldos impagos originados en puestas a disposicin que se produzcan
durante los primeros doce meses inmediatos posteriores al vencimiento del plazo que fje el
Poder Ejecutivo nacional para la conversin de ttulos valores privados al portador en
nominativos no endosables o en acciones escriturales.
b) El 20% sobre saldos impagos originados en puestas a disposicin que se produzcan
durante los segundos doce meses inmediatos posteriores a la fecha indicada en el inc. 1.
c) El 35% sobre los saldos originados en puestas a disposicin que se produzcan con
posterioridad a la fnalizacin del perodo indicado en el inc. 2.
Si se trata de dividendos en especie, el ingreso de las retenciones debe efectuarlo la sociedad
o agente pagador, sin perjuicio de su derecho de exigir el reintegro por parte de los socios o
accionistas, y de diferir la entrega de los bienes (que reemplazan el dinero del dividendo)
hasta que se haga efectivo dicho reintegro.
Se puede observar aqu que el ente pagador, que originariamente reviste el carcter de agente
de retencin, se trasforma, en virtud de la exigencia legal, en un sustituto (art. 70).
Cuando se efecten pagos atribuibles a conceptos que signifquen el ejercicio de derechos
patrimoniales inherentes a ttulos valores privados que no hayan sido objeto de la
conversin establecida por el art, 7 de la ley de nominatividad de los ttulos valores
privados, corresponder retener con carcter de pago nico y defnitivo el 35% del monto
bruto de tales pagos (art- 70),
Segn el art- 71 de la ley, cuando la puesta a disposicin de dividendos origine una
diferencia entre el valor corriente en plaza a esa fecha y su costo impositivo, esas diferencias
se consideran benefcio alcanzado por el impuesto a las ganancias y deber incluirse en el
balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio en que tenga lugar la puesta a
disposicin o distribucin.
La ley 23.260 ha incorporado a la ley 20.628 un artculo sin nmero a continuacin del art.
66. en donde se determina un severo dispositivo, segn el cual toda disposicin de fondos o
bienes efectuados en favor de terceros por parte de las "sociedades de capital" y que no
responda a operaciones realizadas en inters de la empresa, hace presumir, sin prueba en
contra, una ganancia gravada equivalente a un inters con capitalizacin anual no menor al
fjado por el Banco Nacin para descuentos comerciales, o una actualizacin igual a la
variacin del ndice de precios mayoristas, con ms el inters del 8% anual, el importe que
resulte mayor. Sin perjuicio de ello, si la disposicin de fondos o bienes se efecta a
accionistas por parte de sociedades que tuvieran utilidades distribuibles, tal disposicin
tendr para el accionista el tratamiento que la ley establece para los dividendos- Sin
embargo, las disposiciones de este artculo no se aplican a las entregas que las sociedades
en comandita por acciones efecten a sus socios comanditarios, y tampoco son de
aplicacin cuando proceda el tratamiento previsto en los prrs- 3 y 4 del art, 14, referidos
a las transacciones realizadas entre empresas locales de capital extranjero y personas
domiciliadas en el exterior. Lgicamente, este sistema implica el funcionamiento del rgimen
legal de nominatividad de acciones de las sociedades de capital.
b) personas fsicas. Debemos considerar ahora las alcuotas aplicables a las personas
individuales y a las sucesiones indivisas.
Respecto de este tipo de sujetos, debe obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto en la
forma que se examin precedentemente, y sobre el monto total se aplica una alcuota bsica
proporcional si la ganancia neta imponible anual llega hasta el primer peldao cuantitativo
que la ley estipula. Cuando la ganancia excede esa suma, comienza a aplicarse una escala de
tipo progresivo doble cuyos montos y alcuotas establece el art. 90 de la ley, a cuya lectura
remitimos.
Exenciones y benefcios. Antes de ponerse en vigencia la ley 20.628 se concedan diferentes
alicientes impositivos en forma de exenciones, benefcios, amortizaciones aceleradas,
exclusiones, etc., que podan ser permanentes o transitorios, Ellos obedecan a razones de
poltica tributaria y estaban relacionados con las actividades que el Estado deseaba
promover.
Pero el rgimen era decididamente anacrnico. Las exenciones y dems benefcios surgan
tanto de la propia ley de rditos (continuamente modifcada en este aspecto), como de otras
leyes especiales. El anlisis del punto era complejo y difcultoso. Giullan Fonrouge puso
esta situacin de relieve cuando lleg a contar, en un momento dado, cincuenta y seis
exenciones en el impuesto a los rditos (Derecho fnanciero, II, p. 931).
Al ponerse en vigencia la ley 20.628 de impuesto a las ganancias, que sustituy el vetusto
"impuesto a los rditos" de la ley 11.682, se vari el criterio, porque tal como aclar el
mensaje del Poder Ejecutivo, los regmenes promocionales dejaron de formar parte de la ley,
salvo excepciones "rigurosamente seleccionadas".
El criterio que, consecuentemente a las palabras del mensaje, sigui la ley 20.628, es el que
jurdicamente corresponde: inclusin de exenciones seleccionadas (contenidas en el art. 20)
y tratamiento especfco de los alicientes fscales sectoriales o regionales por parte de leyes
especiales.
En virtud de tal criterio, parte de las exenciones y de los benefcios anteriores quedaron
eliminados, mientras que otros han sido mantenidos. Remitimos a la lectura del extenso art,
20, tal como qued luego de las ltimas modifcaciones legales.
Determinacin y pago. La determinacin se efecta por declaracin jurada anual en las
fechas que seala la DGI, rigiendo al respecto las disposiciones de la ley 11.683.
Los contribuyentes se ven obligados, adems, a realizar ciertos anticipos del impuesto,
tomando en cuenta lo pagado el ao anterior. Hacemos notar la vigencia del art. 18 de la ley
11.683, segn el cual se considerarn como ganancias netas del ejercicio fscal en que se
produzcan, los aumentos de capital no justifcados, es decir, aquellos cuyo origen no pruebe
el interesado, con ms un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no
deducibles. Esta disposicin contenida entre las normas del procedimiento de determinacin,
tiene alcance de derecho sustantivo al establecer una presuncin legal de que todo aumento
patrimonial del contribuyente al que se suma el 10% del incremento constituye ganancia
imponible, si ste no prueba que se origina en alguna ganancia ya comprendida en las
diferentes categoras de ganancias del mismo ao o de anteriores, o bien en otras causas,
como herencias, legados o donaciones, ganancias exentas o de fuente extranjera.
Retencin en la fuente. El impuesto a las ganancias es el tributo argentino que ms
ampliamente utiliza el procedimiento de la retencin en la fuente. El art. 39 de la ley 20.628
dispone: "La percepcin del impuesto se realizar mediante la retencin en la fuente, en los
casos y en la forma que disponga la Direccin General Impositiva".
Es importante sealar que la retencin en la fuente puede adquirir dos modalidades
diferentes en este impuesto, y segn sea la adoptada, ello hace variar aspectos
fundamentales del tributo.
a) RETENCIN A CUENTA. Consiste en la amputacin retentiva practicada generalmente a
personas fsicas residentes en el pas (p.ej., la que el patrono efecta sobre los sueldos de sus
empleados) materializacin que en nada altera las caractersticas objetivas del gravamen. En
efecto, el rgimen queda as conformado:
1) El pago efectuado mediante retencin es "a cuenta" de lo que en defnitiva el contribuyente
pagar globalmente como ganancia imponible, y la suma retenida ser computada dentro de
esa ganancia total gravable.
2) El pago mediante retencin es, en consecuencia, reajustable en ms o en menos (p.ej.,
puede suceder que la suma retenida supere la suma total que el contribuyente debe pagar,
una vez efectuadas las deducciones; surge entonces un crdito fscal en su favor).
3') Es aplicable, en cuanto al monto global de ganancias (incluyendo sumas retenidas), la
alcuota progresiva del art- 90.
4) Son de aplicacin las deducciones generales y personales que prev la ley.
5) La fecha general de pago y las obiigaciones formales atinentes a la determinacin no
sufren alteracin en cuanto al contribuyente (salvo la circunstancia lgica que restar de
sus ganancias tributables los montos detrados retentivamente).
Vemos cmo el impuesto no pierde su carcter de personal y progresivo, habiendo tenido la
retencin la nica consecuencia jurdica de anticipar el momento en que ese contribuyente
ha realizado determinados pagos (las sumas que le fueron retenidas).
b) RETENCIN A TTULO DEFINITIVO. Ante la aplicacin de esta diferente modalidad (p.ej.,
en el caso de benefciarios del exterior), las caractersticas objetivas del gravamen quedan
alteradas. En efecto:
1) Como el rubro lo indica, la retencin es un pago "defnitivo" que hace el contribuyente y
que no est sujeto a reajuste posterior alguno.
2) La suma retenida no es un pago "provisorio y a cuenta" ni pasa a integrar el monto global
de ganancias del contribuyente.
3) No es aplicable la escala progresiva del art. 90, sino la alcuota proporcional que para cada
caso concreto fja la ley,
4) No son de aplicacin las deducciones generales y personales, sino las deducciones que
tambin fja la ley en forma especfca para cada uno de estos concretos casos de retencin.
5) El contribuyente queda desligado del plazo general del pago del gravamen y de toda
obligacin de tipo formal, ya que su desvinculacin con el fsco (en cuanto a estos ingresos
defnitivamente retenidos) es total.
Al abordar la temtica de los sujetos pasivos explicamos que esta llamada "retencin
defnitiva" del impuesto a las ganancias no tiene nada de "retencin" y enmascara una
situacin de "sustitucin tributaria" (ver 158).
Es claramente observable la infuencia de la sustitucin sobre la fsonoma del impuesto, ya
que ste ha quedado convertido en un gravamen real y proporcional.
Unidad 12
Impuesto General al Consumo. Impuesto al valor agregado. Introduccin. El impuesto al
valor agregado (IVA) es una derivacin de los impuestos a las ventas, tributos que,
econmicamente, inciden sobre los consumos.
Bajo la denominacin genrica de impuestos al consumo se comprende aquellos que gravan,
en defnitiva, al ltimo adquirente de un determinado bien.
No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto de vista
jurdico, sino otra persona que se halla en cierta vinculacin con el bien destinado al
consumo antes que ste llegue a manos del consumidor (p.ej.. el productor, el importador, el
industrial o el comerciante).
Impuesto a las ventas: Formas de imposicin. Recurriendo a la legislacin comparada,
pueden observarse distintas modalidades de imposicin a las ventas, de las cuales
examinaremos las ms importantes,
a) IMPUESTO A LAS VENTAS DE ETAPAS MLTIPLES. Una primera forma de imposicin a
las ventas es la que consiste en aplicar una tasa a todas las operaciones de venta de que
sean objeto las mercaderas o productos.
El impuesto grava aisladamente cada operacin sin tener en cuenta el proceso de
produccin previo a la venta. Este impuesto con efecto acumulativo es denominado por los
franceses "en cascada", y "piramidal" por los norteamericanos, y grava todas las etapas por
las cuales atraviesa un bien o servicio desde su produccin o fabricacin hasta su
libramiento al consumo.
Suponiendo una determinada circulacin econmica, tendramos que el paso de la
mercanca del fabricante al mayorista estara sujeto a impuesto; igualmente la transferencia
del mayorista al minorista, y del minorista al consumidor. Si establecemos un impuesto
sobre el precio total de cada transmisin, al acumularse esas tasas, el gravamen efectivo
que va a recaer sobre el consumidor ser sumamente pesado, porque cada uno de los
sujetos pasivos mencionados ir trasladando el impuesto (Buchanan. Hacienda pblica, p.
518; Jarach, Finanzas pblicas, (. 2. p- 52).
Esta forma de imposicin es distorsiva, a menos que las alcuotas de cada etapa sean de
monto muy reducido. Pero de igual manera, el impuesto que grava lo aadido (IVA), si lo
hace con alcuotas escandalosamente exageradas (p.ej., la del 21%) pasa a ser tambin
distorsivo y recesivo. Se ha dicho que debe rechazarse la modalidad acumulativa en forma
categrica, y que mientras ms pronto se sustituya en los pases que actualmente la usen,
mejor ser para sus sistemas tributarios (ver Due. Estructura y operacin de los impuesto:,
sobre las ventas, "Boletn de la Direccin General Impositiva", nov. 19t7, p. 380). Nuestro
pas tiene su experiencia en este tipo de tributo, dado que el impuesto nacional a las
transacciones que rigi entre 1931 y 1934 fue del tipo de etapas mltiples acumulativas.
b) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Si al mismo impuesto que grava todas las etapas se le
elimina el efecto acumulativo o en cascada, nos hallamos ante el denominado "impuesto al
valor agregado". Segn la explicacin terica de esta modalidad, paga cada una de las etapas
de circulacin econmica del bien, pero slo en relacin al aadido que se ha incorporado a
la mercadera o producto. Los empresarios o comerciantes situados en niveles distintos son
nicamente gravados en proporcin al aumento de valor que ellos producen. Sabido es que
en cada etapa el sujeto pasivo agrega determinado valor, y ese valor es el que es objeto del
impuesto.
Dice el italiano Cosclani: "El impuesto al valor agregado se paga en todas las etapas de la
produccin pero no tiene efectos acumulativos, pues el objeto de la imposicin no es el valor
total del bien sino el mayor valor que el producto adquiere en cada etapa de la produccin y
distribucin, desde la materia prima basta el producto terminado, y como las sumas de los
valores agregados en las diversas etapas del proceso productivo y distributivo corresponden
a un importe igual al precio total del bien adquirido por el consumidor, el impuesto permite
gravar en distintas oportunidades las cuotas parciales del valor del bien y, en conjunto, el
valor total del bien sin omisiones tributarias ni dobles imposiciones" (Impuesto al valor
agregado, p. 12).
c) IMPUESTOS A LAS VENTAS DE ETAPA NICA. Este procedimiento consiste en gravar el
producto o servicio en una sola de las etapas del proceso de produccin o comercializacin.
En la legislacin comparada son varios los sistemas de imposicin de etapa nica que se
conocen, variando segn las etapas de la produccin o comercializacin elegida. Veamos
someramente estos sistemas de imposicin de etapa nica.
1) etapa minorista. Segn este sistema, se grava la ltima etapa de la circulacin econmica
del bien. Paga el impuesto el comerciante que entrega la mercadera al consumo, o sea, el
minorista que vende al pblico en detalle o al por menor, liberndose del pago las etapas
anteriores. Due afrma que bsicamente la variedad ms simple y fcil del impuesto sobre
las ventas es el impuesto sobre las ventas al por menor, impuesto que se carga sobre las
ventas efectuadas por el minorista a los consumidores directamente (Estructura y operacin
de los impuestos sobre las ventas."Boletn de la Direccin General Impositiva", nov. 1967, p.
380).
Este sistema es aplicado por la mayora de los Estados norteamericanos; tambin se aplica
en las provincias canadienses y tuvo vigencia en Noruega hasta 1969, fecha en que fue
sustituido por el impuesto al valor agregado,
2) ETAPA FINANCIERA. Segn esta modalidad, quien debe pagar el impuesto es el productor
o fabricante, o sea, aquel que lanza el producto al mercado, mientras que las sucesivas
etapas de circulacin econmica quedan exentas del gravamen. Este procedimiento es el que
sigue el impuesto federal a las ventas vigente en Canad, aunque recientemente, y despus
de cuarenta y cuatro aos de aplicacin, se ha recomendado su reemplazo por un impuesto
sobre las ventas en el sector minorista (Lpez Aguado, El impuesto anual al patrimonio,
"Impuestos", 21-648).
ste es, por otra parte, el sistema que en principio segua el impuesto a las ventas argentino
(ley 12.143), que reconoca como fuente el impuesto francs a la produccin, vigente hasta
1954.
Sin embargo, y como hace notar Lpez Aguado, nuestro impuesto a las ventas tena
determinadas peculiaridades que impedan encasillarlo en forma total en esta modalidad.
3) etapa mayorista. Otra forma de impuesto de etapa nica es la que consiste en gravar la
etapa de venta al por mayor, es decir, la venta que hace el mayorista al minorista. Tal es el
caso en Inglaterra y Australia.
A su vez, dentro de estos sistemas es posible adoptar distintas variantes. Puede
comprenderse a todas las mercaderas y actividades o eximirse algunas de ellas. Puede
incluirse, o no, a las mercaderas extranjeras que se venden en el pas y a las mercaderas
nacionales que se venden en el extranjero. Por otra parte, estos impuestos suelen incluir
ciertos servicios y actividades que en realidad no tienen caracterstica de venta. Pero tales
modalidades asumen ya el carcter de peculiaridades, que varan segn la forma como est
estructurado el impuesto en los diversos pases.
Antecedentes nacionales. La "alcabala" espaola se aplic en Amrica mediante la real
cdula de 1591, y se estableca sobre las diversas etapas de comercializacin, con una tasa
que lleg al 6%'- As establecido, este impuesto era muy pesado, y fue suprimido por la
Primera Junta en 1810.
El 1 de octubre de 1931 volvi con el nombre de "impuesto a las transacciones", que
tambin gravaba las distintas ventas en toda su evolucin comercial y que lleg a alcanzar
las locaciones de servicios y de obras.
En enero de 1935, el anterior rgimen fue reemplazado por la ley 12.143, que con sucesivas
modifcaciones subsisti hasta su reemplazo por la ley 20.631 -creadora del IVA en la
Argentina-, cuyo comienzo de vigencia se produjo el 1 de enero de 1975, Por su
rendimiento fscal y facilidad de recaudacin, el impuesto a las ventas primero y luego su
sucesor, el impuesto al valor agregado, han adquirido gran importancia en el rgimen
impositivo de nuestro pas.
1.- Normativa vigente. El impuesto al valor agregado argentino fue regulado por la ley
20.631, que entr en vigencia a partir del 1 de enero de 1975, o sea, un ao despus de su
publicacin (art. 34), derogando entonces la ley de impuesto a las ventas (ley 12.143 y
modifcaciones), que rigi hasta el 30 de diciembre de 1974.
La ley 20.631 fue modifcada por las leyes 21.376, 21.432 y 21.544. Tras estas tres
modifcaciones se aprob el texto ordenado de la ley 20.631, por decr. 3984/77.
Por ley 21.911 se le introdujeron nuevas modifcaciones y fnalmente fue sustituida por la ley
23.349.
Continu la febre modifcatoria (acentuada en los ltimos tiempos) mediante diversas
normas (entre ellas las reformas producidas por las leyes 25.063 y 25.239).
A su vez, estas normas originaron disposiciones de todo tipo (decretos reglamentarios,
decretos modifcatorios, resoluciones generales de la DGI, circulares, instrucciones,
resoluciones de la Secretara de Hacienda, de la Secretara de Comercio Interior, de la
Secretara de Vivienda, de la Aduana, etc.), lo que arroja una gran cantidad de instrumentos
normativos, a los cuales an hay que sumar las consultas de la DGI, la jurisprudencia y la
doctrina.
Obviamente, esta profusin normativa es imposible de tratar en un curso con pretensiones
didcticas.
Esto signifca que entre las continuas modifcaciones y las innumerables normas que se van
dictando ininterrumpidamente, ha quedado este tributo como un instrumento fnanciero
altamente complejo.
Esta historia legislativa est caracterizada por la ampliacin de la materia imponible al
incorporar nuevos hechos imponibles del tributo, y por el continuo avance en la
generalizacin del impuesto mediante la gravabilidad de productos anteriormente exentos.
