DIREITO TRIBUTRIO NA CONSTITUIO E NO STF

Teoria, Jurisprudncia e ! "ues#$es

MARCELO ALEXANDRINO & VICENTE PAULO
IMPETUS EDITORA
www.editoraimpetus.om.!r
"#. Edi$%o &''& (Edi$%o ori)i*a+, - Rio de .a*eiro
A#ua%i&ado a#' a (a) Edi*+o , -!!.
SU/RIO
SEO I................................................................................................................................................................./
0. COMPET1NCIA TRI2UTARIA.............................................................................................................../
&. AS ESP3CIES TRI2UT4RIAS................................................................................................................"
5. TAXAS.....................................................................................................................................................6
/. TAXA E PRE7O P82LICO......................................................................................................................6
". A CONTRI2UI79O DE MEL:ORIA.......................................................................................................;
6. PRINC<PIO DA CAPACIDADE CONTRI2UTIVA....................................................................................=
;. SI>ILO 2ANC4RIO................................................................................................................................?
=. 2ASE DE C4LCULO DAS TAXAS........................................................................................................0'
?. POSSI2ILIDADE DE COINCID1NCIA DE 2ASE DE CALCULO DE CONTRI2UI79O COM A DE
IMPOSTO........................................................................................................................................................00
0'. INEXIST1NCIA DE CON@LITOS DE COMPET1NCIA VERDADEIROS...........................................00
00. LEI COMPLEMENTAR E LIMITA7AES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRI2UTAR..............0&
0&. NORMAS >ERAIS EM MAT3RIA TRI2UTARIA................................................................................0&
05. AS CONTRI2UI7AES E A LEI COMPLEMENTAR............................................................................0&
0/. ROL EXEMPLI@ICATIVO DE INSTITUTOS >ERAIS TRI2UT4RIOS................................................05
0". INEXIST1NCIA DE IMUNIDADE TRI2UT4RIA PARA COOPERATIVAS..........................................05
06. TRATAMENTO @AVORECIDO BS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PECUENO PORTE.........05
0;. RE>IME 8NICO DE ARRECADA79O DE DM2ITO NACIONALE O FSUPER SIMPLESG................0/
0=. PROTE79O B LIVRE CONCORR1NCIA...........................................................................................0"
0?. COMPET1NCIA CUMULATIVA.........................................................................................................06
&'. EMPR3STIMOS COMPULSHRIOS...................................................................................................06
&0. RE>RA MATRII DAS CONTRI2UI7AES..........................................................................................0;
&&. COMPET1NCIA PARA A INSTITUI79O DE CONTRI2UI7AES.......................................................0?
&5. CONTRI2UI79O SINDICAL E CONTRI2UI79O CON@EDERATIVA...............................................0?
&/. A CONTRI2UI79O PARA CUSTEIO DO SERVI7O DE ILUMINA79O P82LICA.............................&'
SE79O II...............................................................................................................................................................&0
&". O PRINC<PIO DA LE>ALIDADE........................................................................................................&0
&6. O PRINC<PIO DA LE>ALIDADE E AS MEDIDAS PROVISHRIAS....................................................&0
&;. LE>ALIDADE E DELE>A79O LE>ISLATIVA...................................................................................&&
&=. MAT3RIAS SU2METIDAS B RESERVA LE>AL................................................................................&5
&?. EXCE7AES AO PRINC<PIO DA LE>ALIDADE.................................................................................&/
5'. O PRINC<PIO DA ISONOMIA TRI2UT4RIA......................................................................................&"
50. O PRINC<PIO DA IRRETROATIVIDADE............................................................................................&6
5&. O PRINC<PIO DA ANTERIORIDADE.................................................................................................&;
55. ANTERIORIDADE E MEDIDA PROVISHRIA.....................................................................................&;
5/. REVO>A79O DE ISEN7AES E ANTERIORIDADE..........................................................................&?
5". MEDIDA PROVISHRIA E ANTERIORIDADE NONA>ESIMAL.........................................................5'
56. ANTERIORIDADE E ANTECIPA79O DO PRAIO DE RECOL:IMENTO DE TRI2UTO...................50
5;. PRINC<PIO DA FNOVENTENAG.........................................................................................................50
5=. O PRINC<PIO DO N9O-CON@ISCO..................................................................................................50
5?. O PRINC<PIO DA LI2ERDADE DE TR4@E>O..................................................................................50
/'. IMUNIDADES....................................................................................................................................5&
/0. IMUNIDADE REC<PROCA.................................................................................................................5&
/&. IMUNIDADE RELI>IOSA..................................................................................................................55
/5. IMUNIDADE DOS PARTIDOS POL<TICOSJ SINDICATOS DE TRA2AL:ADORES E ENTIDADES
EDUCACIONAIS E ASSISTENCIAIS SEM @INS LUCRATIVOS....................................................................55
//. IMUNIDADE DOS LIVROSJ .ORNAISJ PERIHDICOS E DO PAPEL DESTINADO A SUA
IMPRESS9O...................................................................................................................................................56
/". EXCE7AES AO PRINC<PIO DA ANTERIORIDADE E B RE>RA DE FNOVENTENAG.......................5;
/6. EXTENS9O DA IMUNIDADE REC<PROCA BS AUTARCUIAS E @UNDA7AES P82LICAS............5?
/;. EXPLORA79O DE ATIVIDADES ECONKMICASL PROMITENTE COMPRADOR DE IMHVEL
IMUNE............................................................................................................................................................5?
/=. VINCULA79O A @INALIDADES ESSENCIAIS.................................................................................5?
/?. KNUS DA PROVA DE VINCULA79O BS @INALIDADES ESSENCIAIS.........................................../'
"'. TRANSPAR1NCIA DA CAR>A TRI2UT4RIA INCIDENTE SO2RE 2ENS E SERVI7OS................../'
"0. EXI>1NCIA DE LEI ESPEC<@ICA PARA CONCESS9O DE INCENTIVOS OU 2ENE@<CIOS
@ISCAIS........................................................................................................................................................../'
"&. @ATO >ERADOR PRESUMIDO E SU2STITUI79O TRI2UTARIA...................................................../'
1
"5. O PRINC<PIO DA UNI@ORMIDADE >EO>R4@ICA........................................................................../&
"/. ISONOMIA DOS T<TULOS DE D<VIDA P82LICA DOS ENTES @EDERADOS E DA TRI2UTA79O
DOS RENDIMENTOS DE SEUS SERVIDORES............................................................................................./&
"". VEDA79O DE ISEN7AES :ETERKNOMAS E EXCE7AES............................................................./&
"6. PROMUL>A79O DA C@M== E REVO>A79O DE 2ENE@<CIOS @ISCAIS.........................................//
";. ISEN7AES CONCEDIDAS EM TRATADOS INTERNACIONAIS......................................................//
"=. PRINC<PIO DA N9O-DISCRIMINA79O TRI2UT4RIA......................................................................//
SE79O III..............................................................................................................................................................//
"?. :IPHTESES DE INCID1NCIA DO IO@ - .URISPRUD1NCIA...........................................................//
6'. IMPOSTO SO2RE >RANDES @ORTUNAS......................................................................................./"
60. ALTERA79O DE AL<CUOTAS POR DECRETO................................................................................./"
6&. >ENERALIDADE E UNIVERSALIDADE.........................................................................................../"
65. PRO>RESSIVIDADE DO IMPOSTO DE RENDA.............................................................................../6
6/. A SELETIVIDADE DO IPI................................................................................................................../6
6". O PRINC<PIO DA N9O-CUMULATIVIDADE...................................................................................../6
66. ISEN79O DE IPI E DIREITO DE CREDITAMENTO........................................................................./=
6;. IMUNIDADE DO IPI NA EXPORTA79O............................................................................................/=
6=. PRO>RESSIVIDADE DO ITR............................................................................................................./=
6?. IMUNIDADE DO ITR PARA AS PECUENAS >LE2AS RURAIS......................................................../?
;'. @ISCALIIA79O E CO2RAN7A DO ITR PELOS MUNIC<PIOS........................................................./?
;0. IMUNIDADE DO ITR PARA AS PECUENAS >LE2AS RURAIS......................................................../?
;&. PRO>RESSIVIDADE DO ITR............................................................................................................./?
;5. IO@ SO2RE O OURO COMO ATIVO @INANCEIRO OU INSTRUMENTO CAM2IAL......................./?
;/. A COMPET1NCIA RESIDUAL DA UNI9O........................................................................................"'
;". OS IMPOSTOS EXTRAORDIN4RIOS DE >UERRA.........................................................................."'
SE79O IV.............................................................................................................................................................."0
;6. @ATO >ERADOR DO ICMS - .URISPRUD1NCIA.............................................................................."0
;;. IPVA SO2RE EM2ARCA7AES E AERONAVES................................................................................"0
;=. N9O-CUMULATIVIDADE DO ICMS.................................................................................................."&
;?. ISEN79O OU N9O-INCID1NCIA DE ICMS E CREDITAMENTO...................................................."&
='. SELETIVIDADE DO ICMS................................................................................................................."5
=0. RE>IME DE AL<CUOTAS DO ICMS.................................................................................................."5
=&. ESTADO A CUE CA2E O ICMS........................................................................................................."5
=5. ICMS NA IMPORTA79O...................................................................................................................."/
=/. ICMS INCIDENTE SO2RE SERVI7OS N9O TRI2UTADOS PELO ISS............................................""
=". IMUNIDADE TRI2UT4RIA E ICMS..................................................................................................""
=6. IMUNIDADE DO PETRHLEOJ LU2RI@ICANTESJ COM2UST<VEIS E ENER>IA EL3TRICA AO
ICMS INTERESTADUAL................................................................................................................................"6
=;. IMUNIDADE DO ICMS NOS SERVI7OS DE COMUNICA79O >RATUITOS DE R4DIO E
TELEVIS9O...................................................................................................................................................."6
==. N9O INCLUS9O DO IPI NA 2ASE DE C4LCULO DO ICMS............................................................";
=?. LEI COMPLEMENTAR DISCIPLINADORA DO ICMS.......................................................................";
?'. ICMS E CONCESS9O DE 2ENE@<CIOS OU INCENTIVOS @ISCAIS.............................................."=
?0. IMUNIDADE DA ENER>IA EL3TRICAJ SERVI7OS DE TELECOMUNICA7AESJ DERIVADOS DE
PETRHLEOJ COM2UST<VEIS E MINERAIS.................................................................................................."=
?&. RE>IME DE AL<CUOTAS DO IPVA..................................................................................................."?
SE79O V...............................................................................................................................................................6'
?5. IMPOSSI2ILIDADE DE INSTITUI79O DE IT2I PRO>RESSIVO.....................................................6'
?/. COMPET1NCIA PARA INSTITUI79O DO ISS E LEI COMPLEMENTAR @EDERAL.......................6'
?". IPTU E PRO>RESSIVIDADE.............................................................................................................60
?6. ISEN79O :ETERKNOMA DO ISS....................................................................................................6&
SE79O VI..............................................................................................................................................................6&
?;. REPARTI79O DAS RECEITAS TRI2UT4RIAS..................................................................................65
?=. O SISTEMA DE REPARTI7AES PREVISTO NA C@M==.....................................................................6/
SE79O VII.............................................................................................................................................................6"
??. @INANCIAMENTO DA SE>URIDADE SOCIAL................................................................................6"
0''. CONTRI2UI7AES RESIDUAIS.......................................................................................................66
0'0. VEDA79O DE CRIA79O OU MA.ORA79O DE 2ENE@<CIO NOVO SEM O CORRESPONDENTE
CUSTEIO TOTAL............................................................................................................................................66
0'&. ANTERIORIDADE NONA>ESIMAL................................................................................................66
0'5. IMUNIDADE DAS ENTIDADES 2ENE@ICENTES DE ASSIST1NCIA SOCIAL.............................6;
0'/. PRO>RESSIVIDADE DAS CONTRI2UI7AES SOCIAIS..................................................................6;
0'". N9O-CUMULATIVIDADE DE CONTRI2UI7AES DE SE>URIDADE SOCIAL...............................6;
0'6. SU2STITUI79O >RADUAL DA CONTRI2UI79O INCIDENTE SO2RE A @OL:A DE SAL4RIOS6;
2I2LIO>RA@IA........................................................................................................................................6=
2
ABRE0IATURAS UTI1I2ADAS
ADC N A$%o De+aratOria de Co*stituio*a+idade
ADCT N Ato das Disposi$Pes Co*stituio*ais Tra*sitOrias
ADIMC N A$%o Direta de I*o*stituio*a+idade N Medida Caute+ar
ADI* N A$%o Direta de I*o*stituio*a+idade
A@CE N A*a+ista de @i*a*$as e Co*tro+e EQter*o
A>RA> N A)raRo Re)ime*ta+ em A)raRo de I*strume*to ou de Peti$%o
A)R) N A)raRo Re)ime*ta+
A)R)-AI N A)raRo Re)ime*ta+ em A)raRo de I*strume*to
A>RRE N A)raRo Re)ime*ta+ em Reurso EQtraordi*Srio
A>U N AdRoaia >era+ da U*i%o
ATP N Adiio*a+ de TariTa PortuSria
CESPE N Ce*tro de Se+e$%o e Promo$%o de ERe*tos
C@ N Co*stitui$%o @edera+
CLT N Co*so+ida$%o das Leis do Tra!a+Uo
CO@INS N Co*tri!ui$%o Para o @i*a*iame*to da Se)uridade Soia+
CPI N Comiss%o Par+ame*tar de I*VuWrito
CPM@ N Co*tri!ui$%o ProRisOria so!re MoRime*ta$%o ou Tra*smiss%o de Va+ores e de CrWditos e Direitos
de NatureXa @i*a*eira
CTN N COdi)o Tri!utSrio Naio*a+ (Lei *Y ".0;&J de &".0'.0?66,
D@ N Distrito @edera+
EC N Eme*da Co*stituio*a+
ESA@ N Eso+a de Admi*istra$%o @aXe*dSria
@PE N @u*do de Partiipa$%o dos Estados
@PM N @u*do de Partiipa$%o dos Mu*iZpios
>ATT N Tratado >era+ de TariTas e ComWrio
:C- :a!eas Corpus
ICMS N Imposto so!re opera$Pes re+atiRas [ iru+a$%o de merado rias e so!re presta$Pes de serRi$os de
tra*sporte i*terestadua+ e i*termu*iipa+ e de omu*ia$%o
IE N Imposto so!re a eQporta$%oJ para o eQteriorJ de produtos *aio*ais ou *aio*a+iXados
IE> N Imposto eQtraordi*Srio de )uerra
II N Imposto so!re a importa$%o de produtos estra*)eiros INSS N I*stituto Naio*a+ do Se)uro Soia+
IO@ N Imposto so!re opera$Pes de rWditoJ \m!io e se)uroJ ou re+atiRas a tZtu+os ou Ra+ores mo!i+iSrios
IPI N Imposto so!re produtos i*dustria+iXados
IPM@ N Imposto proRisOrio so!re moRime*ta$%o ou tra*smiss%o de Ra+ores e de rWditos e direitos de
*atureXa ]*a*eira
IPTU N Imposto so!re a propriedade predia+ e territoria+ ur!a*a
IPVA N Imposto so!re a propriedade de ReZu+os automotores
IR N Imposto so!re a re*da e proRe*tos de Vua+Vuer *atureXa
ISS N Imposto so!re serRi$os de Vua+Vuer *atureXa
IT2I N Imposto so!re tra*smiss%o o*erosa i*ter RiRos de !e*s imOReis e de direitos reais so!re imOReis
ITD N Imposto so!re tra*smiss%o ausa mortis e doa$%oJ de Vuais Vuer !e*s ou direitos
ITR N Imposto so!re a propriedade territoria+ rura+
LC N Lei Comp+eme*tar
Mi*. N Mi*istro
MP N Medida ProRisOria
MS N Ma*dado de Se)ura*$a
PASEP N Pro)rama de @orma$%o do Patrim^*io do SerRidor P_!+io
PET-CO N Peti$%o N Cuest%o de Ordem
P@N N Prouradoria da @aXe*da Naio*a+
PIS N Pro)rama de I*te)ra$%o Soia+
RE N Reurso EQtraordi*Srio
Re+. N Re+ator
RMS N Reurso de Ma*dado de Se)ura*$a
SENAC N SerRi$o Naio*a+ de Apre*diXa)em do ComWrio
SENAI N SerRi$o Naio*a+ de Apre*diXa)em I*dustria+
ST@ N Supremo Tri!u*a+ @edera+
STN N Sistema Tri!utSrio Naio*a+
SUDAM N Superi*te*d`*ia do Dese*Ro+Rime*to da AmaX^*ia
SUDECO N Superi*te*d`*ia do Dese*Ro+Rime*to do Ce*tro-Oeste
3
SUDENE N Superi*te*d`*ia do Dese*Ro+Rime*to do Nordeste
TCU- Tri!u*a+ de Co*tas da U*i%o
UN2 N U*iRersidade de 2rasZ+ia
DA TRIBUTAO E DO ORA/ENTO
T3#u%o 0I da CF455
CA67TU1O I
DO SISTE/A TRIBUTRIO NACIONA1
SEO I
DOS 6RINC76IOS 8ERAIS
9) CO/6ET:NCIA TRIBUTARIA
Art 145- A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os
seguintes tributos:
I - ipostos!
II - ta"as, e ra#o do e"erccio do poder de polcia ou pela utili#a$o, e%eti&a ou
potencial, de ser&i$os p'blicos espec(cos e di&is&eis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposi$o!
III - contribui$o de el)oria, decorrente de obras p'blicas*
Um dos pri*ipais oro+Srios da Torma de Estado em *osso paZs adotadaJ Vue W a ;or<a ;edera#i=aJ
W a eQist`*ia N de diRersas esTeras po+Ztias atua*do oorde*adame*te em um mesmo territOrioJ o*Torme
atri!ui$Pes e ompet`*ias ri)idame*te tra$adas pe+o prOprio teQto o*stituio*a+. AssimJ oeQistem
Uarmo*iame*teJ *o Estado @ederatiRo !rasi+eiroJ a U*i%oJ os EstadosJ o Distrito @edera+ (D@, e os
Mu*iZpiosJ omo pessoas po+Ztias iso*^mias e aut^*omasJ dotadas de co<pe#ncia %e>is%a#i=a p%enaJ
apaXesJ porta*toJ de editar atos *ormatiRos primSrios so!re as matWrias a e+as atri!uZdas pe+a Co*stitui$%o.
PodemosJ de Torma simp+i]adaJ de]*ir co<pe#ncia #ri?u#@ria omo a atri!ui$%o ou o poderJ
diretame*te Uaurido da Co*stitui$%oJ para editar +eis Vue a!stratame*te i*stituam tri!utos. Some*te t`m
ompet`*ia tri!utSriaJ em *osso paZsJ as pessoas Vue possuem apaidade para +e)is+arJ ou seaaJ as
de*omi*adas pessoas po+Ztias ou e*tes TederadosE U*i%oJ EstadosJ D@ e Mu*iZpios.
Ne*Uuma outra pessoa aurZdia possui ompet`*ia tri!utSria em *osso orde*ame*toJ *em mesmo as
autarVuiasJ pessoas aurZdias de direito p_!+io om atri!ui$Pes tipiame*te estatais. O Vue pode oorrer W
Vue a+)umas autarVuiasJ omo W eQemp+o o INSSJ ree!am da pessoa po+Ztia Vue detWm a ompet`*ia
tri!utSria (*o aso do INSS Vuem detWm a ompet`*ia re+atiRa [s o*tri!ui$Pes Vue e+e admi*istra W a
U*i%o,J por outor)aJ atri!ui$Pes re+atiRas [ arreada$%o e ]sa+iXa$%o de tri!utosJ !em omo [ eQeu$%o de
atos *ormatiRos em matWria tri!utSria e prerro)atiRas proessuais. A pessoa aurZdia de direito p_!+io Vue
ree!aJ da pessoa po+Ztia ompete*teJ tais atri!ui$PesJ passa a ter apaidade tri!utSria atiRaJ ou seaaJ estS
apta a i*te)rar a re+a$%o aurZdia o!ri)aio*a+ tri!utSria *o pO+o atiRoL omo suaeito atiRo da re+a$%o. O Tato
de pessoas aurZdias de direito p_!+ioJ omo o INSSJ poderem ser suaeitos atiRos de re+a$Pes aurZdias
tri!utSrias *%o o*Tere a e+as ompet`*ia tri!utSria. EstaJ a ompet`*iaJ W i*de+e)SRe+ e some*te a possui
Vuem pode +e)is+arJ Ra+e repetirJ as pessoas po+Ztias.
A reparti$%o o*stituio*a+ de ompet`*ias assume *otSRe+ re+eR\*ia *a Srea tri!utSria. Como
eQp+iadoJ some*te a U*i%oJ os EstadosJ o D@ e os Mu*iZpios possuem ompet`*ia tri!utSria em *osso
orde*ame*to aurZdioJ se*do e+a diretame*te o*Terida pe+a Co*stitui$%o. Ne*Uum outro i*strume*to
*ormatiRo podeJ *o 2rasi+J esta!e+eerJ +imitar ou eQti*)uir ompet`*ias tri!utSriasJ sa+Ro as eme*das
o*stituio*aisJ e*treta*toJ Vua*do se trata de ompet`*ias tri!utSriasJ e*o*tram Tortes +imita$Pes *o b /Y
do art. 6' da C@M==J parS)raTo este Vue e*umera as de*omi*adas c%@usu%as p'#reas. Como podemos +er
*esse dispositiRoJ a Torma TederatiRa de Estado (i*iso I, *%o pode ser a!o+ida por eme*das o*stituio*ais.
A ri)orJ !asta Vue uma eme*da seaa #enden#e a a!o+ir a Torma TederatiRa para Vue aS i*orra *a Reda$%o
aVui tratada (*%o serSJ seVuerJ o!aeto de de+i!era$%o,.
N%o si)*i]aJ o aima ditoJ Vue *%o seaam possZReis a+tera$Pes [ distri!ui$%o de ompet`*ias
ri)idame*te tra$ada pe+o o*stitui*te ori)i*Srio. ProRa de Vue a+tera$Pes e atW supressPes s%o a!ZReis Toi
4
dada pe+a Eme*da Co*stituio*a+ *Y 5M?5. Esta eme*da determi*ou a eQti*$%o da ompet`*ia para
i*stitui$%o de dois impostos Vue UaRiam sido ori)i*ariame*te preRistos *a Carta de 0?==E o Imposto
Adiio*a+ ao Imposto so!re a Re*da (AIR,J dos estados e D@J e o Imposto so!re Ve*das a Vareao de
Com!ustZReis LZVuidos e >asosos (IVVC,J dos mu*iZpios e D@. Esta supress%o de ompet`*iasJ todaRiaJ *%o
Toi e*te*dida omo te*do o+oado em riso a i*te)ridade da @edera$%oJ uma ReX Vue a perda da
arreada$%o deorre*te destes impostos *%o Ue)ou a preaudiar de Torma importa*te a auto*omia
]*a*eira dos e*tes Tederados ati*)idos.
.S em seu art. &/J a Co*stitui$%oJ so! o tZtu+o FDa Or)a*iXa$%o do EstadoGJ outor)a co<pe#ncia
concorren#e [ U*i%oJ aos Estados e ao D@ para %e>is%are< so!re Direito Tri!utSrioJ eJ omo se +` *os
respetiRos bb 0
o
e &YJ [ Uni+o ompete o esta!e+eime*to de nor<as >erais e*Vua*to os Estados e o D@
eQerem a ompet`*ia sup+eme*tar. Os Mu*iZpios t`m a Tau+dadeJ esta!e+eida *o art. 5'J para
sup+eme*tar a +e)is+a$%o Tedera+ e a estadua+J *o Vue ou!er (de*omi*adaJ por issoJ co<pe#ncia
sup%e<en#ar,J !em assimJ omo *%o poderia deiQar de serJ para i*stituir e arreadar os tri!utos de sua
ompet`*ia.
A Co*stitui$%o *%o ria tri!utos. Co*Tere simJ ompet`*ia [s pessoas po+Ztias para Vue estas os
i*stituam por meio de +eiJ re)ra )era+ +ei ordi*Sria. Si)*i]a essa assertiRa Vue o sO Tato deJ eQemp+i]a*doJ
o ar 0"6J IJ o*eder aos Mu*iZpios ompet`*ia para i*stituir imposto so!re a propriedade predia+ e
territoria+ ur!a*a *%o si)*i]a Vue Vua+Vuer mu*iZpioJ imediatame*teJ a partir da promu+)a$%o da
Co*stitui$%o estiResse apto a o!rar o imposto. @aX-se sempre impresi*dZRe+ a edi$%o pe+o Poder Le)is+atiRo
+oa+ de +ei Vue desreRa todos os e+eme*tos aurZdios esse*iais da eQa$%oJ pode*do-se o*siderar omo um
mZ*imo esse*ia+ a desri$%o a!strata do ;a#o >erador da o!ri)a$%o pri*ipa+ (UipOtese de i*id`*ia,J a
?ase de c@%cu%o e as a%3"uo#as (sa+Ro *o aso dos tri!utos de Ra+or ]QoJ omoJ por eQemp+oJ o ISS o!rado
de pro]ssio*ais +i!erais em a+)u*s mu*iZpios,J o suAei#o a#i=o e os suAei#os passi=os.
Tr`s s%o as espWies tri!utSrias a!ordadas *este art. 0/"J se*do ompete*tes para sua i*stitui$%o a
U*i%oJ os EstadosJ o Distrito @edera+ e os Mu*iZpios.
A primeira destas espWiesJ os i<pos#osJ s%o tri!utos de ompet`*ia priRatiRaJ *omi*ados e
atri!uZdos disrimi*adame*te a ada uma das pessoas po+Ztias . Em pri*Zpio s%o numerus claususJ
ressa+Ra*do-se u*iame*te a possi!i+idade de uti+iXa$%oJ pe+a U*i%oJ da ompet`*ia residua+ preRista *o art.
"/JIJ e da ompet`*ia eQtraordi*Sria *o aso dos impostos eQtraordi*Srios de )uerra preRista *o se)u*do
i*iso do mesmo arti)o. Os impostos s%o tri!utos ditos n+o,=incu%adosJ o Vue si)*i]a Vue os seus Tatos
)eradores (UipOteses de i*id`*ia, *%o se re+aio*am a *e*Uuma atiRidade estata+ espeZ]a re+atiRa ao
o*tri!ui*te. Por este motiRoJ *%o W a!ZRe+ a a+e)a$%o de Vue o Estado *%o umpre adeVuadame*te esta ou
aVue+a Tu*$%o para Vue o o*tri!ui*te se eQima de pa)ar impostos. SeJ por eQemp+oJ um estado-mem!ro
possui estradas de roda)em so! sua respo*sa!i+idade em pWssimo estado de o*serRa$%oJ *em por isso
podem os proprietSrios de ReZu+os desse estado a+e)ar i+e)itimidade ou i*o*stituio*a+idade da o!ra*$a
do IPVA. Isso porVue o Tato )erador da o!ri)a$%o de pa)ar o IPVA W a simp+es propriedade de ReZu+o
automotor (o!serRe-se Vue W um Tato eo*^mio re+atiRo ao o*tri!ui*te e *%o a Vua+Vuer atiRidade do
Estado, e o impostoJ omo Vua+Vuer impostoJ deRe ser pa)o sempre Vue oorra seu Tato )eradorJ
i*depe*de*teme*te de Vua+Vuer o*trapresta$%o estata+ re+atiRa ao o*tri!ui*te.
As duas espWies resta*tesJ as #aBas e as con#ri?ui*$es de <e%CoriaJ s%o tri!utos de ompet`*ia
omumJ se*do numerus apertus e atri!uZdos )e*eriame*te [s pessoas po+Ztias. A i*stitui$%o de uma destas
eQa$PesJ *o aso o*retoJ depe*derS da esTera de ompet`*ia po%3#ico,ad<inis#ra#i=a do e*te Tederado e
da eTetiRa rea+iXa$%o da atiRidade estata+ Vue ao tri!uto d` e*seaoJ omo a atiRidade de po+ZiaJ a presta$%o
de determi*ado serRi$o p_!+io ou a rea+iXa$%o de erta o!ra p_!+ia.
EQp+ia-seE as taQas e as o*tri!ui$Pes de me+UoriaJ diTere*teme*te dos impostosJ s%o tri!utos ditos
=incu%adosJ o Vue si)*i]a Vue seus Tatos )eradores e*o*tram-se re+aio*ados a a+)uma atiRidade estata+
espec3Dca re+atiRa ao o*tri!ui*te. Tais atiRidades estatais s%oJ omo Reremos deta+Uadame*te adia*teJ *o
aso das taQasJ a presta$%o de determi*ados serRi$os p_!+ios e o eQerZio do poder de po+Zia.
ERide*teme*teJ sO poderS i*stituir uma taQa de serRi$o (por meio de +ei, a pessoa po+Ztia Vue seaa
ompete*te (ompet`*ia po+Ztio-admi*istratiRa, para prestar este serRi$o. AssimJ se o serRi$o W prestado
pe+a U*i%oJ some*te e+a pode i*stituir a taQa a e+e re+atiRaL se W serRi$o mu*iipa+ a!e ao mu*iZpio a
i*stitui$%oL e assim por dia*te. O mesmo raioZ*io Ra+e para as assim Uamadas taQas de po+Zia (some*te
podem ser eQi)idas pe+o e*te Tederado Vue eQer$a as atiRidades de ]sa+iXa$%o re+aio*adas, e para as
o*tri!ui$Pes de me+UoriaJ uaa atiRidade estata+ espeZ]a a Vue se Ri*u+a o Tato )erador W a rea+iXa$%o de
o!ra p_!+ia (some*te i*stitui e o!ra a o*tri!ui$%o de me+Uoria a pessoa po+Ztia Vue eTetiRame*te rea+iXa
a o!ra p_!+ia,.
-) AS ES6ECIES TRIBUTRIAS
Em!ora o art. 0/" e*umere ape*as tr`s espWies de tri!utos - impostosJ taQas e o*tri!ui$Pes de
me+Uoria -J o Supremo Tri!u*a+ @edera+ ]rmou o e*te*dime*to de VueJ a par destasJ i*te)ram o Sistema
Tri!utSrio Naio*a+ as demais con#ri?ui*$es e os e<pr's#i<os co<pu%sFrios. Porta*toJ Trise-seJ as
diRersas espWies tri!utSrias eQiste*tes em *osso orde*ame*toJ de aordo om o ST@J s%o as se)ui*tes
(RREE 05=.&=/-=J Re+. Mi*. Car+os Ve++osoL 0/6.;55L ADC-0MD@,E
(a, os impostosL
(!, as taQasL
5
(, as o*tri!ui$Pes de me+UoriaL
(d, as o*tri!ui$Pes do art. 0/? da C@L e
(e, os emprWstimos ompu+sOrios.
O!serRa-se VueJ adotada esta +assi]a$%o pe*tapartidaJ passa a assumir re+eR\*ia para a prOpria
de]*i$%o da *atureXa aurZdia das o*tri!ui$Pes preRistas *o art. 0/? estar o produto de sua arreada$%o
aTetado a ]*a+idades espeZ]asJ omoJ por eQemp+oJ o usteio da se)uridade soia+ (om !ase ape*as *os
Tatos )eradores destas o*tri!ui$Pes *%o W possZRe+ arateriXS-+as omo espWie tri!utSria aut^*omaL *%o W
possZRe+J por eQemp+oJ media*te a sO a*S+ise de suas UipOteses de i*id`*iaJ disti*)uir o Imposto so!re a
Re*da das Pessoas .urZdias da Co*tri!ui$%o Soia+ so!re o Luro LZVuido,. No aso do emprWstimo
ompu+sOrioJ disti*)ue-o das demais espWies o Tato de ser e+e tri!uto restituZRe+ e tam!Wm a desti*a$%o do
produto de sua arreada$%o (da mesma TormaJ o Tato )erador dos emprWstimos ompu+sOriosJ iso+adame*teJ
*%o os diTere*ia das demais espWies tri!utSrias,.
O Supremo Tri!u*a+ @edera+ paree UaRer pai]ado as i*termi*SReis diRer)`*ias so!re ser o
ped@>io (espeia+me*te Rersa*do so!re o eQti*to se+o-pedS)io, pre$o p_!+io ou tri!utoJ ]rma*do
e*te*dime*to de Vue ta+ eQa$%o possui *atureXa aurZdia de #aBa (RREE 0=0./;"-RS e 0?/.=6&-RSJ Re+. Mi*.
Car+os Ve++osoJ '/.'".??,. Nestes Reursos EQtraordi*SriosJ !aseou-se o ST@J so!retudoJ *o Tato de a
Co*stitui$%o de 0?== TaXer eQpressa me*$%o [ o!ra*$a de pedS)io *o seu art. 0"'J VJ Vue e*u*ia o
pri*Zpio da +i!erdade de trSTe)oJ adia*te estudadoJ o Vua+ Reda [s pessoas po+Ztias Festa!e+eer +imita$Pes
ao trSTe)o de pessoas ou !e*sJ por meio de #ri?u#os i*terestaduais ou i*termu*iipaisJ ressa+Rada a
o!ra*$a de ped@>io pe+a uti+iXa$%o de Rias o*serRadas pe+o Poder P_!+ioG.
Como este art. 0"' e*o*tra-se i*serido *o CapZtu+o Vue trata do Sistema Tri!utSrio Naio*a+J
espei]ame*te e*tre as disposi$Pes perti*e*tes [s +imita$Pes o*stituio*ais do poder de tri!utarJ e o
tra*srito i*iso V me*io*a Ftri!utosG paraJ depoisJ permitir a o!ra*$a de pedS)ioJ tem e*te*dido o
Tri!u*a+ MaiorJ om !asta*te +O)iaJ Vue *%o Taria se*tido a ressa+Ra eQpressa do pedS)io se e+e tri!uto *%o
Tosse.
Ai*da assimJ uma orre*te respeitSRe+ a]rmaJ so! !o*s ar)ume*tosJ Vue *a UipOtese de eQistir
a+ter*atiRa ao o*tri!ui*teJ pode*do este optar e*tre uti+iXar uma Ria p_!+ia om pedS)io ou outra sem e+eJ
desarateriXada restaria a ompu+soriedade da Trui$%o do serRi$o e seria possZRe+ a i*stitui$%o de um
pedS)ioJ pe+a uti+iXa$%o de uma das RiasJ om *atureXa aurZdia de pre$o p_!+io. SerS *eessSrioJ
re+atiRame*te a estas situa$PesJ a)uardarmos *oRos au+)ados do ST@J espeia+me*te e*Ro+Re*do a o!ra*$a
de pedS)io por o*essio*SriasJ pessoas priRadasJ omo tem oorrido ree*teme*te.
Por _+timoJ W oportu*o *otar Vue esse e*te*dime*to do ST@J so!re serem i*o as espWies
tri!utSrias i*te)ra*tes de *osso orde*ame*toJ deorre*te do de+i*eame*to do Sistema Tri!utSrio Naio*a+
*a C@M==J *%o preaudia a de]*i$%o de tri!uto o*sta*te do art. 5Y do CTNJ de]*i$%o essa o*siderada
te*iame*te eQe+e*te i*+usiRe pe+o prOprio Tri!u*a+. Se)u*do o CTNJ Ftri!uto W toda presta$%o peu*iSria
ompu+sOriaJ em moeda ou uao Ra+or *e+a se possa eQprimirJ Vue *%o o*stitua sa*$%o de ato i+ZitoJ
i*stituZda em +ei e o!rada media*te atiRidade admi*istratiRa p+e*ame*te Ri*u+adaG.
O Vue ]ou preaudiado Toi o art. " do COdi)oJ VueJ adota*do a posi$%o da de*omi*ada Eso+a
Triot^miaJ o*sideraRa ape*as tr`s as espWies tri!utSrias (impostosJ taQas e o*tri!ui$Pes de me+Uoria,.
Pe+o mesmo motiRoJ *%o mais W i*teirame*te ap+iSRe+ o art. /Y do CTNJ uma ReX VueJ se)u*do e+eJ a
*atureXa aurZdia espeZ]a de um tri!uto pode ser determi*ada eQ+usiRame*te pe+a a*S+ise de seu Tato
)eradorJ re)ra VueJ omo RimosJ *%o W RS+ida para a determi*a$%o da *atureXa aurZdia das o*tri!ui$Pes do
art. 0/? e dos emprWstimos ompu+sOrios.
) TAGAS
As taQas podem ser o!radas om !ase em dois pressupostosE
(a, eQerZio re)u+ar do poder de po+Zia - taQa de po+ZiaL e
(!, uti+iXa$%o eTetiRa ou pote*ia+ de serRi$os p_!+ios espeZ]os e diRisZReisJ prestado o*tri!ui*te
ou postos a sua disposi$%o - taQa de serRi$o.
A taQa WJ poisJ um tri!uto Vue tem omo Tato )erador ou UipOtese de i*id`*ia uma atua$%o estata+
espei]a re+atiRa ao o*tri!ui*te. Por ser a UipOtese de i*id`*ia da taQa Ri*u+ada a um ato ou Tato do
EstadoJ diX-se ser e+a um tri!uto Ri*u+ado.
A taQa de po+Zia deorre do re)u+ar eQerZio de atiRidades admi*istratiRas Tu*dadas *este poderJ
Vue pode ser o*eituado omo a Tau+dade Vue possui o Estado de restri*)ir ou o*diio*ar o eQerZio de
direitos i*diRiduais em raX%o do i*teresse p_!+io e do !em-estar da o+etiRidade. DiX-se re)u+ar o poder de
po+Zia Vua*do eQerido o*Torme a +ei e em o!serR\*ia do deRido proesso +e)a+J ou seaaJ sem desRio ou
eQesso de poder. O!serRe-se Vue W *eessSrio o eQerZio eTetiRo por Or)%o admi*istratiRoJ do poder de
po+Zia para a +e)itima$%o da o!ra*$a de taQaJ n+o sendo poss3=e% sua ins#i#ui*+o ?aseada e<
6
po#encia% eBerc3cio deste poder (ST@J RREE 0/'.&;=,. I*eQisti*do materia+iXa$%o do poder de po+Zia W
i+e)Ztima a o!ra*$a de taQa (ST@J RE 0?".;==,.
EQemp+os de atiRidades de po+Zia e*seaadoras de o!ra*$a de taQaJ aS +e)itimadas pe+o ST@ s%oE
atiRidade de ]sa+iXa$%o de a*_*ios (RE &06.&';,L ]sa+iXa$%o dos merados de tZtu+os e Ra+ores mo!i+iSrias
pe+a Comiss%o de Va+ores Mo!i+iSrios (RE 0?=.=6=,L taQa de +oa+iXa$%o e Tu*io*ame*to de
esta!e+eime*tos em )era+ (RE 0?=.?'/,J e*tre outras.
Cua*to [s taQas de serRi$oJ maiores di]u+dades eQistem *a o*eitua$%o de espei]idade e
diRisi!i+idadeJ reVuisitos sem os Vuais W i+e)Ztima a o!ra*$a deste tri!uto. A respeitoJ o ST@ tem rati]ado
em seus au+)ados a doutri*a de RoVue A*t^*io CarraXXa (A)R) - AI &50.05&-'J Re+. Mi*. Car+os Ve++oso,E
Os servios pblicos, segundo a lio de Roque Carrazza, se dividem em gerais e especfcos Os
servios pblicos gerais, ditos tamb!m universais, so os prestados uti universi, isto !, indistintamente a
todos os cidados "les alcanam a comunidade, como um todo considerada, benefciando nmero
indeterminado #ou, pelo menos, indetermin$vel% de pessoas& ' ocaso dos servios de iluminao pblica, de
segurana pblica, de diplomacia, de de(esa e)terna do pas etc* "sses servios, acrescenta Carrazza, so
custeados pelos impostos #Roque Carrazza, Curso de +ir Const ,ribut$rio*, -al.eiros "ditores, //0 ed,
/112, p$g 345% Os servios pblicos especfcos, segundo o mesmo autor, tamb!m c.amados singulares,
so os prestados uti singuli Re(erem&se a uma pessoa ou a um nmero determinado #ou, pelo menos,
determin$vel% de pessoas 6o de utilizao individual e mensur$vel 7ozam, portanto, de divisibilidade, !
dizer, da possibilidade de avaliar&se a uti+iXa$%o eTetiRa ou pote*ia+J i*diRidua+me*te o*siderada.G
O!serRa-seJ do tras+adadoJ Vue o ST@ e*ampou a tese se)u*do a Vua+ todo serRi$o p_!+io
espeZ]o W tam!WmJ por de]*i$%oJ diRisZRe+. O Vue muda W o prisma so! o Vua+ se o!serRa o Te*^me*o
aurZdioE so! a Otia do EstadoJ ou seaaJ da presta$%oJ os serRi$os seriam espeZ]os (si*)u+ares, ou
u*iRersais eJ respetiRame*teJ so! a Otia do usuSrioJ ou seaaJ da uti+iXa$%oJ os serRi$os seriam diRisZReis ou
i*diRisZReis.
Nesta +i*UaJ o PretOrio Maior de+arouJ em diRersas oasiPesJ i*o*stituio*a+ taQa de i+umi*a$%o
p_!+ia o*sidera*do-a tri!uto de eQa$%o i*RiSRe+J dado ter por Tato )erador serRi$o i*espeZ]oJ *%o
me*surSRe+J i*diRisZRe+ e i*susetZRe+ de ser reTerido a determi*ado o*tri!ui*teJ deRe*do ser usteado por
meio do produto da arreada$%o dos impostos )erais (RREE &50.;6/-R. e &55.55&-R.J Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ
0'.'5.??,. Pe+as mesmas raXPesJ Tu+mi*ou a o!ra*$a de taQa de +impeXa p_!+ia e de o*serRa$%o de Rias e
+o)radouros p_!+ios (RE &'/.=&;L RE 0==.5?0-SPJ Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ 0".'6.&''',.
Por _+timoJ re+atiRame*te [ uti+iXa$%o eTetiRa ou pote*ia+ dos serRi$osJ Ra+e e*TatiXar Vue some*te
a!e o!ra*$a de taQa por uti+iXa$%o pote*ia+ de serRi$o p_!+io Vua*do este Tor de]*ido em +ei omo de
uti+iXa$%o ompu+sOria seaa eTetiRame*te eQiste*te e esteaa [ disposi$%o do o*tri!ui*te. Seria o asoJ omo
oorre em muitos mu*iZpiosJ da o!ra*$a de taQa pe+a o+eta domii+iar de +iQoJ serRi$o esse*ia+ [ sa_de
p_!+ia (ST@J RE =?.=;6,.
.) TAGA E 6REO 6HB1ICO
Para i*iiarmos o assu*toJ traXemos o o*eito de pre$o p_!+io e+a!orado por 2er*ardo Ri!eiro de
Moraes *a o!ra FComp`*dio de Direito Tri!utSrioG. Este autorJ se)u*do o Mi*istro Car+os Ve++oso (ST@J RE
0=0./;",J WJ de*tre os tri!utaristas mais ree*tesJ o Vue om maior proTu*didade tratou do assu*to. Para e+eJ
pre*o pI?%ico pode ser o*eituado omo a Fpresta$%o peu*iSriaJ deorre*te de %i=re <ani;es#a*+o de
=on#ade do ompradorJ eQi)ida pe+o EstadoJ ou Or)%o estata+J ou empresa assoiadaJ o*essio*Sria ou
permissio*SriaJ em o*trapresta$%o pe+a aVuisi$%o de um !em materia+ ou imateria+G (serRi$osJ por
eQemp+o,.
O pre$o p_!+ioJ W ertoJ n+o possui na#ure&a #ri?u#@ria. A reeita o!tida om sua arreada$%o W
ori>in@ria (adRWm do patrim^*io do Estado, e ;acu%#a#i=a. Por *%o ser tri!utoJ *%o estS su!metido o pre$o
p_!+io (ou tariTa, ao re)ime aurZdio tri!utSrioJ esapa*do aos pri*Zpios Vue re)em este _+timo.
Os tri!utosJ omo aS ditoJ sempre orrespo*dem a presta$Pes ompu+sOriasJ e) legeJ se*do a reeita
deorre*te de sua arreada$%o +assi]ada omo deri=ada (proRWm do patrim^*io dos partiu+ares, e o!tida
em raX%o do eQerZio do poder de impWrio do EstadoJ omo uma das ma*iTesta$Pes de sua so!era*ia *o
p+a*o i*ter*o.
O eQerZio re)u+ar do poder de po%3cia *%o podeJ em pri*ZpioJ ser remu*erado por pre$o pu!+ioJ
deRe*do o ser por meio de taQa. Corro!ora essa assertiRa o ree*te au+)ado do ST@ em Vue Toi de+arada
i*o*stituio*a+ uma Portaria do Mi*istWrio do Meio Am!ie*teJ a Vua+ prete*deu de]*ir os pre$os dos
serRi$os admi*istratiRos do I2AMA re+atiRos [s i*spe$Pes para a importa$%o e eQporta$%o de produtos
(+a)osta RiRa e !e*e]iadaJ amar%oJ sardi*UaJ atum et.,. O Tri!u*a+ e*te*deu Vue tais i*spe$Pes s%o
tZpias do poder de po%3cia do I2AMAJ uaa remu*era$%o deRe ser Teita media*te #aBaJ a Vua+ *eessitaJ
para ser i*stituZdaJ de +ei Torma+J em o!edi`*ia ao pri*Zpio da +e)a+idade estrita (ADIMC &.&/;-D@J Re+.
Mi*. I+mar >a+R%oJ 05.'?.&''',.
De outra parteJ *em todos os serRi$os p_!+ios podem ser remu*erados por tariTa. :S serRi$os
p_!+ios Vue some*te podem ser remu*erados por taQasJ omo os propriame*te estataisJ adia*te de]*idos.
2aseado *essa _+tima assertiRaJ o ST@ aS deidiu Vue ustas audiiais e emo+ume*tos *otariais
possuem *atureXa tri!utariaJ *os se)ui*tes termosJ i*te)ra+me*te tra*sritos por serem de )ra*de +areXa.
7
8s custas 9udiciais e os emolumentos concernentes aos servios notariais e registrais possuem
natureza tribut$ria, qualifcando&se como ta)as remunerat:rias de servios pblicos, su9eitando&se, em
conseq;<ncia, quer no que concerne = sua instituio e ma9orao, quer no que se re(ere = sua e)igibilidade,
ao regime 9urdico&constitucional pertinente = essa especial modalidade de tributo vinculado, notadamente
aos princpios (undamentais que proclamam, dentre outras, as garantias essenciais #a% da reserva de
compet<ncia impositiva, #b% da legalidade, #c% da isonomia e #d% da anterioridade> #8+?n /352&@A"6 e 8+?n
/BBB&CR, Rel -in 6DdneD 6anc.es, 4EF415%
Em!ora *%o Uaaa o*se*so *a doutri*a re+atiRame*te [ *ota araterZstia dos serRi$os ditos
p_!+iosJ ou a suas espWiesJ re)istramosJ omo orie*ta$%oJ a se)ui*te +assi]a$%oJ adotada pe+o Supremo
Tri!u*a+ @edera+ em a+)u*s au+)ados (RE =?.=;6J Re+. Mi*. Moreira A+Res,E
0, Ser=i*os pI?%icos propria<en#e es#a#aisJ em uaa presta$%o o Estado atue *o eQerZio de sua
so!era*ia. S%o i*de+e)SReis e sF pode< ser re<unerados por #aBa. De re)ra sO podem ser o!rados por
sua eTetiRa uti+iXa$%o. EQemp+o tZpio W o serRi$o audiiSrio.
&, Ser=i*os pI?%icos essenciais ao in#eresse pI?%ico. S%o serRi$os prestados *o i*teresse da
omu*idade. S+o re<unerados <edian#e #aBaJ Vue i*idirS so!re a uti+iXa$%o eTetiRa ou pote*ia+ do
serRi$oJ desde VueJ *esta _+tima UipOteseJ Uaaa +ei Vue de]*a o serRi$o omo de uti+iXa$%o ompu+sOria.
EQemp+o tZpio W o serRi$o de o+eta domii+iar de +iQo.
5, Ser=i*os pI?%icos n+o essenciais. S%oJ de re)raJ de+e)SReis e pode< ser re<unerados por
pre*o pI?%ico. EQemp+os s%o o serRi$o posta+J os serRi$os te+eT^*iosJ te+e)rS]osJ de distri!ui$%o de
e*er)ia e+WtriaJ de )Ss et.
A despeito das re)ras aimaJ W omum autores de peso apo*tarem omo meio mais e]ie*te de
Reri]ar se determi*ada remu*era$%o de serRi$o W taQa ou tariTa a o!serRa$%o do re)ime aurZdio a Vue estS
su!metida. Reso+Re-se a d_Rida pe+a Reri]a$%o da op$%o Teita pe+o +e)is+ador. Se este eso+Uer o re)ime
tri!utSrio das taQasJ poderS o!rS-+as ompu+soriame*teJ i*+usiRe pe+a mera dispo*i!i+idade do serRi$o (se
de uti+iXa$%o ompu+sOria,J mas ]a restrito pe+os pri*Zpios tri!utSrios (+e)a+idadeJ a*terioridade et.,. Se
eso+Uer o re)ime de pre$os (o*tratua+,J perde a ompu+soriedadeJ mas )a*Ua +i!erdade de a$%o.
Para ]*a+iXarJ podemos si*tetiXar omo pri*ipais desseme+Ua*$as e*tre os i*stitutos aVui tratados
as se)ui*tesE
TAGA 6REO 6HB1ICO JTARIFA,
Re)ime aurZdio tri!utSrio (+e)a+, re)ime aurZdio o*tratua+
Re)ime aurZdio de direito p_!+io re)ime aurZdio de direito priRado
*%o US auto*omia da Ro*tade (o!ra*$a
ompu+sOria,
deorre da auto*omia da Ro*tade do usuSrio (W
Tau+tatiRo,
*%o admite resis%o admite resis%o
pode ser o!rada por uti+iXa$%o pote*ia+ do
serRi$o
sO a uti+iXa$%o eTetiRa e*seaa o!ra*$a
o!ra*$a *%o proporio*a+ [ uti+iXa$%o pa)ame*to proporio*a+ [ uti+iXa$%o
suaeita aos pri*Zpios tri!utSrios (+e)a+idadeJ
a*terioridade et.,
*%o suaeito aos pri*Zpios tri!utSrios
K) A CONTRIBUIO DE /E1LORIA
A Co*stitui$%o de 0?== reTere-se [ o*tri!ui$%o de me+Uoria uti+iXa*do TOrmu+a muito mais Ra)a do
Vue as uti+iXadas *as Co*stitui$Pes a*teriores. O o*stitui*te de 0?== +imitou-se a de+arar Vue a
o*tri!ui$%o de me+Uoria deRe deorrer da rea+iXa$%o de o!ra p_!+ia. AssimJ !aseados ape*as *a
+itera+idade do dispositiRoJ temos duas o*di$Pes a *ortear o +e)is+ador *a de+i*ea$%o do *_+eo da UipOtese
de i*id`*ia deste tri!utoE
(a, a eQist`*ia de me+Uoria em imORe+ determi*adoL
(!, o *eQo ausa+ e*tre a me+Uoria UaRida e a rea+iXa$%o de o!ra p_!+ia.
Pere!e-se VueJ em!ora o tri!utoJ omo as taQasJ te*Ua seu Tato )erador Ri*u+ado a uma atiRidade
estata+ espeZ]a re+atiRa ao o*tri!ui*teJ esta atiRidade diTere da Vue Tau+ta a ria$%o de taQa. E*Vua*to a
taQa Ri*u+a-se [ presta$%o de serRi$o p_!+io espeZ]o e diRisZRe+ ou ao eQerZio do poder de po+ZiaJ a
o*tri!ui$%o de me+Uoria sO pode ser i*stituZda em raX%o da atiRidade estata+ rea+iXa$%o de o!ra p_!+ia.
Em!ora pudesse pareer Vue Vua+Vuer !e*eTZio a imORe+ resu+ta*te de o!ra p_!+ia estaria
autoriXa*do a i*stitui$%o do tri!utoJ o ST@J em deis%o ma)istra+ (u*\*ime,J aTastou om Reem`*ia esta
prete*s%oJ deiQa*do asse*te Vue a Ra+oriXa$%o mo!i+iSria W reVuisito i*aTastSRe+ da o*tri!ui$%o de me+UoriaJ
perma*ee*do omo Tato )erador desta espWie tri!utSriaJ i*+usiRe apOs o adRe*to da C@M== (RE 006.0/;,.
Nesse mesmo au+)ame*to (RE 006.0/;,J Toi es+areidoJ *o Roto do re+atorJ Mi*istro CW+io 2oraaJ Vue
US i*o +imita$Pes !em esta!e+eidas para o +a*$ame*to da o*tri!ui$%o de me+UoriaE
0, sO pode ser +a*$ada pe+a eQeu$%o de um me+Uorame*to p_!+ioL
&, esse me+Uorame*to deRe aTetarJ de ma*eira partiu+arJ uma Srea +imitada e determi*SRe+L
8
5, *%o pode eQeder o !e*eTZio deRido ao me+Uorame*toL esse !e*eTZio traduX-se *o aume*to de
Ra+or do imORe+L
/, deRe dar-se ao proprietSrio tri!utado oportu*idade de ma*iTestar-se preRiame*te so!re a
imposi$%oL
", *%o pode e+a eQeder o usto da o!raJ mesmo Vue o !e*eTZio seaa maior. N%o se pode arreadar
mais do Vue o ustoJ so! preteQto do !e*eTZio.
O mais importa*te pri*Zpio austi]ador da imposi$%o seria a *eessidade de a*u+ar-se o aume*to de
Ra+or da propriedade *%o motiRado pe+o tra!a+Uo ou pe+o apita+ de seu titu+ar (e*riVueime*to sem ausa,.
AVuiJ a!e ressa+tar Vue a doutri*a em pesoJ e o prOprio ST@ some*te admitem a i*stitui$%o da
o*tri!ui$%o de me+Uoria posteriorme*te [ rea+iXa$%o da o!ra p_!+ia ouJ pe+o me*osJ de pare+a da o!ra
su]ie*te para austi]ar a oorr`*ia de arWsimo de Ra+or ao imORe+ !e*e]iado. Em outras pa+aRrasJ a
o*tri!ui$%o de me+Uoria Risa a ressarcir parte (ou a tota+idade, dos )astos i*orridos *a rea+iXa$%o da o!ra
e *%o a permitir o +eRa*tame*to de Tu*dos para a rea+iXa$%o de o!ra Tutura. Mesmo o +a^*io teQto da
C@M== *%o pode permitir outra i*terpreta$%oJ uma ReX Vue a]rma ser a o*tri!ui$%o de me+Uoria decorren#e
de o!ras p_!+ias (e *%o i*stituZda em raX%o de o!ras p_!+ias a serem rea+iXadasJ o Vue o*stituiria
omp+eto desRirtuame*to do tri!uto,.
Restou paZ]oJ tam!WmJ em!ora *%o o*stem estas re)ras do teQto o*stituio*a+J Vue o %i<i#e
indi=idua% a ser o!rado de ada imORe+ Ra+oriXado serS o Ra+or a e+e aresido omo resu+tado da o!ra e o
%i<i#e >%o?a% de arreada$%oJ o*siderados todos os imOReis Ra+oriXadosJ serS o usto tota+ da o!ra. A
o*tri!ui$%o serS o!rada respeita*do o me*or destes dois Ra+ores. Em Rista dissoJ podemos a]rmar Vue Toi
reepio*ado o art. =0 do CTNJ o Vua+ eQpressame*te esta!e+eeJ para a o!ra*$a do tri!utoJ estes +imites
i*diRidua+ e )+o!a+. Para Vue se pudesse a]rmar *%o reepio*ada esta importa*te re)raJ *eessSrio seria
Vue outra +ei de *ormas )erais tri!utSriasJ +ei esta omp+eme*tarJ por Tor$a do art. 0/6 da C@M==J Riesse
disip+i*ar diTere*teme*te o tri!utoJ omoJ a+iSsJ preRisto eQp+iitame*te *a a+Z*ea FaG do i*iso III deste art.
0/6.
EQemp+i]VuemosJ para Vue ]Vue !em +aroJ o Tu*io*ame*to dessa re)ra re+atiRa aos +imites para a
o!ra*$a da o*tri!ui$%o de me+UoriaE
Ima)i*emos a rea+iXa$%o de uma o!ra p_!+ia om os se)ui*tes dados (muito simp+i]adosJ para
eTeito didStio,E
CUSTO TOTAL DA O2RAE Rc 0"'.'''J''
No DE IMHVEIS VALORIIADOSE "' imOReis
VALORIIA79O ISOLADA DE CADA IMHVELE Rc /.'''J''
Nesta UipOteseJ Vua+ seria o mSQimo possZRe+ a ser arreadado pe+a o!ra*$a da o*tri!ui$%od
Para respo*der essa per)u*taJ !asta Reri]armos Vua+ o me*or Ra+orE se os Rc 0"'.'''J'' do usto
)+o!a+ da o!raJ ou se os Rc &''.'''J'' resu+ta*tes da mu+tip+ia$%o de Rc /.'''J'' (Ra+oriXa$%o i*diRidua+,
pe+o *_mero de imOReis ("' Q Rc /.'''J'',. Se*do Rc 0"'.'''J'' o me*or Ra+orJ some*te poderS ser
o!radoJ de ada imORe+J Rc 5.'''J''J resu+tado da diRis%o de Rc 0"'.'''J'' por "' (*
o
. de imOReis
Ra+oriXados,J mesmo te*do sido a Ra+oriXa$%o i*diRidua+ maior do Vue isso.
Uti+iXa*do o mesmo eQemp+oJ masJ desta ReXJ ima)i*a*do um usto )+o!a+ de Rc &"'.'''J''J
terZamos a o!ra*$aJ *o mSQimoJ da Ra+oriXa$%o i*diRidua+J ou seaaJ Rc /.'''J'' de ada imORe+. Isso porVue
Rc /.'''J'' Q "' (N
o
. de imOReis, W me*os do Vue o usto tota+ de Rc &"'.'''J''. DeRe-seJ *este asoJ
uti+iXar o +imite i*diRidua+ para a o!ra*$aJ por represe*tar o me*or Ra+or a ser o!radoJ ai*da Vue o tota+
arreadado represe*te um Ra+or i*Terior ao tota+ )asto om a rea+iXa$%o da o!ra.
Em resumoJ o ST@ a]rma *%o ser possZRe+ o*e!er a o*tri!ui$%o de me+Uoria sem a oorr`*ia de
Ra+oriXa$%o imo!i+iSriaJ so! pe*a de de)e*erar o tri!utoJ pois Fo Tato )erador propriame*te dito do tri!uto
o*ti*ua a serJ Tu*dame*ta+me*teJ a =a%ori&a*+oJ eQpress%o o*reta do ?ene;3cioJ traXida ao imORe+ pe+a
o!ra p_!+ia o!aeto da o*tri!ui$%o de me+Uoria.G A+Wm dissoJ *%o podeJ em *e*Uuma UipOteseJ ser o!rado
de ada imORe+J a tZtu+o deste tri!utoJ mo*ta*te superior [ Ra+oriXa$%o i*diRidua+ UaRida.
A rea+iXa$%o da o!ra p_!+ia WJ tam!WmJ e+eme*to esse*ia+J se*do *eessSrioJ em ada asoJ
Reri]ar se a atiRidade estata+ *%o orrespo*de a uma mera presta$%o de serRi$o p_!+io. Nesse se*tidoJ
e*te*de o Tri!u*a+ EQe+so Vue o mero reapeame*to de Ria p_!+ia A@ as;a%#ada o*stitui simp+es ser=i*o
de ma*ute*$%o e o*serRa$%o Vue *%o aarreta Ra+oriXa$%o de imORe+J *%o re*de*do e*seao [ imposi$%o de
o*tri!ui$%o de me+Uoria (RE 006.0/=,.
O ST@ tem reiteradame*te a]rmado a impossi!i+idade de i*stitui$%o de taQa Vua*do a!ZRe+ a
o*tri!ui$%o de me+Uoria (RREE =?.;/?L ?'.'?'L ?".5/=L 0&0.60;,.
M) 6RINC76IO DA CA6ACIDADE CONTRIBUTI0A
+ l
o
- ,epre -ue poss&el, os ipostos tero car.ter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econ/ica do contribuinte, %acultado 0 adinistra$o tribut.ria, especialente para
con%erir e%eti&idade a esses ob1eti&os, identi(car, respeitados os direitos indi&iduais e nos teros
da lei, o patri/nio, os rendientos e as ati&idades econ/icas do contribuinte*
9
O parS)raTo aimaJ em sua parte i*iia+J positiRou o pri*ZpioJ eQiste*te *a Co*stitui$%o de 0?/6 e aS
a*teriorme*te o*sa)rado pe+a doutri*a e pe+a aurisprud`*iaJ da capacidade con#ri?u#i=a.
O!serRa-se Vue a Co*stitui$%o reTere-seJ de Torma eQpressaJ ape*as a impostosJ e adotou a
+assi]a$%o Vue os disti*)ue em pessoais e reais.
I<pos#o pessoa% W aVue+e Vue ao ati*)ir determi*ado i*diador eo*^mio do o*tri!ui*te o TaX
+eRa*do em o*ta suas o*di$Pes pessoais. EQemp+o mais tZpio W o imposto de re*da da pessoa TZsiaJ o Vua+
permite seaam Teitas pe+o o*tri!ui*te dedu$Pes re+aio*adas a seus )astos om sa_deJ depe*de*tesJ
edua$%o et.
I<pos#o rea% W o VueJ o!aetiRame*teJ i*ide so!re determi*ado !emJ re*da ou opera$%o do
o*tri!ui*teJ a!strai*do de sua o*di$%o pessoa+. EQemp+os tZpios s%oJ e*tre outrosJ o IPIJ o IPVAJ o IPTU
(pa)am o mesmo IPTU ta*to o o*tri!ui*te de +asse mWdia Vue te*Ua Uerdado Ra+ioso imORe+ o*de prete*da
residir om sua TamZ+ia omo o rio i*dustria+ proprietSrio de id`*tio !em Vue o uti+iXe para Rera*ear,.
O oma*do o*stituio*a+ tem por desti*atSrio o +e)is+ador. EsteJ ao e+a!orar a +ei Vue i*stitua
determi*ado impostoJ ]a o!ri)ado aJ sempre Vue isto Tor possZRe+J o*Terir-+Ue arSter pessoa+J desde Vue
sua *atureXa o*stituio*a+me*te de+i*eada seaa ompatZRe+ om ta+ araterZstia (pessoa+idade,.
Em uma apreia$%o simp+i]adaJ tem-se *este dispositiRo uma re)ra de austi$a ]sa+E deRe pa)ar
mais imposto Vuem pode pa)ar mais imposto.
Nem sempre o esta!e+eime*to de uma a+ZVuota ]Qa para um impostoJ Raria*do o mo*ta*te a pa)ar
proporio*a+me*te [ Raria$%o da sua !ase de S+u+oJ darS eTetiRidade ao pri*Zpio.
:S RSrias tW*ias para )raduar impostos se)u*do a apaidade eo*^mia do o*tri!ui*teJ todas
e*o*tra*do seu ampo de ap+ia$%oJ por eQe+`*iaJ *os impostos pessoais. Duas de+as s%o mais
omume*te uti+iXadas pe+o +e)is+adorE
a, a autoriXa$%o de dedu$Pes de despesas pessoais esse*iais (om sa_deJ edua$%oJ moradiaJ
tra*sporte, da !ase de S+u+o do impostoL
!, a pro)ressiRidade das a+ZVuotas em Tu*$%o do Ra+or da !ase de S+u+o (pro)ressiRidade ]sa+,.
A primeira de+as (dedu$Pes, permite Vue se reo*Ue$a *%o terem a mesma apaidade eo*^miaJ
por eQemp+oJ duas pessoas VueJ em!ora au]ram re*da eVuiRa+e*teJ di]ram em *_mero de depe*de*tesJ
)astos om sa_deJ edua$%o et.
A se)u*da (pro)ressiRidade ]sa+,J permiteJ por eQemp+oJ Vue se tri!ute mais pesadame*te e+eRadas
re*dasJ aS Vue a dispo*i!i+idade ]*a*eira de uma pessoa om remu*era$%o deJ di)amosJ Vuatro mi+ reais W
+o)iame*te muito maior (mais Vue proporio*a+, do Vue a apaidade de o*tri!uir para os )astos o+etiRos
de uma pessoa Vue te*Ua Vuase todo seu sa+Srio de mi+ reais a!sorRido pe+as despesas esse*iais [
su!sist`*ia. Ca!e o!serRarmos Vue a doutri*a +Sssia re+atiRa ao Direito @i*a*eiro ostuma reTerir-se [
)radua$%o de impostos o*Torme a apaidade o*tri!utiRa omo se*do um ritWrio de Tu*dame*ta$%o
eQtra]sa+J uma ReX Vue o seu o!aetiRo seria propiiar redistri!ui$%o de re*da e *%o simp+es arreada$%o de
reursos. >ra*des autores de Direito Tri!utSrioJ e o prOprio ST@J reTerem-seJ todaRiaJ [ pro)ressiRidade
esta!e+eida em raX%o da apaidade eo*^mia omo pro)ressiRidade ]sa+J para diTere*iS-+a da
pro)ressiRidade uao o!aetiRo W eQp+iitame*te desestimu+ar determi*adas situa$PesJ a eQemp+o da
pro)ressiRidade do ITR e da preRista para o IPTU *o art. 0=&J b/YJIIJ da C@M==.
Cua*to [ pro>ressi=idade decorren#e da capacidade con#ri?u#i=aJ o ST@ UaRia ]rmado sO+ida
posi$%o so!re ser e+a i*ompatZRe+ om os impostos de arSter rea+ (RREE 0"5.;;0L 06;.6"/L &5/.0'",.
E*te*dia o Tri!u*a+ MaiorJ a*tes da promu+)a$%o da Eme*da Co*stituio*a+ &?M&'''J Vue para estes
impostos rea+iXaRa-se o pri*Zpio da apaidade o*tri!utiRa om a simp+es proporio*a+idade (a+ZVuota ]Qa e
!ase de S+u+o RariSRe+,.
So! esta orie*ta$%oJ Ri*Uam se*do de+aradas i*o*stituio*ais +eis Vue prete*diam riar a+ZVuotas
pro)ressiRas em raX%o da !ase de S+u+o para o Imposto so!re Tra*smiss%o de 2e*s ImOReis (IT2I, e para o
IPTU. O Tri!u*a+ e*te*dia a!ZRe+ ape*as a pro)ressiRidade co< D< eB#raDsca%J *o aso do IPTU. Este Toi o
eRide*te motiRo pe+o Vua+ a EC &?M&''' preisou eQpressame*te preRer a possi!i+idade de esta!e+eime*to
de pro)ressiRidade das a+ZVuotas do IPTU em Tu*$%o de sua !ase de S+u+o (o Ra+or do imORe+,. Trata-se da
o*sa)ra$%oJ em teQto o*stituio*a+J da ap+ia!i+idade do pri*Zpio da apaidade o*tri!utiRa a pe+o me*os
um imposto rea+. AssimJ sa+Ro eRe*tua+ de+ara$%o da i*o*stituio*a+idade da EC &? pe+o ST@J *%o mais W
deTe*sSRe+J em *osso orde*ame*toJ a tese de Vue o pri*Zpio da apaidade eo*^mia dos o*tri!ui*tes
some*te di)a respeito aos impostos pessoais eJ por outro +adoJ paree UaRer sido pai]ada a tese de Vue o
esta!e+eime*to de pro)ressiRidade de tri!utos US Vue estar eQpressame*te o*si)*ada em teQto
o*stituio*a+ para ser +e)Ztima.
@i*a+iXa*doJ deRe-se o!serRar Vue o pri*Zpio da apaidade o*tri!utiRa W pri*Zpio )era+ de direitoJ
o*sta*teJ i*+usiReJ da FDe+ara$%o dos Direitos do :omem e do Cidad%oGJ de 0;=?J *a @ra*$a. Irradia-seJ
porta*toJ em diRersas *ormas e pri*Zpios espa+Uados pe+o teQto o*stituio*a+. 3 o*siderado Torma de
i*strume*ta+iXar-se o pri*Zpio da iso*omiaJ pois permite tratar-se de Torma desi)ua+J *a medida de suas
desi)ua+dadesJ o*tri!ui*tes Vue se *%o e*o*trem em situa$Pes eVuiRa+e*tes. PossuiJ tam!WmJ
desdo!rame*to *o pri*Zpio do *%o-o*]soL *a eQpressa o!ri)atoriedade do ritWrio da pro)ressiRidade
para o imposto de re*daL *o pri*Zpio da esse*ia+idade do IPI (o*some supWreuos Vuem possui maior
apaidade eo*^mia,L *a imu*idade do ITR [s peVue*as )+e!as rurais Vua*do as eQp+ore sO ou om sua
10
TamZ+ia o proprietSrio Vue *%o possua outro imORe+ et.
Por tudo isso possZRe+ o*+uir-se VueJ em!ora some*te eQpresso para os impostosJ o pri*ipio da
apaidade o*tri!utiRa deRe eRide*teme*te ser o!serRadoJ tam!WmJ para outros tri!utosJ o!edee*doJ
todaRiaJ as peu+iaridades de ada espWie.
Rati]a a a]rma$%o aima o Tato de o ST@J !aseado *o Vue de*omi*ou Fpri*Zpio da raXoa!i+idadeGJ
UaRer o*siderado o*stituio*a+ a i*stitui$%o de #aBa Audici@ria pro>ressi=aJ FeQeto se a pro)ressiRidade
de suas a+ZVuotas e a aus`*ia de teto para sua o!ra*$a i*Ria!i+iXarem ou tor*arem eQessiRame*te o*eroso
o aesso ao Poder .udiiSrio.G (ADI* ?/=->OJ Re+. Mi*. @ra*iso ReXefJ '?.00.?",.
Outra demo*stra$%o +ara da ap+ia!i+idade do pri*Zpio da apaidade o*tri!utiRa a outras
espWies tri!utSrias a+Wm dos impostos Toi o arWsimoJ pe+a EC &'M?=J do b ?Y ao art. 0?" da Co*stitui$%o.
Este parS)raTo autoriXa diTere*ia$%o de a+ZVuotas e !ases de S+u+o das o*tri!ui$Pes para a se)uridade
soia+ a ar)o do empre)ador ou empresa em raX%o da atiRidade eo*^mia ou da uti+iXa$%o i*te*siRa de
m%o-de-o!ra.
() SI8I1O BANCRIO
A parte ]*a+ do b + do art. 0/" reporta-*os [ Vuest%o dos si)i+os ]sa+ e !a*Srio.
Re+atiRame*te ao si)i+o !a*SrioJ W Tu*dame*ta+ o*Ueermos as proTu*das a+tera$Pes i*troduXidas
om a edi$%o da Lei Comp+eme*tar *o 0'"J de 0'M'0M&''0. Um dos mais importa*tes dispositiRos desta +eiJ
adota*do re)ra o*trSria [ orie*ta$%o atW aVui per]+Uada pe+o ST@J passou a permitir o aesso das
autoridades ]sais aos dados !a*Srios do o*tri!ui*te so! i*Resti)a$%oJ sem *eessidade de prWRia
autoriXa$%o do Poder .udiiSrio.
Co*Torme o reTerido dispositiRoJ Fas autoridades e os a)e*tes ]sais tri!utSrios da U*i%oJ dos
EstadosJ do Distrito @edera+ e dos Mu*iZpios some*te poder%o eQami*ar doume*tosJ +iRros e re)istros de
i*stitui$Pes ]*a*eirasJ Vua*do UouRer proesso admi*istratiRo i*staurado ou proedime*to ]sa+ em urso
e tais eQames seaam o*siderados i*dispe*sSReis pe+a autoridade admi*istratiRa ompete*teG.
Co*tra esse preeito +e)a+ tramitaJ UoaeJ mais de uma a$%o pera*te o ST@ prete*de*do Rer de+arada
a sua i*o*stituio*a+idade. O assu*toJ possi!i+idade de aesso das autoridades TaXe*dSrias aos dados
!a*Srios do o*tri!ui*te so! i*Resti)a$%o sem *eessidade de prWRia autoriXa$%o audiia+J W eQtremame*te
po+`mio e *%o US omo preRer a posi$%o VueJ ao ]*a+J RirS a ser adotada pe+a Corte Suprema.
O ST@ aS US muito UaRia de]*ido Vue o dispositiRo o*stituio*a+ re+atiRo ao si)i+o *%o W auto-
ap+iSRe+. Para o Tri!u*a+J o si)i+o !a*Srio W espWie do direito [ priRaidadeJ i*ere*te [ perso*a+idade das
pessoasJ oro+Srio do art. "J XJ da Co*stitui$%o. A+Wm dissoJ ate*de a uma ]*a+idade de ordem p_!+iaJ Vua+
seaaJ a de prote$%o do sistema de rWdito.
Ai*daJ o ST@ e*te*de *%o serJ eRide*teme*teJ o si)i+o um direito a!so+utoJ deRe*do eder dia*te do
i*teresse p_!+ioJ do i*teresse soia+ e do i*teresse da austi$a. Em diRersas oasiPes o Tri!u*a+ a]rmou
some*te ser possZRe+ a Vue!ra do si)i+o *a Torma e om o!serR\*ia de procedi<en#o es#a?e%ecido e< %ei
om respeito ao pri*Zpio da raXoa!i+idadeJ omoJ por eQemp+oJ em Tae de i*Resti)a$%o Tu*dada em suspeita
raXoSRe+ de i*Tra$%o pe*a+ (RE &0?.;='L RMS &5.''&-R.J Re+. Mi*. +imar >a+R%oJ &.0'.?=,.
Dada a import\*ia deste direitoJ o ST@ Ri*Ua e*te*de*do VueJ re)ra )era+J *em mesmo o Mi*istWrio
P_!+io teria +e)itimidade paraJ sem i*terTer`*ia do Poder .udiiSrioJ determi*ar a Vue!ra do si)i+o
!a*Srio (RE &0".5'0J Re+. Mi*. Car+os Ve++osoJ 05.'/.??,. Dissemos re)ra )era+ porVueJ em importa*te
deis%oJ o Tri!u*a+ Co*stituio*a+ ]rmou o e*te*dime*to se)u*do o Vua+J Vua*do e*Ro+Ridos reursos ou
Rer!as de ori)em p_!+iaJ ai*da Vue em opera$Pes rea+iXadas por i*stitui$Pes ]*a*eiras priRadasJ W
admissZRe+ a reVuisi$%o direta de i*Torma$Pes a tais i*stitui$Pes pe+o Mi*istWrio P_!+ioJ om !ase *o poder
de reVuisi$%o deste Or)%o e *o pri*Zpio da pu!+iidade Vue re)e os atos )oRer*ame*tais (C@J art. 5;, e Vue
deRe so!repor-se ao direito de si)i+o *estes asos (MS &0.;&?-/MD@,.
Outra eQe$%o importa*teJ e i*depe*de*te da Lei Comp+eme*tar 0'"M&''0J W o reo*Ueime*to pe+o
ST@ da i*opo*i!i+idade dos si)i+os !a*SrioJ ]sa+ e te+eT^*io [s ComissPes Par+ame*tares de I*VuWrito
(CPIs,J as Vuais podemJ por ato prOprioJ deretar-+Ues a Vue!raJ o*sidera*do o Tri!u*a+ ser essa Tau+dade
uma deriRa$%o *atura+ dos poderes de i*Resti)a$%o Vue Toram o*Teridos [s CPIs diretame*te pe+a
Co*stitui$%o. 2asta [s itadas ComissPes a demo*stra$%oJ a partir de meros i*dZiosJ da eQist`*ia de ausa
proRSRe+ Vue +e)itime a medida eQepio*a+J sem preauZXo do u+terior o*tro+e aurisdiio*a+ dos atos em
reTer`*ia (MS &5./"&MR.J Re+. Mi*. Ce+so de Me++o,.
De Vua+Vuer TormaJ *o Vue diX respeito [ admi*istra$%o tri!utSriaJ o ST@J atW a)oraJ sempre
e*te*deu *%o ser a!ZRe+ a reVuisi$%oJ por e+a prOpriaJ sem i*terRe*$%o do Poder .udiiSrioJ de i*Torma$Pes
re+atiRas a pessoas e i*stitui$Pes Vue imp+iassem a Vue!ra do si)i+o !a*Srio. O Tri!u*a+ Co*stituio*a+
e*te*dia ompetir esta atri!ui$%oJ *a UipOteseJ [ autoridade audiiSriaJ Vue deReria proeder om aute+aJ
prud`*ia e modera$%o. Para o ST@J i*eQisti*do e+eme*tos de proRa mZ*imos de autoria de de+itoJ em
i*VuWrito re)u+arme*te i*stauradoJ deReria ser i*deTerido pedido de reVuisi$%o de i*Torma$Pes Vue
imp+iasse Vue!ra do si)i+o (Pet. ";;-CO-D@,.
Como a]rmado *o i*Zio deste tOpioJ o art. 6Y da Lei Comp+eme*tar 0'"M&''0 disip+i*ou o assu*to
de Torma diametra+me*te oposta ao e*te*dime*to Vue Ri*Ua se*do per]+Uado pe+o ST@ a respeito da
*eessidade de autoriXa$%o audiia+ prWRia para o aessoJ pe+os a)e*tes TaXe*dSriosJ aos dados !a*Srios de
11
o*tri!ui*tes so! i*Resti)a$%o. Resta-*os a)uardar o pro*u*iame*to do Tri!u*a+ so!re a
o*stituio*a+idade desse *oRo e importa*te re)rame*to do si)i+o !a*Srio i*te*tado pe+a reTerida Lei
Comp+eme*tar.
Em Vua+Vuer UipOteseJ os serRidores p_!+ios das diRersas admi*istra$Pes tri!utSrias t`m o deRer
+e)a+ de )uardar si)i+o re+atiRo [s i*Torma$Pes so!re a situa$%o eo*^mia ou ]*a*eira do suaeito passiRo
ou de tereiros e so!re a *atureXa e o estado de seus *e)Oios ou atiRidades. Esse direito do o*tri!ui*te ao
de*omi*ado si)i+o ]sa+ e*o*tra-se disip+i*ado !asiame*te *os art. 0?= e 0?? do CTNJ a+terados pe+a
edi$%o da Lei Comp+eme*tar *Y 0'/J de 0'M'0M&''0.
Atua+me*teJ o deRer de si)i+o ]sa+ aarreta a respo*sa!i+iXa$%o dos a)e*tes TaXe*dSrios *o aso de
diRu+)a$%o de i*Torma$Pes re+atiRas [ situa$%o eo*^mia do suaeito passiRoJ omo re)ra )era+. Com a *oRa
reda$%o dos dispositiRos perti*e*tesJ resu+ta*te da LC 0'/M&''0J passaram a eQetuar-se do deRer de si)i+o
as se)ui*tes UipOtesesE
(0, reVuisi$%o audiia+ *o i*teresse da austi$aL
(&, so+iita$Pes de autoridade admi*istratiRa *o i*teresse da Admi*istra$%o P_!+iaJ desde Vue seaa
omproRada a i*staura$%o re)u+ar de proesso admi*istratiRoJ *o Or)%o ou *a e*tidade respetiRaJ om o
o!aetiRo de i*Resti)ar o suaeito passiRo a Vue se reTere a i*Torma$%oJ por prStia de i*Tra$%o admi*istratiRaL
(5, represe*ta$Pes ]sais para ]*s pe*aisL
(/, i*sri$Pes *a DZRida AtiRa da @aXe*da P_!+iaL
(", pare+ame*to ou moratOria.
A+Wm dessas UipOteses de eQe$Pes ao si)i+o ]sa+J US a possi!i+idade de permuta de i*Torma$Pes
e*tre os ]sosJ esta!e+eida por +ei ou o*R`*io (CTNJ art.0??, e a autoriXa$%o para a @aXe*da P_!+ia da
U*i%oJ *a Torma esta!e+eida em tratadosJ aordos ou o*R`*iosJ permutar i*Torma$Pes om Estados
estra*)eiros *o i*teresse da arreada$%o e da ]sa+iXa$%o de tri!utosJ p+asmada *o parS)raTo _*io do art.
0?? do CTNJ arese*tado pe+a LC 0'/M&''0.
Com a edi$%o da EC *g /&M&''5J essa preRis%o de atua$%o i*te)rada dos ]sos Toi )ra*deme*te
reTor$adaJ passa*do a ter asse*to o*stituio*a+. A reTerida Eme*da arese*tou o i*iso XXII ao art. 5; da
Carta Ma)*aJ uaa reda$%o W a se)ui*te ()riTos *ossos,E
GG?? & as administraHes tribut$rias da Inio, dos "stados, do +istrito Jederal e dos -unicpios,
atividades essenciais ao (uncionamento do "stado, e)ercidas por servidores de carreiras especfcas, tero
recursos priorit$rios para a realizao de suas atividades e atuaro de (orma integrada, inclusive com o
compartil.amento de cadastros e de in(ormaHes fscais, na (orma da lei ou conv<nio>
Va+e o!serRar Vue o dispositiRo o*stituio*a+ tor*a eQp+Zita a possi!i+idade de permutaJ e*tre os
]sosJ de i*Torma$Pes prote)idas por si)i+o ]sa+ (ou seaaJ i*Torma$Pes so!re a situa$%o eo*^mia ou
]*a*eira do suaeito passiRo ou de tereiros e so!re a *atureXa e o estado de seus *e)Oios ou atiRidades,J e
*%o ape*as de i*Torma$Pes de *atureXa adastra+. A *orma WJ ademaisJ imperatiRa (Fatuar%o de Torma
i*te)radaG,J impo*do um Rerdadeiro poder-deRer aos ]sos das diRersas pessoa po+ZtiasJ e *%o uma mera
Tau+dade. Em!oraJ omo RistoJ a preRis%o de troa de i*Torma$Pes eQistaJ US muitoJ em *osso COdi)o
Tri!utSrio Naio*a+J a Ra*ta)em de arRorS-+a em preeito o*stituio*a+ estS em reTor$ar sua +e)itimidade e
i*i!ir eRe*tuais deisPes audiiais Vue a Vuestio*em.
5) BASE DE C1CU1O DAS TAGAS
+ 23-As ta"as no podero ter base de c.lculo pr4pria de ipostos*
Este dispositiRoJ i*diretame*teJ reo*Uee a *eessidade da eQist`*ia de Ri*u+a$%o e*tre a
UipOtese de i*id`*ia de um tri!uto e sua !ase de S+u+o. Com eTeitoJ a !ase de S+u+o de um tri!uto W o
padr%o ou ritWrio Vua*titatiRo Vue permite dime*sio*ar a )ra*deXa ]*a*eira do Tato eo*^mio e+eito pe+a
+ei omo )erador da o!ri)a$%o tri!utSria.
A reda$%o deste parS)raTo W o*siderada te*iame*te superior [ mera proi!i$%o de Vue a !ase de
S+u+o de uma taQa seaa idn#ica [ de um imposto eQiste*te. DiX mais do Vue isso. ERide*ia UaRer !ase de
S+u+o prOpria de taQa e !ase de S+u+o prOpria de imposto.
AssimJ seJ i*stituZda determi*ada taQaJ Tor e+eita para sua !ase de S+u+o uma )ra*deXa re+aio*ada
om um Tato +Zito Vua+Vuer perti*e*te ao o*tri!ui*teJ ]arS e+a o*stituio*a+me*te des*aturada.
A ?ase de c@%cu%o de u<a #aBa de=e >uardar re%a*+o co< o cus#o da a#i=idade es#a#a% "ue
enseAou sua ins#i#ui*+oJ ou seaaJ o Ra+or despe*dido om a presta$%o do serRi$o p_!+io ou om a atiRidade
de po+Zia deRe ser o par\metro para a o!ra*$a da taQa. N%o eQisteJ todaRiaJ estrita orrespo*d`*ia e*tre
os Ra+ores despe*didos e os arreadados. Da mesma TormaJ seria a!surdo ima)i*ar-seJ omo !ase de S+u+o
de um impostoJ uma )ra*deXa ]*a*eira re+atiRa a um Tato do Estado.
O ST@J em diRersas oasiPesJ de+arou a i*o*stituio*a+idade de taQas om !ase *a Reda$%o
o*stituio*a+ p+asmada *o b &
o
do art. 0/"J ora em a*S+ise. S%o eQemp+osE
(a, a taQa de serRi$os ur!a*os Vue uti+iXaRa omo !ase de S+u+o a +oa+iXa$%o e Srea do imORe+J
o*sidera*do esses e+eme*tos ide*ti]SReis om o o*te_do da !ase impo*ZRe+ do IPTU (RE *
o
0&'.=00,L
(!, a taQa de preRe*$%o de i*`*dio Vue ti*Ua omo !ase de S+u+o a Srea oupada pe+o
12
esta!e+eime*to do o*tri!ui*teJ seme+Ua*te [ !ase de S+u+o do IPTU (RE *
o
0=".'"',L
(, a taQa de +oa+iXa$%o e Tu*io*ame*to de esta!e+eime*to i*dustria+ e omeria+ e taQa de re*oRa$%o
de a+RarSJ uaas !ases de S+u+o +eRaRam em o*sidera$%o o *_mero de empre)adosJ e+eme*to
a!so+utame*te estra*Uo ao Tato )erador e ao usto operaio*a+ da atiRidade dese*Ro+Rida pe+o poder
tri!uta*te (RREE *
o
0?'.;;6L *
o
0?6.?&&L *
o
&'&.5?5,L
(d, a taQa mu*iipa+ de o*serRa$%o de estradas de roda)emJ por ter omo !ase de S+u+o o *_mero de
Uetares e outros Tatores !Ssios uti+iXados para o S+u+o do ITR (RE *
o
006.";;,.
3 importa*te destaarJ todaRiaJ Vue o aima a]rmado a *eessidade de eQistir uma re+a$%o e*tre a
!ase de S+u+o da taQa e o usto da atiRidade estata+ Vue o*stitui sua UipOtese de i*id`*ia J em!ora seaa
o e*te*dime*to doutri*Srio eJ mesmoJ aurisprude*ia+ domi*a*teJ tem sidoJ a+)umas ReXesJ eQepio*ado
pe+o ST@.
AssimJ por eQemp+oJ o*sidera*do a o*stituio*a+idade da o!ra*$aJ o PretOrio EQe+so +e)itimou
taQa mu*iipa+ de ]sa+iXa$%o de a*_*iosJ Vue ti*Ua omo !ase de S+u+o a Srea do a*_*io. E*te*deu o
ST@ i*eQistir ide*tidade om a !ase de S+u+o do IPTUJ por *%o se o*Tu*dir om a Srea do imORe+J por *%o
estar o*diio*ada a o!ra*$a [ ]Qa$%o do a*_*io em imORe+ do a*u*ia*teJ *em seVuer [ iru*st\*ia de
ser o a*u*ia*te proprietSrio de imORe+ ur!a*o (RE *
o
&06.&';-M>J Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ '&M'5M0???,.
Tam!Wm o*siderou RS+ida a o!ra*$a de taQa mu*iipa+ de ]sa+iXa$%o de o!ras Vue uti+iXaRaJ omo !ase de
S+u+oJ a Srea de o*stru$%o (metros Vuadrados da o*stru$%o,J aTasta*do a a+e)a$%o de oi*id`*ia om a
!ase de S+u+o do IPTU (RE *
o
&0/."6?-M>J Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ 05M'/M0???,.
Ca!e ai*da re)istrar Vue o ST@ temJ reiteradame*teJ admitido Vue taQa audiiSria tome por !ase de
S+u+o o Ra+or da ausa ou da o*de*a$%oJ o Vue *%o !astaria para su!trair-+Ue a *atureXa de taQa e
o*Rert`-+a em imposto. Ressa+ta ape*as VueJ em!ora +e)ZtimasJ em pri*ZpioJ a taQa audiiSria e as ustas ad
valoremJ UaReria aTro*ta [ )ara*tia o*stituio*a+ de aesso [ aurisdi$%o (C@J art. "
o
J XXXV, se a a+ZVuota
eQessiRa ou a omiss%o de um +imite a!so+uto tor*assem-*as desproporio*adas ao usto do serRi$o Vue
remu*eraram (ADIMC *
o
0.?&6-PEL ADIMC *
o
0.6"0-P2L ADIMC *
o
&.';=-P2J Re+. Mi*. NWri da Si+ReiraJ
'"M'/M&''',.
Dessa TormaJ podemos asserir VueJ re>ra >era%J o Tri!u*a+ Maior tem e*te*dido ser Redada a
ado$%o de !ase de S+u+o para uma taQa *%o ape*as Vua*do id`*tia [ de um imposto eQiste*teJ !asta*doJ
para a Reda$%oJ Vue seaa prOpria de imposto ou Vue *%o )uarde re+a$%o om o disp`*dio deorre*te da
atiRidade estata+ desrita *o Tato )erador da taQa. Lem!remos Vue a !ase de S+u+o do IPTU W o Ra+or Re*a+
do imORe+ ur!a*o (e *%o sua Srea ou +oa+iXa$%o, e a do ITRJ o Ra+or da terra *ua (e *%o o *_mero de
Uetares do imORe+ rura+,.
E*treta*toJ em!ora essa seaa a re)ra )era+ *o posiio*ame*to do ST@J US situa$PesJ omo aima ditoJ
em Vue o Tri!u*a+J a *osso RerJ *%o se ma*tWm a!so+utame*te oere*te om ta+ +i*Ua de raioZ*io. @oi o Vue
se Reri]ouJ por eQemp+oJ *o au+)ame*to da ADI* *
o
0.?/=-RSJ Re+. Mi*. >i+mar Me*desJ de '/M'?M&''&.
Nesta a$%oJ o Tri!u*a+J por maioriaJ au+)ou o*stituio*a+ a FTaQa de @isa+iXa$%o e Co*tro+e dos SerRi$os
P_!+ios De+e)adosGJ i*stituZda pe+a Lei *
o
00.';5M0??;J do Estado do Rio >ra*de do Su+. Essa taQa tem o seu
Ra+orJ a ser pa)o por de+e)atSrios de serRi$os p_!+iosJ de]*ido de aordo om o Taturame*to do
o*tri!ui*teJ o*Torme ta!e+a de i*id`*ia pro)ressiRa (US diRersas +assesJ esta!e+eidas om !ase em
TaiQas de Ra+ores de Taturame*to de Rc X atW Rc h J orrespo*de*doJ a ada +asseJ um Ra+or ]Qo de taQa,.
O ST@ e*te*deu Vue Fo Taturame*toJ *o asoJ W ape*as ritWrio para i*id`*ia da taQaJ *%o UaRe*do
i*id`*ia so!re o Taturame*toG.
No a+udido aOrd%o itou-seJ omo preede*teJ o RE *
o
0;;.=5"-PEJ Vue au+)ou o*stituio*a+ a taQa
de ]sa+iXa$%o o!rada pe+a Comiss%o de Va+ores Mo!i+iSrios. NaVue+a oasi%oJ o Tri!u*a+ e*te*deu Vue a
Raria$%o do Ra+or da taQaJ em Tu*$%o do patrim^*io +ZVuido da empresaJ *%o si)*i]a Vue o patrim^*io seaa
sua !ase de S+u+oL e+e seria some*te um par\metro para a determi*a$%o do Ra+or da taQaJ o*Torme a
+asse em Vue se e*Vuadre a empresa (tem-seJ por eQemp+oJ uma ta!e+a assim re+aio*a*doE PL atW Rc
0.'''.'''J'' taQa de Rc "''J''L PL de Rc 0.'''.''0J'' atW Rc ".'''.'''J'' taQa de Rc 0.&''J''L PL de
Rc ".'''.''0J'' atW 0".'''.'''J'' taQa de Rc &."''J''L e assim por dia*te,. AssimJ *esses asosJ o ST@
e*te*de Vue a taQa passa a ser um tri!uto ]Qo (sem !ase de S+u+o,J i*eQisti*do oTe*sa ao b &
o
do art. 0/" da
Co*stitui$%o.
O raioZ*io su!aae*te a essa posi$%o do ST@ W Vue par\metros omo o Taturame*to ou o patrim^*io
do o*tri!ui*te s%o +e)Ztimos para o esta!e+eime*to do Ra+or da taQaJ pois permitem i*staurar a presu*$%o
de VueJ Vua*to maior o porte da empresaJ maiores os ustos e*Ro+Ridos *a ]sa+iXa$%o de suas atiRidades.
Tais par\metros teriamJ ai*daJ a Ra*ta)em de permitir uma maior ompati!i+iXa$%o e*tre a o!ra*$a das
taQas e o pri*Zpio da apaidade o*tri!utiRa.
No me*io*ado au+)ame*to da ADI* *
o
0.?/=-RSJ restaram Re*idos os Mi*. Maro AurW+io e I+mar
>a+R%oJ por e*te*derem Vue a uti+iXa$%o do Taturame*to omo ritWrio para a determi*a$%o do Ra+or da taQa
aarreta a i*eQist`*ia de *eQo e*tre esse Ra+or e o usto da atiRidade estata+J o Vue des*atura a eQa$%o.
Paree-*os Vue esse raioZ*io W irreTutSRe+. Ai*da Vue se aeite a tese (Re*edora *o ST@, de Vue o
esta!e+eime*to de +assesJ em Tu*$%o de TaiQas de Ra+or do patrim^*io ou do Taturame*to do o*tri!ui*teJ
orrespo*de*do a ada +asse um Ra+or ]Qo de taQaJ *%o si)*i]Vue tor*ar o patrim^*io ou o Taturame*to
!ase de S+u+o do tri!utoJ *%o US omo *e)ar Vue o Ra+or da taQa resta tota+me*te desRi*u+ado do usto do
serRi$o p_!+io ou da atiRidade de po+Zia. Nesses asosJ tem-se Vuase um Ra+or ar!itrSrio para o!ra*$aJ ouJ
*o mZ*imoJ um Ra+or Vue se re+aio*a muito mais a )ra*deXas eo*^mias o*er*e*tes ao o*tri!ui*te
(araterZstia das !ases de S+u+o dos impostos, do Vue ao usto atiRidade estata+ Vue o*stitui o Tato
)erador da taQa.
Por _+timoJ Vua*to ao desti*o do produto da arreada$%o das taQasJ a!e *otar Vue *%o eQiste Ri*u+a$%o
o*stituio*a+ e*tre a reeita e a despesaJ Ra+e diXerJ *%o US irre)u+aridade *a uti+iXa$%o dos reursosJ pe+a
pessoa po+Ztia i*stituidora da taQaJ para outros ]*s (+ZitosJ o!Riame*te, Vue *%o o usteio da atiRidade
estata+ Vue o*stitui o Tato )erador do tri!uto. Re+atiRame*te [s taQas audiiSrias e emo+ume*tosJ a
13
aurisprud`*ia do ST@ tem-se ]rmadoJ ai*daJ *o se*tido de n+o ser poss3=e% a =incu%a*+o do produ#o da
arrecada*+o dessas #aBas a en#idades pri=adas (ADI*MC *
o
&.'"?-PRJ Re+. Mi*. Ne+so* .o!imJ
'0M'5M&'''L ADI*MC *
o
&.0&?-MSJ Re+. Mi*. Ne+so* .o!imJ 0'M'"M&''',.
N) 6OSSIBI1IDADE DE COINCID:NCIA DE BASE DE CA1CU1O DE CONTRIBUIO CO/ A DE
I/6OSTO
Se)u*do o e*te*dime*to do Supremo Tri!u*a+ @edera+J a C@M== *%o proZ!e a oi*id`*ia da !ase de
S+u+o de o*tri!ui$%o om a !ase de S+u+o de imposto aS eQiste*te. (RE &&=.5&0-RSJ Re+. Mi*. Car+os
Ve++osoJ 0Y.0'.?=,. EQemp+o tZpio dessa possi!i+idade W a oi*id`*ia Vuase omp+eta e*tre a !ase de
S+u+o da Co*tri!ui$%o Soia+ so!re o Luro LZVuido (CSLL,J i*stituZda om Tu+ro *o art. 0?"J IJ FGJ da
Co*stitui$%oJ e a !ase de S+u+o do Imposto so!re a Re*da das Pessoas .urZdias (IRP.,.
9!) INEGIST:NCIA DE CONF1ITOS DE CO/6ET:NCIA 0ERDADEIROS
Art* 145 - 6abe 0 lei copleentar:
I - dispor sobre con7itos de copet8ncia, e at9ria tribut.ria, entre a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios!
Ao de+imitar ri)idame*te o \m!ito de ompet`*ia de ada uma das e*tidades tri!uta*tes da @edera$%oJ
a Co*stitui$%o impediu a oorr`*ia de o*eitos de ompet`*ia Rerdadeiros *o p+a*o +O)io. Cua+Vuer
o*eito de ompet`*ia Vue Re*Ua a oorrer e*tre as pessoas po+Ztias serS um o*eito apare*te e
e*o*trarS so+u$%o *a orreta i*terpreta$%o das re)ras e pri*Zpios do prOprio teQto o*stituio*a+. Ca!e [
+ei omp+eme*tar t%o-some*te a+arar ou eQp+iitar o se*tido de a+)u*s destes pri*Zpios e *ormasJ sempre
respeita*do o pri*Zpio TederatiRo.
No aso das taQas e das o*tri!ui$Pes de me+Uoria W improRSRe+ a oorr`*ia de o*eitos apare*tesJ
+aro estS Vue a ompet`*ia para a i*stitui$%o de um destes tri!utos serS do e*te Tederado Vue possui a
atri!ui$%o po+Ztio-admi*istratiRaJ o*Terida pe+a Co*stitui$%oJ para a presta$%o de determi*ado serRi$oJ
eQerZio do poder de po+Zia ou rea+iXa$%o de determi*ada o!ra p_!+ia. 3 erto Vue US atua$Pes estatais de
atri!ui$%o omum [s pessoas po+Ztias (e. ).J art. &5 da C@M==,J mas a!erS a ada um i*stituir a taQa ou a
o*tri!ui$%o me+Uoria re+atiRa [ atiRidade Vue eTetiRame*te rea+iXar.
As o*tri!ui$Pes preRistas *o art. 0/? da C@ e os emprWstimos ompu+sOrios *%o d%o e*seao a d_RidasJ aS
Vue some*te [ U*i%o a!e i*stituZ-+osJ ressa+Rada a o*tri!ui$%o preRide*iSria e assiste*ia+ dos serRidores
dos EstadosJ Mu*iZpios e D@ (parS)raTo _*io do art. 0/?,.
3 *o \m!ito dos impostos Vue se mostra mais proRSRe+ a oorr`*ia de o*eitos de ompet`*ia e*tre os
e*tes Tederados. A Co*stitui$%o sO preR` a i*id`*ia de um _*io imposto para ada Tato )erador por e+a
de+i*eado (om eQe$%o dos Impostos EQtraordi*Srios de >uerra,.
AssimJ sempre Vue uma +ei i*stituidora de um impostoJ ao preRer seu Tato )eradorJ eQor!itar da rZ)ida
matriX o*stituio*a+J estarS oorre*do i*Ras%o de ompet`*iaJ se*do a +ei i*o*stituio*a+ *este po*to. A
+ei omp+eme*tar deRe a+arar os +imites da ompet`*ia de ada pessoa po+ZtiaJ esta!e+ee*do *ormas Vue
eRitem a oorr`*ia de o*eitos apare*tes (eQemp+o +aro de re)ra om este ]m W a do art. 00' do CTN,J
dispo*do so!re ritWrios para a sua so+u$%o eJ omo preRisto adia*te *este mesmo art. 0/6J de]*i*do os
Tatos )eradoresJ !ases de S+u+o e o*tri!ui*tes dos impostos disrimi*ados *a Co*stitui$%o.
99) 1EI CO/61E/ENTAR E 1I/ITAOES CONSTITUCIONAIS AO 6ODER DE TRIBUTAR
II - regular as liita$:es constitucionais ao poder de tributar!
Co*Torme a eQe+e*te sZ*tese de A+iomar 2a+eeiro (FLimita$Pes Co*stituio*ais ao Poder de Tri!utarGJ ;a
ed.J 0??;J p. 0'", Fa +ei omp+eme*tar *%o ria +imita$Pes Vue aS *%o eQistam *a Co*stitui$%oJ *%o restri*)e
*em di+ata o ampo +imitado. Comp+eta e es+aree as disposi$Pes re+atiRas [ +imita$%oJ Tai+ita*do sua
eQeu$%o de aordo om os ]*s Vue i*spiraram o +e)is+ador o*stitui*teG.
2aseado *a re)ra deste i*iso IIJ o ST@ *%o tem aeitado a Reiu+a$%o em +ei ordi*Sria de de]*i$Pes ou
o*di$Pes Vue reperutam *a Trui$%o de imu*idadesJ omo a de]*i$%o de e*tidade sem ]m +uratiRo ou
restri$Pes re+atiRas a re*dime*tos e )a*Uos de apita+ auTeridos em ap+ia$Pes ]*a*eiras de re*da ]Qa ou
de re*da RariSRe+ por e*tidades imu*es ou ai*da preRis%o de suspe*s%o do )oXo da imu*idade tri!utSria
omo Torma de pe*a+idade por ato Vue o*stitua i*Tra$%o [ +e)is+a$%o tri!utSria.
O ST@ de+arou Vue UaReria i*o*stituio*a+idade Torma+ de *orma ordi*Sria om este teor (trataRa-se
de dispositiRos da Lei ?."5&M?;,J so! o e*te*dime*to de Vue o art. 0"'J VIJ J da C@M== remete [ +ei ordi*Sria
ape*as a ompet`*ia para estipu+ar reVuisitos Vue di)am respeito [ o*stitui$%o e ao Tu*io*ame*to das
e*tidades imu*esJ e Vue Vua+Vuer +imita$%o ao poder de tri!utarJ omo preRisto *o art. 0/6JIIJ da C@J sO pode
ser disip+i*ada media*te +ei omp+eme*tar (ADIMC 0.='&-D@ Re+. Mi*. Sep_+Reda Perte*eJ &;.'=.?=,.
9-) NOR/AS 8ERAIS E/ /ATERIA TRIBUTARIA
III - estabelecer noras gerais e at9ria de legisla$o tribut.ria, especialente sobre:
14
A eQpress%o Fespeia+me*te so!reG demo*stra de Torma +ara Vue a e*umera$%o de matWrias a
o*starem da +ei omp+eme*tar de *ormas )erais tri!utSrias W eQemp+i]atiRa (numerus apertus,. Pode-se
a]rmar Vue a Co*stitui$%o arro+ou eQpressame*te um mZ*imo esse*ia+ de tOpios a serem tratados *a +ei
omp+eme*tar de *ormas )eraisJ ]a*do a e+ei$%o das demais matWriasJ tam!Wm )eraisJ a ritWrio do
+e)is+adorJ sempre respeitado o pri*Zpio TederatiRo (a +ei omp+eme*tar so!re *ormas )erais *%o pode
restri*)ir a auto*omia dos EstadosJ D@ e Mu*iZpiosJ *em +imitar sua ompet`*ia tri!utSria Tora das
+imita$Pes aS preRistas *a Co*stitui$%o,
Nossa +ei de *ormas )erais tri!utSriasJ atua+me*te Ri)e*teJ W a Lei ".0;&M66J o COdi)o Tri!utSrio
Naio*a+. Em!ora o COdi)o te*Ua sido Torma+me*te editado omo +ei ordi*SriaJ pois [ Wpoa *%o UaRia
eQi)`*ia de +ei omp+eme*tar para a matWriaJ desde a Co*stitui$%o de 0?6; e*te*de-se ter sido e+e
reepio*ado om status de +ei omp+eme*tarJ o mesmo pode*do-se a]rmar a respeito de sua reep$%o pe+a
C@M==J pe+o me*os Vua*to a seus dispositiRos Vue Rersam so!re *ormas )erais tri!utSrias.
A prOpria C@M== eQpressame*te tratou da reep$%o de toda a +e)is+a$%o tri!utSria a*terior *%o
ompatZRe+ om o *oRo Sistema Tri!utSrio Naio*a+J *o seu ADCTJ art. 5/J b "Y. Desta TormaJ restou
reepio*ado o CTN em tudo o Vue *%o i*ompatZRe+ om a C@M==J o*su!sta*ia*do *ossa +ei de *ormas
)erais em matWria tri!utSriaJ possui*doJ por issoJ Vua*to a essas matWriasJ Tor$a de +ei omp+eme*tarJ
some*te pode*do ser a+terado ou reRo)ado por outra de mesmo tope.
9) AS CONTRIBUIOES E A 1EI CO/61E/ENTAR
a; de(ni$o de tributos e de suas esp9cies, be coo, e rela$o aos ipostos
discriinados nesta 6onstitui$o, a dos respecti&os %atos geradores, bases de c.lculo e
contribuintes!
Como Rimos a*teriorme*teJ o ST@ aS reso+Reu pe+a eQist`*ia de i*o espWies de tri!utos em *osso
orde*ame*to aurZdio. AssimJ a +ei omp+eme*tar so!re *ormas )erais tri!utSrias serS ap+iSRe+ a todas estas
espWieJ sem eQe$%o (RE 05=.&=/,. E*treta*toJ *o ro+ eQemp+i]atiRo de matWrias Vue deRem ser tratadas
pe+a +ei omp+eme*tarJ a Co*stitui$%o reTere-se [ de]*i$%o de Tatos )eradoresJ !ases de S+u+o e
o*tri!ui*tes dos i<pos#os *e+a disrimi*ados
Com !ase *a +itera+idade deste dispositiRoJ o ST@ aS deidiu VueJ re+atiRame*te [s o*tri!ui$Pes
preRistas *o art. 0/? da C@M== (F*orma matriX das o*tri!ui$Pes soiaisJ de i*terRe*$%o *o domZ*io
eo*^mio e orporatiRasG,J *%o se ap+ia a eQi)`*ia de +ei omp+eme*tar para sua i*stitui$%oJ se*do
possZRe+ a de]*i$%o de seus Tatos )eradoresJ !ases de S+u+o e o*tri!ui*tes por +ei ordi*Sria. Some*te em
re+a$%o [ o*tri!ui$%o de se)uridade soia+ preRista *o b / do art. 0?" W VueJ deRido [ eQi)`*ia de
o!serR\*ia da tW*ia da ompet`*ia residua+ da U*i%oJ se TaX *eessSria i*stitui$%o media*te +ei
omp+eme*tar. (RREE 05=.&=/L0/6.;55L ADC 0-0 D@,
9.) RO1 EGE/61IFICATI0O DE INSTITUTOS 8ERAIS TRIBUTRIOS
b; obriga$o, lan$aento, cr9dito, prescri$o e decad8ncia tribut.rios!
As matWrias aVui arro+adasJ diTere*teme*te das o*sta*tes da a+Z*ea FaGJ ser%o disip+i*adasJ pe+a +ei
omp+eme*tarJ para #odos os #ri?u#osJ e *%o ape*as para os impostosJ te*do a Co*stitui$%o eso+Uido-as
omo tZpias matWrias i*te)ra*tes de *ormas )erais tri!utSrias.
A*tes do adRe*to da Co*stitui$%o de 0?== eQistia d_Rida so!re Vuais i*stitutos deReriam ser
disip+i*ados pe+as de*omi*adas *ormas )erais em matWria tri!utSriaJ pois *em a Co*stitui$%o a*teriorJ de
0?6;J *em a Eme*da *Y 0J de 0?6?J TaXiam me*$%o eQpressa a *e*Uuma matWria Vue deResse ser
o*siderada omo ta+. Este i*iso III do art. 0/6J omo aS me*io*adoJ teRe o mWrito de esta!e+eerJ em suas
a+Z*easJ um *_+eo mZ*imo de matWrias a serem re)u+adas pe+a +ei omp+eme*tar de *ormas )erais
tri!utSrias.
9K) INEGIST:NCIA DE I/UNIDADE TRIBUTRIA 6ARA COO6ERATI0AS
c; ade-uado trataento tribut.rio ao ato cooperati&o praticado pelas sociedades
cooperati&as*
Em!ora esta a+Z*eaJ ao dispor Vue +ei omp+eme*tar so!re *ormas )erais tri!utSrias deRe re)u+ar o
FadeVuado tratame*to tri!utSrioG dispe*sado [s soiedades ooperatiRasJ possa traXer uma idWia de
tratame*to TaRoreidoJ o ST@ aS esta!e+eeu Vue tratame*to adeVuado *%o si)*i]a *eessariame*te
tratame*to priRi+e)iado. Es+areeu o tri!u*a+ Vue este dispositiRo o*stituio*a+ *%o o*edeu [s
ooperatiRas imu*idade tri!utaria e VueJ e*Vua*to *%o promu+)ada a +ei omp+eme*tar por e+e eQi)idaJ
podem os estados-mem!rosJ om !ase *a ompet`*ia o*orre*te (C@J art. &/J I e b 5,J dar [s ooperatiRas
o tratame*to Vue au+)arem adeVuado (RE 0/0.=''-SP Re+. Mi*. Moreira A+ResJ 0'.'/.?;,.
9M) TRATA/ENTO FA0ORECIDO PS /ICROE/6RESAS E E/6RESAS DE 6EQUENO 6ORTE
Esta *oRa a+Z*eaJ arese*tada pe+a EC *g /&M&''5J passou a eQi)ir a espWie *ormatiRa %ei
co<p%e<en#ar para a de]*i$%o de tratame*to diTere*iado e TaRoreido para as miroempresas (ME, e
15
para as empresas de peVue*o porte (EPP,J re)ime esse Vue tem ree!ido a de*omi*a$%o de FSuper
Simp+esG.
No toa*te ao o*te_do su!sta*ia+ do preeito i esta!e+eime*to de re)imes tri!utSrios TaRoreidos
para as ME e EPP i *%o tiRemos maior i*oRa$%o om essa *orma deriRadaJ Risto Vue a matWria e*o*tra-se
preRistaJ omo o!ri)atOriaJ para todos os e*tes da @edera$%oJ desde a promu+)a$%o da Co*stitui$%o de 0?==.
Com eTeitoJ a Co*stitui$%o de 0?==J em seu teQto ori)i*SrioJ esta!e+eeJ *o art. 0;?J atW Uoae *%o modi]adoE
FArt. 0;?. A U*i%oJ os EstadosJ o Distrito @edera+ e os Mu*iZpios dispe*sar%o [s miroempresas e [s
empresas de peVue*o porteJ assim de]*idas em +eiJ tratame*to aurZdio diTere*iadoJ Risa*do a i*e*tiRS-+as
pe+a simp+i]a$%o de suas o!ri)a$Pes admi*istratiRasJ tri!utSriasJ preRide*iSrias e reditZiasJ ou pe+a
e+imi*a$%o ou redu$%o destas por meio de +ei.G
AssimJ US i*oRa$%o Vua*to ao aspeto Torma+J Ra+e diXerJ Vua*to [ eQi)`*ia da espWie *ormatiRa %ei
co<p%e<en#ar para o esta!e+eime*to de *ormas )erais so!re a matWria. Esse _+timo po*to i a preRis%o de
i*stitui$%o de *ormas )erais u*iTormes ap+iSReis a todas as pessoas po+Ztias i represe*taJ tam!WmJ
*oRidade. O art. 0;? da Carta Po+ZtiaJ Vue o*tWm um oma*do imperatiRo do o*stitui*te ori)i*Srio a todos
os e*tes TederadosJ *%o eQi)ia +ei omp+eme*tar para o tratame*to do assu*toL tampouo as +eis ordi*Srias
Vue o imp+eme*tem s%o +eis de *ormas )erais e a!ra*)`*ia *aio*a+. Ne+eJ simp+esme*teJ orde*a-se a ada
e*te Tederado Vue seaa esta!e+eidoJ media*te %ei ordin@ria de ada Vua+J tratame*to simp+i]ado e
TaRoreido [s ME e EPPJ i*+usiRe Vua*to [s o!ri)a$Pes tri!utSrias e preRide*iSrias.
3 oportu*o e*TatiXar VueJ a partir da EC /&M&''5J om o arWsimo da ora em ome*to a+Z*ea FdG ao
i*iso III do art. 0/6 da Co*stitui$%oJ passa a estar preRisto o esta!e+eime*to de *ormas )erais so!re o
tratame*to diTere*iado e TaRoreido [s ME e EPPJ o*sta*tes de +ei omp+eme*tar editada pe+o Co*)resso
Naio*a+J de car@#er naciona%J Vue *ortearS a atua$%o de todos os e*tes Tederados *essa matWriaJ *o
toa*te aos tri!utos de sua ompet`*ia. Essa preoupa$%o do +e)is+ador o*stitui*te deriRado em asse)urar
um mZ*imo de u*iTormidade [ matWriaJ por meio do esta!e+eime*to de *ormas )erias de \m!ito *aio*a+
pe+o Co*)resso Naio*a+J *%o estaRa prese*te *o teQto ori)i*Srio da Carta Po+Ztia (art. 0;?,. Cada e*te
Tederado podiaJ a seu modoJ esta!e+eer *ormas )erais e espeZ]as para a matWriaJ *o \m!ito de sua
ompet`*ia tri!utSria. A)oraJ om essa re)ra i u*iTormiXa$%o das *ormas )erais so!re o assu*toJ por meio
de +ei omp+eme*tar *aio*a+ i Uome*a)eia-se o pri*Zpio do eVui+Z!rio TederatiRoJ !em assim o da iso*omia
tri!utSria.
Porta*toJ UoaeJ estS preRisto *o teQto o*stituio*a+ Vue uma %ei co<p%e<en#ar naciona% deRe
esta!e+eer *ormas )erais tri!utSriasJ das Vuais deRe TaXer parte a deDni*+o de tratame*to diTere*iado e
TaRoreido para as miroempresas e para as empresas de peVue*o porteJ i*+usiRe re)imes espeiais ou
simp+i]ados re+atiRos ao ICMSJ [s o*tri!ui$Pes de se)uridade soia+ deRidas pe+o empre)ador
(o*tri!ui$%o so!re a To+Ua de sa+SriosJ CO@INSJ o*tri!ui$%o para o PISMPASEP e CSLLJ a!ra*)e*do as
moda+idades *%o-umu+atiRas das tr`s primeiras o*tri!ui$Pes e*umeradasJ preRistas *os bb 0& e 05 do art.
0?", e [s o*tri!ui$Pes de se)uridade soia+ deRidas pe+o importador de !e*s ou serRi$os do eQterior.
A *osso RerJ ToramJ porta*toJ dois os o!aetiRos a+meaados por essa re)ra o*stituio*a+E (a, o*Terir uma
re+atiRa u*iTormidade *o toa*te ao esta!e+eime*to do tratame*to diTere*iado e TaRoreido para as ME e
EPPJ por meio da edi$%o de *orma omp+eme*tar de u*Uo *aio*a+L (!, outor)ar uma maior esta!i+idade [
matWriaJ Risto Vue a espWie +ei omp+eme*tar eQi)eJ para sua aproRa$%oJ maioria a!so+uta (C@J art. 6?,.
Cumpre o!serRarJ ai*daJ Vue a i*Wria da U*i%o em esta!e+eer as *ormas )eraisJ por meio da edi$%o da
+ei omp+eme*tar *aio*a+J *%o impede Vue os estados-mem!ros e o Distrito @edera+ +e)is+em p+e*ame*te
so!re a matWriaJ para o ate*dime*to de suas peu+iaridadesJ por Tor$a do art. &/J b 5gJ da Co*stitui$%o
@edera+.
AdemaisJ para aTastar Vua+Vuer d_Rida so!re essa Vuest%oJ o prOprio +e)is+ador o*stitui*te deriRado
esta!e+eeu re)ra espeZ]aJ dispo*do Vue os re)imes espeiais de tri!uta$%o para miroempresas e
empresas de peVue*o porte prOprios da U*i%oJ dos EstadosJ do Distrito @edera+ e dos Mu*iZpios essar%o
some*te a partir da e*trada em Ri)or do re)ime preRisto *a +ei omp+eme*tar aVui me*io*ada (ADCTJ art.
?/,.
Com issoJ e*Vua*to *%o editada a +ei omp+eme*tar do FSuper Simp+esGJ o*ti*uam omo est%o todos os
sistemas simp+i]ados e TaRoreidos i*stituZdos pe+as +eis ordi*Srias dos e*tes da @edera$%o. Va+e diXerJ
todos os sistemas simp+i]ados e TaRoreidos Uoae Ri)e*tesJ i*stituZdos por +eis ordi*Srias da U*i%oJ dos
estadosJ do D@ e de a+)u*s mu*iZpiosJ sO deiQar%o de eQistir Vua*do e*trar em Ri)or a +ei omp+eme*tar do
FSuper Simp+esGJ ai*da assimJ some*te *aVue+es po*tos Vue os o*trariarem (C@J art. &/J b /g,.
Como se R`J a i*Wria da U*i%o Vua*to ao esta!e+eime*to de tais *ormas )erais *%o preaudiarS os
sistemas simp+i]ados e TaRoreidos Uoae eQiste*tesJ aS i*stituZdos por meio de +eis ordi*Srias da U*i%oJ dos
estadosJ do Distrito @edera+ ou dos mu*iZpiosJ por Tor$a do disposto *o art. ?/ do ADCT. Da mesma TormaJ
e*te*demos Vue a omiss%o da U*i%o *a ]Qa$%o de tais *ormas )erais *%o impedirS Vue os estados e o
Distrito @edera+ i*stituamJ *os respetiRos \m!itosJ *ormas prOprias reTere*tes a tais sistemas simp+i]ados
e TaRoreidos em re+a$%o aos tri!utos de sua ompet`*iaJ ao amparo da re)ra i*su+pida *o art. &/J b 5gJ da
Co*stitui$%o @edera+.
9() RE8I/E HNICO DE ARRECADAO DE R/BITO NACIONA1S O TSU6ER SI/61ESU
16
Este parS)raTo _*io trataJ tam!WmJ do FSuper Simp+esG. S%o disposi$Pes mais deta+Uadas do Vue a
o*sta*te da a+Z*ea FdGJ a*tes ome*tada. Cuida-seJ e*treta*toJ de preeito *%o imperatiRoJ Ra+e diXerJ o
teQto o*stituio*a+ de +aRra do o*stitui*te deriRado ;acu%#a [ +ei omp+eme*tar i*stituir as re)ras
preRistas *o parS)raTo _*io do art. 0/6 da Lei Ma)*a.
O!serRa-se VueJ aVuiJ o teQto o*stituio*a+ *%o estS ape*as o*Teri*do [ +ei omp+eme*tar a atri!ui$%oJ
*o \m!ito das *ormas )erais tri!utSriasJ de de]*ir tratame*to simp+i]ado e TaRoreido para as ME e EPP.
Essa de]*i$%o de tratame*to simp+i]ado e TaRoreido para as ME e EPP W o!ri)atOria e deRe ser Teita pe+o
+e)is+ador i*depe*de*teme*te da i*stitui$%o Tau+tatiRa do re)ime _*io de arreada$%o dos impostos e
o*tri!ui$Pes a Vue se reTere o parS)raTo _*io do art. 0/6 supratra*srito.
Com eTeitoJ o parS)raTo _*io do art. 0/6 da Co*stitui$%o Tau+ta [ +ei omp+eme*tarJ #a<?'<J i*stituir
um re)ime _*io de arreada$%o dos impostos e o*tri!ui$Pes de todos os e*tes da @edera$%o. A
Co*stitui$%o *%o deiQa +aro se esse re)ime o!ri)atoriame*te a!ra*)erS todos os impostos e o*tri!ui$Pes
ou some*te a+)u*sJ eso+Uidos pe+o +e)is+ador. Pe*samos Vue pode a +ei omp+eme*tar restri*)ir a
a!ra*)`*ia do re)ime _*io de arreada$%o a a+)u*s impostos e o*tri!ui$Pes de todos os e*tes Tederados.
Isso porVue o +e)is+ador pode atW mesmo optar por *%o i*stituir ta+ re)ime. Lo)oJ podeJ diRersame*teJ
i*stituZ-+o om a!ra*)`*ia ape*as paria+ (ar)ume*to a (ortioriJ ou seaaJ FVuem pode o mais pode o
me*osG,. SeriaJ a ri)orJ um re)ime de arreada$%o u*i]adaJ *%o um re)ime _*io de arreada$%o. 3 diXerJ
*%o se trata de um re)ime eQ+ude*te de todas as demais eQi)`*ias de arreada$%o de impostos e
o*tri!ui$PesL aVue+es *%o a!ra*)idos pe+o re)ime o*ti*uam a ser eQi)idos e arreadados da Torma
tradiio*a+J pe+a pessoa Vue reRista a o*di$%o de suaeito atiRo.
Uma ReX i*stituZdoJ pe+a +ei omp+eme*tarJ o re)ime _*io de arreada$%o dos impostos e o*tri!ui$Pes
de todas as pessoas po+ZtiasJ terS e+e as se)ui*tes araterZstiasE
0, serS opio*a+ para o o*tri!ui*te.
Veaa-se Vue *%o serS opio*a+ para os e*tes Tederados. AssimJ os estadosJ o D@ e os mu*iZpios estar%o
o!ri)ados ao re)ime i*stituZdo pe+a +ei omp+eme*tar. Por e+e poder%o optarJ +iRreme*teJ os suaeitos passiRos
Vue ate*dam [s o*di$Pes de e*Vuadrame*to determi*adas pe+a +ei omp+eme*tar Tedera+ (a ri)orJ *%o serS
uma +ei ape*as Tedera+J mas sim uma +ei *aio*a+J porVua*to o!ri)arS todos os e*tes da @edera$%o,J sem Vue
o e*te Tederado possa opor a+)uma o!ae$%o. Trata-se de eRide*te restri$%o [ auto*omia dos estadosJ do D@ e
dos mu*iZpios. A *osso RerJ o o*stitui*te deriRadoJ ao preRer a imposi$%o do re)ime aos e*tes TederadosJ
pe+a +ei omp+eme*tar *aio*a+J aTro*tou a +Susu+a pWtrea preRista *o art. 6'J b /gJ i*iso IJ da Carta Ma)*aJ
ma+Teri*do o pri*Zpio TederatiRo.
&, poder%o ser esta!e+eidas o*di$Pes de e*Vuadrame*to diTere*iadas por Estado.
Essa re)ra permite o*+uir Vue o +e)is+ador omp+eme*tar poderS esta!e+eer o*di$Pes [ op$%oJ do
suaeito passiRoJ pe+o re)ime _*io de arreada$%o. Ou seaaJ o i*iso a*teriorJ Vue a]rmaRa Vue o re)ime serS
opio*a+ para o o*tri!ui*te deRe ser assim i*terpretadoE serS opio*a+ para aVue+es o*tri!ui*tes Vue
ate*dam [s o*di$Pes e satisTa$am os reVuisitos esta!e+eidos *a +ei omp+eme*tar. AssimJ a determi*adas
ate)orias de o*tri!ui*tes poderS serJ simp+esme*teJ Redada a op$%o.
A +ei omp+eme*tar poderS esta!e+eer o*di$Pes e reVuisitos de e*Vuadrame*to diTere*iados para os
estados. PoderiaJ por eQemp+oJ TaXer eQi)`*ias me*os rZ)idas para os estados das re)iPes *orte e *ordesteJ
TaRoree*do os empree*dime*tos empresariaisJ Risa*do a reduXir as desi)ua+dades eo*^mias a*te as
demais re)iPes do PaZsJ ou Tai+itar a op$%o em estados o*de seaa mais ae*tuado o pro!+ema do desempre)o
et. Na prStiaJ deRe Tu*io*ar o lobbD dos )oRer*adoresJ i*teressadosJ omo sempreJ em deTe*der os aiQas
de seus estadosJ sem ate*$%o a o*sidera$Pes de outras orde*s (muito me*os de ordem +O)ia,. Ca!e
o!serRar Vue o esta!e+eime*to de o*di$Pes diTere*iadas de e*Vuadrame*to W ompet`*ia eQ+usiRa do
+e)is+ador omp+eme*tar da U*i%o. Tais o*di$Pes *%o podem ser esta!e+eidas pe+os estados. Trata-seJ
ademaisJ de uma Tau+dadeJ pode*do a +ei omp+eme*tarJ diTere*teme*teJ preRer o*di$Pes id`*tias e
u*iTormes de e*Vuadrame*to para todos os estados.
5, o reo+Uime*to serS u*i]ado e e*tra+iXado e a distri!ui$%o da pare+a de reursos perte*e*tes aos
respetiRos e*tes Tederados serS imediataJ Redada Vua+Vuer rete*$%o ou o*diio*ame*to.
Essa e*tra+iXa$%o do reo+Uime*to reTere-se [ e*tra+iXa$%o pe+a pessoa aurZdia o*tri!ui*te. AssimJ se
o o*tri!ui*te possui diRersos esta!e+eime*tosJ *a mesma ou em mais de uma u*idade da @edera$%oJ
deRerS o esta!e+eime*to matriX e*tra+iXar o reo+Uime*toJ Vue serSJ da mesma TormaJ u*i]adoJ ou seaaJ
some*te UaRerS um reo+Uime*toJ eTetuado e*tra+iXadame*te pe+o esta!e+eime*to matriX.
Pe*samos Vue deRe ser essa a i*terpreta$%o da re)ra aima por ausa do disposto *o i*iso IV do
parS)raTo _*io em a*S+ise. A re)ra do i*iso IV serS a!aiQo ome*tada.
A distri!ui$%o da pare+a de reursos perte*e*tes aos respetiRos e*tes Tederados serS imediataJ
Redada Vua+Vuer rete*$%o ou o*diio*ame*to. AssimJ mesmo Vue determi*ado estado ou mu*iZpio esteaa
i*adimp+e*te para om a U*i%oJ re+atiRame*te a dZRidas de Vua+Vuer espWieJ *%o poderS a U*i%o reter os
reursos tri!utSrios a Vue TaX aus o e*te Tederado Risa*do aJ ompu+soriame*teJ UaRer o Ra+or Vue este +Ue
deRa. Va+e diXerJ ]a o e*te Tederado e*arre)ado da arreada$%o e repasse dos reursos i ta+ e*te *%o
preisa ser *eessSria ou eQ+usiRame*te a U*i%o i proi!ido de rea+iXar uma espWie de ompe*sa$%o de
oTZio e*tre esses reursos e rWditos porRe*tura UaRidos o*tra o e*te a Vue deRa ser Teito o repasse. N%o
podeJ tampouoJ o*diio*ar o repasse a Vua+Vuer o*trapresta$%oJ por eQemp+oJ eQi)i*do a U*i%o omo
o*di$%o para repassar os reursos a um estado ou a um mu*iZpio o pa)ame*toJ por esteJ de pare+a de
dZRida aS Re*idaJ ou o umprime*to de Vua+Vuer outra o!ri)a$%oJ mesmo Vue essa o!ri)a$%o seaa
i*o*testSRe+ e i*o*testada.
/, a arreada$%oJ a ]sa+iXa$%o e a o!ra*$a poder%o ser omparti+Uadas pe+os e*tes TederadosJ adotado
adastro *aio*a+ _*io de o*tri!ui*tes.
3 essa re)ra Vue i*duX [ o*+us%o de Vue o Freo+Uime*to u*i]ado e e*tra+iXadoGJ a Vue a+ude o item
preede*teJ diX respeito ao o*tri!ui*te. Isso porVue a arreada$%o e o!ra*$aJ de Vue aVui se uidaJ *%o
17
preisa ser e*tra+iXadaJ ou seaa *%o preisa ser atri!ui$%o eQ+usiRa da U*i%o. Podem os e*tes Tederados
omparti+Uar a arreada$%o e a o!ra*$aJ !em omo a ]sa+iXa$%o.
No aso de serem esta!e+eidas arreada$%oJ ]sa+iXa$%o e o!ra*$a omparti+UadasJ serS o!ri)atOria a
ado$%o de um Fadastro *aio*a+ _*io de o*tri!ui*tesG. Se *%o UouRer esse omparti+Uame*toJ pe*samos
Vue a i*stitui$%o do adastro _*io *%o W o!ri)atOria. A +o)Zstia dessa arreada$%o e o!ra*$a
omparti+Uada ertame*te serS um ta*to omp+eQaJ poisJ a+Wm de e*Ro+Rer diRersas VuestPes de ompet`*ia
territoria+J om risos eRide*tes de o*eitos positiRos (dois e*tes Tederados o!ra*do ou prete*de*do
arreadarJ ao mesmo tempoJ do mesmo o*tri!ui*te, ou *e)atiRos (*e*Uum e*te Tederado reo*Uee*do
omo sua a atri!ui$%o de arreadar ou o!rar de determi*ado o*tri!ui*te,J eQi)e ritWrios e proedime*tos
operaio*ais de reparti$%o de reursos do e*te Tederado arreadador para os demaisJ *a propor$%o do Vue a
ada um seaa deRido.
Va+e *otar Vue essa idWia de adastro _*io e atua$%o omparti+Uada estS prese*teJ tam!WmJ *o i*iso
XXII do art. 5; da Co*stitui$%oJ i*troduXido pe+a mesma EC *g /&M&''5J o Vua+ determi*a Vue as
admi*istra$Pes tri!utSrias das pessoas po+Ztias Fatuar%o de Torma i*te)radaJ i*+usiRe om o
omparti+Uame*to de adastros e de i*Torma$Pes ]saisJ *a Torma da +ei ou o*R`*ioG.
95) 6ROTEO P 1I0RE CONCORR:NCIA
Esse dispositiRoJ o*Tuso e pouo e+uidatiRoJ outor)a ompet`*ia [ U*i%o paraJ por meio de +ei
omp+eme*tarJ esta!e+eer ritWrios espeiais de tri!uta$%oJ Risa*do a asse)urar o eVui+Z!rio *a
o*orr`*iaJ um dos pri*Zpios )erais da ordem eo*^mia *a Ri)e*te Carta Ma)*a (C@J art. 0;'J IV,.
A *osso RerJ a *oRidade o*siste em se esta!e+eer a possi!i+idade deJ por meio de po+Ztia tri!utSriaJ
i*i!ir deseVui+Z!rios *a o*orr`*iaJ tri!uta*do-se se)u*do ritWrios espeiais de]*idos em +ei
omp+eme*tar ertos se)me*tos da atiRidade eo*^miaJ ouJ se Tor o asoJ deso*era*do outros.
A parte ]*a+ do dispositiRo ressa+Ra a ompet`*ia de a U*i%oJ por meio de +ei (aVuiJ trata-se de +ei
ordi*Sria,J esta!e+eer outras medidas om ta+ o!aetiRo. Va+e diXerJ o esta!e+eime*toJ em +ei omp+eme*tar
*aio*a+J de ritWrios espeiais de tri!uta$%o omo meio de preRe*ir deseVui+Z!rios da o*orr`*ia *%o
aTasta a ompet`*ia da U*i%o paraJ por +ei ordi*SriaJ esta!e+eer outras medidas (*%o tri!utSrias, om esse
mesmo ]m.
Como ditoJ a +iRre o*orr`*ia W pri*Zpio Tu*dame*ta+ de *ossa ordem eo*^miaJ eQpressame*te
preRisto *o i*iso IV do art. 0;' da Lei Maior. Tem desdo!rame*to eQp+Zito *o b /g do art. 0;5 da CartaJ
se)u*do o Vua+ Fa +ei reprimirS o a!uso do poder eo*^mio Vue Rise [ domi*a$%o dos meradosJ [
e+imi*a$%o da o*orr`*ia e ao aume*to ar!itrSrio dos +urosG.
Na mesma esteiraJ esta!e+ee o b "g do art. 0;5 da Co*stitui$%o Vue Fa +eiJ sem preauZXo da
respo*sa!i+idade i*diRidua+ dos diri)e*tes da pessoa aurZdiaJ esta!e+eerS a respo*sa!i+idade destaJ
suaeita*do-a [s pu*i$Pes ompatZReis om sua *atureXaJ *os atos pratiados o*tra a ordem eo*^mia e
]*a*eira e o*tra a eo*omia popu+arG. OraJ Vua+Vuer ato pratiado o*tra a +iRre o*orr`*ia W um ato
Fo*tra a ordem eo*^miaGJ suaeita*do o a)e*te [s pu*i$Pes esta!e+eidas em +eiJ *os termos desse
dispositiRo o*stituio*a+.
Pois !emJ o!serRamos Vue o teQto ori)i*Srio da Carta Po+ZtiaJ depois de e*u*iar eQpressame*te a +iRre
o*orr`*ia omo pri*Zpio Tu*dame*ta+ da ordem eo*^miaJ orde*ou ao +e)is+ador ordi*Srio (os bb /g e "g
do art. 0;5 o*t`m oma*dos imperatiRosJ *%o se*do +Zdimo deiQar o +e)is+ador de umpri-+os, a i*stitui$%o
de nor<as puni#i=as ap+iSReis aos asos de desrespeito a esse pri*Zpio. N%o deorria do teQto ori)i*Srio
da Co*stitui$%o a possi!i+idade de uti+iXa$%o de ins#ru<en#os #ri?u#@rios para asse)urar a o!serR\*ia da
+iRre o*orr`*iaJ e*tre outros motiRosJ pe+o Tato de *%o se poder uti+iXar tri!uto om esopo sa*io*atOrioJ
sa+RoJ i*diretame*teJ *os asos de eQaer!a$%o da ar)a tri!utSria om ]*a+idade eQtra]sa+J eQpressame*te
preRistos *a Carta da Rep_!+iaJ *o art. 0=&J b /gJ i*iso II (IPTU pro)ressiRo *o tempo,J e *o art. 0"5J b /gJ
i*iso I (ITR pro)ressiRo Risa*do a desestimu+ar a ma*ute*$%o de propriedades rurais improdutiRas,.
Com o arWsimo deste *e!u+oso art. 0/6-A [ Co*stitui$%oJ ]a a +ei omp+eme*tar autoriXada (trata-se
de Tau+dade o*Terida ao +e)is+ador, a Festa!e+eer ritWrios espeiais de tri!uta$%oG a ]m de FpreRe*ir
deseVui+Z!rios da o*orr`*iaG.
De pro*toJ a+)umas o!serRa$Pes podem ser Teitas. Os bb /g e "g do art. 0;5 eQi)em +ei ordi*Sria Tedera+
para sua re)u+ame*ta$%o. A+Wm dissoJ s%o oma*dos imperatiRos e as +eis Tederais *e+es preRistas
o!ri)atoriame*te deRem esta!e+eer pu*i$Pes. O art. 0/6-A dema*da uma +ei omp+eme*tar (serS uma +ei
omp+eme*tar *aio*a+J Ra+e diXerJ ap+iSRe+ a todas as esTeras da @edera$%o,. Sua edi$%o W Tau+tatiRa e e+a
*%o o!ri)atoriame*te imp+iarS o esta!e+eime*to de medidas de arSter sa*io*atOrio. PoderS ]Qar
ritWrios para a i*stitui$%o de deso*era$Pes ou !e*eTZios tri!utSrios Risa*do a TaRoreer setores eo*^mios
ou atiRidades Vue e*o*trem di]u+dades deRidas a distor$Pes das +eis de merado.
3 re+eRa*te *otarJ ademaisJ VueJ em!ora a +ei omp+eme*tar editada pe+o Co*)resso Naio*a+ RS
esta!e+eer os ritWrios para uso de i*strume*tos tri!utSrios *a deTesa da +iRre o*orr`*iaJ poder%oJ om
!ase *esses ritWriosJ os estadosJ D@ e mu*iZpiosJ media*te +eis ordi*Srias prOpriasJ imp+eme*tar as
medidasJ ou seaaJ os e*tes Tederados me*ores estar%o atua*do so!re matWria VueJ ori)i*ariame*teJ *%o
i*te)raRa seu Zru+o de ompet`*iasE prote$%o da +iRre o*orr`*ia.
Ca!e ai*da *otar Vue a +ei omp+eme*tarJ se editadaJ *%o poderS riar Vua+Vuer tri!uto espeZ]oJ ou
a+terar a+ZVuotas ou !ases de S+u+o de tri!utos aS eQiste*tesJ *em mesmo o*eder diretame*te ise*$PesJ
remissPes ou outros TaRores ]sais. Compete a e+aJ t%o some*teJ o esta!e+eime*to de FritWrios espeiais de
tri!uta$%oGJ eQpress%o VueJ o*Vua*to i*e)aRe+me*te Ra)a e impreisaJ *%o permite o*+uir Vue te*Ua o
+e)is+ador ree!idoJ aVuiJ atri!ui$%o de i*stituirJ modi]ar ou suprimir e+eme*tos esse*iais ompo*e*tes
das UipOteses de i*id`*ia dos tri!utos de ompet`*ia das pessoas po+Ztias i*te)ra*tes da @edera$%oJ tais
omo Tato )eradorJ !ase de S+u+oJ a+ZVuotasJ suaeitos passiRosJ suaeitos atiRos.
18
O ProTessor C+Sudio 2or!a e*Qer)a *o dispositiRo em ome*to a possi!i+idade de serem autoriXadasJ pe+a
+ei omp+eme*tarJ medidas de eQaer!a$%o da ar)a tri!utSria Risa*do a reprimir prStias a!usiRas
o*trSrias [ +iRre o*orr`*iaJ e*te*dime*to Vue i)ua+me*te per]+Uamos. Pre+eio*a o emi*e*te
tri!utaristaE FEm!ora *%o esta!e+e$a Vuais as medidas a serem adotadasJ a!reJ em teseJ a possi!i+idade de
uti+iXa$%o de ar)a tri!utSria diTere*iada para empresas Vue pratiarem jdumpi*)k ou a!uso do poder
eo*^mio Vue Rise [ domi*a$%o dos meradosJ [ e+imi*a$%o da o*orr`*ia e ao aume*to ar!itrSrio dos
+urosG.
A+Wm dessa possi!i+idade de uti+iXa$%o sa*io*atOria da ar)a tri!utSriaJ impe*de a*otar Vue a
me*io*ada i*determi*a$%o da eQpress%o usada pe+o o*stitui*te deriRado +eRa-*os a temer Vue seaam
esta!e+eidos ritWrios i)ua+me*te Ra)os *a +ei omp+eme*tar e VueJ om !ase *e+esJ si*ta-se o +e)is+ador
ordi*Srio de ada e*te Tederado autoriXado a i*stituir re)ras Vue *orma+me*te aTro*tariam o pri*Zpio da
iso*omia. AssimJ W !asta*te possZRe+ Vue ritWrios eQtremame*te )e*Wrios Re*Uam a +e)itimar (ou +eRar a
Vue se prete*da +e)itimada, a edi$%o de +eis ate*tatOrias [ iso*omia tri!utSriaJ deso*era*do empresas ou
setores de e+eRada apaidade o*tri!utiRaJ ou eQaer!a*do a tri!uta$%o so!re determi*adas empresas ou
)rupos eo*^mios Vue o*e*trem )ra*des pere*tuais da produ$%o *aio*a+J ou so!re produtos Vue
domi*em +ar)as pare+as do merado o*sumidor et. No +imiteJ poderia o +e)is+ador ordi*SrioJ por eQemp+oJ
prete*der TaXer i*idir um IPI (ou CO@INS, mais e+eRado pe+a i*dustria+iXa$%o da erReaa FXGJ de empresa
domi*a*te do setorJ do Vue o IPI (ou CO@INS, i*ide*te *a produ$%o das erReaas de outras i*d_strias
me*oresJ a tZtu+o de Forre$%o de deseVui+Z!rios da o*orr`*iaG.
Cua*to a esse _+timo po*toJ a+iSsJ W i*teressa*te re)istrar Vue o teQto o*stituio*a+ ape*as Ta+a em
FpreRe*ir deseVui+Z!riosG. N%o se reTereJ eQpressame*teJ a Forri)irG ou FreprimirG deseVui+Z!rios. Mais uma
eQe*triidade da EC *g /&M&''5 Vue poderS dema*dar Uer_+eos esTor$os do i*tWrprete o*stituio*a+ Vue
te*io*e o*Terir ai*da a+)um resVuZio de raio*a+idade [ Carta da Rep_!+ia. De todo modoJ o Vue *%o se
pode W prete*der VueJ uma ReX aS i*staurada a situa$%o de deseVui+Z!rio da o*orr`*iaJ ]Vue o!stada a
uti+iXa$%o de i*strume*tos tri!utSrios para sua orre$%oJ pe+o Tato de o art. 0/6-A some*te a+udir a
FpreRe*$%oG.
E*]m e em resumoJ temos mais um riso [ Rista. A+Wm de possi!i+itar uma pote*ia+ distor$%o do
pri*Zpio da iso*omiaJ a ser perpetrada por Vua+Vuer e*te TederadoJ em Tae da i*trodu$%o de ritWrios de
desi)ua+ame*to Vua*to ao tratame*to aurZdio-tri!utSrio *%o preRistos pe+o o*stitui*te ori)i*SrioJ o mais
proRSRe+ W Vue medidas omo as aVui aRe*tadas te*Uam omo _*io eTeito prStio o aume*to do repasse de
ustos ao o*sumidor ]*a+J pessoas TZsias aS su]ie*teme*te pauperiXadas pe+as po+Ztias eo*^miasJ
i*+ui*do a tri!utSriaJ imp+eme*tadas pe+os _+timos )oRer*os deste PaZs.
9N) CO/6ET:NCIA CU/U1ATI0A
Art* 14< - 6opete 0 Unio, e =errit4rio Federal, os ipostos estaduais e, se o
=errit4rio no %or di&idido e Municpios, cuulati&aente, os ipostos unicipais! ao
Distrito Federal cabe os ipostos unicipais*
Este arti)o trata da Uamada ompet`*ia umu+atiRa (tam!Wm de*omi*ada ompet`*ia m_+tip+a,.
Possuem-*aJ em *ossa @edera$%oE a U*i%o re+atiRame*te aos impostos estaduais *os TerritOrios @ederais eJ
se *%o diRididos em mu*iZpiosJ tam!Wm aos impostos mu*iipaisL e o Distrito @edera+ re+atiRame*te aos
impostos mu*iipaisJ aS Vue *%o pode ser diRidido em mu*iZpios (art. 5& da C@,J o Vue +Ue o*TereJ
)e*eriame*teJ as ompet`*ias +e)is+atiRas reserRadas aos Estados e aos Mu*iZpios (C@J b + do art 5&,.
N%o eQistem atua+me*te TerritOrios *o 2rasi+ em!ora *ada impe$a Vue a+)um dia Re*Uam a eQistirJ
possi!i+idade eQpressame*te preRista *o art. 0=J bb &Y e 5Y da Co*stitui$%o. Porta*toJ Uoae some*te o D@
eQere ompet`*ia umu+atiRa.
As re)ras de ompet`*ia umu+atiRa s%o um dos desdo!rame*tos do pri*Zpio da iso*omia. Impedem
Vue os o*tri!ui*tes do Distrito @edera+ e de eRe*tuais TerritOrios @ederais ree!am tratame*to tri!utSrio
priRi+e)iado pe+o simp+es Tato de serem a+i domii+iadosJ Tato este VueJ eRide*teme*teJ *%o pode ser tomado
omo e+eme*to de diTere*ia$%o +e)Ztimo para desi)ua+S-+os dos resta*tes o*tri!ui*tes da @edera$%o.
EQemp+i]a*doJ se *%o UouResse a ompet`*ia m_+tip+aJ e o D@ some*te pudesse i*stituir os impostos
preRistos *o art. 0"" da C@J os proprietSrios de imOReis a+i situados *%o estariam suaeitos ao IPTU. Da mesma
TormaJ Vuem prestasse serRi$os de*tro do D@ *%o teria Vue pa)ar o ISS. 2astam essas o*sidera$Pes para
pere!ermos Vue essa diTere*$a de tratame*to e*tre os suaeitos passiRos do D@ e todos os demais oTe*deria
Tro*ta+me*te o pri*Zpio da i)ua+dade tri!utSriaJ pois o*tri!ui*tes em situa$Pes a!so+utame*te eVuiRa+e*tes
(proprietSrios de imOReis ur!a*os ou prestadores de serRi$os de Vua+Vuer *atureXa, estariam ree!e*do
tratame*to tri!utSrio a!surdame*te disti*to.
-!) E/6RESTI/OS CO/6U1SVRIOS
Art* 14>-A Unio, ediante lei copleentar, poder. instituir epr9stios
copuls4rios:
I- para atender a despesas e"traordin.rias, decorrentes de calaidade p'blica, de guerra
e"terna ou sua iin8ncia!