Caractersticas. Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que son
manifestaciones mediatas de exteriorizacin de la capacidad contributiva. Por tanto, y desde
el punto de vista constitucional, el tributo est encuadrado en las facultades concurrentes
de la Nacin y de las provincias. Esto signifca que la Nacin establece el gravamen en todo
el territorio del pas en forma permanente, pero l queda comprendido en el rgimen de
coparticipacin vigente.
El procedimiento se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicacin, percepcin y
fscalizacin estn a cargo de la AFIP, a travs de la DGI, quedando facultada la
Administracin Nacional de Aduanas para la percepcin del tributo en los casos de
importacin defnitiva.
Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones
personales de los sujetos pasivos, interesando slo la naturaleza de las operaciones,
negocios y contrataciones que contienen sus hechos imponibles.
A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulacin, por cuanto
en defnitiva grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifesto con la circulacin
econmica de los bienes.
Como caracterstica esencial del IVA podemos destacar la fragmentacin del valor de los
bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan, para someterlos a impuesto en cada
una de las etapas de negociacin de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa
fnal queda gravado el valor total de ellos.
Hecho imponible.
a) aspecto material. Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado (art. 1),
los siguientes:
1) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del pas siempre que
esas ventas sean efectuadas por los sujetos que la ley menciona, y que son los indicados por
el art. 4, incs. a, b, d, e y f.
La norma menciona como casos de trasmisin comprendidos en este concepto, la venta, la
permuta, la dacin en pago, la adjudicacin por disolucin de sociedades, los aportes
sociales, las ventas y subastas judiciales, y "cualquier otro acto que conduzca al mismo fn".
Esta ltima expresin signifca que la enumeracin que antecede es meramente
ejemplifcativa y no taxativa. Observamos que en este inciso, a la ley le basta un proceso de
cambio (transferencia a ttulo oneroso) para considerarlo "venta", con independencia de la
denominacin de las partes y quedando comprendidas: la compraventa civil (art. 1323, Cd-
Civil), la compraventa comercial (art. 40. Cd, de Comercio) y las dems fguras consignadas
enunciativamente (y no taxativamente) en el dispositivo. Incluye tambin la ley la
incorporacin de cosas muebles de propia produccin, en los casos de locaciones y
prestaciones de servicios exentas y no gravadas, cosas muebles obtenidas por quien realiza
la prestacin o locacin mediante un proceso de elaboracin, de fabricacin o
transformacin.
Segn la ley, tambin es "venta" la desafectacin de cosas muebles para uso o consumo
particular de los titulares o ejecutores de ella. Es decir, quienes retiren para su uso o
consumo particular bienes de sus negocios o empresas (bienes que, de haberse vendido a
terceros, hubieran sido alcanzados por el IVA) realizan una venta y deben liquidar el
gravamen.
Por ultimo, segn el art. 2, son ventas las operaciones de los comisionistas u otros que
vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros; constituyen hechos
imponibles tanto las operaciones con el comitente como la operacin con el comprador o
vendedor, segn se trate de venta o compra por cuenta de terceros.
Veamos ahora el requisito subjetivo que la ley exige para tener a las "ventas" como hechos
imponibles. Estas ventas deben ser realizadas por los sujetos indicados en el art. 4. que son
los siguientes:
a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles (inc. a).
b) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles (inc, a).
c) Quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o legado de responsables, en
tanto hubieran sido objeto de gravamen en cabeza de dichos causantes (inc. a).
d) Quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros. ventas o compras (inc.
h).
e) Las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios (inc. d).
f) Quienes presten servicios gravados (inc. e).
g) Quienes sean locadores, si la locacin est gravada (inc. /).
2) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios que la ley expresamente menciona en su
art. 3, realizadas en el territorio de la Nacin. En el caso de telecomunicaciones
internacionales se entiende que son realizadas en el pas si su retribucin es atribuible a
una empresa radicada en l. En los casos previstos en el inc. e del art. 3, no se consideran
realizadas en el territorio de la Nacin aquellas prestaciones efectuadas en el pas cuya
utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el exterior.
Estos hechos imponibles son taxativos, y slo se consideran como tales los expresamente
incluidos en el art. 3 de la ley, que distingue en cinco incisos, los diferentes casos de obras,
locaciones y prestaciones de servicios alcanzados por el impuesto.
a) Trabajos sobre inmuebles de terceros (inciso a). Estos trabajos son: 1) construcciones de
cualquier naturaleza; 2) instalaciones civiles, comerciales o industriales; 3) reparaciones, y
4) mantenimiento y conservacin. Entran en esta disposicin, por ejemplo, los plomeros,
electricistas, pintores, etctera. Aclara la ley que la instalacin de viviendas prefabricadas
queda equiparada a trabajos de construccin.
b) Obras sobre inmueble propio (inciso h). Segn el inciso del rubro, estn gravadas por el
IVA las obras efectuadas directamente a travs de terceros sobre inmueble propio.
c) Elaboracin, construccin o fabricacin de cosas muebles por encargo de terceros (inciso
c). Sin embargo, no est comprendida dentro de este inciso y del mbito de la imposicin la
simple entrega del "soporte material" correspondiente a locaciones no gravadas o exentas
(p.ej,. el casete donde est una grabacin, o el disquete con un programa de computacin).
d) Obtencin de bienes de la naturaleza (inciso d). Esta obtencin se refere a la extraccin de
minerales, la caza, la pesca, el cultivo de vegelales, la cra de animales, etc.. siempre y
cuando estos procesos productivos se realicen por encargo de un tercero. Esto ltimo
signifca que la norma se aplica a quien es contratado por un productor para realizar estas
tareas por su cuenta, con aporte o no de materia prima.
e) Locaciones y prestaciones de servicios varios (inciso e). Se pueden distinguir tres
supuestos: 1) locaciones y prestaciones de servicios en particular, consideradas
objetivamente (p.ej., locaciones de inmuebles para conferencias, reuniones, festas y
similares); 2) locaciones y prestaciones de servicios efectuadas por determinadas clases de
establecimientos (p.ej.. hoteles, hosteras, pensiones, casas de baos y masajes, gimnasios,
tintoreras, etc.), y 3) locaciones y prestaciones de servicios, efectuadas por determinadas
clases de sujetos (p.ej., quienes presten servicios de telecomunicaciones, o por quienes
proveen gas o electricidad).
A ttulo simplemente ejemplifcativo, la norma incluye varias locaciones y prestaciones de
servicios, a saber: las que confguren servicios comprendidos en las actividades econmicas
del sector primario, los servicios de turismo, los servicios de computacin, los servicios
tcnicos y profesionales (de profesiones universitarias o no), artes, ofcios y cualquier tipo de
trabajo, la publicidad, la produccin y distribucin de pelculas cinematogrfcas y para
video, etctera.
3) Las importaciones defnitivas de cosas muebles. La importacin para consumo a que se
refere la legislacin aduanera consiste en la introduccin lcita de cosas en el pas, con
carcter defnitivo, mediante la tramitacin y pago de los derechos correspondientes, hasta
ser liberada al consumo por la autoridad aduanera.
4) Las prestaciones comprendidas en el inc. e del art. 3, realizadas en el exterior, cuya
utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas, cuando los prestatarios sean
sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables
inscriptos.
De estos hechos imponibles, resulta que las ventas y las importaciones abarcan todas las
operaciones relativas a cosas muebles contenidas en la defnicin, salvo que se trate de
bienes expresamente exentos conforme al art. 6 de la ley. Por otra parte se encuentran las
obras, locaciones y prestaciones de servicios taxativamente indicadas en el art. 3 de la ley,
por lo cual no estn incluidas en el gravamen los actos, negociaciones o contrataciones no
expresamente mencionadas por el legislador. En este nuevo hecho imponible estaran
comprendidos, entre otros, el asesoramiento tcnico o de otro tipo prestado desde el exterior;
la coordinacin en el exterior de trabajos sobre inmuebles ajenos ubicados en el pas; la
reparacin de cosas muebles en el exterior que se remitieron para eso, y que luego volvern
al pas; los servicios de computacin realizados desde el exterior.
Se establece exencin si los destinatarios son el Estado nacional, las provincias, la Ciudad
de Buenos Aires, y municipalidades (art. 8", inc. /).
b) aspecto personal. En relacin al aspecto personal del hecho imponible de este gravamen,
el art. 4 de la ley 23.349 les asigna el carcter de sujetos del gravamen a:
1) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles.
2) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles. La imposicin
alcanza incluso a quienes realicen estos actos de comercio en forma accidental, o sea,
aquellos que no sean comerciantes habituales en el ramo.
3) Herederos o legatarios de responsables del gravamen. El reglamento seala que en tal
caso, y mientras se mantenga la indivisin hereditarta, el adminisiratior de la sucesin o el
albacea sern responsables solidarios del ingreso bruto en los trminos del art. 16 de la ley
11.683.
4) Comisionistas y otros intermediarios.
5) Importadores.
6) Empresas constructoras.
7) Quienes presten servicios gravados. En cuanto a estos servicios, son aquellos
especifcados en el art. 3.
8) Quienes sean locadores, si la locacin est gravada.
9) Los prestatarios del inciso e del artculo 3 cuyos servicios se realicen en el exterior y su
utilizacin o explotacin se lleve a cabo en el pas.
10) Otros supuestos. Asimismo, segn lo establecido en el prr. 2 del art. 4, quedan
incluidos como sujetos del impuesto las uniones transitorias de empresas, agrupamientos
de colaboracin empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas
jurdicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo que se
encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el prr. 1 del art. 4.
c) ASPECTO temporal. En relacin con este aspecto cabe manifestar que, si bien el art. 5
dispone que el hecho imponible se perfecciona cada vez que se lleva a cabo una operacin o
actividad gravada, la ley establece un mtodo de liquidacin y un rgimen de pago del
impuesto que en algunos casos es por perodos mensuales y, en otros, en momentos
determinados, de lo que se deduce que el "perfeccionamiento" del art. 6" no implica la
exigibilidad inmediata.
En consecuencia, y conforme al art. 27, el impuesto resultante por aplicacin de los arts. 11
a 24 se liquida y se paga por mes calendario sobre la base de la declaracin jurada
efectuada en formulario ofcial.
Asimismo, en los casos que disponga la AFIP, la recaudacin del impuesto podr realizarse
mediante la retencin o percepcin en la fuente. A la vez. la ley precepta que la AFIP
establecer la forma y plazos en que se liquide e ingrese el impuesto adicional
correspondiente a los no inscriptos.
Perfeccionamiento de los hechos imponibles. Bajo el ttulo de "Nacimiento del hecho
imponible", el art. 5 de la ley describe el momento en que se tiene por perfeccionado (es
decir, confgurado) cada hecho imponible.
Segn el art. 5 de la ley 23.349 el impuesto es adeudado:
a) "En el caso de las ventas": desde el momento de la entrega del bien, emisin de la factura
respectiva, o acto equivalente, el que sea anterior. Ello salvo que se trate de provisin de
agua (que no sea a consumidores fnales), de energa elctrica o gas regulado por medidor,
en donde el hecho imponible se perfecciona desde el momento en que se produzca el
vencimiento del plazo fjado para el pago del precio, o desde el momento de su percepcin
total o parcial, el que fuere anterior. En el caso de provisin de agua regulada por medidor a
consumidores fnales en domicilios destinados exclusivamente a vivienda, el hecho
imponible se perfeccionar en el momento en que se produzca la percepcin total o parcial
del precio. En los casos en que la comercializacin de productos primarios provenientes de
la agricultura y ganadera, avicultura, piscicultura y apicultura, incluida la obtencin de
huevos frescos, miel natural y cera virgen de abeja, extraccin de madera, caza y pesca, y
actividades extractivas de minerales, petrleo crudo y gas, se realice mediante operaciones
en que la fjacin del precio sea posterior a la entrega del producto, el hecho imponible se
perfecciona al momento de dicha fjacin de precio.
Cuando los productos primarios anteriormente indicados se comercialicen mediante canje
con otros bienes, locaciones o servicios gravados que se reciban con anterioridad a la
entrega de los primeros, los hechos imponibles correspondientes a ambas partes se
perfeccionan en el momento en que se produzca dicha entrega. Idntico criterio se aplica
cuando la retribucin a cargo del productor primario consista en quilaje de carne.
En el caso de bienes de propia produccin incorporados por medio de locaciones y
prestaciones de servicios exentas o no gravadas, el hecho imponible se perfecciona en el
momento de la incorporacin,
b) "En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios": desde el
momento en que se termina la ejecucin o prestacin, o desde el momento de la percepcin
total o parcial del precio, el que fuere anterior.
Para estos casos de prestaciones y locaciones se dan las siguientes excepciones:
1) Las prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios se efecten sobre bienes,
caso en que el hecho imponible se perfecciona desde la entrega de tales bienes, o acto
equivalente, confgurndose este ltimo con la mera emisin de la factura.
2) Se trate de servicios cloacales, de desages o de provisin de agua corriente, regulados por
tasas o tarifas fjadas con independencia de su efectiva prestacin, caso en que se
perfeccionar el hecho imponible (si se trata de prestaciones efectuadas a consumidores
fnales en domicilios destinados a vivienda) en el momento en que se produzca el
vencimiento del plazo fjado para su pago o en el de su percepcin total o parcial, el que
fuere anterior.
3) Se trate de servicios de telecomunicaciones regulados por tasas o tarifas fjadas con
independencia de su efectiva prestacin; en ese caso el hecho imponible se perfeccionar en
el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fjado para su pago.
4) Se trate de casos en que la contraprestacin deba ser fjada judicialmente, o se deba
percibir por medio de cajas forenses, o colegios o consejos profesionales, caso en que el
hecho imponible se perfecciona con la percepcin total o parcial del precio, o en el momento
en que el prestador o locador haya emitido factura, el que sea anterior.
5) Se trate de trabajos sobre inmuebles de terceros.
6) Se trate de operaciones de seguros; en ese caso, el hecho imponible se perfecciona con la
emisin de la pliza o, en su caso, la suscripcin del respectivo contrato,
7) Sean colocaciones o prestaciones fnancieras, en donde el hecho imponible se perfecciona
en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fjado para el pago de su
rendimiento o en el de su percepcin total o parcial, el que fuere anterior.
c) "En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros": desde el momento de aceptacin del
certifcado de obra, parcial o total, de la percepcin total o parcial del precio o de la
facturacin.
De estas tres hiptesis, genera el impuesto la que ocurre con anterioridad.
d) "En los casos de locacin de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de
telecomunicaciones (excluida la televisin por cable)": en el momento de devengarse el pago,
o en el de su percepcin, el que fuera anterior. Igual criterio (devengamiento o percepcin, lo
anterior) resulta aplicable a todas las locaciones, servicios y prestaciones que han quedado
incorporadas al impuesto a raz de su generalizacin y que estn comprendidas en la amplia
defnicin del art. 3, inc. e, ap, 21, Ello ser as cuando esos servicios originen
contraprestaciones que se deban calcular en funcin de montos o unidades de ventas,
produccin, explotacin o ndices similares, y siempre que originen pagos peridicos que
correspondan a los lapsos en que se fraccione la duracin total del uso o goce de la cosa
mueble-
e) "En el caso de obras sobre inmuebles propios": desde el momento de la transferencia a
ttulo oneroso del inmueble. Como antes se dijo, la ley dispone que a tales efectos se
considera momento de la transferencia el de la entrega de la posesin o el de la escritura
traslativa de dominio, el que fuera anterior. Cuando la realidad econmica indique que las
locaciones de inmuebles con opcin a compra confguran desde el momento de su
concertacin la venta de las obras, el hecho imponible se perfecciona en el momento que se
otorga la tenencia del inmueble, debindose entender a los efectos de la base imponible que
el precio de la locacin integra el de la transferencia del bien.
f) "En el caso de importaciones": desde el momento en que stas sean defnitivas.
g) "En el caso de locacin de cosas muebles con opcin a compra": en el momento de la
entrega del bien o acto equivalente, siempre y cuando la locacin est referida a: 1) bienes
muebles de uso durable, destinados a consumidores fnales o a ser utilizados en actividades
exentas o no gravadas, y 2) operaciones no comprendidas en el punto anterior, siempre que
el plazo de duracin de la operacin no exceda de un tercio de la vida til del respectivo
bien. Si no se cumplen los requisitos de los dos puntos anteriores, el hecho imponible se
perfecciona en el momento en que se devengue el pago o el de su percepcin, el que sea
anterior.
h) En el caso de las prestaciones del art, 1, inc. d, de la ley 23.349, el hecho imponible se
perfecciona en el momento en el que se termina la prestacin o en el del pago total o parcial
del precio, el que fuere anterior, salvo que se trate de colocaciones o prestaciones
fnancieras en las que se perfecciona al vencimiento del plazo para el pago de su
rendimiento o en el de su percepcin total o parcial, el que fuere anterior,
Sujetos pasivos. Debemos, en consecuencia, analizar en esta oportunidad las distintas
categoras de sujetos que incluye la ley de IVA: o) responsables inscriptos; b) responsables
no inscriptos, y c) consumidores fnales.
a) RESPONSABLES INSCRIPTOS. Las normas sobre inscripcin en general estn contenidas
en el ttulo VI de la ley; de ellas destacamos los siguientes aspectos.
El art. 36 dispone que los sujetos pasivos del art. 4 deben inscribirse en la DGI, en la forma
y tiempo que ella establezca, salvo que se trate de responsables que, conforme a lo
establecido por la ley 23.349, ttulo VI, puedan hacer uso de la opcin de no inscribirse.
El art. 36 indica, asimismo, quines no estn obligados a inscribirse, aunque pueden optar
por hacerlo; stos son: los importadores, por sus importaciones defnitivas y quienes slo
realicen operaciones exentas.
Las obligaciones de los responsables inscriptos en sus respectivas operaciones son las
siguientes:
1) Si efectan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a otros responsables
inscriptos, deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operacin. La
factura debe contener ambos nmeros de inscripcin (art. 37).
2) Si dichos responsables inscriptos efectan ventas, locaciones o prestaciones de servicios a
responsables no inscriptos, cabe la misma conducta. Deben discriminar en la factura el
gravamen que recae sobre la operacin. Adems debern discriminar en la factura el
impuesto que corresponda al responsable no inscripto (art. 38).
3) Si los responsables inscriptos realizan ventas, locaciones o prestaciones de servicios
gravadas a consumidores fnales, no deben discriminar en la factura el gravamen que recae
sobre la operacin, y el mismo criterio -se aplica con sujetos cuyas operaciones estn
exentas- Se presume, sin prueba en contra, que toda factura extendida a un consumidor
fnal o a un exento en la cual se efecte discriminacin del impuesto, corresponde a un
responsable no inscripto, dando lugar al ingreso del impuesto adicional que corresponde
pagar a ellos segn el ttulo V. Ante esto se deben tomar todas las precauciones para que no
resulte que, por error, se discrimine el dbito fscal cuando no corresponda por tratarse de
un consumidor fnal o un exento. La consecuencia es grave porque se debe pagar el
impuesto adicional sin posibilidad de traslado al adquirente.