II- no caso de in&estiento p'blico de car.ter urgente e de rele&ante interesse nacional,
obser&ado o disposto no art* 15?, III, b*
@ar.gra%o 'nico - A aplica$o dos recursos pro&enientes de epr9stio copuls4rio ser.
&inculada 0 despesa -ue %undaentou sua institui$o*
19
O ST@ aS pai]ou a Vuest%o so!re serem os emprWstimos ompu+sOrios tri!utos (RREE 05=.&=/-=L
0/6.;55L ADC-0MD@,. S%o tri!utos restituZReisJ Tato Vue se e*te*deu assumir re+eR\*ia para sua
arateriXa$%o omo espWie tri!utSria disti*ta. A+Wm dissoJ s%o tri!utos uao produto de arreada$%o W
Ri*u+ado [ despesa Vue Tu*dame*tou sua ria$%o.
A Co*stitui$%o *%o +imita os Tatos )eradores e respetiRas !ases de S+u+o passZReis de serem uti+iXados
para ria$%o de emprWstimos ompu+sOrios. ERide*teme*te a )uerra ou a a+amidadeJ ou ai*da o
i*Restime*to re+eRa*teJ *%o s%o *em podem ser Tatos )eradores de tri!utoJ pe+o simp+es motiRo de Vue sua
sO oorr`*ia *%o ria Vua+Vuer o!ri)a$%o para *i*)uWm.
Em pri*ZpioJ Vua+Vuer Tato eo*^mio +ZitoJ re+atiRo ao o*tri!ui*te ou re+atiRo a a+)uma atua$%o
estata+ pode ser e+eito pe+a +ei omp+eme*tar omo Tato )erador de emprWstimo ompu+sOrio. :S muita
diRer)`*ia *a doutri*aJ u*s e*te*de*do Vue o Tato deRe sempre ser re+aio*ado ao suaeito passiRoJ outros
Vue *%o poderiam ser uti+iXados Tatos eo*^mios desritos *a ompet`*ia tri!utSria de Estados ou
Mu*iZpiosJ e*]mJ seria *eessSrio um aso o*reto paraJ dia*te de um eRe*tua+ pro*u*iame*to do ST@J
o*Ueermos a Rerdadeira eQte*s%o da ompet`*ia e os +imites a serem respeitados pe+a U*i%o *a e+ei$%o
da UipOtese de i*id`*ia desta moda+idade de tri!uto.
O!aetiRame*teJ !aseados *o teQto o*stituio*a+ e *a aurisprud`*iaJ podemos a]rmarJ resumidame*teE
a, a ompet`*ia para i*stitui$%o de emprWstimos ompu+sOrios WJ sem eQe$%oJ eQ+usiRa da U*i%oL
!, emprWstimos ompu+sOrios s%o tri!utos temporSrios restituZReisJ uaa i*stitui$%o (e disip+i*a,
depe*de sempre de %ei co<p%e<en#arL
, US dois tipos disti*tos de emprWstimos ompu+sOriosJ o*Torme a iru*st\*ia autoriXadora da
i*stitui$%o e o re)ime aurZdio deorre*teE
.0, emprWstimo ompu+sOrio de arSter emer)e*ia+ (de*omi*adoJ pe+a doutri*aJ emprWstimo
ompu+sOrio eQepio*a+,. Pode ser i*stituZdo em aso de )uerra eQter*a ou sua imi*`*iaJ ou de a+amidade
p_!+iaJ eBcepcionando o princ3pio da an#erioridade (C@J art. 0"'J IIIJ F!G,L
.&, emprWstimo ompu+sOrio i*stituZdo para ate*der a despesas om i*Restime*to p_!+io ur)e*te e de
re+eRa*te i*teresse *aio*a+ (de*omi*adoJ pe+a doutri*aJ emprWstimo ompu+sOrio espeia+,. Este tipoJ
em!ora seaaJ pe+a prOpria Co*stitui$%oJ dito ur>en#eJ *%o eQepio*a a a*terioridade.
d, *%o mais US preRis%o de i*stitui$%o de emprWstimo ompu+sOrio para a?sor*+o #e<por@ria de poder
a"uisi#i=oJ o*Torme o*staRa do art. 0"J IIIJ do CTN. Esta era UipOtese de uti+iXa$%o do tri!uto om a
]*a+idade eQtra]sa+ de om!ate [ i*ea$%o (todas as UipOteses atua+me*te eQiste*tes t`m o!aetiRo ]sa+J
arreadatOrio de reursos para TaXer Tre*te a despesas eQepio*ais ou espeiais,J ompatZRe+ om o
orde*ame*to aurZdio a*teriorJ mas tota+me*te i*ompatZRe+ om a C@M==L
e, os reurso arreadados om a o!ra*$a do emprWstimo ompu+sOrio t`m sua ap+ia$%o Ri*u+ada a
despesa Vue Tu*dame*tou sua i*stitui$%o.
T, a restitui$%o do emprWstimo ompu+sOrio sempre deRerS ser Teita e< <oeda corren#e. O ST@ aS
de+arou i*o*stituio*a+ a prete*s%o de deRo+Rer-se o Ra+or orrespo*de*te ao tri!uto em Vuotas do @u*do
Naio*a+ de Dese*Ro+Rime*to (ou VuaisVuer outros tZtu+os,J a]rma*do Vue a restitui$%o deRe operar-se *a
mesma espWie em Vue reo+Uido o emprWstimo ompu+sOrio (RE 0&0.556J Re+. Mi*. Sep_+Reda Perte*eL RE
0;".5="J Re+. Mi*. Maro AurW+io,.
@i*a+iXa*doJ a!e +em!rar Vue *%o W possZRe+ a i*stitui$%o ou a disip+i*a de emprWstimos ompu+sOrios
por meio de medidas proRisOrias. Esses tri!utos sempre deRem ser i*stituZdos media*te a edi$%o de +ei
omp+eme*tar eJ o*Torme aS esta!e+eido pe+a aurisprud`*ia paZ]a de *ossos tri!u*aisJ as matWrias
reserRadas a ta+ i*strume*to *ormatiRo *%o podem ser disip+i*adas por medidas proRisOrias. Atua+me*teJ
essa Reda$%o e*o*tra-se eQpressa *o art. 6&J b 0J IIIJ da Co*stitui$%oJ dispositiRo i*troduXido pe+a Eme*da
Co*stituio*a+ *Y 5&J de 00.'?.&''0.
-9) RE8RA /ATRI2 DAS CONTRIBUIOES
Art* 14A* 6opete e"clusi&aente 0 Unio instituir contribui$:es sociais, de inter&en$o
no donio econ/ico e de interesse das categorias pro(ssionais ou econ/icas, coo
instruento de sua atua$o nas respecti&as .reas, obser&ado o disposto nos arts* 145, III,
e 15?, I e III, e se pre1u#o do pre&isto no art* 1A5, + 53, relati&aente 0s contribui$:es
a -ue alude o dispositi&o*
+ 13 Bs Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir contribui$o,
cobrada de seus ser&idores, para o custeio, e bene%cio destes, de sisteas de
pre&id8ncia e assist8ncia social*
+ 23 As contribui$:es sociais e de inter&en$o no donio econ/ico de -ue trata o caput
deste artigo:
I - no incidiro sobre as receitas decorrentes de e"porta$o!
II- podero incidir sobre a iporta$o de petr4leo e seus deri&ados, g.s natural e seus
deri&ados e .lcool cobust&el!
III - podero ter al-uotas:
a; ad &alore, tendo por base o %aturaento a receita bruta ou &alor da opera$o e, no
20
caso de iporta$o, o &alor aduaneiro!
b; espec(ca, tendo por base a unidade de edida adotada*
+ C3 A pessoa natural destinat.ria das opera$:es de iporta$o poder. ser e-uiparada a
pessoa 1urdica, na %ora da lei*
+ 43 A lei de(nir. as )ip4teses e -ue as contribui$:es incidiro ua 'nica &e#*
O art. 0/? Reiu+a a re)ra matriX de ompet`*iaJ ou seaaJ a autoriXa$%o o*stituio*a+ )e*Wria para
i*stitui$%o das se)ui*tes o*tri!ui$PesE
(0, o*tri!ui$Pes soiaisL
(&, o*tri!ui$Pes de i*terRe*$%o *o domZ*io eo*^mio (CIDE,L e
(5, o*tri!ui$Pes de i*teresse de ate)orias pro]ssio*ais ou eo*^mias (o*tri!ui$Pes orporatiRas,.
As o*tri!ui$Pes soiaisJ e*umeradas *o item (0,J diRidem-seJ ai*daJ emE
(0.a, con#ri?ui*$es de se>uridade socia%.
S%o o*tri!ui$Pes desti*adas [ ma*ute*$%o ou [ eQpa*s%o da Se)uridade Soia+J ou seaaJ o produto
de sua arreada$%o deRe ser desti*ado ao usteio dos serRi$os re+aio*ados [ 6re=idncia Socia%J [
Assis#ncia Socia% e [ SaIde.
Essas o*tri!ui$PesJ a+Wm da ompet`*ia )e*eriame*te p+asmada *o art. 0/? da Co*stitui$%oJ
e*o*tram-se preRistas *o art. 0?" da Carta. O art. 0?"J em seus tr`s i*isosJ e*umera as To*tesJ ou seaaJ as
!ases eo*^mias so!re as Vuais podem i*idir as o*tri!ui$PesJ media*te simp+es i*stitui$%o por meio de +ei
ordi*Sria (To+Ua de sa+Srios ou outros re*dime*tos pa)os a tra!a+Uadores *%o-empre)adosJ reeita ou
Taturame*to das empresasJ +uro das empresasJ remu*era$%o dos tra!a+Uadores em )era+ e reeita de
o*ursos de pro)*Ostios +oterias,. A par dessas To*tes eQpressame*te e*umeradasJ o b /g do art. 0?"
possi!i+ita ao +e)is+ador e+e)er outras To*tesJ desti*adas a )ara*tir a ma*ute*$%o ou a eQpa*s%o da
Se)uridade Soia+. Nesse asoJ deRerS ser o!edeido o disposto *o art. 0"/J IJ ou seaaJ deRer%o ser ate*didos
os reVuisitos para uti+iXa$%o da de*omi*ada ompet`*ia residua+. Porta*toJ o*tri!ui$Pes para a se)uridade
Vue i*idam so!re !ases eo*^mias diTere*tes das arro+adas *os i*isos do art. 0?" deRer%o ser i*stituZdas
por meio de %ei co<p%e<en#arJ deRer%o ser *%o-umu+atiRas e possuir Tatos )eradores e !ases de S+u+o
i*Wditos (*%o-oi*ide*tes om os de outras o*tri!ui$Pes de Se)uridade Soia+,.
S%oJ ai*daJ o*tri!ui$Pes para a Se)uridade Soia+ aVue+as eTetuadas para o PIS e o PASEP. Estas
o*tri!ui$Pes e*o*tram-se eQpressame*te me*io*adas *o art. &5? da Co*stitui$%o. Apesar de estarem
preRistas *esse arti)oJ e*te*de-seJ maaoritariame*teJ Vue as o*tri!ui$Pes para o PISMPASEP suaeitam-seJ
tam!WmJ ao re)ime aurZdio esta!e+eido pe+o art. 0?" da CartaJ uma ReX Vue s%o Vua*tias i*ide*tes so!re a
reeita !ruta e a To+Ua de sa+Srios das pessoas aurZdias e o produto de sua arreada$%o W desti*ado a
presta$Pes re+aio*adas [ Se)uridade Soia+.
Por _+timoJ deRemos me*io*ar a CPM@. A ompet`*ia para a i*stitui$%o desta o*tri!ui$%o *%o se
e*o*tra *o art. 0?" da C@M==J ou seaaJ e+a *%o i*ide so!re as !ases eo*^mias e*umeradas *os i*isos
desse arti)oJ *em Toi i*stituZda om arrimo *a ompet`*ia residua+ (e *%o poderia mesmo ter sidoL !asta
+em!rar Vue W uma o*tri!ui$%o umu+atiRa,. A ompet`*ia para a i*stitui$%o da CPM@ W uma ompet`*ia
ordi*Sria proRisOriaJ i*stituZda (a ompet`*ia, por meio de eme*da o*stituio*a+J a EC *
o
0&M?6J
suessiRame*te prorro)ada. A CPM@J sem d_RidaJ W uma o*tri!ui$%o de Se)uridade Soia+J em raX%o do
desti*o do produto de sua arreada$%o (Sa_deJ PreRid`*ia Soia+ e o @u*do de Com!ate [ Po!reXa,. Seu
re)ime aurZdio *%o *eessitaJ e*treta*toJ em teseJ ser id`*tio ao das o*tri!ui$Pes re)idas pe+o art. 0?"J
mas e+a o!ri)atoriame*te estS su!metida ao re)ime aurZdio tri!utSrio.
DeRemos o!serRar VueJ ao esta!e+eer a ompet`*ia para a i*stitui$%o da CPM@J a EC *
o
0&M?6
arese*tou o art. ;/ ao ADCT eJ *o b /
o
desse arti)oJ su!ordi*ou sua o!ra*$a ao pri*Zpio da a*terioridade
*o*a)esima+J TaXe*do eQpressa remiss%o ao art. 0?"J b 6
o
J da C@M==.
Com a primeira prorro)a$%o da CPM@J operada por meio da EC *
o
&0M??J i*seriu-se o art. ;" *o
ADCT eJ *o b 0
o
deste dispositiRoJ Toi *oRame*te su!ordi*ada a o*tri!ui$%o [ a*terioridade *o*a)esima+.
Ree*teme*teJ promu+)ou-se a EC *
o
5;J de 0&M'6M&''&J prorro)a*do uma ReX mais a CPM@. Essa
Eme*da Co*stituio*a+ areseu ao ADCT o art. =/. Nesse dispositiRoJ em!ora Uaaa eQpressa reTer`*ia aos
arts. ;/J ;" e ='J i*iso IJ do ADCTJ *%o US me*$%o eQpressa [ suaei$%o da o*tri!ui$%o ao pri*Zpio da
a*terioridade *o*a)esima+. Prete*deu-seJ om essa i*te*io*a+ omiss%oJ possi!i+itar a imediata o!ra*$a da
CPM@J a partir do praXo preRisto para seu tWrmi*oJ *o art. ;" do ADCT (0;M'6M&''&,J sem so+u$%o de
o*ti*uidade.
Em *osso e*te*dime*to (orro!orado pe+o ST@,J a idWia do o*stitui*te deriRado *%o Toi aTastar da
CPM@ a ap+ia$%o do pri*Zpio da a*terioridade *o*a)esima+. Com eTeitoJ o caput do art. =/ do ADCT
me*io*a eQpressame*te os arts. ;/ e ;" do ADCTJ Vue su!metem a CPM@ [ a*terioridade *o*a)esima+.
Pe*samos VueJ se o o*stitui*te deriRado simp+esme*te aTastasse a ap+ia$%o do art. 0?"J b 6
o
J [
CPM@J a o*seVl`*ia i*e+utSRe+ seria a suaei$%o desta o*tri!ui$%o [ a*terioridade preRista *o art. 0"'J IIIJ
bJ ou seaaJ aso essa prorro)a$%o Tosse o*siderada uma Rerdadeira i*stitui$%o de tri!uto *oRoJ a *oRa
CPM@ some*te poderia ser o!rada a partir de &''5.
Dese*Ro+Re*do o raioZ*io aima eQpostoE o art. 0/? da Carta Po+Ztia su!mete eQpressame*te todas
as o*tri!ui$Pes a+i desritas ao pri*Zpio da a*terioridade preRisto *o art. 0"'J IIIJ bJ ressa+Ra Teita [s
o*tri!ui$Pes de Se)uridade Soia+ preRistas *o art. 0?"J suaeitas [ a*terioridade *o*a)esima+. A CPM@ W
uma o*tri!ui$%o para a Se)uridade Soia+J esta*doJ dessarteJ e*Vuadrada *as espWies preRistas *o art.
0/?. A+Wm dissoJ o art. 0"'J IIIJ bJ Reda a o!ra*$a de #ri?u#os *o mesmo a*o em Vue pu!+iada a +ei Vue os
i*stitua ou aume*te. Como o ST@ US muito pai]ou serem as o*tri!ui$Pes tri!utosJ *%o resta d_Rida de
VueJ aso Tosse aTastada de a+)uma o*tri!ui$%o de Se)uridade Soia+ a a*terioridade *o*a)esima+J
Tor$osame*te estaria e+a su!metida [ a*terioridade )era+.
N%o UaRia a+ter*atiRa tota+me*te se)ura para o o*stitui*te deriRado. Caso e+e ]Xesse o*star
eQpressame*te a *%o-suaei$%o da CPM@ a Vua+Vuer das moda+idades de a*terioridadeJ ertame*te esse
21
dispositiRo seria Tu+mi*ado pe+o ST@J omo oorreu Vua*do Toi te*tado o mesmo eQpedie*teJ por oasi%o da
promu+)a$%o da EC *
o
5M?5J Vue riou a ompet`*ia para a i*stitui$%o do IPM@. O ST@ e*te*de Vue o
pri*Zpio da a*terioridade (ouJ mais )e*eriame*teJ o pri*Zpio da *%o-surpresa, represe*ta )ara*tia
i*diRidua+ dos o*tri!ui*tesJ o*stitui*do +Susu+a pWtreaJ por Tor$a do art. 6'J b /
o
J IVJ da C@M==.
AssimJ a tese adotada para permitir a o!ra*$aJ sem i*terrup$%oJ da CPM@ prorro)ada pe+a EC *
o
5;M&''& aa!ou se*do a de Vue essa *oRa prorro)a$%o do tri!uto *%o o*])ura i*stitui$%o ou modi]a$%o.
3J sem d_RidaJ uma i*terpreta$%o disutZRe+J i*te*tada omo uma medida FdesesperadaGJ em Tae da
si)*i]atiRa perda de arreada$%o Vue oorreriaJ se a o!ra*$a da CPM@ prorro)ada some*te pudesse
i*iiar em ?' (*oRe*ta, dias o*tados da pu!+ia$%o da EC *
o
5;M&''&.
Co*Torme preRimos *a edi$%o a*terior desta o!raJ o ST@ aatou a tese de Vue a prorro)a$%o da
CPM@J o!rada pe+a EC *
o
5;M&''&J *%o o*stituiu i*stitui$%o *em modi]a$%o esse*ia+ do tri!utoJ *%o
a!e*do o)itarJ por issoJ re+atiRame*te [ prorro)a$%oJ de i*id`*ia da a*terioridade *o*a)esima+.
Tra*sreRemosJ a!aiQoJ treUo do Roto (Re*edor, da Mi*. E++e* >raieJ re+atora *o au+)ame*to da
ADI* *
o
&.666-D@J deRido [ sua )ra*de import\*ia *o de+i*eame*to de diRersas VuestPes o*er*e*tes ao
pri*Zpio da a*terioridade *o*a)esima+ ()riTamos,E
A Eme*da Co*stituio*a+ *
o
5;M'&J ao i*+uir *o Ato das Disposi$Pes Co*stituio*ais Tra*sitOrias o
art. =/J determi*ou a o!ra*$a da CPM@ atW 50 de deXem!ro de &''/ (art. =/J caput,J prorro)a*do atW essa
data a Ri)`*ia da Lei *
o
?.500M?6J Vue i*stituiu ta+ o*tri!ui$%o soia+ e disp^s so!re todos os seus aspetos
esse*iais. Essa prorro>a*+o n+o i<por#ou e< nenCu<a <odiDca*+o da con#ri?ui*+o.
No mome*to da promu+)a$%o da Eme*da Co*stituio*a+ *
o
5;M'&J Vue se deu em 0& de au*Uo de
&''&J a me*io*ada Lei *
o
?.500M?6 estaRa em p+e*o Ri)orJ te*do em Rista VueJ por Tor$a da Eme*da
Co*stituio*a+ *
o
&0M??J ta+ dip+oma +e)a+J modi]ado pe+a Lei *
o
?."5?M?;J Ri)oraria atW 0= de au*Uo de
&''&.
Muito em!ora o teQto da Eme*da Co*stituio*a+ *
o
&0M?? te*Ua o!aetiRado prorro)ar a CPM@ e*t%o
Ri)e*teJ om !ase *as me*io*adas +eisJ a sua promu+)a$%o tardiaJ em mome*to posterior [ eQpira$%o do
praXo de Ra+idade da o*tri!ui$%oJ +eRou o P+e*Srio desta CorteJ ao eQami*ar a ADI* *
o
&.'50MD@ (Re+. Mi*.
OtSRio >a++otti,J o*de se impu)*ou o teQto da Eme*da Co*stituio*a+ *
o
&0J a o*siderar um mero desaauste
)ramatia+ a perma*`*iaJ *o caput do art. ;" do ADCTJ da pa+aRra jprorro)adakJ desaauste esse deorre*te
da tardia promu+)a$%o da Eme*da. Muito em!oraJ porta*toJ a Eme*da Co*stituio*a+ *
o
&0 *%o te*Ua
prorro)ado eTetiRame*te a o!ra*$a da CPM@ [ +uX das reTeridas +eisJ o P+e*SrioJ *esse preede*teJ
o*siderou-as repristi*adasJ te*do a CPM@J e*t%oJ sido i*stituZda de ma*eira i*au)ura+ *a data de
promu+)a$%o dessa Eme*daJ o!serRa*do-se eTetiRame*teJ a partir daZJ em o*seVl`*iaJ o pri*Zpio da
a*terioridade *o*a)esima+J *os termos do b 0
o
do art. ;" do ADCTJ i*+uZdo por ta+ Eme*da *o orpo
tra*sitOrio da Carta.
U<a =e& o?ser=ada a no=en#ena e es#ando,se dian#e de <era prorro>a*+o, se< so%u*+o de
con#inuidade #e<pora%, e=en#ua% <anu#en*+o, no #eB#o pro<u%>ado da E<enda Cons#i#uciona% n
o
(, da a%us+o W o?ser=Xncia do dispos#o no Y M
o
do ar#) 9NK da Cons#i#ui*+o n+o #eria e;ei#o
nenCu<, pois inap%ic@=e% ao caso. Sua supress%oJ porta*toJ *%o importou em Vua+Vuer a+tera$%o
su!sta*ia+J tor*a*do des*eessSrio o retor*o da Proposta de Eme*da Co*stituio*a+ [ C\mara dos
Deputados para apreia$%o e Rota$%o do *oRo teQto. ERe*tua+ retor*o a essa Casa Le)is+atiRa e e=en#ua%
reinser*+o da =incu%a*+o da co?ran*a ao Y M
o
do ar#) 9NK da Cons#i#ui*+o n+o #eria nenCu< e;ei#o
por"ue, #endo Ca=ido si<p%es prorro>a*+o, se< "ua%"uer a%#era*+o, n+o se es#aria dian#e de
nenCu<a das CipF#eses pre=is#as no re;erido disposi#i=o cons#i#uciona% para ap%ica*+o da
no=en#enaS ins#i#ui*+o ou <odiDca*+o da con#ri?ui*+o socia%.
No Vue ta*)e [ a+e)ada i*o*stituio*a+idade materia+J reputo-a i*eQiste*te. O b /
o
J i*iso IV do art.
6' da Co*stitui$%o Reda a de+i!era$%o Vua*to a proposta de eme*da te*de*te a a!o+ir os direitos e )ara*tias
i*diRiduais. Proi!idaJ assimJ estaria a de+i!era$%o de eme*da Vue se desti*asse a suprimir do teQto
o*stituio*a+ o b 6
o
do art. 0?"J ou Vue eQ+uZsse a ap+ia$%o desse preeito a uma UipOtese em VueJ pe+a
Ro*tade do o*stitui*te ori)i*SrioJ deResse e+e ser ap+iado. A prese*te UipOteseJ *o e*ta*toJ Rersa so!re a
i*id`*ia ou *%o desse dispositiRoJ Vue se ma*tWm i*O+ume *o orpo da CartaJ a um aso o*reto. N%o
UouReJ *o teQto promu+)ado da eme*da em de!ateJ Vua+Vuer *e)atiRa eQp+Zita ou imp+Zita de ap+ia$%o do
pri*Zpio o*tido *o b 6
o
do art. 0?" da Co*stitui$%o. Se o poder o*stitui*te reTormadorJ ao promu+)ar a
eme*daJ tiResse posto a o!ra*$a da o*tri!ui$%o soia+ a sa+Ro desse pri*ZpioJ aZ sim UaReria
i*o*stituio*a+idadeJ pois o P+e*Srio deste Supremo Tri!u*a+J ao au+)ar a ADI* *
o
?5?MD@ (Re+. Mi*. Smd*em
Sa*UesJ D. 0=M'5M0??/,J o*de se impu)*ou a Eme*da Co*stituio*a+ *
o
5J de 0; de mar$o de 0??5J Vue
autoriXou a U*i%o a i*stituir o IPM@J o*siderou Vue o pri*Zpio da a*terioridadeJ por ser uma )ara*tia
i*diRidua+ do o*tri!ui*te (art. 0"'J IIIJ bJ da C@,J se i*sere *o ro+ das +Susu+as pWtreas imu*es [ atua$%o do
poder o*stitui*te reTormador (art. 6'J b /
o
J IVJ da C@,. O mesmo e*te*dime*to Toi esposado *o au+)ame*to
da ADI* *
o
0./?;MD@ (Re+. Mi*. Car+os Ve++oso,.
A E<enda Cons#i#uciona% n
o
(, no en#an#o, n+o #rouBe nenCu<a o;ensa ao princ3pio da
an#erioridade nona>esi<a%) Se a prorro>a*+o da =i>ncia da C6/F se a;ei*oasse W CipF#ese
nor<a#i=a descri#a no Y M
o
do ar#) 9NK da Cons#i#ui*+o, a o?edincia W no=en#ena seria
incon#ro=ersa, A@ "ue es#e precep#i=o, co<o A@ disse, se <an#'< incF%u<e no #eB#o cons#i#uciona%,
ap#o a >erar e;ei#os so?re as CipF#eses ne%e pre=is#as, n+o sendo necess@ria pre=is+o eBpressa de
sua ap%ica*+o no corpo da e<enda) A prorro>a*+o e< "ues#+o, por'<, pe%a sua na#ure&a, n+o se
su?su<e a nenCu<a das duas CipF#eses e< "ue se #e< co<o o?ri>a#Fria a o?ser=Xncia do pra&o
nona>esi<a%S ins#i#ui*+o ou <aAora*+o da con#ri?ui*+o socia%)
Dia*te do eQpostoJ au+)o improede*te esta a$%o direta de i*o*stituio*a+idade.
(0.!, outras o*tri!ui$Pes soiais.
22
Art* 14A-A Bs Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribui$o, na %ora
das respecti&as leis, para o custeio do ser&i$o de iluina$o p'blica, obser&ado o disposto no art*
15?, I e III*
@ar.gra%o 'nico* D %acultada a cobran$a da contribui$o a -ue se re%ere o caput, na
%atura de consuo de energia el9trica*
Uti+iXa*do a ompet`*ia preRista *o art. 0/? da C@M==J a U*i%o podeJ ai*daJ i*stituir outras
o*tri!ui$Pes soiaisJ *%o desti*adas [ se)uridadeJ mas a a+)um outro serRi$o re+aio*ado ao TZtu+o VIII da
Co*stitui$%oJ Vue trata FDa Ordem Soia+G.
EQemp+o paZ]o de o*tri!ui$%o soia+ *%o desti*ada [ se)uridade W a o*tri!ui$%o do sa+Srio-edua$%oJ
preRista *o art. &0&J b "gJ da Carta. Essa o*tri!ui$%o W To*te adiio*a+ de ]*a*iame*to do e*si*o p_!+io
Tu*dame*ta+ eJ i*o*troRersame*teJ edua$%o *%o i*te)ra o o*eito de se)uridade soia+ (aera dessa
o*tri!ui$%oJ Ra+eJ ai*daJ re)istrar o disposto *a S_mu+a ;5& do ST@E F3 o*stituio*a+ a o!ra*$a da
o*tri!ui$%o do sa+Srio-edua$%oJ seaa so! a Carta de 0?6?J seaa so! a Co*stitui$%o @edera+ de 0?==J e *o
re)ime da Lei ?./&/M?6.G,. Tam!Wm ostumam ser apo*tadas omo o*tri!ui$Pes soiais *%o re+aio*adas [
se)uridade as o*tri!ui$Pes para os serRi$os soiais aut^*omos (SESCJ SESIJ SENAI,. Esses serRi$os atuamJ
omume*teJ *as Sreas de edua$%o e aperTei$oame*to pro]ssio*a+J e as o*tri!ui$Pes a e+es desti*adas
e*o*tram-se me*io*adas *o art. &/' da Co*stitui$%o. :SJ e*treta*toJ Vuem +assi]Vue essas o*tri!ui$Pes
omo o*tri!ui$Pes do i*teresse de ate)orias pro]ssio*ais ou eo*^mias.
Seaa Vua+ Tor a +assi]a$%o adotadaJ o erto W Vue as o*tri!ui$Pes soiais *%o desti*adas [ se)uridade
soia+ *%o est%o suaeitas ao re)ime aurZdio espeZ]o do art. 0?" da Co*stitui$%oJ mas ao re)ime aurZdio
tri!utSrio em )era+J espeia+me*te *o Vue respeita ao pri*Zpio da a*terioridade. Em outras pa+aRrasJ a
o*tri!ui$%o do sa+Srio-edua$%oJ !em omo as o*tri!ui$Pes para os serRi$os soiais aut^*omosJ est%o
suaeitas ao pri*Zpio da a*terioridade desrito *o art. 0"'J IIIJ F!GJ se*do Redada a produ$%o de eTeitosJ *o
mesmo eQerZio de sua pu!+ia$%oJ da +ei Vue as i*stitua ou aume*te.
Com a promu+)a$%o da EC *g /&J de &''5J o teQto o*stituio*a+ passou a preRer Vue as o*tri!ui$Pes
soiais (VuaisVuer o*tri!ui$Pes soiaisJ ta*to as de se)uridade Vua*to as outras soiais, i*idir%o tam!Wm
so!re a importa$%o de produtos estra*)eiros ou serRi$osJ amp+ia*doJ o*sideraRe+me*teJ o seu ampo de
i*id`*ia (C@J art. 0/?J b &gJ II,. Note-se Vue a autoriXa$%o W so!rema*eira )e*WriaJ *%o UaRe*do restri$%o
Vua*to ao tipo de serRi$o ou produto a ser tri!utado.
Na esteira dessa a+tera$%o ao i*iso II do b &g do art. 0/?J da Co*stitui$%oJ a mesma EC *g /&M&''5
arese*tou o i*iso IV ao art. 0?" da Carta i arti)o Vue disip+i*aJ espei]ame*teJ as o*tri!ui$Pes de
se)uridade soia+ i e*umera*do omo To*te de ma*ute*$%o e usteio da se)uridade soia+ a o*tri!ui$%o Fdo
importador de !e*s ou serRi$os do eQteriorJ ou de Vuem a +ei a e+e eVuipararG.
Na RerdadeJ apOs a EC 55M&''0J passou a eQistir um aso de Tato )erador de CIDE materia+me*te
de+i*eado *o teQto o*stituio*a+. O b /g do art. 0;; da C@J eQpressame*te esta!e+ee Vue W possZRe+ i*stituir
CIDE i*ide*te re+atiRa [s atiRidades de Fimporta$%o ou omeria+iXa$%o de petrO+eo e seus deriRadosJ )Ss
*atura+ e seus deriRados e S+oo+ om!ustZRe+GJ a de*omi*ada FCIDE-om!ustZReisG.
Com a promu+)a$%o da EC *g /&J de &''5J o teQto o*stituio*a+ passou a preRer Vue as o*tri!ui$Pes
de i*terRe*$%o *o domZ*io eo*^mio (CIDE, i*idir%o tam!Wm so!re a importa$%o de produtos estra*)eiros
ou serRi$osJ amp+ia*doJ o*sideraRe+me*teJ o ampo de i*id`*ia dessa espWie tri!utSria (C@J art. 0/?J b
&gJ II,. Note-se Vue a autoriXa$%o W a!so+utame*te )e*WriaJ *%o UaRe*do restri$%o Vua*to ao tipo de serRi$o
ou produto Vue pode ser i*+uZdo *a re)ra de tri!uta$%o.
--) CO/6ET:NCIA 6ARA A INSTITUIO DE CONTRIBUIOES
Vo+ta*do [ a*S+ise )era+ do art. 0/?J po*to importa*te a destaar W a atri!ui$%o de co<pe#ncia
eBc%usi=a [ U*i%o para i*stitui$%o das o*tri!ui$Pes a+i preRistasJ om a ressa+Ra _*ia da i*stitui$%o de
con#ri?ui*+o pre=idenci@ria pe+os EstadosJ D@ e Mu*iZpios o!rada de seus serRidoresJ para o usteioJ
em !e*eTZio destesJ do re)ime prOprio de preRid`*iaJ esta!e+eida *o atua+ b 0g desse arti)o. O!serRe-se
Vue W uma UipOtese muito restritaJ Ro+tada u*iame*te para o usteioJ em !e*eTZio dos respetiRos
serRidoresJ de re)ime prOprio de pre=idncia socia%L essa ompet`*ia dos e*tes Tederados *%o a!ra*)eJ
porta*toJ as outras Sreas da se)uridade soia+J a sa!erJ a sa_de e a assist`*ia soia+.
Porta*toJ a!e e*TatiXarE a U*i%o W a _*ia pessoa po+Ztia ompete*te para a i*stitui$%o de toda e
Vua+Vuer o*tri!ui$%o de i*terRe*$%o *o domZ*io eo*^mioJ de todas as o*tri!ui$Pes do i*teresse de
ate)orias pro]ssio*ais ou eo*^miasJ de toda as o*tri!ui$Pes para usteio de serRi$os de sa_de e de
assist`*ia soia+. A+Wm dissoJ todas as o*tri!ui$Pes desti*adas [ ma*ute*$%o e usteio da preRid`*ia
soia+ s%o de ompet`*ia da U*i%oJ ressa+RadaJ u*iame*teJ a ompet`*ia dos estadosJ D@ e mu*iZpios
para a i*stitui$%o de o*tri!ui$%o preRide*iSriaJ o!rada de seus serRidores estatutSrios titu+ares de ar)os
eTetiRosJ para usteio de sistemas prOprios de preRid`*ia em Vue seaam !e*e]iSrios tais serRidores e seus
depe*de*tes.
Ai*da em re+a$%o a essa ompet`*ia eQepio*a+ dos estadosJ Distrito @edera+ e mu*iZpios para
i*stituZrem o*tri!ui$%o preRide*iSria o!rada de seus serRidoresJ a!e destaar Vue o +e)is+ador
o*stitui*te deriRado imp^sJ a e+aJ uma importa*te restri$%oE sua a+ZVuota *%o poderS ser i*Terior [ da
o*tri!ui$%o preRide*iSria dos serRidores p_!+ios TederaisJ i*stituZda pe+a U*i%oJ om Tu+ro *o art. /' da
Carta Po+Ztia.
As modi]a$Pes ao b 0g do art. 0/? da Co*stitui$%o operadas pe+a EC *g /0M&''5 (Vue Reiu+ou a
se)u*da FreTorma da preRid`*iaG, Toram !asta*te si)*i]atiRas. A EC *g &'M0??=J i*strume*to da primeira
23
FreTorma da preRid`*iaGJ a+terou o caput do art. /' da Co*stitui$%o i arti)o este Vue disip+i*a o sistema de
preRid`*ia dos serRidores p_!+ios estatutSrios titu+ares de ar)os eTetiRos i para a]rmar eQpressame*te
Vue o re)ime deRe ter arSter o*tri!utiRo. Essa eQi)`*ia de Vue o re)ime prOprio de preRid`*ia dos
serRidores p_!+ios te*Ua arSter o*tri!utiRo Toi ma*tida pe+a EC *g /0M&''5J Vue ao caput do art. /' da
Carta Po+Ztia arese*tou a a+us%o ao FarSter so+idSrioG do sistema.
Pois !emJ mesmo apOs a EC *g &'M0??=J o art. 0/? da Co*stitui$%o preRia omo Tau+tatiRa a i*stitui$%oJ
pe+os estadosJ mu*iZpios e D@J de Fo*tri!ui$%oJ o!rada de seus serRidoresJ para o usteioJ em !e*eTZio
destesJ de sistemas de preRid`*ia e assist`*ia soia+G.
:aRiaJ eRide*teme*teJ uma o*tradi$%o e*tre o caput do art. /' da Co*stitui$%o e o disposto *o b 0g do
seu art. 0/? (ori)i*a+me*te esse dispositiRo era o parS)raTo _*io do art. 0/?L a EC *g 55M&''0 re*umerou-oJ
passa*do e+e a ser o b 0g do mesmo arti)oL a EC *g 55M&''0J e*treta*toJ em *ada modi]ou a reda$%o
ori)i*a+J ma*te*do omo Tau+tatiRa a i*stitui$%o de o*tri!ui$Pes preRide*iSrias e de assist`*ia soia+
pe+os estadosJ mu*iZpios e D@,. Em edi$Pes a*teriores desta o!raJ deTe*dZamos a tese de Vue a
i*terpreta$%o sistemStia da Co*stitui$%o +eRaRa [ o*+us%o de Vue a i*stitui$%o de o*tri!ui$Pes
preRide*iSrias pe+os estadosJ mu*iZpios e D@J para usteio de seus sistemas prOprios de preRid`*iaJ era
o!ri)atOria. N%o UaRiaJ o*tudoJ o*se*so *a doutri*a aera da matWria.
Com a promu+)a$%o da EC *g /0M&''5J o assu*to restou i*teirame*te pai]ado. :oaeJ porta*toJ temos o
se)ui*te VuadroE
0, os estadosJ os mu*iZpios e o D@ podemJ ou *%oJ i*stituir sistema prOprio de preRid`*ia soia+ para
seus serRidores estatutSrios titu+ares de ar)os eTetiRosL
&, os serRidores estatutSrios titu+ares de ar)os eTetiRos dos estadosJ mu*iZpios ou do D@J Vua*do esses
e*tes *%o possuam sistema prOprio de preRid`*ia soia+J estar%o suaeitos ao re)ime )era+J preRisto *o art.
&'0 da Co*stitui$%o @edera+L os a)e*tes p_!+ios *%o estatutSrios de Vua+Vuer e*te TederadoJ !em omo os
oupa*tesJ eQ+usiRame*teJ de ar)os omissio*adosJ i*+usiRe da U*i%oJ est%o tam!Wm suaeitos
o!ri)atoriame*te ao re)ime )era+ de preRid`*ia soia+ (R>PS,L todos os tra!a+Uadores suaeitos ao R>PS s%o
o*tri!ui*tes da o*tri!ui$%o preRide*iSria i*ide*te so!re seus re*dime*tosJ i*stituZda pe+a U*i%o (_*ia
pessoa po+Ztia Vue detWm a ompet`*ia para i*stitui$%o dessa o*tri!ui$%o para usteio do R>PS,J uao
suaeito atiRo W o INSSL
5, os estadosJ os mu*iZpios e o D@J Vua*do i*stituZrem sistemas prOprios de preRid`*ia soia+ para seus
serRidores estatutSrios titu+ares de ar)os eTetiRosJ o Tar%o *os mo+des do art. /' da Co*stitui$%o @edera+L
deRer%o o?ri>a#oria<en#eJ *esse asoJ i*stituir o*tri!ui$%o preRide*iSria a ser o!rada de seus
serRidoresJ uaas a+ZVuotas *%o podem ser i*Teriores [s das o*tri!ui$Pes preRide*iSrias o!radas pe+a
U*i%o de seus serRidores estatutSrios (atua+me*teJ essa a+ZVuota W de 00n do tota+ da remu*era$%o,L
/, a o*tri!ui$%o preRide*iSria dos e*tes Tederados Vue possuZrem sistemas prOprios de preRid`*ia
soia+ para seus serRidores estatutSrios serS o!radaJ tam!WmJ dos respetiRos apose*tados e pe*sio*istasL
", toda e Vua+Vuer o*tri!ui$%o preRide*iSriaJ seaa a dos serRidores estatutSrios titu+ares de ar)os
eTetiRosJ seaa a dos a)e*tes p_!+ios suaeitos ao R>PSJ estS suaeita [s re)ras do art. 0?" da Co*stitui$%o
@edera+J i*+usiRe *o Vue respeita [ a*terioridade *o*a)esima+.
Por _+timoJ a!e o!serRar Vue o teQto da Co*stitui$%oJ a*tes da EC *g /0M&''5J a+udia [ possi!i+idade de
os estadosJ D@ e mu*iZpios i*stituZrem sistemas prOprios de preRid`*ia soia+ e de assist`*ia soia+ para
seus serRidores. Em sua reda$%o atua+J o b 0g do art. 0/? da Carta Po+Ztia ape*as preR` a possi!i+idade de
i*stitui$%o de sistemas prOprios de preRid`*ia soia+ por esses e*tes TederadosJ resta*do suprimida
Vua+Vuer reTer`*ia a sistemas prOprios de assist`*ia soia+ de estadosJ D@ e mu*iZpios. Por essa raX%oJ
*%o mais se podeJ eRide*teme*teJ o)itar de i*stitui$%oJ por e+esJ de o*tri!ui$%o de assist`*ia soia+J mas
t%o-sO de o*tri!ui$Pes preRide*iSrias.
-) CONTRIBUIO SINDICA1 E CONTRIBUIO CONFEDERATI0A)
O art. =YJ IVJ da C@M== preR`J dois diTere*tes tipos de o*tri!ui$PesJ o*Torme se o!tWm de sua 0eituraE
EArt* >3 - D li&re a associa$o pro(ssional ou sindical, obser&ado o seguinte:
IF - a assebl9ia geral ("ar. a contribui$o -ue, e se tratando de categoria
pro(ssional, ser. descontada e %ol)a, para custeio do sistea con%ederati&o da
representa$o sindical respecti&a, independenteente da contribui$o pre&ista e lei!G
Tor*a-se !asta*te +aro Vue US preRis%o de uma o*tri!ui$%o o*TederatiRaJ ]Qada pe+a assem!+Wia )era+
da ate)oriaJ e uma outra o*tri!ui$%oJ preRista em +eiJ o*Ueida omo o*tri!ui$%o si*dia+.
3 eRide*te Vue uma o*tri!ui$%o i*stituZda por assem!+Wia de ate)oria pro]ssio*a+ ou Vua+Vuer outra
assem!+Wia *%o pode ser tri!utoJ *%o a!e*do sua imposi$%o ompu+sOria aos *%o ]+iados ao si*diato. N%o
s%o *eessSrias maiores eQp+ia$PesJ !asta*do +em!rar o pri*Zpio da +e)a+idadeJ o Vua+ *%o omporta
*e*Uuma eQe$%o Vua*to [ ins#i#ui*+o de tri!utos.
Tota+me*te diRersa W a o*tri!ui$%o si*dia+J preRista *a parte ]*a+ do dispositiRo. EstaJ porVue
i*stituZda em +eiJ W ompu+sOria e e*o*tra sua re)ra matriX *o prOprio art. 0/? (o*tri!ui$Pes de i*teresse
das ate)orias pro]ssio*ais,J possui*do *atureXa de tri!uto.
O assu*to e*o*tra-se tota+me*te pai]ado pe+o ST@J Vue aS de+arouE Fa o*tri!ui$%o TederatiRa
preRista *o art. =YJ IVJ da C@ disti*)ue-se da o*tri!ui$%o si*dia+ (C@J art. 0/?, por *%o possuir *atureXa
tri!utSria eJ porta*toJ *%o tem arSter ompu+sOrio para os tra!a+Uadores *%o ]+iados ao si*diato.G (RREE
0?=.'?&L 0;'./5?L 0?5.?;&J Re+. Mi*. Car+os Ve+osoJ &;.'=.?6,.
Ai*da o ST@ e*te*deu Vue a ompu+soriedade do tri!uto de*omi*ado o*tri!ui$%o si*dia+ (atua+me*te
24
preRisto *o art. ";= da CLTJ reepio*ado pe+a C@M==, i*depe*de de ]+ia$%o a si*diato e Vue *%o US
i*ompati!i+idade e*tre e+a e o da +i!erdade si*dia+ (RE 0=';/". Re+. Mi*. Sep_+Reda Perte*e,.
-.) A CONTRIBUIO 6ARA CUSTEIO DO SER0IO DE I1U/INAO 6HB1ICA
A Eme*da Co*stituio*a+ *
o
5?J de 0? de deXem!ro de &''&J arese*tou o art. 0/?-A [ Co*stitui$%oJ
o*Teri*do co<pe#ncia eBc%usi=a aos /unic3pios e ao Dis#ri#o Federa% para a i*stitui$%o de uma
con#ri?ui*+o des#inada ao cus#eio do ser=i*o de i%u<ina*+o pI?%ica Z CI6.
Trata-se de uma *oRa espWie tri!utSria. Podemos a]rmarJ para *%o a!a*do*armos a +assi]a$%o
pe*tapartida propu)*ada pe+o ST@J Vue W e+a uma su!espWie da espWie Fo*tri!ui$PesG. Com issoJ
passamos a terJ em *osso Sistema Tri!utSrio Naio*a+E (0, impostosL (&, taQasL (5, o*tri!ui$Pes de me+UoriaL
(/, emprWstimos ompu+sOriosL e (", o*tri!ui$PesJ su!diRididas em (".0, soiaisL (".&, orporatiRasL (".5,
CIDEL ("./, de i+umi*a$%o p_!+ia i CIP (art. 0/?-A,.
Co*soa*te aS eQp+iado *esta o!raJ a EC *
o
5? Toi promu+)ada om o i*tuito de o*tor*ar o
e*te*dime*to reiterado do ST@J se)u*do o Vua+ o serRi$o de i+umi*a$%o p_!+iaJ por ser )era+ e i*diRisZRe+J
*%o podeJ de Torma *e*UumaJ ser remu*erado por meio de taQa.
A *osso RerJ a ria$%o dessa o*tri!ui$%o W de o*stituio*a+idadeJ *o mZ*imoJ duRidosa. A]*a+J o
ST@ sempre a]rmou Vue serRi$os )eraisJ *%o-reTerZReis a o*tri!ui*tes determi*adosJ deRemJ
o!ri)atoriame*te (e por isso mesmo,J ser usteados por meio das reeitas )erais proRe*ie*tes dos impostos.
Pe*samos Vue Vua+Vuer te*tatiRa de o!rar tri!uto espeZ]o para usteio de um serRi$o )era+ aarretarS
situa$Pes a!surdasJ Rerdadeiros ate*tados aos pri*Zpios da raXoa!i+idade e da proporio*a+idade e ao
pri*Zpio da iso*omia (Vua*do *%o ao mais e+eme*tar se*so de austi$a,J uma ReX Vue *u*a serS possZRe+
determi*ar se estar-se-S o!ra*do de Vuem eTetiRame*te (ou mesmo pote*ia+me*te, uti+iXa o serRi$oJ muito
me*os se a o!ra*$a )uardarS um mZ*imo de propor$%o om o )rau de uti+iXa$%o do serRi$o pe+a pessoa
e+eita omo o*tri!ui*teL ademaisJ W O!Rio Vue uma e*orme pare+a dos usuSrios do serRi$o *%o soTrerS
Vua+Vuer o!ra*$aJ pe+o simp+es Tato de Vue a +ei i*stituidoraJ em seu ritWrio o!ri)atoriame*te ar!itrSrio de
eso+Ua dos o*tri!ui*tesJ *%o os terS e*Vuadrado omo ta+.
Paree-*os O!Rio Vue o o*stitui*te ori)i*Srio *%o esta!e+eeu Vue as taQas some*te podem ser
o!radas em re+a$%o a serRi$os p_!+ios espeZ]osJ diRisZReis por mero apriUo. Essa restri$%o Toi
*eessSria por raXPes de ordem prStia e +O)iaE *%o se pode o!rar um tri!uto espeZ]o para remu*erar
um serRi$o )era+J pe+a simp+es raX%o de Vue *%o serS possZRe+ sa!er de Vuem o!rarJ *em Vue ritWrio uti+iXar
para determi*ar o quantum a ser o!radoJ a me*osJ omo paree ter sido o aso de *osso o*stitui*te
deriRadoJ Vue se prete*da ma+Terir pri*Zpios !asi+ares de Vua+Vuer Estado de Direito (iso*omiaJ
raXoa!i+idadeJ proporio*a+idade e outros,. Porta*toJ a *osso RerJ *%o US omo o*tor*ar a Retusta +i$%o do
*osso Tri!u*a+ MaiorE serRi$os p_!+ios )erais e i*diRisZReis some*te podem ser usteados om as reeitas
)erais deorre*tes dos impostos.
Co*tudoJ e*Vua*to *%o de+arada a eRe*tua+ i*o*stituio*a+idade da EC *
o
5?J de &''& (esperamosJ
si*erame*teJ Vue isso Re*Ua a oorrer,J sO *os resta te*tar es!o$ar a+)u*s ome*tSrios so!re esta *oRa
espWie tri!utSria.
9[ N+o ;oi a%#erado o concei#o de #aBa) Essa no=a con#ri?ui*+o n+o ' u<a esp'cie de #aBa)
Como a]rmamosJ o ST@J i*o*tSReis ReXesJ pro*u*iou-se *o se*tido de Vue o serRi$o de i+umi*a$%o
p_!+iaJ em!ora seaaJ eRide*teme*teJ um serRi$o p_!+ioJ *%o se presta [ o!ra*$a de taQasJ porVua*to o
Tato )erador dessa espWie tri!utSria (espei]ame*te das taQas de serRi$os, deRe ser a atiRidade estata+
Fpresta$%o de serRi$o p_!+io espeZ]o e diRisZRe+G. Um serRi$o espeZ]o e diRisZRe+ deRe ser prestado a um
*_mero determi*ado ou determi*SRe+ de usuSrios e deRe ser passZRe+ de uti+iXa$%o separada por parte de
ada um de+es.
O serRi$o p_!+io de i+umi*a$%o p_!+ia W prestado a um *_mero a!so+utame*te i*determi*SRe+ de
usuSrios. Cua+Vuer pessoa Vue passe pe+as ruas de um Mu*iZpioJ a pW ou de arroJ morador ou *%oJ
!rasi+eiro ou estra*)eiroJ *%o importaJ estarS ree!e*do a presta$%o do serRi$o.
-[ Essa no=a con#ri?ui*+o de=e ser c%assiDcada co<o #ri?u#o =incu%ado, por"ue seu ;a#o
>erador ' u<a a#i=idade es#a#a% espec3Dca Z a pres#a*+o do ser=i*o de i%u<ina*+o
pI?%ica)
N%o WJ todaRiaJ uma atiRidade estata+J espei]ame*te reTerida a um o*tri!ui*te. Em termos
tW*iosJ Ta+ta-+Ue reTeri!i+idade. Isso oorre eQatame*te porVue *%o W possZRe+ determi*ar Vuem s%o os
usuSrios do serRi$o.
[ A Cons#i#ui*+o Ja EC n
o
N4-!!-[ n+o es#a?e%eceu "ue< ser+o os con#ri?uin#es do no=o
#ri?u#o)
A aima itada aus`*ia de reTeri!i+idade tor*a diTZi+ o esta!e+eime*to dos o*tri!ui*tes desse
tri!uto. 3 Rerdade Vue o parS)raTo _*io do art. 0/?-A paree prete*der Vue deRam ser o*tri!ui*tes as
pessoasJ TZsias ou aurZdiasJ Vue o*sumam e*er)ia e+Wtria. Se TorJ de TatoJ esse o ritWrio adotado pe+as
diRersas +eis mu*iipaisJ oorrer%oJ sem d_RidaJ os aima a+udidos pro!+emas re+atiRos [ *%o-o!serR\*ia dos
pri*Zpios da raXoa!i+idadeJ proporio*a+idade e iso*omia.
.[ A ?ase de c@%cu%o n+o pode ser in;erida da re>ra cons#i#uciona% de co<pe#ncia)
Podemos i*Terir Vue US um +imite )+o!a+ mSQimo de arreada$%oE o usto tota+ do serRi$o de
i+umi*a$%o p_!+ia. EsseJ sem d_RidaJ *%o poderS ser u+trapassado (a EC *
o
5? Ta+a em o!ra*$a Fpara o
usteio do serRi$o de i+umi*a$%o p_!+iaG,. E*treta*toJ o Ra+or a ser eTetiRame*te o!rado de ada
o*tri!ui*te te*de a ser Vuase omp+etame*te ar!itrSrioJ uma ReX Vue *%o W possZRe+ estimarJ *em
)rosseirame*teJ Vua*to ada um uti+iXa do serRi$o.
K[ O produ#o da arrecada*+o dessa con#ri?ui*+o ' =incu%ado W despesa "ue a ;unda<en#a)
E*te*demos Vue *%o serS +e)Ztima a uti+iXa$%o dos reursos arreadados para Vua+Vuer outro ]m Vue
25
*%o seaa o usteio do serRi$o de i+umi*a$%o p_!+ia. Pe*samos ser deTe*sSRe+ a tese de Vue a!eria
deRo+u$%o do di*UeiroJ se omproRado o desRio dos reursos.
M[ Sua ins#i#ui*+o pode ser ;ei#a dire#a<en#e por <eio de %ei ordin@ria de cada /unic3pio e
do DF)
Pe*samos Vue serS essa a i*terpreta$%o Vue aa!arS preRa+ee*doJ aso a matWria seaa +eRada [
apreia$%o do ST@. A Co*stitui$%oJ em seu art. 0/6J IIIJ aJ eQi)e +ei omp+eme*tar paraE Fde]*i$%o de
tri!utos e de suas espWiesJ !em omoJ em re+a$%o aos i<pos#os disrimi*ados *esta Co*stitui$%oJ a dos
respetiRos Tatos )eradoresJ !ases de S+u+o e o*tri!ui*tesG. Como aS RistoJ o ST@ ]rmou a i*terpreta$%o
de Vue a eQi)`*ia de +ei omp+eme*tar *aio*a+ para a de]*i$%o de Tatos )eradoresJ !ases de S+u+o e
o*tri!ui*tes some*te se ap+ia aos impostosJ omo +itera+me*te o*sta do dispositiRo o*stituio*a+. A
*osso se*tirJ *o aso espeZ]o da o*tri!ui$%o de i+umi*a$%o p_!+iaJ te*do em Rista o Tato de ser um
tri!uto da ompet`*ia dos Mu*iZpios e do D@J seria eQtremame*te deseaSRe+ Vue essa posi$%o Tosse reRistaJ
e Tosse eQi)ida uma +ei omp+eme*tar *aio*a+ (editada pe+o Co*)resso Naio*a+, Vue de]*isse essa espWie
tri!utSriaJ sua !ase de S+u+o e seus o*tri!ui*tes (o Tato )erador W o _*io e+eme*to +aro da UipOtese de
i*id`*iaE W a presta$%o do serRi$o de i+umi*a$%o p_!+ia,J o*Teri*do um mZ*imo de se)ura*$a aurZdia aos
o*tri!ui*tes.
([ Ap%ica<,se a essa con#ri?ui*+o #odos os princ3pios #ri?u#@rios pre=is#os na Cons#i#ui*+o
para os #ri?u#os e< >era%)
O art. 0/?-A some*te se reTeriu eQpressame*te [ suaei$%o da o*tri!ui$%o aos pri*Zpios da
+e)a+idadeJ da a*terioridade e da irretroatiRidade. E*treta*toJ pe*samos *%o eQistir d_Rida de VueJ aso essa
eQa$%o seaa reputada o*stituio*a+J serS o*siderada um tri!uto. Assim se*doJ estarSJ o!Riame*teJ suaeita a
todos os demais pri*Zpios o*stituio*aisJ omo iso*omiaJ *%o-o*]soJ eQi)`*ia de +ei espeZ]a para
o*ess%o de !e*eTZios ]sais et.
A+Wm dissoJ a o*tri!ui$%o de i+umi*a$%o p_!+ia estS suaeita [s re)ras da *ossa +ei de *ormas )erais
tri!utSrias (o COdi)o Tri!utSrio Naio*a+,J ap+iSReis aos tri!utos em )era+J espeia+me*te [s *ormas
o*er*e*tes a o!ri)a$%o tri!utSriaJ +a*$ame*toJ rWdito tri!utSrioJ dead`*iaJ presri$%oJ )ara*tias e
priRi+W)ios do rWditoJ admi*istra$%o e ]sa+iXa$%o tri!utSriaJ dZRida atiRa et.
SEO II
DAS 1I/ITAOES DO 6ODER DE TRIBUTAR
-K) O 6RINC76IO DA 1E8A1IDADE
Art* 15? - ,e pre1u#o de outras garantias asseguradas ao contribuinte, 9 &edado 0
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - e"igir ou auentar tributo se lei -ue o estabele$a!
De*tre as +imita$Pes o*stituio*ais ao poder de tri!utarJ o pri*Zpio da +e)a+idade WJ u*a*imeme*teJ
o*siderada a mais importa*te. Determi*a o pri*Zpio Vue some*te a +ei W i*strume*to US!i+ para a ria$%o
eJ re)ra )era+J a maaora$%o de VuaisVuer tri!utos.
A ori)em de t%o importa*te )ara*tia W atri!uZda [ Ma)*a CartaJ em 0&0"J so! .o%o-Sem-TerraJ *a Re+Ua
I*)+aterra. Co*su!sta*iou-seJ a+iJ *a eQpress%o Fno ta)ation Kit.out representationG (Redada a tri!uta$%o
sem represe*ta$%o,. A +O)ia su!aae*te W de VueJ em pri*ZpioJ some*te o poRo pode tri!utar a si mesmoJ ou
me+UorJ o poRo autoriXa seus represe*ta*tes e+eitos para TaXer +eis eJ por meio de+asJ i*stituir tri!utos.
@iaJ assimJ aTastada a possi!i+idade de o Poder EQeutiRoJ por ato admi*istratiRo prOprio (deretoJ
re)u+ame*toJ i*stru$%o *ormatiRa,J )raRarJ media*te ria$%o de tri!utosJ o patrim^*io dos partiu+ares.
No 2rasi+J a i*iiatiRa das +eis ompete a Vua+Vuer mem!ro ou Comiss%o do Poder Le)is+atiRoJ ao
Preside*te da Rep_!+iaJ ao Supremo Tri!u*a+ @edera+J aos Tri!u*ais SuperioresJ ao Prourador->era+ da
Rep_!+ia e aos idad%osJ *a Torma e *os asos preRistos *a Co*stitui$%o (art. 60J aput,.
O parS)raTo primeiro do art. 60 da Co*stitui$%o (a+terado pe+a Eme*da Co*stituio*a+ *Y 5&M&''0,
disrimi*a as matWrias uaos proaetos de +ei s%o de i*iiatiRa priRatiRa do Preside*te da Rep_!+ia.
O!serRamos Vue as +eis Vue dispo*Uam so!re <a#'ria #ri?u#@ria n+o s+o de co<pe#ncia pri=a#i=a do
Preside*te da Rep_!+ia.
O ST@ aS pai]ou a Vuest%o em diRersos au+)ados (ADIMC ;&/J Re+. Mi*. Ce+so de Me++oJ ';.'".0??&L
ADIMC &5'/J Re+. Mi*. Sep_+Reda Perte*eJ '/.0'.&''',. O Tri!u*a+ a]rma a Fi*eQist`*ia de reserRa de
i*iiatiRa do EQeutiRoJ se*do imperti*e*te a i*Roa$%o do art. 60J b 0J IIJ !J da Co*stitui$%oJ Vue diX respeito
eQ+usiRame*te aos TerritOrios @ederaisG. A mesma orie*ta$%o Toi adotada pe+o ST@ *o Vue o*er*e [
i*iiatiRa das +eis so!re matWria tri!utSria *o \m!ito dos e*tes Tederados me*ores (EstadosJ D@ e
Mu*iZpios,. Es+areeu o Tri!u*a+ Vue Fa Co*stitui$%o de 0?== admite a i*iiatiRa par+ame*tar *a
i*staura$%o do proesso +e)is+atiRo em tema de direito tri!utSrio. A i*iiatiRa reserRadaJ por o*stituir
matWria de direito estritoJ *%o se presume e *em omporta i*terpreta$%o amp+iatiRaJ *a medida em Vue - por
imp+iar +imita$%o ao poder de i*staura$%o do proesso +e)is+atiRo - deRe *eessariame*te deriRar de *orma
o*stituio*a+ eQp+Zita e i*eVuZRoa. O ato de +e)is+ar so!re direito tri!utSrioJ ai*da Vue para o*eder
!e*eTZios aurZdios de ordem ]sa+J *%o se eVuipara - espeia+me*te para os ]*s de i*staura$%o do
respetiRo proesso +e)is+atiRo - ao ato de +e)is+ar so!re o or$ame*to do Estado.G
Porta*toJ a i*iiatiRa das +eis Vue dispo*Uam so!re matWria tri!utSria pode ser do Poder Le)is+atiRo ou
26
do Poder EQeutiRo. Ape*as *o aso das +eis so!re matWria tri!utSria o*er*e*te aos TerritOrios @ederais
(atua+me*te i*eQiste*tes,J a i*iiatiRa W priRatiRa do Preside*te da Rep_!+ia (C@J art. 60J b 0J IIJ F!G,.
-M) O 6RINC76IO DA 1E8A1IDADE E AS /EDIDAS 6RO0ISVRIAS
O art. 6& da Co*stitui$%o de 0?==J om a reda$%o dada pe+a Eme*da Co*stituio*a+ No 5&M&''0J
esta!e+eeE
8rt E4 "m caso de relevLncia e urg<ncia, o Cresidente da Repblica poder$ adotar medidas
provis:rias, com (ora de lei, devendo submet<&las de imediato ao Congresso Macional
N /O ' vedada a edio de medidas provis:rias sobre mat!riaP
? & relativa aP
a% nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polticos e direito eleitoralQ
b% direito penal, processual penal e processual civilQ
c% organizao do Coder Rudici$rio e do -inist!rio Cblico, a carreira e a garantia de seus
membrosQ
d% planos plurianuais, diretrizes orament$rias, oramento e cr!ditos adicionais e suplementares,
ressalvado o previsto no art /E5, N 3Q
?? & que vise a deteno ou seq;estro de bens, de poupana popular ou qualquer outro ativo
fnanceiroQ
??? & reservada a lei complementarQ
?S & 9$ disciplinada em pro9eto de lei aprovado pelo Congresso Macional e pendente de sano ou
veto do Cresidente da Repblica
N 4O -edida provis:ria que implique instituio ou ma9orao de impostos, e)ceto os previstos nos
arts /@3, ?, ??, ?S S, e /@B, ??, s: produzir$ e(eitos no e)erccio fnanceiro seguinte se .ouver sido
convertida em lei at! o ltimo dia daquele em que (oi editada
N 3O 8s medidas provis:rias, ressalvado o disposto nos NN // e /4 perdero efc$cia, desde a edio,
se no (orem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrog$vel, nos termos do N 5O, uma
vez por igual perodo, devendo o Congresso Macional disciplinar, por decreto legislativo, as
relaHes 9urdicas delas decorrentes
N B
o
O prazo a que se re(ere o N 3 contar&se&$ da publicao da medida provis:ria, suspendendo&se
durante os perodos de recesso do Congresso Macional
N @
o
8 deliberao de cada uma das Casas do Congresso Macional sobre o m!rito das medidas
provis:rias depender$ de 9uzo pr!vio sobre o atendimento de seus pressupostos constitucionais
N EO 6e a medida provis:ria no (or apreciada em at! quarenta e cinco dias contados de sua
publicao, entrar$ em regime de urg<ncia, subseq;entemente, em cada uma das Casas do
Congresso Macional, fcando sobrestadas, at! que se ultime a votao, todas as demais
deliberaHes legislativas da Casa em que estiver tramitando
N 5O Crorrogar&se&$ uma nica vez por igual perodo a vig<ncia de medida provis:ria que, no prazo
de sessenta dias, contado de sua publicao, no tiver a sua votao encerrada nas duas Casas do
Congresso Macional
N 2O 8s medidas provis:rias tero sua votao iniciada na CLmara dos +eputados
N 1O Caber$ = comisso mista de +eputados e 6enadores e)aminar as medidas provis:rias e sobre
elas emitir parecer, antes de serem apreciadas, em sesso separada, pelo plen$rio de cada uma
das Casas do Congresso Macional
N/FO ' vedada a reedio, na mesma sesso legislativa, de medida provis:ria que ten.a sido
re9eitada ou que ten.a perdido sua efc$cia por decurso de prazo
N //O Mo editado o decreto legislativo a que se re(ere o N 3O at! sessenta dias ap:s a re9eio ou
perda de efc$cia de medida provis:ria, as relaHes 9urdicas constitudas e decorrentes de atos
praticados durante sua vig<ncia conservar&se&o por ela regidas
N /4O 8provado pro9eto de lei de converso alterando o te)to original da medida provis:ria, esta
manter&se&$ integralmente em vigor at! que se9a sancionado ou vetado o pro9eto>
Em!ora muitos doutri*adores Uaaam deTe*dido Vue as medidas proRisOrias *%o seriam i*strume*to
RS+ido para i*stituir ou maaorar tri!utosJ esta *%o Toi a orie*ta$%o tri+Uada pe+o ST@J Vue ]rmou posi$%o *o
se*tido de Vue Fa medida proRisOriaJ te*do Tor$a de +eiJ W i*strume*to id^*eo para i*stituir e modi]ar
tri!utos e o*tri!ui$Pes soiaisG (A>RA> &56.?;6L RE 05=.&=/,.
Cua*to aos pressupostos de re%e=Xncia e ur>ncia, o ST@ tem reiteradame*te deidido VueJ em
pri*ZpioJ a apreia$%o destes reVuisitos tem arSter su!aetiRo e po+ZtioJ ]a*do por o*ta do Preside*te da
Rep_!+ia - o*Torme seu auZXo disriio*Srio de oportu*idadeJ o*Re*i`*ia e de Ra+or - e do Co*)resso
Naio*a+J Vue teriam me+Uores o*di$Pes Vue o .udiiSrio para uma o*+us%o a respeito. Ape*as
eQepio*a+me*teJ se a Ta+ta de uma ou outraJ re+eR\*ia ou ur)`*iaJ o!aetiRame*te eRide*iar-se *o
o*tro+e audiia+J ]arS arateriXado o eQesso de poder de +e)is+ar e o Poder .udiiSrio deRerS deidir pe+a
i+e)itimidade o*stituio*a+ da medida proRisOria (RE &0;.06&L ADI*MC 06&L ADI*MC 0.;0;L ADI*MC &.&"0-
D@J Re+. Mi*. Smd*em Sa*UesJ 0;.'=.&''',.
A ree*te promu+)a$%o da Eme*da Co*stituio*a+ *Y 5&J de 00 de setem!ro de &''0J a+terou
proTu*dame*te a disip+i*a da edi$%o de medidas-proRisOrias pe+o Preside*te da Rep_!+ia. O art. 6& da
Co*stitui$%oJ aima tra*sritoJ aS se e*o*tra om a *oRa reda$%o dada pe+a EC 5&M&''0.
A Eme*da *Y 5&M&''0 teRe omo pri*ipa+ o!aetiRo restri*)ir a edi$%o de medidas proRisOrias pe+o
Preside*te da Rep_!+ia. Resumidame*teJ a partir da sua promu+)a$%oJ uma medida proRisOria editada
27
passa a ter Ri)`*ia por ape*as sesse*ta diasJ prorro)SReis por mais sesse*taJ se ai*da *%o UouRer sido
aproRada em am!as as Casas do Co*)resso Naio*a+ ao tWrmi*o dos sesse*ta dias i*iiais. Se a medida
proRisOria Tor reaeitadaJ ou perder sua e]Sia por deurso de praXoJ o Co*)resso Naio*a+ deRerS
disip+i*arJ por dereto +e)is+atiRoJ as re+a$Pes aurZdias de+a deorre*tes. N%o editado o dereto +e)is+atiRo
atW sesse*ta dias apOs a reaei$%o ou perda de e]Sia da medida proRisOriaJ as re+a$Pes aurZdias o*stituZdas
e deorre*tes de atos pratiados dura*te sua Ri)`*ia o*serRar-se-%o por e+a re)idas.
A+Wm dissoJ passaram a eQistir +imita$Pes materiais eQpressas [ edi$%o de medidas proRisOriasJ ou seaaJ
passaram a o*star do teQto o*stituio*a+ determi*adas matWrias Vue *%o podem ser disip+i*adas por meio
de medidas proRisOrias.
O primeiro po*to Vue *os i*teressa diX respeito a esse esta!e+eime*to de restri$Pes materiais [ edi$%o
de medidas proRisOrias. Podemos a]rmar om se)ura*$a VueJ a partir da Eme*da 5&M&''0J as matWrias Vue
*%o o*stem do ro+ de restri$Pes i*serido *o teQto o*stituio*a+ (art. 6&J b 0Y, podem ser disip+i*adas por
meio de medidas proRisOrias (i*terpreta$%o a o*trSrio sensu,. Porta*toJ n+o C@ res#ri*+o materia+ [ edi$%o
de medidas proRisOrias em tema de Direito Tri!utSrio. A _*ia restri$%o materia+J por Ria i*diretaJ diX
respeito [s matWrias o*er*e*tes ao Direito Tri!utSrio para as Vuais a Co*stitui$%o eQiaa +ei omp+eme*tar.
Em!ora aS Tosse pratiame*te paZ]a *a doutri*a e *a aurisprud`*ia a i*admissi!i+idade de edi$%o de
medidas proRisOrias para tratar de matWrias reserRadas [ +ei omp+eme*tarJ essa restri$%o passou a ser
eQpressaJ o*Torme se +` *o atua+ art. 6&J b 0J IIIJ da Co*stitui$%o.
Porta*toJ tor*ou-se +araJ a)ora om sede o*stituio*a+J a possi!i+idade de i*stitui$%oJ maaora$%o e
eQti*$%o de tri!utosJ o*ess%o de !e*eTZios ]sais et. por meio da edi$%o de medidas proRisOriasJ
ressa+RadasJ u*iame*teJ as matWrias uaa disip+i*a deRa ser Teita por meio de +ei omp+eme*tar.
Outro aspeto i*teressa*te i*troduXido pe+a EC 5&M&''0 e*o*tra-se *o b "Y do art. 6&. Como se
depree*de da +eitura do dispositiRoJ Toi dada `*Tase [ aTeri$%oJ pe+o Co*)ressoJ da eTetiRa eQist`*ia de
re%e=Xncia e ur>ncia Vue austi]Vue a edi$%o de medida proRisOria. O itado b "Y do art. 6& esta!e+ee Vue
Fa de+i!era$%o de ada uma das Casas do Co*)resso Naio*a+ so!re o mWrito das medidas proRisOrias
depe*derS de auZXo prWRio so!re o ate*dime*to de seus pressupostos o*stituio*aisGJ ou seaaJ a*tes de
Vua+Vuer apreia$%oJ a C\mara e o Se*ado deRer%o deidir se rea+me*te US a situa$%o de re+eR\*ia e
ur)`*ia a+e)ada pe+o Preside*te da Rep_!+ia Vue austi]Vue a ado$%o desse i*strume*to eQepio*a+ Vue W
a medida proRisOria.
Por _+timoJ a mais importa*te a+tera$%oJ *o Vue respeita ao Direito Tri!utSrioJ estS *o b &Y do art. 6&J e
serS tratada ao estudarmos o pri*Zpio da a*terioridade.
-() 1E8A1IDADE E DE1E8AO 1E8IS1ATI0A
O ST@ aS esta!e+eeu a impossi!i+idade deJ *as matWrias su!metidas [ reserRa de +eiJ oorrer outor)a
pe+o Poder Le)is+atiRo ao Poder EQeutiRo da prerro)atiRa de so!re e+as dispor *ormatiRame*te (ADI* 0&?6-
;,. Si)*i]a diXer Vue *%o W admissZRe+J em *osso orde*ame*to aurZdioJ a ])ura do dereto ou re)u+ame*to
de+e)adoJ ai*da Vue a de+e)a$%o se d` por meio de +ei.
O Roto do Re+atorJ Re*edor *a a$%o itadaJ Mi*istro Ce+so de Me++oJ e*si*a Vue o postu+ado da reserRa
+e)a+ omporta a*S+ise so! dup+a perspetiRaE umaJ de arSter *e)atiRoJ e outraJ de *atureXa positiRa.
A dime*s%o *e)atiRa da reserRa o*stituio*a+ de +ei traduX a *o$%o de Vue F*as matWrias reserRadas [
+ei estS proi!ida a i*terRe*$%o de outra To*te de direito diTere*te da +eiG (.... >omes Ca*oti+Uo i* FDireito
Co*stituio*a+G,. De outro +adoJ o pri*Zpio o*stituio*a+ em Vuest%oJ ao proaetar-se em sua dime*s%o
positiRaJ rea]rma a idWia de Vue F*as matWrias reserRadas [ +eiJ esta deRe esta!e+eerJ e+a mesmaJ o
respetiRo re)ime aurZdioJ *%o pode*do de+i*ar a sua ompet`*ia *ormatiRa a TaRor de outras To*tesG
(Ca*oti+Uo,.
No mesmo RotoJ ]ou eQp+Zita a possi!i+idade de uti+iXa$%oJ em matWria tri!utSriaJ da %ei de%e>adaJ
preRista *o art. 6= da C@M==. Rea]rmou- seJ todaRiaJ a o*traposi$%o eQiste*te e*tre a +ei de+e)ada e a
de+e)a$%o +e)is+atiRa Fem !ra*oGJ ai*da Vue Reiu+ada por meio de +ei.
Para a edi$%o de uma +ei de+e)ada W impresi*dZRe+ a o!serR\*ia do proedime*to e da Torma de
de+e)a$%o preRistos *o art. 6= da Co*stitui$%o. Neste eQi)e-se Reso+u$%o do Co*)resso Naio*a+ Vue
espei]Vue o o*te_do e os termos de eQerZio da de+e)a$%oJ pode*do determi*ar a u+terior apreia$%o do
proaeto pe+o Co*)resso.
Em sZ*teseJ o*Torme a reTerida ADI*J temos VueE
a, a de%e>a*+o %e>is%a#i=a eB#ernaJ *os asos em Vue se aprese*te possZRe+J sO pode ser Reiu+ada
media*te reso+u$%oJ Vue o*stitui o meio Torma+me*te id^*eo para o*su!sta*iarJ em *osso sistema
o*stituio*a+J o ato de outor)a par+ame*tar de Tu*$Pes *ormatiRas ao Poder EQeutiRoL
!, o +e)is+ador *%o pode a!diar de sua ompet`*ia i*stituio*a+ para permitir Vue outros Or)%os do
Estado - omo o Poder EQeutiRo - produXam a *orma VueJ por eTeito de eQpressa reserRa o*stituio*a+J sO
pode deriRar de To*te par+ame*tarL
, a reso+u$%o *%o pode ser Ra+idame*te su!stituZdaJ em tema de de+e)a$%o +e)is+atiRaJ por +ei omumJ
uao proesso de Torma$%o *%o se aausta [ disip+i*a ritua+ ]Qada pe+o art. 6= da Co*stitui$%oL
28
d, o Poder EQeutiRo *%o podeJ Tu*da*do-se em mera permiss%o +e)is+atiRa o*sta*te de +ei omumJ
Ra+er-se do re)u+ame*to de+e)ado ou autoriXado omo sued\*eo da +ei de+e)ada para o eTeito de disip+i*arJ
*ormatiRame*teJ temas suaeitos [ reserRa o*stituio*a+ de +ei.
-5) /ATERIAS SUB/ETIDAS P RESER0A 1E8A1
A Co*stitui$%o some*te preoupou-se em su!meter eQpressame*te [ reserRa de +ei a i*stitui$%o e a
maaora$%o de tri!utosJ i*+uZdas as o*tri!ui$Pes soiaisJ de i*terRe*$%o *o domZ*io eo*^mio e de
i*teresse das ate)orias pro]ssio*ais ou eo*^mias (C@J art. 0/?,.
Tam!Wm su!meteu [ eQpressa reserRa +e)a+J eJ *este asoJ reserRa de +ei espeZ]a so!re a matWria ou o
tri!utoJ a o*ess%o dos de*omi*ados !e*eTZios ou i*e*tiRos ]saisE su!sZdioJ ise*$%oJ redu$%o de !ase de
S+u+oJ o*ess%o de rWdito presumidoJ a*istia e remiss%o (C@J art. 0"'J b 6Y,.
A par dissoJ o ST@ pai]ame*te o*sidera o!aeto de reserRa +e)a+ todas as matWrias e*umeradas *o art.
?; do COdi)o Tri!utSrio Naio*a+J o Vue deorreJ omo ReremosJ da estrutura$%o de *osso orde*ame*to
aurZdio. A +ista o*sta*te deste dispositiRo ostuma ser apo*tada por pare+a da doutri*aJ e pe+o ST@J omo
um ro+ taQatiRo (numerus clausus,J ou seaaJ outras matWrias perti*e*tes ao Direito Tri!utSrio a+i *%o
eQpressas poderiam ser disip+i*adas por ato i*Tra+e)a+J omo os deretos. S%o as se)ui*tes as matWrias
arro+adas *o art. ?; do CTNE
I, i*stitui$%o ou eQti*$%o de tri!utosL
II, maaora$%o ou redu$%o de tri!utosL
III, de]*i$%o do Tato )erador da o!ri)a$%o tri!utSria pri*ipa+ e do seu suaeito passiRoL
IV, ]Qa$%o da a+ZVuota do tri!uto e da sua !ase de S+u+oL
V, omi*a$%o de pe*a+idadesL
VI, eQ+us%oJ suspe*s%o e eQti*$%o de rWditos tri!utSrios e dispe*sa ou redu$%o de pe*a+idades.
A +ei ordi*Sria W a To*te Torma+ por eQe+`*ia *o Direito Tri!utSrio. Como a Carta Po+ZtiaJ *o Vue
respeita a direitos i*diRiduaisJ )ara*te ape*as um mZ*imo esse*ia+J o pri*Zpio da +e)a+idadeJ eQpresso *o
seu art. 0"'J IJ ape*as RedaJ omo ditoJ a eBi>ncia ou o au<en#o de tri!uto sem +ei Vue o esta!e+e$a. 3J
e*treta*toJ eRide*te Vue pe+a prOpria +O)ia do sistema aurZdioJ !em omo pe+o respeito deRido [ UierarVuia
das *ormasJ *%o poderiam resumir-se ape*as a estas as matWrias so! reserRa de +ei *o Direito Tri!utSrio.
Lo)o de p+a*oJ podemos a]rmar Vue se sO a +ei riaJ sO a +ei eB#in>ue (*%o Taria se*tido ima)i*armos um ato
de i*Terior UierarVuiaJ omo um deretoJ eQti*)ui*do um tri!uto riado por +ei,L so! id`*tio Tu*dame*toJ se
some*te a +ei aume*taJ ape*as e+a pode redu&ir.
Ai*daJ omo deorr`*ia do pri*Zpio da +e)a+idade tri!utSria eQpresso *a Co*stitui$%o o*+uZmos Vue
a eQpress%o FeQi)ir tri!utoG si)*i]aJ a+iJ ins#i#uir tri!utoJ o Vue se traduX *a o!ri)atoriedade de Vue todos
os e+eme*tos i*te)ra*tes da espWie tri!utSria a ser i*stituZda seaam mi*uiosame*te desritos *a +ei.
Porta*toJ e*o*tra-se so! reserRa de +ei a desri$%o do ;a#o >erador da o?ri>a*+o principa% e do seu
suAei#o passi=o (o*tri!ui*te eJ se UouRerJ respo*sSRe+,J a ]Qa$%o da a%3"uo#a e da ?ase de c@%cu%o do
tri!uto. Se)uem a mesma sorteJ por ]mJ as UipOteses de eBc%us+oJ eB#in*+o e suspens+o de rWditos
tri!utSrios (uma ReX Vue o rWdito deorre da o!ri)a$%o pri*ipa+J a Vua+J por sua ReXJ sur)e om a
oorr`*ia do Tato )erador, e a de]*i$%o de in;ra*$es tri!utSriasJ !em omo a co<ina*+oJ a dispensa ou a
redu*+o de pena%idades.
DissemosJ aimaJ Vue W omum e*te*der-se possZRe+ a disip+i*a de outras matWrias o*er*e*tes ao
Direito Tri!utSrioJ *%o i*+uZ das *a +ista do art. ?; do CTNJ media*te edi$%o de atos de UierarVuia i*Terior [
da +ei. A a#ua%i&a*+o <one#@ria da ?ase de c@%cu%o (orre$%o mo*etSria, do tri!uto W eQpressame*te
eQ+uZda do ampo da reserRa +e)a+ pe+o b &Y do art. ?; do CTNJ eQ+us%o orro!orada pe+o ST@ (RE
0?5."50,.
Ai*da om re+a$%o [ orre$%o mo*etSriaJ W oportu*o re)istrar Vue o ST@ aS de+arou Vue Fos Estados
podem adotar Z*dies +oais para a orre$%o mo*etSria de seus tri!utosJ uma ReX Vue ta+ matWria *%o se
i*sere *a ompet`*ia priRatiRa da U*i%o (C@J art. &&J VI,J e sim *a ompet`*ia o*orre*te do art. &/J IJ da
Co*stitui$%oG (RE 0/5.=;0-SPJ Re+. Mi*. Maro AurW+ioJ '0.'?.?",.
Da mesma TormaJ as o!ri)a$Pes tri!utSrias aessOriasJ Vue s%o o!ri)a$Pes i*strume*tais *%o
peu*iSrias i*stituZdas *o i*teresse da arreada$%o e ]sa+iXa$%o dos tri!utosJ sempre Vue Risem
eQ+usiRame*te a asse)urar o umprime*to da +eiJ podem ser i*stituZdas por *ormas i*Tra+e)ais i*te)ra*tes
da de*omi*ada %e>is%a*+o #ri?u#@ria. 3 preiso *otarJ todaRiaJ Vue estipu+a$%o de pe*a+idade pe+o
desumprime*to de Vua+Vuer o!ri)a$%o tri!utSria - pri*ipa+ ou aessOria - sempre depe*derS de +ei.
O ST@ aS ]rmou posi$%o de Vue o pra&o de =enci<en#o dos tri!utos W passZRe+ de i*stitui$%o por *orma
i*Tra+e)a+ (dereto,J Risto Vue o art. ?; do CTN re+aio*a taQatiRame*te as matWrias su!metidas [ reserRa
+e)a+J de*tre as Vuais *%o se i*+ui a ]Qa$%o do praXo de reo+Uime*to de impostos (RREE 0=&.?;0L 0?5."50,.
-N) EGCEOES AO 6RINC76IO DA 1E8A1IDADE
N%o se pode diXer Vue os dois asos tratados *o item a*teriorJ orre$%o mo*etSria e esta!e+eime*to de
29
praXosJ represe*tem eQe$Pes ao pri*Zpio da +e)a+idadeJ pois tratam-seJ em RerdadeJ de situa$Pes *%o
a!ra*)idas pe+o o*eito.
DiTere*te W a preRis%o do b 0Y do art. 0"5 da Co*stitui$%o. Este dispositiRo autoriXa o Poder EQeutiRoJ
por ato prOprio (dereto,J a+terar as a%3"uo#as do Imposto de Importa$%o (II,J Imposto de EQporta$%o (IE,J
Imposto so!re Produtos I*dustria+iXados (IPI, e Imposto so!re Opera$Pes @i*a*eiras (IO@,. N%o W
autoriXa$%o a!so+uta ao EQeutiRoJ aS Vue deRer%o ser o!serRados as o*di$Pes e +imites esta!e+eidos em
+eiL +ei sem a Vua+ *%o pode o EQeutiRo eQerer a prerro)atiRa.
3 de *otar-se Vue os impostos a!ra*)idos pe+a eQe$%o o*stituio*a+ s%o impostos om Torte
ompo*e*te eQtra]sa+. Si)*i]a Vue a pri*ipa+ Tu*$%o destes impostos *%o W a o!te*$%o de reeitas pe+o
EstadoJ mas sim i*strume*ta+iXS-+o para i*terRir *o domZ*io eo*^mioJ i*e*tiRa*do ou desestimu+a*do
determi*adas opera$Pes ou atiRidadesJ por meio de maior ou me*or tri!uta$%o so!re e+as. Lo)oJ para
possi!i+itar o eQerZio adeVuado da re)u+a$%o eQtra]sa+ TeX-se *eessSrio dotar o EQeutiRo de meio S)i+
para a+tera$%o das a+ZVuotas destes impostosJ se*do este o motiRo de UaRer o o*stitui*te ori)i*Srio
eQepio*ado (+imitadame*te, o postu+ado da +e)a+idade estrita eJ omo Reremos adia*teJ tam!Wm a
a*terioridadeJ para estes impostos.
A+Wm das a+tera$Pes das a+ZVuotas desses Vuatro impostosJ _*ias UipOteses preRistas *o #eB#o ori>ina%
da Co*stitui$%o de eQe$Pes ao pri*Zpio da +e)a+idadeJ o o*stitui*te deriRadoJ em duas Eme*das
Co*stituio*ais (EC 5M?5 e EC 0&M?6, e*te*deu por !emJ em!ora o*tra a +O)ia eQposta *o parS)raTo aimaJ
permitir a+tera$%o de a+ZVuotasJ por deretoJ *os termos e +imites de +eiJ do aS eQti*to IPM@ (eQi)`*ia de +ei
omp+eme*tar, e da ai*da Ri)e*te CPM@ (i*stituZda por +ei ordi*Sria,.
Nos dois tri!utosJ os +imites mSQimos das a+ZVuotas Toram esta!e+eidos pe+os prOprios teQtos das
Eme*dasJ omo oma*dos direio*ados ao +e)is+ador Vue e+a!orasse a +ei de i*stitui$%o de ada um.
Posteriorme*teJ a EC &0M?? a+terou a EC 0&M?6J aume*ta*do o +imite mSQimo da a+ZVuota da CPM@J
Tau+ta*do ao EQeutiRo reduXi-+aJ tota+ ou paria+me*teJ de*tro dos +imites esta!e+eidos pe+a prOpria
Eme*da. Com _+tima prorro)a$%o da CPM@J operada pe+a EC 5;J de 0&.'6.&''&J Toi suprimida a
possi!i+idade de a+tera$%o de a+ZVuotas dessa o*tri!ui$%o pe+o Poder EQeutiRo. Na RerdadeJ a prOpria EC
5;M&''& ]Qou a a+ZVuotaJ aTasta*do atW mesmo a ompet`*ia do +e)is+ador ordi*Srio para a+terS-+a. Com
eTeitoJ o b 5Y do art. =/ do ADCT ]Qa a a+ZVuota em 'J5=nJ para os eQerZios ]*a*eiros de &''& e &''5J e
em 'J'=nJ *o eQerZio ]*a*eiro de &''/.
Dissemos destoarem da +O)ia )era+ das eQe$Pes [ +e)a+idade os dois asos aima pois ta*to o IMP@
omo a CPM@ s%o tri!utos de Tu*$%o Vuase eQ+usiRame*te arreadatOriaJ se*do a _*ia diTere*$a e*tre
e+esJ so! este aspetoJ o Tato de estar a arreada$%o da CPM@ Ri*u+adaJ de i*ZioJ ao ]*a*iame*to de
a$Pes e serRi$os de sa_de (eJ apOs a EC &0M??J tam!Wm ao usteio da PreRid`*ia Soia+, ao passo Vue
*e*Uuma desti*a$%o espeZ]a Toi preRista para a reeita do IPM@.
Ree*teme*teJ por meio da Eme*da Co*stituio*a+ 55M&''0J Toram i*troduXidas mais duas eQe$Pes ao
pri*Zpio da +e)a+idadeJ dessa ReXJ *o orpo perma*e*te da Co*stitui$%o.
A reTerida Eme*da arese*tou o b /Y ao art. 0;; da CartaJ parS)raTo este VueJ *a a+Z*ea F!G de seu
i*iso IJ permite ao Poder EQeutiRo redu&ir e res#a?e%ecerJ por ato prOprio (dereto,J as a+ZVuotas da CIDE
om!ustZReis (e so<en#e des#a CIDE\ de nenCu<a ou#ra,J esta!e+eidas *a +ei. O ato de resta!e+eime*to
*%o estS suaeito ao pri*Zpio da a*terioridadeJ omo Reremos ao tratar deste assu*to.
DeRe ]ar !em +ara a sistemStia adotada pe+a EC 55M&''0. A ria$%o da CIDE depe*de de +ei (o*ti*ua
*%o eQisti*do Vua+Vuer eQe$%o [ +e)a+idade *o Vue respeita [ ria$%o de tri!utos,. O esta!e+eime*to das
a+ZVuotas da CIDE tam!Wm W matWria priRatiRame*te reserRada [ +ei. Uma ReX esta!e+eida a a+ZVuota pe+a
+eiJ o Poder EQeutiRo podeJ media*te deretoJ reduXi-+a. Caso te*Ua reduXido a a+ZVuota da CIDE-
om!ustZReis media*te deretoJ o EQeutiRo podeJ em mome*to posteriorJ resta!e+e`-+aJ ou seaaJ pode
aume*tS-+a atW Vue ati*aa o mesmo Ra+or esta!e+eido pe+a +ei (*%o mais do Vue esse Ra+or,. Esse
resta!e+eime*toJ em!ora imp+iVueJ eRide*teme*teJ um aume*to em re+a$%o ao *ZRe+ em Vue se e*o*traRa a
a+ZVuotaJ *%o estS suaeito ao pri*Zpio da a*terioridade.
A outra eQe$%o ao pri*Zpio da +e)a+idade i*troduXida pe+a EC 55M &''0 se)ue sistemStia seme+Ua*te [
da eQe$%o preRista para a CIDE-om!ustZReis. 3 i*teressa*te o!serRar Vue W uma eQe$%o o*er*e*te a
um tri!uto estadua+ - o ICMS (todas as outras eQe$PesJ ta*to ao pri*Zpio da +e)a+idadeJ Vua*to ao da
a*terioridadeJ reTerem-se a tri!utos Tederais,.
Trata-se das re)ras preRistas *o atua+ art. 0""J b /YJ i*iso IVJ da Co*stitui$%o. A EC 55M&''0 passou a
preRer a possi!i+idade de +ei omp+eme*tar esta!e+eer Vue o ICMS i*ida em etapa _*ia em opera$Pes om
determi*ados om!ustZReis e +u!ri]a*tes (ai*da Vue as opera$Pes seaam i*terestaduais,. Nesse asoJ a
a+ZVuota do ICMS serS es#a?e%ecida media*te o*R`*io e+e!rado e*tre os Estados e o D@ (s%o os
o*Ueidos o*R`*ios de ICMSJ e+e!rados *o \m!ito do CON@AIJ preRistos *o art. 0""J b &YJ XIIJ F)GJ da
C@M== e disip+i*ados pe+a Lei Comp+eme*tar *Y &/M0?;",. 3 importa*te o!serRar Vue esses o*R`*ios s%o
e+e!rados pe+os Estados e o D@J represe*tados pe+os seus SeretSrios de @aXe*da (Poder EQeutiRo,J ou
seaaJ *%o US partiipa$%o do Poder Le)is+atiRo. 3 oportu*o re)istrar Vue esse W o _*io aso em Vue o
esta!e+eime*to de a+ZVuotas por meio de ato *%o proma*ado do Poder Le)is+atiRo W o!ri)atOrio (*%o W uma
simp+es Tau+dade dos Estados e do D@J pois o teQto da C@ eQpressame*te assere Vue Fas a+ZVuotas do
imposto ser%o de]*idas media*te de+i!era$%o dos Estados e Distrito @edera+G,.
A+Wm de preRer Vue as a+ZVuotas do ICMS i*ide*te em etapa _*ia em opera$Pes om om!ustZReis
e*umerados em +ei omp+eme*tar seaam esta!e+eidas media*te o*R`*ioJ o art. 0""J b /YJ IVJ a+Z*ea FGJ
30
permite a esses o*R`*ios reduXi-+as e resta!e+e`-+asJ sem VueJ *o aso do resta!e+eime*toJ esteaam
suaeitas ao pri*Zpio da a*terioridade.
Em resumoJ temosJ UoaeJ *o orpo perma*e*te da Co*stitui$%oJ o se)ui*te Vuadro de eQe$Pes ao
pri*Zpio da +e)a+idadeE
0, O Poder EQeutiRo podeJ media*te deretoJ a+terar as a+ZVuotas (para mais e para me*os,J *os termos
e +imites esta!e+eidos em +eiJ dos impostosE IIL IEL IPIL e IO@ (art. 0"5J b 0Y,.
&, O Poder EQeutiRo podeJ media*te deretoJ redu&ir e res#a?e%ecer as a+ZVuotasJ esta!e+eidas em
+eiJ da CIDE-om!ustZReis (art. 0;;J b /YJ IJ !,.
5, Os Estados e o D@ de=e<J media*te o*R`*io e+e!radoJ *o \m!ito do CON@AIJ pe+os represe*ta*tes
de seus Poderes EQeutiRosJ es#a?e%ecer as a+ZVuotas do ICMS i*ide*te em etapa _*ia so!re om!ustZReis
e +u!ri]a*tes de]*idos em +ei omp+eme*tar (art. 0""J b /YJ IV,.
@i*a+iXa*doJ a!e ressa+tarE o pri*Zpio da +e)a+idade W pri*Zpio a!so+uto Vua*to [ ins#i#ui*+o de
tri!utosJ *%o eQisti*doJ para ta*toJ Vua+Vuer eQe$%o. Va+e diXerJ a ria$%o de tri!uto aamais pode ser Teita
por ato *ormatiRo i*Tra+e)a+ e *em a +ei pode de+e)ar ao EQeutiRo poder para i*stitui$%o de tri!uto por
dereto. .S a <aAora*+o (ou redu$%o, de tri!utos por dereto W possZRe+ *as UipOteses (e some*te *e+as,
preRistas *a Co*stitui$%oJ respeitados os termos e +imites de +ei.
!) O 6RINC76IO DA ISONO/IA TRIBUTRIA
II- instituir trataento desigual entre contribuintes -ue se encontre e situa$o
e-ui&alente, proibida -ual-uer distin$o e ra#o de ocupa$o pro(ssional ou %un$o por
eles e"ercida, independenteente da denoina$o 1urdica dos rendientos, ttulos ou
direitos!
O pri*Zpio da i)ua+dade ouJ mais adeVuadame*teJ da iso*omia W pri*Zpio )era+ de direito. Sua
Tormu+a$%o )e*Wria mais o*Ueida a]rma Vue a +ei deRe tratar i)ua+me*te os Vue se e*o*tram em
situa$%o (auridiame*te, eVuiRa+e*te e tratar de Torma desi)ua+ os (auridiame*te, desi)uaisJ *a medida de
suas desi)ua+dades.
O pri*Zpio da iso*omia #ri?u#@riaJ omo redi)ido *o i*iso ora so! a*S+iseJ arateriXa-se por ser um
oma*do Ro+tado ta*to para o +e)is+ador ordi*Srio (i)ua+dade *a %ei,J omo para o i*tWrpreteJ ao ap+iar a
*orma ao aso o*reto (i)ua+dade peran#e a %ei,.
A +ei *%o poderS esta!e+eer diTere*$as e*tre os o*tri!ui*tes om !ase em ritWrios ar!itrSriosJ ou
re+atiRos a o*di$Pes i*ere*tes [s pessoas ou a seu status. A prOpria Co*stitui$%o uidou deJ aS *o mesmo
i*isoJ eQp+iitar par\metros Vue *%o podem ser uti+iXados para Vue se o*sidere desi)ua+ a situa$%o de
o*tri!ui*tesE oupa$%o pro]ssio*a+ ou Tu*$%o eQerida e de*omi*a$%o aurZdia dos re*dime*tosJ tZtu+os ou
direitos.
3 eRide*te Vue *%o s%o ape*as estes. @aX-se *eessSrio !usar *os dispositiRos e pri*Zpios eQp+Zitos e
imp+Zitos da Co*stitui$%o Vuais as diTere*$as e*tre pessoas Vue e*seaam dispe*sa de tratame*to aurZdio
disrimi*ado e Vuais s%o auridiame*te irre+eRa*tesL para estas W Redado [ +ei o*Terir desi)ua+dade de
tratame*to. De Torma )era+J W proi!ida a disrimi*a$%o em raX%o de seQoJ ra$aJ re+i)i%oJ ori)emJ idade et.
(art. 5J IVJ da C@,.
Cuest%o eQtremame*te omp+eQa W a re+atiRa [s ise*$Pes *%o o*edidas de Torma )era+ e o pri*Zpio da
iso*omiaJ espeia+me*te *os asos em Vue a ise*$%o W o*edida a pessoas om )ra*de apaidade
eo*^miaJ em O!Ria o*tradi$%o om o pri*Zpio da apaidade o*tri!utiRa. NoRame*te deRe-se proeder [
i*terpreta$%o sistemStia da Co*stitui$%oJ te*do em Rista a impossi!i+idade de a*ti*omias Rerdadeiras em
seu teQto ori)i*Srio.
A Co*stitui$%oJ e *%o a +eiJ pode eQepio*ar a +itera+idade do pri*Zpio da iso*omia tri!utSria. N%o se
trata propriame*te de eQe$%oJ mas sim de eQp+iita$%o de ritWrios Vue o +e)is+ador o*stitui*te ori)i*Srio
o*siderou su]ie*tes para austi]ar o desi)ua+ame*to de tratame*to e*tre o*tri!ui*tes.
AssimJ a prOpria C@J *o art. 0"0J IJ eQepio*a o pri*Zpio da u*iTormidade )eo)rS]a para permitir a
o*ess%o de i*e*tiRos ]sais desti*ados a promoRer o eVui+Z!rio do dese*Ro+Rime*to sOio-eo*^mio
e*tre as diTere*tes re)iPes do PaZs. Si)*i]a isso VueJ di)amosJ pessoas aurZdias dediadas a id`*tio ramo
de atiRidade podem ree!er tratame*to tri!utSrio diTere*iadoJ om TaRoreime*to ]sa+ da empresa situada
*a re)i%o me*os dese*Ro+RidaJ ai*da Vue o porte desta empresa seaa muitas ReXes superior ao de outra Vue
eQer$a suas atiRidadesJ p. eQ.J em S%o Pau+o ou Rio de .a*eiro. AtW mesmo esta!e+eime*tos de uma mesma
empresa situados em +oa+idades diRersasJ omoJ p. eQ.J S%o Pau+o e PiauZJ *o aso de !e*eTZios re+atiRos a
tri!utos omo o IPIJ os Vuais s%o re)idos pe+a auto*omia dos esta!e+eime*tosJ est%o suaeitos a disrime om
Tu+ro *este dispositiRo o*stituio*a+.
Outro eQemp+o muito +aro W a preRis%o do art. 0;? da C@M==J em Vue se determi*a [s pessoas po+Ztias
o*ess%o de tratame*to aurZdio diTere*iado [s miroempresas e [s empresas de peVue*o porteJ de]*idas
em +eiJ Risa*do a i*e*tiRS-+asJ pe+a simp+i]a$%o de suas o!ri)a$Pes admi*istratiRasJ #ri?u#@riasJ
preRide*iSrias e reditZiasJ ou pe+a e+imi*a$%o ou redu$%o destas por meio de +ei.
Cua*to a este dispositiRoJ o ST@ aS a]rmou ser Fa!so+utame*te impossZRe+G tor*ar eTetiRa a *orma
31
o*stituio*a+ Vue o*ede tratame*to TaRoreido [s empresas de peVue*o porte Fsem Vue seaa Terida a
+itera+idade do pri*Zpio da iso*omiaG (ADIMC &''6MD@J Re+. Mi*. MaurZio Corr`a,.
Tam!Wm se)u*do o ST@ Fa +ei tri!utSria pode disrimi*ar por motiRo eQtra]sa+ e*tre ramos de
atiRidade eo*^miaJ desde Vue a disti*$%o seaa raXoSRe+G (ADIMC-06/5,.
O!serRe-seJ ai*da eQemp+i]a*doJ Vue eQiste +ei Tedera+ o*essiRa de ise*$%o de IPI para taQistas e para
de]ie*tes TZsios *a aVuisi$%o de ReZu+os *oRos e *%o oorre aZ oTe*sa [ iso*omiaJ te*do em Rista a
raXoa!i+idade *a o*ess%o de tais !e*eTZios.
Por outro +adoJ o Tri!u*a+ Maior aS de+arou i*o*stituio*a+ +ei estadua+ Vue o*edia ise*$%o de IPVA
aos proprietSrios de ReZu+os desti*ados a tra*sporte eso+arJ deRidame*te re)u+ariXados pera*te uma
ooperatiRa mu*iipa+ espeZ]a. De+arou o ST@ arateriXar-se tratame*to desi)ua+ e*tre o*tri!ui*tes
Vue se e*o*tram em situa$%o eVuiRa+e*teJ om Rio+a$%o ao pri*Zpio da i)ua+dade e da iso*omia tri!utSria
(ADIMC 06""MAPJ Re+. Mi*. MaurZio Corr`a,.
Na oasi%o aima sa+ie*tou-se Vue a +ei poderia ter sido RS+ida se a!ra*)esse Vua+Vuer empresa e
Vua+Vuer ReZu+o dediado ao tra*sporte eso+ar. E*treta*toJ *%o UaRia omo sa+RS-+a uma ReX Vue a ]rme
aurisprud`*ia do ST@ *%o permite Vue este atue omo +e)is+ador positiRoJ este*de*do a ise*$%o aos *%o
!e*e]iados pe+a +ei.
Em outra oportu*idadeJ *o au+)ame*to do A>RA> 0";.=;0-?J o ST@ reo*Ueeu a eQist`*ia de oTe*sa
ao pri*Zpio da iso*omia por +ei Mu*iipa+ Vue prete*deu o*eder ise*$%o de IPTU em raX%o da Vua+idade
de serRidor estadua+ do o*tri!ui*te.
Para ]*a+iXarmosJ W oportu*o o!serRar Vue *%o sO as ise*$Pes mas tam!WmJ e ta+ReX mais ai*daJ as +eis
Vue o*edam remissPes ou a*istias s%o de diTZi+ o*i+ia$%o om o pri*Zpio da iso*omia. Lem!remos Vue o
perd%o de rWditos *%o pa)os ou de i*Tra$Pes [ +e)is+a$%o tri!utSria sempre Tu*io*ar%oJ aos o+Uos do !om
o*tri!ui*te (aVue+e Vue pa)a seus tri!utos po*tua+me*te e *%o omete i*Tra$Pes [ +e)is+a$%o, e de toda a
soiedadeJ omo um pr`mio aos i*adimp+e*tesJ so*e)adores e i*Tratores em )era+. As +eis Vue o*edem
a*istias ou remissPes pareem adotar omo ritWrio de desi)ua+ame*to eQatame*te o o*trSrio do Vue o
mais e+eme*tar se*so de austi$a reome*dariaE disrimi*a-se o i*adimp+e*te ou o i*Trator paraJ om !ase
*este disrimeJ o*eder-+Ues um tratame*to muito mais !e*W]o do Vue o o*edido aos o*tri!ui*tes
esorreitoso
9) O 6RINC76IO DA IRRETROATI0IDADE
III - cobrar tributos:
a; e rela$o a %atos geradores ocorridos antes do incio da &ig8ncia da lei -ue os )ou&er
institudo ou auentado!
O pri*Zpio da irretroatiRidade das +eis W o*siderado pri*Zpio )era+ de direitoJ se*do eQepio*adoJ de
re)raJ ape*as *o aso de +eis purame*te i*terpretatiRas e de +eis pe*ais Vue !e*e]iem as pessoas a e+as
suaeitas.
Em matWria tri!utSriaJ diX o pri*Zpio Vue a +ei Vue ins#i#ua ou au<en#e tri!uto deRe ser pu!+iada e
estar Ri)e*do a*tes da oorr`*ia o*reta de seu Tato )erador para Vue possa a+a*$S-+o. Em!ora o
oma*do o*stituio*a+ ape*as me*io*e i*stitui$%o ou aume*to de tri!utosJ a Rerdade W VueJ para o Direito
Tri!utSrioJ *em mesmo a +ei Vue eQti*)a ou reduXa #ri?u#o pode retroa)ir. Tam!Wm *%o podem retroa)ir +eis
Vue i*stituam i*Tra$Pes ou tor*em mais )raRosas pe*a+idades tri!utSrias.
A retroatiRidadeJ *o Direito Tri!utSrioJ some*te W possZRe+ (CTNJ art. 0'6,E
a, Vua*to a +eis merame*te i*terpretatiRas (em Vua+Vuer aso,L e
!, re+atiRame*te a +eis Vue reduXam pe*a+idades ou deiQem de de]*ir determi*ados atos omo i*Tra$%o
tri!utSriaJ ou seaaJ +eis perti*e*tes ao de*omi*ado Direito Tri!utSrio Pe*a+J Vua*do mais !e*W]asJ podem
retroa)ir para !e*e]iar os i*TratoresJ desde "ue es#es se encon#re< e< %i#3>io, ad<inis#ra#i=o ou
Audicia%, ins#aurado con#ra a co?ran*a.
EQemp+i]a*do a sistemStia )era+ de ap+ia$%o do pri*Zpio da irretroatiRidadeJ ima)i*emos uma +ei
mu*iipa+ Vue reduXa a+ZVuota de ISS so!re determi*ado serRi$o FXGJ de "n para 5nJ pu!+iada em
'0M'6M&''' e Ri)e*te a partir desta data. Todos os serRi$os FXG prestados atW 50M'"M&''' soTrer%o i*id`*ia
do imposto [ a+ZVuota de "nJ ai*da Vue o eTetiRo pa)ame*to some*te seaa Teito apOs a Ri)`*ia da a+ZVuota
reduXida. Como se trata de tri!uto (e *%o de mu+ta,J serS ap+iada a a+ZVuota Ri)e*te [ Wpoa da oorr`*ia
do Tato )eradorJ mesmo se*do esta a+ZVuota mais e+eRada do Vue a Ri)e*te por oasi%o do pa)ame*to.
E*treta*toJ se a redu$%o dissesse respeito a mu+ta (e *%o a tri!uto,J o o*tri!ui*te Vue ai*da *%o UouResse
pa)oJ por estar +iti)a*do o*tra a pe*a+idadeJ ou seaaJ re+atiRame*te aos atos *%o de]*itiRame*te au+)adosJ
seria !e*e]iado pe+a +ei *oRaJ a Vua+J *este asoJ seria ap+iada retroatiRame*te.
Re+atiRame*te [ i*stitui$%o ou maaora$%o de tri!utosJ a+Wm do pri*Zpio da irretroatiRidadeJ deRerS ser
o!serRado o da a*terioridadeJ Vua*do este Tor ap+iSRe+ ao tri!utoJ o*Torme serS adia*te estudado. Cua*do
o tri!uto Tor um daVue+es Vue eQepio*am a a*terioridadeJ *%o US maiores di]u+dades.
Ima)i*emos uma +eiJ pu!+iada em '0M'/M&''0J Ri)e*te a partir desta dataJ aume*ta*do a a+ZVuota do
IO@ (imposto *%o suaeito [ a*terioridade, i*ide*te so!re uma determi*ada opera$%o de rWdito. Todas as
32
opera$Pes rea+iXadas atW 50M'5M&''0 soTrer%o i*id`*ia do IO@ [ a+ZVuota a*teriorJ me*orJ
i*depe*de*teme*te da data de eTetiRo pa)ame*to. Some*te as opera$Pes rea+iXadas a partir de '0M'/M&''0J
data de i*Zio de Ri)`*ia da +eiJ soTrer%o i*id`*ia do imposto maaorado.
O pri*Zpio da irretroatiRidade *%o se o*Tu*de om o pri*Zpio da a*terioridade.
A irretroatiRidade se reTere [ Ri)`*ia da +eiJ Vue deRerS ser proatiRaJ ou seaaJ *%o poder%o ser
a+a*$ados Tatos )eradores oorridos a*tes do i*Zio de Ri)`*ia da +ei Vue i*stitua ou eQti*)aJ aume*te ou
dimi*ua tri!utos. Ne*Uum #ri?u#o eQepio*a o pri*Zpio da irretroatiRidade.
O pri*Zpio da a*terioridade se reTere [ produ$%o de eTeitos da +ei Vue i*stitua ou aume*te tri!utosJ
impedi*do Vue essa +ei produXa eTeitos *o mesmo a*o em Vue oorreu sua pu!+ia$%o. A+)u*s tri!utos
eQepio*am a a*terioridadeJ omo Reremos [ Tre*te.
Re+atiRame*te [ ap+ia$%o de pe*a+idadesJ as +eis Vue deiQem de o*siderar um Tato i*Tra$%o ou Vue a
e+e omi*em sa*$%o me*os )raRosaJ retroa)em para a+a*$ar as i*Tra$Pes a*teriores a seu i*Zio de
Ri)`*iaJ o*ta*to Vue a ap+ia$%o das sa*$Pes re+atiRas a essas i*Tra$Pes esteaa se*do o!aeto de +itZ)ioJ
ai*da *%o de]*itiRame*te au+)ado.
O pri*Zpio da a*terioridade *%o diX respeito a i*Tra$Pes e pe*a+idadesJ ape*as a tri!utos. Leis Vue
i*stituam i*Tra$Pes ou tor*em mais )raRosas sa*$Pes tri!utSrias podem produXir eTeitos *o mesmo a*o de
sua pu!+ia$%oJ o*ta*to Vue some*te seaam ap+iadas a Tatos posteriores a seu i*Zio de Ri)`*iaJ em
respeito ao pri*Zpio da irretroatiRidade.
Em!ora seaa o pri*Zpio da irretroatiRidadeJ o*Torme eQpresso *esse dispositiRo o*stituio*a+J de TSi+
ap+ia$%o *o aso de Tatos )eradores i*sta*t\*eos (ICMSJ IPI et.,J )era ime*sas di]u+dades *os demais
asosJ de*tre os Vuais assume maior import\*ia o do imposto so!re a re*da.
O e*te*dime*to reiterado e aS paZ]o do ST@ (RREE 0'/.&"?L 0?/.60&L 0?;.;?',J re+atiRo ao imposto de
re*daJ W de Vue ai*da Ri)e a i*terpreta$%o o*so+idada *a S_mu+a "=/J Vue diXE Fao Imposto de Re*da
a+u+ado so!re os re*dime*tos do a*o-!aseJ ap+ia-se a +ei Ri)e*te *o eQerZio ]*a*eiro em Vue deRe ser
aprese*tada a de+ara$%oG
O ST@ tem sistematiame*te e*te*dido VueJ *o aso do imposto de re*daJ o Tato )erador some*te se
omp+eta e se arateriXaJ ao ]*a+ do respetiRo perZodoJ ou seaaJ a 50 de deXem!ro Porta*toJ +ei editada *o
]*a+ do a*o !ase pode ati*)ir a re*da apurada dura*te todo o a*oJ o*ta*to Vue esteaa em Ri)or a*tes do
eQerZio ]*a*eiro Vue se i*iia a 0' de aa*eiro do a*o su!seVle*teJ o de aprese*ta$%o da de+ara$%o do IR
(RE 0?/ 60&,.
Repudiou o Tri!u*a+ EQe+soJ om Reem`*iaJ a teoria do Tato )erador omp+eQiRoJ *os se)ui*tes
termosE Fa teoria do Tato )erador omp+eQiRo Vue ertas orre*tes doutri*SriasJ *o passadoJ tiReram por
ap+iSRe+ ao imposto de re*daJ por a!so+uta Ta+ta de !ase +e)a+J aamais Toi o*siderada pe+a aurisprud`*iaJ
*otadame*te a do Supremo Tri!u*a+ @edera+J o*de se asse*tou o e*te*dime*to de Vue *%o oTe*de o
pri*Zpio da a*terioridadeJ *em o da irretroatiRidadeJ a eQi)`*ia de imposto de re*da so!re o +uro apurado
*o !a+a*$o +eRa*tado *o e*errame*to do eQerZio a*teriorJ om !ase em +ei editada *o mesmo perZodoG
(RE 0?;.;?'J de 0?.'&.0??;,.
Ree*teme*teJ o ST@ reiterou esse e*te*dime*toJ o*sidera*do i*eQistir oTe*sa ao pri*ipio da
irretroatiRidade das +eis tri!utSrias *a ap+ia$%oJ em todo o a*o-!ase de 0?==J do Dereto-Lei &./6&J de
5'.'=.==J Vue i*stitui adiio*a+ de "n so!re o imposto de re*da das pessoas aurZdias. O Tri!u*a+ rea]rmou
Vue o Tato )erador do imposto de re*da some*te se o*])ura em 50 de deXem!ro do a*o-!aseJ rati]a*do a
possi!i+idade de o!ra*$a do adiio*a+ *o mesmo a*o-!ase em Vue i*stituZdo eJ mais uma ReXJ aTasta*do a
tese do Tato )erador omp+eQiRo do imposto de re*da (RE 0??.5"&J Re+. ori)i*a+ Mi*. Maro AurW+ioJ Red.
para o aOrd%o Mi*. Ne+so* .o!imJ '6.'&.&''0,.
-) O 6RINC76IO DA ANTERIORIDADE
b; no eso e"erccio (nanceiro e -ue )a1a sido publicada a lei -ue os instituiu ou
auentou!
O pri*Zpio da a*terioridade W uma das Tormas possZReis de operaio*a+iXar-se um Ra+or tri!utSrio
maiorE o pri*Zpio )era+ da *%o-surpresa do o*tri!ui*te.
A )ara*tia de *%o-surpresa do suaeito passiRo W oro+Srio do prOprio Estado de Direito. Asse)ura-se
aos o*tri!ui*tes *%o sO a ria$%o e maaora$%o de tri!utos depe*de*tes de seu o*se*time*to i*direto
(eTetiRada por seus represe*ta*tes e+eitos,J o*Torme o pri*Zpio da +e)a+idade. 3 eQi)`*ia o*stituio*a+J
tam!WmJ Vue os suaeitos passiRos de o!ri)a$%o tri!utSria te*Uam o*Ueime*toJ om uma erta
a*teed`*iaJ de Vuais tri!utosJ e em Vue mo*ta*teJ ser%o de+es eQi)idos em situa$Pes *ormais.
De*tre as RSrias Tormas possZReis de )ara*tir-se a *%o-surpresa tri!utSriaJ o!serRa-se Vue a C@M==
optou por duasE
a, a a*terioridade da pu!+ia$%o da +ei Vue ins#i#ua ou <aAore tri!uto ao eQerZio ]*a*eiro em Vue
serS o!rado (W a re)ra )era+,L e
!, o +apso tempora+ de ?' (*oRe*ta, dias para eQi)`*ia de o*tri!ui$Pes de se)uridade soia+ om
!ase em +ei Vue as te*Ua ins#i#u3do ou <odiDcado (art. 0?"J b 6
o
,. 3 omum a reTer`*ia a esta
re)ra omo an#erioridade nona>esi<a%.
33
A EC *g /&M&''5 arese*tou ao art. 0"'J i*iso IIIJ da Co*stitui$%o a a+Z*ea FGJ i*stitui*doJ para os
tri!utos em )era+ (e *%o mais ape*as para as o*tri!ui$Pes de se)uridade soia+,J a eQi)`*ia de a)uardar-se
um perZodo de ?' dias e*tre a pu!+ia$%o da +ei Vue crie ou au<en#e tri!uto e a produ$%o de seus eTeitos. A
mesma EC *g /&M&''5 adiio*ou ao b 0g do art. 0"' da Carta Po+Ztia eQe$Pes a essa re)ra de F*oRe*te*aGJ
a serem estudadas adia*teJ em tOpio espeZ]o. Porta*toJ atua+me*teJ os tri!utos em )era+J o!serRadas as
eQe$Pes esta!e+eidas pe+a prOpria Co*stitui$%oJ est%o suaeitosJ umu+atiRame*teJ ao pri*Zpio da
a*terioridade do eQerZio ]*a*eiro e [ eQi)`*ia de *oRe*te*a e*tre a i*stitui$%o ou aume*to do tri!uto e
sua o!ra*$a. As o*tri!ui$Pes de se)uridade soia+J diRersame*teJ est%o suaeitas ape*as [ a*terioridade
*o*a)esima+J *%o se*do eQi)ido Vue a pu!+ia$%o da +ei Vue as i*stitua ou modi]Vue se d` *o a*o a*terior ao
i*Zio da sua o!ra*$a.
Le*do-se ate*tame*te os dois dispositiRosJ pere!e-se Vue o o*stitui*te uti+iXa as eQpressPes
Fi*stituiu ou au<en#ouGJ Vua*do trata da a*terioridade omum eJ diTere*teme*teJ diX Fi*stituZdo ou
<odiDcadoGJ ao dispor so!re o +apso de ?' (*oRe*ta, dias. Em edi$Pes a*teriores desta o!raJ e*TatiXamos
essa diTere*$a om !ase *o e*te*dime*to per]+Uado pe+o ST@ por oasi%o do au+)ame*to do RE *
o
0?".555J
se)u*do o Vua+J *o aso das o*tri!ui$Pes para a Se)uridade Soia+J a a*terioridade *o*a)esima+ a+a*$aria
*%o sO a i*stitui$%o do tri!utoJ omo tam!Wm "ua%"uer a%#era*+o Vue se +Ue i*troduXisseJ em deorr`*ia
da uti+iXa$%oJ pe+o o*stitui*teJ do RoS!u+o Fmodi]adoG. Em au+)ados posterioresJ todaRiaJ o ST@ a+terou
i*teirame*te essa i*terpreta$%o do art. 0?"J b 6
o
. Passou o Tri!u*a+ a a]rmar Vue some*te <odiDca*$es
su?s#anciais *a disip+i*a de uma o*tri!ui$%o de se)uridade soia+ e*seaam a o!serR\*ia da
a*terioridade *o*a)esima+.
AssimJ Vua*to [ +ei Vue a%#ere pra&o para o reo+Uime*to de o*tri!ui$%o de se)uridade soia+J o
ST@ e*te*de Vue e+a terS ap+ia$%o imediataJ pois pn+o C@ <odiDca*+o su?s#ancia% da con#ri?ui*+o a
Aus#iDcar a eBi>ncia do pra&o de N! dias para sua en#rada e< =i>orp. No au+)ame*to do RE *
o
&/".0&/-'MPRJ Re+. Mi*. Moreira A+ResJ 0&M'?M&'''J o p+e*Srio do ST@ ]rmou e*te*dime*to p*o se*tido de
Vue re>ra %e>is%a#i=a "ue se %i<i#a <era<en#e a <udar pra&o de reco%Ci<en#o da con#ri?ui*+o,
se< "ua%"uer ou#ra repercuss+o, n+o se su?<e#e ao princ3pio da an#erioridade <i#i>ada pre=is#a
no Y M
o
do ar#) 9NK da CFp.
Em outros au+)adosJ o Tri!u*a+ Rai a+WmJ e a]rma Vue a a*terioridade *o*a)esima+J preRista *o art.
0?"J b 6
o
*ada o!sta*te a reda$%o desse dispositiRo o*stituio*a+ some*te se ap+ia *os asos de
i*stitui$%o ou <aAora*+o das o*tri!ui$Pes de Se)uridade Soia+ (eVuipara*do a a*terioridade *o*a)esima+J
dessa TormaJ [ a*terioridade omumJ preRista *o art. 0"'J IIIJ b,. A !ase para esse e*te*dime*to W o
pri*Zpio da *%o-surpresaL o ST@ tem esposado a tese de VueJ mesmo *o aso das o*tri!ui$Pes de
Se)uridade soia+J o pri*Zpio Risa some*te a prote)er o o*tri!ui*te. @oi o Vue se Reri]ou *o au+)ame*to
do RE *
o
0??.0?=-SPJ Re+. Mi*. E++e* >raieJ *o Vua+ se esta!e+eeu Vue o disposto *o art. =g da Lei *
o
;.;=;M=?J resu+ta*te da o*Rers%o da MP *
o
65M=?J Fem!ora *%o esta*do preRisto *a reda$%o ori)i*a+ da MP
*
o
65M=?J n+o <aAorou o #ri?u#oJ tampouo modi]ou !ase de S+u+o ou Tato )erador. Por esta raX%oJ *%o
se +Ue ap+ia o pri*Zpio da a*terioridade miti)adaG ()riTamos,. Tam!WmJ *o au+)ame*to da ADI* *
o
&.666-D@J
em Vue se disutiu a prorro)a$%o da CPM@ pe+a EC *
o
5;J a re+atoraJ Mi*. E++e* >raieJ em seu RotoJ
eQpressame*te a]rmouE Fa prorro)a$%o em Vuest%oJ porWmJ pe+a sua *atureXaJ *%o se su!sume a *e*Uuma
das duas UipOteses em Vue se tem omo o!ri)atOria a o!serR\*ia do praXo *o*a)esima+E i*stitui$%o ou
<aAora*+o da o*tri!ui$%o soia+G ()riTamos,.
) ANTERIORIDADE E /EDIDA 6RO0ISVRIA
Me*io*amosJ *o item preede*teJ Vue a )ara*tia de *%o-surpresa o*Terida pe+o pri*Zpio da
a*terioridade tor*ou-se eQtremame*te TrS)i+ a*te o e*te*dime*to de Vue a simp+es pu!+ia$%o de +ei *o
_+timo dia do eQerZio ]*a*eiro estaria a respeitar o pri*Zpio.
Re+atiRame*te [s medidas proRisOriasJ a Eme*da Co*stituio*a+ *Y 5&J de 00 de setem!ro de &''0J
i*stituiu uma re)ra espeZ]a o*er*e*te ao pri*Zpio da a*terioridade.
Essa Eme*da Co*stituio*a+ a+terou Vuase omp+etame*te o art. 6& da Co*stitui$%oJ eQatame*te o
arti)o Vue disip+i*a a edi$%o de medidas proRisOriasJ om Tor$a de +eiJ em asos de re+eR\*ia e ur)`*iaJ
pe+o Preside*te da Rep_!+ia.
Como aS me*io*amosJ a partir da promu+)a$%o da EC 5&M&''0J uma medida proRisOria editada passa a
ter Ri)`*ia por ape*as sesse*ta diasJ prorro)SReis por mais sesse*taJ se ai*da *%o UouRer sido aproRada em
am!as as Casas do Co*)resso Naio*a+ ao tWrmi*o dos sesse*ta dias i*iiais. Se a medida proRisOria Tor
reaeitadaJ ou perder sua e]Sia por deurso de praXoJ o Co*)resso Naio*a+ deRerS disip+i*arJ por dereto
+e)is+atiRoJ as re+a$Pes aurZdias de+a deorre*tes. N%o editado o dereto +e)is+atiRo atW sesse*ta dias apOs a
reaei$%o ou perda de e]Sia da medida proRisOriaJ as re+a$Pes aurZdias o*stituZdas e deorre*tes de atos
pratiados dura*te sua Ri)`*ia o*serRar-se-%o por e+a re)idas.
Cua*to [ o!serR\*ia do pri*Zpio da a*terioridadeJ a Eme*da esta!e+eeu Vue a i*stitui$%o ou
maaora$%o de i<pos#osJ eQeto os impostos *%o suaeitos [ a*terioridade (imposto de importa$%oJ imposto de
eQporta$%oJ imposto so!re produtos i*dustria+iXadosJ imposto so!re opera$Pes ]*a*eiras - IO@J e impostos
eQtraordi*Srios de )uerra,J eTetuada por meio da edi$%o de uma medida proRisOriaJ sO produXirS eTeitos *o
eQerZio ]*a*eiro se)ui*te se a medida proRisOria UouRer sido o*Rertida em +ei atW o _+timo dia do
eQerZio em Vue Toi editada (art. 6&J b&,.
A re)ra RisiRe+me*te presti)ia o pri*Zpio da a*terioridade. DeRemos ressa+tar VueJ a*tes da
promu+)a$%o da EC 5&M&''0J o ST@ Ri*Ua reiteradame*te a]rma*do Vue a simp+es pu!+ia$%o de uma
34
medida proRisOria i*stitui*do ou maaora*do tri!utos (eQeto as o*tri!ui$Pes para a se)uridade soia+J Vue
se)uem a re)ra prOpria da a*terioridade *o*a)esima+, atW o dia 50 de deXem!ro de um a*o permitia sua
o!ra*$a aS *o dia se)ui*teJ UaRe*do sidoJ *esses asosJ respeitado o pri*Zpio da a*terioridade (RE
&5&.'=/-SP Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ /./.&''',. AssimJ o pri*Zpio da a*terioridade UaRiaJ em muitos asosJ se
tra*sTormado em uma )ara*tia Vuase Torma+ pu!+ia*do-se a medida proRisOria atW 50 de deXem!roJ
o*sideraRa-se ate*dido o pri*ipio.
Atua+me*teJ o ST@ poderS ma*ter esse e*te*dime*to re+atiRame*te a outras espWies tri!utSriasJ Vue
*%o os impostosJ su!metidas ao pri*Zpio da a*terioridade desrito *o art. 0"'J IIIJ F!GJ da Co*stitui$%o (p.
eQ.J o*tri!ui$Pes de i*terRe*$%o *o domZ*io eo*^mioJ taQas et., i e W possZRe+ Vue ma*te*Ua. No Vue
respeita aos i<pos#os suaeitos [ a*terioridadeJ e*treta*toJ a re)ra o*stituio*a+ W +araE a medida
proRisOria pode i*stituZ-+os ou maaorS-+osJ mas some*te produXirS eTeitos *o eQerZio ]*a*eiro se)ui*te se
Tor o*Rertida em +ei atW o dia 50 de deXem!ro do a*o em Vue Toi editada.
DeRemos ompree*der essa re)ra o*stituio*a+. Como as medidas proRisOrias t`m Ri)`*ia por
sesse*ta diasJ prorro)SRe+ uma _*ia ReX por i)ua+ perZodoJ se *%o UouRer sido o*+uZda sua Rota$%o
dura*te os sesse*ta dias i*iiaisJ uma medida proRisOria maaora*do um imposto suaeito [ a*terioridadeJ
editadaJ por eQemp+oJ em 0g de a)ostoJ deRerS ter sido o*Rertida em +ei atW 50 de deXem!ro para Vue o
imposto possa ser o!rado om a maaora$%o aS em 0g de aa*eiro. SeJ e*treta*toJ a medida proRisOria some*te
Tor o*Rertida em +eiJ di)amosJ *o dia 0" de aa*eiroJ a maaora$%o serS =@%idaJ mas some*te produXirS eTeitos
a partir de 0g de aa*eiro do a*o se)ui*te ao de sua o*Rers%o em +ei.
Veaamos a+)u*s eQemp+osE
EQemp+o 0E ima)i*emos Vue uma medida proRisOria pu!+iada em 0" de a)osto de &''/ aume*te as
a+ZVuotas do Imposto Territoria+ Rura+ (ITR,. Essa medida proRisOriaJ ai*da *%o te*do sido apreiada pe+as
duas Casas do Co*)resso Naio*a+ em 6' dias de sua pu!+ia$%oJ serS prorro)ada por mais 6' dias. Se a
medida proRisOria Tor o*Rertida em +ei atW 50 de deXem!ro de &''/J poderS ser o ITR re+atiRo ao a*o de
&''" o!rado om as a+ZVuotas maaoradas. E*treta*toJ se a o*Rers%o em +ei oorrerJ de*tro do praXo de
prorro)a$%oJ di)amosJ *o dia " de aa*eiroJ a maaora$%o serS RS+idaJ mas some*te produXirS eTeitos
]*a*eiros re+atiRame*te ao ITR de &''6J ou seaaJ o ITR de &''" serS o!rado sem a maaora$%o de a+ZVuotas
preRista *a medida proRisOria. Se a medida proRisOria perder a e]Sia por deurso de praXo ou Tor
reaeitadaJ a maaora$%o de a+ZVuotas *e+a preRista *%o Ue)arS a produXir Vua+Vuer eTeito.
EQemp+o &E se uma medida proRisOriaJ pu!+iada em 0" de setem!ro de &''/J i*stituir uma o*tri!ui$%o
de i*terRe*$%o *o domZ*io eo*^mio (art. 0/? da C@,J essa o*tri!ui$%o poderS ser o!rada aS a partir de
0g de aa*eiro de &''"J i*depe*de*teme*te da o*Rers%o da medida proRisOria em +ei. N%o i*ideJ aVuiJ a
restri$%o esta!e+eida pe+a Eme*da *g 5&M&''0J uma ReX Vue e+a some*te se reTere a i<pos#os. Se a medida
proRisOria perder a e]Sia por deurso de praXoJ ou Tor reaeitadaJ deRerS o Co*)resso Naio*a+ disip+i*arJ
por dereto +e)is+atiRoJ as re+a$Pes aurZdias de+a deorre*tes. N%o editado o dereto +e)is+atiRo atW sesse*ta
dias apOs a reaei$%o ou perda de e]Sia da medida proRisOriaJ as re+a$Pes aurZdias o*stituZdas e
deorre*tes de atos pratiados dura*te sua Ri)`*ia o*serRar-se-%o por e+a re)idas. AssimJ se a medida
proRisOria Tor reaeitada ou perder a e]Sia por deurso de praXo (6' dias prorro)SReis por mais 6',J e o
Co*)resso *%o editarJ em 6' diasJ dereto +e)is+atiRo disip+i*a*do as re+a$Pes aurZdias deorre*tes do
perZodo em Vue a medida proRisOria esteRe em Ri)orJ as o!ri)a$Pes tri!utSrias re+atiRas [ o*tri!ui$%oJ
deorre*tes da medida proRisOriaJ e*Vua*to e+a Ri)eu e produXiu eTeitosJ perma*eer%o re)idas pe+o Vue se
e*o*traRa esta!e+eido *a medida proRisOria. ERide*teme*teJ a partir da perda da e]Sia ou reaei$%o da
medida proRisOriaJ a o*tri!ui$%o deiQarS de eQistir.
EQemp+o 5E se uma medida proRisOriaJ pu!+iada em 0g de deXem!ro de &''/J aume*ta a a+ZVuota da
CO@INS (o*tri!ui$%o de se)uridade soia+,J essa maaora$%o passarS a produXir eTeitos ?' dias apOs a
pu!+ia$%o da medida proRisOria. 3 eRide*te Vue para oorrer essa produ$%o de eTeito a medida proRisOria
deRerS ter seu praXo i*iia+ de 6' dias para apreia$%o pe+o Co*)resso prorro)ado uma ReX por mais 6' dias.
AssimJ a maaora$%o produXirS eTeitos a partir do ?0g dia da pu!+ia$%o da medida proRisOria ('0M0&M&''/,. Se
a medida proRisOria Tor o*Rertida em +eiJ simp+esme*te perma*ee a o!ra*$a da o*tri!ui$%o maaoradaJ
a)ora om !ase *a +ei. E*treta*toJ se a medida proRisOria perder a e]Sia por deurso de praXoJ ou Tor
reaeitadaJ deRerS o Co*)resso Naio*a+ disip+i*arJ por dereto +e)is+atiRoJ as re+a$Pes aurZdias de+a
deorre*tes. N%o editado o dereto +e)is+atiRo atW sesse*ta dias apOs a reaei$%o ou perda de e]Sia da
medida proRisOriaJ as re+a$Pes aurZdias o*stituZdas e deorre*tes de atos pratiados dura*te sua Ri)`*ia
o*serRar-se-%o por e+a re)idas. Porta*toJ *essa UipOteseJ as o!ri)a$Pes tri!utSrias re+atiRas [ o*tri!ui$%o
maaoradaJ eQi)idas a partir do ?0g dia da sua pu!+ia$%oJ perma*eer%o re)idas pe+o Vue se e*o*traRa
esta!e+eido *a medida proRisOria. ERide*teme*teJ a partir da perda da e]Sia ou reaei$%o da medida
proRisOriaJ a o*tri!ui$%o Ro+tarS a ser o!rada pe+a a+ZVuota a*teriorJ Ri)e*te a*tes da maaora$%o.
A *osso RerJ essa re)ra disip+i*ada *o art. 6&J b &gJ da Carta @edera+ deRerSJ a partir da promu+)a$%o da
EC *g /&M&''5J ser o*i+iada om o disposto *o art. 0"'J IIIJ FGJ do mesmo teQto o*stituio*a+J Vue dispPe
aera da o!serR\*ia da F*oRe*te*aG e*tre a pu!+ia$%o da *orma i*stituidora dos tri!utos Vue me*io*a e
a sua eTetiRa eQi)`*ia.
Com eTeitoJ dispPe o *oRo teQto o*stituio*a+ Vue W Redado [ U*i%oJ aos EstadosJ ao Distrito @edera+ e
aos Mu*iZpios o!rar tri!utos a*tes de deorridos *oRe*ta dias da data em Vue Uaaa sido pu!+iada a +ei Vue
os i*stituiu ou aume*touJ o!serRadoJ ai*daJ o pri*Zpio da a*terioridade (art. 0"'J IIIJ FGJ i*troduXido pe+a
EC *g /&J de &''5,.
35
OraJ se essa re)ra W ap+iSRe+ aos asos de i*stitui$%o ou maaora$%o de tri!utos por meio de %eiJ om
maior raX%o deRerS ser o!serRada dia*te da i*stitui$%o ou maaora$%o de tri!utos por meio de medida
proRisOriaJ ato *ormatiRo de u*Uo tra*sitOrioJ eQpedido pe+o UeTe do Poder EQeutiRoJ depe*de*te de
apreia$%o pe+o Co*)resso Naio*a+.
Porta*toJ Teita a ompati!i+iXa$%o e*tre os itados dispositiRosJ temos VueE
(a, *a i*stitui$%o de i<pos#os por meio de medida proRisOriaJ deRer%o ser o!serRadosJ umu+atiRame*teJ
tr`s reVuisitosJ Vuais seaamJ (0, o pri*Zpio da a*terioridade tri!utSria (muda*$a de eQerZio ]*a*eiro,J
preRisto *o art. 0"'J IIIJ F!GJ ressa+Radas as eQe$Pes esta!e+eidas *o art. 0"'J b 0gE IIJ IEJ IPIJ IO@J IE>L (&,
a o*Rers%o da medida proRisOria em +ei atW o _+timo dia daVue+e eQerZio em Vue Toi pu!+iadaJ ressa+Radas
as eQe$Pes preRistas *o art. 6&J b &gE IIJ IEJ IPIJ IO@ e IE>,L e (5, o tra*surso de um perZodo mZ*imo de
*oRe*ta dias e*tre a pu!+ia$%o da medida proRisOria e a eTetiRa eQi)`*ia do tri!uto (ressa+Radas as
eQe$Pes preRistas *o art. 0"'J b 0gE IIJ IEJ IRJ IO@J IE> e a ]Qa$%o da !ase de S+u+o do IPVA e do IPTU,L
(!, *a i*stitui$%o dos impostos IIJ IEJ IPIJ IO@ e IE> e das demais espWies tri!utSrias (taQasJ
o*tri!ui$Pes e o*tri!ui$Pes de me+Uoria, por meio de medida proRisOriaJ *%o US Vue se Ta+ar *a
o!serR\*ia do disposto *o art. 6&J b &gJ da Carta Po+ZtiaJ deRe*do ser aRa+iadaJ aso a asoJ a ap+ia$%o (ou
*%o, dos pri*Zpios da a*terioridade (art. 0"'J IIIJ F!GJ o!serRadas as eQe$Pes preRistas *o art. 0"'J b 0g, e
da F*oRe*te*aG (art. 0"'J IIIJ FGJ o!serRadas as eQe$Pes preRistas do art. 0"'J b 0g,.
Veaamos a+)u*s eQemp+os.
EQemp+o 0E medida proRisOria pu!+iada em 0" de deXem!ro de &''/ i*stitui*do imposto eQtraordi*Srio
de )uerra (IE>,. O tri!uto poderS ser imediatame*te eQi)idoJ ai*da *o eQerZio de &''/J
i*depe*de*teme*te da o*Rers%o em +ei da medida proRisOriaJ Risto Vue essa eQa$%o *%o se suaeita ao
pri*Zpio da a*terioridadeJ [ *oRe*te*aJ tampouo [ re)ra do art. 6&J b &gJ da C@.
EQemp+o &E medida proRisOria maaora*do o ITRJ pu!+iada em 0g de setem!ro de &''/ e o*Rertida em
+ei em sess%o eQtraordi*Sria de " de aa*eiro de &''". O tri!uto *%o poderS a+a*$ar Tatos )eradores do
eQerZio de &''"J Uaaa Rista Vue a re)ra do art. 6&J b &gJ da C@ *%o Toi o!serRada (eQi)`*ia de Vue a medida
proRisOria seaa o*Rertida em +ei atW o _+timo dia do eQerZio em Vue pu!+iada,.
EQemp+o 5E medida proRisOria maaora*do o ITRJ pu!+iada em 0' de setem!ro de &''/ e o*Rertida em
+ei em 5' de deXem!ro de &''/. O tri!uto a+a*$arS Tatos )eradores a partir de 0g de aa*eiro de &''"J Uaaa
Rista terem sido o!serRados os tr`s reVuisitosJ a sa!erE pri*Zpio da a*terioridadeJ o*Rers%o da medida
proRisOria em +ei atW o _+timo dia do eQerZio em Vue pu!+iada e a *oRe*te*a e*tre a pu!+ia$%o da medida
proRisOria e a i*id`*ia da maaora$%o.
EQemp+o /E medida proRisOria maaora*do o IRJ pu!+iada em 0' de deXem!ro de &''/ e o*Rertida em +ei
em 50 de deXem!ro de &''/. A maaora$%o poderS ser o!rada a partir de Tatos )eradores de 0g de aa*eiro de
&''"J Uaaa Rista ter sido umprido o pri*Zpio da a*terioridade e a eQi)`*ia do art. 6&J b &g (o*Rers%o da
medida proRisOria atW o _+timo dia do eQerZio Vue Toi pu!+iada,J e o Tato de Vue o IR *%o se suaeita [
eQi)`*ia da *oRe*te*a (art. 0"'J b 0g,.
EQemp+o "E medida proRisOria maaora*do o ITRJ pu!+iada em 0' de *oRem!ro e o*Rertida em +ei em 5'
de deXem!ro de &''/. Nesse asoJ Toi umprido o pri*Zpio da a*terioridadeJ !em omo a eQi)`*ia do art.
6&J b &gJ da C@ (o*Rers%o da medida proRisOria atW o _+timo dia do eQerZio em Vue pu!+iada,. PorWmJ a
maaora$%o *%o poderS ati*)ir o Tato )erador do ITR oorrido em 0g de aa*eiro de &''"J uma ReX Vue *essa
data *%o se terS omp+etado o perZodo de *oRe*te*aJ eQi)ido *o aso de maaora$%o desse imposto (*%o
deorreu o praXo de *oRe*ta dias e*tre a pu!+ia$%o da medida proRisOria e 0g de aa*eiro de &''",. Lo)oJ a
maaora$%o some*te poderia a+a*$ar Tatos )eradores oorridos a partir de 0' de TeRereiro de &''" (*oRe*ta
dias o*tados da pu!+ia$%o da medida proRisOria,L e*treta*toJ omo o Tato )erador do ITR oorre em 0g de
aa*eiro de ada a*oJ *o eQemp+o em Too a maaora$%o some*te produXirS eTeito a partir do Tato )erador de 0g
de aa*eiro de &''6.
ResumimosJ *a ta!e+a a!aiQoJ as re)ras ap+iSReis [ i*stitui$%o ou maaora$%o das diRersas espWies
tri!utSrias por meio de medida proRisOriaJ *o toa*te [ *eessidade de o!serR\*ia do disposto *o art. 6&J b
&gJ da C@ (eQi)`*ia de o*Rers%o em +ei atW o _+timo dia do eQerZio em Vue Toi pu!+iada a medida
proRisOria, e *o art. 0"'J IIIJ FGJ da mesma Carta Po+Ztia (*oRe*te*a,E
(TA2ELA,
Meree destaVueJ *essa ta!e+aJ a situa$%o do Imposto de Re*da (IR,J do Imposto so!re Propriedade de
VeZu+os Automotores (IPVA, e do Imposto so!re Propriedade Predia+ e Territoria+ Ur!a*a (IPTU,J os dois
_+timos *o toa*te [ ]Qa$%o de sua !ase S+u+o.
Esses impostos i IR e a ]Qa$%o da !ase de S+u+o do IPVA e do IPTU i suaeitam-se ao pri*Zpio da
a*terioridade (C@J art. 0"'J IIIJ F!G, eJ se i*stituZdos por meio de medida proRisOriaJ deRer%o o!serRar a re)ra
preRista *o art. 6&J b &gJ da Carta Po+ZtiaJ Vua+ seaaJ sua i*stitui$%o ou maaora$%o por meio de medida
proRisOria some*te produXirS eTeito a partir do primeiro dia do eQerZio se)ui*te se a medida proRisOria Tor
o*Rertida em +ei atW o _+timo dia daVue+e eQerZio em Vue Toi pu!+iada. PorWmJ por Tor$a de disposi$%o
o*stituio*a+ eQpressa (art. 0"'J b 0g,J est%o e+es dispe*sados do umprime*to do perZodo de *oRe*te*a
36
(art. 0"'J IIIJ FG,J isto WJ *%o se eQi)eJ *a sua i*stitui$%o ou maaora$%oJ o tra*surso do praXo de *oRe*ta
dias e*tre a pu!+ia$%o da *orma i*stituidora (+ei ou medida proRisOria, e sua eTetiRa eQi)`*ia.
Da mesma TormaJ W peu+iar a situa$%o aurZdia do imposto so!re produtos i*dustria+iXados (IPI,E esse
tri!uto Tedera+ suaeita-se [ *oRe*te*a (art. 0"'J IIIJ FG,J porWmJ *%o se suaeita ao pri*Zpio da a*terioridade
(art. 0"'J IIIJ F!G,J tampouo [ eQi)`*ia preRista *o art. 6&J b &gJ da Carta Po+Ztia.
@i*a+me*teJ a!e es+areer Vue as re)ras o*stituio*ais reTere*tes [ i*stitui$%o e maaora$%o de
tri!utos por meio de medida proRisOria ap+iam-seJ i)ua+me*teJ a todos os e*tes TederadosJ deRe*do ser
o!serRadasJ tam!WmJ pe+os estadosJ Distrito @edera+ e mu*iZpiosJ aso esses e*tes po+Ztios optem pe+a
i*stitui$%oJ *o seu \m!itoJ da espWie *ormatiRa medida proRisOria.
.) RE0O8AO DE ISENOES E ANTERIORIDADE
3 importa*te o*Ueermos a posi$%o do ST@ re+atiRame*te [ reRo)a$%o de ise*$Pes. O Tri!u*a+ aS
deidiuJ em diRersas oasiPesJ Vue as ise*$Pes o*edidas so! o*di$Pes e om praXo erto )eram direito
adVuirido e s%oJ porta*toJ irreRo)SReis (RREE *
o
&0=.06'L *
o
06?.=='L S_mu+a *
o
"//-ST@,. Si)*i]a Vue o
o*tri!ui*te possui o direito adVuirido de Truir da ise*$%o pe+o perZodo estipu+adoJ sem Vue +ei posterior
possa preaudiar esse direito (C@J art. "
o
J XXXVI,. Esse e*te*dime*to estS a!so+utame*te o*Torme o preRisto
*a prOpria C@M== (ADCTJ art. /0J b &
o
, e *o art. 0;= do CTNJ Vue ToiJ assimJ reepio*ado.
.S as ise*$Pes *%o-o*diio*adas ou sem praXo de]*ido podem ser reRo)adas a Vua+Vuer tempo por
+ei eJ u<a =e& re=o>ada a isen*+o, o #ri?u#o =o%#a a ser i<edia#a<en#e eBi>3=e%J se*do imperti*e*te a
i*Roa$%o do pri*Zpio da a*terioridade (RE *
o
&'/.'6&J Re+. Mi*. Car+os Ve++osoJ &;M'?M0??6,.