Todo responsable no inscripto que adquiera la calidad de responsable inscripto, no podr
cancelar su inscripcin hasta despus de transcurridos cinco aos calendario computados
a partir de aquel en el que se haya producido el anterior cambio de rgimen, siempre que
demuestre que en los ltimos tres aos el total de sus operaciones anuales no super el
monto establecido en el art. 29 de la ley 23.349.
b) RESPONSABLES NO INSCRIPTOS. Los responsables que hagan habitualidad en la venta
de cosas muebles, realicen actos de comercio accidentales, sean herederos o legatarios de
responsables inscriptos o presten servicios gravados, sean personas fsicas o sucesiones
indivisas que no tengan opcin de incluirse en el rgimen simplifcado para pequeos
contribuyentes, podrn optar por inscribirse como responsables o asumir la calidad de no
inscriptos cuando, en el ao calendario inmediato anterior al perodo fscal de que se trata,
hayan realizado operaciones gravadas, exentas o no gravadas por un monto que no supere el
establecido en la ltima categora del referido rgimen (art. 29).
El impuesto correspondiente a un responsable no inscripto debe liquidarse aplicando la
alcuota del impuesto sobre el 50% del precio neto de dichas operaciones.
En consecuencia, los responsables inscriptos que efecten ventas, locaciones o prestaciones
a responsables no inscriptos, debern liquidar el impuesto de estos en la forma
recientemente mencionada e ingresarlo al fsco, previa deduccin de la parte de dicho
impuesto contenida en las bonifcaciones, descuentos, quitas y devoluciones pertinentes
(art. 30).
d) CONSUMIDORES FINALES. Se denomina as a "quienes destinen bienes o servicios para
uso o consumo privado", y no son sujetos pasivos del IVA.
Segn lo dispuesto por el art. 39, cuando un responsable inscripto realice ventas, locaciones
o prestaciones de servicios gravados a consumidores fnales, no deber discriminar en la
factura el gravamen que recae sobre la operacin.
Base imponible. EL ttulo III de la ley 23,349, dedicado a la liquidacin, comienza con el
encabezamiento "Base imponible". No obstante, conviene aclarar que el concepto no es del
todo adecuado a lo que en derecho tributario material se suele entender por "base
imponible". En efecto, la base imponible de un impuesto es, por lo general, la magnitud
sobre la que se aplica la alcuota, obtenindose de esta manera el importe tributario; en el
caso del IVA no es esto, sino la base del clculo de crditos y dbitos fscales, cuya diferencia
constituir el importe tributario a pagar.
La base imponible (con la signifcacin especial que corresponde a este impuesto) consiste en
el precio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin de servicios que resulte de la
factura o documento equivalente extendido por los obligados al pago del impuesto, neto de
descuentos y similares efectuados segn las costumbres de plaza (art. 10, prr, 1, de la
ley).
La deduccin de los descuentos y similares se hace directamente si stos son simultneos a
la expedicin de la factura. Al contrario, si los descuentos son efectuados con posterioridad,
se debern tener en cuenta como comprobantes del crdito fscal, segn lo dispuesto en el
art. 12.
Si no existe factura o documento equivalente, o ellos no expresan el valor corriente de plaza,
se presume que ste (el valor corriente de plaza) es el valor computable, salvo prueba en
contrario. La ley trata de prevenir una factible simulacin.
Exenciones. Algunas son de tipo poltico, como, por ejemplo, las que corresponden a libros,
diarios, revistas, folletos e impresos similares, o las que alcanzan al pan comn, leche,
medicamentos de uso humano y agua natural. Otras exenciones son ms bien de tipo
tcnico, como las atinentes a sellos postales, timbres fscales, billetes, ttulos, oro
amonedado en lingotes de buena entrega, monedas de curso legal, etctera.
Precio gravable en las importaciones defnitivas. Procedimiento Liquidatorio: Dbito fscal.
La determinacin del dbito fscal surge como resultado de aplicar a los importes totales de
los precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados,
imputables al perodo fscal que se liquida, la alcuota que fja la ley para las operaciones
que dan origen a la liquidacin que se practica, Al importe as obtenido en concepto de dbito
fscal se le debe adicionar el importe que resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones,
descuentos, bonifcaciones o quitas logradas en el perodo que se liquida, la alcuota
respectiva. A tal efecto la ley presume, sin admitir prueba en contrario, que los descuentos,
bonifcaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto de venta y al impuesto
facturado. El dbito fscal, que en lneas generales signifca la aplicacin de la alcuota sobre
el precio gravable, no constituye directamente el impuesto que adeuda el contribuyente por
sus hechos imponibles, sino solamente uno de los dos elementos de cmputo de cuya
diferencia surge el impuesto adeudado (o el saldo en favor del contribuyente); slo en caso de
que no exista crdito fscal, el dbito fscal pasa automticamente a ser el impuesto
adeudado por el contribuyente en el perodo,
Cuando se transferan o desafecten obras adquiridas a empresas constructoras o realizadas
por el sujeto pasivo sobre inmueble propio, que hubiesen generado crdito fscal, se debe
adicionar al dbito fscal el crdito oportunamente computado, siempre que la trasferencia o
desafectacin tengan lugar antes de los diez, aos contados desde la fnalizacin de la obra
o ae su afectacin a la actividad determinante de la condicin de sujeto pasivo del
responsable, si sta fuera posterior. Este crdito fscal a devolver debe ser actualizado en la
forma que indica la ley (art, 11 in fne).
Pensamos que para el cmputo de los diez aos se debe considerar el mes en que se
produzca "la fnalizacin de la obra o su afectacin a la actividad determinante de la
condicin de sujeto pasivo"' hasta el mes de su dcsafeciacin o transferencia. Por su parte,
para determinar el crdito fscal a devolver la actualizacin deber considerar el mes de
cierre del ejercicio comercial o afo calendario en que efectivamente incidi, disminuyendo el
impuesto a ingresar o aumentando el "saldo tcnico" (Castieira Bsalo. Generalizacin del
impuesto ul valor agregado. "Doctrina Tributarla Errepar", no 118, p. 472).
Crdito fscal. b) CREDITO FISCAL, Una vez obtenido el dbito fscal, conforme al
procedimiento descripto, corresponde la recuperacin del impuesto facturado y cargado en
la etapa anterior, que recibe el nombre de "crdito fscal".
Las disposiciones legales sobre crdito fscal y el mecanismo mediante el cual es restado del
dbito fscal, son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carcter de impuesto de
etapas mltiples no acumulativo. Ello es as porque si el gravamen estuviera constituido
por el dbito fscal (sin la deduccin del crdito fscal), dicho gravamen sera acumulativo, en
cascada o piramidal.
Es justamente la resta del crdito fscal lo que hace que, en defnitiva, cada etapa pague por
el valor agregado al bien, siendo esta circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo
transforma en no acumulativo.
Conforme al art- 12 de la ley. el crdito fscal -o sea. el importe a restar al dbito fscal- se
determina de la siguiente manera:
1) Bsicamente, se resta del "dbito fscal" el gravamen que, en el perodo fscal que se
liquida, se hubiere facturado al contribuyente por compra o importacin de bienes,
locaciones y prestaciones de servicios, incluido el proveniente de inversiones en bienes de
uso y hasta el lmite que indica la ley.
A continuacin, la ley se encarga de sealar que slo darn lugar al cmputo del crdito
fscal las compras o importaciones defnitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios
en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de
su aplicacin.
2) Tambin si el gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos,
bonifcaciones, etc., concedidos, se aplica la alcuota respectiva, siempre que estos
descuentos concuerden con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen. Esta norma
tiene por objeto restar del monto del impuesto a pagar la porcin correspondiente a
descuentos, que constituyen disminuciones del valor total de las operaciones gravadas y que
no se tomaron en cuenta inmediatamente en los precios netos facturados, por haberse
efectuado esos descuentos con posterioridad a la expedicin de las facturas,
En defnitiva, el procedimiento consiste en tomar los descuentos que el contribuyente
conceda a sus clientes como mayor crdito fscal, en lugar de menor dbito fscal, y rige el
mismo criterio mencionado al tratar sobre dbito fscal, es decir, que aquellos que operan en
forma proporcional al precio de venta y al impuesto facturado.
2.- Perodo de imposicin y alcuotas. Responsables. Inscripcin: efectos y obligaciones que
genera.
Rgimen especial para exportadores. El art. 43 de la ley de IVA dispone que "los
exportadores podrn computar contra el impuesto que en defnitiva adeudaren por sus
operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren
exclusivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecucin de las mismas, les
hubiere sido facturado".
En tal caso se entiende por "impuesto" el que resulte de la diferencia entre dbito y crdito
fscal. La posibilidad de cmputo de crdito fscal queda sujeta a que el impuesto est
facturado de acuerdo con lo establecido en los arts. 12 y 13 de la ley y siempre que se
vinculen con operaciones de exportacin.
El segundo prrafo del artculo citado expresa: "'Si la compensacin permitida en este
artculo no pudiera realizarse o slo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les ser
acreditado contra otros impuestos a cargo de la Direccin General Impositiva, o en su
defecto, les ser devuelto o se permitir su transferencia a favor de terceros".
Es decir que puede ocurrir que luego de la compensacin resulte impuesto a pagar, en cuyo
caso el contribuyente debe ingresar el saldo, o tambin que le quede un excedente,
denominado "saldo a favor tcnico", y en tal caso les ser acreditado o devuelto, o se
permitir su transferencia segn lo dispuesto por el art. 43.
Por su parte la ley establece que para tener derecho a solicitar acreditacin, devolucin o
transferencia, los exportadores deben inscribirse en el Registro de Exportadores de la
Direccin General Impositiva.
Cuando el exportador de productos benefciados en el mercado interno con liberaciones de
este impuesto es el propio benefciario de dichos tratamientos, el cmputo- devolucin o
transferencia ya citadas no podrn superar al que le hubiera correspondido a este ltimo,
sea quien fuere el que efectuara la exportacin.
Unidad 13
Impuesto Especfco al Consumo. Impuestos Internos. Introduccin. Son impuestos al
consumo que se denominan internos por oposicin a los impuestos externos o aduaneros.
Continan en la actualidad llamndose de tal manera, a pesar de que gravan tambin la
mercadera que se introduce del extranjero. La denominacin es manifestamente
desacertada porque, como con razn ha hecho notar la doctrina, todos los tributos
recaudados en un pas son siempre internos (Aldao, Los impuestos infernos al consumo, p.
67 y siguientes).
Por una aparente paradoja, estos impuestos al consumo gravan hechos distintos del
consumo (Jarach, Curso de derecho tributario, t, 2, p. 18). "Consumir" signifca el empleo de
una cosa gastndola, destruyndola, hacindola desaparecer sbita o paulatinamente (p.ej.,
ingerir un alimento, usar un traje, gastar la nafta de un automvil). Pero por razones
tcnicas derivadas de la forma en que suelen organizarse estos impuestos (as sucede en
nuestro pas), se puede adoptar generalmente el sistema de gravar en el origen los bienes
destinados al consumo. Por una fccin, como dice De Juano, la ley da por confgurado el
consumo con la transferencia ("expendio" en la ley argentina), dando por sentado un hecho
econmico de contenido real: que la incidencia del tributo que se aplica sobre ese hecho
imponible (expendio) se operar fnalmente cuando se concrete su desaparicin,
transformacin o uso por el efectivo consumidor (Curso de fnanz.a, t. 2, p. 119)-
Esto sucede cuando los pagadores del impuesto (productores, importadores, industriales) lo
incluyen en el precio trasladando el impuesto (Glannini, Instituciones de derecho tributario,
p, 513).
Antecedentes. Nocin. Los impuestos internos al consumo han existido desde la antigedad
ms remota. Lo que ha variado es la eleccin de los artculos gravados y la graduacin de
las tasas, lo cual ha dependido de las modalidades y tradiciones de cada pueblo (conf.
Ahumada. Tratado de fnanzas publicas, t. 2, p. 797).
Ahumada recuerda como primeras formas impositivas la "alcabala" espaola, que gravaba la
venta de cualquier objeto; la "bolla", tambin espaola, que alcanzaba la fabricacin de todo
artculo interno; la macinato Italiana, que estableca impuesto a la fabricacin del pan. Es
decir que la primera tendencia histrica consisti en gravar la totalidad de artculos de
consumo y fabricacin interna. Esto trajo consecuencias injustas, al establecer impuestos
sobre artculos de primera necesidad, que recaan pesadamente sobre las clases menos
pudientes (un profundizado estudio de los antecedentes histricos puede verse en Aldao, Los
impuestos internos al consumo, p. 17 a 60),
a) artculos GRAVADOS. Agrega Ahumada que de estas formas primitivas o excesivas, los
Estados han ido evolucionando hacia la seleccin de los productos, en forma tal que la
imposicin no afecte pesadamente los bienes de consumo indispensables (Tratado de
fnanzas pblicas, t. 2, p. 798).
Suelen clasifcarse los artculos gravados en tres clases:
1) necesarios. Son los de primera necesidad o consumo imprescindible (pan, leche, sal,
carne, verduras), que si bien no han sido totalmente descartados como materia imponible,
por cuanto en algunos pases se siguen gravando, se tiende en general a suprimir su
imposicin.
2) tiles. Son aquellos que sin ser de primera necesidad o esenciales a la existencia, son de
fuerte consumo, pero sin llegar a ser suntuarios (caf, t, fsforos, cerveza, vinos).
3) SUNTUARIOS. Son los que satisfacen necesidades superfnas o de lujo (bebidas blancas,
joyas, relojes, artculos de confort, instrumentos musicales). Las legislaciones se inclinan a
eximir a los artculos de primera necesidad y a gravar en la mxima medida posible los
suntuarios. Con ello se desea adecuar el impuesto a la capacidad econmica que los
contribuyentes de facto exteriorizan mediante sus gastos.
b) sistemas de recaudacin. En la evolucin histrica se observan dos formas principales de
recaudacin de este tributo: el octroi francs y el excise ingls.
El octroi era un recurso tpicamente comunal. Era percibido en ocasin de la introduccin de
los artculos en las ciudades. Los agentes del fsco se ubicaban en los caminos de acceso y
requisaban a los ciudadanos que introducan artculos, aplicndoles las alcuotas
correspondientes.
El excise gravaba los artculos en el momento de su produccin o de su venta, y a diferencia
del tributo francs, que era un recurso comunal, ste era un ingreso del poder central.
tendencia moderna. - Con relacin a los impuestos al consumo, la tendencia moderna se
inclina decididamente hacia el impuesto al valor agregado. Tambin se han manifestado
recientes doctrinas que propugnan gravar el gasto a travs de la renta consumida.
Antecedentes nacionales. Cuestiones constitucionales. Surgen al ser implantados por ley
2774 del Congreso de la Nacin, durante la Presidencia de Carlos Pellegrini en 1891, y
siendo su ministro de Hacienda Vicente Fidel Lpez.
La implantacin fue limitada a tres aos y sobre determinados artculos (alcohol, cerveza y
fsforos). Los debates parlamentarios carecieron de signifcacin en tal oportunidad.
Pero en 1894 se decidi su prrroga y la inclusin de nuevos artculos gravados (naipes y
vinos). En esta segunda oportunidad se produjo un importante debate parlamentario en la
Cmara de Diputados de la Nacin, siendo sus principales protagonistas el diputado
Mantilla y el ilustre fnancista Terry, a la sazn ministro de Hacienda.
Mantilla sostuvo que la Nacin no poda cobrar impuestos indirectos, por lo cual le estaba
vedado establecer impuestos internos al consumo, que eran indudablemente indirectos.
Argument que en la Constitucin nacional, los recursos impositivos (y entre ellos, los
impuestos indirectos) slo pueden tener cabida en el art. 4. en la parte que dice "de las
dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el
Congreso". Sin embargo -agregaba el legislador Mantilla-, esta norma se halla
complementada o explicada por el art. 67, inc. 2 (actual art. 75. inc. 2), segn el cual el
Congreso de la Nacin puede imponer contribuciones directas por tiempo determinado.
Entonces, para Mantilla la interpretacin era muy clara: slo se autorizaba al Congreso de
la Nacin a imponer impuestos directos y por tiempo determinado, mientras que al no decir
nada de los indirectos, stos quedaban vedados a la Nacin y eran exclusivamente
provinciales.
Terry refut esta posicin afrmando que los arts, 4 y 67. inc. 2, no eran
"complementarios", como deca Mantilla, sino que hacan alusin a situaciones diferentes. El
art. 4 contempla el caso de los recursos normales del Estado nacional, es decir, los ingresos
permanentes y normales al Tesoro de la Nacin, mientras que el actual art. 75, inc. 2, se
dirige hacia recursos a los cuales en forma excepcional puede recurrir la Nacin. Segn la
interpretacin de Terry, el art. 4 hace referencia a todo tipo de impuestos, sean directos o
indirectos, mientras que la disposicin del actual art. 75, inc. 2. alude a los impuestos
inmobiliarios. Para esta ultima interpretacin (actualmente no aceptada por la doctrina ms
autorizada en la materia), Terry se basaba en que en la poca de sancin de la Constitucin
(1853), los impuestos inmobiliarios se conocan con el nombre de "contribucin directa". En
defnitiva, y segn la tesis del ministro, que result triunfante, los impuestos indirectos
podan ser vlidamente percibidos por la Nacin.
Esta interpretacin fue admitida en su momento, pero no por ello dej de aceptarse que las
provincias tenan idntica facultad de establecer impuestos internos al consumo, por no
haber delegado la materia en forma permanente (como suceda con respecto a los impuestos
aduaneros); ni por circunstancias excepcionales (como en lo referente a impuestos directos)
(Andreozzi, Derecho tributario argentino, t. 2, p. 127 y ss.; Aldao, Los impuestos internos al
consumo, p. 79).
De all que se sostenga en la actualidad que los impuestos indirectos son de facultades
concurrentes. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis de Terry es en cuanto a que
en materia de impuestos directos la Nacin tenga la facultad de imponerlos en forma
irrestricta por estar incluidos en el art. 4, y no en el art, 75, inc. 2 (antiguo art, 67), que
slo se refere a los inmobiliarios (ver 139 y siguientes).
1.- Normativa vigente: Como se ha visto, se trata de impuestos indirectos por cuanto gravan
el consumo, que es una exteriorizacin mediata de capacidad contributiva. Son, adems,
reales, permanentes y de facultades concurrentes.
Dijimos ya que los impuestos internos tienen una larga trayectoria en nuestro pas, pues su
percepcin se inici en 1891 por ley 2774.
La primera modifcacin de trascendencia se produjo en 1949 (ley 13.648), como resultado
de lo cual la ley se dividi en dos grandes ttulos, cada uno de los cuales comprenda bienes
diferentes y estaba sometido a distinto rgimen jurdico. El ttulo 1 conserv el sistema
tradicional (importes especfcos, hecho imponible confgurado con la salida de fbrica, pago
mediante estampillado), mientras que el ttulo II se rigi por lineamientos jurdicos dismiles
(importes ad valorem, hecho imponible con la transferencla de bienes a cualquier ttulo,
pago mediante declaracin jurada).
Este texto, que fue ordenado en 1973 por decr, 4890, sufri luego alteraciones; la ms
importante se produjo por ley 21.425.
La magnitud de las variantes fue tal que se necesit un nuevo texto ordenado, lo que ocurri
por decr. 3426 del ao 1976.
Posteriormente, la ley 21.532 introdujo otras modifcaciones pero de menor importancia.
Luego se aprob otro texto ordenado mediante decr. 2682/79, el cual mantiene la divisin
entre artculos del titulo I y del ttulo II.