Em edi$Pes a*teriores desta o!raJ a]rmamosJ om !ase *essa posi$%o do Tri!u*a+ MaiorJ Vue *%o
UaRia d_Rida Vua*to a estar reRo)ado o i*iso III do art. 0'/ do CTN. DeRe-se re)istrarJ o*tudoJ Vue esse e
outros au+)ados do ST@J em Vue se a]rmou a i*ap+ia!i+idade do pri*Zpio da a*terioridade *a UipOtese de
reRo)a$%o de ise*$Pes RersaRamJ *o aso o*retoJ so!re o a*ti)o ICM (atua+ ICMS,. N%o RemosJ UoaeJ uma
i*ompati!i+idade o!ri)atOria e*tre o pri*Zpio da a*terioridade e o art. 0'/J IIIJ do CTN. Esse dispositiRo
traX uma re)ra de Ri)`*ia (ademaisJ restrita aos impostos so!re o patrim^*io ou a re*daJ o Vue *%o i*+uiJ
eRide*teme*teJ o ICMS,J ao passo Vue o pri*Zpio da a*terioridade diX respeito [ ap+ia$%o da +ei Vue
i*stitua ou maaore tri!utoJ !asta*doJ para Vue e+a possa ser ap+iadaJ Vue te*Ua sido pu?%icada *o a*o
a*terior.
Porta*toJ a+teramos *osso e*te*dime*to (i*+usiRe em raX%o do Tato de Reri]armos Vue as !a*as
eQami*adoras de o*ursos p_!+ios t`m o*siderado Ri)e*te o art. 0'/J IIIJ do CTN, Vua*to [ reep$%o do
art. 0'/J IIIJ do CTN pe+a Co*stitui$%o atua+. Pe*samos VueJ *ada o!sta*te o posiio*ame*to do ST@ eQposto
aima (RE *
o
&'/.'6&,J *ada impede Vue se o*sidere Ri)e*te esse dispositiRoJ ou seaaJ Vue te*Ua sido e+e
reepio*ado pe+a Co*stitui$%o de 0?==.
A posi$%o adotada pe+o ST@ permite-*os i*Terir Vue o Tri!u*a+ deTe*de a teseJ se)u*do a Vua+
ise*$%o o*stitui dispe*sa +e)a+ do pa)ame*to de tri!uto deRido. Essa W tam!Wm a posi$%o do CTN
(propu)*ada por Ru!e*s >omes de SouXa,J Vue situa a ise*$%o e*tre as UipOteses de eQ+us%o do rWdito
tri!utSrio. Nas UipOteses de ise*$%oJ para essa orre*te doutri*Sria e aurisprude*ia+J oorre o Tato )erador
e sur)e a o!ri)a$%o tri!utSria. E*treta*toJ o rWdito tri!utSrio *%o poderS ser o*stituZdoJ por Tor$a de uma
*orma +e)a+ Vue o eQ+uiJ ou me+UorJ eQ+ui a possi!i+idade de Vue seaa rea+iXado o +a*$ame*to re+atiRo
[Vue+a o!ri)a$%o tri!utSria. A reRo)a$%o da ise*$%oJ porta*toJ *%o poderia eVuiRa+er a uma *oRa UipOtese de
i*id`*iaJ uma ReX Vue a *orma ise*tiRa *%o teria aTastado a i*id`*iaJ mas sim a o*stitui$%o do rWdito.
Se*do a ise*$%oJ dessarteJ dispe*sa de tri!uto deRidoJ *ada o!sta a imediata o!ra*$a do tri!uto uma ReX
reRo)ada a +ei Vue o*edia ise*$%oJ *%o se trata*do de *oRa UipOtese de i*id`*iaJ tampouo de maaora$%o
do tri!uto aS eQiste*te.
Todo esse raioZ*ioJ e*treta*toJ *%o permite o*+uir-seJ pe+o me*os *%o o!ri)atoriame*teJ Vue o
art. 0'/J IIIJ do CTN te*Ua sido reRo)ado pe+a C@M==. E+eJ omo ditoJ traX uma re)ra espeZ]a de Ri)`*ia
tempora+J esta!e+ee*do Vue a +ei Vue reRo)ue uma ise*$%o de um imposto so!re o patrim^*io ou a re*da
some*te e*trarS em Ri)or em 0
o
de aa*eiro do a*o se)ui*te ao de sua pu!+ia$%o.
K) /EDIDA 6RO0ISVRIA E ANTERIORIDADE NONA8ESI/A1
.S Rimos Vue a Eme*da Co*stituio*a+ *Y 5&M&''0 a+terou si)*i]atiRame*te o i*stituto das medidas
proRisOriasJ preRistas *o art. 6& da Co*stitui$%o. A EC 5&M&''0 trouQeJ tam!WmJ uma re)ra espei]aJ
a*teriorme*te eQp+iadaJ re+atiRa ao pri*Zpio da a*terioridade e [ produ$%o de eTeitos de medidas
proRisOrias Vue i*stituam ou aume*tem impostosJ ressa+Rados os *%o suaeitos [ a*terioridade.
Pois !emJ a re)ra o*stituio*a+ i*troduXida pe+a EC 5&M&''0 *%o TaX reTer`*ia a Vua+Vuer outra
espWie tri!utSria Vue *%o os impostos. E*treta*toJ omo a Eme*da e+imi*ou a possi!i+idade de reedi$Pes
suessiRas de medidas proRisOrias em )era+ e a+terou seus praXos de Ri)`*iaJ teremos Vue a*a+isar os
reeeQos das *oRas re)ras so!re a ap+ia$%o do pri*Zpio da a*terioridade *o*a)esima+J a Vue est%o suaeitas
as o*tri!ui$Pes para a se)uridade soia+J o*Torme esta!e+eido *o art. 0?"J b 6YJ da Co*stitui$%o.
O ST@J a*tes da EC 5&M&''0J ]rmou o e*te*dime*to de Vue a i*stitui$%o ou a modi]a$%o de
o*tri!ui$Pes para a se)uridade soia+ Teita por meio de medida proRisOria i*iiaria sua produ$%o de eTeitos
apOs *oRe*ta dias o*tados da edi$%o da primeira medida proRisOria. Como era possZRe+ a reedi$%o i*]*itaJ a
modi]a$%o ou a i*stitui$%o podiam ome$ar a produXir eTeito a partir da Vuarta edi$%o (tereira reedi$%o da
medida proRisOria ori)i*a+,. Se a medida proRisOria Tosse o*Rertida em +eiJ se< "ue Cou=esse a%#era*+o
su?s#ancia% em seu teQtoJ simp+esme*te o*ti*uaria a eQi)`*ia da o*tri!ui$%oJ i*iiada apOs o
*o*a)Wsimo diaJ o*tado da edi$%o da medida proRisOria i*iia+ (RREE 0?;.;?'L 0=0.66/,. Se a o*Rers%o em
37
+ei se desse a*tes do *o*a)Wsimo diaJ o*tado da pu!+ia$%o da medida proRisOria ori)i*a+J o*ti*uaRa-se a
o*ta)emJ sem i*terrup$%oJ e i*iiaRa-se a eQi)`*ia apOs omp+etados os *oRe*ta diasJ sempre o*tados da
pu!+ia$%o da medida proRisOria ori)i*a+. E*treta*toJ se *a o*Rers%o da medida proRisOria em +eiJ UouResse
su!sta*ia+ a+tera$%o em seu teQto (UipOtese de o*Rers%o paria+,J i*iiaRa-se *oRa o*ta)em do praXo de
*oRe*ta diasJ a par#ir da da#a da pu?%ica*+o da respec#i=a %ei de con=ers+oJ e *%o daVue+a em Vue
editada a medida proRisOria (RE 06?.;/',.
Pois !emJ apOs a EC 5&M&''0J *%o eQiste mais a possi!i+idade de reedi$%o suessiRa de medidas
proRisOrias pe+o Preside*te da Rep_!+ia. As medidas proRisOrias passam a Ri)er por sesse*ta diasJ
prorro)SReis uma _*ia ReXJ por i)ua+ perZodoJ se as duas asas do Co*)resso Naio*a+ *%o UouRerem
o*+uZdo a Rota$%o da medida proRisOria ao tWrmi*o dos sesse*ta dias i*iiais.
Adapta*do o raioZ*io do ST@ [ sistemStia atua+J teremos as se)ui*tes possZReis situa$PesE
a, se uma medida proRisOria i*stituir ou modi]ar uma o*tri!ui$%o de se)uridade soia+ e Tor reaeitada
pe+o Co*)resso Naio*a+J a*tes de omp+etados *oRe*ta dias de sua pu!+ia$%oJ *%o Ue)arS a produXir
Vua+Vuer eTeitoL
!, se uma medida proRisOria i*stituir ou modi]ar uma o*tri!ui$%o de se)uridade soia+J some*te
poderS produXir eTeitosJ omo medida proRisOriaJ se Tor prorro)ada. Nesse asoJ sua produ$%o de eTeitos
i*iiarS apOs *oRe*ta diasJ o*tados de sua pu!+ia$%oJ ou seaaJ apOs o tri)Wsimo dia de sua prorro)a$%oL
, se uma medida proRisOria i*stituir ou modi]ar uma o*tri!ui$%o de se)uridade soia+J Tor
prorro)adaJ e aproRadaJ di)amosJ *o e*tWsimo dia o*tado de sua pu!+ia$%oJ terS i*iiado sua produ$%o de
eTeitos apOs o *o*a)Wsimo dia e seus eTeitos simp+esme*te o*ti*uar%o apOs a sua o*Rers%o em +eiJ se a
o*Rers%o se der sem a+tera$%o su!sta*ia+ de seu teQtoL
d, se uma medida proRisOria i*stituir ou modi]ar uma o*tri!ui$%o de se)uridade soia+J Tor
prorro)adaJ e Tor aproRadaJ di)amosJ *o e*tWsimo dWimo dia o*tado de sua pu!+ia$%oJ mas UouRer
su!sta*ia+ a+tera$%o de seu teQto *a +ei de o*Rers%o (o*Rers%o paria+,J serS i*iiada uma *oRa o*ta)em
de *oRe*ta diasJ a partir da data de pu!+ia$%o da +ei de o*Rers%oJ para Vue a +ei produXa seus eTeitos. As
re+a$Pes aurZdias deorre*tes das partes reaeitadas da medida proRisOria deRer%o ser disip+i*adas pe+o
Co*)resso Naio*a+J media*te dereto +e)is+atiRoJ em sesse*ta dias o*tados da reaei$%o. N%o editado o
dereto +e)is+atiRo atW sesse*ta dias apOs a reaei$%oJ as re+a$Pes aurZdias o*stituZdas e deorre*tes de atos
pratiados dura*te a Ri)`*ia da medida proRisOria o*serRar-se-%o por e+a re)idas. Porta*toJ *esse _+timo
asoJ as o!ri)a$Pes tri!utSrias re+atiRas [ o*tri!ui$%oJ eQi)idas e*tre o ?0
o
e o 00'
o
dia da sua pu!+ia$%oJ
perma*eer%o re)idas pe+o Vue se e*o*traRa esta!e+eido *a medida proRisOriaL
e, se uma medida proRisOria i*stituir ou modi]ar uma o*tri!ui$%o de se)uridade soia+J Tor
prorro)adaJ e *%o Tor Rotada de*tro do praXo de prorro)a$%o pe+o Co*)resso Naio*a+J perderS sua e]Sia
desde a ori)emJ por deurso de praXo. Essa medida proRisOria terS i*iiado a produ$%o de seus eTeitos apOs
o *o*a)Wsimo diaJ o*tado de sua pu!+ia$%o. As re+a$Pes aurZdias deorre*tes da medida proRisOria
deRer%o ser disip+i*adas pe+o Co*)resso Naio*a+J media*te dereto +e)is+atiRoJ em sesse*ta dias o*tados
da perda de e]Sia por deurso de praXo. N%o editado o dereto +e)is+atiRo atW sesse*ta dias apOs a perda
de e]Sia por deurso de praXoJ as re+a$Pes aurZdias o*stituZdas e deorre*tes de atos pratiados dura*te
a Ri)`*ia da medida proRisOria o*serRar-se-%o por e+a re)idas. Porta*toJ *esse _+timo asoJ as o!ri)a$Pes
tri!utSrias re+atiRas [ o*tri!ui$%oJ eQi)idas e*tre o ?0Y dia da sua pu!+ia$%o e a data em Vue oorreu sua
perda de e]Sia por deurso de praXoJ perma*eer%o re)idas pe+o Vue se e*o*traRa esta!e+eido *a
medida proRisOria.
Pe*samos Vue essa mesma +O)ia serS adotada para os tri!utos VueJ a partir da EC *g /&M&''5J passaram
a estar suaeitos [ re)ra de *oRe*te*a preRista *o art. 0"'J IIIJ FGJ da Co*stitui$%o.
AssimJ por eQemp+oJ se uma medida proRisOriaJ pu!+iada em au*Uo de &''"J aume*tar a+ZVuotas do IPIJ esse
aume*to produXirS eTeitos a partir do ?0g dia de pu!+ia$%o da medida proRisOria. Isso porVue o IPI *%o estS
suaeito ao pri*Zpio da a*terioridade do eQerZio ]*a*eiroJ preRisto *o art. 0"'J IIIJ F!GJ da Co*stitui$%oJ
mas estS suaeito ao perZodo de *oRe*te*aJ preRisto *o art. 0"'J IIIJ FGJ da Carta.
Se um estado-mem!roJ em uaa Co*stitui$%o esteaa preRista a edi$%o pe+o >oRer*ador de medidas
proRisOriasJ uti+iXasseJ em 0" *oRem!ro de &''/J esse i*strume*to *ormatiRo para maaorar a+ZVuotas de ITDJ
e a medida proRisOria Tosse o*Rertida em +ei atW 50 de deXem!ro de &''/J estariam respeitados o pri*Zpio
da a*terioridade (pu!+ia$%o da MP *o eQerZio ]*a*eiro a*terior [ eQi)`*ia, e a re)ra do art. 6&J b &gJ da
C@M==. E*treta*toJ a a+ZVuota maaorada some*te poderia ser ap+iada aos Tatos )eradores oorridos apOs
*oRe*ta diasJ o*tados da edi$%o da medida proRisOriaJ ou seaaJ a partir de 0/ de TeRereiro de &''". Se a
mesma medida proRisOria tiResse sido pu!+iada em 0" de setem!ro de &''/ e o*Rertida em +ei atW 50 de
deXem!ro de &''/J a a+ZVuota maaorada a+a*$aria os Tatos )eradores oorridos a partir de 0g de aa*eiro de
&''".
Para ]*a+iXarJ se uma medida proRisOriaJ pu!+iada em 0" de *oRem!ro de &''/J aume*tasse as
a+ZVuotas de importo de re*da i*ide*te so!re os re*dime*tos deorre*tes de ap+ia$Pes em Tu*dos de re*da
RariSRe+ (Tu*dos de a$Pes,J e Tosse o*Rertida em +ei atW 50 de deXem!ro de &''/J a a+ZVuota maaorada seria
ap+iada aos Tatos )eradores oorridos partir de 0g de aa*eiro de &''"J porVue o imposto de re*daJ em!ora
suaeito [ re)ra do art. 6&J b &gJ da C@J e ao pri*Zpio da a*terioridade do eQerZio ]*a*eiro (art. 0"'J IIIJ
F!GJ da C@,J *%o estS suaeito ao perZodo de *oRe*te*a preRisto *o art. 0"'J IIIJ FGJ da Co*stitui$%o da
Rep_!+ia.
M) ANTERIORIDADE E ANTECI6AO DO 6RA2O DE RECO1LI/ENTO DE TRIBUTO
38
O ST@ aS ]rmou o e*te*dime*to se)u*do o Vua+ a a*teipa$%o do praXo de reo+Uime*to de tri!uto *%o
se eVuipara [ sua maaora$%o (e *em W o!aeto de reserRa de +ei,. Para o Tri!u*a+J Fa a*teipa$%oJ media*te
dereto estadua+J da data de reo+Uime*to do ICMS *%o oTe*de os pri*Zpios o*stituio*ais da +e)a+idade e
da a*terioridadeG (RE 0=&.?;0-SPJ Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ '".'=.?;,.
() 6RINC76IO DA TNO0ENTENAU
A i*trodu$%oJ pe+a EC *g /&M&''5J da re)ra o*sta*te da a+Z*ea FG do i*iso III do art. 0"' da
Co*stitui$%o teRe por ]m o*Terir maior eTetiRidade ao pri*Zpio da *%o-surpresaJ )ara*tia i*diRidua+ do
o*tri!ui*teJ VueJ omo a*tes a]rmadoJ W tam!Wm a !ase do pri*Zpio da a*terioridade do eQerZio
]*a*eiroJ preRisto *a a+Z*ea F!G do mesmo i*iso.
Isso porVueJ o*Torme de+i*eado ori)i*ariame*te *o teQto o*stituio*a+J o pri*Zpio da a*terioridade
tri!utSria (art. 0"'J IIIJ F!G, eQi)eJ t%o-some*teJ Vue a +ei i*stituidora ou maaoradora de tri!utos seaa
pu!+iada *um eQerZio ]*a*eiro para +e)itimar a sua eQi)`*ia a partir do primeiro dia do eQerZio
se)ui*te. Com issoJ om a pu!+ia$%o da +ei em 50M0&MX'J +e)Ztima serS a eQi)`*ia da eQa$%o so!re Tatos
)eradores oorridos depois de a+)umas pouas UorasJ em 0gM'0MX0.
Com o arWsimo desta *oRa a+Z*ea pe+o +e)is+ador o*stitui*te deriRadoJ o teQto o*stituio*a+ passa a
eQi)irJ para a +e)itima$%o da o!ra*$a do tri!uto i*stituZdo ou aume*tadoJ a o*orr`*ia de dois reVuisitosE
(a, o!serR\*ia do pri*Zpio da a*terioridadeJ isto WJ muda*$a de eQerZio ]*a*eiroJ *os termos do art.
0"'J IIIJ F!GJ da C@L e (!, o perZodo mZ*imo de *oRe*ta diasJ o*tado da data Vue te*Ua sido pu!+iada a +ei
i*stituidora ou maaoradoraJ *os termos do art. 0"'J IIIJ FGJ da C@.
EQemp+i]a*doJ se a +ei maaoradora do tri!uto Toi pu!+iada em & de *oRem!ro de &''/J pe+o *oRo teQto
o*stituio*a+J a maaora$%o *%o mais poderS ser eQi)ida a partir do primeiro dia do eQerZio se)ui*te. Nessa
UipOteseJ em!ora te*Ua sido umprido o pri*Zpio da a*terioridade do eQerZio ]*a*eiro (art. 0"'J IIIJ F!G,J
terS Vue ser a)uardado o praXo de *oRe*ta diasJ o*tado da pu!+ia$%o da +eiJ para Vue possa ser Teita a
o!ra*$a maaorada. Lo)oJ a maaora$%o some*te poderia ser eQi)ida em re+a$%o aos Tatos )eradores oorridos
a partir de 0g de TeRereiro de &''" (*oRe*ta dias apOs a pu!+ia$%o da +ei maaoradora,.
3 re+eRa*te *otar Vue a re)ra da *oRe*te*aJ assim omo oorre om o pri*Zpio da a*terioridade do
eQerZio ]*a*eiroJ reTere-se a #ri?u#osJ e *%o ape*as a uma determi*ada espWie tri!utSria. :SJ porWmJ
determi*ados tri!utos Vue *%o est%o suaeitos [ *oRe*te*aJ o*Torme Reremos *o item prOprioJ ao
ome*tarmos o b 0g deste mesmo art. 0"' da Carta @edera+.
5) O 6RINC76IO DO NO,CONFISCO
IF - utili#ar tributo co e%eito de con(sco!
O pri*Zpio Vue impede ao +e)is+ador o*Terir arSter o*]satOrio aos #ri?u#os (Vua+Vuer espWie
tri!utSria, e*o*tra sua !ase *o direito de propriedade.
O o*eito de o*]so W impreiso. N%o eQiste de]*i$%o do +imite a partir do Vua+ se u+trapassa o Vue
seria uma tri!uta$%o pesada e passa-se a ter uma tri!uta$%o o*]satOria.
O pro!+ema W ta*to mais diTZi+ porVua*to a Co*stitui$%o admite a tri!uta$%o eQaer!adaJ sempre om
]*a+idade eQtra]sa+J Risa*doJ por eQemp+oJ a desestimu+ar o uso da propriedade Vue desate*da sua Tu*$%o
soia+. S%o os asos do ITR (art. 0"5J b /Y, e do IPTU (art. 0"6J b 0J om!i*ado M art. 0=&J b /YJ II,.
Comume*te diX-se Vue a )ara*tia do *%o-o*]so asseme+Ua-se a um pri*Zpio de raXoa!i+idade da ar)a
tri!utSria. A Reda$%o ao o*]so prete*de impedir Vue se u+trapasseJ om essa ar)aJ *ZReis de i*id`*ia
o*siderados suportSReis por determi*ada soiedadeJ em erta Wpoa e so! espeZ]as o*au*turas.
ERita-seJ assimJ Vue o EstadoJ so! a+e)a$%o de *eessidade de aume*tar reeitasJ aa!e por suToar os
esTor$os produtiRos da soiedade om ar)as esorUa*tes de tri!utosJ o Vue represe*taria Rerdadeira
eQpropria$%o do resu+tado destes esTor$os.
Em!oraJ omo ditoJ o o*eito de o*]so *%o seaa preisoJ o ST@J em importa*te au+)adoJ de+arou a
i*o*stituio*a+idade da Tamosa +ei Vue prete*deu e+eRar a a+ZVuota da o*tri!ui$%o preRide*iSria dos
serRidores p_!+ios ao eQor!ita*te patamar de atW &"n. Um dos pri*ipais RZios aprese*tados pe+a +eiJ o
Vua+ serRiu de !ase para a sua Tu+mi*a$%oJ Toi austame*te a aTro*ta ao pri*Zpio do *%o-o*]so Vue
represe*taria ta+ ar)a tri!utSria. No mesmo au+)adoJ o Tri!u*a+ EQe+so eQp+iitou a tese de Vue o arSter
de o*]so do tri!uto deRe ser aRa+iado te*do-se em o*ta todo o sistema tri!utSrioJ ou seaaJ em re+a$%o [
ar)a tri!utSria tota+ resu+ta*te dos tri!utos em o*au*toJ de+ara*do Vue Fo eQame da Vuest%o do eTeito
o*]satOrio deRe ser Teito em Tu*$%o da tota+idade do sistema tri!utSrio e *%o em Tu*$%o de ada tri!uto
iso+adame*teG (ADI*MC &.' 0'- D@J Re+. Mi*. Ce+so de Me++oJ &?.'?.??,.
Em outra oportu*idadeJ o PretOrio EQe+so suspe*deu a eQeu$%o e a ap+ia!i+idade de dispositiRo de +ei
Tedera+ Vue preRia mu+ta de 5''n so!re o Ra+or da meradoria *a UipOtese de o o*tri!ui*te *%o UaRer
emitido a *ota ]sa+ re+atiRa [ Re*da. O Tri!u*a+ o*siderou auridiame*te re+eRa*te a tese de oTe*sa ao art.
0"'J IVJ da C@ (ADIMC 0.';"-D@J Re+. Mi*. Ce+so de Me++oJ 0;.'6.?=,. Cumpre *otar VueJ *este asoJ seVuer
de tri!uto trataRa-se e sim de mu+taJ masJ ai*da assimJ TeX-se Ra+er a )ara*tia do *%o-o*]so.
39
N) O 6RINC76IO DA 1IBERDADE DE TRFE8O
F - estabelecer liita$:es ao tr.%ego de pessoas ou bens, por eio de tributos
interestaduais ou interunicipais, ressal&ada a cobran$a de ped.gio pela utili#a$o de
&ias conser&adas pelo @oder @'blico!
Este dispositiRo *%o meree maiores ome*tSrios. Esta re)ra o*sta atua+me*te do teQto o*stituio*a+
porVue *a Ve+Ua Rep_!+ia UaRia )ra*de disuss%o a respeito da o*stituio*a+idade de impostos so!re
importa$%o e eQporta$%o de um Estado-mem!ro para outro (W por isso Vue o teQto o*stituio*a+ reTere-seJ
ai*da UoaeJ a FeQporta$%o para o eQteriorGJ omo *o art. 0"5J II ou *o 0"6J b 5J II,.
A *orma Reda Vue o Tato )erador de Vua+Vuer tri!uto seaa espei]ame*te a iru+a$%o i*termu*iipa+
ou i*terestadua+ de pessoas ou meradorias. N%o si)*i]a Vue opera$Pes i*terestaduais ou i*termu*iipais
seaam imu*es [ tri!uta$%o )era+J ta*to Vue soTrem *orma+me*te a i*id`*ia do ICMS i*terestadua+J por
eQemp+o.
.S a i*ser$%o *este dispositiRoJ i*te)ra*te das +imita$Pes ao poder de tri!utarJ da eQpressa ressa+Ra [
o!ra*$a de pedS)ioJ serRiu para es+areer a *atureXa tri!utSria deste i*stitutoJ de+arado pe+o ST@ omo
possui*do *atureXa aurZdia espeZ]a de #aBa (RE 0=0./;"-6,.
.!) I/UNIDADES
FI - instituir ipostos sobre:
As imu*idades s%o Rerdadeiras +imita$Pes [ ompet`*ia tri!utSria das pessoas po+ZtiasJ o!sta*do a
prOpria atiRidade +e)is+atiRa impositiRa so!re determi*ados !e*sJ pessoas e serRi$os.
Pode-se a]rmarJ simp+i]adame*teJ Vue arateriXa a imu*idade o Tato de a Co*stitui$%oJ diretame*teJ
eQ+uir pare+a da ompet`*ia das pessoas po+Ztias VueJ *%o Tosse a re)ra imu*iXa*teJ estariam aptas a
i*stituir tri!uto so!re aVue+e atoJ Tato ou pessoa.
As imu*idades tratadas *o art. 0"' da C@M== reTerem-se eBc%usi=a<en#e a i<pos#os. E*treta*toJ a
Co*stitui$%o preR` tam!Wm imu*idade para o*tri!ui$Pes de se)uridade soia+ (art. 0?"J b ;,L imu*idade
so!re todos os tri!utos (eQeto o IO@, *as opera$Pes om ouroJ Vua*do de]*ido em +ei omo atiRo ]*a*eiro
ou i*strume*to am!ia+ (art. 0"5J b "Y,L e atW imu*idade para taQas (C@J art. "J XXXIV - Fs%o a todos
asse)uradosJ i*depe*de*teme*te do pa)ame*to de #aBas...G,.
Ca!eJ ai*daJ re)istrar VueJ om a edi$%o da EC 55M&''0J o art. 0/?J b &YJ IJ da Co*stitui$%o passou a
esta!e+eer uma imu*idade )era+J a!ra*)e*do todas as o*tri!ui$Pes soiais e o*tri!ui$Pes de i*terRe*$%o
*o domZ*io eo*^mioJ so!re as reeitas deorre*tes de eQporta$%o.
Por _+timoJ W oportu*o o!serRar Vue a EC 5;J de 0&.'6.&''&J ao prorro)ar mais uma ReX a o!ra*$a da
CPM@J arese*tou o art. =" ao ADCTJ e*umera*do opera$Pes so!re as Vuais *%o poderS i*idir esta
o*tri!ui$%o. OraJ omo s%o Reda$Pes eQpressas *o prOprio teQto o*stituio*a+J o*])uramJ sem d_RidaJ
UipOteses de imu*idadeJ ou seaaJ o +e)is+ador ordi*Srio estS impossi!i+itado de e+e)er omo Tatos )eradores
da CPM@ as moRime*ta$Pes ]*a*eiras desritas *este arti)o. De*tre as UipOteses de imu*idade da CPM@
e*umeradas *o art. =" do ADCTJ me*io*amosJ em raX%o de sua import\*iaJ a imu*idade dos +a*$ame*tos
em o*tas orre*tes de depOsito re+atiRos a opera$Pes de ompra e Re*da de a$Pes (ADCTJ art. ="J IIJ FaG,.
Cua+Vuer Vue seaa o termo uti+iXado *o teQto o*stituio*a+J sempre Vue a prOpria Co*stitui$%oJ
diretame*teJ estiRer eQo*era*do ou impedi*do a imposi$%o tri!utSria tem-se imu*idade. AssimJ e*o*tramos
as eQpressPesE Fs%o ise*tasG - art. 0?"J b ;YL F*%o i*idirSG - art. 0"5J b 5J IIIL FW Redado i*stituir impostos
so!reG art. 0"'J VIL Fsuaeita-se eQ+usiRame*te [ i*id`*ia do impostoG - art. 0"5J b "J e*tre outras. Va+e
re)istrarJ ai*daJ o art. 0=/J b "YJ da C@M== (Fs%o isen#as de impostos TederaisJ estaduais e mu*iipais as
opera$Pes de tra*sTer`*ia de imOReis desapropriados para ]*s de reTorma a)rSria.G,J o Vua+ traXJ se)u*do
aurisprud`*ia ree*te do ST@J re)ra de imu*idadeJ uma ReX Vue a i*id`*ia tri!utSria W eQ+uZda
diretame*te pe+o teQto o*stituio*a+ (RE 06=.00'-D@J Re+. Mi*. Moreira A+ResJ '/.'/.&''',.
Por ser a imu*idade matWria om sede eQ+usiRame*te o*stituio*a+J o ST@ aS estatuiu Vue *%o se pode
Fi*RoarJ para o ]m de ser restri*)ida a ap+ia$%o da imu*idadeJ ritWrios de +assi]a$%o dos impostos
adotados por *ormas i*Trao*stituio*aisJ mesmo porVue *%o W adeVuado disti*)uir e*tre !e*s e patrim^*ioJ
dado Vue este se o*stitui do o*au*to daVue+es. O Vue umpre perVuirirJ porta*toJ W se o !em adVuiridoJ *o
merado i*ter*o ou eQter*oJ i*te)ra o patrim^*io da e*tidade a!ra*)ida pe+a imu*idade.G (RREE 0?5.?6?L
&'5.;"",.
AssimJ *as UipOteses em Vue a Co*stitui$%oJ reTeri*do-se a imu*idadeJ espei]ar Vue e+a a!ra*)e
patrim^*ioJ re*da ou serRi$osJ *%o W ap+iSRe+ a +assi]a$%o dos impostos o*sta*te do TZtu+o III do LiRro
Primeiro do CTN (sO para re+em!rarJ a+i os impostos est%o diRididos emE a - so!re o omWrio eQterior\ ? -
so!re o patrim^*io e a re*daL c - so!re a produ$%o e a iru+a$%oL e d - espeiais, om o ]m de restri*)ir sua
a!ra*)`*ia.
As imu*idades s%o +assi]adas em su!aetiRasJ Vua*do reTerem-se a pessoa ou e*tidadeJ e o!aetiRasJ
Vua*do eQ+uem a ompet`*ia impositiRa de tri!utos so!re determi*ado !em. Das imu*idades a impostos
i*sritas *este i*iso VI do art. 0"' da C@J s%o su!aetiRas as preRistas *as a+Z*eas FaGJ F!GJ FG e o!aetiRa a
desrita *a a+Z*ea FdG.
40
.9) I/UNIDADE REC76ROCA
a; patri/nio, renda ou ser&i$os uns dos outros!
A imu*idade reZproa impede Vue i<pos#os ati*aam os patrim^*ios das pessoas po+ZtiasJ as re*das
por e+as ree!idas ou os serRi$os por e+as prestadosJ i*depe*de*teme*te de Ri*u+a$%o a suas atiRidades
esse*iais. -
A imu*idade reZproa W o*siderada oro+Srio da Torma TederatiRa de EstadoJ dada a i)ua+dade po+Ztio-
aurZdia eQiste*te e*tre os e*tes Tederados. F3 uma deorr`*ia pro*ta e imediata do postu+ado da iso*omia
dos e*tes o*stituio*aisJ suste*tado pe+a estrutura TederatiRa do Estado !rasi+eiro e pe+a auto*omia dos
Mu*iZpiosG (ST@ - A)R) 0;/.='=J Re+. Mi*. MaurZio Corr`a,.
3 pri*Zpio )ara*tidor da @edera$%oJ se*do +Susu+a pWtrea (art. 6'J b /JI,J *%o pode*doJ porta*toJ ser
oTe*didoJ seVuerJ por eme*da o*stituio*a+.
Represe*ta um Tator i*dispe*sSRe+ [ preserRa$%o i*stituio*a+ das prOprias u*idades i*te)ra*tes da
@edera$%o. Destaa-seJ de*tre as raXPes po+Ztias su!aae*tes a ta+ imu*idadeJ Fa preoupa$%o do +e)is+ador
o*stitui*te de i*i!irJ pe+a repu+sa [ su!miss%o ]sa+ de uma e*tidade Tederada a outraJ Vua+Vuer te*tatiRa
VueJ o*retiXada possaJ em _+tima a*S+iseJ i*Ria!i+iXar o prOprio Tu*io*ame*to da @edera$%oG (ADIN ?5?J
treUo do Roto do Mi*. Ce+so de Me++o,.
O ST@ tem i*terpretado de Torma !asta*te a!ra*)e*te o o*eito de impostos i*ide*tes so!re
patrim^*ioJ re*da ou serRi$os. A+Wm dissoJ deRe-se repisar Vue a imu*idade reZproa das pessoas po+Ztias
*%o estS de Torma a+)uma restrita ao patrim^*ioJ re*da ou serRi$os Ri*u+ados ape*as a suas ]*a+idades
esse*iais (omo *o aso das autarVuias e Tu*da$Pes p_!+ias,. Te*tatiRas de aTro*ta [ imu*idade reZproa
aS ToramJ em diRersas oasiPesJ ]rmeme*te reaeitadas pe+o ST@J omo s%o eQemp+osE
a, proi!i$%o de o!ra*$a do IO@ *as opera$Pes ]*a*eiras rea+iXadas pe+os Mu*iZpios ou Estados (RE
0?6./0"-PRJ Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ &0.'".?6L A)R) 0;&.=?'L A)R) 0;/.='=,L
!, Reda$%o da i*id`*ia do imposto de re*da so!re os re*dime*tos auTeridos pe+as pessoas p_!+ias
Vue )oXam da imu*idade reZproa (ADIMC 0.;"=-D@ Re+. Mi*. Maro AurW+ioJ 06./.?=,L
, de+ara$%o da i*o*stituio*a+idade do art. &YJ b &YJ da EC 5M?5J VueJ e*tre outras oisasJ prete*deu
eQ+uir o IPM@ da Reda$%o aVui tratada (ADI* ?5?,.
.-) I/UNIDADE RE1I8IOSA
b; teplos de -ual-uer culto!
Esta a+Z*ea deRe ser i*terpretada em o*au*to om a re)ra do b /Y do art. 0"'. Em!ora aVui Uaaa
reTer`*ia ape*as a temp+osJ o me*io*ado parS)raTo Ta+a em Fe*tidadesGJ o Vue +eRa ao e*te*dime*to de
Vue W a e*tidade re+i)iosa omo um todoJ e *%o ape*as seus temp+osJ ]siame*te o*sideradosJ Vue )oXa de
imu*idade. Em outras pa+aRrasJ esta imu*idade W o*siderada su!aetiRaJ o*Terida [ e*tidade re+i)iosaJ e *%o
ape*as ao temp+o TZsio. Est%o a!ra*)idas pe+o o*eito VuaisVuer re*$as ou u+tos re+i)iososJ eQpress%o da
)ara*tia de +i!erdade de re*$a (C@J art. "YJ VI, eQ+uZdas do o*eito de re+i)i%o some*te aVue+as seitas
(i+e)ais, em Vue Uaaa Rio+a$%o dos direitos Uuma*osJ omo prStia de sariTZios em seitas de u+to ao
dem^*io.
A+Wm deste aspetoJ o!serRa-se Vue a a+Z*ea *%o TaX restri$PesJ deRe*do estas ser prouradas *o itado b
/Y. NesteJ +`-se Vue a imu*idade das e*tidades re+i)iosas a!ra*)e some*te impostos so!re seu patrim^*ioJ
sua re*da e os serRi$os por e+as prestadosJ e desde Vue esteaam estes re+aio*ados om as ]*a+idades
esse*iais dessas e*tidades.
.) I/UNIDADE DOS 6ARTIDOS 6O17TICOS, SINDICATOS DE TRABA1LADORES E
ENTIDADES EDUCACIONAIS E ASSISTENCIAIS SE/ FINS 1UCRATI0OS
c; patri/nio, renda ou ser&i$os dos partidos polticos, inclusi&e suas %unda$:es, das
entidades sindicais dos trabal)adores, das institui$:es de educa$o e de assist8ncia
social, se (ns lucrati&os, atendidos os re-uisitos da lei!
A imu*idade dos partidos po+Ztios e Tu*da$Pes por e+es ma*tidas (am!os pessoas aurZdias de Direito
PriRado,J Risa a )ara*tir a prOpria eQist`*ia de um Estado DemorStio de Direito. A demoraia postu+a a
eQist`*ia de partidos po+ZtiosJ *os Vuais se a)+uti*am orre*tes de opi*i%o maaoritSrias e mi*oritSrias da
soiedadeJ reeeQo do p+ura+ismo po+ZtioJ um dos Tu*dame*tos da Rep_!+ia @ederatiRa do 2rasi+ (C@J art. 0
o
J
V,.
A imu*idade das e*tidades si*diais dos #ra?a%Cadores a!ra*)e os si*diatos e as e*trais
si*diaisJ n+o inc%uindo os sindica#os de e<pre>adores ou de e<pres@rios e< >era% (e*tidades
si*diais patro*ais,.
A restri$%oJ Fsem ]*s +uratiRosGJ direio*a-se ape*as [s e*tidades eduaio*ais e de assist`*ia
soia+J pois partidos po+Ztios e si*diatos de tra!a+UadoresJ pe+a prOpria *atureXa de suas atiRidadesJ *%o
possuem ]*a+idade de +uro.
41
Costuma-se assumir Vue a de]*i$%o de e*tidade sem ]*s +uratiRos ompeteJ *esta UipOteseJ [ +ei
omp+eme*tarJ por tratar-se de re)u+a$%o de +imita$%o o*stituio*a+ ao poder de tri!utar.
O ST@ aS de+arou Vue o art. 0"'J VIJ cJ da C@M== remete [ +ei ordi*Sria ape*as a ompet`*ia para
estipu+ar reVuisitos Vue di)am respeito [ o*stitui$%o e ao Tu*io*ame*to das e*tidades imu*esJ e Vue
Vua+Vuer +imita$%o ao poder de tri!utarJ omo preRisto *o art. 0/6J IIJ da C@J sO pode ser disip+i*ada
media*te +ei omp+eme*tar (ADIMC *
o
0.='&-D@J Re+. Mi*. Sep_+Reda Perte*eJ &;M'=M0??=,.
Atua+me*teJ os reVuisitos para Vue uma e*tidade seaa o*siderada sem ]*s +uratiRosJ para eTeito do
)oXo da imu*idade tri!utSria aVui tratadaJ e*o*tram-se *o art. 0/ do COdi)o Tri!utSrio Naio*a+. Esse art.
0/ Toi modi]ado pe+a 1ei Co<p%e<en#ar n
o
9!.J de 0'M'0M&''0J a Vua+ i*troduXiuJ ai*daJ a+)umas
importa*tes a+tera$Pes em outros dispositiRos do COdi)o. Se)u*do o preeitoJ para serem o*sideradas sem
]*a+idade de +uroJ as e*tidades aVui me*io*adas deRem o!serRar os se)ui*tes reVuisitosE
(0, *%o distri!uZrem Vua+Vuer pare+a de seu patrim^*io ou de suas re*dasJ a Vua+Vuer tZtu+oL
(&, ap+iaremJ i*te)ra+me*teJ *o PaZsJ os seus reursos *a ma*ute*$%o dos seus o!aetiRos
i*stituio*aisL
(5, ma*terem esritura$%o de suas reeitas e despesas em +iRros reRestidos de Torma+idades apaXes
de asse)urar sua eQatid%o.
Os tri!utos a!ra*)idos pe+a imu*idade em apre$o s%o os i<pos#os so!re o patrim^*ioJ a re*da e os
serRi$os Ri*u+ados [s ]*a+idades esse*iais das e*tidades me*io*adas *o dispositiRo o*stituio*a+.
Como aS es+areidoJ *%o se pode i*RoarJ para o ]m de ser restri*)ida a ap+ia$%o da imu*idadeJ a
+assi]a$%o dos impostos adotada pe+o CTN. A partir dessa orie*ta$%oJ o Vue se o!serRa W Vue o ST@ Rem
amp+ia*do si)*i]atiRame*te o ampo de a!ra*)`*ia das imu*idades tratadas *essa a+Z*ea. Como ReremosJ
o PretOrio EQe+so e*te*de Vue Vua+Vuer i<pos#o Vue possa o*erar de a+)uma Torma o patrim^*ioJ a re*da
ou os serRi$os da e*tidade imu*e tem sua i*id`*ia aTastada pe+a Co*stitui$%o. Mesmo a respeito da
eQi)`*ia de Ri*u+a$%o [s ]*a+idades esse*iais da e*tidadeJ o ST@ adotaJ UoaeJ i*terpreta$%o deReras
eeQZRe+ e muito TaRorSRe+ [ pessoa imu*eJ o*Torme a se)uir serS eQpe*dido.
Podemos a]rmar VueJ em!ora perma*e$am perTeitame*te RS+idas as restri$Pes teOrias impostas
pe+a Co*stitui$%o i W diXerJ os impostos a!ra*)idos pe+a imu*idade em te+a s%o some*te aVue+es Vue
i*idiriam so!re o patrim^*ioJ a re*da e os serRi$os Ri*u+ados [s ]*a+idades esse*iais das e*tidades iJ *a
prStiaJ o ST@ tem aTastado a o!ra*$a de todos os impostos Vue i*idiriam so!re o patrim^*io ou as
opera$Pes rea+iXadas pe+as pessoas imu*es.
:S muitoJ o*sidera o ST@ eQistir o direito [ imu*idadeJ *o aso do ICMS i*ide*te *a e*trada de
meradorias importadas do eQteriorJ desti*adas a i*te)rar o atiRo ]Qo de e*tidade e*umerada *o art. 0"'J
VIJ cJ da C@M==J uma ReX Vue essas meradorias passar%o a o*stituir seu patrim^*io (RE *
o
&'5.;""-ESJ Re+.
Mi*. Car+os Ve++osoJ 0;M'?M0??6,.
Em outra oportu*idadeJ so! Tu*dame*to seme+Ua*teJ o ST@ o*siderou a!ra*)ida pe+a imu*idade
opera$%o de importa$%o de F!o+sas para o+eta de sa*)ueG rea+iXada por i*stitui$%o de assist`*ia soia+J
aTasta*do a i*id`*ia do Imposto de Importa$%o e do Imposto so!re Produtos I*dustria+iXados (RE *
o
&/5.=';J Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ 0"M'&M&''',. E*te*deu o Tri!u*a+ Vue os !e*s importados seriam uti+iXados
*a presta$%o dos serRi$os espeZ]os da e*tidade.
O _+timo po*to de )ra*de e importa*te o*troRWrsia diXia respeito [ i*id`*ia de ICMS *as
opera$Pes de Re*das de meradorias pe+as e*tidades imu*es. :aRia diRer)`*ia e*tre as turmas do ST@.
E*te*dia a Primeira Turma Vue o ICMS deReria i*idirJ pois o seu ^*us seria suportado pe+o adVuire*te
(o*tri!ui*te de Tato,J e *%o pe+a a+ie*a*te (e*tidade imu*e,J uma ReX Vue o Ra+or do imposto estaria i*+uZdo
*o pre$o da meradoria Re*dida. AdemaisJ e*te*dia a Primeira Turma Vue o reo*Ueime*to da imu*idade
*as opera$Pes de Re*da de meradorias i atiRidade de *atureXa eo*^mia i oTe*deria o pri*Zpio da +iRre
o*orr`*iaJ ria*do uma situa$%o de Ra*ta)em *a disputa pe+o meradoJ em desrespeito aos pri*Zpios
Vue re)em a ordem eo*^miaJ preRistos *o art. 0;' da C@M==. .S a Se)u*da Turma reiteradame*te
posiio*aRa-se pe+a *%o i*id`*ia do ICMSJ por o*siderar Vue o imposto estaria o*era*do a reeita da
e*tidade imu*e.
Essa diRer)`*ia Toi reso+Rida *o au+)ame*to do RE (Em!ar)os de DiRer)`*ia i EDR, *
o
&0'.&"0-SPJ
Re+. Mi*istra E++e* >raieJ redator pM o aOrd%o Mi*. >i+mar Me*desJ em &6M'&M&''5. Nesse importa*te
au+)ame*toJ o P+e*o do ST@ deidiuJ por maioriaJ Vue a imu*idade preRista *o art. 0"'J VIJ cJ da C@M==
ap+ia-se [s opera$Pes de Re*das de meradorias Ta!riadas por e*tidades imu*esJ impedi*do a i*id`*ia
do ICMSJ desde Vue o +uro o!tido *a Re*da seaa desti*ado [ ]*a+idade da e*tidade imu*e.
TrataRa-seJ *o aso (RE *
o
&0'.&"0,J de e*tidade de assist`*ia soia+ sem ]*s +uratiRos. O Tri!u*a+J
por maioriaJ deidiu Vue Fse a e*tidade *%o tem ]*s +uratiRosJ *%o distri!ui +uros e desti*a o Vue W
arreadado [s respetiRas ]*a+idadesJ e+a estS imu*e ao pa)ame*to de impostosG. Os Mi*istros e*te*deram
Vue o omWrio eTetuado Risa a ate*der a *eessidade da e*tidade de a*)ariar reursos para sua prOpria
su!sist`*ia omo i*stitui$%o !e*e]e*te.
Tra*sreRemosJ a!aiQoJ eQerto do I*TormatiRo ST@ *
o
&??J aera desse re+eRa*te au+)ame*to
()riTamos,E
o Tri!u*a+J tam!Wm por maioriaJ reaeitou os em!ar)os de diRer)`*ia por reo*Ueer Vue a i<unidade
#ri?u#@ria pre=is#a pe%o ar#) 9K!, 0I, c, da CF a?ran>e o IC/S so?re co<ercia%i&a*+o de ?ens
produ&idos por en#idade ?eneDcen#e. Co*siderou-se Vue o o!aetiRo da reTerida *orma o*stituio*a+
W asse)urar Vue as re*das oriu*das das atiRidades Vue ma*t`m as e*tidades ]+a*trOpias seaam
deso*eradas eQatame*te para se Ria!i+iXar a ap+ia$%o e dese*Ro+Rime*to dessas atiRidadesJ e Vue a
co?ran*a do re;erido i<pos#o des;a%caria o pa#ri<]nio, di<inuiria a eDcincia dos ser=i*os e a
in#e>ra% ap%ica*+o das rendas de #ais en#idades. Ve*idos os Mi*istros E++e* >raieJ re+atoraJ Ce+so
de Me++o e Moreira A+ResJ por e*te*derem Vue o ICMS *%o o*era a re*da auTerida pe+a e*tidade para a
ma*ute*$%o de seus o!aetiRos i*stituio*aisJ uma ReX Vue reperute eo*omiame*te *o o*sumidorJ
Vue W Vuem ara om o tri!uto e VuemJ em RerdadeJ seria o !e*e]iSrio da imu*idade. RE (EDR, *
o
42
&0'.&"0-SPJ Re+. Mi*istra E++e* >raieJ redator pM o a. Mi*. >i+mar Me*desJ &6M'&M&''5.
Como aima a]rmamosJ deRe ser re)istradoJ ai*daJ outro e*te*dime*to do ST@J so!rema*eira TaRorSRe+
[s e*tidades imu*es. O ST@ tem e*te*didoJ de uma Torma )era+J Vue !asta determi*ada re*da ser desti*ada
[ o*seu$%o das ]*a+idades esse*iais da e*tidade para Vue seaa uma re*da imu*e. I)ua+me*teJ se a re*da
o!tida om o a+u)ue+ de determi*ado imORe+ Tor desti*ada [ o*seu$%o de tais ]*a+idadesJ estariam
a!ri)ados pe+a imu*idade ta*to o patrim^*io omo a re*da de+e proRe*ie*te. O Tri!u*a+ aS a]rmouJ mais de
uma ReXJ Vue a imu*idade tri!utSria o*Terida a i*stitui$Pes de assist`*ia soia+ sem ]*s +uratiRos a!ra*)e
i*+usiRe os serRi$os Vue *%o se e*Vuadrem em suas atiRidades esse*iaisJ Vua*do a reeita destes serRi$os
desti*e-se ao ]*a*iame*to daVue+as atiRidades (RE *
o
0//.?''-SPJ Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ &&M'/M0??;L RE
*
o
&0=."'5-SPJ Re+. Mi*. Moreira A+ResJ &0M'?M0???,. Esse e*te*dime*to paree UaRer se pai]adoJ uma ReX
VueJ em au+)ados posterioresJ o ST@J so! id`*tio Tu*dame*toJ reo*Ueeu a uma i*stitui$%o de assist`*ia
soia+J ma*te*edora de orTa*atoJ imu*idade de IPTU re+atiRame*te a imORe+J dessa e*tidadeJ uti+iXado para
estaio*ame*to de ReZu+os (RE *
o
&";.;''-M>J Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ 05M'6M&''', e ao+Ueu a mesma teseJ
]rma*do o preede*te e de+ara*doJ de Torma amp+a e )e*WriaJ Vue a imu*idade das e*tidades de
assist`*ia soia+J preRista *o art. 0"'J VIJ cJ da C@J a!ra*)e o IPTU i*ide*te so!re imORe+ a+u)ado a
tereiroJ sempre Vue a re*da dos a+u)uWis seaa ap+iada em suas ]*a+idades i*stituio*aisJ *o au+)ame*to do
RE *
o
&/;.='?-R.J Re+. Mi*. I+mar >a+R%o (0"M'"M&''0,.
Por _+timoJ W oportu*o traXer [ +uX importa*te i*terpreta$%o do ST@ a respeito do o*eito de
Fe*tidade de assist`*ia soia+GJ para ]m do )oXo da imu*idade ora em estudo. O Tri!u*a+ MaiorJ em
au+)ados Vue tiReram )ra*de reperuss%o (positiRa, para a arreada$%o tri!utSriaJ ]rmou o e*te*dime*to de
Vue as e*tidades de pre=idncia pri=adaJ em Vue os !e*e]iSrios te*Uam o!ri)a$%o de o*tri!uir paraJ
Tuturame*teJ TaXerem aus aos Ra+ores omp+eme*tares a seus proRe*tos de apose*tadoriaJ *ada o!sta*te sua
i*e)SRe+ re+eR\*ia soia+J n+o s+o en#idades de assis#ncia socia%J *%o se +Ues ap+ia*do a imu*idade
preRista *o art. 0"'J VIJ cJ da C@M==.
Tra*sreRemosJ a!aiQoJ treUos do Roto Re*edor do Re+. Mi*. MaurZio Corr`aJ *o au+)ame*to do RE
*
o
&'&.;''-D@J Vue pai]ou a posi$%o do ST@ so!re esse tema (trataRa-se de a$%o Risa*do ao *%o-
pa)ame*to do IPTU re+atiRo a imOReis de propriedade da F@u*da$%o de Se)uridade Soia+ dos Sistemas
Em!rapa e Em!rater i CERESG,E
5. Preeitua o art. 0"'J caput e i*iso VIJ a+Z*ea cJ da Co*stitui$%oJ Vue sem preauZXo de outras )ara*tias
asse)uradas ao o*tri!ui*teJ W Redado [ U*i%oJ aos EstadosJ ao Distrito @edera+ e aos Mu*iZpios
i*stituir impostos so!re o patrim^*ioJ re*da ou serRi$os dos partidos po+ZtiosJ i*+usiRe suas Tu*da$PesJ
das e*tidades si*diais dos tra!a+UadoresJ das i*stitui$Pes de edua$%o e de assist`*ia soia+J sem ]*s
+uratiRosJ ate*didos os reVuisitos da +ei.
O parS)raTo /
o
deste dispositiRo esta!e+ee Vue jas Reda$Pes eQpressas *o i*iso VIJ a+Z*eas b e cJ
ompree*dem some*te o patrim^*ioJ a re*da e os serRi$os re+aio*ados om as ]*a+idades esse*iais
das e*tidades *e+as me*io*adask. DaZ se i*Tere tratar-se de imu*idade su!aetiRa e o*diio*adaJ Vue
reVuerJ para a sua o*ess%oJ o imp+eme*to das o*di$Pes impostas pe+a +ei. /. Assim se*doJ *%o W
su]ie*te para !e*e]iar-se da prote$%o o*stituio*a+ Vue se trate de e*tidade priRada de assist`*ia
soia+ sem ]*s +uratiRos. ImpPe-se Vue seaam ate*didos os reVuisitos da +ei i COdi)o Tri!utSrio
Naio*a+ iJ o!serRada a restri$%o de Vue trata o b /
o
do art. 0"' da Carta @edera+J uao o!aetiRo W o de
impedir a!usos ou distor$Pes por parte das pessoas aurZdias a Vue se reTere a a+Z*ea c do i*iso VI do
me*io*ado dispositiRo. (..., =. Ai*da Vue satisTeitos os reVuisitos preRistos *a *orma o*stituio*a+J
importa ressa+tar Vue a reorre*te ide*ti]a-se omo e*tidade de preRid`*ia priRadaJ uao o!aetiRo W a
i*stitui$%o e ma*ute*$%o de p+a*os priRados de preRid`*iaJ espeia+me*te !e*eTZios omp+eme*tares
ou simi+ares aos da PreRid`*ia Soia+J pe+a pa)a da o*tri!ui$%o de seus a)e*tes. ?. O ar#) 9K!, 0I, c,
da Cons#i#ui*+o Federa%, n+o ou#or>ou i<unidade #ri?u#@ria Ws en#idades pre=idenci@rias
or>ani&adas e< X<?i#o pri=ado, <as #+o,so<en#e Ws de assis#ncia socia% Jassim o*e!idasJ sem
]*s +uratiRos. Poder-se-ia a]rmar Vue s%o eVuiRa+e*tes os termos preRid`*ia e assist`*ia soia+.
Co*tudoJ se assim TosseJ *%o teria o Co*stitui*te raX%o a+)uma para i*serir *o art. 0?/ da Carta da
Rep_!+ia di$%o se)u*do a Vua+ ja se)uridade soia+ ompree*de um o*au*to i*te)rado de a$Pes de
i*iiatiRa dos poderes p_!+ios e da soiedadeJ desti*adas a asse)urar os direitos re+atiRos [ sa_deJ [
preRid`*ia e [ assist`*ia soia+.k 0'. A Co*stitui$%o @edera+ asse)ura Vue a sa_de W direito de todos e
deRer do EstadoJ Tau+tada [ i*iiatiRa priRada a partiipa$%o de Torma omp+eme*tar *o Sistema 8*io
de Sa_deJ por meio de o*trato ou o*R`*ioJ te*do preTer`*ia as e*tidades ]+a*trOpias e as sem ]*s
+uratiRos (C@J art. 0??J b 0
o
,. Por outro +adoJ asse*tou !a+iXas e*tre preRid`*ia e assist`*ia soia+J
Vua*do disp^sJ *o art. &'0J caput e i*iso IJ Vue os p+a*os preRide*iSriosJ media*te o*tri!ui$%oJ
ate*der%o [ o!ertura dos eRe*tos a+i arro+adosJ e *o art. &'5J caputJ ]Qou Vue a assis#ncia socia%
ser@ pres#ada a "ue< de%a necessi#ar, independen#e<en#e de con#ri?ui*+o W se>uridade socia%J
te*do por ]m a prote$%o [ TamZ+iaJ [ mater*idadeJ [ i*T\*iaJ [ ado+es`*ia e [ Re+UieL o amparo [s
ria*$as e ado+ese*tes are*tesL [ Ua!i+ita$%o e rea!i+ita$%o das pessoas de]ie*tes e [ promo$%o de
sua i*te)ra$%o [ Rida omu*itSriaL [ )ara*tia de um sa+Srio mZ*imo de !e*eTZio me*sa+ [ pessoa
portadora de de]i`*ia e ao idoso Vue omproRem *%o possuir meios de proRer [ prOpria ma*ute*$%o
ou de t`-+a proRida por sua TamZ+iaJ i*Teri*do-se desse o*au*to *ormatiRo Vue a assist`*ia soia+ estS
diri)ida a toda o+etiRidadeJ *%o se restri*)i*do aos Vue *%o podem o*tri!uir. 00. V`-seJ poisJ Vue a
assist`*ia [ sa_de *%o W ^*us da soiedade iso+adame*teJ e sim deRer do Estado. A i*iiatiRa priRada
*%o pode ser ompe+ida a assistir [ sa_de ou a omp+eme*tar a preRid`*ia soia+ sem a deRida
o*trapresta$%o. Por issoJ se as en#idades pri=adas se dispusera< a con;erir aos seus D%iados
?ene;3cios pre=idenci@rios co<p%e<en#ares e os con#ra#ados assu<ira< a o?ri>a*+o de pa>ar
por isso, o eBerc3cio dessa ;acu%dade n+o %Ces asse>ura o direi#o W i<unidade #ri?u#@ria
cons#i#uciona%, ou#or>ada pe%o %e>is%ador apenas Ws en#idades "ue pres#a< assis#ncia socia%,
independen#e<en#e de con#ri?ui*+o W se>uridade socia% (C@J art. &'5,J omo estZmu+o ao a+truZsmo
43
dos seus i*stituidores. Nesse se*tido W o Roto do emi*e*te Mi*istro OtaRio >a++ottiJ verbisE jN%o i)*oro
Vue a eRo+u$%o soia+ dos tempos moder*os estS a su)erir um o*eito de assist`*ia soia+ *%o
estritame*te Ri*u+ado aos pressupostos da aridadeJ da !e*emer`*iaJ do Uuma*itarismoJ da
]+a*tropia. Mas a imu*idade tri!utSria o*stituio*a+ o*ti*ua a ser um estZmu+o ao a+truZsmo
(despre*dime*to de a+)uWm em proReito de outrem,. E*te*do Vue *%o omporta a UipOtese o*de os
assoiados o*)re)am-se em seu prOprio !e*eTZioJ media*te o reo+Uime*to de o*tri!ui$PesJ mesmo
o!tido o o*urso de a+)um patroi*ador e a despeito da reo*Ueida uti+idade soia+ do
empree*dime*tok. (RE *
o
056.55&-R.J RT. 0"'M"?;, 0&. Paree-meJ *esta +i*Ua de raioZ*ioJ Vue as
ins#i#ui*$es assis#enciais n+o pode< ser con;undidas ou co<paradas co< as en#idades
;ecCadas de pre=idncia pri=ada, de >nese con#ra#ua%, u<a =e& "ue so<en#e con;ere<
?ene;3cios aos seus D%iados desde "ue esses reco%Ca< as con#ri?ui*$es pac#uadas. Essas
assoia$PesJ assim o*stituZdasJ *%o possuem o arSter de u*iRersa+idade omo o W a assist`*ia soia+
o]ia+J do Vue se eQtrai Vue os serRi$os por e+as rea+iXados *%o podem ser e*te*didos omo os de
assist`*ia soia+ stricto sensuJ em oopera$%o om o Poder P_!+ioJ o*Torme deidiu esta Corte *os
autos do RE *
o
0'=.0&'-0J Re+ator Mi*istro Sid*em Sa*UesJ in RT. 0&"M;"'. 05. ImportaJ ademaisJ
rea]rmar Vue a imu*idade tri!utSria deTerida [s e*tidades de assist`*ia soia+ sem ]*s +uratiRos
some*te ompree*de o patrim^*ioJ a re*da e os serRi$os re+aio*ados om as suas ]*a+idades esse*iais
(C@J art. 0"'J VIJ c,. Mesmo assimJ o reo*Ueime*to desse direito estS o*diio*ado [ o!serR\*ia dos
preeitos o*tidos *os i*isos I a III do art. 0/ do COdi)o Tri!utSrio Naio*a+. Resu+taJ desse modoJ Vue
o TaRor o*stituio*a+ *%o W a!so+uto e o seu deTerime*toJ mesmo em Tae dos o!aetiRos i*stituio*ais da
e*tidadeJ preRistos em seus atos o*stitutiRos (CTNJ art. 0/J b &
o
,J poderS ser suspe*so Vua*do *%o
umpridas as disposi$Pes +e)ais (CTNJ art. 0/J b 0
o
,. 0/. No aso em eQameJ o*Torme o*sta da i*iia+ e
dos estatutos da reorrida (es. ;& e se)ui*tes,J a+Wm do !e*eTZio omp+eme*tar de apose*tadoriaJ
auQZ+io-re+us%o e a!o*osJ ai*da Tau+ta emprWstimos pessoais e ]*a*iame*tos imo!i+iSrios aos seus
]+iados. Repita-se Vue "ue< n+o reco%Ce a con#ri?ui*+o W Funda*+o ' su<aria<en#e e%i<inado
de seus "uadros de ?eneDci@rios JEs#a#u#o, ar#) 9[) 6or isso o car@#er <era<en#e con#ra#ua%
da re%a*+o Aur3dica en#re a en#idade e os seus par#icipan#es, o "ue indica a ausncia do
re"uisi#o da assis#ncia necess@rio W u#i%i&a*+o do ;a=or cons#i#uciona%E e*Vua*to a assist`*ia
soia+ do EstadoJ em ate*$%o ao pri*Zpio da u*iRersa+idade e da )e*era+idadeJ desti*a-se a toda
o+etiRidadeJ i*depe*de*teme*te de o*trapresta$%oJ a e*tidade de preRid`*ia priRada ape*as
o*temp+a uma ate)oria espeZ]aJ ]a*do o )oXo dos !e*eTZios preRistos em seu estatuto soia+
depe*de*te do pa)ame*to da deRida retri!ui$%oJ Vue W conditio sine qua non para a respetiRa
i*te)ra$%o *o sistema. A*te o eQpostoJ o*Ue$o do reurso eQtraordi*Srio e +Ue dou proRime*toJ para
assar a se)ura*$a. (>riTamos.,
A eme*ta desse RE *
o
&'&.;'''J de '0M'5M&''&J restou assim redi)idaE
EMENTAE RECURSO EXTRAORDIN4RIO. CONSTITUCIONAL. PREVID1NCIA PRIVADA.
IMUNIDADE TRI2UT4RIA. INEXIST1NCIA. 0. E*tidade TeUada de preRid`*ia priRada. Co*ess%o
de !e*eTZios aos ]+iados media*te reo+Uime*to das o*tri!ui$Pes patuadas. Imu*idade tri!utSria.
I*eQist`*iaJ dada a aus`*ia das araterZstias de u*iRersa+idade e )e*era+idade da presta$%oJ
prOprias dos Or)%os de assist`*ia soia+. &. As i*stitui$Pes de assist`*ia soia+J Vue traXem Z*sito
em suas ]*a+idades a o!serR\*ia ao pri*Zpio da u*iRersa+idadeJ da )e*era+idade e o*ede
!e*eTZios a toda o+etiRidadeJ i*depe*de*teme*te de o*trapresta$%oJ *%o se o*Tu*dem e *%o
podem ser omparadas om as e*tidades TeUadas de preRid`*ia priRada VueJ em deorr`*ia da
re+a$%o o*tratua+ ]rmadaJ ape*as o*temp+a uma ate)oria espeZ]aJ ]a*do o )oXo dos
!e*eTZios preRistos em seu estatuto soia+ depe*de*te do reo+Uime*to das o*tri!ui$Pes aRe*$adasJ
conditio sine qua non para a respetiRa i*te)ra$%o *o sistema. Reurso eQtraordi*Srio o*Ueido e
proRido.
Co*soa*te a]rmamos aimaJ a matWria estSJ UoaeJ pai]ada *o ST@J se*do o RE *
o
&'&.;'' apo*tado
omo preede*te em deisPes de i)ua+ teorJ omo eQemp+i]a a eme*ta do RE *
o
5"0.&6;-M>J Re+. Mi*.
Moreira A+ResJ tra*srita a!aiQo ()riTamos,E
EMENTAE Reurso eQtraordi*Srio. E*tidade TeUada de PreRid`*ia Soia+. Imu*idade Tri!utSria. O
P+e*Srio desta CorteJ ao o*+uir o au+)ame*to do RE *
o
&'&.;''J re+ator o emi*e*te Mi*istro
MaurZio Corr`aJ deidiu VueJ em Tae da atua+ Co*stitui$%oJ n+o se pode con;undir ins#i#ui*+o
assis#encia% co< en#idade ;ecCada de pre=idncia pri=ada, de >nese con#ra#ua% e "ue sF
con;ere ?ene;3cios aos seus D%iados desde "ue e%es reco%Ca< as con#ri?ui*$es pac#uadasJ
pois e*tidade assim o*stituZda *%o possui o arSter de u*iRersa+idade Vue tem a assist`*ia soia+
o]ia+J daZ se eQtrai*do Vue os serRi$os por e+a rea+iXados *%o podem ser e*te*didos omo se*do de
assist`*ia soia+ em se*tido estritoJ em oopera$%o om o Poder P_!+ioL eJ em assim se*doJ a
en#idade ;ecCada de pre=idncia pri=ada co< #ais carac#er3s#icas n+o >o&a da i<unidade
#ri?u#@ria pre=is#a no ar#) 9K!, 0I, c, da Car#a /a>na) Esse preede*te ap+ia-se ao aso
prese*teJ em Vue o reorre*te W e*tidade TeUada de preRid`*ia priRada om reeita oriu*da
tam!Wm das o*tri!ui$Pes me*sais de seus assoiados Vue sO ter%o direito aos seus !e*eTZios se as
reo+Uerem. O aOrd%o reorridoJ porta*toJ *%o diRer)iu da orie*ta$%o ]rmada por esta Corte.
Reurso eQtraordi*Srio *%o o*Ueido.
Ca!eJ por _+timoJ arese*tar VueJ omo deeui da i*terpreta$%o a contrario sensu desses au+)adosJ o
ST@ e*te*de VueJ *a UipOtese de a e*tidade de preRid`*ia priRada *%o o!rar o*tri!ui$Pes dos
!e*e]iSrios (ou seaaJ Vua*do a e*tidade Tor i*teirame*te ]*a*iada om reursos da patroi*adora,J e+a se
eVuipara [ e*tidade de assist`*ia soia+J sem ]*s +uratiRosJ TaXe*do aus [ imu*idade preRista *o art. 0"'J
VIJ cJ da C@M==. O ST@ teRe oportu*idade de eQpressame*te ma*iTestar esse e*te*dime*toJ em au+)ados
omo o RE *
o
&"?.;"6-R.J Re+. Mi*. Maro AurW+ioJ &=M00M&''0J e RE *
o
&5".''5-SPJ Re+. Mi*. Moreira A+ResJ
&6.'&.&''&. A eme*ta deste _+timo se)ue a!aiQo reproduXida ()riTamos,E
44
EMENTAE Reurso eQtraordi*Srio. E*tidade TeUada de PreRid`*ia Soia+. Imu*idade tri!utSria. O
P+e*Srio desta CorteJ ao au+)ar o RE *
o
&"?.;"6J ]rmou o e*te*dime*to de Vue a i<unidade
#ri?u#@ria pre=is#a no ar#) 9K!, 0I, c, da Cons#i#ui*+o apenas a%can*a as en#idades ;ecCadas
de pre=idncia pri=ada e< "ue n+o C@ a con#ri?ui*+o dos ?eneDci@riosJ mas t%o-some*te a dos
patroi*adoresJ omo oorre om a reorrida (es. &&,. Reurso eQtraordi*Srio *%o o*Ueido.
I/UNIDADE OBJETI0A DO 1I0RO, JORNAIS E 6ERIVDICOS
A1CANA NO A1CANA
As opera$Pes de importa$%oJ produ$%o e
iru+a$%o de !e*s e*u*iados omo imu*es (IIJ
IPI e ICMS,.
Os re*dime*tos deorre*tes das atiRidades das
empresas Vue produXem ou omeria+iXam tais !e*s
(IR e o*tri!ui$Pes diRersas,.
Pape+ Toto)rS]oJ i*+usiRe para a
Totoomposi$%o por +aser.
Pu!+ia$Pes em meio e+etr^*io (d-romJ
disVueteJ ]ta asseteJ ]ta de RZdeo et.,.
@i+mes Toto)rS]osJ se*si!i+iXadosJ *%o
impressio*adosJ para ima)e*s mo*oromStias.
Ti*taJ so+u$%o de !ase a+a+i*a o*e*trada e
motor de orre*te o*tZ*ua uti+iXados *o Ta!rio dos
!e*s.
Pape+ para te+eToto. Tiras de p+Sstio para amarrar aor*ais.
Listas te+eT^*iasJ ai*da Vue Reiu+em
a*_*ios e pu!+iidade.
E*artes ou To+Uetos de propa)a*da omeria+
separados do orpo do aor*a+ e distri!uZdos
au*tame*te om e+e.
A*_*ios e propa)a*da Reiu+ados em aor*ais
e reRistasJ impressos em seu orpo.
Ma*uais tW*iosJ *a Torma de aposti+aJ para
o imp+eme*to da edua$%o e da u+tura.
Ca+e*dSriosJ ma*uais ou papWis impressos de
propa)a*da mera*ti+J i*dustria+ ou pro]ssio*a+ e
a)e*da de a*ota$Pes.
..) I/UNIDADE DOS 1I0ROS, JORNAIS, 6ERIVDICOS E DO 6A6E1 DESTINADO A SUA
I/6RESSO
d; li&ros, 1ornais, peri4dicos e o papel destinado a sua ipresso*
A imu*idade desrita *esta a+Z*ea W desti*ada a estimu+ar a dissemi*a$%o da u+tura pe+os meios
desritos (+iRrosJ aor*ais e periOdios de pape+,. Visa-se a Tai+itarJ por meio da redu$%o dos ustos de edi$%oJ
impress%o e distri!ui$%o dos +iRrosJ dos aor*aisJ dos periOdios Reiu+ados em pape+ e do prOprio pape+
desti*ado a sua impress%oJ a +iRre ma*iTesta$%o do pe*same*to (C@J art. "J IV,J da atiRidade i*te+etua+J
artZstiaJ ie*tZ]a e da omu*ia$%o (C@ art. "J IX, e o aesso [ i*Torma$%o (C@ art. "J XIV,.
3 imu*idade o!aetiRaJ a!ra*)e*do todos os impostos Vue poderiam i*idir so!re os !e*s seus o!aetos.
O!serRe-se VueJ *%o se*do su!aetiRaJ *%o est%o a +iRrariaJ a !a*a de aor*ais ou os omeria*tes em )era+
imu*es dos impostos i*ide*tes so!re os re*dime*tos deorre*tes de suas atiRidades. Imu*es s%o as
opera$Pes de importa$%oJ produ$%o ou iru+a$%o destes !e*sJ *%o a re*da !ruta resu+ta*te da Re*da destas
meradorias (RE 0;'.;';J Re+. Mi*. Sep_+Reda Perte*eJ &/.'5.?=,. @ia aTastadaJ por eQemp+oJ a i*id`*ia
de IIJ IPIJ ICMSJ n+o a de i<pos#o de renda.
Some*te +iRrosJ aor*ais e periOdios impressos em pape+ est%o imu*esJ *%o as pu!+ia$Pes em meios
e+etr^*ios. Dura*te os tra!a+Uos da Assem!+Wia Naio*a+ Co*stitui*te Toi reaeitado proaeto Vue
eQpressame*te este*dia a imu*idade aos +iRrosJ aor*ais e periOdios Reiu+ados em meios diRersos do pape+
(d-romJ disVueteJ ]ta asseteJ ]ta de RZdeo et.,J o Vue i*Ria!i+iXa a a+e)a$%o de Vue estes meios some*te
*%o estariam preRistos *a Co*stitui$%o por pratiame*te i*eQistirem ou serem muito pouo diTu*didos [
Wpoa de sua promu+)a$%o.
Porta*toJ a eQte*s%o da imu*idade a soTtwaresJ d-romsJ ]tas de RZdeoJ e*]mJ Vua+Vuer meio de
diRu+)a$%o de o*Ueime*to Vue *%o o pape+J represe*taria aso de i*te)ra$%o por a*a+o)iaJ uma ReX Vue o
45
+e)is+ador o*stitui*te *%o preRiuJ e *%o Vuis preRerJ tais UipOteses. 3J todaRiaJ paZ]o ser a!so+utame*te
i*adeVuada a uti+iXa$%o de mWtodos de i*te)ra$%o para a ap+ia$%o de *ormas Vue eQepio*am o direito
omumJ omo W o aso das *ormas o*essiRas de imu*idades.