En 1996, la ley 24.674 sustituy el texto ordenado en 1979, salvo respecto del impuesto
interno a los seguros y sobre los productos comprendidos en el art. 1 del decr. 1371/94
(sustituido por decr- 1522/94), que continuarn rigindose por las disposiciones de la ley de
impuestos internos, texto ordenado en 1979.
La ley 24.674 dispone que el gravamen recaer sobre tabacos, bebidas alcohlicas, cervezas,
bebidas no alcohlicas, jarabes, extractos y concentrados, automotores y motores gasoleros,
servicios de telefona celular y satelital, champaas, objetos suntuarios y vehculos
automviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves.
Hecho imponible. Los cuatro aspectos del hecho imponible demuestran que el impuesto
alcanza, salvo excepciones, las transferencias por cualquier ttulo de los bienes incluidos,
por lo que es instantneo pero de recaudacin mensual. Sus destinatarios legales
responden por s mismos o son sustituidos, y las operaciones deben efectivizarse en el pas.
a) aspecto material. Es el expendio de artculos nacionales o importados defnidos en el art.
2 de la ley 24.674.
Con respecto a artculos nacionales, "expendio" signifca transferencia a cualquier ttulo de la
cosa gravada en todo el territorio de la Nacin y con las excepciones que se ver ms
adelante.
El concepto es semejante al del anterior impuesto a las ventas y al de su reemplazante, el
IVA, pero con esta diferencia: en impuestos internos la transferencia es a cualquier ttulo, lo
que comprende tanto las transferencias onerosas como gratuitas; en el IVA, la transferencia,
para estar gravada, debe ser onerosa.
Asimismo, respecto de tabacos y bebidas alcohlicas se presume, salvo prueba en contrario,
que toda salida de fbrica o depsito fscal implica la transferencia de los respectivos
productos gravados.
En el caso de bebidas analcohlicas, jarabes, extractos y concentrados, se considera que el
expendio se produce exclusivamente por la transferencia efectuada por los fabricantes o
importadores, o aquellos por cuya cuenta se efecta la elaboracin, Con relacin a los
productos importados para consumo, se entiende por expendio su despacho a plaza y su
posterior transferencia a cualquier ttulo.
Segn la ley de impuestos internos, en 1979 (ley an vigente para estos rubros), se entiende
por expendio en relacin a las primas de seguro, la percepcin de stas por la entidad
aseguradora y en relacin a los artculos electrnicos la transferencia de los mismos
acondicionados para su venta al pblico o en las condiciones en que habitualmente son
ofrecidos para su consumo (art. 56).
Quedan tambin sujetas a este gravamen las mercaderas gravadas consumidas dentro de la
fbrica, manufactura o locales de fraccionamiento y las diferencias no cubiertas por las
tolerancias que fje la DGI, salvo que el responsable pruebe en forma clara y fehaciente la
causa distinta del expendio que las hubiera producido.
Asimismo, se encuentran alcanzados por este gravamen los efectos de uso personal que las
reglamentaciones aduaneras gravan con derechos de importacin.
b) aspecto temporal. El hecho imponible de este gravamen se confgura en el momento del
expendio. Sin embargo, al tributo se lo liquida y paga por mes calendario.
c) aspecto subjetivo. Los destinatarios legales tributarios respecto de este gravamen pueden
ser:
1) responsables por deuda propia. Son stos: a) los fabricantes, importadores, fraccionadores
-en el caso de tabacos para ser consumidos en hoja, bebidas alcohlicas, y champaas-; b)
las personas por cuya cuenta se efecten las elaboraciones o fraccionamientos. y c) los
intermediarios por el expendio de champaas.
En virtud de la ley de impuestos internos (t.o. 1979) son tambin responsables por deuda
propia las entidades aseguradoras (arts. 56, 65, 66 y 67, ley anterior) y los asegurados en el
caso de "primas a compaas extranjeras que no tengan sucursales autorizadas a operar en
la Repblica". En relacin con los productos electrnicos son responsables los fabricantes,
importadores, acondicionadores y personas por cuya cuenta son efectuadas las
elaboraciones o acondicionamientos (art. 56, ley).
2) sujetos pasivos por cuenta ajena. Son los siguientes: a) los responsables por artculos
alcanzados por el impuesto que utilicen como materia prima otros productos sometidos a
gravamen, los que deben pagar a efectos de retirar las especies de fbrica o depsito fscal,
y b) los intermediarios entre responsables y los consumidores por la mercadera gravada
cuya adquisicin no fuere fehacientemente justifcada, mediante documentacin pertinente
que posibilite la correcta identifcacin del enajenante.
d) aspecto espacial.. Este gravamen se aplica, segn lo dispuesto por el art. 1 de la ley
24.674, en todo el territorio de la Nacin. Esto implica prescindencia de todo criterio de
atribucin fscal ajeno al principio de la fuente. Los hechos son gravados siempre que se
produzcan dentro de las fronteras del pas y de all la conservada denominacin de
"internos".
Sujetos pasivos. Sujeto activo es el fsco nacional. Los impuestos internos son recaudados
por la DGI, quedando facultada la Direccin General de Aduanas para su percepcin en los
casos de importacin defnitiva.
Respecto de quines son los sujetos pasivos remitimos al pargrafo anterior (ap. c), donde
desarrollamos el aspecto personal del hecho imponible.
Sin embargo cabe en esta oportunidad hacer las siguientes aclaraciones:
a) El importador y el tercero por cuya cuenta se efectu la importacin son solidariamente
responsables del impuesto que corresponda ingresar antes del despacho a plaza de los
respectivos tributos; en caso de posterior venta por el tercero, ste es responsable del
impuesto que corresponda por tal operacin, y puede computar como pago a cuenta el
impuesto ingresado por los productos con motivo del despacho a plaza.
b) Los fabricantes y fraccionadores de bebidas alcohlicas que utilicen en sus actividades
gravadas productos impositivamente alcanzados por este gravamen podrn computar como
pago a cuenta del impuesto el importe correspondiente al tributo abonado o que se deba
abonar por dichos productos con motivo de su expendio (art. 23).
Base imponible. La magnitud sobre la cual se aplican las distintas alcuotas o base
imponible es el precio neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente
extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto (art. 4); salvo en el caso de los
cigarrillos que tributarn sobre el precio de venta al consumidor, inclusive impuestos,
excepto el impuesto al valor agregado (art. 15, ley 24.674).
Segn la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas: a) las
bonifcaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por fecha de pago u otro
concepto similar; b) los intereses por fnanciacin del precio neto de venta, y c) el dbito
fscal del impuesto al valor agregado que corresponda al enajenante como contribuyente de
derecho-
Destacamos que la imposicin debe hacerse en forma tal que incida en una sola de las
etapas de circulacin de un producto, por ello, no estn sujetas al tributo las transferencias
de productos gravados que se realicen entre distintos contribuyentes.
Esta regla reconoce una excepcin. En el caso de objetos suntuarios debe pagarse el
impuesto por cada una de las etapas de comercializacin (art. 35. ley 24.674, incorporado
por ley 25.239, art. 8).
Alcuotas. Las alcuotas son distintas segn el producto que se trate, razn por la cual
remitimos al texto de la ley.
Privilegios. La ley 24.674 no contiene privilegios especiales en esta materia.
La ley anterior, sin perjuicio de los privilegios generales que posee el fsco, en sus arts. 6
(en relacin a los artculos del ttulo I) y 61 (en lo que respecta a artculos del ttulo II)
estableca un privilegio especial en favor del fsco sobre todas las maquinarias, enseres y
edifcios de la fabricacin, as como sobre los productos en existencia-
Estos privilegios especiales que dispona la ley anterior eran de interpretacin estricta: en
consecuencia, no comprendan otros bienes que los expresamente mencionados, y siempre
que pertenecieran al deudor del impuesto-
Determinacin y pago. El impuesto debe determinarse y abonarse por mes calendario,
mediante el sistema de la declaracin jurada efectuada en formulario ofcial por el sujeto
pasivo. Asimismo la DGI est facultada para fjar la obligacin de realizar la liquidacin y
pago por perodos menores para el o los gravmenes que dicho organismo establezca.
Este procedimiento sufre excepcin en materia de cigarrillos, por cuanto los plazos fjados
para el pago del tributo correspondiente a los productos salidos de fbrica son ampliados
con carcter general y automtico hasta en veinte das corridos, por dicho organismo.
Exenciones. Contrariamente a lo que sucede con otros ordenamientos impositivos, la ley de
impuestos internos no tiene un captulo o seccin especial dedicado a las exenciones, sin
embargo, estn diseminadas en el texto, y enumeramos algunas de ellas:
a) Los vinos, que no son clasifcados como bebidas alcohlicas gravadas (art. 23).
b) Los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y veterinarias o que se
utilicen en la preparacin de stas; los jugos puros vegetales; las bebidas analcohlicas a
base de leche o de suero de leche; las no gasifcadas a base de hierbas, con o sin otros
agregados; los jugos puros de frutas y sus concentrados (art. 26. inc. b, ley 24.674),
c) Los seguros agrcolas, los seguros sobre la vida (individuales o colectivos), los de
accidentes personales y los colectivos que cubren gastos de internacin, ciruga o
maternidad (art. 68, ley de impuestos internos, t.o, en 1979).
d) Mercaderas amparadas por rgimen de equipaje que desplaza el viajero.
e) Las mercaderas gravadas de origen nacional que sean exportadas o incorporadas a la lista
"rancho" de buques destinados al trfco internacional o de aviones de lneas areas
internacionales, a condicin de que el aprovisionamiento se efecte en la ultima escala
realizada en jurisdiccin nacional, o en caso contrario, viajen hasta dicho punto en calidad
de "intervenidos" (art. 10, prr. 1, ley 24,674),
Unidad 14
Impuestos al Patrimonio.
1.- Impuesto sobre los bienes personales.
1.2.- Introduccin. En trminos generales, y segn su concepcin moderna, es el impuesto
anual y peridico que grava el monto de los activos menos los pasivos de los contribuyentes,
que habitualmente son las personas de existencia visible; o sea que se gravan "'las cosas y
derechos pertenecientes a una persona, previa deduccin de las deudas que pesan sobre los
mismos'" (De Juano. Curso de fnanzas, t- 2. p, 70). Aun cuando se determinan sobre la
base del monto del capital, los impuestos peridicos sobre el patrimonio se proponen, en
realidad, gravar el "rendimiento anual" del capital, pero no detraer el monto tributario del
capital mismo, ya que ello llevara a extinguirlo.
Por otra parte, la circunstancia de que lo gravable sea el rendimiento es fundamental para
poder distinguir el hecho imponible del impuesto, de su fuente econmica. En los impuestos
peridicos al capital, la posesin de ste se toma como hecho Imponible, pero la fuente
econmica es la renta. En cambio, cuando la fuente econmica pasa a ser el capital mismo
(como suele ocurrir, por ejemplo, con los impuestos al capital, no peridicos y llamados "de
una sola vez"), ste sufre detrimento. La doctrina llama a estos ltimos "impuestos al
patrimonio en sentido material", ya que slo se pueden satisfacer restando la sustancia del
patrimonio.
Formas de imposicin. Dentro de las modalidades elegidas por los diversos sistemas
tributarios, ponemos de relieve tres- El impuesto al patrimonio puede ser legislado:
a) Como parte integrante del impuesto a la renta (como sucede, p.ej,, en Suecia), caso en
que un mismo ordenamiento legal contiene ambos tributos. En cierta medida, el sistema
argentino hizo eso en algn momento, cuando incorpor dentro del impuesto a las
ganancias el impuesto al patrimonio llamado "impuesto a la renta normal potencial de la
tierra",
b) En forma totalmente independiente del impuesto a la renta (p.ej,, Uruguay),
c) En forma separada del impuesto a la renta, pero actuando como complemento de l (as es
en la mayor parte de los pases).
En general, el impuesto al patrimonio suele tener como sujetos pasivos a las personas
fsicas, incluyendo a los no residentes en el pas. El patrimonio de los esposos que viven
juntos y de los hijos menores suele reunirse en una sola masa para dar mayor efecto a la
progresividad de la alcuota (Grossmann. Finanzas y moneda, en Gerlof - Neumark,
"Tratado de fnanzas", p. 546).
Los residentes en el pas suelen tributar por todas sus propiedades, estn o no esas
propiedades en el pas y los residentes en el extranjero tributan slo por los bienes que
posean dentro del territorio nacional.
Imposicin al patrimonio en la argentina. Antecedentes. Para remontarnos a los orgenes del
impuesto argentino al patrimonio, debemos comenzar con el llamado "impuesto sustitulivo
al gravamen a la trasmisin gratuita de bienes", instituido en el pas en 1951 mediante ley
14.060, que fue objeto de posteriores modifcaciones. Su propsito fue combatir las
evasiones al impuesto a la transmisin gratuita de bienes ocasionadas por el rgimen de
anonimato de acciones creado por la ley 13.925. Tal anonimato llevaba a que los posibles
causantes convirtieran el grueso de su patrimonio en accionario, y como l no poda ser
luego incluido en el activo de la herencia, ese patrimonio quedaba al margen del impuesto
sucesorio. De all la "sustitucin" que se oper en virtud del gravamen emergente de la ley
14.060 en lo referente a dicho capital accionario, que pas a ser gravado en una forma
totalmente distinta y mediante el tributo "sustitutivo", que result ser un autntico impuesto
al patrimonio,
Hasta 1972 rigi el impuesto sustitutivo (ley 14,060) que alcanzaba a las sociedades de
capital en el orden nacional, y en la Capital Federal a las sociedades y comerciantes
matriculados, siendo el gravamen optativo para las personas fsicas. Adems, existan el
impuesto nacional a la transmisin gratuita de bienes vigente en la Capital Federal y
territorios nacionales y los impuestos provinciales del mismo tipo. Por otra parte, debe
hacerse notar que Crdoba incorpor a su repertorio impositivo el llamado "impuesto al
patrimonio de las empresas". A su vez, los impuestos a la trasmisin gratuita no gravaban
los bienes comprendidos en el impuesto sustitutivo (cosa que suceda igualmente en
Crdoba entre su impuesto a la transmisin gratuita y su gravamen al patrimonio de las
empresas).
El sistema sufri alteracin en 1973, ya que el impuesto sustitutivo (ley 14.060) se mantuvo
slo en cuanto a sociedades de capital y con aplicacin en todo el pas. Crdoba continu
con su gravamen al patrimonio de las empresas, pero los cambios esenciales consistieron
en que: a) se produjo el nacimiento del impuesto nacional al patrimonio neto (art. 5, decr.
ley 20.046), que rigi durante (y nicamente) 1973, alcanzando a personas fsicas y
sucesiones indivisas en todo el pas y dejando al margen los bienes sujetos al impuesto
sustitutivo (p.ej.. las acciones de las sociedades de capital), y b) feneci, en cambio, a partir
del 1" de enero de 1973, el impuesto nacional a la transmisin gratuita de bienes, que como
dijimos, tena vigencia nicamente en la Capital Federal y territorios nacionales.
A partir de 1974 se present el siguiente panorama: por ley 20.629 se estableci el impuesto
a los capitales y patrimonios, que en realidad signifc la reunin en un solo gravamen de
los ex impuestos sustitutivo (ley 14.060) y al patrimonio neto (art. 5. decr. ley 20,046), a los
cuales derog. Al primero, con respecto a los ejercicios posteriores al 31 de diciembre de
1973, y al segundo, con relacin a los hechos imponibles producidos a partir del 1 de enero
de 1973.
Hubo ms derogaciones: del impuesto de emergencia regulado por los arts. 3 y 4 del decr.
ley 20.372, y tambin del impuesto al parque de automotores (decr. ley 18.530), esto ltimo
a partir del 1 de enero de 1975 en adelante (ver arts. 28 y 29, ley 20.629).
La Capital Federal reimplant su impuesto a la transmisin gratuita, con el nombre de
"impuesto al enriquecimiento patrimonial a ttulo gratuito" (ley 20.632), con inclusin de
todos los bienes objeto de ese tipo de transmisin y tambin los que antes no estaban
comprendidos al estar gravados por el ex sustitutivo de la ley 14.060,
Por su parte, las provincias mantuvieron sus respectivos tributos a la transmisin gratuita
de bienes (abarcando ahora los bienes que el ex sustitutivo obligaba a dejar al margen) y
Crdoba derog su impuesto al patrimonio de las empresas. A partir de 1976, y mediante
leyes 21.282. 21.285 y 21.287, sufre nuevas variantes la imposicin al patrimonio en la
Argentina. Resumiremos las modifcaciones de la manera siguiente:
a) Segn ley 21.285, el impuesto a los capitales y patrimonios de la ley 20.629 subsiste para
los perodos 1974 y 1975.
Para el perodo fscal 1974 queda frme la liquidacin provisoria dispuesta por res. DGI 1737,
pasando a adquirir el carcter de pago nico y defnitivo. Bsicamente, y segn dicha
resolucin, la diferencia con el rgimen originario consiste en que las inversiones en
acciones, las participaciones en otras entidades sujetas a este impuesto y las cuotapartes
de fondos comunes de inversin son tratados como activos no computables, dejndose sin
efecto el rgimen de informaciones del art. 7, disposicin que deroga defnitivamente la ley
21.285. Esta ltima ley dispone, asimismo, que estn exentas para el perodo 1974 las
entidades deportivas y capitales de empresas en la proporcin en que pertenezcan a
entidades que gocen de exencin subjetiva para este gravamen- Para 1975, el rgimen es
similar, aunque se eleva el monto del capital no imponible y se hacen otras modifcaciones
de menor importancia.
b) Por ley 21.287 se crea el impuesto sobre los capitales, continuador del precedente, que
queda derogado. Este nuevo tributo tiene semejanzas con -su antecesor y con el impuesto
sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes. As, ampla su mbito a todas
las empresas, considera las inversiones en otras empresas sujetas al tributo, como activo no
computable, y suprime el rgimen de informaciones recprocas. Comienza a regir para los
ejercicios comerciales que cierren a partir del 30 de abril de 1976.
c) Para cubrir la brecha de ejercicios comerciales cerrados entre el 1 de enero y el 29 de
abril de 1976, la misma ley 21.287 establece un impuesto de emergencia cuyas
caractersticas son similares al gravamen principal creado por la ley que se mencion en el
punto anterior.
d) Por ley 21.282 se establece el impuesto sobre el patrimonio neto de las personas fsicas y
sucesiones indivisas, el cual sustituye, a partir del 31 de diciembre de 1975, el impuesto del
Ttulo II de la ley 20.629, derogando este gravamen (que no lleg a regir nunca) para los
perodos 1973 y 1974. Para el nuevo gravamen (impuesto sobre el patrimonio neto) las
participaciones en el capital de sujetos comprendidos en el impuesto sobre los capitales se
consideran activos exentos (art, 4, inc,/, ley 21.282), lo cual lleva a sostener que este
nuevo tributo es semejante al impuesto al patrimonio neto implantado por decr. ley
20.046/72 y que rigi nicamente para 1973.
Por ley 23.285 fueron introducidas importantes modifcaciones a la ley de impuesto sobre los
capitales, mientras que por ley 23.297 se establecieron reformas a la ley del impuesto sobre
el patrimonio neto.
Por otra parte, la ley 23.760 derog la ley de impuesto sobre el patrimonio neto (t.o. 1986 y
modif,), a partir del 31 de diciembre de 1990, inclusive (art. 70), y la misma ley decidi la
derogacin de la ley de impuesto sobre los capitales (t.o. 1986 y modif.) para los ejercicios
que se inician a partir del lo de enero de 1990 (an. 71).