A imu*idade aVui em estudo *%o e*)+o!a todos os i*sumos uti+iXados *a impress%o de +iRrosJ aor*ais e
periOdiosJ mas some*te aVue+es ompree*didos *o si)*i]ado da eQpress%o Fpape+ desti*ado a sua
impress%oG. So! esta i*terpreta$%o o ST@ *e)ou imu*idade prete*dida so!re ti*ta espeia+ para aor*a+J
so+u$%o de !ase a+a+i*a o*e*tradaJ motor de orre*te o*tZ*uaJ tiras de p+Sstio para amarrar aor*ais et.
(RREE &0"./5"L &'5.&6;L &'/.&5/L &'5.="?L RE &;5.5'=-SPJ Re+. Mi*. Moreira A+ResJ &&.'=.&''',.
A eQpress%o Fpape+ desti*ado a sua impress%oG i*+uiJ por outro +adoJ o pape+ Toto)rS]oJ i*+usiRe para
a Totoomposi$%o por +aserJ ]+mes Toto)rS]osJ se*si!i+iXadosJ *%o impressio*adosJ para ima)e*s
mo*oromStias e pape+ para te+eTotoJ desti*ados [ omposi$%o de +iRrosJ aor*ais e periOdios (RREE
0;/./;6L 0?'.;60L RE &'5.;'6-Se Re+. Mi*. Moreira A+ResJ &".00.?;,. Em!ora i*+ua o pape+J a imu*idade
*%o aproReita o serRi$o de omposi$%o )rS]a Vue i*te)ra o proesso de edi$%o de +iRrosJ i*idi*do so!re
este serRi$oJ porta*toJ o ISS mu*iipa+ (RE &5'.;=&-Se Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ 05.'6.&''',.
@oram ai*da i*+uZdas *o ampo dessa imu*idade as +istas te+eT^*iasJ assi*a+a*do o ST@ Vue Fo Tato de
as edi$Pes das +istas te+eT^*ias Reiu+arem a*_*ios e pu!+iidade *%o aTasta o !e*eTZio o*stituio*a+ da
imu*idade. A i*ser$%o Risa a permitir a diRu+)a$%o das i*Torma$Pes *eessSrias ao serRi$o p_!+io a usto
Xero para os assi*a*tesJ o*su!sta*ia*do aessOrio Vue se)ue a sorte do pri*ipa+G (RE 0??.0=5J Re+. Mi*.
Maro AurW+ioJ 0&.'6.?=,.
No mesmo se*tidoJ o ST@ pro*u*iou Vue a imu*idade esta!e+eida *a Co*stitui$%o a!ra*)e os serRi$os
prestados pe+a empresa aor*a+Zstia *a Reiu+a$%oJ em aor*aisJ de a*_*ios e de propa)a*da (RE =;.'/?,J
desde Vue estes esteaam impressos *o orpo do aor*a+ ou do periOdio.
N%o a+a*$aJ e*treta*toJ e*artes ou To+Uetos de propa)a*da omeria+ separados do corpo do Aorna%
e distri!uZdos au*tame*te om e+e (RE &05.'?/-ESJ Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ &&.'6.??,. N%o a+a*$aJ tam!WmJ
a+e*dSriosJ ma*uais ou papWis impressos de propa)a*da mera*ti+J i*dustria+ ou pro]ssio*a+ e a)e*das de
a*ota$Pes (RE =;.655, uma ReX Vue *e*Uuma re+a$%o possuem om o e+eme*to te+eo+O)io (]*a+Zstio, desse
i*stitutoJ Vua+ seaaJ dissemi*a$%o de u+tura e de o*Ueime*to.
O Tri!u*a+J e*treta*toJ e*te*deu Vue a imu*idade aVui desrita a+a*$a ma*uais tW*iosJ *a Torma de
aposti+asJ para o imp+eme*to da edua$%o e da u+tura (RE 0=5./'5J Re+. Mi*. Maro AurW+ioJ ';.00.&''',.
TrataRa-seJ *a UipOteseJ de i*id`*ia de ICMS so!re a saZda de ma*uais tW*ios para partiipa*tes de
urso de trei*ame*toJ prete*dida pe+o Estado de S%o Pau+o.
.K) EGCEOES AO 6RINC76IO DA ANTERIORIDADE E P RE8RA DE TNO0ENTENAU
+ 13 - A &eda$o do inciso III, b, no se aplica aos ipostos pre&istos nos arts* 15C, I, II,
IF e F, e 154, II*
Este parS)raTo eQepio*a a ap+ia$%o do pri*Zpio da a*terioridade para os mesmos impostos Vue
o*stituem ressa+Ra [ +e)a+idade estrita (Imposto so!re importa$%o i IIL so!re eQporta$%o i IEL so!re
produtos i*dustria+iXados i IPIL e so!re opera$Pes ]*a*eiras i IO@, e mais os impostos eQtraordi*Srios de
)uerra (IE>, e os emprWstimos ompu+sOrios *o aso de )uerra eQter*a ou a+amidade p_!+ia (art. 0/=J I,.
ATastaJ tam!WmJ a ap+ia$%o do pri*Zpio da *oRe*te*aJ i*stituZdo pe+a EC /&M&''5J preRisto *o art. 0"'J
IIIJ FGJ da Co*stitui$%oJ a a+)u*s impostosJ a sa!erE Imposto so!re Importa$%o (II,L so!re eQporta$%o (IE,L
so!re opera$Pes ]*a*eiras (IO@,L so!re a re*da (IR,L impostos eQtraordi*Srios de )uerra (IE>,J a+Wm dos
emprWstimos ompu+sOrios *o aso de )uerra eQter*a ou a+amidade p_!+ia e da ]Qa$%o da !ase de S+u+o
do Imposto so!re propriedade de ReZu+o automotor (IPVA, e so!re a propriedade territoria+ ur!a*a (IPTU,.
@aXe*do-se uma +eitura sistemStia da Co*stitui$%o o*+ui-se Vue a a*terioridade do eQerZio
]*a*eiro Toi eQepio*ada so! dois diTere*tes pressupostosE
0, *os impostos de mara*te arSter eQtra]sa+J pe+a *eessidade de serem S)eis eRe*tuais a+tera$Pes
om o ]m de permitir Vue e+es umpram sua Tu*$%o re)u+atOria (do omWrio eQteriorJ da produ$%o
i*dustria+ ou do merado ]*a*eiro,L
&, para ate*der despesas impreRistas e a!so+utame*te emer)e*iaisJ omo as deorre*tes de esTor$os
de )uerra rea+ ou imi*e*te ou de a+amidades p_!+ias. Neste )rupo est%o i*+uZdos *%o sO os IE>J preRistos
*o parS)raTo em estudoJ mas tam!Wm os emprWstimos ompu+sOrios i*stituZdos em raX%o de )uerra ou
a+amidade (C@M==J art. 0/=J I,.
Ca!eJ e*treta*toJ o!serRar VueJ om a edi$%o da EC 55M&''0J essa +O)iaJ oere*teme*te adotada pe+o
o*stitui*te ori)i*SrioJ restou um ta*to preaudiada. Como eQp+iaremos deta+Uadame*te adia*teJ a EC
55M&''0 arese*tou ao orpo perma*e*te da Co*stitui$%o duas *oRas UipOteses de eQe$Pes pariais ao
pri*Zpio da a*terioridade. Uma de+asJ re+atiRa [ CIDE-om!ustZReisJ ai*da pode e*Vuadrar-se omo eQe$%o
deorre*te da Tu*$%o re)u+atOria desse tri!uto. A outraJ respeita*te ao ICMSJ preRista *o art. 0""J b /J IVJ
FGJ paree-*os esapar a Vua+Vuer te*tatiRa de eQp+ia$%o raXoSRe+J so! o aspeto te+eo+O)io.
3 oportu*oJ ai*daJ +em!rar Vue as o*tri!ui$Pes para se)uridade soia+ tam!Wm eQepio*am a
a*terioridadeJ em!ora possuam re)ra prOpria Risa*do a ate*der ao pri*Zpio da *%o-surpresaE a
46
a*terioridade *o*a)esima+ (art. 0?"J b 6Y,.
Tratemos das *oRas UipOteses de eQe$%o [ a*terioridade deorre*tes da EC 55M&''0.
O art 0;;J b /oJ.J F!GJ da Co*stitui$%o estatui Vue as a+ZVuotas da CIDE-om!ustZReisJ esta!e+eidas em
+eiJ poder%o ser redu&idas e res#a?e%ecidas media*te deretoJ *%o se +Ues ap+ia*doJ *a UipOtese de
resta!e+eime*toJ o pri*Zpio da a*terioridade.
Para deiQar +ara a *oRa sistemStiaJ deRemos ]Qar os se)ui*tes po*tosE
0, A CIDE-om!ustZReis (!em omo Vua+Vuer tri!uto, deRe ser o!ri)atoriame*te i*stituZda por +ei. A +ei
Vue i*stitua a CIDE om!ustZReis estS suaeita ao pri*Zpio da a*terioridade (assim omo a +ei Vue i*stitua
Vua+Vuer CIDE,.
&, A Lei Vue i*stitua a CIDE-om!ustZReis deRe esta!e+eer suas a+ZVuotas em FXG. Sempre Vue uma +ei
aume*te as a+ZVuotas da CIDE para FXq*GJ estarS suaeita [ a*terioridadeJ ou seaaJ as a+ZVuotas maaoradas
some*te poder%o ser ap+iadas aos Tatos )eradores oorridos *o a*o se)ui*te ao de pu!+ia$%o da +ei Vue as
maaorou.
5, Um dereto pode reduXir as a+ZVuotas da CIDE-om!ustZReisJ esta!e+eidas pe+a +ei em FXGJ para FX-
*G. Como se trata de redu$%o de a+ZVuotaJ aVui *%o US Vue se o)itar de a*terioridade.
/, De*tro do mesmo eQerZio ]*a*eiro de pu!+ia$%o do dereto Vue reduXiu as a+ZVuotas para FX-*GJ
pode ser pu!+iado um outro deretoJ Vue resta!e+e$a as a+ZVuotas. Nesse asoJ o Ra+or das a+ZVuotas pode
Ro+tar a ser FXG (ou seaaJ UouRe um aume*to de FX-*G para FXG,J e esse dereto Vue resta!e+e$a o Ra+or das
a+ZVuotas pode produXir eTeitos imediatosJ *%o se suaeita*do ao pri*Zpio da a*terioridade.
Para Risua+iXarmos me+Uor o aima eQp+iadoJ Reaamos o tratame*to Vue o Co*)resso Naio*a+ e o Poder
EQeutiRo deram [ CIDE- om!ustZReis.
A CIDE-om!ustZReis Toi i*stituZda pe+a Lei *Y 0'.556J de 0? de deXem!ro de &''0. Como estS suaeita ao
pri*Zpio da a*terioridadeJ sua produ$%o de eTeitos deu-se em re+a$%o aos Tatos )eradores oorridos a partir
de 0 de aa*eiro de &''&.
A LeiJ om !ase *a permiss%o o*stituio*a+ o*sta*te do art. 0/?J b &YJ IIIJ F!GJ adotou a+ZVuotas
espeZ]as para os om!ustZReis *e+a e*umerados.
Ape*as para re+em!rarJ a+ZVuota ad valorem orrespo*de a um pere*tua+ (]Qo ou RariSRe+, i*ide*te
so!re um Ra+or (!ase de S+u+o,J daZ seu *ome. 3 a Torma mais uti+iXada. EQemp+o seriam as a+ZVuotas de
imposto de re*da das pessoas TZsiasE 0"n ou &;J"nJ depe*de*do do mo*ta*te de re*da ou proRe*tos so!re
o Vua+ i*idir%o.
A+ZVuota espeZ]a orrespo*de a um Ra+or determi*ado em moeda pe+o Vua+ serS mu+tip+iada a !ase de
S+u+o eQpressa em u*idade diRersa de moeda. EQemp+oE Rc 0J&' por ma$o de i)arros. Caso seaam
Re*didos mi+ ma$osJ deRem-se Rc 0.&''J'' de imposto.
A Lei 0'.556M&''0 esta!e+eeuJ para o Vuerose*e de aRia$%o (eso+UidoJ aVuiJ omo eQemp+o a+eatOrio,J
a a+ZVuota espeZ]a de Rc 5&J'' por metro _!io. Como aS dissemosJ essa a+ZVuota some*te poderia ser
o!rada a partir de + de aa*eiro de &''&J em raX%o do pri*Zpio da a*terioridade. E*treta*toJ +o)o em &; de
deXem!ro de &''0J o Poder EQeutiRo editou o Dereto *Y /.'66J reduXi*do a a+ZVuota do Vuerose*e de
aRia$%o para Rc &0J/'. 3 eRide*te Vue a o!ra*$aJ *esse asoJ tam!Wm oorreu some*te a partir de 0 de
aa*eiro de &''&J pois a Lei Vue i*stituiu a CIDE W de 0? deXem!ro de &''0.
VeaamJ porWmJ a o*seVl`*ia desse Dereto Vue reduXiu a a+ZVuota do Vuerose*e de aRia$%o para Rc
&0J/'. O Poder EQeutiRo podeJ media*te deretoJ aume*tS-+a atW Rc 5&J'' por metro _!ioJ a Vua+Vuer
tempo. Esses aume*tos *%o estar%o suaeitos ao pri*Zpio da a*terioridadeJ pois e*Vuadram-se *o o*eito de
res#a?e%eci<en#o das a+ZVuotas. Como a Lei esta!e+eeu a a+ZVuota em Rc 5&J''J e o DeretoJ Vuase
imediatame*teJ reduXiu-a para Rc &0J/'J o Poder EQeutiRo ]ou +iRre para aume*tS-+a atW Rc 5&J'' a
Vua+Vuer mome*toJ sem Vue esse aume*to suaeite-se ao pri*Zpio da a*terioridade.
Em *ossa opi*i%oJ essa *oRa sistemStia i*troduXida pe+a EC 55M&''0 Tra)i+iXa so!rema*eira o pri*Zpio
da a*terioridade. B toda eRid`*iaJ essa tW*ia o*siste em uma !ur+a ao pri*ZpioJ uti+iXadaJ ertame*teJ
em raX%o de o ST@ aS UaRer de+arado Vue o pri*Zpio da a*terioridade o*stitui )ara*tia i*diRidua+ dos
o*tri!ui*tesJ se*doJ destarteJ +Susu+a pWtreaJ *%o passZRe+ de a!o+i$%o por meio de eme*da o*stituio*a+.
Paree Vue o o*stitui*te deriRadoJ em ReX de simp+esme*te a]rmar Vue [ CIDE-om!ustZReis *%o se ap+ia
o pri*Zpio da a*terioridade (o Vue ertame*te seria de+arado i*o*stituio*a+ pe+o ST@,J uti+iXou-se dessa
TOrmu+aJ Vue apare*ta ser me*os a)ressiRa [ )ara*tia dos o*tri!ui*tesJ mas VueJ em RerdadeJ W atW mais
peri)osaJ pois *em todos pere!em de pro*to suas o*seVl`*ias.
Como prouramos demo*strarJ !asta Vue eQista um !om re+aio*ame*to e*tre o Poder EQeutiRo e o
Co*)resso Naio*a+ para Vue o pri*Zpio da a*terioridade o*su!sta*ie uma mera Torma+idadeJ *o aso da
CIDE-om!ustZReis. Com eTeitoJ o EQeutiRo pode e*Riar um proaeto de +ei ao Co*)resso em Vue as a+ZVuotas
do tri!uto seaam eQtremame*te e+eRadas. AproRado o proaeto e pu!+iada a +eiJ um dereto podeJ
imediatame*teJ reduXir todas as a+ZVuotas. Com issoJ o EQeutiRo ]a i*teirame*te +iRre para Fresta!e+e`-
+asG a Vua+Vuer tempoJ sem Vue esses aume*tos esteaam su!ordi*ados [ a*terioridade.
Veaamos a outra eQe$%o paria+ ao pri*Zpio da a*terioridade i*troduXida pe+a EC 55M&''0.
Essa Eme*da arese*tou o b /Y ao art. 0""J disip+i*a*do uma UipOtese espeZ]a de i*id`*ia do
47
ICMSJ em etapa _*iaJ so!re opera$Pes om om!ustZReis e +u!ri]a*tes de]*idos em +ei omp+eme*tarJ
preRista *o b &YJ XIIJ FUGJ do mesmo arti)o. Ao disip+i*ar essa UipOtese de i*id`*iaJ o i*iso IV do b /Y
estatui Vue as a+ZVuotas do ICMSJ *essas opera$PesJ deRer%o ser ]Qadas por meio dos de*omi*ados
o*R`*ios de ICMSJ e+e!rados por represe*ta*tes do Poder EQeutiRo dos Estados e do D@J *o \m!ito do
CON@AI (sem partiipa$%o do Poder Le)is+atiRo,. A+Wm de i*troduXir essa re)ra - tota+me*te i*usitada - em
*osso orde*ame*toJ a a+Z*ea FG do mesmo i*iso IV permite Vue os o*R`*ios de ICMS redu&a< e
res#a?e%e*a< as a+ZVuotasJ sem *eessidade de o!serR\*ia do pri*Zpio da a*terioridade *o
resta!e+eime*to.O e*TraVueime*to do pri*Zpio da a*terioridade WJ aVuiJ mais eRide*teJ O mesmo
i*strume*to Vue esta!e+eerS as a+ZVuotas (o o*R`*io de ICMS, pode reduXi-+as e resta!e+e`-+asJ *%o
esta*do suaeitas [ a*terioridade *o aso de resta!e+eime*to. OraJ !asta Vue o o*R`*io ]Qe ori)i*ariame*te
as a+ZVuotas em patamar a!surdame*te e+eRadoL a partir daZJ outros o*R`*ios poder%o a+terS-+as [ Ro*tadeJ
reduXi*do-as e Fresta!e+ee*do- asG atW os +imites ori)i*a+me*te ]QadosJ sem Vua+Vuer preoupa$%o om a
*%o-surpresa do o*tri!ui*te.
Com o o!aetiRo de permitir me+Uor Risua+iXa$%o de #odas as UipOteses de eQe$PesJ totais ou pariaisJ [
a*terioridade do art. 0"'J IIIJ F!GJ e+a!oramos a +ista a!aiQo.
0, Imposto de importa$%o (eQe$%o tota+ - art. 0"'J b 0Y,L
&, Imposto de eQporta$%o (eQe$%o tota+ - art. 0"'J b 0Y,L
5, Imposto so!re produtos i*dustria+iXados (eQe$%o tota+ - art. 0"'J b 0Y,L
/, Imposto so!re opera$Pes ]*a*eiras (eQe$%o tota+ - art. 0"'J b 0Y,L
", Impostos eQtraordi*Srios de )uerra (eQe$%o tota+ - art. 0"'J b 0Y,L
6, EmprWstimos ompu+sOrios i*stituZdos em aso de )uerra eQter*a ou sua imi*`*ia (eQe$%o tota+ -
art. 0/=J I,L
;, EmprWstimos ompu+sOrios i*stituZdos em aso de a+amidade p_!+ia (eQe$%o tota+ - art. 0/=J I,L
=, Co*tri!ui$Pes para ]*a*iame*to da se)uridade soia+ (suaeitas [ a*terioridade *o*a)esima+ - art.
0?"J b 6Y,L
?, CIDE-om!ustZReisJ *o aso de resta!e+eime*to de a+ZVuotas (art. 0;;J b /YJ IJ F!G,L
0', ICMS i*ide*teJ em etapa _*iaJ so!re om!ustZReis e +u!ri]a*tes de]*idos em +ei omp+eme*tarJ
*o aso de resta!e+eime*to de a+ZVuotas (art. 0""J b /YJ IVJ FG,.
No toa*te [ eQe$%o [ eQi)`*ia do tra*surso do praXo de *oRe*ta dias e*tre a +ei i*stituidora ou
maaoradora e a eQi)`*ia da eQa$%o (F*oRe*te*aG,J temos as se)ui*tes eQe$PesE
0, Imposto de importa$%oL
&, Imposto de eQporta$%oL
5, Imposto so!re opera$Pes ]*a*eirasL
/, Imposto so!re a re*daL
", Impostos eQtraordi*Srios de )uerraL
6, EmprWstimos ompu+sOrios i*stituZdos em aso de )uerra eQter*a ou sua imi*`*iaL
;, EmprWstimos ompu+sOrios i*stituZdos em aso de a+amidade p_!+iaL
=, @iQa$%o da !ase de S+u+o do imposto so!re propriedade de ReZu+o automotor (IPVA, e do imposto so!re
propriedade territoria+ ur!a*a (IPTU, (eQe$%o paria+ i art. 0"'J b 0g,.
O!serRamos VueJ aVuiJ US tam!Wm desRios [ +O)ia Vue ori)i*a+me*te orie*tou (e deReria ai*da orie*tar,
o esta!e+eime*to das eQe$Pes [ *%o-surpresa. Como aima eQp+iadoJ essas eQe$Pes austi]am-se Vua*do
o tri!uto possui *atureXa predomi*a*teme*te eQtra]sa+ ou Vua*do estS re+aio*ado a situa$Pes Vue
imp+iVuem despesas de arSter emer)e*ia+. Pois !emJ a EC /&M&''5 eQ+ui da re)ra de *oRe*te*a o imposto
de re*da (IR,J VueJ por O!RioJ *%o se e*Vuadra em *e*Uum dos dois ritWrios. Por outro +adoJ su!meteu [
*oRe*te*a o IPIJ ria*doJ de erta TormaJ um paradoQo de ordem +O)iaE o imposto pode ter suas a+ZVuotasJ
*os +imites da +eiJ a+teradas por dereto (ate*ua$%o da +e)a+idade estrita,J sua maaora$%o *%o estS suaeita ao
pri*Zpio da a*terioridade do eQerZio ]*a*eiroJ mas a +ei Vue i*stitua ou aume*te o IPI some*te pode
produXir eTeitos *oRe*ta dias apOs a sua pu!+ia$%o. Ta+ReX esse re)ime aurZdio apare*teme*te o*traditOrio
deorra da o*stata$%oJ pe+o o*stitui*te deriRadoJ de Vue a uti+iXa$%o eQtra]sa+ do aso IPI W muito me*os
ae*tuada do Vue a dos impostos de importa$%oJ de eQporta$%o e do IO@.
Destoa i*teirame*te dos ritWrios Vue austi]am a eQe$%o ou ate*ua$%o do pri*Zpio da *%o-surpresa a
*%o suaei$%o [ *oRe*te*a da ]Qa$%o da !ase de S+u+o do IPVA e do IPTU.
E*]mJ em!ora a i*stitui$%oJ pe+a EC *g /&M&''5J da re)ra da *oRe*te*a seaa +ouRSRe+ e te*Ua reTor$ado
a eTetiRidade do pri*Zpio da *%o-surpresaJ a+)umas das eQe$Pes preRistas deorrem *itidame*te de
pressPes po+Ztias e i*teresses merame*te arreadatOriosJ o*tri!ui*do o o*stitui*te deriRadoJ tam!Wm
*este passoJ para derruir o pouo Vue restou de raio*a+idade ao Sistema Tri!utSrio Naio*a+ apOs ta*tos
reme*dos oportu*istaso
48
Para ]*s didStiosJ aprese*tamosJ *a ta!e+a a!aiQoJ separadame*teJ as eQe$Pes aos pri*Zpios da
a*terioridade tri!utSria (art. 0"'J IIIJ F!G, e da *oRe*te*a (art. 0"'J IIIJ FG,E
(TA2ELA,
NoRame*teJ Ra+e destaar o tratame*to aurZdio o*Terido o*stituio*a+me*te ao IPI e ao IR.
O IPI su!ordi*a-se [ eQi)`*ia da *oRe*te*a (art. 0"'J IIIJ FG,J mas *%o deRe o!edi`*ia ao pri*Zpio da
a*terioridade tri!utSria (art. 0"'J IIIJ F!G,.
Cua*to ao IRJ temos o i*RersoE su!mete-se ao pri*Zpio da a*terioridade tri!utSria (art. 0"'J IIIJ F!G,J
mas *%o se su!ordi*a [ o!serR\*ia da *oRe*te*a (art. 0"'J IIIJ FG,.
Se)ue o mesmo re)ime ap+iSRe+ ao IR a ]Qa$%o da !ase de S+u+o do IPVA e do IPTU.
.M) EGTENSO DA I/UNIDADE REC76ROCA PS AUTARQUIAS E FUNDAOES 6HB1ICAS
+ 23 - A &eda$o do inciso FI, a, 9 e"tensi&a 0s autar-uias e 0s %unda$:es institudas e
antidas pelo @oder @'blico, no -ue se re%ere ao patri/nio, 0 renda e aos ser&i$os,
&inculados a suas (nalidades essenciais ou 0s delas decorrentes*
E*Vua*to *o aso da imu*idade reZproa das pessoas po+Ztias *%o US restri$%o Vua*to [ Ri*u+a$%o de
seu patrim^*ioJ re*da ou serRi$os a suas ]*a+idades esse*iaisJ a eQte*s%o dessa imu*idade [s autarVuias e
Tu*da$Pes p_!+ias TederaisJ estaduaisJ distritais ou mu*iipais W Teita om ta+ +imita$%o.
O ST@ aS aTastou a i*id`*ia de IPTU so!re prWdio oupado por autarVuia estadua+J eRide*teme*teJ
porta*toJ aTeto a suas ]*a+idades esse*iais (RE &'5.=5?J Re+. Mi*. Car+os Ve++oso,.
As empresas p_!+ias e as soiedades de eo*omia mista *%o est%o a!ra*)idas pe+o dispositiRo. Em
RerdadeJ estas pessoas aurZdias de direito priRado i*te)ra*tes da Admi*istra$%o P_!+ia I*direta s%o
eQpressame*te eQ+uZdasJ pe+o art. 0;5J b &YJ da C@M==J de VuaisVuer imu*idades ou priRi+W)ios ]sais *%o
eQte*siRos [s empresas do setor priRado.
.() EG61ORAO DE ATI0IDADES ECON^/ICAS\ 6RO/ITENTE CO/6RADOR DE I/V0E1
I/UNE
+ C - As &eda$:es do inciso FI, a, e do par.gra%o anterior no se aplica ao patri/nio, 0
renda e aos ser&i$os, relacionados co e"plora$o de ati&idades econ/icas regidas
pelas noras aplic.&eis a epreendientos pri&ados, ou e -ue )a1a contrapresta$o ou
pagaento de pre$os ou tari%as pelo usu.rio, ne e"onera o proitente coprador da
obriga$o de pagar iposto relati&aente ao be i4&el*
A eQp+ora$%o direta de atiRidades eo*^mias pe+o Estado WJ em pri*ZpioJ Redada pe+a prOpria
Co*stitui$%oJ ressa+Rados os asos *e+a preRistos ou Vua*do *eessSria aos imperatiRos da se)ura*$a
*aio*a+ ou a re+eRa*te i*teresse o+etiRoJ o*Torme de]*idos em +ei (C@J art. 0;5J aput,.
A eQp+ora$%o de atiRidades eo*^mias re)idas pe+as *ormas ap+iSReis a empree*dime*tos priRadosJ
Vua*do Teita pe+o EstadoJ deRerS ser rea+iXada de Torma i*diretaJ por meio de suas empresas p_!+ias e
soiedades de eo*omia mistaJ as VuaisJ omo aS RistoJ *%o podem )oXar de priRi+W)ios ]sais espeZ]os.
.S a presta$%o de serRi$os p_!+ios i*um!e ao Poder P_!+ioJ *a Torma da +eiJ deRe*do ser eTetiRada
diretame*te ou so! re)ime de o*ess%o ou permiss%oJ preedida de +iita$%o (C@J art. 0;",. 3
a!so+utame*te paZ]o Vue o*essio*Srias ou permissio*Srias de serRi$os p_!+iosJ remu*eradas por
pre$os p_!+ios ou tariTasJ *%o )oXam de Vua+Vuer priRi+W)io tri!utSrioJ O Vue o parS)raTo arese*ta a isto W
VueJ mesmo a presta$%o direta de serRi$os p_!+ios pe+o EstadoJ Vua*do remu*erada por pre$o ou tariTa
pa)os pe+o usuSrioJ estaria eQ+uZda da imu*idade preRista *o i*iso VIJ a+Z*ea FaG e b &Y do arti)o em
estudo.
Por _+timoJ o parS)raTo reso+Re a*ti)a diRer)`*ia re+atiRa [ o!ri)a$%o tri!utSria do promite*te
omprador de imOReis de pessoas imu*es. A partir da assi*atura e re)istro do ompromisso irreRo)SRe+ e
irretratSRe+ de ompra e Re*daJ passa o promite*te omprador a ser o!ri)ado ao pa)ame*to dos tri!utos
i*ide*tes so!re o imORe+J !em omo do IT2I so!re sua Tutura tra*smiss%o.
.5) 0INCU1AO A FINA1IDADES ESSENCIAIS
+ 43 As &eda$:es e"pressas no inciso FI, alneas b e c, copreende soente o
patri/nio, a renda e os ser&i$os, relacionados co as (nalidades essenciais das
entidades nelas encionadas*
Este parS)raTo aS Toi ome*tado ao tratarmos das respetiRas imu*idades a Vue a+ude. Restri*)e a
ap+ia$%o das imu*idades *e+e desritas ao patrim^*ioJ re*da e serRi$os re+aio*ados om as ]*a+idades
esse*iais das e*tidades *e+as me*io*adas.
49
Va+e ressa+tar Vue essa eQi)`*ia de Ri*u+a$%o do patrim^*ioJ re*da ou serRi$os [s ]*a+idades
esse*iais da e*tidade imu*e *%o se ap+ia [ imu*idade reZproa de Vue )oXam a U*i%oJ os Estados-
mem!rosJ o D@ e os Mu*iZpios. Ap+ia-se a restri$%oJ e*treta*toJ [s autarVuias e Tu*da$Pes p_!+iasJ [s
Vuais se este*de a imu*idade reZproa.
Apesar da +ara restri$%o o*sta*te desse b / do art. 0"'J em muitos asos *%o W tareTa simp+es de]*ir o
Vue seaa e o Vue *%o se e*Vuadre omo atiRidade Ri*u+ada [s ]*a+idades esse*iais de uma e*tidade. O ST@
tem adotado i*terpreta$%o TaRorSRe+ [s e*tidades me*io*adas *esse b /Y do art. 0"'. O Tri!u*a+
Co*stituio*a+ tem e*te*didoJ de uma Torma )era+J Vue !asta determi*ada re*da ser desti*ada [ o*seu$%o
das ]*a+idades esse*iais da e*tidade para Vue seaa uma re*da imu*e. I)ua+me*teJ se a re*da om o a+u)ue+
de determi*ado imORe+ Tor desti*ada [ o*seu$%o de tais ]*a+idadesJ estariam a!ri)ados pe+a imu*idade
ta*to o patrim^*io omo a re*da de+e proRe*ie*te.
O ST@ aS a]rmouJ mais de uma ReXJ Vue a imu*idade tri!utSria o*Terida a i*stitui$Pes de assist`*ia
soia+ sem ]*s +uratiRos a!ra*)e i*+usiRe os serRi$os Vue *%o se e*Vuadrem em suas atiRidades esse*iaisJ
Vua*do a reeita destes serRi$os desti*e-se ao ]*a*iame*to daVue+as atiRidades (RE 0//.?''-SPJ Re+. Mi*.
I+mar >a+R%oJ &&.'/.?;L RE &0=."'5-Se Re+. Mi*. Moreira A+ResJ &0.'?.??,. So! id`*tio Tu*dame*toJ
reo*Ueeu a uma i*stitui$%o de assist`*ia soia+J ma*te*edora de orTa*atoJ imu*idade de IPTU
re+atiRame*te a imORe+J desta e*tidadeJ uti+iXado para estaio*ame*to de ReZu+os (RE &";.;''-M>J Re+. Mi*.
I+mar >a+R%oJ 05.'6.&''', e ao+Ueu a mesma teseJ ]rma*do o preede*te e de+ara*doJ de Torma amp+a e
)e*WriaJ Vue a imu*idade das e*tidades de assist`*ia soia+ preRista *o art. 0"'J VIJ FGJ da C@ a!ra*)e o
IPTU i*ide*te so!re imORe+ a+u)ado a tereiroJ sempre Vue a re*da dos a+u)uWis seaa ap+iada em suas
]*a+idades i*stituio*aisJ *o au+)ame*to do RE &/;.='?-R.J Re+. Mi*. I+mar >a+R%o (0".'".&'' 0,.
.N) ^NUS DA 6RO0A DE 0INCU1AO PS FINA1IDADES ESSENCIAIS
O ST@ e*te*de Vue i*um!e ao o*tri!ui*teJ e *%o ao @isoJ o ^*us da proRa da re+a$%o eQiste*te e*tre
o patrim^*io e a ]*a+idade esse*ia+ da e*tidade (RE &'6.06?-Se Re+. Mi*. Maro AurW+ioJ &;.'/.?=,.
Si)*i]a Vue *%o W a Admi*istra$%o Tri!utSria Vue tem Vue proRar a *%o Ri*u+a$%o para poder o!rar o
imposto e sim o partiu+ar Vue deRe demo*strar a perti*`*ia do patrim^*ioJ da re*da ou do serRi$o a
]*a+idade esse*ia+ sua para poder )oXar o !e*eTZio o*stituio*a+.
K!) TRANS6AR:NCIA DA CAR8A TRIBUTRIA INCIDENTE SOBRE BENS E SER0IOS
+ 5 - A lei deterinar. edidas para -ue os consuidores se1a esclarecidos acerca dos
ipostos -ue incida sobre ercadorias e ser&i$os*
3 *o ampo dos impostos i*diretos Vue o preeito e*o*tra maior ap+ia$%o. Tais impostosJ pe+o
Te*^me*o da reperuss%o ]*a*eiraJ aa!am se*do eTetiRame*te suportados pe+o o*sumidor ]*a+ dos !e*s
e serRi$os por e+es o*erados. O o*sumidorJ o*tri!ui*te de TatoJ deRerS ser es+areido a respeito da ar)a
tri!utSria i*te)ra*te do pre$o ]*a+ dos produtos ou serRi$os Vue adVuira. Esta F+imita$%o o*stituio*a+ do
poder de tri!utarG aprese*ta a peu+iaridade deJ em ReX de traXer uma Reda$%oJ i*troduXir uma
determi*a$%o Ro+tada ao +e)is+ador i*Trao*stituio*a+. :S Vuem e*te*da Vue ta+ +ei deReria ser +ei
omp+eme*tarJ preRista *o art. 0/6J IIJ por tratar de +imita$%o o*stituio*a+ ao poder de tri!utar.
K9) EGI8:NCIA DE 1EI ES6EC7FICA 6ARA CONCESSO DE INCENTI0OS OU BENEF7CIOS
FISCAIS
+ 5 Hual-uer subsdio ou isen$o, redu$o de base de c.lculo, concesso de cr9dito
presuido, anistia ou reisso, relati&o a ipostos, ta"as ou contribui$:es, s4 poder. ser
concedido ediante lei especi(ca, %ederal, estadual ou unicipal, -ue regule
e"clusi&aente as at9rias acia enueradas ou o correspondente tributo ou
contribui$o, se pre1u#o do disposto no art* 155, + 23, III, g*
A reda$%o deste parS)raTo Toi a+terada pe+a Eme*da Co*stituio*a+ *Y 5 M?5. A reda$%o ori)i*a+ some*te
eQi)ia +ei espeZ]a para a o*ess%o de a*istia e remiss%o. A Eme*da amp+iou )ra*deme*te o ro+ de
!e*eTZios a!ra*)idos pe+a eQi)`*ia.
O o!aetiRo eRide*te W eRitar artiTZios oportu*istas de par+ame*tares Vue ostumaRam i*troduXir
Rerdadeiros orpos estra*Uos em +eis so!re assu*tos a+Ueios [ tri!uta$%oJ o*ede*do !e*eTZios ]sais os
mais diRersosJ VueJ muitas ReXesJ aa!aRam passa*do despere!idos da soiedade e do prOprio Poder
Le)is+atiRo.
Com esta re)raJ ]a impossi!i+itada a uti+iXa$%o de tais ardisJ ur*a ReX Vue a +ei o*essiRa do !e*eTZio
tri!utSrio deRerS dispor espei]ame*te so!re o !e*e]io (omo uma +ei Vue sO trate de o*ess%o de
ise*$%o do imposto de re*da, ou so!re o tri!uto (omo uma +ei so!re imposto de re*da Vue preReaa ise*$Pes
para determi*adas situa$Pes re+atiRas ao imposto,.
Por _+timoJ a!e es+areer Vue a parte ]*a+ do parS)raToJ Fsem preauZXo do disposto *o art. 0""J b &YJ X
)GJ TaX reTer`*ia [ *eessidadeJ *o aso de o*ess%o de i*e*tiRos ou !e*eTZios ]sais em tema de ICMSJ
de prWRia de+i!era$%o o*au*ta dos Estados e do D@ materia+iXada em o*R`*io i*ter)oRer*ame*ta+ Vue
autoriXe a o*ess%o. Os Estados e o D@ *%o podemJ iso+adame*teJ por simp+es +ei ordi*Sria espeZ]a suaJ
50
o*eder !e*eTZios re+atiRos ao ICMSJ para eRitar Vue deea)rem a de*omi*ada F)uerra ]sa+G.
K-) FATO 8ERADOR 6RESU/IDO E SUBSTITUIO TRIBUTARIA
+ <3-A lei poder. atribuir a su1eito passi&o de obriga$o tribut.ria a condi$o de
respons.&el pelo pagaento de iposto ou contribui$o, cu1o %ato gerador de&a ocorrer
posteriorente, assegurada a iediata e pre%erencial restitui$o da -uantia paga, caso
no se reali#e o %ato gerador presuido*
Este parS)raTo Toi arese*tado pe+a Eme*da Co*stituio*a+ *Y 5M?5J om o pri*ipa+ o!aetiRo de
pai]ar as disussPes so!re a +e)itimidade do re)ime tri!utSrio o*Ueido omo su!stitui$%o Fpara Tre*teG
(ou su!seVle*te,.
A su!stitui$%o tri!utSria W uma das moda+idades de respo*sa!i+idade tri!utSriaJ e*te*dida esta omo a
eQpressa atri!ui$%o +e)a+ de o!ri)a$%o de pa)ar tri!uto a pessoa Vue *%o possui re+a$%o direta om o Tato
)erador. No diXer do art. 0&= do CTNJ respo*sSRe+ W uma tereira pessoaJ diRersa do o*tri!ui*teJ =incu%ada
(*%o diretame*te, [ situa$%o TStia preRista *a UipOtese de i*id`*ia tri!utSria.
A su!stitui$%o tri!utSria Reri]a-se Vua*do *o mome*to da oorr`*ia do Tato )erador da o!ri)a$%o
tri!utSria o o!ri)ado ao pa)ame*to *%o W o o*tri!ui*teJ mas tereira pessoa preRista *a +eiJ Ri*u+ada *%o
diretame*te ao Tato impo*ZRe+. Em mome*to *e*Uum a o!ri)a$%o de pa)ar a!e ao o*tri!ui*te e sim ao
respo*sSRe+J Vue aS W ])ura preRista omo o!ri)ada desde o i*sta*te de oorr`*ia do Tato )erador.
Com !ase *esta de]*i$%oJ temos Vue a su!stitui$%o tri!utSria pode aprese*tar-se so! duas Tormas
pri*ipaisE
0, su?s#i#ui*+o #ri?u#@ria an#eceden#e (ou re)ressiRa,E
3J *a RerdadeJ UipOtese de di;eri<en#o de pa)ame*to de tri!utoJ ou seaaJ adiame*to do seu
reo+Uime*to.
EQiste Vua*do o +e)is+adorJ Risa*do a o*Terir maior e]Sia e se)ura*$a [ ]sa+iXa$%o e arreada$%o
tri!utSriasJ espeia+me*te *as adeias de produ$%o-iru+a$%o em Vue oorre o*e*tra$%o (me*or *_mero
de esta!e+eime*tos *a po*ta ]*a+ da adeia,J preR` Vue a o!ri)a$%o de pa)ar os tri!utos re+atiRos [s etapas
a*teriores do i+o seaa do esta!e+eime*to Vue rea+iXe etapa posterior.
EQemp+o ree*te W a o!ri)a$%o i*stituZda pe+a Lei ?.=&6M??. Esta Lei i*stituiu omo su!stitutos
tri!utSrios do IPI as mo*tadoras de automOReisJ re+atiRame*te aos a+ie*a*tes (su!stituZdos, de partesJ pe$as
e ompo*e*tes de ReZu+osJ a*teriores [s mo*tadoras *a adeia de produ$%o.
O!serRa-se Vue se trata de um adiame*to do pa)ame*to do impostoJ uma ReX Vue *a saZda dos produtos
dos esta!e+eime*tos Ta!ria*tes de autope$as *%o oorrerS reo+Uime*to do IPIJ o Vua+ sO serS reo+Uido *a
saZda TuturaJ das mo*tadoras. Estas reo+Uer%o o Ra+or re+atiRo [ sua opera$%o e [ opera$%o a*terior (pois
*%o US rWditoJ re+atiRo [ opera$%o a*terior su!stituZdaJ om Vue possam ompe*sar-se,.
O o!aetiRo eRide*te W Tai+itar a ]sa+iXa$%oJ aS Vue US muito me*or *_mero de mo*tadoras do Vue de
Ta!ria*tes de autope$as.
&, su?s#i#ui*+o #ri?u#@ria su?se"_en#e (ou para Tre*te,E
A su!stitui$%o tri!utSria para Tre*te W !asta*te mais omp+eQa do Vue a a*terior. Simp+i]adame*te
si)*i]a atri!uir a um suaeito passiRo a o!ri)a$%o de pa)ar tri!uto re+atiRo a uma opera$%o TuturaJ Vue serS
rea+iXada por outra pessoa. 3 uma o!ri)a$%o de pa)ar sur)ida a*tes mesmo da oorr`*ia do Tato )erador. A
]$%o aurZdia Vue austi]a o sur)ime*to desta o!ri)a$%o W a ])ura do ;a#o >erador presu<idoJ
eQpressame*te i*serida *o teQto o*stituio*a+ pe+a EC 5M?5.
A su!stitui$%o tri!utSria para Tre*te W muito _ti+ para o @iso *as adeias de produ$%o-iru+a$%o em
Vue US )ra*de api+aridade *a po*ta ]*a+. E muito mais e]ie*te o o*tro+eJ por eQemp+oJ da produ$%o e
distri!ui$%o de !e!idas rea+iXado *os Ta!ria*tes e e*)arraTadores do Vue *os !ares o*de a !e!ida W Re*dida
*o Rareao. Da mesma TormaJ a produ$%o e distri!ui$%o de om!ustZReis *as re]*arias W muito mais
Tai+me*te o*tro+ada e tri!utada do Vue *os postos RareaistasJ e assim W em i*_meros outros asos.
Desde a*tes da C@M== W pratiada *o 2rasi+ a su!stitui$%o para Tre*te. Sempre soTreu Tortes rZtias de
)ra*de parte da doutri*a e atW de pare+a da aurisprud`*ia.
E*treta*toJ a partir de mar$o de 0??5J om a promu+)a$%o da Eme*daJ *%o a!e mais Vuestio*ar a
+e)itimidade da su!stitui$%o para Tre*te. De Vua+Vuer TormaJ o ST@ aS pai]ou a o*stituio*a+idade do
re)imeJ mesmo *o aso das opera$Pes rea+iXadas a*tes do arWsimo do parS)raTo em estudoJ *estes termos
(apesar da data do au+)ame*toJ e+e se reTere a opera$Pes a*teriores a 0??5,E F3 o*stituio*a+ o re)ime de
su!stitui$%o tri!utSria Fpara Tre*teG - em Vue se eQi)e do i*dustria+J do ataadistaJ ou de outra ate)oria de
o*tri!ui*teJ *a Vua+idade de su!stitutoJ o reo+Uime*to a*teipado do ICMS i*ide*te so!re o Ra+or ]*a+ do
produto o!rado ao o*sumidorJ retira*do se do reRe*dedor ou RareaistaJ su!stituZdoJ a respo*sa!i+idade
tri!utSria.G (RE &05.5?6-SP Re+. Mi*. I+mar >a+R%o '&.'=.??,.
Dois aspetos ai*da mereem *ota.
O primeiro W Vue a autoriXa$%o o*Terida pe+a Eme*da sO a!ra*)e impostos e o*tri!ui$PesJ n+o as
#aBas. Isto deorre do prOprio de+i*eame*to o*stituio*a+ do Tato )erador das taQasJ Vue *%o poderia ser
51
presumido. As taQas sO podem ser o!radas por eTetiRa presta$%o ou dispo*i!i+iXa$%o de serRi$o (a uti+iXa$%o
W Vue pode ser pote*ia+, ou eTetiRo eQerZio do poder de po+Zia. Areditamos Vue tam!Wm para as
o*tri!ui$Pes de me+Uoria *%o teria a!ime*to Ta+ar-se em Tato )erador presumido.
O se)u*do po*to W Vue a Co*stitui$%o preR` a restitui$%o aso n+o =enCa a ocorrer o Tato )erador
Tuturo. Nada Ta+a so!re a UipOtese de o Tato )erador oorrer em =a%or in;erior ao presumido.
No au+)ame*to de <edida cau#e%ar *a ADI* 0.="0J o ST@ UaRia e*te*dido Vue *%o ape*as a
inocorrncia do Tato )erador Tuturo dS direito [ restitui$%oJ o*soa*te estS +itera+me*te eQpresso *o art.
0"'J b ;YJ da C@J masJ tam!WmJ Vua*do UouResse uti+iXa$%o de !ase de S+u+o presumida re+atiRa ao Tato
)erador Tuturo (*%o se o*Uee o Ra+or eQato pe+o Vua+ serS rea+iXada a opera$%o TuturaJ a Vua+ o*])ura o
Tato )erador presumidoL esta!e+ee-seJ e*t%oJ um Ra+or determi*adoJ tam!Wm presumidoJ orrespo*de*te a
essa opera$%o TuturaJ Ra+or esse Vue serRirS de !ase de S+u+oJ para o imposto a ser pa)o pe+o su!stituto,J a
opera$%o Tutura o*retame*te oorrida em Ra+or i*Terior [Vue+e presumido daria direito [ restitui$%o da
diTere*$a reo+Uida.
Esta W a esma)adora posi$%o da doutri*a eQiste*te a respeito. Ou seaaJ a +ei *%o poderia riar uma
presu*$%o a!so+uta de !ase de S+u+o da opera$%o TuturaL sempre Vue esta oorresse em Ra+or i*Terior ao
presumido a!eria a restitui$%o da diTere*$a.
Apesar de o ST@ UaRer adotadoJ em sede de medida aute+arJ essa posi$%o (Vue a *osso Rer WJ
i*so]smaRe+me*teJ a _*ia o*se*t\*ea om os mais e+eRados pri*Zpios do Direito Tri!utSrio,J o Tri!u*a+
EQe+soJ em = de maio de &''&J *o au+)ame*to de]*itiRo da ADI* 0.="0J por maioria de seis Rotos a tr`sJ
aa!ou per]+Ua*do e*te*dime*to diametra+me*te opostoJ derru!a*do a +imi*ar o*edida a*teriorme*teJ
por u*a*imidadeJ *o mesmo proesso.
Esse*ia+me*teJ o Roto Re*edorJ do re+ator Mi*. I+mar >a+R%oJ esposou a teseJ so!remodo pra)mStiaJ
de Vue a Reri]a$%o posterior do Ra+or eTetiRo da opera$%o su!stituZda seria o*traditOria om a prOpria
]*a+idade do i*stituto da su!stitui$%o tri!utSriaJ o Vua+J por meio da presu*$%o de Ra+oresJ teria por o!aetiRo
austame*te tor*ar RiSRe+ o sistema de arreada$%o do ICMS. A Reri]a$%o dos Ra+ores eTetiRos de rea+iXa$%o
das opera$Pes presumidasJ se)u*do o mesmo RotoJ tor*aria impratiSRe+J do po*to de Rista operaio*a+J a
sistemStia de su!stitui$%o tri!utSria para Tre*teJ deRido [ e*orme Vua*tidade de S+u+os e o*Ter`*ias
Vue teriam Vue ser rea+iXados para uma i*]*idade de o*tri!ui*tes. O mi*istro Moreira A+ResJ em reTor$oJ
pre+eio*ou Vue o sistema da su!stitui$%o tri!utSria Toi riado para se eRitar a so*e)a$%o de impostos e VueJ
se e+e *%o puder adotar uma presu*$%o a!so+uta de Ra+or para a !ase de S+u+o da opera$%o su!stituZdaJ o
dispositiRo o*stituio*a+ resu+tarS i*Ouo.
A Rota$%oJ e*treta*toJ *%o Toi u*\*ime. Do Roto Re*edor disse*tiram os Mi*istros Car+os Ve++osoJ Ce+so
de Me++o e Maro AurW+io. Se)u*do esses Mi*istrosJ esta*do o b ;Y i*serido *a se$%o da Co*stitui$%o Vue
Rersa eQatame*te as F+imita$Pes do poder de tri!utarGJ a re)ra *e+e de+i*eada deReria ser i*terpretada omo
ur*a )ara*tia o*stituio*a+ ao o*tri!ui*te e uma Rerdadeira +imita$%o do poder de tri!utar do EstadoJ
i*terpreta$%o VueJ *eessariame*teJ imp+iaria a o!ri)a$%o de restitui$%o do eQesso o!rado do su!stituto
tri!utSrio om Tu+ro *a !ase de S+u+o presumida. Se)u*do Maro AurW+ioJ o e*te*dime*to Vue a]*a+
sa)rou-se Ritorioso o*])ura um Fe*riVueime*to sem ausa do EstadoG.
Em resumoJ UoaeJ para o ST@J deRe-se i*terpretar +itera+me*te a parte ]*a+ do b ;Y do art. 0"' da C@.
Porta*toJ a!e a restitui$%o da Vua*tia pa)a aso n+o se rea%i&e o Tato )erador presumido. DiRersame*teJ
oorre*do o Tato )erador presumido *%o a!erSJ em *e*Uuma UipOteseJ restitui$%o de eRe*tuais diTere*$as
Reri]adas em deorr`*ia de a !ase de S+u+o presumida ser maior do Vue o Ra+or eTetiRo da opera$%o
su!stituZda.
A*a+o)ame*teJ o ST@J *o au+)ame*to da mesma ADI* 0.="0J ]rmou i*terpreta$%o de Vue W Redada a
o!ra*$a omp+eme*tar do tri!uto su!stituZdo Vua*do o Ra+or eTetiRo da opera$%o posterior Tor maior Vue o
Ra+or presumido uti+iXado omo !ase de S+u+o para sua o!ra*$a.
Por _+timoJ mesmo *o aso em Vue a restitui$%o W a!ZRe+J ou seaaJ Vua*do *%o oorre o Tato )erador
presumidoJ eQiste o pro!+ema o*er*e*te [ repeti$%o de i*dW!ito de impostos i*diretosJ omo o ICMS e o
IPI. Para re+em!rarJ impostos i*diretos s%o aVue+es em Vue oorre o Te*^me*o da reperuss%o ]*a*eiraJ
da*do +u)ar ao sur)ime*to das ])uras do o*tri!ui*te de direito (o preRisto *a +ei, e do o*tri!ui*te de Tato
(o Vue eTetiRame*te suporta o e*ar)o ]*a*eiro tri!utSrio,J O ST@J atW UoaeJ tem o*siderado RS+ido o art.
066 do CTN e o e*u*iado de sua s_mu+a "/6J Vue +e)itimam o o*trI!ui*te de direito a p+eitear a
restitui$%oJ some*te Vua*do o*si)a proRar Vue *%o tra*sTeriu o ^*us do tri!uto ou esteaa eQpressame*te
autoriXadoJ por Vuem suportou o e*ar)o ]*a*eiro (o o*tri!ui*te de Tato,J a reVuerer a restitui$%o. Paree-
*os Vue a reda$%o do b ;Y do art. 0"' permite a i*Ter`*ia de Vue tem direito [ restitui$%o o su!stituto.
E*treta*toJ omo ditoJ sempre poderS ser susitada a re)ra do art. 066 do CTN e a a+e)a$%o de Vue a
restitui$%o ao su!stituto imp+iariaJ para e+eJ e*riVueime*to sem ausaJ uma ReX Vue o e*ar)o ]*a*eiro aS
teria sido repassado ao su!stituZdo.
K) O 6RINC76IO DA UNIFOR/IDADE 8EO8RFICA
Art* 151 - D &edado 0 Unio*
I - instituir tributo -ue no se1a uni%ore e todo o territ4rio nacional ou -ue ipli-ue
distin$o ou pre%er8ncia e rela$o a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, e
detriento de outro, aditida a concesso de incenti&os (scais destinados a proo&er o
52
e-uilbrio do desen&ol&iento s4cio-econ/ico entre as di%erentes regi:es do @as!
Este pri*Zpio determi*a Vue a tri!uta$%o Tedera+ deRe ser u*iTorme em todo o territOrio *aio*a+J
deorre*do do pri*Zpio TederatiRo e do pri*Zpio da iso*omia.
N%o Tere os pri*Zpios me*io*ados a o*ess%o de i*e*tiRos ]sais desti*ados a promoRer o eVui+Z!rio
do dese*Ro+Rime*to sOio-eo*^mio e*tre as diTere*tes re)iPes do PaZsJ morme*te i*e*tiRos Ro+tados ao
dese*Ro+Rime*to i*dustria+ das re)iPes NorteJ Nordeste e Ce*tro-OesteJ Sreas de atua$%o da SUDAMJ
SUDENE e SUDECO.
3 eQemp+o de o*ess%o de i*e*tiRo desta *atureXa e om esta ]*a+idade a edi$%o da Lei ?.=&6M??J Vue
o!aetiRou estimu+ar a i*sta+a$%o de i*d_strias automotiRas *as re)iPes me*io*adasJ te*do TaRoreidoJ
i*+usiReJ a i*sta+a$%o da TS!ria da @ord *o Estado da 2aUia.
K.) ISONO/IA DOS T7TU1OS DE D70IDA 6HB1ICA DOS ENTES FEDERADOS E DA
TRIBUTAO DOS RENDI/ENTOS DE SEUS SER0IDORES
II - tributar a renda das obriga$:es da d&ida p'blica dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios, be coo a reunera$o e os pro&entos dos respecti&os agentes
p'blicos, e n&eis superiores aos -ue ("ar para suas obriga$:es e para seus agentes!
N%o traX este dispositiRo re)ra de imu*idade. Pe+o o*trSrioJ eQpressame*te preR` a tri!uta$%o dos
re*dime*tos (auros, pa)os pe+os tZtu+os da dZRida p_!+ia das pessoas po+Ztias. O Vue *%o W possZRe+ W Vue a
U*i%o tri!ute mais pesadame*te os auros pa)os pe+os tZtu+os estaduais e mu*iipais do Vue os pa)os por seus
tZtu+osJ pois *este aso os i*Restidores preTeririam os tZtu+os Tederais em detrime*to dos demais.
Re+atiRame*te aos re*dime*tos dos serRidoresJ a re)ra W mera rea]rma$%o do pri*Zpio da iso*omiaJ
Vue proZ!e Vua+Vuer disti*$%o de tri!uta$%o em raX%o de oupa$%o pro]ssio*a+ ou Tu*$%o eQerida pe+os
o*tri!ui*tesJ i*depe*de*teme*te da de*omi*a$%o aurZdia dos re*dime*tosJ tZtu+os ou direitos. Lem!remos
ai*da Vue o imposto de re*da W i*Tormado pe+os ritWrios da )e*era+idade e da u*iRersa+idade.
O i*iso em estudo proZ!e ape*as a tri!uta$%o dos proRe*tos dos a)e*tes p_!+ios de outras esTeras em
n3=eis superiores [ dos a)e*tes TederaisJ mas a i*terpreta$%o sistemStia om o pri*Zpio da iso*omia
impedeJ *a RerdadeJ Vue seaam tri!utados diTere*teme*te (para mais ou para me*os, os Re*ime*tos de
VuaisVuer a)e*tes p_!+ios.
KK) 0EDAO DE ISENOES LETER^NO/AS E EGCEOES
III - instituir isen$:es de tributos da copet8ncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municpios*
Ise*$Pes podem ser simp+i]adame*te o*eituadas omo eQo*era$%o +e)a+ de determi*ado Tato ou
pessoa do pa)ame*to de tri!uto a VueJ de outra TormaJ estaria o!ri)ada. A *orma o*stituio*a+ aima
eQp+iita o pri*Zpio se)u*do o Vua+ as ise*$Pes tri!utSrias deRem ser o*edidas pe+o Poder Le)is+atiRo da
pessoa po+Ztia ompete*te para i*stituir o tri!uto. A ompet`*ia para ise*tar W o*seVl`*ia +O)ia da
ompet`*ia para tri!utar.
3 omume*te suste*tado Vue o i*iso em ome*to Toi i*serido *o teQto o*stituio*a+ para
eQpressame*te o*trapor-se [ re)ra diRersaJ eQiste*te *a Co*stitui$%o de 0?6;J *o parS)raTo &Y do seu art.
0?J Vue autoriXaRa a U*i%o aJ media*te +ei omp+eme*tar e ate*de*do a re+eRa*te i*teresse soia+ ou
eo*^mio *aio*a+J o*eder ise*$Pes de impostos estaduais e mu*iipais.
Como o*staRa da Co*stitui$%o a*teriorJ de TatoJ e*TraVueia-se !asta*te o pri*Zpio TederatiRo e as
auto*omias estadua+ e mu*iipa+. A TOrmu+a adotada era demasiado amp+a e Ra)aJ presta*do-se a toda sorte
de i*terpreta$Pes.
Pe+a +itera+idade do i*iso III do art. 0"0 da C@M==J poder-se-ia asseRerar Vue Toi a!o+ida de *osso
orde*ame*to aurZdio a possi!i+idade de ise*$Pes tri!utSrias serem o*edidas por uma pessoa po+Ztia
diTere*te da Vue possui a ompet`*ia para riar o tri!uto. Simp+i]a*doE seria Redada a o*ess%o de
ise*$%o a tri!utos de ompet`*ia a+Ueia.
Em!ora seaa o Vue eQpressame*te o*sta do teQto do dispositiRoJ este preisa ser e*te*dido omo re)ra
)era+. N%o podem eQistir o*tradi$Pes (a*ti*omias Rerdadeiras, e*tre *ormas ori)i*Srias da Co*stitui$%oJ
pois o o*stitui*te ori)i*SrioJ ao e+a!orar o teQto o*stituio*a+J dS sur)ime*to a um orpo Uarm^*io uaas
re)ras deRem ser i*terpretadas de Torma sistemStia. AssimJ toda a]rma$%o ate)Oria da Co*stitui$%oJ seaa
autoriXatiRa de determi*ado Tato ou o*dutaJ seaa RedatOriaJ deRe ser +ida +eRa*do-se em o*sidera$%o todas
as *ormas o*stituio*ais Vue possam Tu*io*ar omo ressa+Ra ou restri$%o. N%o W *eessSrio Vue as
ressa+Ras seaam o+oadas de Torma eQpressa *o dispositiRo da re)ra )era+J pe+a impossi!i+idade de
a*ti*omia i*trZ*sea do TeQto Maior.
@eX-se *eessSria a di)ress%o aima pois US dois asos em Vue a C@M== eQepio*a a re)ra em estudoE
0, o art. 0""J b &YJ XIIJ FeGJ autoriXa o Poder Le)is+atiRo da U*i%oJ por meio de +ei omp+eme*tarJ a
eQ+uir da i*id`*ia do ICMS (tri!uto da ompet`*ia estadua+ e do Distrito @edera+, serRi$os e outros
produtos eQportados para o eQterior a+Wm dos eQpressame*te re+aio*ados *a Co*stitui$%oL e
53
&, o art. 0"6J b 5YJ IIJ autoriXa a U*i%o a editar +ei omp+eme*tar Vue eQ+ua da i*id`*ia do ISS
(imposto de ompet`*ia dos Mu*iZpios e do D@, as eQporta$Pes de serRi$os para o eQterior.
3 eRide*te Vue estes dois asos tratam de ise*$%oJ porVue estS determi*ada a eQ+us%o da tri!uta$%oJ
*as situa$Pes desritasJ a ser i*stituZda por +ei (+ei omp+eme*tar,. N%o US omo TaXer o*Tus%o om
imu*idadesJ pois o Vue arateriXa este i*stituto W o Tato de a Co*stitui$%oJ dire#a<en#eJ eQ+uir pare+a da
ompet`*ia das pessoas VueJ *%o Tosse a imu*idadeJ estariam aptas a i*stituir tri!uto so!re aVue+e ato ou
Tato.
N%o resta d_RidaJ porta*toJ de VueJ *estes dois _*ios asosJ USJ em *osso orde*ame*to aurZdioJ
eQpressa preRis%o de i*stitui$%o de ise*$Pes por pessoa po+Ztia (U*i%o, diTere*te daVue+a ompete*te para
i*stituir o imposto. AssimJ a U*i%oJ por meio de seu Poder Le)is+atiRoJ pode i*stituir +eis omp+eme*tares
Vue ise*temJ *os asos de eQporta$%o para o eQteriorJ produtos e serRi$osJ ta*to da i*id`*ia do ICMS omo
do ISS.
Nestas UipOtesesJ o Poder Le)is+atiRo da U*i%o *%o estarS a)i*do omo Poder Le)is+atiRo @edera+ e sim
omo Poder Le)is+atiRo Naio*a+. As +eis omp+eme*tares resu+ta*tes *%o s%o eQatame*te +eis
omp+eme*tares TederaisJ *o se*tido de o!ri)arem some*te a U*i%oJ mas +eis omp+eme*tares *aio*ais
(situa$%o seme+Ua*teJ por eQemp+oJ [ do COdi)o Tri!utSrio Naio*a+ VueJ reepio*ado om status de +ei
omp+eme*tar pe+o art. 0/6 da C@M==J W o*siderado +ei omp+eme*tar *aio*a+J por o!ri)ar a U*i%oJ os
EstadosJ o Distrito @edera+ e os Mu*iZpios,.
Uma o!serRa$%oE aso eQistissem TerritOrios @ederais *o 2rasi+J a i*stitui$%o de ise*$%oJ pe+o Poder
Le)is+atiRo @edera+J de tri!utos estaduais *os TerritOrios *%o seria aso de ise*$%o o*edida so!re tri!utos
de ompet`*ia a+UeiaJ poisJ pe+o art. 0/; da C@J ompetem [ U*i%oJ em TerritOrio @edera+J os impostos
estaduais. Seria o aso de ise*$%o o*edida pe+a mesma pessoa ompete*te para a i*stitui$%o do tri!utoJ
e*VuadradaJ assimJ *a re)ra )era+ das ise*$Pes preRistas *o i*iso III do art. 0"0. O mesmo raioZ*io
Ra+eria para os impostos mu*iipaisJ aso o TerritOrio *%o estiResse diRidido em Mu*iZpios.
A o*+us%o ]*a+ W Vue o art. 0"0J IIIJ da C@M==J o*trapo*do-se [ *orma eQiste*te *a Co*stitui$%o
a*teriorJ a]rma a re)ra )era+ de Vue W ompete*te para ise*tar a mesma pessoa Vue W ompete*te para riar
o tri!uto. Por este motiRoJ ta+ Torma de ise*$%oJ W de*omi*ada isen*+o au#on]<ica.
Nem mesmo uma o*stitui$%o estadua+ poderia o*ter re)ra autoriXa*do o Poder Le)is+atiRo do Estado
aJ por meio de +ei omp+eme*tar estadua+J riar ise*$%o de tri!utos da ompet`*ia dos Mu*iZpios
+oa+iXados em seu territOrio.
Ao +ado desta re)ra )era+J eQistemJ em *osso orde*ame*toJ dois asos (e some*te e+es, *os Vuais
ise*$Pes podem ser o*edidas por pessoa po+Ztia de direito p_!+io i*ter*o diRersa da ompete*te para
i*stituir o tri!uto. Esta moda+idade de ise*$%o WJ por issoJ de*omi*ada isen*+o Ce#er]no<aE A U*i%o pode
(em Rerdade deReJ pois o oma*do o*stituio*a+ *os dois asos W i*isiRoE Fa!e [ +ei omp+eme*tarG,
ise*tar do ICMS e do ISS a eQporta$%o de produtos e serRi$os para o eQterior.
Esse assu*to Toi o!aeto de Vuest%o *o o*urso p_!+io para Prourador da @aXe*da Naio*a+J em 0??=J
ertame so! a respo*sa!i+idade da ESA@J *os se)ui*tes termosE
FAssi*a+e a a+ter*atiRa orretaE
a, Se)u*do a aurisprud`*ia do Supremo Tri!u*a+ @edera+J o*tri!ui$%o soia+ i*stituZda por medida
proRisOria some*te poderS ser o!rada ?' dias apOs a edi$%o da primeira medidaJ posteriorme*te reeditada.
!, O pri*Zpio da a*terioridade o*sa)rado *a Co*stitui$%o @edera+ o*Tu*de-se om a prOpria idWia de
a*ua+idade.
, Nos termos da Co*stitui$%o @edera+J os re*dime*tos da ap+ia$%o ]*a*eira rea+iXada pe+os Estados
ou Mu*iZpios podem ser +e)itimame*te tri!utados pe+a U*i%o.
d, Em asos eQepio*aisJ pode a U*i%oJ media*te +ei omp+eme*tarJ i*stituir ise*$Pes de tri!utos
estaduais ou mu*iipais.
e, A imu*idade tri!utSria dos e*tes p_!+ios *%o se este*de [s autarVuias e Tu*da$Pes ma*tidas pe+o
poder p_!+io.G
A Vuest%o restou a*u+adaJ uma ReX Vue estariam orretas as a+ter*atiRas (a,J pois a Vuest%o W a*terior [
EC 5&M&''0J e a a+ter*atiRa eQpPe a aurisprud`*ia do ST@J adotada atW promu+)a$%o da itada Eme*daJ e
tam!Wm a +etra (d,J por tudo Vue eQpusemos atW aVui. .ustame*te s%o eQepio*aisJ em!ora eQe$Pes
eQpressame*te preRistas *a Co*stitui$%o (e *%o deiQadas a ritWrio da U*i%o omo *a C@M6;,J os asos em
VueJ por +ei omp+eme*tarJ a U*i%o pode i*stituir ise*$Pes Ueter^*omas.
Situa$%o a*S+o)a Reri]ou-se *o Co*urso para @isa+ do INSSJ de 0??=J rea+iXado pe+o CESPEMUN2. A
assertiRa era a se)ui*teE FA U*i%o *%o pode i*stituir ise*$Pes de tri!utos da ompet`*ia dos estadosJ do
Distrito @edera+ e dos mu*iZpiosG.
Nesse asoJ troou-se o )a!arito de (C, - CERTOJ Vue Toi o ori)i*a+me*te diRu+)adoJ para (E, - ERRADOJ
apOs os reursos. Note-se Vue o item traX teQto +itera+ da Co*stitui$%oJ masJ eTetiRame*teJ estS erradoJ por
tudo Vue eQpusemos *esse tOpio. Cuidadoo
Ca!e o!serRar VueJ apOs a EC *g /&M&''5J a UipOtese de ise*$%o Ueter^*oma preRista *o art. 0""J b &gJ
XIIJ FeGJ o*er*e*te ao ICMSJ restou i*teirame*te esRaXiada de o*te_do. Isso porVueJ a*tes da EC *g
54
/&M&''5J UaRia i<unidade do ICMS ape*as *a eQporta$%o de produtos i*dustria+iXados (C@J art. 0""J b&gJ XJ
FaG,. Os demais produtos e serRi$os poderiam ser a!ra*)idos por ise*$%o (Ueter^*oma, preRista em +ei
omp+eme*tar *aio*a+J o*Torme preRisto *o itado art. 0""J b &gJ XIIJ FeGJ da Co*stitui$%o. Oorre Vue a EC
*g /&M&''5 a+terou o art. 0""J b&gJ XJ FaGJ da Co*stitui$%oJ de modo Vue a i<unidade do ICMS *a
eQporta$%o passou a a!ra*)er #odas as meradorias (e *%o ape*as produtos i*dustria+iXados, desti*adas ao
eQterior e #odos os serRi$os prestados a desti*atSrios *o eQterior. A EC *g /&M&''5J por um +apsoJ *%o
reRo)ou o art. 0""J b &gJ XIIJ FeGJ masJ omo esse dispositiRo dS [ +ei omp+eme*tar a atri!ui$%o de FeQ+uir
da i*id`*ia do impostoJ *as eQporta$Pes para o eQteriorJ serRi$os e outros produtos a+Wm dos me*io*ados
*o i*iso XJ jakGJ e omoJ apOs a EC *g /&M&''5J o art. 0""J b &gJ XJ FaG o*Tere imu*idade de ICMS [
eQporta$%o de todas as meradorias e serRi$osJ a +ei omp+eme*tar simp+esme*te *%o terS *e*Uum Foutro
produto ou serRi$oG para ise*tarJ ou seaaJ o art. 0""J b &gJ XIIJ FeGJ da Co*stitui$%o e*o*tra-seJ atua+me*teJ
sem o!aeto. Pe+o mesmo motiRoJ restou sem o!aeto o art. 5gJ i*iso IIJ da Lei Comp+eme*tar *g =;M0??6J o
Vua+ UaRia imp+eme*tado a ise*$%o Ueter^*oma preRista *o art. 0""J b &gJ XIIJ FeGJ da Carta da Rep_!+ia.
Por _+timoJ a!e re)istrar Vue a ise*$%o Ueter^*oma do ISS *a eQporta$%o de serRi$osJ preRista *o art.
0"6J b 5gJ IIJ da Carta Po+Ztia ToiJ e*]mJ imp+eme*tada pe+a Lei Comp+eme*tar *g 006M&''5J Vue a preR` em
seu art. &gJ i*iso I.
KM) 6RO/U18AO DA CF455 E RE0O8AO DE BENEF7CIOS FISCAIS
A promu+)a$%o da Co*stitui$%o de 0?==J a despeito da re)ra o*sta*te de seu art. 0"0J IIIJ *%o importou
reRo)a$%o imediata das ise*$Pes o*edidas pe+a U*i%oJ om !ase *a Co*stitui$%o pretWritaJ de tri!utos
a+Ueios a sua ompet`*ia. O art. /0 do ADCT trouQe re)ra de tra*si$%o re+atiRa aos i*e*tiRos ]sais de
*atureXa setoria+ e*t%o Ri)e*tes.
DiX o reTerido arti)oJ omo aS me*io*adoJ Vue os i*e*tiRos o*edidos so! condi*+o e co< pra&o
cer#o de ;rui*+o )eram direito adVuiridoJ *%o pode*do ser reRo)adosJ O !e*e]iado TaX aus a sua Trui$%o
atW o es)otame*to do praXo preRisto *o ato de o*ess%o.
.S os !e*eTZios incondicionados ou se< pra&o deDnido Toram o*siderados reRo)ados apOs dois
a*os o*tados da promu+)a$%o da Co*stitui$%oJ ou seaaJ em " de outu!ro de 0??'J se *%o o*]rmados em +ei
da pessoa po+Ztia ompete*te para i*stitui$%o do tri!uto ou !e*eTZio orrespo*de*te.
Com !ase *estas disposi$Pes tra*sitOriasJ o ST@ pro*u*iou-se *os termos se)ui*tesE Fa proi!i$%o de
i*stituir ise*$Pes de tri!utos da ompet`*ia dos EstadosJ do Distrito @edera+ ou dos Mu*iZpiosJ imposta [
U*i%o pe+o art. 0"0J IIIJ da C@J *%o importou *a reRo)a$%o imediata das ise*$Pes o*edidas ao a!ri)o da
pretWrita Co*stitui$%o de 0?6?G (RREE 060.5"/-SPJ Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ ';.00.?"L0?6."6'-SPJ Re+. Mi*.
Car+os Ve++osoJ 00.'5.?6,.
K() ISENOES CONCEDIDAS E/ TRATADOS INTERNACIONAIS
Corre*te de peso da doutri*a tem deTe*dido a possi!i+idade de a U*i%o o*eder ise*$Pes de VuaisVuer
tri!utos *o \m!ito do direito i*ter*aio*a+.