En lugar de estos impuestos, la ley 23.760 ha establecido el "impuesto sobre los activos"
(captulos I, II y lll del titulo I), aun cuando la ley no dice que este ltimo sea sustituto de los
dos primeros. Este impuesto rigi para los ejercicios iniciados el 1 de enero de 1990 y
hasta los ejercicios cerrados el 30 de junio de 1995. Luego, la ley 25.063, del 30 de
diciembre de 1998, crea el impuesto a la ganancia mnima presunta, que alcanza a la
totalidad de los activos empresariales del pas y del exterior, aplicndose el mismo por un
perodo de diez aos.
A su vez. por ley 23.966 (tlulo VI) se haba creado el impuesto denominado "sobre los bienes
personales no incorporados al proceso econmico", que en realidad es un impuesto sobre el
patrimonio bruto.
1.3.- Normativa vigente: Caractersticas. En 1991, la ley 23.966 estableci, con carcter de
emergencia, por el trmino de nueve perodos fscales a partir del 31 de diciembre de 1991,
inclusive, un impuesto que se aplica en todo el territorio de la Nacin y que recae sobre los
bienes personales no incorporados al proceso econmico, existentes al 31 de diciembre,
cada ao, situados en el pas y en el exterior (art. 16). Dicha ley se sancion el 1/8/91, se
promulg el 15/8/91 y se public el 20/8/91.
La ley 25.239 prorroga la vigencia de este tributo por dos perodos fscales, a partir del 1 de
enero del ao 2000.
Se trata de un impuesto global sobre bienes de personas fsicas y sucesiones indivisas, que
guarda similitud con el derogado impuesto sobre el patrimonio neto, aunque sin computar
pasivos, ante lo cual la denominacin que ms le cuadra es la arriba mencionada, de
impuesto sobre el patrimonio bruto.
Es un impuesto peridico, ya que se paga por los bienes al 31 de diciembre de cada ao, sin
perjuicio de anticipos. Es personal porque recae en el titular de los bienes, teniendo en
cuenta ciertas caractersticas personales del contribuyente, como la afectacin que ste
realice de un inmueble para casa-habitacin (art. 22, inc. a), y es global porque es
omnicomprensivo de bienes, tanto en el pas como en el exterior.
Su aplicacin, percepcin y fscalizacin est a cargo de la AFIP, y se rige por las
disposiciones de la ley 11.683 (art. 29, ley 23.966).
El producido del impuesto se distribuye as: el 90% para el fnanciamiento del rgimen
nacional de previsin social y el 10% para ser, a su vez, distribuido entre las jurisdicciones
provinciales y la Ciudad de Buenos Aires, en funcin de la cantidad de benefciarios de las
cajas previsionales de esas jurisdicciones al 31 de mayo de 1991 (art. 30).
Las diferencias ms notorias con el anterior impuesto sobre el patrimonio neto consisten en
prescindir del cmputo de las deudas y en incorporar los bienes en el exterior de los sujetos
pasivos.
La denominacin ofcial del impuesto obedece a que los bienes incorporados al proceso
econmico encuadran, en principio, en el impuesto sobre los activos. Como se ha dicho,
asistimos a la implantacin de injertos en las viejas races, y la derogacin de los impuestos
patrimoniales fue una poda sin orden, de la cual surgieron crecimientos involucionados
(Callea, Nuevo gravamen sobre los bienes de personas fsicas, "mbito Financiero", 20/8/91,
p. 3 y siguientes).
Hecho imponible. Al igual que en casos anteriores, analizaremos los cuatro aspectos
sustanciales.
a) aspecto material. Consiste en la posesin por personas fsicas y sucesiones indivisas
domiciliadas o radicadas en el pas o en el extranjero, de un patrimonio bruto conformado
por los bienes personales que indica la ley en los arts, 19 y 20, a cuya lectura remitimos-
b) aspecto temporal. Este tributo recae sobre los bienes personales existentes al 31 de
diciembre de cada ao (art. 16, ley 23.966); aunque se trata de un impuesto peridico, sin
embargo, el hecho imponible es de verifcacin instantanea.
c) aspecto personal.. Son destinatarios legales de este impuesto las personas fsicas
domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas radicadas en l por los bienes situados en
el pas y en el exterior, y las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones
indivisas radicadas en l por los bienes situados en el pas (art. 17).
La ley hace aqu una diferencia: si se trata de sujetos pasivos que se hallan en el pas, les
son gravados los bienes que posean tanto en el pas como en el extranjero; si, en cambio,
estamos ante residentes en el exterior, los gravados son los bienes que tengan en el pas. En
este ltimo caso, estos sujetos pasivos tributan por medio de responsables sustitutos con
carcter de pago nico y defnitivo.
Por su parte las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que
posean al 31 de diciembre de cada ao, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso
transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en
que se haya declarado vlido el testamento que cumpla la misma fnalidad (art. 17).
Asimismo, la ley considera que se hallan domiciliados en el pas los agentes diplomticos y
consulares, el personal tcnico y administrativo de las respectivas misiones y dems
funcionarios pblicos de la Nacin y los que integran comisiones de las provincias y
municipalidades que, en ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior, as como
sus familiares que los acompaen.
d) aspecto espacial.. Este gravamen, segn lo dispuesto por el art. 1 de la ley, es aplicable en
todo el territorio de la Nacin.
Los bienes alcanzados por el mismo son aquellos situados en el pas y en el exterior
pertenecientes a personas fsicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el territorio de la
Nacin.
Asimismo recae sobre los bienes situados en el pas pertenecientes a personas fsicas o
sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior.
El domicilio de las personas fsicas es el real, o en su defecto el legal de carcter general
establecido por el Cdigo Civil (art. 3, prr. lo. ley 11.683). Respecto de las sucesiones
indivisas se las considera radicadas en el lugar de apertura del juicio sucesorio, o del ltimo
domicilio del causante si el juicio no se inici, salvo que haya un solo heredero domiciliado
en el pas, caso en que la radicacin ser la del domicilio de ste hasta la iniciacin del
juicio sucesorio-
Sujetos pasivos. Respecto de quines son sujetos pasivos remitimos al punto anterior, donde
desarrollamos el aspecto personal del hecho imponible.
Sin embargo, cabe en esta oportunidad hacer las siguientes aclaraciones.
Respecto de los bienes pertenecientes a personas fsicas o sucesiones indivisas domiciliadas
en el exterior actuarn como sustitutos los contribuyentes de1 impuesto a la ganancia
mnima presunta. las sucesiones indivisas, las personas fsicas o de existencia ideal
radicadas en el pas que tengan el condominio, posesin, uso, goce, disposicin, depsito,
tenencia, custodia, administracin o guarda de bienes sujetos al impuesto. En este caso
debern ingresar con carcter de pago nico y defnitivo por los respectivos bienes al 31 de
diciembre de cada ao. el 0.75% del valor de dichos bienes, determinado segn lo
establecido por la ley 23.966.
Por su parte, el art. 26 de la ley otorga el derecho al resarcimiento de los sustitutos.
Son responsables por deuda ajena los padres que ejercen la patria potestad y los tutores o
curadores por los bienes de los menores de edad que tengan a cargo.
Cada condmino debe declarar la parte que le corresponda en la titularidad de los bienes,
valuados conforme a la ley.
Respecto de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal,
corresponder atribuir al marido, adems de los bienes propios, la totalidad de los que
revisten el carcter de gananciales, salvo que:
a) Se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesin,
ofcio, empleo, comercio e industria.
b) Exista separacin judicial de bienes.
c) La administracin de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una
resolucin judicial.
Exenciones. En el art. 21 la ley establece las exenciones del impuesto. Ellas son: a) bienes
de misiones diplomticas y consulares extranjeras y su personal, como asimismo miembros
de la Nacin que acten en organismos internacionales con las limitaciones que se
establezcan por convenios; b) las cuentas de capitalizacin comprendidas en el rgimen de
capitalizacin previsto en el ttulo III de la ley 24.241 y las cuentas individuales
correspondientes a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades
sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nacin, dependiente de la
Subsecretara de Bancos y Seguros de la Secretara de Poltica Econmica del Ministerio de
Economa y Obras y Servicios Pblicos; c) las cuotas sociales de las cooperativas; los bienes
inmateriales (llaves, marcas, patentes y otros similares); e) los bienes amparados por las
franquicias de la ley 19.640;/) los inmuebles rurales a que se refere el inc. e del art. 2 de la
ley de impuesto a la ganancia mnima presunta; g) los ttulos, bonos, etc., emitidos por la
Nacin, las provincias y los municipios cuando por ley general o especial se los declare
exentos, y h) las obligaciones negociables (ley 23,576).
Base imponible. El art. 19 de la ley indica cules son los bienes que se consideran situados
en el pas. Los factores determinantes de la inclusin son: a) el lugar o territorio (p,ej,,
inmuebles, dinero, derechos reales); b) el registro (p.ej.. automotores, naves, aeronaves y
otros bienes muebles), y c) el sujeto (p.ej., objetos personales y del hogar, bienes
inmateriales, ttulos, crditos, etctera).
En el art. 20 se establece cules son los bienes que deben considerarse situados en el
exterior, que son los inmuebles situados fuera del pas, naves y aeronaves de matrcula
extranjera, automotores patentados en el exterior, derechos reales constituidos sobre bienes
sitos en el exterior, bienes muebles y semovientes situados fuera del pas, ttulos y acciones
emitidos por entidades del exterior, depsitos en instituciones bancarias del exterior,
debentures del exterior y crditos cuyos deudores se domicilian en el extranjero.
Los arts. 22 y 23 proporcionan las reglas a las cuales deben sujetarse las valuaciones de
bienes situados en el pas y en el extranjero, respectivamente.
El art. 24 establece que las personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones
indivisas radicadas en l, no estn alcanzadas por el impuesto si la suma de sus bienes
valuados segn la ley resulta igual o inferior a ciento dos mil trescientos pesos. Este
mnimo no rige para personas fsicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el
exterior.
Alcuota. El gravamen a ingresar por los contribuyentes surgir de la aplicacin sobre el
valor total de los bienes sujetos al impuesto, cuyo monto exceda los ciento dos mil
trescientos pesos, de la alcuota que para cada caso se fja:
a) Hasta doscientos mil pesos, sobre el excedente de ciento dos mil trescientos pesos, se
aplicar una tasa del 0,50%.
b) Ms de doscientos mil pesos sobre el excedente de ciento dos mil trescientos pesos, se
aplicar una tasa del 0,75%.
2.- Impuesto a la ganancia mnima presunta: EL impuesto a la ganancia mnima presunta
fue introducido en nuestro sistema tributario mediante ley 25,063 (desarrollado en su art.
6) por el trmino de diez perodos fscales.
En el mensaje de elevacin del proyecto de ley al Congreso por parte del Poder Ejecutivo se
argument la necesidad de un impuesto de este tipo, fundamentado en que el activo afectado
a la actividad empresaria requiere, para el desarrollo en condiciones de competitividad, la
generacin de una rentabilidad que contribuya como mnimo a su sostenimiento. Este
gravamen slo castigara a los activos improductivos, sirviendo de seal para que sus
titulares adopten las medidas que estimen adecuadas para reorganizar su actividad, a los
fnes de obtener dicho rendimiento mnimo.
Este gravamen constituye una alternativa importante de recaudacin por cuanto puede ser
utilizado por fscos que necesitan obtener ingresos en pocas crticas para la economa de
un pas.
Por otra parte se trata de un tributo simple porque al incidir sobre pocos contribuyentes
puede estructurarse en forma sencilla. Finalmente es un tributo que recae sobre la renta
potencial empresaria; en consecuencia, debe constituir un estmulo al uso efciente del
capital mal utilizado u ocioso-
Sin embargo, tambin pueden delinearse algunas desventajas, por cuanto se trata de un
tributo que no mide racionalmente la renta potencial; no induce a la mejor utilizacin de los
recursos, porque las inversiones se motivan por otros factores tales como la estabilidad
institucional, econmica y jurdica; y tambin porque al no permitir el cmputo de pasivos,
puede generar una doble imposicin porque queda gravado el titular de activos fnanciados
con deudas y adems el acreedor de aqullas.
Caractersticas. Veamos cules son sus notas principales.
a) Es real, porque no considera las caractersticas de los sujetos alcanzados. Grava los
activos afectados a la actividad empresaria.
b) Es peridico, debindose determinar y abonar en cada perodo fscal, que tiene carcter
anual. Asimismo, es proporcional porque tiene una tasa nica; la existencia de un mnimo
que de no superarse no origina obligacin de tributar, no altera dicha caracterstica.
c) Es nacional, se rige por las disposiciones de la ley 11.683 y su aplicacin, percepcin y
fscalizacin est a cargo de la AFIP.
d) En cuanto a si es directo o indirecto, segn ciertos autores (Gebhardt - Litvak, El impuesto
a la ganancia mnima presunta, p. 111; Bertazza - Damonte, y otros. Reforma tributaria del
99, p. 191) este gravamen es directo por cuanto consideran que la renta presunta defnida
por un porcentaje de los activos empresariales es una forma de medicin inmediata de la
capacidad contributiva. Asimismo, fundamentan esta postura en el criterio econmico en
cuanto consideran que, tratndose de un impuesto a la renta, su posibilidad de traslacin
es difcil.
Por nuestra parte, pensamos que estamos ante un tpico impuesto patrimonial cuyo objetivo
es alcanzar los activos empresariales y que pretende simular esa realidad con un nombre
incorrecto. El propio art. 1, al defnir el hecho imponible, estatuye que el impuesto se
determina sobre la base de los activos valuados en la forma que indica la ley, pero ninguna
consideracin se hace sobre los procedimientos mediante los cuales se torna presumible que
un contribuyente obtuvo una cierta ganancia. Si se hubiera tratado realmente de gravar un
rendimiento presunto mediante un procedimiento mnimamente razonable, el impuesto sera
indirecto. Pero, como lo relativo a la presuncin es una fccin, cabe concluir que se trata de
un impuesto directo por cuanto existe una exteriorizacin tangible de capacidad
contributiva (los activos) que es la tenida en cuenta por el legislador.
Hecho Imponible. Los cuatro aspectos a examinar demuestran que la materia imponible est
constituida por bienes de activos, que es temporario y que utiliza los principios de la fuente
general y de la residencia para propiedades de residentes nacionales. ubicadas en el
exterior.
a) aspecto material. Este aspecto est constituido por el activo existente al cierre del
ejercicio.
Dispone el art. 1 de la ley IGMP (art. 6. ttulo V. ley 25-063): "Establcese un impuesto a la
ganancia mnima presunta aplicable en todo el territorio de la Nacin, que se determinar
sobre la base de los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones de la presente
ley, ...". Analizando este dispositivo, observamos que el mismo establece que este gravamen
se determinar sobre la base de los activos, lo que equivale a la totalidad de los bienes
afectados a actividades empresarias, incluidos los inmuebles rurales afectados o no a una
explotacin.
Estos bienes, si estn situados en el pas, sern valuados segn disposiciones contenidas en
el art. 4 de la ley de IGMP (art. 6, ttulo V, ley 25.063).
Por su parte, el art. 9 de la misma establecer la valuacin de los bienes situados con
carcter permanente en el exterior.
b) ASPECTO temporal. Segn lo dispuesto por el art. 1 de la ley IGMP "regir por el
trmino de diez ejercicios anuales". Ello a partir de la entrada en vigencia de la ley 25.063 y
hasta el 31 de diciembre de 2007.
Para los contribuyentes cuyo perodo fscal no coincide con el ao calendario, puede haber
durante la vigencia del tributo ejercicios irregulares. Esto es que un ejercicio, por inicio de
actividades o por fecha de cierre, tenga una duracin inferior a doce meses.
En este caso, los contribuyentes debern:
1) Calcular el impuesto en forma proporcional a la cantidad de meses que posea el ejercicio
irregular. Ejemplo: si el ejercicio de una empresa cierra en octubre de 1999 (es decir, a diez
meses de la vigencia de este impuesto), deber calcular el impuesto aplicando la siguiente
frmula: Activos x 1% x 10
12
2) Para los ejercicios que cierren algunos meses despus de fnalizada la vigencia de este
gravamen, se debe calcular en forma proporcional a la cantidad de meses necesarios para
completar el perodo regular. Si el ejercicio cerr en octubre y la vigencia del gravamen
culmina en diciembre, deber ingresar al fsco;
Activos x 1% x 2
12
El art. 2 del decreto reglamentario dispone que la medida de la proporcionalidad est
constituida por el mes calendario, debiendo computarse como mes completo aquel en el cual
se inicien operaciones o se verifquen las circunstancias que originen ejercicios irregulares-
c) aspecto personal. En general son destinatarios legales tributarios de este impuesto
aquellos que generen rentas de tercera categora en el impuesto a las ganancias y en
particular los enunciados en el art. 2 de la ley (art 6, ttulo V, ley 25,063). A saber:
1) Sociedades, asociaciones y fundaciones domiciliadas en el pas.
2) Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el pas, pertenecientes a personas
ubicadas en el mismo.
3) Las entidades y organismos a que refere el art. 1 de la ley 22.016.
4) Las personas fsicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales en relacin a
dichos inmuebles.
5) Los fdeicomisos constituidos en el pas conforme a la ley 24.441, excepto los fdeicomisos
fnancieros previstos en los arts. 19 y 20 de dicha ley.
6) Los fondos comunes de inversin constituidos en el pas no comprendidos en el primer
prrafo del art- 1 de la ley 24.083.
7) Los establecimientos estables domiciliados o ubicados en el pas, que pertenezcan a
personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a explotaciones o
empresas unipersonales ubicados en el exterior.
d) aspecto espacial.. Este gravamen, segn lo dispuesto por el art. 1 de la ley. "es aplicable
en todo el territorio de la Nacin". y comprende los activos, tanto del pas como del exterior,
pertenecientes a alguno de los sujetos alcanzados por el tributo.
Sujetos Pasivos. Respecto de los sujetos pasivos recordamos que fueron enunciados en el
anterior.
Sin embargo, cabe hacer las siguientes aclaraciones. En primer lugar, incluye todas las
sociedades, con la sola condicin de estar domiciliadas en el pas. Esto implica que
cualquier sociedad est sujeta al impuesto, aunque no tenga actividad, por el solo hecho de
haber adoptado uno de los tipos previstos en la ley de sociedades desde la fecha de
constitucin.
Respecto de las asociaciones y fundaciones, si bien son sujetos pasivos, algunos casos se
encuentran exentos (deportivas, de bien publico, religiosas, etctera).
En relacin a las empresas o explotaciones unipersonales, la ley dispone que son
establecimientos estables, a los fnes de la citada norma, los lugares fjos de negocios en ios
cuales una persona de existencia visible o ideal, una sucesin indivisa, un patrimonio de
afectacin o una explotacin o empresa unipersonal desarrolle, total o parcialmente, su
actividad y los inmuebles afectados a la obtencin de renta. Y luego hace una enumeracin
de los establecimientos incluidos (una sucursal, una agencia, una ofcina, etctera).
En consecuencia, las empresas gravadas por ganancia mnima presunta, y que se
encuentran detalladas en el art. 1 de la ley 22.016 son: sociedades de economa mixta;
empresas del Estado; sociedades annimas con participacin estatal mayoritaria y con
simple participacin estatal, sociedades del Estado, empresas con capitales particulares e
inversiones del Estado (aunque presten servicios pblicos); bancos y dems entidades
fnancieras y todo otro organismo nacional, provincial o municipal que venda bienes o preste
servicios a terceros a titulo oneroso.