E*te*dem estes tri!utaristas VueJ *a e+e!ra$%o de Tratados ou Co*Re*$Pes I*ter*aio*ais *%o W a
U*i%oJ pessoa aurZdia de direito p_!+io i*ter*o (eJ porta*toJ e*te Tederado iso*^mio om os demais,J Vue
estS ma*iTesta*do sua Ro*tade. A U*i%oJ *estas oasiPesJ seria a pessoa po+Ztia de direito i*ter*aio*a+
represe*ta*te do Estado !rasi+eiro so!era*oJ apaX de o!ri)arJ por sua de+ara$%o de Ro*tadeJ a ordem
po+Ztia )+o!a+ da @edera$%o.
AssimJ estaria o Estado !rasi+eiroJ *o eQerZio de sua so!era*ia *o p+a*o eQter*oJ represe*tado pe+a
U*i%oJ apto a i*stituir ise*$PesJ *o \m!ito do direito i*ter*aio*a+J da ompet`*ia dos Estados-mem!rosJ do
D@ ou dos Mu*iZpios.
Su!metida [ apreia$%o do ST@ a o*stituio*a+idade de tratado i*ter*aio*a+ Vue i*stituiu ise*$%o de
ICMS (re+atiRa a meradoria importada de paZs si)*atSrio do Tratado >era+ de TariTas e ComWrio N >ATTJ
Vua*do ise*to o simi+ar *aio*a+,J deeuiJ do Roto do Re+ator Mi*. I+mar >a+R%oJ a ado$%o da posi$%o
maaoritariame*te deTe*dida pe+a doutri*aJ o*Torme aima desrito. Per]+Uou-se a tese de Vue a *orma
i*srita *o art. 0"0JIIIJ da C@J +imita-se a impedir Vue a U*i%o i*stituaJ *o \m!ito de sua ompet`*ia i*ter*a
Tedera+J ise*$Pes de tri!utos estaduaisJ distritais ou mu*iipaisJ *%o se ap+ia*doJ porta*toJ [s UipOteses em
Vue a U*i%o atua omo suaeito de direito *a ordem i*ter*aio*a+ (RE &&?.'?6-RS,.
K5) 6RINC76IO DA NO,DISCRI/INAO TRIBUTRIA
Art* 152 - D &edado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer
di%eren$a tribut.ria entre bens e ser&i$os, de -ual-uer nature#a, e ra#o de sua
proced8ncia ou destino*
Este pri*Zpio o*su!sta*ia a ap+ia$%o do pri*Zpio da u*iTormidade )eo)rS]a *o \m!ito dos Estados-
mem!rosJ D@ e Mu*iZpios. Visa a asse)urar o Tu*io*ame*to Uarm^*io do postu+ado TederatiRoJ impedi*do
oorr`*ia da de*omi*ada F)uerra ]sa+G e*tre os e*tes Tederados. :armo*iXa-se om a +imita$%o i*su+pida
*o art. 0"'J VJ Vue Reda o esta!e+eime*to de restri$Pes ao trSTe)o de pessoas ou !e*sJ por meio de tri!utos
i*terestaduais ou i*termu*iipais.
55
SEO III
DOS I/6OSTOS DA UNIO
Art* 15C - 6opete 0 Unio instituir ipostos sobre:
I - iporta$o de produtos estrangeiros!
II- e"porta$o, para o e"terior, de produtos nacionais ou nacionali#ados!
III - renda e pro&entos de -ual-uer nature#a!
IF - produtos industriali#ados!
F - opera$:es de cr9dito, cJbio e seguro, ou relati&as a ttulos ou &alores obili.rios!
FI- propriedade territorial rural!
FII - grandes %ortunas, nos teros de lei copleentar*
KN) LI6VTESES DE INCID:NCIA DO IOF , JURIS6RUD:NCIA
A +ei Tedera+ i*stituidora deste imposto some*te pode preRer omo UipOteses de sua i*id`*ia as
opera$Pes desritas *este i*iso.
O ST@ e*te*de +e)Ztima a i*id`*ia de IO@ so!re opera$Pes de (actoring (opera$Pes de deso*to de
tZtu+os de rWdito para empresas mera*tisJ om o ]m de dispo*i!i+iXar *umerSrio para o apita+ de )iro
destas, uma ReX Vue a C@ autoriXa a U*i%o @edera+ a i*stituir impostos so!re opera$Pes re+atiRas a tZtu+os ou
Ra+ores mo!i+iSriosJ opera$Pes estas em Vue est%o i*+uZdas as de (actoring (ADI*MC 0.;65-D@J Re+. Mi*.
Sep_+Reda Perte*eJ &'.'=.?=,.
DiRersame*teJ de+arou i*o*stituio*a+ a i*id`*ia do imposto so!re saVues eTetuados em ader*eta
de poupa*$aJ e*te*de*do Vue o saVue em ader*eta de poupa*$a *%o o*su!sta*ia opera$%o de rWditoJ
\m!io ou se)uroJ *em opera$%o re+atiRa a tZtu+os ou Ra+ores mo!i+iSriosJ *%o se e*Vuadra*doJ porta*toJ em
*e*Uuma das UipOteses de i*id`*ia do IO@ autoriXadas pe+a C@ (RE &5&./6;-S2 Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ
&?.'?.??,.
M!) I/6OSTO SOBRE 8RANDES FORTUNAS
Este W um dos pouos tri!utos em Vue a Co*stitui$%o eQi)e +ei omp+eme*tar para sua i*stitui$%o (os
outros s%o os emprWstimos ompu+sOrios e os impostos e o*tri!ui$Pes riados *o uso da ompet`*ia
residua+ da U*i%o,.
EQiste a+)uma disuss%o so!re ser *eessSria a +ei omp+eme*tar [ prOpria i*stitui$%o do imposto ou
tratar o dispositiRo de +ei omp+eme*tar Vue ape*as de+i*easse o per]+ do tri!utoJ pode*do ser e+e riado e
a+terado por +ei ordi*SriaJ o*ta*to Vue *os termos da +ei omp+eme*tar.
Predomi*a *a doutri*a a posi$%o de Vue W *eessSria a +ei omp+eme*tar ta*to para a ria$%o omo para
a+tera$%o e para esta!e+eer a disip+i*a de todos os e+eme*tos do imposto. Ar)ume*ta-se Vue para
simp+esme*te tra$ar as +i*Uas )erais desse tri!utoJ esta!e+ee*do seu Tato )eradorJ !ase de S+u+o e
o*tri!ui*tesJ !astaria a eQi)`*ia da +ei omp+eme*tar preRista *o art. 0/6J IIIJ FaG. Sa!emos Vue este
imposto *u*a Toi riadoJ *%o eQisti*doJ porta*toJ aurisprud`*ia a seu respeito.
Esse imposto *%o poderS ser i*stituZdo ou disip+i*ado por meio de medida proRisOriaJ uma ReX Vue a
impossi!i+idade de disip+i*arJ media*te esse i*strume*toJ matWrias reserRadas [ +ei omp+eme*tarJ Vue aS
era pratiame*te paZ]a *a aurisprud`*ia de *ossos tri!u*aisJ tor*ou-se eQpressa om a edi$%o da Eme*da
Co*stituio*a+ *Y 5&M&''0 (C@J art. 6&J b0J III,.
M9) A1TERAO DE A17QUOTAS 6OR DECRETO
+ 13 - D %acultado ao @oder E"ecuti&o, atendidas as condi$:es e os liites estabelecidos
e lei alterar as al-uotas dos ipostos enuerados nos incisos I, II, IF e F*
.S Rimos Vue este parS)raTo e*umera as Inicas CipF#eses ori>in@rias de eQe$Pes ao pri*Zpio da
+e)a+idadeJ *as Vuais se Tau+ta ao Poder EQeutiRoJ media*te deretoJ so! as o*di$Pes e +imites de +eiJ
a+terar as a+ZVuotas (e *%o mais as !ases de S+u+oJ omo era possZRe+ so! a Co*stitui$%o a*terior, dos
impostos ditos re)u+atOriosJ de Torte u*Uo eQtra]sa+E IIJ IEJ IPI e IO@.
Lem!remos Vue esta Tau+dade tam!Wm eQistia para o IPM@J o!edeido ao +imite da prOpria EC 5M?5 e
eQistia para a CPM@J some*teJ *este asoJ para a redu$%o da a+ZVuota preRista *a EC &0M??. Atua+me*teJ om
a promu+)a$%o da EC 5;M&''&J Toram ]Qadas as a+ZVuotas da CPM@ *o prOprio teQto o*stituio*a+. O b 5 do
art. =/ do ADCT esta!e+ee Vue a a+ZVuota serS de 'J5=n *os eQerZios ]*a*eiros de &''& e &''5 e de
'J'=n *o de &''/. RestouJ porta*toJ aTastada a possi!i+idade de o Poder EQeutiRoJ e do prOprio +e)is+ador
ordi*SrioJ a+terar essas a+ZVuotas em Vua+Vuer UipOtese.
Com a promu+)a$%o da EC *Y 55J de 00.0&.&''0J duas *oRas UipOteses de a+tera$Pes de a+ZVuotas por
meio de atos do Poder EQeutiRo Toram i*seridas *o teQto o*stituio*a+.
O art. 0;;J b /'JIJ F!GJ permite ao Poder EQeutiRo redu&ir e res#a?e%ecerJ por meio de deretoJ as
a+ZVuotas da CIDE-om!ustZReisJ esta!e+eidas *a +ei.
56
I*oRa$%o ai*da maior e*o*tra-se *o art. 0""J b /YJ IV i*troduXido pe+a mesma EC 55M&''0. Esta
Eme*da arese*tou [ Co*stitui$%o autoriXa$%o para a i*stitui$%o de uma *oRa moda+idade de i*id`*ia do
ICMSJ em etapa _*iaJ so!re om!ustZReis e +u!ri]a*tes de]*idos em +ei omp+eme*tar. Nesta UipOtese (e
some*te *e+a,J as a+ZVuotas do ICMS ser+o es#a?e%ecidas media*te de+i!era$%o dos Estados e D@J *os
termos de +ei omp+eme*tar. Porta*toJ as a+ZVuotas do I7MSJ i*ide*te em etapa _*iaJ so!re +u!ri]a*tes e
om!ustZReis de]*idos em +ei omp+eme*tar ser%o ]Qadas media*te a e+e!ra$%o dos de*omi*ados
o*R`*ios de ICMSJ disip+i*ados *a Lei Comp+eme*tar &/M0?;". Esses o*R`*ios s%o e+e!radosJ *o \m!ito
do CON@AIJ pe+os represe*ta*tes do Poder EQeutiRo dos Estados e do D@ (*orma+me*te seus SeretSrios
de @aXe*da,J sem partiipa$%o do Poder Le)is+atiRo. A+Wm dissoJ a a+Z*ea FG do itado i*iso IV do b / do art.
0"" autoriXa os mesmos o*R`*ios de ICMS a reduXir e resta!e+eer as a+ZVuotas (Vue e+es prOprios ]Qaram,
sem VueJ *o resta!e+eime*toJ preise ser o!serRado o pri*Zpio da a*terioridade.
Por _+timoJ deRe-se ressa+tar Vue *%o US Vua+Vuer eQe$%o ao pri*Zpio da +e)a+idadeJ so! *e*Uuma
UipOteseJ *o toa*te [ ria$%o de tri!utos.
M-) 8ENERA1IDADE E UNI0ERSA1IDADE
+ 23 - B iposto pre&isto no inciso III:
I - ser. in%orado pelos crit9rios da generalidade, da uni&ersalidade e da
progressi&idade, na %ora da lei!
A )e*era+idade e u*iRersa+idade do imposto de re*da W o*seVl`*ia +O)ia do pri*Zpio da iso*omiaJ
espeia+me*te *a Torma em Vue positiRado este pe+a atua+ Carta (proi!ida Vua+Vuer disti*$%o em raX%o de
oupa$%o pro]ssio*a+ ou Tu*$%o por e+es eQeridaJ i*depe*de*teme*te da de*omi*a$%o aurZdia dos
re*dime*tosJ tZtu+os ou direitos,.
Na RerdadeJ a ado$%o o!ri)atOria destes ritWrios eQpressa *o i*iso ora em a*S+ise teRe por pri*ipa+
o!aetiRo e+imi*ar uma sWrie de priRi+W)ios o*Teridos so! o re)ime da Co*stitui$%o a*terior (de+a o*staRa a
+Susu+a FeQeto aaudas de usto e diSrias pa)as pe+os oTres p_!+iosG,J por +eis Vue aa!aRam su!trai*do
da i*id`*ia do imposto de re*da pare+a o*siderSRe+ da remu*era$%o de mi+itaresJ auZXesJ par+ame*tares e
outros.
N%o eQiste ritWrio ie*tZ]o Vue permita esta!e+eer uma disti*$%o preisa e*tre o o*eito de
)e*era+idade e o de u*iRersa+idade. A prOpria de]*i$%o +eQio)rS]a destas eQpressPes desautoriXa o
esta!e+eime*to de uma disti*$%o *ZtidaJ uma ReX Vue F)era+G pode ser tomado omo si*^*imo de
Fu*iRersa+GJ em determi*adas aep$PesJ e Rie-Rersa.
De Vua+Vuer TormaJ *%o paree possZRe+ o*e!er-se um imposto de re*da Vue Tosse )era+ e *%o
u*iRersa+ ou o o*trSrioJ O Vue importaJ e isso W paZ]oJ W Vue a o!ri)atoriedade de i*Tormar-se o imposto
de re*da pe+os ritWrios de )e*era+idade e de u*iRersa+idade si)*i]aE
a, o imposto deRe i*idir so!re todos e todos deRem pa)S-+o (eRide*teme*te os Vue possuam apaidade
eo*^mia para ta*to,L e
!, o imposto i*ide so!re a tota+idade dos re*dime*tos auTeridos a Vua+Vuer tZtu+oJ i*depe*de*teme*te
da de*omi*a$%o aurZdia dos re*dime*tos.
Ca!e re)istrar Vue US Vuem deTe*da a eQist`*ia de diTere*$a e*tre os o*eitos aVui tratadosJ em!ora
deRa-se e*TatiXar Vue de ma*eira a+)uma Uaaa o*se*so a respeito. Para estesJ )e*era+idade reTerir-se-ia [
i*id`*ia do imposto so!re todas as pessoas e u*iRersa+idade [ i*id`*ia so!re a tota+idade dos
re*dime*tos.
Apesar da eQpressa eQi)`*iaJ em sede o*stituio*a+J da o!serR\*ia dos ritWrios da )e*era+idade e da
u*iRersa+idade *a tri!uta$%o pe+o Imposto de Re*daJ *%o s%o raras as te*tatiRas de TrustrS-+a. Visa*do a
tor*ar ai*da mais +ara a si)*i]a$%o destes ritWriosJ a ree*teme*te editada Lei Comp+eme*tar *Y 0'/J de
0'M'0M&''0J Vue a+terou a+)u*s dispositiRos do CTNJ arese*tou o parS)raTo primeiro ao art. /5 do COdi)oJ
re+atiRo ao Imposto de Re*daJ eQp+iita*do Vue Fa i*id`*ia do imposto i*depe*de da de*omi*a$%o da
reeita ou do re*dime*toJ da +oa+iXa$%oJ o*di$%o aurZdia ou *aio*a+idade da To*teJ da ori)em e da Torma
de perep$%oG.
Um _+timo po*to meree *ota. A i*id`*ia do imposto so!re Vua+Vuer re*dime*toJ *%o importa*do sua
*atureXa ou ori)emJ reporta-*os a um urioso pri*Zpio do Direito o*Ueido omo pecunia non olet
(+itera+me*te Fdi*Ueiro *%o tem UeiroG,J o*sa)rado *o art. 00= do CTN e pe+a aurisprud`*ia do ST@. Este
Tri!u*a+ aS de+arou Vue FW +e)Ztima a tri!uta$%o de produtos ]*a*eiros resu+ta*tes de atiRidades
rimi*osasJ *os termos do art. 00=J IJ CTNG (:C ;;."5'-RSJ Re+. Mi*. Sep_+Reda Perte*eJ &".'=.?=,.
M) 6RO8RESSI0IDADE DO I/6OSTO DE RENDA
O imposto so!re a re*da e proRe*tos de Vua+Vuer *atureXa W o _*io tri!uto em Vue eQpressame*te
preR` a Co*stitui$%o a pro)ressiRidade o?ri>a#Fria.
Trata-se de i*strume*to de pessoa+iXa$%o do imposto e de sua )radua$%o se)u*do a apaidade
eo*^mia dos o*tri!ui*tes.
A pro)ressiRidade do imposto de re*da deRe se dar em raX%o de sua !ase de S+u+o. Si)*i]a Vue
57
maiores deRer%o ser as a+ZVuotas Vua*to maior Tor a !ase impo*ZRe+ do imposto.
Com essa tW*ia dS-se eTetiRidade ao pri*Zpio da iso*omiaJ tri!uta*do-se desi)ua+me*te os Vue se
e*o*tram em situa$%o disti*taJ o*Torme o aQioma de Vue deRe pa)ar mais Vuem pode pa)ar maisJ o VueJ
para esse impostoJ *%o se o*retiXaria om a mera proporio*a+idade. Lem!remos Vue a dispo*i!i+idade
eTetiRa de re*da de um i*diRZduo aume*ta mais do Vue proporio*a+me*te ao aume*to de sua re*da )+o!a+.
M.) A SE1ETI0IDADE DO I6I
II- KLe&ogado pelo art* 1< da Eenda 6onstitucional n3 2?, de 15 de De#ebro de 1AA>;*
+ C3 B iposto pre&isto no inciso IF:
? & ser$ seletivo, em (uno da essencialidade do produtoQ
O IPI deRe ser se+etiRo em raX%o da esse*ia+idade do produto so!re o Vua+ i*ida. A se+etiRidade do IPI
W ritWrio (TreVle*teme*te reTerido omo pri*Zpio, de o!serR\*ia o!ri)atOria pe+o +e)is+ador ordi*Srio.
DiTereJ *este po*toJ do ICMSJ imposto em Vue a se+etiRidade W Tau+tatiRa (para o ICMSJ o!ri)atOria W a *%o-
umu+atiRidade,.
A se+etiRidade do IPI si)*i]a Vue me*ores deRem ser suas a+ZVuotas para os produtos i*dustria+iXados
esse*iais e maiores Vua*to mais Tor o*siderado supWreuo ou des*eessSrio o produto. Tam!Wm deRem ser
eQaer!adas as a+ZVuotas de produtos de o*sumo desao*se+USRe+J omoJ por eQemp+oJ os i)arrosJ
o*su!sta*ia*doJ assimJ uti+iXa$%o eQtra]sa+ do imposto om o i*tuito de i*terTerir (desestimu+a*do, *as
re+a$Pes de produ$%o e o*sumo.
O oma*do o*stituio*a+J omo ditoJ W Ro+tado para o +e)is+ador ordi*SrioJ ao Vua+ i*um!e a tareTa deJ
imp+iitame*teJ +assi]ar os produtos em esse*iaisJ supWreuosJ ou de o*sumo i*deseaSRe+J e a+i!rar as
a+ZVuotas de aordo om essa +assi]a$%oJ om esse auZXo de Ra+or.
O IPI W imposto rea+ e i*diretoJ em Vue oorre o Te*^me*o da reperuss%o ]*a*eira. Suporta a ar)a
tri!utSria o o*sumidor ]*a+ (o*tri!ui*te de Tato, do produto i*dustria+iXadoJ pe+a i*+us%o do Ra+or do
imposto *o pre$o do produto. Por esse motiRoJ a se+etiRidade do IPI Toi o meio e*o*trado pe+o o*stitui*te
para ate*derJ em!ora imperTeitame*teJ o pri*Zpio da apaidade o*tri!utiRa.
EQp+ia-seE a a+ZVuota do IPI i*ide*te so!re um produto !Ssio omoJ por eQemp+oJ a$_ar re]*adoJ
deRe ser !aiQa. Ao*tee Vue ompram a$_ar re]*ado ta*to o tra!a+Uador de !aiQa re*da Vua*to o
mi+io*Srio empresSrio e pa)ar%o am!os eQatame*te o mesmo Ra+or de IPI em!utido *o pre$o do produto.
Des*eessSrio ome*tar a i*austi$a dessa situa$%oJ a Vua+ tor*a o imposto eo*omiame*te re>ressi=o em
re+a$%o [ re*da dos o*tri!ui*tes de Tato (Vua*to maior a re*da me*or a ar)a proporio*a+ de imposto,.
Por outro +adoJ para os produtos supWreuosJ a se+etiRidade Tu*io*a satisTatoriame*te *o ate*dime*to da
apaidade o*tri!utiRa. Em pri*Zpio some*te o*somem !e*s supWreuosJ ouJ pe+o me*osJ +uQuososJ os Vue
possuem maior poder aVuisitiRoJ deRe*do as a+ZVuotas de IPI i*ide*te so!re tais !e*s ser mais e+eRadas.
Tam!Wm *o aso de produtos pote*ia+me*te +esiRos [ sa_de ou [ soiedadeJ uao o*sumo deRa ser
desestimu+adoJ eQaer!am-se as a+ZVuotas do imposto om !ase *o mesmo pri*Zpio da se+etiRidadeJ omo
oorre Vua*to [s e+eRadas a+ZVuotas do IPI i*ide*te so!re i)arrosJ !e!idas e armas. Nestas situa$PesJ o IPI
desempe*Ua a de*omi*ada Tu*$%o eQtra]sa+ proi!itiRa.
MK) O 6RINC76IO DA NO,CU/U1ATI0IDADE
II - ser. no-cuulati&o, copensando-se o -ue %or de&ido e cada opera$o co o
ontante cobrado nas anteriores!
O pri*Zpio da *%o-umu+atiRidade e*o*tra-se preRisto omo de o!serR\*ia o?ri>a#Fria em Vuatro
asos *a Co*stitui$%o de 0?==E
0, para o IPI (art. 0"5J b 5J II,L
&, para o ICMS (art. 0""J b &YJ I,L
5, para os impostos Vue Re*Uam a ser i*stituZdos om !ase *a ompet`*ia residua+ da U*i%o (art. 0"/J
I,L
/, para o*tri!ui$Pes desti*adas a )ara*tir a ma*ute*$%o ou a eQpa*s%o da se)uridade soia+ Vue
i*idam so!re outras To*tes Vue *%o as preRistas *os i*isos do art. 0?" da C@M== (art. 0?"J b /YJ om!i*ado
M art. 0"/J I,.
Em!ora pudesse ser o*siderada ape*as uma tW*ia de tri!uta$%oJ o ST@ omume*te se reTere [ *%o-
umu+atiRidade omo Rerdadeiro princ3pio #ri?u#@rio. 3J eRide*teme*teJ pri*Zpio de ap+ia$%o restritaJ
porVue sO o!ri)atOrio *os Vuatro asos aima e*umerados.
A Co*stitui$%o e*u*ia a *%o-umu+atiRidade omo a autoriXa$%o dada ao suaeito passiRo para Vue
co<pense o mo*ta*te de imposto deRido em uma opera$%o sua om o imposto o!rado *as opera$Pes
a*teriores.
Para tor*armos +ara a sistemStia e Risua+iXarmos a diTere*$a e*tre a tri!uta$%o umu+atiRa e a *%o-
umu+atiRaJ ima)i*emos uma adeia simp+es de iru+a$%o de uma meradoria FXGJ di)amosJ e*tre tr`s
ataadistas FAGJ F2G e FCGJ de*tro de um mesmo Estado. FAG omprou FXG por Rc 0''J''J Re*deu-a para F2G
por Rc 5''J''J o Vua+J por sua ReXJ Re*deu-a para FCG por Rc "''J''J VueJ por _+timoJ reRe*deu a omprador
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]*a+ por Rc =''J''.
CUamamos =a%or a>re>ado (o mais orreto aVui seriaJ *a RerdadeJ pre$o a)re)adoJ em!ora o pre$o
seaaJ de re)raJ uma medida o!aetiRa de Ra+or, ao pre$o aresido [ meradoria em ada etapa. AssimJ FAG
a)re)ou Rc &''J'' ao pre$o da meradoriaL F2G a)re)ou outros Rc &''J''J e*Vua*to FCG a)re)ou Rc
5''J''.
Ima)i*emos VueJ *este EstadoJ a a+ZVuota do ICMS o!rado *estas opera$Pes Tosse u*iTorme e de 0'n.
Se UouResse o!ra*$a pe+o Ra+or tota+ de ada opera$%oJ sem ompe*sa$%o om o o!rado *as a*terioresJ
terZamos FAG pa)a*do Rc 5'J''L F2G pa)aria Rc "'J''L e FCG desem!o+saria Rc ='J''. Si)*i]a Vue o tota+ de
ICMS pa)o ao +o*)o deste treUo da adeia seria de Rc06'J''.
N%o e diTZi+ pere!er Vue a tri!uta$%o Teita omo aima desritoJ de*omi*ada #ri?u#a*+o cu<u%a#i=aJ
o*era eQtremame*te o produto ]*a+ (omo Reremos adia*teJ *o *osso eQemp+oJ mesmo toma*do-se um urto
treUo de adeiaJ a umu+atiRidade resu+tou em do!rar a ar)a tri!utaria so!re o produtoJ Vua*do
omparada [ i*ide*te om a ado$%o da *%o umu+atiRidade, e serS ta*to maior a o*era$%o Vua*to maiores
Torem as adeias de produ$%o ou de mera iru+a$%o o*sideradas.
Este mWtodo de tri!uta$%o possui eTeitos eQtremame*te da*ososJ espeia+me*te em impostos i*ide*tes
so!re a produ$%oJ aS Vue ]ar%o mais o*eradas austame*te as adeias re+atiRas aos produtos i*dustria+iXados
mais e+a!oradosJ os VuaisJ por serem de i*dustria+iXa$%o mais omp+eQaJ *eessitam maior *_mero de etapas
atW a o!te*$%o do !em aa!ado.
A)ora Reaamos omo ]a o eQemp+o aima uti+iXa*do-se a tW*ia da *%o-umu+atiRidadeJ *os termos da
Co*stitui$%oE
0, FAG pa)aria Rc &'J'' de impostoJ pois ompe*saria seus Rc 5'J'' de dW!ito (0'n de Rc 5''J'', om
Rc 0'J'' pa)os *a opera$%o a*terior (a ompra por Rc 0''J'',.
&, F2GJ por sua ReXJ pa)aria tam!Wm Rc &'J'' de impostoJ resu+ta*te da ompe*sa$%o de Rc "'J'' de
dW!ito (0'n de Rc "''J'', om Rc 5'J'' de rWdito re+atiRo [ opera$%o a*terior (ompra por Rc 5''J'',.
5, Por _+timoJ FCG desem!o+sa Rc 5'J'' (Rc ='J'' de dW!ito me*os Rc "'J'' de rWdito,.
O!serRemos Vue os Ra+ores pa)os de ICMS aima a+u+ados seriam id`*tios aso ]XWssemos i*idir a
a+ZVuota de 0'n some*te so!re o pre$o aresido (Ra+or a)re)ado, em ada etapa da adeia. Por isso os
impostos so!re a produ$%o e a iru+a$%o Vue adotam a *%o-umu+atiRidade s%o omume*te de*omi*ados
i<pos#os so?re =a%or a>re>ado JI0A[. Mais uma o*stata$%o pode ser Teita ai*daE o tota+ de imposto pa)o
*a adeia (Rc 0'J''J mais Rc &'J''J mais Rc &'J''J mais Rc 5'J'', W id`*tio ao Vue seria o!tido aso a
a+ZVuota de 0'n i*idisse ape*as so!re o Ra+or ]*a+ do produto (Rc =''J'',.
Ca!e aVui uma o!serRa$%o muito importa*te. SO W estritame*te Rerdadeira a a]rmatiRa de Vue os
impostos *%o-umu+atiRos i*idem so!re o Ra+or a)re)ado dos !e*s "uando as a%3"uo#as s+o uni;or<es
Jidn#icas[ para #odas as opera*$es e produ#os. Para eQp+iarmosJ tome-se um produto em uaa
i*dustria+iXa$%o todos os i*sumos empre)ados seaam tri!utados [ a+ZVuota Xero de IPI e o !em ]*a+ seaa
tri!utado a 0"n. 3 eRide*te Vue o i*dustria+ *%o possuirS *e*Uum rWdito para ompe*sar om o mo*ta*te
de imposto deRido eJ assimJ o IPI serS eTetiRame*te pa)o so!re o Ra+or tota+ do produto e *%o ape*as so!re o
Ra+or a)re)ado pe+o i*dustria+iXador.
Te*do em o*sidera$%o a eQp+ia$%o aimaJ deRemos reo*Ueer VueJ para sermos a!so+utame*te
preisosJ umpre adotarmos a e*u*ia$%o da *%o-umu+atiRidade Teita pe+o ST@ *o RE 06=.;"'J se)u*do a
Vua+ Fo pri*Zpio da *%o-umu+atiRidade o!aetiRa t%o-some*te permitir Vue o imposto i*ide*te so!re a
meradoriaJ ao ]*a+ do i+o produ$%o-distri!ui$%o-o*sumoJ *%o u+trapasseJ em sua somaJ pere*tua+
superior [ a+ZVuota mSQima preRista em +eiG. Em outras pa+aRrasJ o tota+ do imposto pa)o *a adeia *%o pode
ser maior do Vue o Ra+or Vue resu+taria da ap+ia$%o da maior a+ZVuota *e+a eQiste*te so!re o pre$o tota+ do
produto ]*a+.
Operaio*a+me*te a ompe*sa$%o W eTetiRada pe+o Uamado Fsistema de rWditos e dW!itosGJ ouJ
simp+esme*teJ Fsistema de rWditosG. O o*tri!ui*te redita-se em seus +iRros ]sais do Ra+or do imposto
i*ide*te em suas opera$Pes de ompra e de!ita-se do i*ide*te so!re as opera$Pes de Re*da. Se os dW!itosJ
ao tWrmi*o de um perZodo de apura$%oJ Torem maiores do Vue os rWditosJ reo+Ue-se o imposto pe+a
diTere*$a. Se oorrer o o*trSrioJ *%o US imposto a pa)ar *o perZodoJ e os rWditos s%o tra*sTeridos para o
perZodo de apura$%o se)ui*te.
AVui a!e uma o!serRa$%oE em Direito Tri!utSrioJ espei]ame*te em re+a$%o ao IPI e ao ICMSJ Vua*do
*os reTerimos a rWdito estamos Ta+a*do em um rWdito ]sa+ em TaRor do o*tri!ui*teJ e *%o em +a*$ame*to
o*tS!i+ a rWdito de uma o*ta. Pe+o o*trSrioJ o*ta!i+me*te os Ra+ores a serem reuperados a tZtu+o de IPI
(ou ICMS, pa)o *as opera$Pes a*teriores (de ompra, s%o +a*$ados *o atiRo da empresaJ porta*toJ
o*ta!i+me*teJ s%o +a*$ados a dW!ito da o*ta FIPI (ou ICMS, a reuperarG ou FIPI (ou ICMS, o*ta
orre*teG (s%o direitos da empresaJ +o)oJ i*te)ram o atiRo,. 3 Tu*dame*ta+ eRitar o*Tus%o e*tre estes
o*eitos o*tS!eis e os perti*e*tes ao Direito Tri!utSrio.
3J tam!WmJ Tu*dame*ta+ diTere*iar esta ompe*sa$%oJ a Vue se reTere o teQto o*stituio*a+ ao de]*ir
a tW*ia da *%o-umu+atiRidadeJ da ompe*sa$%o moda+idade de eQti*$%o do rWdito tri!utSrio a+udida *o
art. 0"6J IIJ do CTN e de]*ida *o art. 0;' do COdi)o.
A ompe*sa$%o omo Torma de eQti*$%o do rWdito tri!utSrioJ desde Vue eQista autoriXa$%o +e)a+ para
ta*toJ Tau+ta ao o*tri!ui*teJ Vue possua rWditos +ZVuidos e ertos o*tra a @aXe*daJ a uti+iXa$%o
59
admi*istratiRa destes rWditos para a Vuita$%o de dW!itos tri!utSrios seus.
Com a ree*te edi$%o da Lei Comp+eme*tar *Y 0'/J de 0'M'0M&''0J Toi arese*tado ao CTN o art. 0;'-
AJ de+ara*do FRedada a ompe*sa$%o media*te o aproReitame*to de tri!utoJ o!aeto de o*testa$%o audiia+
pe+o suaeito passiRoJ a*tes do tr\*sito em au+)ado da respetiRa deis%o audiia+G. E*te*demos possuir
*atureXa de+aratOria este dispositiRo uma ReX VueJ a*tes do tr\*sito em au+)ado da se*te*$a Vue reo*Ue$a
o direito do suaeito passiRoJ *%o seria possZRe+ Ta+ar-se em +iVuideX e erteXa dos rWditos deorre*tes.
De Vua+Vuer TormaJ media*te o i*stituto da ompe*sa$%o preRisto *o CTNJ o o*tri!ui*te tem a
possi!i+idade de eRitar Vue a @aXe*da pa)ue os dW!itos Vue possui para om e+e por meio da eQpedi$%o de
preatOriosJ o*Torme esta!e+eido *o art. 0'' da C@ (om a *oRa reda$%o dada pe+a EC 5'M&''',. Este
reurso assumiu espeia+ import\*ia apOs a edi$%o da Eme*da Co*stituio*a+ 5'M&'''J a Vua+J
arese*ta*do o art. ;= ao ADCTJ possi!i+itou Vue os preatOrios pe*de*tes *a data de sua promu+)a$%oJ
eQeto os re+atiRos a dW!itos de peVue*o Ra+or ou de *atureXa a+ime*tZiaJ seaam +iVuidados em atW deX a*osJ
permitida a ess%o dos rWditos.
Os impostos eTetiRame*te suaeitosJ *o 2rasi+J ao pri*Zpio da *%o umu+atiRidade (IPI e ICMS, s%o
impostos i*diretosJ *os Vuais oorre o Te*^me*o da reperuss%o ]*a*eira. Si)*i]a diXer Vue ara om o
^*us ]*a*eiro do tri!utoJ *o ]m das o*tasJ o o*sumidor ]*a+J pois os ustos s%o repassados a e+e. Nestes
impostos sur)e a ])ura do o*tri!ui*te de direito (o preRisto *a +ei, e o*tri!ui*te de Tato (o adVuire*te,J
Vue W Vuem rea+me*te suporta o e*ar)o tri!utSrio.
A *%o-umu+atiRidade W pri*Zpio de eTeitos eQtremame*te sa+utares para os o*sumidores e para as
empresas i*dustriais e omeriaisJ e*]mJ para a eo*omia omo um todoJ porVue *%o )raRaJ
i*austi]adame*teJ om maior pesoJ adeias de produ$%o ou de iru+a$%o de muitas etapasJ eRita*do o
desestZmu+o [ i*dustria+iXa$%o de !e*s omp+eQos ou [ iru+a$%o de riVueXa em )era+.
De*tre os mais importa*tes tri!utos umu+atiRos atua+me*te eQiste*tes em *osso sistema tri!utSrio
itamos a CO@INSJ o PIS e a CPM@.
3 o*se*so a *eessidade de eRitar-se a tri!uta$%o umu+atiRaJ VueJ a+Wm de o*erar eQtremame*te o
produto ]*a+J te*de a aarretar a Rertia+iXa$%o da atiRidade eo*^mia.
MM) ISENO DE I6I E DIREITO DE CREDITA/ENTO
Como serS Risto mais [ Tre*teJ a Co*stitui$%o de 0?==J re+atiRame*te ao ICMSJ eQpressame*te trouQe
*orma determi*a*do VueJ sa+Ro disposi$%o de +ei em o*trSrioJ a e*trada de meradoria ou serRi$o ise*tosJ
*o esta!e+eime*toJ *%o dS direito a rWdito e a saZda de meradoria ou serRi$o ise*tos o!ri)a ao estor*o dos
rWditos re+atiRos [s opera$Pes tri!utadas a*teriores.
N%o US re)ra a*S+o)aJ *o teQto o*stituio*a+J re+atiRame*te ao IPI. O ST@J em importa*te au+)ado
(RE *
o
&0&.&=/,J e*te*deu Vue o si+`*io o*stituio*a+ Vua*to ao IPI eraJ *o asoJ si)*i]atiRo. Deidiu a
Corte Vue Fa aVuisi$%o de i*sumo ise*to de IPI )era direito ao reditame*to do Ra+or do imposto Vue teria
sido pa)o aso *%o UouResse a ise*$%oG.
A +O)ia por trSs dessa deis%o W VueJ aso *%o Tosse admitido o direito de rWdito re+atiRo [
aVuisi$%o de i*sumos ise*tosJ estaria a*u+ado o eTeito eo*^mio da ise*$%o o*edidaJ pois essa seria
o*Rertida em mero diTerime*to (adiame*to, do pa)ame*to do imposto. AssimJ *a saZda su!seVle*teJ
tri!utadaJ do produto i*dustria+iXadoJ o IPI i*idiria so!re o Ra+or tota+ da opera$%o eJ *%o eQisti*do rWdito
para ompe*sa$%o re+atiRo [ aVuisi$%o dos i*sumos ise*tosJ a o*era$%o do produto aa!aria se*do i)ua+ [
Vue oorreriaJ se *%o UouResse ise*$%o a+)uma em etapas a*teriores.
Ree*teme*teJ em deis%o !asta*te TaRorSRe+ aos o*tri!ui*tesJ o ST@ este*deu esse e*te*dime*toJ
tam!WmJ para o aso de aVuisi$%o de i*sumos #ri?u#ados W a%3"uo#a &ero. AssimJ *%o sO *a aVuisi$%o de
i*sumos ise*tos o Tri!u*a+ Maior reo*Uee direito ao rWdito pe+a sua e*trada *o esta!e+eime*toJ para
empre)o *a i*dustria+iXa$%o de produtos tri!utados pe+o IPIL tam!WmJ pe+a e*trada de i*sumos tri!utados [
a+ZVuota XeroJ o ST@J so! id`*tio Tu*dame*toJ reo*Uee o direito ao reditame*to.
Nesse _+timo asoJ e*treta*toJ US uma di]u+dade adiio*a+.
Com eTeitoJ os produtos isen#os possuem a+ZVuotas prOprias (a Vue estariam suaeitosJ se *%o
UouResse a ise*$%o,J preRistas *a Ta!e+a de I*id`*ia do IPI (a TIPIJ aproRada por um dereto do Preside*te
da Rep_!+ia,. AssimJ para o S+u+o do rWdito re+atiRo [ aVuisi$%o desses i*sumos ise*tosJ !asta ap+iarJ
so!re o Ra+or de aVuisi$%oJ a a+ZVuota preRista *a TIPI.
.S *o aso dos i*sumos tri!utados [ a+ZVuota XeroJ *%o eQisteJ eRide*teme*teJ uma a+ZVuota a ser
ap+iada so!re o Ra+or de aVuisi$%o para S+u+o do rWdito (a a+ZVuota a Vue estS suaeito o i*sumo W &ero,.
Para o*tor*ar esse pro!+emaJ os tri!u*ais do PaZsJ de ma*eira )era+J ao reo*Ueerem o direito de rWdito
pe+a aVuisi$%o dos i*sumos tri!utados [ a+ZVuota XeroJ determi*am Vue o S+u+o desse rWdito seaa TeitoJ
ap+ia*do-se so!re o Ra+or de aVuisi$%o do i*sumo a a+ZVuota do produto em uaa i*dustria+iXa$%o e+e serS
empre)ado. Como se R`J trata-seJ aVuiJ de um rWdito ]tZio (ou rWdito presumido,.
Os au+)ame*tos em Vue esse e*te*dime*to Toi ]rmado reTerem-se aos RREE *
o
5"'.//6 e *
o
5"5.66=
(Re+. Mi*. Ne+so* .o!imL o Mi*. I+mar >a+R%oJ Vue Rotou pe+o *%o-a!ime*to do rWditoJ Toi Roto Re*ido, e a
deis%o *e+es proTerida W RS+ida para os RREE *
o
5";.&;; e *
o
5"=./?5. Em!ora a deis%o te*Ua sido por
maioriaJ areditamos Vue esse e*te*dime*to aa!arS por pai]ar-se *o PretOrio EQe+soJ a despeito das
sWrias o*seVl`*ias Vue trarS para a arreada$%o tri!utSriaJ uma ReX VueJ UoaeJ a Vuase tota+idade dos
i*sumos !Ssios W tri!utada pe+o IPI [ a+ZVuota XeroJ em ate*$%o ao pri*Zpio da esse*ia+idadeJ a Vue se
su!mete o imposto.
60
M() I/UNIDADE DO I6I NA EG6ORTAO
Este i*iso traX re)ra de imu*idade do IPI *a eQporta$%o de produtos i*dustria+iXados. 3 re)ra auto-
ap+iSRe+J *%o depe*de*do de ato i*Trao*stituio*a+ para produ$%o de seus eTeitos. Trata-seJ ademaisJ de
re)ra US muito eQiste*te em *osso orde*ame*toJ om a diTere*$a de ter sidoJ a)oraJ i*serida *o prOprio
teQto da Co*stitui$%o (a*teriorme*te era simp+es ise*$%o,. 3 reeeQo do esTor$o de eQporta$%o do Estado
!rasi+eiroJ de*tro da ]+oso]a de Vue *%o deRem ser eQportados tri!utosJ e Vue e*)+o!a outros asos de
imu*idades e ise*$Pes preRistos pe+a C@M== a sa!erE
a, imu*idade do ICMS *as opera$Pes Vue desti*em ao eQterior produtos i*dustria+iXadosJ eQ+uZdos os
semi-e+a!orados de]*idos em +ei omp+eme*tar (art. 0""J b &YJ XJ FaG,L
!, ise*$%o (Ueter^*oma, do ICMSJ preRista em +ei omp+eme*tar Tedera+J *as eQporta$Pes para o eQterior
de serRi$os e outros produtos a+Wm dos me*io*ados *o item a*terior (atua+me*te a Lei Comp+eme*tar *Y
=;M0??6 ise*ta a eQporta$%o de produtos semi-e+a!oradosJ produtos primSrios e serRi$os,L
, ise*$%o (Ueter^*oma, do ISSJ a ser preRista em +ei omp+eme*tar Tedera+J *as eQporta$Pes de serRi$os
para o eQterior.
M5) 6RO8RESSI0IDADE DO ITR
+ 43 - B iposto pre&isto no inciso FI ter. suas al-uotas ("adas de %ora a desestiular
a anuten$o de propriedades iproduti&as e no incidir. sobre pe-uenas glebas rurais,
de(nidas e lei, -uando as e"plore, s4 ou co sua %alia, o propriet.rio -ue no possua
outro i4&el*
A EC *g /&M&''5 a+terou !asta*te as *ormas o*stituio*ais aera do ITR. O b /g do art. 0"5 Toi
desdo!rado em tr`s i*isos. O primeiro de+esJ Vue *este tOpio a*a+isamosJ *%o i*oRou re+atiRame*te [
disip+i*a a*terior [ reTerida Eme*da.
Desde a promu+)a$%o da Co*stitui$%o de 0?==J seu teQto ori)i*Srio aS traXia imp+Zita a preRis%o de
uti+iXa$%o da tW*ia da pro)ressiRidade para o ITRJ Risa*doJ espei]ame*teJ a desestimu+ar a ma*ute*$%o
de propriedades improdutiRas. A*tes da EC *g /&M&''5 o teQto o*stituio*a+ *%o determi*aRa
eQpressame*te a o!ri)atoriedade de ado$%o da pro)ressiRidade. EQi)iaJ ape*asJ Vue as a+ZVuotas Tossem
]Qadas Risa*do a desestimu+ar a ma*ute*$%o de propriedades improdutiRas. Teoriame*teJ o +e)is+ador
ordi*Srio poderia adotar a+)um outro ritWrio de ]Qa$%o de a+ZVuotas Vue *%o a pro)ressiRidadeJ desde Vue
Tosse apto a ati*)ir o ]m determi*ado pe+a Carta Po+Ztia. A)ora *%o eQiste mais essa op$%o. A ado$%o da
pro)ressiRidade das a+ZVuotas W o!ri)atOriaJ o*Torme eQpressame*te preR` o i*iso I do b /g do art. 0"5.
Trata-se de pro)ressiRidade om ]*a+idade eQtra]sa+J raX%o pe+a Vua+ !oa parte da doutri*a e*te*de
Vue a Co*stitui$%o autoriXa uma eQaer!a$%o da tri!uta$%o *o aso das propriedades improdutiRasJ
o*su!sta*ia*do situa$%o em VueJ eQepio*a+me*teJ a )radua$%o de um tri!uto serS uti+iXada om esopo
sa*io*atOrio. @a+a-seJ atWJ *o aso das propriedades improdutiRasJ em uma maior e+astiidade do pri*Zpio
do *%o-o*]so (Trise-seJ o*tudoJ Vue a o!serR\*ia desse pri*ZpioJ ai*da Vue aVui seaa e+e miti)adoJ W
sempre o!ri)atOria,.
A *osso RerJ *%o se deRe a]rmar Vue o ITR pro)ressiRo seaa sa*$%o por ato i+Zito. .uridiame*teJ a UipOtese W
de uti+iXa$%o eQtra]sa+ de tri!uto om o o!aetiRo de asse)urar Vue a propriedade rura+ umpra sua Tu*$%o
soia+. Co*Vua*to possa estar preRista a tri!uta$%o eQaer!adaJ *%o se trataJ auridiame*teJ de sa*$%oJ pois
o ITR W imposto e *%o pe*a+idade. A+Wm dissoJ omo a]rmadoJ sempre deRe ser respeitado o pri*Zpio do
*%o-o*]soJ ap+iSRe+ a todos os tri!utosJ ai*da Vue amp+iados os seus +imites *a UipOtese das propriedades
rurais improdutiRas.
Atua+me*teJ a +ei esta!e+ee pro)ressiRidade em Tu*$%o do )rau de uti+iXa$%o da propriedade (Vua*to me*or
o Z*die de uti+iXa$%oJ maiores as a+ZVuotas,. As a+ZVuotas s%o pro)ressiRasJ tam!WmJ em raX%o do tama*Uo da
propriedade rura+. Poderia o +e)is+adorJ ai*daJ o*au)ar os ritWrios de pro)ressiRidade eQiste*tes om
outrosJ omoJ por eQemp+oJ a i*stitui$%o de uma pro)ressiRidade em Tu*$%o do tempo para as propriedades
improdutiRas (aume*to de a+ZVuota a ada a*o de ma*ute*$%o do imORe+ em tais o*di$Pes,.
MN) I/UNIDADE DO ITR 6ARA AS 6EQUENAS 81EBAS RURAIS
O i*iso II do b /g do art. 0"5 da Carta Po+ZtiaJ om a reda$%o dada pe+a EC *g /&M&''5J ma*tWm a
imu*idade da peVue*a )+e!a rura+ eQp+orada pe+o proprietSrio Vue *%o possua outro imORe+ (ur!a*o ou
rura+,. @oi adrede suprimidaJ e*treta*toJ a eQi)`*iaJ o*sta*te do teQto ori)i*Srio da Co*stitui$%oJ de Vue a
peVue*a )+e!a Tosse eQp+orada pessoa+me*te pe+o proprietSrioJ ou om o auQZ+io de sua TamZ+ia.
E*te*demosJ porta*toJ VueJ om a de+i!erada retirada dessa eQi)`*ia do teQto o*stituio*a+J
atua+me*teJ tam!Wm *o aso de o proprietSrio eQp+orar a propriedade tota+ ou paria+me*te media*te a
e+e!ra$%o de o*tratos omo o de arre*dame*to ou de pareriaJ a imu*idade da peVue*a )+e!a deRe ser
reo*Ueida. Va+e diXerJ mesmo *os asos em Vue a eQp+ora$%o pe+o proprietSrio *%o seaa pessoa+J mas sim
i*diretaJ a propriedadeJ desde Vue orrespo*da [ de]*i$%o +e)a+ de peVue*a )+e!aJ serS imu*e ao ITR. O
proprietSrioJ em Vua+Vuer asoJ *%o pode possuir outro imORe+.
O dispositiRo *%o W auto-ap+iSRe+J uma ReX Vue depe*de de de]*i$%o +e)a+ o o*eito de peVue*a )+e!a
rura+J de]*i$%o sem a Vua+ *%o seria possZRe+ o )oXo da imu*idade.
(!) FISCA1I2AO E COBRANA DO ITR 6E1OS /UNIC76IOS
61
O i*iso III do b /g do art. 0"5 traX uma re)ra i*teirame*te arese*tada pe+a EC *g /&M&''5J Vue
o*stitui uma i*oRa$%o importa*te em *osso sistema tri!utSrio. O dispositiRo passou a permitir Vue os
mu*iZpios optemJ *a Torma disip+i*ada em +eiJ por ]sa+iXar e o!rar o ITRJ desde Vue essa op$%o da
mu*iipa+idade *%o imp+iVue redu$%o do imposto ou Vua+Vuer Torma de re*_*ia ]sa+.
A op$%o mu*iipa+ pe+a ]sa+iXa$%o e o!ra*$a do ITRJ porWmJ depe*de de +eiJ Vue Re*Ua disip+i*ar os
termos de sua Torma+iXa$%o.
Nesse asoJ W importa*te *otar Vue *%o UouRe a+tera$%o o*stituio*a+ *o toa*te [ ompet`*ia
tri!utSria. O ITR o*ti*ua se*do um tri!uto de ompet`*ia da U*i%oJ i*stituZdo e re)u+ado eQ+usiRame*te
por *ormas Tederais. Ape*as a sua ]sa+iXa$%o e o!ra*$a W Vue serS repassada aos mu*iZpios Vue optaremJ
*a Torma da +eiJ por eQererem tais atri!ui$Pes. 3 uma i*teressa*te preRis%o de situa$%o em Vue a
apaidade tri!utSria atiRa (poder de eQi)ir o tri!uto, a!erS a uma pessoa aurZdia de direito p_!+io (o
mu*iZpio, por op$%o de+a prOpriaJ sem Vue a U*i%oJ pessoa Vue detWm a ompet`*ia tri!utSria (poder de
riar e disip+i*ar o tri!uto media*te +ei,J te*Ua possi!i+idade de o!star a eso+Ua mu*iipa+.
:aRe*do op$%o do mu*iZpio pe+a ]sa+iXa$%o e o!ra*$a do ITRJ a!erS a e+e a tota+idade do produto da
arreada$%o do impostoJ re+atiRame*te aos imOReis situados em seu territOrio (C@J art. 0"=J II,. I*eQisti*do
op$%oJ a ]sa+iXa$%o e o!ra*$a perma*eer%o omo atri!ui$Pes da U*i%oJ Vue repassarS ao e*te mu*iipa+
ape*as i*Vle*ta por e*to do produto da arreada$%oJ re+atiRame*te aos imOReis *e+e +oa+iXados.
(9) I/UNIDADE DO ITR 6ARA AS 6EQUENAS 81EBAS RURAIS
Este parS)raTo traXJ *a RerdadeJ duas *ormas perTeitame*te disti*tasJ trata*do sua parte ]*a+ de mais
um aso de imu*idade e a i*iia+ de uti+iXa$%o do ITR om ]*a+idade eQtra]sa+.
Como se +`J W imu*e do ITR a peVue*a )+e!a rura+ Vua*do as eQp+oreJ sO ou om sua TamZ+iaJ o
proprietSrio Vue *%o possua outro imORe+ (ur!a*o ou rura+,.
O dispositiRo *%o W auto-ap+iSRe+J uma ReX Vue depe*de de de]*i$%o +e)a+ o o*eito de peVue*a )+e!a
rura+J de]*i$%o sem a Vua+ *%o seria possZRe+ o )oXo da imu*idade.
(-) 6RO8RESSI0IDADE DO ITR
A parte i*iia+ do parS)raTo em estudo traX *orma Vue determi*a ao +e)is+ador seaa o ITR uti+iXado om a
]*a+idade eQtra]sa+ de desestimu+ar a ma*ute*$%o de propriedades improdutiRas. A Co*stitui$%o eQp+iita
Vue este o!aetiRo deRe ser a+a*$ado por meio da ]Qa$%o das a+ZVuotas do imposto.
AssimJ em!ora de Torma i*diretaJ ]ou autoriXada a ado$%o de pro)ressiRidade eQtra]sa+ para o
impostoJ resta*do ao +e)is+ador re+atiRa +i!erdade para o esta!e+eime*to dessa )radua$%o de a+ZVuotas (diX-
se re+atiRa pois terS Vue ser o!serRado o pri*Zpio do *%o-o*]so,. 3 raXoSRe+ Vue se esta!e+e$a uma
pro)ressiRidade em Tu*$%o do )rau de uti+iXa$%o da propriedadeJ omo eTetiRame*te oorre atua+me*te
(Vua*to me*or este Z*dieJ maiores as a+ZVuotas,. Esta poderiaJ ai*daJ ser o*au)ada om outro ritWrioJ
omoJ por eQemp+oJ uma pro)ressiRidade em Tu*$%o do tempo para as propriedades improdutiRas (aume*to
de a+ZVuota a ada a*o de ma*ute*$%o do imORe+ em tais o*di$Pes,.
Lem!remos Vue em!ora possa estar preRista a tri!uta$%o eQaer!adaJ *%o se trata de sa*$%oJ pois o ITR
W imposto e *%o pe*a+idade. A+Wm dissoJ omo a]rmadoJ sempre deRe ser respeitado o pri*Zpio do *%o-
o*]soJ ap+iSRe+ a todos os tri!utos.
() IOF SOBRE O OURO CO/O ATI0O FINANCEIRO OU INSTRU/ENTO CA/BIA1
+ 5 - o ouro, -uando de(nido e lei coo ati&o (nanceiro ou instruento cabial,
su1eita-se e"clusi&aente 0 incid8ncia do iposto de -ue trata o inciso F do caput deste
artigo, de&ido na opera$o de orige! a al-uota nia ser. de u por cento,
assegurada a trans%er8ncia do ontante da arrecada$o nos seguintes teros:
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o =errit4rio, con%ore a orige!
II- setenta por cento para o Municpio de orige*
O ouroJ Vua*do de]*ido em +ei omo atiRo ]*a*eiro ou i*strume*to am!ia+J suaeita-se eQ+usiRame*te
[ i*id`*ia do IO@. 3 re)ra de i*id`*ia eQ+usiRaJ e*te*dida omo imu*idade a Vua+Vuer outro tri!uto Vue
*%o o IO@. Ate*te-se Vue some*te o ouro atiRo ]*a*eiro ou i*strume*to am!ia+ estS suaeito a esta
restri$%o. Em todas as outras UipOteses o ouro W simp+es meradoriaJ suaeito [ i*id`*ia de ICMS e de
Vua+Vuer outro tri!uto a!ZRe+.
Some*te a primeira opera$%o om ouroJ atiRo ]*a*eiro ou i*strume*to am!ia+J soTre a i*id`*ia do
IO@. O ST@ aS deidiu Vue o Tato )erador do IO@ oorre *a primeira aVuisi$%o do ouro eTetuada por
i*stitui$%o autoriXada ouJ Vua*do oriu*do do eQteriorJ *o seu desem!ara$o adua*eiroJ se*do i*o*stituio*a+
Vua+Vuer i*id`*ia do me*io*ado tri!uto so!re as opera$Pes su!seVle*tes (RE 0?'.565-RSJ Re+. Mi*.
Car+os Ve+osoJ 05.'".?=,.
(.) A CO/6ET:NCIA RESIDUA1 DA UNIO
Art* 154 - A Unio poder. instituir:
62
I - ediante lei copleentar, ipostos no pre&istos no artigo anterior, desde -ue
se1a no-cuulati&os e no ten)a %ato gerador ou base de c.lculo pr4prios dos
discriinados nesta 6onstitui$o!
Este dispositiRo autoriXa a U*i%o a i*stituir outros impostosJ diTere*tes daVue+es so! sua ompet`*ia
ordi*Sria e tam!Wm diRersos dos atri!uZdos aos EstadosJ D@ e Mu*iZpios.
A ompet`*ia residua+ pode ser uti+iXadaJ eQ+usiRame*te pe+a U*i%oJ *%o sO para a i*stitui$%o de
impostos *oRos mas tam!Wm para a ria$%o de o*tri!ui$Pes de se)uridade soia+ i*ide*tes so!re To*tes
diRersas das eQpressame*te preRistas *os i*isos do art. 0?"J omo esta!e+ee o b /Y do mesmo arti)o.
Em am!os os asos as restri$Pes o*stituio*ais s%o as mesmasE i*oRa$%o de UipOtese de i*id`*ia e
!ase de S+u+oJ *%o-umu+atiRidade e i*stitui$%o por +ei omp+eme*tar.
A+Wm destas o*sidera$PesJ *o aso da i*stitui$%o de impostos residuaisJ Ri*te por e*to do produto de
sua arreada$%o perte*er%o aos Estados e ao D@ (C@J art. 0";J II,.
Co*stituiJ a tW*ia da ompet`*ia residua+J um dos pouos asos em Vue se eQi)e +ei omp+eme*tar
para i*stitui$%o de tri!uto (os outros s%oE emprWstimos ompu+sOrios e impostos so!re )ra*des Tortu*as,.
Porta*toJ para a i*stitui$%o de impostos om !ase *a ompet`*ia residua+ da U*i%o *%o poder%o ser
uti+iXadas medidas proRisOriasJ uma ReX Vue a impossi!i+idade de disip+i*arJ media*te esse i*strume*toJ
matWrias reserRadas [ +ei omp+eme*tarJ Vue aS era pratiame*te paZ]a *a aurisprud`*ia de *ossos
tri!u*aisJ tor*ou-se eQpressa om a promu+)a$%o da Eme*da Co*stituio*a+ *Y 5&M&''0 (C@J art. 6&J b 0YJ
III,.
Ca!e o!serRarmos Vue a ompet`*ia residua+ para ins#i#ui*+o de i<pos#os *%o ToiJ atW UoaeJ uti+iXada
pe+a U*i%o.
Em!ora ta+ReX pudesse UaRer a+)uma o*Tus%o a respeitoJ *em a ria$%o do eQti*to IPM@J *em a da
Ri)e*te CPM@J tiReram por !ase esta ompet`*ia.
A ria$%o destes dois tri!utosJ em ada asoJ Toi diretame*te autoriXada por Eme*da Co*stituio*a+ (EC
5M?5 e EC 0& M?6,. Ou seaaJ Toi adiio*ado ao teQto o*stituio*a+J por o!ra do poder o*stitui*te deriRadoJ
ompet`*ia priRatiRa temporSria para ria$%oJ pe+a U*i%oJ destes tri!utos.
No aso do IPM@ a ria$%o deReria ser Teita por +ei omp+eme*tar (mais um possZRe+ motiRo de o*Tus%o,
e *o da CPM@ !astou +ei ordi*Sria para sua ria$%o.
De Vua+Vuer TormaJ em *e*Uum dos dois tri!utos Toram o!serRadas as restri$Pes perti*e*tes [ uti+iXa$%o
da ompet`*ia residua+. Am!os s%o umu+atiRosJ a+Wm de oi*idiremJ em muitos aspetos de seus Tatos
)eradores e !ases de S+u+oJ om tri!utos aS eQiste*tes. AdemaisJ as Eme*das autoriXadoras de suas
i*stitui$Pes eQpressame*te preRiram a *%o reparti$%o do produto da arreada$%o destes tri!utos om
Vua+Vuer e*te TederadoJ o Vue seria deRidoJ *o aso do IPM@J se e+e Tosse imposto residua+.
Dissemos *%o UaRer a ompet`*ia residua+ sido uti+iXada para a ria$%o de i<pos#os. Va+e re)istrarJ
todaRiaJ Vue para i*stitui$%o de o*tri!ui$%o de se)uridade soia+ aS o Toi uma ReX. Deu-se a uti+iXa$%o da
ompet`*ia preRista *o b /Y do art. 0?" por oasi%o da i*stitui$%o de o*tri!ui$%o i*ide*teJ e*tre outrosJ
so!re o Ra+or pa)o pe+as empresas a tra!a+Uadores aut^*omos e aRu+sosJ !em omo a empresSrios
se)urados. @oi *eessSriaJ para ta*toJ a edi$%o da Lei Comp+eme*tar *Y =/M?6J uma ReX Vue te*tatiRa
a*terior de ria$%o desta o*tri!ui$%o por meio da Lei (ordi*Sria, *Y ;.;=;M=? aa!ou de+arada
i*o*stituio*a+ pe+o ST@ austame*te por o*stituir e+a o*tri!ui$%o so!re To*te diRersa das preRistas *os
i*isos do art. 0?" da C@M== (o*sidera*do-se a reda$%oJ dos i*isos deste art. 0?"J a*terior [ Eme*da *Y
&'M?= - ReTorma da PreRid`*ia,.
(K) OS I/6OSTOS EGTRAORDINRIOS DE 8UERRA
II - na iin8ncia ou no caso de guerra e"terna, ipostos e"traordin.rios, copreendidos
ou no e sua copet8ncia tribut.ria, os -uais sero supriidos, gradati&aente,
cessadas as causas de sua cria$o*
A ompet`*ia eQ+usiRa da U*i%o para i*stituir impostos em aso de )uerra eQter*a ou sua imi*`*ia W
o*Ueida omo ompet`*ia eQtraordi*Sria da U*i%o.
Os impostos eQtraordi*Srios de )uerra (IE>, podem ser i*stituZdos por %ei ordin@ria (o Vue os
diTere*ia dos emprWstimos ompu+sOrios i*stituZdos pe+o mesmo motiRoL ToraJ eRide*teme*teJ o Tato de *%o
serem restituZReis,J s%o impostos temporSrios (s+o i<pos#os e *%o uma seQta espWie tri!utSria, e
eQepio*am o pri*Zpio da a*terioridadeJ o*Torme art. 0"'J b 0YJ da C@ (mas *%o eQepio*am a
+e)a+idade,.
Os IE> podem ser riados ou modi]ados por meio de medida proRisOria. Essa aS era a aurisprud`*ia do
ST@L o Tri!u*a+ Maior sempre e*te*deu ser aptoJ esse i*strume*to *ormatiRoJ para disip+i*ar matWria
tri!utSria passZRe+ de re)rame*to por +ei ordi*Sria. ApOs a edi$%o da Eme*da Co*stituio*a+ *Y 5&J a
possi!i+idade de i*stitui$%o ou maaora$%o de impostos eQtraordi*Srios de )uerra por meio de medida
proRisOria restou eQpressa *o teQto o*stituio*a+J o*Torme o*sta do atua+ b &Y do art. 6&.
A medida proRisOria Vue i*stitua ou maaore um imposto de )uerra pode produXir eTeitos a partir da data
de sua pu!+ia$%o. Os IE>J assim omo os outros impostos *%o suaeitos [ a*terioridadeJ *%o se su!metem [
63
re)ra riada pe+a EC 5&M&''0J se)u*do a Vua+ as medidas proRisOrias Vue i*stituam ou aume*tem impostos
*eessitam ser o*Rertidas em +ei *o mesmo a*o de sua pu!+ia$%o para poder produXir eTeitos aS *o
eQerZio ]*a*eiro se)ui*te (art. 6&J b &Y,.
A araterZstia mais i*teressa*te dos IE> W a autoriXa$%o o*stituio*a+ para Vue a U*i%o e+eaa
Vua+Vuer !ase eo*^mia para de+i*ear seus Tatos )eradores (o Tato )erador dos IE> *%o WJ o!Riame*teJ a
)uerra ou sua imi*`*iaJ mas a situa$%o eo*^mia re+atiRa ao o*tri!ui*te de]*ida em +ei Tedera+ omo
UipOtese de i*id`*ia da imposi$%o, esteaam ou *%o estes Tatos ompree*didos em sua ompet`*ia
tri!utSria.
N%o se trata aVui de i*Ras%o de ompet`*iaJ porVue a Co*stitui$%o eQpressame*te autoriXa a e+ei$%oJ
pe+a U*i%oJ de Tatos eo*^mios orrespo*de*tes a impostos estaduais ou mu*iipaisJ omo Tatos )eradores
deste tipo eQtraordi*Srio de imposto. Cua*do muitoJ poderZamos Ta+ar em !itri!uta$%o o*stituio*a+me*te
preRista eJ por issoJ +e)Ztima.
Esse o motiRo de UaRer autores Vue deTe*dem a tese se)u*do a Vua+ ompet`*ia tri!utSria priRatiRa
mesmo (em arSter a!so+utoJ sem eQe$Pes,J some*te a U*i%o possuiria em *ossa @edera$%oJ pois os outros
e*tes po+Ztios soTreriam as ressa+Ras dos IE>J !em omo do eQerZio da ompet`*ia umu+atiRa preRista
*o art. 0/;.
SEO I0
DOS I/6OSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERA1
Art* 155 - 6opete aos Estados e ao Distrito Federal instituir ipostos sobre:
I- transisso causa ortis e doa$o, de -uais-uer bens ou direitos!
II - opera$:es relati&as 0 circula$o de ercadorias e sobre presta$:es de ser&i$os de
transporte interestadual e interunicipal e de counica$o, ainda -ue as opera$:es e as
presta$:es se inicie no e"terior!
(M) FATO 8ERADOR DO IC/S , JURIS6RUD:NCIA
A Co*stitui$%o some*te autoriXa seaa preRistaJ pe+o +e)is+adorJ omo UipOtese de i*id`*ia do ICMSJ a
iru+a$%o de meradorias ou a presta$%o dos serRi$os Vue espei]a (serRi$os de tra*sporte i*terestadua+ e
i*termu*iipa+ ou serRi$os de omu*ia$%o,. Ao +e)is+ador *%o W dadoJ so! preteQto a+)umJ amp+iar estas
de]*i$Pes para *e+as a!ra*)er Tatos *%o e*Vuadrados *os o*eitos eo*^mios adotados pe+a Carta.
So! ta+ Tu*dame*toJ o ST@ de+arou Vue *%o i*ide o ICMS so!re o +ie*iame*to ou ess%o do direito
de uso de pro)ramas de omputador (soTtware, porVua*to o*stituem estes !e*s i*orpOreosJ *%o se
trata*doJ porta*toJ de meradorias para eTeito do art. 0""J IIJ da C@ (RE 0;6.6&6-SPJ Re+. Mi*. Sep_+Reda
Perte*eJ 0'.00.?=,.
Pe+o mesmo motiRoJ o*siderou o Tri!u*a+ +e)Ztima a i*id`*ia do ICMS *o aso dos pro)ramas de
omputador reproduXidos em )ra*de esa+a e omeria+iXados *o Rareao (o*Ueidos omo FsoTtware de
prate+eiraG,J por o*stituZrem meradoria para eTeito do art. 0""J IIJ da C@ (RE 0??./6/-SPJ Re+. Mi*. I+mar
>a+R%oJ '&.'5.??,.
Ai*da *essa +i*UaJ e*te*deu-se o*stituio*a+ a i*id`*ia do ICMS so!re a omeria+iXa$%o de ]+mes
para RideoasseteJ porVua*toJ *esta UipOteseJ a opera$%o se Vua+i]a omo de iru+a$%o de meradorias
para eTeito do disposto *o art. 0""J IIJ da C@ (RREE 0;?."6'-SPJ 0?/.;'"-SP e 0?6.="6-Se Re+. Mi*. I+mar
>a+R%oJ 5'.'5.??,. DiTere*teme*teJ a mera +oa$%o de ]tas de RZdeo ToiJ pe+o Tri!u*a+J +assi]ada omo
serRi$oJ suaeitaJ porta*toJ [ i*id`*ia do ISS (RE 06/."??-Se Re+. Mi*. Maro AurW+ioJ 00.'".??,.
Ca!eJ e*treta*toJ me*io*armos Vue o ST@J em ree*te au+)adoJ e*te*deu Vue a +oa$%o de !e*s mOReisJ
mesmo o*sta*do da +ista do Dereto-Lei *Y /'6M6=J om a reda$%o dada pe+a LC "6M=;J *%o se Vua+i]a
omo serRi$oJ de+ara*doJ inciden#a%<en#eJ i*o*stituio*a+ a eQpress%o r+oa$%o de !e*s mOReissJ
o*sta*te do item ;? da reTerida +ista de serRi$os (RE 006.0&0-SP Re+. ori)i*Srio Mi*. OtaRio >a++ottiJ RedJ
pM o aOrd%o Mi*. Maro AurW+ioJ 00.0'.&''',. TrataRa-seJ *o asoJ de empresa dediada [ atiRidade de
+oa$%o de )ui*dastes. Co*Torme esse e*te*dime*toJ a +oa$%o de !e*s mOReis seriaJ porta*toJ atiRidade *%o
suaeita ao ISS *em ao ICMS.
De outra TeitaJ o ST@ de+arou i*deRida a o!ra*$a do ICMS *o aso de Re*da eRe*tua+ e esporSdia de
mSVui*a i*te)ra*te do atiRo ]Qo da empresaJ pois estariaJ *a UipOteseJ o o*tri!ui*te eVuiparado a um
a+ie*a*te omum. E*te*deu a Corte Vue a i*id`*ia do ICMS pressupPe iru+a$%o de meradoria
o*siderada a atiRidade pri*ipa+ dese*Ro+Rida pe+o o*tri!ui*te e *%o atiRidade iru*sta*ia+ e esporSdia
(RE 0?6.55?L A)R) 0;;.6?=,.
I*deRidaJ tam!WmJ Toi o*sideradaJ pe+o Tri!u*a+J a o!ra*$a de ICMS so!re o Tor*eime*to de S)ua
potSRe+ e*a*ada [s popu+a$Pes ur!a*as. O ST@ peremptoriame*te a]rmou tratar-seJ o Tor*eime*to de
S)uaJ de serRi$o p_!+io esse*ia+J *%o se*do +e)Ztima a prete*s%o do Estado de tra*smudar esse serRi$o em
iru+a$%o de meradoria (ADIMC 6";-DE Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ 0&.'?.?0,. Va+e +em!rar Vue o
Tor*eime*to domii+iar de S)ua e*a*ada pode e*seaar a o!ra*$a de taQaJ uma ReX Vue se trata de serRi$o
64
p_!+io espeZ]o e diRisZRe+J passZRe+ de ser de]*idoJ em +ei da pessoa po+Ztia prestadora do serRi$oJ omo
Tato )erador de ta+ espWie tri!utSria.
Cua*to [ possi!i+idade de i*idir o ICMS so!re a presta$%o de serRi$os i*termu*iipais e i*terestaduais
de tra*sporte aWreoJ e*te*deu o ST@ Vue depe*deria ta+ preRis%o de edi$%o de +ei omp+eme*tarJ por tratar-
se de *oRa UipOtese de i*id`*ia tri!utSriaJ aTasta*do a +e)itimidade de *orma om este teor o*sta*te do
Co*R`*io ICMS 66M==. Com a edi$%o da Lei Comp+eme*tar *Y =;M?6J restou pai]ada a possi!i+idade de
i*id`*ia do imposto so!re serRi$o de tra*sporte aWreo (art. &YJ II,.
Por _+timoJ a!e re)istrar Vue a e*er)ia e+Wtria W pai]ame*te e*te*dida omo meradoria para eTeito
da i*id`*ia do ICMS.
(() I60A SOBRE E/BARCAOES E AERONA0ES
III - propriedade de &eculos autootores!
Se)u*do o e*te*dime*to ]rmado pe+o ST@ *o au+)ame*to do RE 05/."'?-AM (re+. ori). Mi*. Maro
AurW+ioJ red. pM aOrd%o Mi*. Sep_+Reda Perte*eJ &?.'".&''&,J as em!ara$Pes a motor *%o est%o
ompree*didas *a ompet`*ia dos Estados e do Distrito @edera+ para i*stituir impostos so!re a propriedade
de ReZu+os automotoresJ pois essa *orma sO autoriXa a i*id`*ia do tri!uto so!re os ReZu+os de iru+a$%o
terrestre. Se)u*do essa i*terpreta$%oJ porta*toJ ]am eQ+uZdas do ampo de i*id`*ia do IPVAJ tam!WmJ
as aero*aRes.
Nesse au+)ado Toi Re*ido o Mi*. Maro AurW+ioJ re+atorJ Vue deTe*dia a possi!i+idade de i*id`*ia do
IPVAJ i*+usiReJ so!re a propriedade de ReZu+os de *atureXa UZdria ou aWrea.