Se incluyen en este gravamen tos titulares de inmuebles rurales en relacin a esos
inmuebles, y la propia ley dispone que se entender que los inmuebles revisten tal carcter
cuando as lo dispongan las leyes catastrales locales.
Se debe entender que el concepto utilizado por el legislador es el de reconocer como
inmuebles rurales a todos aquellos aptos para el desarrollo de una actividad agropecuaria,
forestal, etc., no incluyendo en el mismo impuesto a los predios que, ubicados en zonas
rurales, se utilizan para recreo, veraneo, etctera.
El impuesto recae slo sobre el valor de la tierra libre de mejoras, y se grava a los titulares de
dichos inmuebles, ya sea que los explote o no. La ley tiene como objetivo penalizar a todos
aquellos que mantienen tales propiedades ociosas y sin uso comercial.
Base Imponible. La base imponible est compuesta por los activos, tanto del pas como del
exterior, y la misma se valuar segn lo dispuesto por el art. 4 y ss. de la ley IGMP (art. 6,
ttulo V, ley 25.063).
A los efectos de calcular el impuesto a la ganancia mnima presunta, se parte del activo,
segn el balance comercial el cual es ajustado dando lugar a su base imponible.
El art. 7 de la ley IGMP defne los bienes situados en el pas, estableciendo que se entender
que tienen tal carcter los bienes que, de conformidad al art. 8, no deban considerarse
situados con carcter permanente en el exterior.
El art. 4 de la ley dispone detalladamente la valuacin de los bienes del pas o del exterior,
que describe en forma taxativa, lo que indica la exclusin de bienes no incluidos en la
norma.
A los efectos de la actualizacin de importes ser de aplicacin la tabla elaborada
oportunamente por la DGI de los datos relativos a la variacin del ndice de precios al por
mayor nivel general (art. 14, ley IGMP -art. 6", ttulo V, ley 25.063-).
Alcuota. La tasa aplicable a los fnes del impuesto a ingresar ser del 1% sobre su base
imponible,
El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fscal por el cual se liquida el
impuesto a la ganancia mnima presunta (IGMP). podr computarse como pago a cuenta de
este gravamen, una vez detrado de ste el atribuible a los bienes del artculo agregado a
continuacin del art. 12 del IGMP (ttulo V, ley 25.063) (inmuebles del pas o del exterior que
no tengan el carcter de bienes de cambio o no estn afectados en forma exclusiva a la
actividad comercial, industrial, agrcola, ganadera, minera, forestal o de prestacin de
servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo),
Exenciones. La ley establece exenciones objetivas y subjetivas a saber:
a) OBJETIVAS. Recordemos que ellas se establecen prescindiendo del titular del bien.
1) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur,
en las condiciones previstas por la ley 19.640.
2) Las acciones y dems participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto,
incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, y los aportes y anticipos efectuados a
cuenta de futuras integraciones de capital-
3) Los bienes del activo gravado en el pas cuyo valor no supere los $ 200.000. Cuando
existan activos gravados en el exterior, dicha suma se incrementar en el importe que
resulte de aplicarle a la misma el porcentaje que represente el activo gravado del exterior,
respecto de dicho activo gravado total.
Ejemplo:
Activo gravado del pas $ 176.000 80%
Activo gravado del exterior $ 44.000 20%
Activo total $ 220.000 100%
En este caso, dado que el activo gravado del exterior representa el 20% del total del activo
del sujeto alcanzado por el tributo, la suma exenta ($ 200.000) se incrementar en un 20%
($ 40.000), por lo que el total exento ser de $ 240.000.
Si la base imponible supera el monto exento, quedar sujeto al gravamen la totalidad del
activo gravado del sujeto pasivo (art. 3", inc./, prr. 2 -ttulo V, ley 25,063-).
Esta exencin no abarca los bienes inmuebles situados en el pas y en el exterior que no
tengan el carcter de bienes de cambio o que no estn afectados en forma exclusiva a la
actividad comercial, industrial, agrcola, ganadera, minera, forestal o de prestacin de
servicios inherentes a la actividad del titular (artculo agregado a continuacin del art. 12,
por ley 25.239, art. 7).
4) Los bienes entregados por fducianles sujetos del impuesto a fduciarios de fdeicomisos
que sean tambin sujetos del gravamen. Y en caso de fdeicomisos fnancieros se eximen los
certifcados de participacin y los ttulos representativos de deuda, en la proporcin
atribuible al valor de las acciones y otras participaciones en el capital de entidades sujetas al
impuesto que formen el activo del fondo fduciario.
5) Las cuotas partes de los fondos comunes de inversin, en la proporcin atribuible al valor
de las acciones y otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto, que
formen el activo del fondo.
b) subjetivas. Se encuentran exentas las siguientes entidades, siempre que cuenten con la
exencin en el impuesto a las ganancias: 1) sociedades cooperativas; 2) asociaciones,
fundaciones y entidades civiles; 3) instituciones religiosas; 4) entidades mutualislas; 5)
asociaciones deportivas y de cultura fsica, y 6) instituciones internacionales sin fnes de
lucro, con personera jurdica y sede central establecida en la Argentina.
Tambin se encuentran exentos los bienes pertenecientes a sujetos alcanzados por el
rgimen de inversiones para la actividad minera (ley 24,196), siempre que tales bienes se
hallen afectados al desarrollo de actividades comprendidas en dicho rgimen.
Unidad 15
Tributos Provinciales.
1.- Impuesto inmobiliario.
1.1.- Introduccin. Conforme a la distribucin de poderes fscales entre Nacin y provincias,
a estas ultimas les qued un campo acotado de tributacin propia, dado que todo lo incluido
en el rgimen coparticipatorio y consiguientemente delegado a la Nacin, le qued vedado,
salvo los tributos que seguidamente veremos y otros de menor importancia.
Evolucin y fundamentos. Como hace notar Giannini, el impuesto inmobillario es el ms
antiguo de los impuestos directos (Institutionen de derecho tributario, p- 337). La tierra era
la fuente primordial de riqueza, y por eso era la preferida entre los diversos objetos de
imposicin. Adems, la tierra ofreca una base estable y segura para el cobro.
Adems, este tributo se ajustaba a la idea de que el Estado tena un derecho originario
sobre todo el suelo sujeto a su poder (dominio eminente), por lo que era lgico que
participara en los frutos de la tierra. El gravamen era consustancial al fundo, el impuesto se
consideraba una "carga real" de los inmuebles.
El paso del tiempo hizo evolucionar la concepcin sobre este impuesto, as como la
consideracin terica en cuanto a su fundamento. La riqueza mobiliaria adquiri una
importancia predominante con relacin a la riqueza inmobiliaria. La tierra dej de ser
prcticamente el nico bien demostrativo de riqueza, y el auge del patrimonio exteriorizado
en forma de valores mobillarios de todo tipo, hizo caer la antigua preponderancia de ese
tributo. Adems, la evolucin de las teoras jurdico-tributarias demostr que el fundamento
del impuesto inmobillario no era diferente del de los otros impuestos: el deber solidario de
los ciudadanos de contribuir al mantenimiento del Estado en la medida de las posibilidades
de cada uno. Siendo la tierra una de las formas de exteriorizacin de capacidad
contributiva, se considera lgico que su propiedad sea objeto de gravmenes.
Formas de imposicin. Se observa en la legislacin comparada que se han adoptado distintos
sistemas como base de medicin del hecho imponible. Esos sistemas tienen en algunos casos
slo inters histrico, puesto que han dejado de aplicarse, mientras que otros, si bien no
han sido implantados en forma total, son propugnados como sistemas ideales de imposicin
a la tierra,
a) En primer lugar, tenemos el sistema de imposicin sobre el producto bruto del suelo.
Consiste en establecer un porcentaje fjo sobre la produccin de la tierra, sin tener en
cuenta los gastos que ha demandado la produccin de esos bienes.
Este sistema tuvo origen en Espaa, y se aplicaba mediante una alcuota del 10% sobre el
producto bruto; por eso adquiri la denominacin de "diezmo".
b) Otra forma de imposicin es sobre el valor venal de la tierra. ste es el sistema que siguen
las legislaciones tributarias provinciales y municipales argentinas. Se establece la valuacin
del inmueble, para lo cual se tiene en cuenta el valor directo del suelo y sus construcciones
y el valor indirecto por va de capitalizacin de renta real o presunta. Sobre esa valuacin se
cobra una alcuota de tipo generalmente proporcional.
c) Un tercer sistema grava la renta neta o efectiva de la tierra.
La renta neta es la que resulta deduciendo de la renta bruta las cargas y gastos de
explotacin del inmueble. En nuestro pas, la renta neta no es base de medicin de los
impuestos inmobiliarios; pero, en cambio, esas rentas estn gravadas en el impuesto a las
ganancias (ley 20.628). que incluye las rentas de edifcios en la primera categora y las
rentas agrarias en la tercera categora.
Jarach ha criticado el sistema de la renta neta, porque estima que es contrario a toda
incentivacin (Bases para un sistema de imposicin, p. 27). Quien ms produce debe pagar
ms impuesto, y ello repercute en forma adversa a la necesaria mayor productividad de la
tierra.
d) Por ltimo, mencionamos el sistema que grava la renta normal potencial de la tierra, sobre
cuya equidad se han producido controversias y que, no obstante haber sido legislado para
nuestro pas (ley 20.538) fue derogado antes de comenzar a aplicarse.
1.2.- Normativa vigente. Caractersticas. Es un tpico impuesto directo que grava una
manifestacin inmediata de capacidad contributiva. En nuestro pas ha sido
tradicionalmente establecido por las provincias en forma permanente. Es decir que las
provincias legislan y recaudan sobre el impuesto inmobillario gravando los inmuebles
situados en su territorio.
Se ha discutido cul es la situacin de aquellos inmuebles ubicados en provincias, pero que
por diversos motivos han sido cedidos a la Nacin (p.ej., territorios cedidos para la
construccin de puertos, de aerdromos). La cuestin est en saber qu sucede fscalmente
si hay inmuebles particulares en esas zonas de jurisdiccin nacional; se ha resuelto que
gravarlos es derecho de las provincias. Tal situacin sucedi en sectores territoriales como
Ezeiza, Morn, puerto de Ensenada, etctera. La jurisprudencia lleg a la conclusin
precedente luego de algunas resoluciones contradictorias.
El impuesto inmobillario es de carcter real, porque no tiene en cuenta las condiciones
personales de los contribuyentes. Pero no debe confundirse con la obligacin tributaria, que
siempre es personal. La obligacin de pagar el impuesto no es de los inmuebles, sino de las
personas. Existe una tendencia a la subjetividad mediante la progresividad.
Puede observarse, as, que en algunas legislaciones se tiene en cuenta el total de las
propiedades inmobiliarias del sujeto y se lo grava progresivamente. Este sistema, sin
embargo, es criticable, por cuanto no tiene en cuenta la riqueza mobiliaria del sujeto ni la
riqueza inmobiliaria que tenga en otras jurisdicciones. Otras tendencias hacia la
subjetividad son las disposiciones relativas a la pequea propiedad y el ausentismo.
El Estado nacional ha hecho uso algunas veces de la atribucin del art. 67. inc. 2 -actual
art, 75, inc. 2-, de la Const. nacional, implantando regmenes inmobiliarios de emergencia.
As, en 1967 se cre el impuesto de emergencia sobre la propiedad inmueble, que rigi por
nica vez en 1968. Adems, a partir del 1 de enero de 1969 se estableci el impuesto a las
tierras aptas para la explotacin agropecuaria mediante la ley 18.033.
Hecho imponible: Impuesto bsico y adicional. Tambin en este caso cabe atender a los
cuatro aspectos esenciales.
a) aspecto material. El hecho imponible consiste, en general, en la situacin jurdica de ser
propietario o poseedor a ttulo de dueo de un bien inmueble; vale decir que la
circunstancia generadora de la obligacin tributaria es el hecho de tener la disponibilidad
econmica del inmueble como propietario o haciendo las veces de tal.
El Cdigo Tributario de Crdoba dispone que por todos los inmuebles ubicados en esa
provincia se pagar el impuesto inmobiliario, que estar formado por los siguientes
conceptos; bsico y adicional (art. 133).
En algunas legislaciones se considera tambin hecho imponible el goce de los poderes que
constituyen la esencia de la propiedad inmobiliaria. As, algunas legislaciones consideran al
usufructuario como sujeto pasivo del impuesto. En este caso se ha seguido la teora, segn
la cual no slo se debe tener en cuenta el ttulo jurdico de la propiedad, sino el conjunto de
facultades que constituye el contenido de ese derecho, debindose incluir como sujeto pasivo
del impuesto a quien, como el usufructuario, goza de tales facultades sin tener la
titularidad del dominio (ver Jarach, Curso de derecho tributario, i. 2, p- 328 y 329).
Adems, cabe tener en cuenta que segn el art. 2894 del Cd. Civil, entre las obligaciones
del usufructuario est la de pagar los impuestos establecidos sobre los bienes del usufructo.
b) aspecto personal. Segn se desprende del hecho imponible, son destinatarios legales los
propietarios o poseedores a ttulo de dueo; as lo legislan el Cdigo Tributario de Crdoba
(art. 135) y la mayora de los cdigos tributarios provinciales. Segn estos conceptos, es
contribuyente el adquirente de inmuebles por mensualidades, aunque segn el Cdigo Civil
no sea propietario, ya que es poseedor a ttulo de dueo. En cambio, no son sujetos pasivos
el mero tenedor o el locatario de inmuebles, dado que no tienen tal posesin.
c) aspecto temporal.. Segn lo dispone el art. 135 del Cd. Tributario de Crdoba, el hecho
imponible se perfecciona el 1 de enero de cada ao; es decir, se trata de un tributo anual,
sin perjuicio de que su pago se realice en cuotas.
Cuando se realice la transferencia de un inmueble de un sujeto exento a otro que debe
abonar el tributo, o viceversa, la obligacin tributaria o la exencin comenzar a regir al ao
siguiente al de la fecha de inscripcin de la escritura traslativa de dominio en la Direccin
General de la Propiedad de la Provincia (art. 136, Cd. Tributario de Crdoba).
d) aspecto espacial. Se trata de un tributo de carcter local, por lo que recae sobre
inmuebles ubicados dentro de la Jurisdiccin de cada provincia (art. 133. Cd. Tributario de
Crdoba).
recargos o adicionales. - Los recargos o adicionales pueden ser de base objetiva o de base
subjetiva. Los recargos de base objetiva son aquellos que se cobran sobre los terrenos no
edifcados o baldos y latifundios, mientras que el ausentismo es un recargo de base
subjetiva.
a) baldos. Los recargos por baldos o tierras no edifcadas consisten en aumentar el
impuesto a aquellas tierras que no han sido objeto de mejoras por parte de sus propietarios.
Con respecto a este adicional han tenido infuencia las antiguas teoras de Henry George,
quien separaba el valor debido al accionar del propietario del valor debido al accionar de la
comunidad, sosteniendo que deban gravarse las tierras libres de las mejoras que introduca
el propietario. Siguiendo esta orientacin, ciertas legislaciones provinciales establecen
cuotas ms elevadas por terrenos baldos.
b) latifundios. A partir de 1930, las provincias comenzaron a establecer escalas de tipo
progresivo tendientes a favorecer la subdivisin de la tierra. Se entendi que socialmente era
inadmisible la concentracin de grandes riquezas territoriales en manos de pocos
individuos (fenmeno que se conoce como latifundio), y se intent lograr la subdivisin
mediante la progresividad.
Se pens que, como a medida que se posea ms tierra se pagaba una mayor escala, el
latifundio resultara desventajoso y el propietario optara por dividirlo.
El latifundio no slo se refere a grandes extensiones de tierra, sino a su fertilidad y a
ubicacin.
c) ausentismo- Este adicional tiene en cuenta que el propietario de los inmuebles se halla
ausente del pas, y por esa circunstancia se cobra un determinado importe adicional. El
Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires aumentaba hasta en un 50% el porcentaje del
impuesto en caso de ausentismo. El Cdigo Fiscal de Santa Fe tambin contena
disposiciones al respecto, y segn sus regulaciones consideraba ausentes a quienes residan
permanentemente en el extranjero, o a quienes vivan en el pas no ms de seis meses por
ao. Tambin se suele considerar dentro del rgimen de ausentismo a las sociedades o
empresas extranjeras con sede principal fuera del pas.
Sujetos pasivos. Los sujetos enumerados en el ap. b del pargrafo anterior tienen el carcter
de contribuyentes. No son sujetos pasivos los locatarios de inmuebles, ni otros tenedores.
Aunque suelen celebrarse convenciones entre partes, por las cuales los locatarios se hacen
cargo de los tributos inmobiliarios, tales acuerdos slo obligan a los celebrantes del contrato.
Base imponible. Alcuota. La base imponible del impuesto es la valuacin fscal del inmueble
que surge de las operaciones de catastro (ver 473). Esta valuacin suele reajustarse
mediante los coefcientes de actualizacin que se fjan en forma anual.
La alcuota es variable de provincia a provincia. Generalmente, vara segn se trate de
inmuebles urbanos o rurales, y es de tipo proporcional. En cuanto a la provincia de Crdoba,
tiene un impuesto cuyas alcuotas son proporcionales y variables segn la doble
clasifcacin de inmuebles urbanos y rurales.
La base imponible del impuesto "bsico" es la valuacin de cada inmueble determinada por
catastro. La base imponible del impuesto "adicional" est formada por la base imponible o
las sumas de las bases imponibles del impuesto bsico de las propiedades rurales
atribuibles a un mismo contribuyente (art. 137, Cd, Tributario de Crdoba).
Determinacin y pago. La palabra "catastro" deriva de la locucin latina capitastrum, que
proviene a su vez de capul, que signifca "cabeza"', porque se consideraba que era un
inventario por cabeza de cada uno de los inmuebles de una comunidad. El catastro es de
antigua data. Tuvo su origen en Egipto, y se dice que los persas en pocas de Daro hacan
operaciones catastrales. Tambin se conoci el catastro en Grecia, en pocas de Soln y de
Alejandro Magno. En Roma el catastro fue adoptado entre las reformas fscales de Julio
Csar. En la Edad Contempornea el catastro adquiri nuevamente gran relevancia.
En Francia se inici un catastro parcelario en 1807; Austria comenz tambin la confeccin
de un catastro a Mediados del siglo XIX y tambin lo hizo Italia, popularizndose luego el
sistema. El catastro consiste en un inventario general de las distintas propiedades del
Estado que son registradas con los datos que se llevan al respecto, complementndose con
el registro general de propiedades para perfeccionar la situacin jurdica de los inmuebles.
Para confeccionar el catastro deben efectuarse operaciones geomtrico-trigonomtricas que
tienen por objeto establecer todo lo relativo a la superfcie del fundo, operaciones econmico-
fnancieras que tienden a estimar el valor del fundo y operaciones jurdicas que tienen por fn
individualizar el inmueble y a su propietario.
Pago: Se efecta anualmente, en las pocas que fja el organismo recaudador. A los efectos
del pago, la administracin confecciona guas o padrones anuales y emite boletas o recibos,
denominados tambin "cedulones", los cuales disponen el cobro en las fechas fjadas, as
como el importe determinado, no pudindose pagar el importe del tributo inmobiliario sin la
boleta o ceduln correspondiente,
Exenciones. Las legislaciones provinciales que regulan el impuesto inmobiliario otorgan
diversas exenciones, basadas en las caractersticas de los sujetos pasivos del impuesto o de
los inmuebles objeto de l. En algunas provincias hay exenciones cuyo propsito es proteger
la pequea propiedad y fomentar la construccin de viviendas.
Estn dispensados de todo gravamen por razn del sujeto los inmuebles del Estado (Nacin,
provincias, municipalidades) y de sus dependencias o reparticiones autrquicas. En funcin
del destino de la propiedad, el benefcio suele otorgarse en los siguientes casos: templos
religiosos, inmuebles afectados a fnes de asistencia social, culturales, cientfcos,
deportivos; bienes de propiedad o utilizados por asociaciones obreras, de empresarios, de
profesionales, asociaciones mutualistas o de fomento; inmuebles inscriptos como bien de
familia, etc. (arts. 138 y 13y, Cd. Tributario de Crdoba).
2.- Impuesto sobre los ingresos brutos.
2.1.- Introduccin. El origen del impuesto que grava las actividades ejercitadas con nimo
de lucro se remonta a la poca medieval. En esos tiempos, los seores feudales o los
soberanos otorgaban una carta-patente -as se la denominaba-, que consista en una
autorizacin para que el sbdito ejerciera determinada actividad, ya fuese un comercio, una
industria o un ofcio. Como recuerda Jarach, hasta el corso armado en los mares posea
esta autorizacin (Curso de derecho tributario, t. 2, p. 356). Esta carta-patente se
consideraba una verdadera tasa, ya que era la contraprestacin del servicio que prestaba el
soberano al permitir que el vasallo realizara sus actividades. En tiempos modernos este
concepto ha cambiado totalmente, y se considera que el ejercicio de cualquier actividad lcita
es libre, y est constitucionalmente protegida (art. 14, Const. nacional). Este tributo deja,
entonces, de ser una tasa por un servicio que presta el amo para permitir que se ejerza una
actividad, y se transforma en un impuesto que se paga en virtud de la capacidad econmica
demostrada por el ejercicio de cierto tipo de ofcio, actividad o profesin que normalmente
produce lucro. Evolucin y fundamentos. En la Argentina, el impuesto de patente se conoce
desde antes de la Revolucin de Mayo. Las patentes eran autorizaciones para ejercer ofcios,
pagndose la alcuota segn el ofcio que se desempeaba. Esto traa como consecuencia una
clasifcacin de ofcios bastante engorrosa, e incluso poda dar lugar a injusticias, ya que
dentro de un mismo ofcio no se consideraba la diferente capacidad contributiva que poda
existir entre distintos contribuyentes. En nuestras provincias (antes gobernaciones o
intendencias) exista este impuesto organizado en forma de patente, y por eso siempre se lo
ha considerado de carcter local. Como justamente surga el problema de la falta de
racionalidad en la forma de percibirlo, se lo fue complementando con otros impuestos que
tenan en cuenta el volumen general de las operaciones o de las actividades. Sucedi as, por
ejemplo, en Buenos Aires, donde surgieron impuestos a la industria, al comercio, impuestos
que gravaban las profesiones, impuestos al capital en giro, etc., producindose una
superposicin inarmnica de tributos. Fue sa la razn por la cual en 1948, bajo la
inspiracin de Jarach, se organiz el impuesto a las actividades lucrativas en la provincia de
Buenos Aires. El ejemplo fue seguido al poco tiempo por la Municipalidad de la Ciudad de
Buenos Aires y posteriormente las dems provincias hicieron lo propio. El impuesto se
populariz, tanto por su elevado rendimiento como por la circunstancia de que al no
adecuarse a ninguna de las formas impositivas incluidas en la coparticipacin, poda ser
aplicado por los Estados provinciales sin violar el compromiso asumido de no legislar sobre
tributos comprendidos en ellas o de caractersticas similares. Luego el panorama cambi, y
la propia ley de coparticipacin oblig a las provincias a abandonar el impuesto a las
actividades lucrativas y regresar al impuesto de patente. Esto sucedi ante la implantacin
del impuesto al valor agregado y para evitar superposiciones. Para lograr ese propsito, la
ley 20.033, modifcatoria de la ley 20.221, estableci que desde el 1 de enero de 1975 las
provincias no podan aplicar gravmenes locales anlogos a los coparticipados segn la ley.
De este impedimento provincial se excluan expresamente ciertos impuestos cuya
recaudacin se admita como no violatoria del rgimen de coparticipacin (inmobiliario,
transmisin gratuita de bienes, automotores y sellos). Y fue entonces cuando se sustituy la
anterior autorizacin para que las provincias estableciesen el impuesto a las actividades
lucrativas. Ella se transform en autorizacin para implantar el Cdigo Fiscal. El citado
Cdigo dispone que la habitualidad no se pierde por el hecho de que despus de adquirida,
las actividades se ejerzan en forma peridica o discontinua. Tambin son actividades
alcanzadas por este tributo las operaciones realizadas dentro de la provincia, sea en forma
habitual o espordica: compra de productos agropecuarios, forestales, frutos del pas y
minerales para industrializarlos o venderlos fuera de la jurisdiccin; fraccionamiento y venta
de inmuebles y locacin de inmuebles; explotaciones agrcolas, pecuarias, minerales,
forestales e ictcolas; comercializacin de productos o mercaderas que entren a la
jurisdiccin por cualquier medio o intermediacin, que se ejerce percibiendo comisiones,
bonifcaciones, porcentajes u otras retribuciones anlogas; operaciones de prstamo de
dinero incluidas las operaciones en el mercado de aceptaciones bancarias, y profesiones
liberales. 2.2.- Normativa vigente. Caractersticas. Segn el Cdigo Fiscal de la Ciudad de
Buenos Aires, el hecho imponible del impuesto a los ingresos brutos consiste en el ejercicio
habitual y oneroso en dicha jurisdiccin del comercio, industria, profesin, ofcio, negocio,
locaciones de bienes, obras o servicios, inversin de capitales o de cualquier otra actividad
lucrativa o no- cualquiera que sea la naturaleza del sujeto que las realice y el lugar donde lo
haga (zonas portuartas, aerdromos, aeropuertos, etc.) (iirt. 118). El art. 121 aclara que
para determinar la habitualidad se tendr en cuenta especialmente la ndole de las
actividades que dan lugar al hecho imponible, el objeto de la empresa, o de la profesin o
locacin, y los usos y costumbres de la vida econmica. Si los hechos, actos u operaciones
gravados son efectuados por quienes hagan profesin de tales actividades, se entiende que
hay habitualidad con prescindencia de su cantidad o monto. Por otra parte, y una vez
adquirida la condicin de "habitualidad", ella se mantiene con prescindencia de que las
actividades se ejerzan en forma peridica o discontinua. En el art119 y reafrmando el
principio de la realidad econmica, se estatuye que para la determinacin del hecho
imponible se atender a la naturaleza especfca de la actividad desarrollada, con
prescindencia de la califcacin que hubiera merecido a los fnes de polica municipal o de
cualquier otra ndole. La ley 10.397, reguladora del impuesto de igual nombre en la provincia
de Buenos Aires, prescribe en el art. 142 que establece un impuesto sobre los ingresos
brutos provenientes del ejercicio habitual y a ttulo oneroso de actividades realizadas en
dicha jurisdiccin (su enunciacin coincide con la cid Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos
Aires). En el art. 143 se explica la nocin de "habitualidad" en forma semejante al Cdigo
capitalino y se expresa que la misma no se pierde porque las actividades se ejerzan en forma
peridica o discontinua. El art. 122 del Cd. Fiscal de la provincia de Santa Fe (ley 3456)
regula el tributo en forma semejante a los recin vistos. De los lineamiemos generales de los
regmenes analizados surge que cuando el impuesto a las actividades con fnes de lucro pas
a llamarse "impuesto sobre los ingresos brutos", no se trat tan slo de un cambio de
denominacin, sino que se confgur una variante de importancia en el hecho imponible.
Para que se confgure el hecho imponible ya no resulta necesario que las actividades sean
lucrativas y que el objetivo de su ejercicio sea el lucro. Lo que ahora interesa es que se trate
de actividades generadoras de Ingresos brutos, dado que la intencin generalizada de todas
las jurisdicciones que cambiaron el nombre del gravamen por el de "impuesto a los ingresos
brutos" es obviar toda discusin en cuanto a naturaleza y caracteres de la actividad. De
estas discusiones sobresali la relativa a las sociedades cooperativas, con respecto a las
cuales se sostuvo que no podan quedar sujetas al impuesto a las actividades lucrativas por
cuanto no perseguan fnes de lucro. Ahora y con la variante producida en el hecho
imponible, las cooperativas han sido expresamente incluidas como contribuyentes del
tributo. En defnitiva, el hecho imponible del Impuesto a los ingresos brutos es el ejercicio de
actividades que ..sean habituales, que se desarrollen en la jurisdiccin respectiva y que
generen ingresos brutos.... El requisito de "habitualidad" se establece con el propsito de
comprender aquellas actividades que aun sin ser un negocio establecido o una profesin
permanente se producen con cierta reiteracin que revela un propsito de ejercer la
actividad en forma duradera. Sin embargo, las legislaciones han incluido tantos casos
especiales en los que debe entenderse que hay habitualidad a pesar de no haber repeticin ni
periodicidad, que la nocin ha quedado desdibujada. Puede decirse, en trminos muy
generales, que "habitualidad" es la reproduccin continuada que acredite un propsito de
cierta PERMANENCIA dentro de la modalidad de actividad elegida, siempre y cuando no se
trate de las actividades que las leyes consideran habituales, aun sin reproduccin
continuada ni PERMANENCIA. Hecho imponible: Sujetos pasivos. Son destinatarios legales
tributarios de este impuesto los sujetos enumerados en el art. 27 del Cod. Tributario de
Crdoba: las personas de existencia visible, capaces o incapaces; las personas Jurdicas de
carcter pblico y privado y las simples asociaciones civiles o religiosas que revistan la
calidad de sujetos de derecho; las entidades que existen de hecho con fnalidad propia y
gestin patrimonial autnoma con relacin a las personas que las constituyan, y las uniones
transitorias de empresas y las agrupaciones de colaboracin empresaria regidas por la ley
19.550 que obtengan ingresos derivados de una actividad gravada (art. 147). En igual
sentido se expresa el Cdigo Fiscal de la Provincia de Santa Fe (art. 128). El Cdigo Fiscal de
la Provincia de Buenos Aires dispone en el art- 162 que son contribuyentes las personas
fsicas, sociedades con o sin personera jurdica y dems entes que realicen actividades
gravadas. Base imponible. Consiste en los ingresos brutos devengados durante el perodo
fscal y provenientes de las actividades gravadas. As lo establecen los cdigos de Crdoba
(art. 151); Ciudad de Buenos Aires (art. 144); provincia de Buenos Aires (art. 147). y
provincia de Santa Fe (art. 134), Sin perjuicio de ello en todas las legislaciones se prevn
casos especiales. La adopcin del mtodo de lo devengado oblig a incluir una norma que,
para evitar confusiones, establece cul es el momento en que se entiende que los ingresos se
han devengado. Los ms importantes son: a) Venta de bienes inmuebles: desde la fecha del
boleto de compraventa, posesin o escrituracin, el que fuese anterior. b) Venta de otros
bienes: facturacin, entrega o acto equivalente, el que fuese anterior. c) Prestaciones de
servicios y locaciones de obras y servicios: fnalizacin total o parcial de la ejecucin o
prestacin pactada o su facturacin, lo que fuese anterior; pero si las obras o servicios se
efectan sobre bienes a entregar, el ingreso se tiene por devengado desde dicha entrega. d)
Trabajos sobre inmuebles de terceros: aceptacin del certifcado de obra, percepcin del
precio o facturacin, la que sea anterior, e) Intereses: desde el momento en que se generan. f)
Restantes casos: cuando se devenga el derecho al precio, presumindose que este derecho se
obtiene con prescindencia de su exigibilidad. As lo regulan los cdigos de Crdoba (art.
152); Ciudad de Buenos Aires (art. 148): provincia de Buenos Aires (art. 147) y provincia de
Santa Fe (an. 135). Las leyes estudiadas aclaran que ciertos ingresos no deben computarse
como ingresos brutos gravados a los efectos de la determinacin de la base imponible (p.ej..
los reintegros de capital en las operaciones de tipo fnanciero, las contraprestaciones que
reciban los comisionistas en la parte que corresponda a terceros o los reintegros que
reciban estos comisionistas por gastos hechos a cuenta de terceros, importes provenientes
de la venta de bienes usados aceptados como parte de pago de unidades nuevas, subsidios y
subvenciones que otorgue el Estado, reintegros o reembolsos que reciban los exportadores
por parte de la Nacin, etctera). as es en los cdigos de Crdoba (art. 164); Ciudad de
Buenos Aires (art. 163); provincia de Buenos Aires (art. 148), y provincia de Santa Fe (art.
138). Se excluye, asimismo, como ingreso bruto gravado el dbito fscal total correspondiente
al impuesto al valor agregado para los casos de los contribuyentes inscriptos en este
impuesto. A su vez, los ordenamientos admiten deducciones sobre los ingresos brutos
gravados. Es decir que para determinar en defnitiva la base imponible del gravamen, sobre
la cual se aplicar la alcuota, es necesario restar estas sumas. As en los cdigos de
Crdoba (art. 65). Ciudad de Buenos Aires (arts. 164 y 165); provincia de Buenos Aires
(art. 149). y provincia de Santa Fe (art. 146). Alcuota. En las jurisdicciones analizadas se
establece una alcuota general, pero existen actividades que se hallan alcanzadas por
alcuotas diferenciales, las que por su variabilidad exceden nuestro tratamiento.
Determinacin. Pago. A los efectos del pago, las legislaciones analizadas establecen que el
perodo fscal es el ao calendario, pero al mismo tiempo obligan a los contribuyentes a
pagar diversos anticipos durante el perodo en curso- As en los cdigos de Crdoba (arts.
168 y 169); Ciudad de Buenos Aires (art, 166 y ss.); provincia de Buenos Aires (art. 168), y
provincia de Santa Fe (ari. 147). Exenciones. En este punto encontramos ciertas
discrepancias entre los cdigos de Crdoba (arts. 166 y 167), ciudad de Buenos Aires (art.
125), provincia de Buenos Aires (art. 166) y provincia de Santa Fe (aris. 159 y 160). Las
exenciones a los cuatro ordenamientos son: a) Actividades ejercidas por las bolsas de
comercio autorizadas a cotizar ttulos y valores y los mercados de valores. b) Actividades de
las emisoras de radiotelefona y televisin. c) Las operaciones sobre ttulos, letras, bonos,
obligaciones y dems papeles emitidos o que se emitan en el futuro por la Nacin, las
provincias y las municipalidades, como tambin las rentas producidas por ellos. d) La
impresin, edicin, distribucin y venta de diarios, libros, peridicos y revistas. e) Los
ingresos obtenidos por el ejercicio de profesiones liberales universitarias, no organizado en
forma de empresa. Convenio Multilateral. El carcter territorial del "impuesto a los ingresos
brutos" plantea el problema de las dobles imposiciones o sobreimposiciones, pues una
misma actividad puede ser ejercida en parte en un territorio y en parte en otro. Esto no slo
ocurre entre provincias distintas, sino que a veces se da dentro de la misma, como
consecuencia de que las municipalidades suelen establecer contribuciones proporcionales a
los ingresos brutos por servicios varios indivisibles. Lo que sucede es que estos gravmenes
municipales combinan su prestacin de servicios con una determinada actividad lucrativa
de sujetos a quienes esos servicios benefcian. Para los problemas que surgen entre las
provincias, la nica solucin posible son los convenios. Por ello es que en nuestro pas han
aparecido los llamados convenios multilaterales sobre impuestos a las actividades lucrativas.
Para subsanar los inconvenientes que se mencionaron en el pargrafo anterior se organiz,
en un primer momento, un convenio bilateral que tuvo por partes a la Municipalidad de
Buenos Aires y a la provincia de Buenos Aires, pues fue en estos dos sectores
jurisdiccionales donde primero se hizo sentir el problema de la superposicin.
Posteriormente, cuando surgieron problemas entre las distintas provincias, y al observarse
los resultados favorables que haba tenido ese primer convenio bilateral, se lleg a la etapa
de los convenios multilaterales, que tienen por partes intervinientes a la actual Ciudad
Autnoma de Buenos Aires y a todas las provincias argentinas. Los convenios estn
destinados a delimitar el alcance del poder tributario de las partes intervinientes en el caso
de que una actividad sea ejercida en ms de una jurisdiccin. Se considera que sucede este
caso cuando los ingresos brutos provenientes de un proceso nico y que son
comercialmente inseparables, son atribuidos a ms de una jurisdiccin. Refrindonos
siempre a un mismo sujeto gravado, pueden plantearse los supuestos siguientes: a) Que ese
sujeto industrialice sus productos en una jurisdiccin y los comercialice total o parcialmente
en otra. b) Que el mismo sujeto cuente con la direccin o administracin de sus actividades
en una o ms jurisdicciones y la comercializacin o industrializacin se efecten en otra u
otras jurisdicciones. c) Cuando el asiento principal de una actividad est en una jurisdiccin
y las ventas o compras se concreten en otra u otras jurisdicciones. Es lo que sucede con las
sucursales, agencias, representantes, intermediarios, comisionistas, etctera. d) Cuando el
asiento principal de las actividades est en una jurisdiccin y se efecten operaciones o
prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados en
otras jurisdicciones. Es evidente que habra extralimitacin de poderes fscales si cada
provincia quisiera gravar a ese mismo sujeto en proporcin a todo el ingreso bruto obtenido.
La caracterstica de los convenios multilaterales consiste en que tratan no slo de subsanar
el problema de superposicin, sino que tienden a armonizar y coordinar el ejercicio de los
poderes fscales autnomos, procurando que el solo hecho de ejercer actividades en varias
jurisdicciones no acarree al contribuyente mayores gravmenes que los que soportara si
desarrollara toda su actividad en una sola jurisdiccin. ste es el elemento bsico de los
convenios a los cuales nos referimos, o sea, su intencin primordial. Para lograr este objetivo,
el poder impositivo de las respectivas jurisdicciones se reparte segn la importancia y la
envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas; mientras ms importante sea la
actividad que se ejerza en una Jurisdiccin, esa jurisdiccin tendr ms derecho a gravar
que aquella otra donde se ejerza la actividad menos importante. Salvo casos especiales, los
ingresos brutos del contribuyente, originados por actividades objeto del convenio, se
distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente forma: a) El 50% en proporcin a los
gastos efectivamente soportados por el contribuyente en cada jurisdiccin como
consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas (p.ej., gastos en sueldos,
combustibles, reparaciones, alquileres, primas de seguros, etc.), salvo las erogaciones que el
convenio prohibe computar (costo de materia prima, propaganda, tributo, intereses,
etctera). b) El 50% en proporcin a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccin
cuando las operaciones se hicieron por medio de sucursales, agencias, corredores,
comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios. A su vez, el Convenio Multilateral del
18 de agosto de 1977 prev el funcionamiento de una Comisin Arbitral, que tiene por objeto
dirimir y prevenir los confictos que puedan surgir con motivo de la interpretacin de las
normas de este convenio. 3.- Impuesto de sellos. 3.1.- Introduccin. Sumamente resistido
como tributo provincial por considerarse que incide distorsivamente en la competitividad de
la economa, han sido reiterados los intentos de erradicar este tributo que por ahora se
mantiene en la mayora de las jurisdicciones, aunque un tanto "achicado" segn veremos.
Nocin y evolucin. Los tributos que gravan la circulacin no hacen referencia a la
circulacin o trnsito de tipo territorial, sino a la circulacin econmica, Al imponerse estos
gravmenes se hace referencia a un movimiento de riqueza, ya sea que este movimiento
corresponda a un traspaso de riqueza o a determinados actos que la ponen de manifesto.
Por ejemplo, si se grava un contrato de compraventa, el tributo aplicable se graduar segn
el precio de lo vendido. Si se trata de un contrato de sociedad, se aplicar el impuesto en
proporcin al capital societario. En ambos casos existen manifestaciones de riqueza que
revelan mediatamente una determinada capacidad contributiva de los contratantes. El
capital societario o el monto de la adquisicin podrn revelar, al menos en forma presuntiva,
una determinada aptitud econmica de quienes han hecho circular la riqueza exteriorizada.
El origen de estos impuestos a la circulacin de riqueza es antiguo. Se suele mencionar que
ellos se aplicaron en Roma en la poca de Justiniano, y tambin se seala como origen un
impuesto que surgi en 1624 en Holanda como resultado de un concurso para lograr un
impuesto productivo, de recaudacin fcil y poco vejatorio para los ciudadanos. La invencin
consisti en exigir que todos los contratos y documentos de cualquier naturaleza se
extendieran en papel sellado que el fsco vendera por una mdica suma. Con posterioridad
se admiti como forma alternativa el uso de papel comn provisto de estampillas o sellos
pegados al documento y anulados por el fsco o por el propio contribuyente. Una ulterior
evolucin del impuesto llev a discriminar el contenido de los instrumentos a los efectos de
hacer variar la medida del impuesto segn la naturaleza del documento (ver Jarach. La
instrumentacin como requisito para la aplicacin del impuesto de sellos, "La Informacin",
34-833; ver tambin referencia histrica en De Juao, Curso de fnanz.as, 1. 2. p. 307). Lo
cierto es que este impuesto reconoce su origen en Europa en el siglo XVII, y en nuestro pas
en la poca colonial, incluyendo una amalgama de tributos que corresponde a lo que en
otros pases suele denominarse "impuesto de timbre y registro". 3.2.- Normativa vigente.
Dentro de nuestra legislacin, a estos tributos se los denomina "impuestos de sellos" y
durante mucho tiempo se unieron bajo esa denominacin comn, tanto lo que es el
verdadero impuesto a la circulacin como tasas de servicios. Esta situacin fue luego mejor
sistematizada por los cdigos provinciales, que en sus disposiciones separaron el llamado
impuesto de sellos de ciertas tasas de servicios que antes se incluan en un tratamiento
conjunto. En el orden nacional, a partir del 1 de febrero de 1970 la ley de sellos se
diversifc en tres ordenamientos: la ley 18.524, sobre impuesto de sellos; la ley 18.525, de
"tasas judiciales", y la ley 18.526, de impuesto a las operaciones con divisas. Esta
reestructuracin hizo decir a Freytes que dentro de los gravmenes que componen el
sistema tributario nacional, ste fue el nico que en ese entonces sufri una reforma integral
(Las reformas introducidas en el impuesto de sellos por la ley 18.524. "Derecho Fiscal", mar.
970). Posteriormente, la ley 18-524 fue modifcada por las leyes 19.765. 20.046, 20.219,
20.380, 20.634 y 21.407. El Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento,
del 12 de agosto de 1993 acord que una vez aprobado el mismo por las legislaturas
provinciales se derogara, en las distintas jurisdicciones, el impuesto de sellos, el cual deba
ser eliminado inmediatamente para toda operacin fnanciera y de seguros destinada a los
sectores agropecuario, industrial, minero y de construccin, e ir abarcando gradualmente el
resto de las operaciones hasta el 30 de junio de 1995. Este plazo fue prorrogado por ley
24.468 hasta el 30 de junio de 1996 para el cumplimiento de las clusulas pendientes de
implementacin en lo relativo a la materia tributaria; por ley 24.699 se prorrog
nuevamente este plazo hasta el 31 de diciembre de 1998. Como consecuencia de ello en la
Capital Federal se lo derog casi en su totalidad por medio del decr. 114/93, a efectos de
eliminar costos en la administracin. Subsiste en cuanto a la instrumentacin de
transferencias del dominio de inmuebles, salvo exenciones. Otras provincias ampliaron sus
exenciones (Crdoba y Santa Fe), pero la realidad es que, aunque acotado, el tributo subsiste
en la legislacin argentina. Caractersticas. Debe aclararse que la denominacin "impuesto
de sellos" no es apropiada, pues hace confundir el medio simplemente recaudatorio o
perceptivo -que no es de la esencia de la tributacin- con la naturaleza jurdica del
impuesto. En efecto, la palabra "sello" hace referencia al medio fsico con el cual se paga el
impuesto. Sello es la estampilla fscal o el papel sellado que se adquiere para hacer efectivo
el tributo, y de all el nombre de "impuesto de sellos". Jarach hace notar lo impropio de la
denominacin al recordar que en ciertas jurisdicciones los impuestos sucesorios se pagaban
con sellos, y que si bajo el nombre de "impuesto de sellos" pudiera incluirse cualquier
gravamen, siempre que se pagase en forma de sellados, esos impuestos sucesorios podran
tambin haber recibido el nombre de impuesto de sellos (Curso de derecho tributario, t. 2, p,
447). Es indirecto, porque grava una manifestacin presunta de capacidad contributiva; es
de carcter real, pues no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los sujetos pasivos, y
es un impuesto local, ya que las provincias lo establecen en sus respectivas jurisdicciones.
Hecho imponible: La instrumentacin: requisitos, casos peculiares. Si bien no existe una
legislacin uniforme en nuestro pas sobre este impuesto, debido a su carcter local, hay
regulaciones de tipo general. Las examinaremos sucintamente. a) ASPECTO material..
Consiste en la instrumentacin de actos jurdicos, contratos u operaciones de contenido
econmico. El art, 176 del Cd. Tributario de Crdoba expresa: "Por los actos, contratos y
operaciones a que se refere el artculo anterior debern pagarse los impuestos
correspondientes por el solo hecho de su instrumentacin, con la abstraccin de su validez
o efcacia jurdica o verifcacin de sus efectos". En trminos similares est redactado el art,
168 del Cd. Fiscal de la Provincia de Santa Fe. Por su parte, el Cdigo Fiscal de la Provincia
de Buenos Aires dispone: "Los actos, contratos y operaciones a que se refere el presente
ttulo, quedarn sujetos al impuesto por la sola creacin y existencia materia] de los
instrumentos respectivos, con abstraccin de su validez y efcacia jurdica o posterior
cumplimiento" (an. 219). Explica Giullani Fonrouge que este impuesto es de naturaleza
formal y objetiva, pues el hecho generador es el documento o instrumento que exterioriza
actos jurdicos de contenido econmico; los contratos celebrados verbalmente no estn
afectados por el gravamen. aunque pudiesen demostrarse por hechos o actos ajenos a la
convencin; en tanto que los redactados por escrito estn sujetos al tributo (Derecho
fnanciero, t, II, p. 963; en igual sentido, Jarach, Curto de derecho tributario, t- 2, p. 447).
Se ha sealado con precisin que el instrumento no est representado por cualquier
documento que presuponga la existencia de un acto. contrato u operacin a ttulo oneroso,
sino por el escrito contextual en que las partes intervinientes expresan su voluntad creadora
de actos, contratos u operaciones a ttulo oneroso y tambin por los documentos no
contextales de los cuales resulte ci encuentro de voluntades que crea dichos actos,
contratos y operaciones (Jarach, La instrumentacin como requisito para la aplicacin del
impuesto de sellos, "La Informacin". 34-833). Sin embargo, la jurisprudencia nacional es
contradictoria sobre este importante aspecto. Veamos: 1) Una orientacin coincide con la
tesis que acabamos de describir. As. el Cdigo Fiscal de Buenos Aires (con anterioridad al
Pacto Federal) preceptu que los actos, operaciones o contratos onerosos deben estar
necesariamente instrumentado'!, por cuanto tal requisito estaba expresamente impuesto por
el Cdigo mencionado. Adems, esos instrumentos deben ser objetivamente capaces de
producir efectos jurdicos (TFBsAs. 12/5/72, "Aramburu, Marln", "Informacin Tributaria y
Socielarta", no 392). 2) La corriente inversa sostiene que no se exige requisito alguno de
instrumentacin para que se confgure el hecho imponible del impuesto de sellos. Conforme
a esta postura, es cierto que segn la ley, "el solo hecho de la instrumentacin" basta para
que haya obligacin tributaria, pero ello en manera alguna implica subordinar el
nacimiento de la obligacin de tributar a esa existencla instrumental requerida como
requisito sine qua non. El hecho imponible -se agrega- , aun cuando no exteriorizado en la
forma de un documento, se confgura como fenmeno de la vida econmica y como tal debe
ser sometido a tributo, ya que lo que se grava es el contenido econmico de la relacin, que
apunta a la circulacin de riqueza como ndice de capacidad contributiva de las partes
(SCBA, 19/2/74, "Perco, Edgardo", "Informacin Tributaria y Socielarta". n 645).
Concordamos con la primera posicin. Est muy lejos de nuestro pensamiento negar
relevancia a la "realidad econmica" invocada por la Corte de Buenos Aires, ya que
consideramos que es uno de los principios redores del derecho tributario, Pero tambin
hemos dicho que el legislador es soberano para dejar expresamente de lado la realidad
econmica en ciertos hechos imponibles, a los cuales defne atendiendo a la forma jurdica
en que los actos estn documentados con prescindencia de su contenido (ver 123, c, 3). En
esos casos es evidentemente exagerado pretender aferrarse a una "realidad econmica" que
el legislador le ha vedado al intrprete. En tales situaciones es indudable que el legislador
sustrae ai intrprete el poder de investigar a realidad econmica, y ello se hace adoptando el
"principio documental" en lugar del "principio negocial". Esto no signifca despojar al acto de
su esencia econmica, sino de establecer restricciones al intrprete en cuanto a su exgesis,
quiz por pensarse que de esa manera queda mejor aprehendida la capacidad contributiva
q en este caso especfco se desea gravar. Examinaremos ahora algunas particulares facetas
de este tributo referentes a la instrumentacin, la necesidad de su existencia, sus requisitos
y algunas modalidades negociables en las q la instrumentacin debe tenerse por
materializada a los fnes fscales, 1) INSTRUMENTACCIN. Es el aspecto ms importante del
impuesto de sellos, destacndose la circunstancia de que si fuesen nulos, simulados o, por
cualquier causa, sin valor alguno los actos que constan en los documentos gravados, ello no
es bice para que el impuesto se pague. As. por ejemplo, si un contradocumento
demostrase que determinado contrato es simulado y fuese anulado, ello no implicara que tal
contrato simulado quedase exento del gravamen. El instrumento debe tener, por otra parte,
existencia material debidamente comprobada. No bastara, por ejemplo, que se alegara la
existencia de un documento en un juicio, sin exhibirlo, para que el fsco alegase su derecho
al cobro del impuesto. Debe tambin dejarse aclarado que la falta de pago del impuesto de
sellos no afela la validez de los actos jurdicos instrumentados. Salvo alguna docirina que
ha sostenido esta posicin errnea, la solucin correcta es la que mencionamos: el no pago
del impuesto dar lugar a las multas o sanciones que corresponda, pero la validez del acto
no queda afectada. Dice Ahumada que el derecho fscal no puede ser llevado a los lmites
inquisitoriales con que algunas legislaciones lo contemplan. negando la validez Jurdica al
acto cuando ci documento no ha pagado el derecho correspondiente (Tratado de fnanzas
pblicas, t. 2. p. 864). 2) REQUISITOS DE LA INSTRUMENTACIN. Para poder ser
considerados como elementos exteriorizantes del hecho imponible, los instrumentos deben
ser objetivamente capaces de producir efectos jurdicos. Por tanto: a) los documentos, en
cuanto exteriorizacin de hechos voluntarios del hombre (art. 897, Cd. Civil), deben ser
materializaciones de expresiones de voluntad (art. 913); b) las manifestaciones de voluntad
que aqu interesan son aquellas de tipo formal (art. 915, Cd. Civil), o se,i, aquellas rcspecio
de las cuales su efcacia depende de la observancia de las formalidades exclusivamente
admitidas como expresin de la volunlad (art. 916, Cd, Civil); r) tales formalidades, por
tratarse de actos jurdicos (art, 944, Cd, Civil), son las que prescriben el art. 973 y ss.. y
entre ellas la de la escritura, la cual si bs ordenada o convenida, no puede ser suplida (art.
975). y d) es indispensable 'que el instrumento exteriorizante del hecho imponible conienga,
cuando menos, las enunciaciones o los elementos esenciales que permiten caracterizarto"
(TFBsAs, "Sentencias del Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires", 1956-39, y
1960-1961-261; en igual sentido, TFN, 22/5/62, "Clnica Marini SA". JT, III, 1962). 3)
INSTRUMENTOS PECULIARES. Llegamos entonces a la conclusin de que la
instrumentacin es siempre necesaria, pero ello no impide que a veces se tenga por
materializada en forma peculiar, lo cual es perfectamente posible, alent a la autonoma
funcional del derecho tributario. Sobre tal base podemos entonces sostener que ciertos
documentos. si bien en principio no pareceran constituir, por s solos, la "instrumentacin"
necesaria conforme a los requisitos examinados supra, en determinadas circunstancias la
ley tributaria as lo considera, y hace caer tales documentos dentro de la rbita de la
imposicin de sellos. Veamos algunos casos. a) Los actos formalizados por correspondencia
epistolar o telegrfca se consideran instrumentados y, por ende, sujetos a impuesto. en los
siguientes supuestos: 1) si la propuesta es respondida epistolar o telegrfcamente,
reproducindose en la respuesta las enunciaciones esenciales que permitan determinar el
objeto del contrato o negocio jurdico, y 2) si la propuesta o pedido, o el presupuesto o su
duplicado son frmados por el destinatario en prueba de aceptacin. As lo disponen los
Cdigos de Crdoba (art. 177): Buenos Aires (art. 222) y Santa Fe (art. 170). b) Hay otros
contratos o negocios jurdicos con respecto a los cuales debe estarse a las normas especfcas
de los ordenamientos legales para saber cundo y mediante qu requisitos ellos deben
considerarse "instrumentados". As. tanto en el caso de depsito a plazo que devengue
inters como en el de adelanto en cuenta corriente (o crditos en descubierto), la
instrumentacin se tiene generalmente por producida mediante registracin contable. En
cuanto al contrato de compraventa, se coincide en admitir que tai contrato se considere
"instrumentado" ante la existencia de ciertos documentos corrientes en el comercio, como,
por ejemplo, facturas conformadas por el comprador, remitos que indican la naturaleza de
los efectos, su precio, la fecha de entrega, y que son frmados por el cliente, rdenes de
compra que llevan la frma de la otra parte, etctera. b) ASPECTO personal. Son
contribuyentes aquellos que realizan actos gravados. As lo establecen los cdigos de
Crdoba (art. 182), provincia de Buenos Aires (art. 253) v Santa Fe (art. 177). c) ASPECTO
temporal. Se confgura en el momento de formalizacin del acto gravado o de celebracin del
contrato, cuya instrumentacin est sujeta a tribmacin d) aspecto ESPACIAL. Rige el
principio de territorialidad, lo cual signifca que la Ciudad Autnoma de Buenos Aires lo
aplica en su jurisdiccin y las provincias hacen recaer el impuesto sobre todos aquellos
actos, contratos u operaciones de carcter oneroso que se realizan dentro de su territorio.
Tambin, algunas gravan aquellos actos, contratos u operaciones celebrados fuera de su
jurisdiccin si de su texto o como consecuencia de lo pactado, surge que deben ser
negociados, ejecutados o cumplidos dentro de la provincia respectiva. as! en cdigos de
Santa Fe (art. 167), Buenos Aires (arts. 214 y 215), Crdoba (art. 175) y otros. Sujetos
pasivos. Son aquellos que realizan o formalizan los actos, contratos u operaciones
especifcados por la ley. El art. 182 del Cd. Tributario de Crdoba dispone que el impuesto
ser divisible, salvo en los casos que dicho dispositivo menciona (p.ej,, en los pagars, letras
de cambio y rdenes de pago, el impuesto estar a cargo del librador; en los contratos de
seguros, el impuesto corresponder al asegurado; en las transferencias de automotores, el
comprador cargar con el impuesto). Por su parte, el art, 183 de la citada legislacin dispone
que sern solidariamente responsables del pago del tributo, actualizacin, recargos,
intereses y multa, los que endosen, admitan, presenten. tramiten, autoricen o tengan en su
poder documentos sin el impuesto correspondiente o con uno menor. Los cdigos fscales de
las provincias de Buenos Aires y Santa Fe (arts- 254 y 178, respectivamente) expresan que si
en la realizacin del hecho imponible intervienen dos o ms personas, la responsabilidad es
solidaria, lo cual signifca que cada una de las partes interviniemes responde por el total del
impuesto, sin perjuicio de repetir la parte proporcional a los partcipes-. Los cdigos de
Crdoba, BsAs y Sta Fe disponen q si alguno de los intervinientes estuviere exento, la
obligacin tributaria se considera divisible v la exencin se limita a la proporcin q
corresponde a la parte exenta (arts. 184. 255 y 179, respectivamente). Existe tambin en este
impuesto la institucin de la retencin. Los bancos, compaas de seguros, de capitalizacin,
de crdito recproco, de ahorro y prstamo, sociedades y empresas fnancieras, comerciantes
o industriales, escribanos, martilieros, acopiadores, comisionistas, cooperativas,
asociaciones civiles o comerciales y entidades publicas o privadas, independientemente de su
condicin de contribuyentes, deben actuar como agentes de retencin por las obli de terceros
en las operaciones gravadas que se realicen o formalicen con su intervencin. As, en los
cdigos de Crdoba (art. 183), Buenos Aires (an. 256) y Santa Fe (an. 180). Base imponible.
Alcuota. Pago. No hay, en cambio, sustanciales divergencias en cuanto a la determinacin de
la base o monto imponible del tributo- Ello atento a la simplicidad del tributo, ya que l es
generalmente de alcuota proporcional al importe del documento, o ms sencillamente an,
es de importe fjo segn el documento de que se trate. Tampoco hay mayores diferencias en
cuanto al pago- As en los cdigos de Crdoba (art. 209). Buenos Aires (art. 260) y Santa Fe
(art. 211). Exenciones. Tambin es necesario un cuidadoso examen de las exenciones en los
distintos ordenamientos, puesto que si bien es cierto que en algunos casos ellas son
similares, en otros existen diferencias. Entre las comunes, son mencionables las
disposiciones que declaran exentos los actos instrumentados por la Nacin, provincias,
municipios, dependencias administrativas y entidades pblicas autrquicas, bancos
ofciales, asociaciones y entidades de diverso tipo que actan sin fnes de lucro, sociedades
cooperativas, etctera. As en los cdigos de Crdoba (arts. 207 v 208), Buenos Aires (arts.
258 y 259) y Santa Fe (arts. 182 y 183)."