(5) NO,CU/U1ATI0IDADE DO IC/S
+ 13 - B iposto pre&isto no inciso I:
I - relati&aente a bens i4&eis e respecti&os direitos, copete ao Estado da situa$o do
be, ou ao Distrito Federal!
II - relati&aente a bens 4&eis, ttulos e cr9ditos, copete ao Estado onde se processar
o in&ent.rio ou arrolaento, ou ti&er doicilio o doador ou ao Distrito Federal!
III - ter. a copet8ncia para sua institui$o regulada por lei copleentar:
a; se o doador ti&er doiclio ou resid8ncia no e"terior!
b; se o de cu1us possua bens, era residente ou doiciliado ou te&e o seu in&ent.rio
processado no e"terior!
IF- ter. suas al-uotas ."ias ("adas pelo ,enado Federal*
+ 23 - B iposto pre&isto no inciso II atender. ao seguinte:
I - ser. no-cuulati&o, copensando-se o -ue %or de&ido e cada opera$o relati&a 0
circula$o de ercadorias ou presta$o de ser&i$os co o ontante cobrado nas
anteriores pelo eso ou outro Estado ou pelo Distrito Federal!
O pri*Zpio da *%o-umu+atiRidade estS aVui e*u*iado para o ICMS da mesma Torma omo estS para o
IPIJ se*do de o!serR\*ia o!ri)atOria para os dois impostos.
A Lei Comp+eme*tar *Y =;M0??6 amp+iou !asta*te a ap+ia$%o do pri*Zpio da *%o-umu+atiRidade *o
aso do ICMSJ autoriXa*do reditame*to mesmo *o aso de e*trada de meradoria desti*ada ao seu uso ou
o*sumoJ i*+usiRe a e*er)ia e+WtriaJ ou ao atiRo perma*e*te do esta!e+eime*to (arts 0? e &',. Ca!e
re)istrar Vue esse reditame*to o*ti*ua se*do possZRe+J mesmo apOs a edi$%o da Lei Comp+eme*tar *Y 0'&J
de 00M';M&'''J em!ora estaJ a+tera*do a LC =;M?6J te*Ua modi]adoJ tor*a*do mais restritoJ o ritWrio de
apropria$%o dos rWditos do ICMS deorre*tes de aVuisi$Pes de meradorias - para o atiRo perma*e*teJ de
e*er)ia e+Wtria e de serRi$os de te+eomu*ia$%o. -
Como a *%o-umu+atiRidade W operaio*a+iXada pe+o sistema de dW!itos e rWditosJ Tere o pri*Zpio
Vua+Vuer re)ra Vue prete*da impedir o reo*Ueime*toJ para ompe*sa$%oJ de rWditos re+atiRos ao ICMS
pa)o em opera$Pes a*teriores.
AssimJ o ST@ au+)ou i*o*stituio*a+ +ei VueJ mesmo ]Qa*do em ape*as &'n do Ra+or da opera$%o a !ase
de S+u+o do ICMS *as saZdas de determi*adas meradorias usadasJ prete*dia Redar o aproReitame*to do
rWdito re+atiRo ao imposto pa)o *a e*trada destas meradoriasJ por oTe*sa ao pri*Zpio da *%o-
umu+atiRidade (RE 0'0.'50-M>J Re+. Mi*. Maro AurW+ioJ &/.'5.?;,.
O Tri!u*a+ aS pai]ouJ tam!WmJ Vue o Tato de determi*ada +e)is+a$%o estadua+ *%o autoriXar a orre$%o
mo*etSria de rWditos esriturais do ICMS (teriam F*atureXa merame*te o*tS!i+G, *%o oTe*de o pri*Zpio da
*%o-umu+atiRidade (RREE &05."=5L &&5."&0L RE 0?".6/5J Re+. Mi*. I+mar >a+R%oL RE &/;."&'J Re+. Mi*.
MaurZio Corr`aL RE t &0&.065J Re+. Mi*. MaurZio Corr`aJ 0=.&.&''&,.
O ICMS W imposto a+u+ado Fpor de*troG. Si)*i]a Vue o Ra+or do imposto estS i*+uZdo *o pre$o do
produtoJ aarreta*doJ assimJ a i*+us%o do Ra+or do prOprio imposto em sua !ase de a+u+o (o IPIJ
diRersame*teJ W a+u+ado Fpor ToraGJ Ra+er diXerJ o mo*ta*te do IPI *%o i*te)ra o pre$o do produtoJ *%o
i*te)ra*doJ porta*toJ sua prOpria !ase de S+u+o,.
O ST@ aS de+arou +e)Ztima essa sistemStia de S+u+oJ *os se)ui*tes termosE Fo Tato de *orma +e)a+
esta!e+eer Vue i*te)ra a !ase de S+u+o do ICMS o mo*ta*te do prOprio impostoJ Ra+e diXerJ a !ase de
S+u+o do ICMS orrespo*derS ao Ra+or da opera$%o ou presta$%o somado ao prOprio tri!utoJ *%o oTe*de o
65
pri*Zpio o*stituio*a+ da *%o-umu+atiRidade.G (RE &0&.&'?-RSJ Re+. ori). Mi*. Maro AurW+ioJ Red. pM
aOrd%o Mi*. Ne+so* .o!imJ &5.'6.??,.
A Eme*da Co*stituio*a+ *Y 55J de 00 de deXem!ro de &''0J tor*ou eQp+Zita a sistemStia de S+u+o
Fpor de*troG do ICMSJ i*+usiRe o i*ide*te so!re as opera$Pes de importa$%oJ determi*a*do Vue +ei
omp+eme*tar deRerS F]Qar a !ase de S+u+oJ de modo Vue o mo*ta*te do imposto a i*te)reJ tam!Wm *a
importa$%o do eQterior de !emJ meradoria ou serRi$oG (art. 0""J b &YJ XIIJ FaG,.
(N) ISENO OU NO,INCID:NCIA DE IC/S E CREDITA/ENTO
II- a isen$o ou no-incid8ncia, sal&o deterina$o e contr.rio da legisla$o:
a; no iplicar. cr9dito para copensa$o co o ontante de&ido nas opera$:es ou
presta$:es seguintes!
b; acarretar. a anula$o do cr9dito relati&o 0s opera$:es anteriores!
A C@M== sepu+touJ para o ICMSJ a po+`mia re+atiRa ao direito de reditame*to Vua*do ise*tasJ
opera$Pes a*teriores. .S Rimos VueJ para o IPIJ o prOprio ST@ e*ampou a ar)ume*ta$%o de VueJ se *%o Tosse
admitido o direito de rWdito re+atiRo a opera$%o a*terior ise*taJ estaria a*u+ado o eTeito eo*^mio da
ise*$%o o*edidaJ pois essa seria o*Rertida em mero diTerime*to (adiame*to, do pa)ame*to do imposto.
AssimJ *a opera$%o su!seVle*te tri!utadaJ o imposto i*idiria so!re o Ra+or tota+ da opera$%o eJ *%o
eQisti*do rWdito para ompe*sa$%oJ a o*era$%o da meradoria aa!aria se*do i)ua+ [ Vue oorreria se *%o
UouResse ise*$%o a+)uma em etapas a*teriores.
Apesar da Tor$a do ar)ume*to e de seu aatame*to pe+o ST@ *o aso do IPIJ para o ICMS *%o US mais
d_Rida. Sa+Ro disposi$%o de +ei em o*trSrioJ a e*trada de meradoria ou serRi$o ise*tos *%o dS direito a
rWdito e a saZda de meradoria ou serRi$o ise*tos o!ri)a ao estor*o dos rWditos re+atiRos [s opera$Pes
tri!utadas a*teriores.
DeRemosJ porta*toJ ter em me*te Vue s%o opostos os tratame*tos dispe*sados ao IPIJ *o Vua+ aeita-se
(pe+o ST@, o reditame*to reTere*te [ aVuisi$%o de i*sumos ise*tosJ e ao ICMSJ para o Vua+J sa+Ro disposi$%o
de +ei em o*trSrioJ *%o se o*ede o reditame*toJ Vua*do ise*ta a opera$%o a*teriorJ e eQi)e-se a a*u+a$%o
dos rWditos re+atiRos [ e*trada Vua*do ise*ta a opera$%o de saZda da meradoria. Em ree*te au+)ado o ST@
*e)ou o direito de um o*tri!ui*te reditar-se do ICMS reo+Uido *a e*trada de matWria-prima empre)ada
*a Ta!ria$%o de produto ise*to *a saZda. ATastou-se a a+e)a$%o de oTe*sa ao pri*Zpio da *%o-
umu+atiRidadeJ mesmo te*do a opera$%o oorrido so! a W)ide da Co*stitui$%o a*terior (RE &'".=5&-Se Re+.
Mi*. Car+os Ve+osoJ 0'.0'.&''',.
Va+e re)istrar Vue a EC *g /&M&''5 i*troduXiu *o teQto o*stituio*a+ uma UipOtese eQpressa de direito a
reditame*to do ICMS. Trata-se da autoriXa$%o para ma*ute*$%o dos rWditos re+atiRos ao ICMS i*ide*te
*a e*trada de meradorias Vue Re*Uam a ser eQportadas (a eQporta$%o de Vua+Vuer meradoria W a!ra*)idaJ
UoaeJ por imu*idade,. 3 o Vue o*sta do i*iso X do b &g do art. 0"" da Carta Ma)*aJ se)u*do o Vua+ o ICMS
F*%o i*idirS so!re opera$Pes Vue desti*em meradorias para o eQteriorJ *em so!re serRi$os prestados a
desti*atSrios *o eQteriorJ asse>urada a <anu#en*+o e o apro=ei#a<en#o do <on#an#e do i<pos#o
co?rado nas opera*$es e pres#a*$es an#erioresG. De toda TormaJ mesmo an#es da EC n` .-4-!!J a Lei
Comp+eme*tar *g =;M0??6 aS autoriXaRa a ma*ute*$%o dos rWditos do ICMS re+atiRos [s e*tradas de
meradorias *os esta!e+eime*tos Vue as eQportassemJ Tosse so! amparo de imu*idade (produtos
i*dustria+iXados,J Tosse ao a!ri)o de ise*$%o (asoJ *a WpoaJ dos produtos semi-e+a!orados e primSrios,.
5!) SE1ETI0IDADE DO IC/S
III - poder. ser seleti&o, e %un$o da essencialidade das ercadorias e dos ser&i$os!
A se+etiRidade do ICMS W Tau+tatiRa *os termos da C@M==. E*treta*toJ se o +e)is+ador e*te*der por !em
adotS-+aJ deRerS TaX`-+o *os mesmos mo+des Vue a se+etiRidade (o!ri)atOria, do IPIJ ou seaaJ em Tu*$%o da
esse*ia+idade das meradorias e dos serRi$os (maiores a+ZVuotas para os me*os esse*iais,.
59) RE8I/E DE A17QUOTAS DO IC/S
IF - resolu$o do ,enado Federal, de iniciati&a do @residente da Lep'blica ou de u ter$o
dos ,enadores, apro&ada pela aioria absoluta de seus ebros, estabelecer. as
al-uotas aplic.&eis 0s opera$:es e presta$:es, interestaduais e de e"porta$o!
F - 9 %acultado ao ,enado Federal:
a; estabelecer al-uotas nias nas opera$:es internas, ediante resolu$o de
iniciati&a de u ter$o e apro&ada pela aioria absoluta de seus ebros!
b; ("ar al-uotas ."ias nas esas opera$:es para resol&er con7ito especi(co -ue
en&ol&a interesse de Estados, ediante resolu$o de iniciati&a da aioria absoluta e
apro&ada por dois ter$os de seus ebros!
FI- sal&o delibera$o e contr.rio dos Estados e do Distrito Federal, nos teros do
disposto no inciso III, g, as al-uotas internas, nas opera$:es relati&as 0 circula$o de
ercadorias e nas presta$:es de ser&i$os, no podero ser in%eriores 0s pre&istas para as
opera$:es interestaduais!
66
Como o ICMS W imposto de ompet`*ia dos Estados e do D@J mas reRestido de per]+ *aio*a+J a
Co*stitui$%o atri!uiu ao Se*ado @edera+J Vue W a Casa Le)is+atiRa represe*ta*te dos Estados e do Distrito
@edera+ (C@J art. /6,J ompet`*ia para disip+i*ar o re)ime de a+ZVuotas desse tri!uto.
AssimJ *as opera$Pes e presta$Pes i*terestaduais e de eQporta$%oJ a!e ao Se*ado deDnir as a+ZVuotas
ap+iSReis. ERide*teme*teJ *%o poderia a!er a ada Estado e ao D@ a ]Qa$%o de tais a+ZVuotasJ uma ReX Vue
essas opera$Pes eQtraRasam seus respetiRos territOrios.
De outra parteJ mesmo *as opera$Pes i*teirame*te i*tra-estaduaisJ ]ou ;acu%#ado ao Se*ado @edera+
]Qar a+ZVuotas mZ*imas e mSQimasJ om o eRide*te i*tuito de di]u+tar-se a de*omi*ada F)uerra ]sa+G.
N%o se deRe perder de RistaJ todaRiaJ Vue ompete a ada Estado e ao D@J por meio de +ei suaJ ]Qar as
a+ZVuotas ap+iSReis a suas opera$Pes i*ter*asJ respeita*doJ aso eQistamJ esses +imites mZ*imos e mSQimos
]Qados pe+o Se*ado.
3 importa*teJ ai*daJ re)istrar Vue a Eme*da Co*stituio*a+ *Y 55J de 00 de deXem!ro de &''0J
esta!e+eeu uma UipOtese em Vue as a+ZVuotas do ICMS deRer%o ser ]Qadas por meio dos de*omi*ados
o*R`*ios de ICMSJ Vue s%o o*R`*ios e+e!rados pe+os represe*ta*tes do Poder EQeutiRo dos Estados e do
D@ ()era+me*te seus SeretSrios de @aXe*da,J *o \m!ito do CON@AIJ preRistos *a Lei Comp+eme*tar *Y
&/M0?;". Trata-se de UipOteseJ atW e*t%o aamais o)itada em *osso orde*ame*toJ de ]Qa$%o ori)i*Sria de
a+ZVuota de tri!uto por meio de i*strume*to *%o proma*ado do Poder Le)is+atiRo.
3 Rerdade Vue se trata de uma UipOtese !asta*te espeZ]a. As a+ZVuotas do ICMS deRer%o ser ]Qadas
por de+i!era$%o o*au*ta dos Estados e D@ (ou seaaJ media*te a e+e!ra$%o dos o*R`*ios preRistos *a LC
&/M0?;", *a UipOtese em Vue esse imposto deRa i*idir uma _*ia ReX (em etapa _*ia, *as opera$Pes om
om!ustZReis e +u!ri]a*tes de]*idos em +ei omp+eme*tarJ *os termos do art. 0""J b &YJ XIIJ FUG. A preRis%o
de Vue as a+ZVuotasJ *essa UipOteseJ seaam ]Qadas media*te o*R`*ios de ICMSJ e*o*tra-se *o art. 0""J b
/YJ IV.
5-) ESTADO A QUE CABE O IC/S
FII - e rela$o 0s opera$:es e presta$:es -ue destine bens e ser&i$os a consuidor
(nal locali#ado e outro Estado, adotar-se-.:
a; a al-uota interestadual, -uando o destinat.rio %or contribuinte do iposto!
b; a al-uota interna, -uando o destinat.rio no %or contribuinte dele!
FIII- na )ip4tese da alnea a do inciso anterior, caber. ao Estado da locali#a$o do
destinat.rio o iposto correspondente 0 di%eren$a entre a al-uota interna e a
interestadual!
O ICMSJ *a maioria das ReXesJ *%o oTeree *e*Uuma di]u+dade para a determi*a$%o do Estado a Vue
ompete. As situa$Pes possZReis s%o as se)ui*tesE
a, *as opera$Pes in#ra,es#aduaisJ o!Riame*teJ ompete ao Estado em Vue se rea+iXou a opera$%oJ ou ao
D@J se i*tradistrita+ a opera$%oL
!, *as i<por#a*$esJ a!e o ICMS ao Estado o*de estiRer situado o esta!e+eime*to desti*atSrio da
meradoria ou do serRi$oJ mesmo Vue o !em Uaaa e*trado em territOrio *aio*a+ por Estado diRerso do
desti*atSrioL
, *as opera$Pes in#eres#aduais uao desti*atSrio seaa consu<idor Dna% n+o con#ri?uin#e do imposto
(pessoa TZsiaJ e. ).,J o ICMS a!e i*te)ra+me*te ao Estado de ori)em da opera$%oJ Vue o!rarS o imposto
pe+a sua a+ZVuota i*ter*a (maior do Vue a i*terestadua+J sa+Ro *o aso de eQist`*ia de !e*eTZios ]sais - art.
0""J b &YJVI,.
EQemp+i]a*doE Uma +oaa situada *o Estado FXGJ uaa a+ZVuota de ICMS seaa de 0;nJ Re*de uma
meradoria a @u+a*oJ pessoa TZsiaJ reside*te *o Estado FhGJ o*de a a+ZVuota W de 0?nJ se*do o !em
e*tre)ue em seu domiZ+io. So!re a opera$%o i*idirS ICMS de 0;n (a+ZVuota do Estado FXG, e o Ra+or tota+
pa)o de imposto a!e ao Estado FXG. A a+ZVuota i*ter*a de ICMS do Estado de desti*o (FhG, e a a+ZVuota
i*terestadua+ *%o importam *este tipo de opera$%oL
d, *as opera$Pes in#eres#aduaisJ uao desti*atSrio seaa consu<idor Dna% con#ri?uin#e do imposto
(omeria*teJ produtorJ i*dustria+ ou eVuiparado,J serS o!rado o imposto *o Estado de ori)emJ pe+a
a+ZVuota i*terestadua+J e *o Estado de desti*oJ pe+a diTere*$a e*tre a sua a+ZVuota i*ter*a (maior, e a
a+ZVuota i*terestadua+.
EQemp+i]a*doE um esta!e+eime*to ataadistaJ situado *o Estado FIG (a+ZVuota i*ter*a de ICMSJ 0=n,J
Re*de meradoria (o*)e+adores, por Rc 0.'''J'' a um esta!e+eime*to Rareaista (supermerado,J
+oa+iXado *o Estado FuG (a+ZVuota i*ter*a de ICMSJ 06n,J Vue serS o*sumidor ]*a+ dos o*)e+adoresJ mas
W o*tri!ui*te do imposto pe+a reRe*da de seus produtos. A a+ZVuota i*terestadua+J para o reTerido produtoJ W
de 0&n.
Nessa opera$%oJ W deRido ICMS *o Ra+or de Rc 0&'J'' (a+ZVuota i*terestadua+, para o Estado FIG
(ori)em,. Ao Estado FuG (desti*o,J serS deRido ICMS *o Ra+or de Rc /'J'' (/n de Rc 0'''J''J
orrespo*de*tes [ diTere*$a e*tre sua a+ZVuota i*ter*a de 06n e a a+ZVuota i*terestadua+ de 0&n,. Para esta
opera$%oJ *%o importa a a+ZVuota i*ter*a do Estado de ori)em (0=n,.
67
e, Nas opera$Pes in#eres#aduais uao desti*atSrioJ n+o sendo consu<idor Dna%J seaa con#ri?uin#e
do ICMS (omeria*teJ produtorJ i*dustria+ ou eVuiparado, serS o!rado o imposto some*te *o Estado de
ori)emJ pe+a a+ZVuota i*terestadua+.
EQemp+i]a*doE Um esta!e+eime*to ataadista situado *o Estado FIG (a+ZVuota i*ter*a de ICMSJ 0=n,
Re*de meradorias por Rc 0.'''J''J para reRe*daJ a um esta!e+eime*to Rareaista +oa+iXado *o Estado FuG
(a+ZVuota i*ter*a de ICMSJ 06n,. A a+ZVuota i*terestadua+J para o reTerido produtoJ W de 0&n.
Nessa opera$%oJ some*te W deRido ICMS *o Ra+or de Rc 0&'J'' (a+ZVuota i*terestadua+,J a!e*do o
imposto ao Estado FIG (ori)em,. Ao Estado de desti*oJ Fuk some*te serS deRido o ICMS re+atiRo [ prOQima
opera$%o (reRe*da da meradoria,.
A Eme*da Co*stituio*a+ *Y 55J de 00 de deXem!ro de &''0J e*tre outras a+tera$PesJ arese*tou [s
re)ras o*er*e*tes ao ICMS uma UipOtese !asta*te espeZ]aJ se)u*do a Vua+ uma +ei omp+eme*tar pode
de]*ir om!ustZReis e +u!ri]a*tes so!re os Vuais o imposto i*idirS uma _*ia ReX (i*id`*ia em etapa
_*ia,J aso em Vue *%o se ap+iarS a e+es a imu*idade dos om!ustZReis e +u!ri]a*tes *as opera$Pes
i*terestaduais preRista *o art. 0""J b &YJ XJ F!G.
No aso partiu+ar dessa i*id`*ia em etapa _*ia so!re om!ustZReis e +u!ri]a*tes de]*idos em +ei
omp+eme*tarJ preRista *o art. 0""J b &YJ XIJ FUGJ a determi*a$%o do Estado a Vue a!erS o ICMS se)ue
re)ras diTere*tes das re)ras )erais aima eQpostas. Se)u*do o b /Y arese*tado ao art. 0""J o ICMSJ
i*ide*te em etapa _*ia *essas opera$Pes so!re om!ustZReis e +u!ri]a*tes de]*idos em +ei
omp+eme*tarJ serS assim distri!uZdoE
0, *as opera$Pes om os +u!ri]a*tes e om!ustZReis deri=ados de pe#rF%eoJ o imposto ca?er@ ao
Es#ado onde ocorrer o consu<o (art. 0""J b /YJ I,L
&, *as opera$Pes i*terestaduaisJ en#re con#ri?uin#es, co< >@s na#ura% e seus deri=adosJ e
+u!ri]a*tes e om!ustZReis n+o deri=ados de pe#rF%eo (p. eQ.J S+oo+ om!ustZRe+,J o imposto serS
repar#ido en#re os Es#ados de ori>e< e de des#inoJ ma*te*do-se a mesma proporio*a+idade Vue oorre
*as opera$Pes om as demais meradorias (art. 0""J b /YJ II,L
5, *as opera$Pes i*terestaduais om >@s na#ura% e seus deri=adosJ e +u!ri]a*tes e om!ustZReis n+o
deri=ados de pe#rF%eoJ desti*adas a n+o con#ri?uin#eJ o imposto ca?er@ ao Es#ado de ori>e< (art. 0""J
b /YJ III,.
5) IC/S NA I/6ORTAO
II - incidir. tab9:
a; sobre a entrada de be ou ercadoria iportados do e"terior por pessoa %sica ou
1urdica, ainda -ue no se1a contribuinte )abitual do iposto, -ual-uer -ue se1a a sua
(nalidade, assi coo sobre o ser&i$o prestado no e"terior, cabendo o iposto ao Estado
onde esti&er situado o doiclio ou o estabeleciento do destinat.rio da ercadoria, be
ou ser&i$o!
So! a Co*stitui$%o a*teriorJ o*stituZa Tato )erador do ICMS *a importa$%o a e*trada da meradoria *o
esta!e+eime*to do importadorJ o Vue se e*o*traRaJ ai*daJ eQpressame*te preRisto *a S_mu+a ";; do ST@
(FNa importa$%o de meradorias do eQteriorJ o Tato )erador do 0CM oorre *o mome*to de sua e*trada *o
esta!e+eime*to do importadorG,.
Com a promu+)a$%o da C@M==J o ST@ aS de+arou *%o mais ap+iSRe+ sua S_mu+a ";;J e eQp+iitou UaRer
sido a+terado o aspeto tempora+ do Tato )erador do ICMS *a importa$%oJ tor*a*do +e)ZtimoJ a)oraJ
o*diio*ar-se o desem!ara$o adua*eiro das meradorias ou do !em importado ao reo+Uime*toJ *%o ape*as
dos tri!utos TederaisJ mas tam!Wm do ICMS i*ide*te so!re a opera$%oJ uma ReX Vue o Tato )erador do
ICMS passou a oorrer *o ree!ime*to da meradoria pe+o importador (RREE 0?&.6&"L 0?&.;00L 0?5.=0;L
&0'.?;'L &0/.5'5,.
Cua*to ao Estado a Vue a!e o ICMS i*ide*te *a importa$%oJ o teQto o*stituio*a+ W +aroE a!e ao
Estado o*de estiRer situado o esta!e+eime*to desti*atSrio da meradoria ou do serRi$o. Isso porVue pode
oorrer de o desti*atSrio *%o ser o prOprio importador. A meradoria pode ser importada pe+a empresa FXGJ
mas ser remetidaJ do eQteriorJ diretame*te [ empresa FhGJ sua adVuire*teJ situada em outro Estado. Ca!e o
ICMSJ *a UipOteseJ ao Estado o*de situada a empresa FhG.
A Eme*da Co*stituio*a+ *Y 55J de 00 de deXem!ro de &''0J trouQe uma importa*te modi]a$%o a esse
dispositiRo da Co*stitui$%o. O!serRamos Vue o o*stitui*te deriRado teRe a i*te*$%o eQp+Zita de o*tor*ar o
e*te*dime*to Vue o ST@ ]rmara so!re a impossi!i+idade de o ICMS i*idir so!re importa$Pes eTetuadas por
pessoas ;3sicas.
Com eTeitoJ a*tes da promu+)a$%o da EC 55M&''0J o P+e*o do Supremo Tri!u*a+ @edera+ UaRia ]rmado
eQe)ese se)u*do a Vua+ o teQto ori)i*a+ dessa a+Z*ea FaG do art. 0""J b &YJ i*iso IXJ da Carta da Rep_!+iaJ
some*te se ap+iaRa a esta!e+eime*to omeria+J e n+o W pessoa ;3sica "ue rea%i&asse a i<por#a*+o
para seu >o&o e ;rui*+o. Porta*toJ a*tes da EC 55M&''0J aS se UaRia ]rmado aurisprud`*ia paZ]a
Reda*do a i*id`*ia do ICMS so!re as opera$Pes de importa$%o de !e*s rea+iXadas por pessoa TZsia para
uso prOprio (RE &'5.';"L A>RRE-&55?5",.
A partir da EC 55M&''0J e*treta*toJ *%o resta Vua+Vuer possi!i+idade de d_RidaJ o ICMS i*ide *as
opera$Pes de importa$%o rea+iXadas por pessoa ;3sica ou Aur3dicaJ ai*da Vue *%o seaa o*tri!ui*te Ua!itua+
68
do impostoJ Vua+Vuer Vue seaa a ]*a+idade dos !e*s importados. No Vue respeita ao Estado a Vue a!e o
ICMSJ *%o UouRe a+tera$%o. O ICMS i*ide*te *a importa$%o a!e ao Estado o*de estiRer situado o domii+io
ou o esta!e+eime*to do des#ina#@rio da meradoriaJ !em ou serRi$o.
5.) IC/S INCIDENTE SOBRE SER0IOS NO TRIBUTADOS 6E1O ISS
b; sobre o &alor total da opera$o, -uando ercadorias %ore %ornecidas co ser&i$os
no copreendidos na copet8ncia tribut.ria dos Municpios!
A Co*stitui$%o o*Tere aos Mu*iZpios ompet`*ia para i*stitui$%o de imposto i*ide*te so!re serRi$os
de Vua+Vuer *atureXa (ISS,J o Vue permitiriaJ em pri*ZpioJ Vue todo e Vua+Vuer serRi$oJ sa+Ro os de
tra*sporte i*terestadua+ e i*termu*iipa+ e de omu*ia$%oJ pois so!re estes i*ide o ICMSJ Tosse a+a*$ado
pe+o imposto mu*iipa+.
Para o omp+eto de+i*eame*to dessa ompet`*ia mu*iipa+J e*treta*toJ o prOprio teQto o*stituio*a+
esta!e+ee Vue os serRi$os de Vua+Vuer *atureXa a serem tri!utados pe+o ISS s%o aVue+es de]*idos em +ei
omp+eme*tar Tedera+ (de u*Uo *aio*a+,. A *orma Tedera+J atua+me*teJ W o Dereto-Lei *Y /'6M6=
(reepio*ado om status de +ei omp+eme*tar,J om a reda$%o determi*ada pe+as Leis Comp+eme*tares *Y
"6M=; e 0''M??J o Vua+ +ista taQatiRame*te 0'0 ite*s VueJ om seus desdo!rame*tosJ e*)+o!am mais de "''
serRi$os diTere*tes.
Se*do a +ista o*siderada taQatiRa pe+o ST@J os serRi$os Vue porRe*tura *%o esteaam *e+a ompree*didos
podem estar suaeitos [ i*id`*ia do ICMSJ desde Vue sua presta$%o e*Ro+Ra tam!Wm o Tor*eime*to de
meradorias. Nesses asosJ a !ase de S+u+o do ICMS *%o se restri*)irS ao pre$o da meradoria Tor*eidaJ
mas ompree*derS tam!Wm o Ra+or do serRi$o prestado.
O ST@ aS de+arou Vue se a UipOtese Rersar so!re o Taturame*to o*omita*te de meradoria e serRi$oJ
US de se ate*tar para a +ista de Vue o)ita o Dereto-Lei *Y /'6 M6=. N%o o*sta*do desta o serRi$o omo
suaeito [ i*id`*ia do ISSJ tor*a-se +e)Ztima a i*id`*ia do ICMS te*do em o*ta o tota+ TaturadoJ
desa!e*do o)itar de dup+a tri!uta$%o ou de i*Ras%o de ompet`*ia reserRada ao mu*iZpio (A)R)
066.05=L A)R) 0;".0?',.
AssimJ dado *%o o*star da +ista taQatiRa do Dereto-Lei *Y /'6M6= o serRi$o de Tor*eime*to de
a+ime*ta$%oJ !e!idas e outras meradoriasJ o ST@ aS deidiu Vue F*%o oTe*de a C@ a i*id`*ia do ICMS
so!re jo Tor*eime*to de a+ime*ta$%oJ !e!idas e outras meradoriasJ por Vua+Vuer esta!e+eime*toJ
i*+uZdos os serRi$os prestadoskJ se*do a !ase de S+u+o em ta+ UipOtese jo Ra+or tota+ da opera$%oJ
ompree*de*do o Tor*eime*to da meradoria e a presta$%o do serRi$oG (RE 0=?.?;/-RSJ Re+. Mi*. Moreira
A+ResJ &6.00.?6,.
5K) I/UNIDADE TRIBUTRIA E IC/S
I - no incidir.:
a; sobre opera$:es -ue destine ao e"terior produtos industriali#ados, e"cludos os sei-
elaborados de(nidos e lei copleentar!
Esta re)ra i*sere-se em todo um o*au*to de *ormas resu+ta*tes do esTor$o de eQporta$%o do Estado
!rasi+eiroJ de*tro da ]+oso]a de Vue *%o deRem ser eQportados tri!utosJ e Vue e*)+o!a outros asos de
imu*idades e ise*$PesJ preRistos pe+a C@M==J omo a imu*idade do IPI *a eQporta$%o e a ise*$%o
(Ueter^*oma, do ISS *a eQporta$%o de serRi$os para o eQterior.
A imu*idade preRista *a a+Z*ea em ome*to Toi !asta*te amp+iada a partir da EC *g /&M&''5. O teQto
ori)i*a+ desta a+Z*ea FaG do i*iso X do b &g do art. 0"" da C@M== ape*as o*edia imu*idade tri!utSria do
ICMS *as eQporta$Pes de produtos i*dustria+iXados. Para Vue a eQporta$%o de outros produtos TosseJ
tam!WmJ eQo*eradaJ era *eessSrio o esta!e+eime*to de ise*$%o (Ueter^*oma,J por +ei omp+eme*tarJ *os
termos da a+Z*ea FeG do i*iso XII do b &g do art. 0"" da C@M==. Ta+ ise*$%oJ eTetiRame*teJ Toi o*edida pe+a
Lei Comp+eme*tar *g =;M0??6J em seu art. 5gJ i*iso II.
Com a pu!+ia$%o da EC *g /&M&''5J tor*ou-se sem se*tido Ta+ar em ise*$%o de ICMS *a eQporta$%o de
produtos ou serRi$os. Como deeui +arame*te da reda$%o atua+ da a+Z*ea FaG do i*iso X do b &g do art. 0""
da Carta Po+ZtiaJ toda e Vua+Vuer meradoria eQportada o serS ao a!ri)o de imu*idade do ICMS. Da mesma
TormaJ serS imu*e ao ICMS todo serRi$o i Vue pudesse estar suaeitos [ i*id`*ia desse imposto i prestado a
desti*atSrio *o eQterior. AssimJ em!ora o art. 0""J b &gJ XIIJ FeGJ da Co*stitui$%o *%o te*Ua sido
eQpressame*te reRo)ado pe+a EC *g /&M&''5J e+e se tor*ou sem o!aetoJ pois preR` Vue a +ei omp+eme*tar
ise*te do ICMS a eQporta$%o de outros produtos e serRi$os a+Wm dos me*io*ados *a a+Z*ea FaG do i*iso XJ
Vue ora estudamos. Oorre VueJ a partir da EC *g /&M&''5 essa a+Z*ea FaG do i*iso X o*ede i<unidade
de ICMS a todos os produtos e serRi$os eQportadosJ *%o resta*do ampo de atua$%o possZRe+ para a +ei
omp+eme*tar preRista *o art. 0""J b &gJ XIIJ FeGJ da Co*stitui$%o. Por esse motiRoJ restou sem o!aeto o art.
5gJ i*iso IIJ da Lei Comp+eme*tar *g =;M0??6J o Vua+ UaRia imp+eme*tado a ise*$%o Ueter^*oma preRista *o
art. 0""J b &gJ XIIJ FeGJ da Carta da Rep_!+ia.
Ca!e o!serRar Vue a imu*idade do ICMS *a eQporta$%o para o eQterior de VuaisVuer produtos e serRi$osJ
preRista *esta a+Z*ea FaG do i*iso X em estudoJ W re)ra autoap+iSRe+J *%o *eessita*do de outra *orma
Vua+Vuer para poder produXir seus eTeitos.
69
N%o se deReJ e*treta*toJ prete*der Vue a imu*idade este*da-se a po*to de a!ra*)er a opera$%o de
tra*sporte do produto desti*ado [ eQporta$%o. O ST@ aS de+arou Vue Fa imu*idade tri!utSria preRista *o art.
0""J b &gJ XJ FaGJ da C@ i Vue eQ+ui da i*id`*ia do ICMS as opera$Pes Vue desti*em ao eQterior produtos
i*dustria+iXados i *%o W ap+iSRe+ [s presta$Pes de serRi$o de tra*sporte i*terestadua+ de produtos
i*dustria+iXados desti*ados [ eQporta$%o.G (RE &0&.65;-M>J re+. Mi*. Car+os Ve++osoJ &".'".??,. Em!ora a
imu*idade te*Ua sido amp+iada para a!ra*)er todos os produtos i *%o sO os i*dustria+iXados iJ a posi$%o do
ST@ aVui aduXida perma*ee i*teirame*te RS+ida.
Si)*i]aJ por eQemp+oJ Vue a opera$%o de tra*sporte de meradorias produXidas *o Estado de Mi*as
>erais para um porto situado *o Estado de S%o Pau+oJ om o ]m espeZ]o de eQporta$%oJ soTrerS (a
opera$%o de tra*sporte i*terestadua+, *orma+ i*id`*ia de ICMS. A imu*idade do imposto W some*te para a
opera$%o Vue eTetiRame*te desti*e ao eQterior o produto (e *%o para as opera$Pes a*teriores, e impede a
i*id`*ia so!re o Ra+or da opera$%o de eQporta$%o.
Impe*de assi*a+arJ ai*daJ Vue o dispositiRo em a*S+ise asse)ura a Fma*ute*$%o e o aproReitame*to do
mo*ta*te do imposto o!rado *as opera$Pes e presta$Pes a*terioresG. Isso si)*i]a Vue o esta!e+eime*to
eQportador *%o estS o!ri)ado a estor*ar os rWditos re+atiRos [ e*trada das meradorias por e+e eQportadas.
Como *%o UaRerS i*id`*ia do ICMS *a saZda de eQporta$%oJ em raX%o da imu*idadeJ os rWditos re+atiRos [
e*trada poder%o ser uti+iXados de outra TormaJ por eQemp+oJ para ompe*sa$%o om o ICMS deRido pe+as
saZdas Vue o mesmo esta!e+eime*to te*Ua rea+iXado para o merado i*ter*oJ ou para ressarime*to em
espWieJ ou para tra*sTer`*ia para uti+iXa$%o por outros esta!e+eime*tos da mesma pessoa aurZdia et. 3
oportu*o o!serRar VueJ sem em!ar)o da import\*ia do Tato de UaRer esse direito sido eri)ido em *orma
o*stituio*a+J e+e aS era asse)urado pe+a Lei Comp+eme*tar *g =;M0??6J om !ase *a autoriXa$%o eQpressa
*a a+Z*ea FTG do i*iso XII do b &g do art. 0"" da C@M0?== (FCa!e [ +ei omp+eme*tar preRer asos de
ma*ute*$%o de rWditoJ re+atiRame*te [ remessa para outro Estado e eQporta$%o para o eQteriorJ de serRi$os
e de meradoriasG,J o Vua+J a+iSsJ perdeu paria+me*te o seu o!aeto om a preRis%oJ *esta a+Z*ea FaG do i*iso
X em apre$oJ do direito de ma*ute*$%o e aproReitame*to do rWdito do ICMS *a eQporta$%o.
Por _+timoJ re)istramos Vue a EC *g /&M&''5J em raX%o da amp+ia$%o da imu*idade aVui tratadaJ i*seriu
*o ADCT o art. ?0J preRe*do o esta!e+eime*toJ media*te +ei omp+eme*tarJ de mea*ismos de ompe*sa$%o
]*a*eira da perda de arreada$%o Vue a imu*idade aarretarS para os estados e o D@. 3 a se)ui*te a
reda$%o do art. ?0 do ADCTE
FArt. ?0. A U*i%o e*tre)arS aos Estados e ao Distrito @edera+ o mo*ta*te de]*ido em +ei omp+eme*tarJ
de aordo om ritWriosJ praXos e o*di$Pes *e+a determi*adosJ pode*do o*siderar as eQporta$Pes para o
eQterior de produtos primSrios e semi-e+a!oradosJ a re+a$%o e*tre as eQporta$Pes e as importa$PesJ os
rWditos deorre*tes de aVuisi$Pes desti*adas ao atiRo perma*e*te e a eTetiRa ma*ute*$%o e aproReitame*to
do rWdito do imposto a Vue se reTere o art. 0""J b &gJ XJ a.
b 0g Do mo*ta*te de reursos Vue a!e a ada EstadoJ sete*ta e i*o por e*to perte*em ao prOprio
EstadoJ e Ri*te e i*o por e*toJ aos seus Mu*iZpiosJ distri!uZdos se)u*do os ritWrios a Vue se reTere o art.
0"=J parS)raTo _*ioJ da Co*stitui$%o.
b &g A e*tre)a de reursos preRista *este arti)o perdurarSJ o*Torme de]*ido em +ei omp+eme*tarJ atW
Vue o imposto a Vue se reTere o art. 0""J IIJ te*Ua o produto de sua arreada$%o desti*ado
predomi*a*teme*teJ em propor$%o *%o i*Terior a oite*ta por e*toJ ao Estado o*de oorrer o o*sumo das
meradoriasJ !e*s ou serRi$os.
b 5g E*Vua*to *%o Tor editada a +ei omp+eme*tar de Vue trata o aputJ em su!stitui$%o ao sistema de
e*tre)a de reursos *e+e preRistoJ perma*eerS Ri)e*te o sistema de e*tre)a de reursos preRisto *o art. 50
e A*eQo da Lei Comp+eme*tar *g =;J de 05 de setem!ro de 0??6J om a reda$%o dada pe+a Lei
Comp+eme*tar *g 00"J de &6 de deXem!ro de &''&.
b /g Os Estados e o Distrito @edera+ deRer%o aprese*tar [ U*i%oJ *os termos das i*stru$Pes !aiQadas pe+o
Mi*istWrio da @aXe*daJ as i*Torma$Pes re+atiRas ao imposto de Vue trata o art. 0""J IIJ de+aradas pe+os
o*tri!ui*tes Vue rea+iXarem opera$Pes ou presta$Pes om desti*o ao eQterior.G
Aera desse dispositiRoJ o ProTessor C+Sudio 2or!a pre+eio*aE
FO arti)o ?0 i*troduXido *o Ato das Disposi$Pes Tra*sitOrias da Co*stitui$%o @edera+ a+terou a e*tre)a
de reursos Vue aS era preRista *o art. 50 da +ei Comp+eme*tar =;M?6J para ompe*sar os Estados e Distrito
@edera+ a perda da arreada$%o em deorr`*ia da deso*era$%o tri!utSria das eQporta$Pes. @oi uma Torma
de o*Vuistar o apoio dos )oRer*adores para a reTorma tri!utSria Vue se TaXia ur)e*te *o a*o de &''5.
A )ra*de muda*$a Toi o Tato de Vue a Lei Comp+eme*tar preRia este repasse atW &''6 e om a a+tera$%o
o*stituio*a+ o mesmo perdurarSJ o*Torme de]*ido em +ei omp+eme*tarJ atW Vue o ICMS te*Ua o produto
de sua arreada$%o desti*ado predomi*a*teme*teJ em propor$%o *%o i*Terior a oite*ta por e*toJ ao Estado
o*de oorrer o o*sumo das meradoriasJ !e*s ou serRi$os.G
5M) I/UNIDADE DO 6ETRV1EO, 1UBRIFICANTES, CO/BUST70EIS E ENER8IA E1ETRICA AO
IC/S INTERESTADUA1
b; sobre opera$:es -ue destine a outros Estados petr4leo, inclusi&e lubri(cantes,
cobust&eis l-uidos e gasosos dele deri&ados, e energia el9trica!
Trata a *orma de imu*idade !asta*te espeZ]a re+atiRa ao ICMSJ Risa*do eRide*teme*te a TaRoreer os
70
Estados *%o produtores de petrO+eo e de e*er)ia e+Wtria. A!ra*)e some*te as opera$Pes i*terestaduais om
os produtos e*umeradosJ mas *%o as opera$Pes i*tra-estaduais. A+Wm dissoJ o ro+ de meradorias imu*es
deRe ser +itera+me*te i*terpretado. N%o est%o a!ra*)idosJ por eQemp+oJ o S+oo+ ar!ura*te (em!ora seaa
om!ustZRe+ +ZVuido *%o W deriRado de petrO+eo, *em deriRados de petrO+eo Vue *%o seaam +u!ri]a*tes ou
om!ustZReis +ZVuidos ou )asosos. O ST@ aS Tu+mi*ou te*tatiRa de este*der a imu*idade a outros su!produtos
de petrO+eo omo a *aTta petroVuZmia (RE 0?5.';/-RSJ Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ '5.'&.??,.
Tam!Wm o ST@ tem e*te*dido Vue esta imu*idade possui o eQ+usiRo esopo de TaRoreer os estados
desti*atSrios das meradorias *o dispositiRo itadasJ e *%o as empresas ou partiu+ares adVuire*tes. Em
ree*te au+)adoJ o Tri!u*a+ deiQou !asta*te +ara esta posi$%oJ a]rma*do Vue W +e)Ztima a i*id`*ia do
ICMS so!re opera$%o de ompra de om!ustZRe+J em outro estadoJ por empresaJ para uso prOprio.
Co*siderou-se Vue a imu*idade tri!utSria aVui disutida *%o !e*e]ia o o*sumidorJ mas sim o estado
desti*atSrioJ ao Vua+ a!e todo o ICMS i*ide*te so!re o produto. Sa+ie*tou-se ai*daJ *este au+)adoJ Vue o
o!aetiRo da *orma W !e*e]iar os estados o*sumidores em detrime*to dos estados produtoresJ dada a
iru*st\*ia de ser )ra*de o *_mero daVue+es e peVue*o o *_mero destes. A ompe*sa$%o ]*a*eira dos
estados produtores estaria asse)urada pe+o art. &'J b 0J da C@ (RE 0?=.'==- SPJ Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ
0;.'".&''',.
Com a promu+)a$%o da Eme*da Co*stituio*a+ *Y 55J de 00 de deXem!ro de &''0J essa imu*idade dos
om!ustZReis e +u!ri]a*tes deriRados de petrO+eo *as opera$Pes i*terestaduais resu+tou !asta*te
e*TraVueida.
A reTerida Eme*da arese*tou a a+Z*ea FUG ao i*iso X do b &Y do art. 0""J preRe*do Vue uma +ei
omp+eme*tar de]*a om!ustZReis e +u!ri]a*tes so!re os Vuais o ICMS i*idirS uma _*ia ReX (i*id`*ia
em etapa _*ia,J Vua+Vuer Vue seaa sua ]*a+idade. A a+udida a+Z*ea FUGJ em sua parte ]*a+J eQpressame*te
aTasta desses om!ustZReis e +u!ri]a*tes (Vue Rierem a ser de]*idos *a +ei omp+eme*tar, a imu*idade *as
opera$Pes i*terestaduaisJ ora a*a+isada.
Apesar de aTastar a imu*idade *as opera$Pes i*terestaduais om +u!ri]a*tes e om!ustZReis de]*idos
em +ei omp+eme*tarJ em Vue o ICMS i*idirS em etapa _*iaJ a EC 55M&''0 preserRouJ em sua ess`*iaJ o
espZrito do o*stitui*te ori)i*SrioJ TaRoree*do os Estados em Vue oorre o o*sumo dos om!ustZReis e
+u!ri]a*tes. Isso porVueJ o*soa*te o i*iso I do b /Y do art. 0""J *as opera$Pes om os +u!ri]a*tes e
om!ustZReis deri=ados de pe#rF%eoJ o imposto a!erS ao Estado o*de oorrer o o*sumo.
5() I/UNIDADE DO IC/S NOS SER0IOS DE CO/UNICAO 8RATUITOS DE RDIO E
TE1E0ISO
A a+Z*ea FdG do i*iso X do b &g do art. 0"" da Co*stitui$%oJ aima tra*sritaJ Toi i*teirame*te
i*troduXida pe+a EC *g /&M&''5. Trata-se da i*stitui$%o de uma *oRa UipOtese de imu*idade ao ICMSJ Vue
a!ra*)e a presta$%o de serRi$o de omu*ia$%o pe+as emissoras de rSdio e te+eRis%oJ desde Vue a reep$%o
seaa +iRre e )ratuita. Va+e re)istrarJ a respeitoJ este ome*tSrio do ProTessor C+Sudio 2or!aE
FNo Vue diX respeito a esta imu*idade i*troduXida pe+a Eme*da Co*stituio*a+ *Y /&J W oportu*o Vue se
ome*te Vue aS *%o UaRia i*id`*ia do ICMSJ uma ReX Vue a Lei Comp+eme*tar =;M?6 aS determi*aRa Vue o
ICMS sO i*idia so!re serRi$o o*eroso de omu*ia$%o. vJ porta*toJ mais um a+tera$%o da Co*stitui$%o Vue
*%o )era eTeito prStio diTere*te do Vue aS eQistia.G
55) NO INC1USO DO I6I NA BASE DE C1CU1O DO IC/S
c; sobre o ouro, nas )ip4teses de(nidas no art* 15C, + 5,*
II - no copreender., e sua base de c.lculo, o ontante do iposto sobre produtos
industriali#ados, -uando a opera$o, reali#ada entre contribuintes e relati&a a produto
destinado 0 industriali#a$o ou 0 coerciali#a$o, con(gure %ato gerador dos dois
ipostos!
.S Rimos Vue o ICMS W imposto a+u+ado Fpor de*troG. Si)*i]a Vue o Ra+or do imposto estS i*+uZdo *o
pre$o do produtoJ aarreta*doJ assimJ a i*+us%o do Ra+or do prOprio imposto em sua !ase de S+u+o.
O IPIJ diRersame*teJ W a+u+ado Fpor ToraGJ Ra+er diXerJ o mo*ta*te do IPI *%o i*te)ra o pre$o do
produtoJ *%o i*te)ra*doJ porta*toJ sua prOpria !ase de S+u+o.
O Ra+or do IPI W destaado *a *ota ]sa+ separadame*te do pre$o do produto. O Vue a rW)ia
o*stituio*a+ eQp+iita W Vue se a opera$%o Tor rea+iXada e*tre o*tri!ui*tes do ICMS e Tor Tato )erador do
ICMS e do IPI (omoJ e. ).J uma saZda de produto semi-aa!ado de um esta!e+eime*to i*dustria+ para outra
empresa i*dustria+ Vue RS o*+uir a Ta!ria$%o e reRe*d`-+o,J o mo*ta*te destaado de IPI *a *ota ]sa+ de
Re*da *%o i*te)rarS a !ase de S+u+o do ICMS tam!Wm i*ide*te so!re a opera$%o.
AssimJ se o Ra+or do produto o*sta*te da *ota ]sa+ W Rc 0''J''J a a+ZVuota de IPI 0'nJ a de ICMS
&'nJ e a opera$%o Tor uma ompra e Re*da rea+iXada e*tre duas i*d_striasJ por eQemp+oJ o Ra+or de IPI pa)o
serS Rc 0'J'' e o de ICMS Rc &'J''.
I*Rersame*teJ se o adVuire*te *%o Tor o*tri!ui*te do ICMS (omoJ e. ).J a Re*da de produto pe+o
i*dustria+iXador diretame*te a o*sumidor ]*a+ pessoa TZsia ou a pessoa aurZdia eQ+usiRame*te prestadora
de serRi$os,J ou se a aVuisi$%o se desti*ar a o*sumo ou ao atiRo perma*e*te da empresa adVuire*teJ
71
o*tri!ui*te ou *%o do ICMSJ o IPI serS adiio*ado ao pre$o do produto para ompor a !ase de S+u+o do
ICMS a ser pa)o *essa opera$%o de ompra e Re*da.
Retoma*do o eQemp+o a*teriorJ se*do e*treta*to a)ora a Re*da rea+iXada por uma i*d_stria a
o*sumidor ]*a+ pessoa TZsiaJ o IPI o*ti*uarS se*do de Rc 0'J''J mas o ICMS i*idirS so!re o Ra+or tota+
da *ota ]sa+J de Rc 00'J'' (Rc 0''J'' do Ra+or do produto mais Rc 0'J'' do IPI destaado Fpor ToraG, eJ
porta*toJ o ICMS a ser pa)o tota+iXarS Rc &&J''.
So!re esse temaJ *o au+)ame*to do RE 0;'./0&-SP Re+. Mi*. Car+os Ve+osoJ o ST@ e*te*deu Vue a re)ra
do art. 0""J b &YJ XIJ da C@ ap+ia-se tam!Wm [s opera$Pes rea+iXadas por co<ercian#e e"uiparado a
indus#ria%- pe+a +e)is+a$%o do IPIJ e*te*de*do +e)Ztima a +ei ordi*Sria para riar essa eVuipara$%oJ
+e)itima$%o o*Terida pe+o art. "0 do CTN e rati]ada pe+a Corte Maior.
5N) 1EI CO/61E/ENTAR DISCI61INADORA DO IC/S
III - cabe 0 lei copleentar:
a; de(nir seus contribuintes!
b; dispor sobre substitui$o tribut.ria!
c; disciplinar o regie de copensa$o do iposto!
d; ("ar! para e%eito de sua cobran$a e de(ni$o do estabeleciento respons.&el, o local
das opera$:es relati&as 0 circula$o de ercadorias e das presta$:es de ser&i$os!
e; e"cluir da incid8ncia do iposto, nas e"porta$:es para o e"terior! ser&i$os e outros
produtos al9 dos encionados no inciso I, a!
%; pre&er casos de anuten$o de cr9dito, relati&aente 0 reessa para outro Estado e
e"porta$o para o e"terior, de ser&i$os e de ercadorias!
g; regular a %ora coo, ediante delibera$o dos Estados e do Distrito Federal,
isen$:es, incenti&os e bene%cios (scais sero concedidos e re&ogados!
); de(nir os cobust&eis e lubri(cantes sobre os -uais o iposto incidir. ua 'nica &e#,
-ual-uer -ue se1a a sua (nalidade, )ip4tese e -ue no se aplicar. o disposto no inciso
I, b!
i; ("ar a base de c.lculo, de odo -ue o ontante do iposto a integre, tab9 na
iporta$o do e"terior de be, ercadoria ou ser&i$o*
A Co*stitui$%o de 0?==J apOs traXerJ em seu prOprio teQtoJ uma eQte*sa +ista de pri*Zpios e re)ras
re+atiRas ao ICMSJ esta!e+eeu a *eessidade de +ei omp+eme*tar *aio*a+ (editada pe+a U*i%o, para
omp+eme*ta$%o da disip+i*a do imposto. Por issoJ *o art. 5/J b =YJ do ADCTJ ]aram autoriXados os Estados
e o D@ aJ aso *%o Tosse editadaJ em sesse*ta dias da promu+)a$%o da C@M==J a +ei omp+eme*tar aVui
preRistaJ re)u+ar proRisoriame*te a matWria media*te o*R`*io (o Vue eTetiRame*te Toi Teito pe+o Co*R`*io
ICMS 66M==,.
Em setem!ro de 0??6 Toi editada a Lei Comp+eme*tar *Y =;J Vue Reio re)u+ar de]*itiRame*te as
matWrias aVui e*umeradas.
Em deXem!ro de &''0J om a promu+)a$%o da EC 55M&''0J Toram arese*tadas duas a+Z*eas a esse
i*iso XII do b &Y do art. 0"" da C@M==.
A a+Z*ea FUG W espeia+me*te importa*teJ uma ReX Vue preR` uma UipOtese em Vue a +ei omp+eme*tar
poderS aTastar a imu*idade do ICMS em opera$Pes i*terestaduais om +u!ri]a*tes e om!ustZReis
deriRados de petrO+eoJ preRista *o art. 0""J b &YJ XJ F!G. Com a *oRa re)ra p+asmada *a itada a+Z*ea FUG do
i*iso XIIJ a +ei omp+eme*tar poderS de]*ir om!ustZReis e +u!ri]a*tes (deriRados de petrO+eo ou *%o,J
so!re os Vuais o ICMS i*idirS em etapa _*iaJ Vua+Vuer Vue seaa sua ]*a+idade. Na parte ]*a+ do teQto
dessa a+Z*ea FUGJ eQpressame*te W aTastadaJ *esses asos Vue ser%o preRistos *a +ei omp+eme*tarJ a
imu*idade o*sta*te do me*io*ado i*iso XJ a+Z*ea F!G.
Ai*da *o Vue respeita a essa *oRa possi!i+idade de i*id`*ia do ICMSJ a Eme*da 55M&''0 esta!e+eeu
uma sWrie de preeitosJ o*sta*tes do b /Y do art. 0""J adia*te tra*srito.
Os pri*ipais po*tos o*er*e*tes a essa Torma de i*id`*ia do ICMS em etapa _*ia so!re os
om!ustZReis de]*idos em +ei omp+eme*tar s%oE
0, Suas a+ZVuotas ser%o ]Qadas por meio de o*R`*ios de ICMSJ e+e!rados *os termos do art. 0""J b &YJ
XIIJ F)GJ atua+me*te disip+i*ados pe+a LC *Y &/M0?;"L
&, Suas a+ZVuotas ser%o u*iTormes em todo territOrio *aio*a+J pode*do ser diTere*iadas por produtoL
5, Poder%o ser adotadas a+ZVuotas espeZ]as ou ad valoremL
/, As a+ZVuotas poder%o ser reduXidas e resta!e+eidas pe+os o*R`*ios de ICMSJ *%o se +Ues ap+ia*doJ
*a UipOtese de resta!e+eime*toJ o pri*Zpio da a*terioridade.
A+Wm dessas re)rasJ a Eme*da 55M&''0 arese*tou o b "Y ao art. 0""J o*Teri*do amp+os poderes aos
o*R`*ios de ICMS (e+e!rados *os termos do i*iso XIIJ a+Z*ea F)GJ e disip+i*ados *a Lei Comp+eme*tar *Y
&/M0?;", para dispor so!re as re)ras *eessSrias [ ap+ia$%o dos dispositiRos reTere*tes a essa Torma de
i*id`*ia do ICMS i*troduXida pe+a a+Z*ea FUG do i*iso XII do b &Y do art. 0"" da Carta Po+Ztia.
72
N!) IC/S E CONCESSO DE BENEF7CIOS OU INCENTI0OS FISCAIS
Com o ]m de di]u+tar a de*omi*ada F)uerra ]sa+G e*tre os Estados e o D@J a Co*stitui$%o esta!e+eeu
Vue a o*ess%o ou reRo)a$%o de ise*$PesJ i*e*tiRos ou !e*eTZios ]saisJ trata*do de ICMSJ depe*deria de
de+i!era$%o prWRia desses e*tes TederadosJ media*te e+e!ra$%o de o*R`*ioJ *os termos de +ei
omp+eme*tar *aio*a+J de ma*eira Vue *%o pudesse ser uti+iXado o artiTZio de oTereime*to u*i+atera+ de
Ra*ta)e*s o!aetiRa*do a atra$%o predatOria de empresas ou de pare+as de merado para determi*ado
estado em detrime*to de outro.
Si)*i]a isso Vue *%o pode um estadoJ iso+adame*teJ por meio de +ei espeZ]a ordi*Sria suaJ o*eder
ise*$Pes ou !e*eTZios ]sais Vua*to ao ICMSJ represe*ta*do essa re)ra o*stituio*a+ uma restri$%o da
ompet`*ia eQo*eratiRa dos Estados e do D@J em pro+ do eVui+Z!rio TederatiRo.
3 +ara a respeito a posi$%o do ST@J ]rmada *o au+)ame*to da ADI* ?5'J Re+. Mi*. Ce+so de Me++oJ
se)u*do a Vua+ Fa o*ess%oJ media*te ato do poder p_!+io +oa+J de ise*$PesJ i*e*tiRos e !e*eTZios
]saisJ em tema de ICMSJ depe*deJ para eTeito de sua RS+ida outor)aJ de prWRia e *eessSria de+i!era$%o
o*se*sua+ adotada pe+o Estados-mem!ros e pe+o Distrito @edera+J o!serRadaJ Vua*to [ e+e!ra$%o desse
o*R`*io i*ter-)oRer*ame*ta+J a Torma estipu+ada em +ei omp+eme*tar *aio*a+ editada om Tu*dame*to *o
art. 0""J b &YJ XIIJ F)GJ da Carta Po+Ztia. Este preeito o*stituio*a+J Vue permite [ U*i%o @edera+ ]Qar
padrPes *ormatiRos u*iTormes em tema de eQo*era$%o tri!utSria perti*e*te ao ICMSJ aUa-se
te+eo+o)iame*te Ri*u+ado a um o!aetiRo de *Ztido arSter po+Ztio-aurZdioE impedir a )uerra tri!utSria e*tre
os Estados-mem!ros e o D@G.
ReTor$a*do a posi$%o aimaJ a Corte (ADIMC 0&/;J Re+. Mi*. Ce+so de Me++o, aS a]rmou Vue FOs
pri*Zpios Tu*dame*tais o*sa)rados pe+a Co*stitui$%o da Rep_!+iaJ em tema de ICMSE
(a, rea+$am o per]+ *aio*a+ de Vue se reReste esse tri!utoJ
(!, +e)itimam a i*stitui$%oJ pe+o poder e*tra+J de re)rame*to *ormatiRo u*itSrio desti*ado a disip+i*arJ
de modo u*iTormeJ essa espWie tri!utSriaJ *otadame*te em Tae de seu arSter *%o-umu+atiRoJ
, austi]am a edi$%o de +ei omp+eme*tar *aio*a+ Roaio*ada a re)u+ar o modo e a Torma omo os
Estados-mem!ros e o Distrito @edera+J sempre apOs de+i!era$%o o*au*taJ poder%oJ por a#o prFprioJ
o*eder eMou reRo)ar ise*$PesJ i*e*tiRos e !e*eTZios ]sais.G (>riTou-se,.
E o*+uiu o Tri!u*a+ e*si*a*do Vue Fa e+e!ra$%o dos o*R`*ios i*terestaduais o*stitui pressuposto
esse*ia+ para a RS+ida o*ess%oJ pe+os Estados-mem!ros ou Distrito @edera+J de ise*$PesJ i*e*tiRos ou
!e*eTZios ]sais em tema de ICMSG (ADIMC 0&/;,.
Na mesma oasi%oJ rea]rmou o ST@ Vue a outor)a de Vua+Vuer su!sZdioJ ise*$%o ou rWdito presumidoJ
a redu$%o da !ase de S+u+o e a o*ess%o de a*istia ou remiss%o em matWria tri!utSria sO podem ser
deTeridas media*te +ei espeZ]a (C@J art. 0"'J b 6Y,.
Ree*teme*teJ o ST@ aTastou a ap+ia$%o de +ei estadua+ Vue prete*deu o*eder rWdito presumido de
ICMS *as opera$Pes om meradorias desti*adas [s atiRidades de pesVuisa e de +aRra de aaXidas de petrO+eo
e )Ss *atura+J eVuiRa+e*te a 0''n do imposto deRido so!re a respetiRa saZda. O Tri!u*a+ reiterou a
*eessidadeJ por eQi)`*ia o*stituio*a+J de e+e!ra$%o de o*R`*io e*tre os estados para a o*ess%o de
ise*$PesJ i*e*tiRos e !e*eTZios ]sais em matWria de ICMS (ADIMC &.5"&J Re+. Mi*. Sep_+Reda Perte*eJ
0?.0&.&''',. Com !ase *esse mesmo motiRoJ o Tri!u*a+ Maior de+arou i*o*stituio*a+ +ei do Distrito
@edera+ Vue riaRa rWdito presumido de ICMS *as opera$Pes om ar*es TresasJ o*)e+adas e resTriadasJ
mi_dosJ se!o et.J de Torma a asse)urar Vue a a+ZVuota eTetiRaJ *as saZdasJ Tosse de ;n. (ADI* 0."=;-D@J Re+.
Mi*. OtaRio >a++ottiJ 0?.0'.&''',.
@i*a+iXa*doJ re)istramos Vue atW mesmo ise*$Pes de ICMS o*edidas por Co*stitui$Pes Estaduais aS
Toram suspe*sas pe+o ST@J so! o Tu*dame*to de Fpossuir a disip+i*a do ICMSJ espeia+me*te *o toa*te ao
re)rame*to dos i*e*tiRos e !e*eTZios ]saisJ arSter *aio*a+J pate*te *o art. 0""J b &YJ XIIJ F)G da C@M==.G
(ADI* =/L ADI* ;;5,.
N9) I/UNIDADE DA ENER8IA E1ETRICA, SER0IOS DE TE1ECO/UNICAOES, DERI0ADOS
DE 6ETRV1EO, CO/BUST70EIS E /INERAIS
+ C3 M e"ce$o dos ipostos de -ue trata o inciso II do caput deste artigo e o ad* 15C, I
e II, nen)u outro iposto poder. incidir sobre opera$:es relati&as a energia el9trica,
ser&i$os de telecounica$:es, deri&ados de petr4leo, cobust&eis e inerais do @as*
+ 43 Na )ip4tese do inciso III, ), obser&ar-se-. o seguinte:
I- nas opera$:es co os lubri(cantes e cobust&eis deri&ados de petr4leo, o iposto
caber. ao Estado onde ocorrer o consuo!
II - nas opera$:es interestaduais, entre contribuintes, co g.s natural e seus deri&ados, e
lubri(cantes e cobust&eis no includos no inciso 1 deste par.gra%o, o iposto ser.
repartido entre os Estados de orige e de destino, antendo-se a esa
proporcionalidade -ue ocorre nas opera$:es co as deais ercadorias!
III - nas opera$:es interestaduais co g.s natural e seus deri&ados, e lubri(cantes e
cobust&eis no includos no inciso I deste par.gra%o, destinadas a no contribuinte, o
iposto caber. ao Estado de orige!
IF- as al-uotas do iposto sero de(nidas ediante delibera$o dos Estados e Distrito
73
Federal, nos teros do + 23, III, g, obser&ando-se o seguinte:
a; sero uni%ores e todo o territ4rio nacional, podendo ser di%erenciadas por produto!
b; podero ser especi(cas, por unidade de edida adotada, ou ad &alore, incidindo
sobre o &alor da opera$o ou sobre o pre$o -ue o produto ou seu siilar alcan$aria e
ua &enda e condi$:es de li&re concorr8ncia!
c; podero ser redu#idas e restabelecidas, no se l)es aplicando o disposto no art* 15?,
III, b*
+ 53 As regras necess.rias 0 aplica$o do disposto no + 43, inclusi&e as relati&as 0
apura$o e 0 destina$o do iposto, sero estabelecidas ediante delibera$o dos
Estados e do Distrito Federal, nos teros do + 23, III, g*
A imu*idade aVui desrita W o!aetiRa. Ati*)e a opera$%oJ *%o a!ra*)e*do o +uro ou o Taturame*to da
empresa ou VuaisVuer outros e+eme*tos eo*^mios Vue )uardem Ri*u+a$%o ape*as i*direta om as
opera$Pes e*umeradas. ImpedeJ por eQemp+oJ a i*id`*ia de IPI *a produ$%o de om!ustZReis.
Esse parS)raTo tereiro do art. 0"" aS teRe sua reda$%o ori)i*a+ modi]ada duas ReXes. PrimeiroJ
a+terou-o a EC *Y 5M0??5. Ree*teme*teJ a Eme*da Co*stituio*a+ *Y 55M&''0 modi]ou *oRame*te seu
teQtoJ reduXi*do si)*i]atiRame*te a a!ra*)`*ia da imu*idade *e+e preRista.
A*tes da EC *Y 55M&''0J o b 5Y do art. 0""J +itera+me*teJ a]rmaRa Vue some*te o IIJ o IE e o ICMS
poderiam i*idir so!re opera$Pes re+atiRas aos !e*s e serRi$os *e+e e*umeradosJ e nenCu< ou#ro #ri?u#o)
@oi eQatame*te essa a modi]a$%o i*troduXida pe+a EC 55M&''0E troou-se a pa+aRra Ftri!utoG pe+a pa+aRra
FimpostoG. :oaeJ porta*toJ o b 5Y a]rma VueJ eQetuados o IIJ o IE e o ICMSJ nenCu< ou#ro i<pos#o pode
i*idir so!re as opera$Pes re+atiRas aos !e*s e serRi$os *e+e arro+ados.
O pri*ipa+ o!aetiRo dessa a+tera$%o Reiu+ada pe+a EC 55M&''0 ToiJ sem d_RidaJ permitir a eQist`*ia da
CIDE-om!ustZReis. Co*Torme ome*tamos ao estudar o art. 0/?J a CIDE-om!ustZReis o*stitui o _*io aso
em Vue o teQto da Co*stitui$%o de+i*eia eQpressame*te uma !ase eo*^mia de i*id`*ia de uma
o*tri!ui$%o de i*terRe*$%o *o domZ*io eo*^mio. ProRaRe+me*teJ o o*stitui*te deriRado optou por assim
TaXer para eRitar maiores Vuestio*ame*tos pera*te o Poder .udiiSrio. Paree-*os VueJ a ri)orJ !astaria a
a+tera$%o da reda$%o desse art. 0""J b 5YJ da Co*stitui$%oJ omo Toi Teita (su!stitui*do a eQpress%o F*e*Uum
outro #ri?u#oG por F*e*Uum outro i<pos#oG,J para VueJ automatiame*teJ a U*i%o pudesse i*stituir uma
CIDE i*ide*te so!re opera$Pes om om!ustZReisJ uti+iXa*do-seJ para ta*toJ simp+esme*te da ompet`*ia
)e*Wria i*su+pida *o aput do art. 0/?.
A*tes da Eme*da Co*stituio*a+ *Y 55M&''0J o ST@ aS a]rmara Vue a imu*idade o*sta*te do art. 0""J b
5YJ *%o aTastaRa a i*id`*ia de o*tri!ui$Pes desti*adas [ se)uridade soia+. TrataRa-se de uma Vuest%o de
eQtrema import\*iaJ uma ReX VueJ omo RimosJ a*tes da EC 55M&''0J o teQto desse dispositiRo
eQpressame*te asseria Vue *e*Uum outro tri!uto poderia i*idir so!re as opera$Pes *e+e desritas. Com
!ase *a i*terpreta$%o +itera+J re]*arias e mi*eradoras e*traram em auZXo impu)*a*do a o!ra*$a de
CO@INS e o*tri!ui$Pes para o PISMPASEP so!re a reeita !ruta deorre*te de suas opera$Pes. O ST@J em
au+)ame*to UistOrioJ aTastou a i*terpreta$%o +itera+ do dispositiRo (a*tes da EC 55M &''0J a eQpress%o de+e
o*sta*te era F*e*Uum outro tri!utoG, e presti)iou o art. 0?" da C@J o Vua+ determi*a Vue a se>uridade
socia% ser@ Dnanciada por #oda a sociedade. E*te*deu o Tri!u*a+ EQe+so Vue este pri*Zpio seria
a!so+utame*te i*ompatZRe+ om a eQ+us%o de t%o importa*tes setores da eo*omiaJ om t%o e+eRada
apaidade o*tri!utiRaJ da o!ri)a$%o de o*tri!uir para o ]*a*iame*to da se)uridadeL outrossimJ ta+
eQ+us%o seria Tro*ta+me*te oTe*siRa ao pri*Zpio da iso*omia tri!utSria.
So! a W)ide do teQto a*terior [ EC 55M&''0 (o Vua+J repita-seJ uti+iXaRa a eQpress%o F*e*Uum outro
#ri?u#o poderS i*idir...G,J o ST@J peremptoriame*teJ estatuiuE Fa imu*idade preRista *o b 5Y do art. 0"" da
C@M== - VueJ [ eQe$%o do ICMS e dos impostos de importa$%o e eQporta$%oJ determi*a Vue *e*Uum outro
tri!uto poderS i*idir so!re opera$Pes re+atiRas a e*er)ia e+WtriaJ serRi$os de te+eomu*ia$PesJ deriRados
de petrO+eoJ om!ustZReis e mi*erais do PaZs - *%o impede a o!ra*$a das o*tri!ui$Pes para a se)uridade
soia+ (CO@INSJ PIS et., so!re o Taturame*to das empresas Vue rea+iXem essas atiRidadesJ te*do em Rista o
disposto *o art. 0?"J aputJ da C@J Vue preR` o ]*a*iame*to da se)uridade soia+ por toda a soiedadeJ de
Torma direta e i*direta.G (RREE &&;.=5&-PRJ &5'.55;-RNJ &55.=';-RNJ Re+. Mi*. Car+os Ve+osoJ 0Y.';.??,.
Por _+timoJ W importa*te sa+ie*tar Vue a eQpress%o FderiRados de petrO+eoG o*sta*te do dispositiRo deRe
ser i*terpretada restritiRame*te. Para o ST@J *%o W Vua+Vuer deriRado de petrO+eo Vue estS a!ra*)ido pe+a
imu*idade. AssimJ aS aTastou a prete*s%o de i*+uir-se so! a re)ra deste b 5Y opera$Pes om saos de matWria
p+Sstia pe+o _*io Tato de ser o po+ipropi+e*o deriRado de petrO+eo e e+eme*to para Ta!ria$%o dos a+udidos
saos p+Sstios (A)R) AI 0??."06-5,. Podemos adotar a i*terpreta$%o i*te*tada pe+o Ri)e*te Re)u+ame*to do
IPI (RIPIM?=,J o Vua+J dispo*do espei]ame*te so!re o preeito o*stituio*a+ ora em ome*toJ esta!e+eeuE
Fe*te*de-se omo deriRados de petrO+eo os produtos deorre*tes da tra*sTorma$%o do petrO+eoJ por meio de
o*au*to de proessos )e*eriame*te de*omi*ados re]*o ou re]*a$%oJ +assi]ados Vuimiame*te omo
Uidroar!o*etosG (art. 0=J b 5YJ do RIPIM?=,. 3 eRide*te VueJ *em esse e*te*dime*to do ST@J *em o
preeituado *o tras+adado dispositiRo do RIPIM0??=J Toram aTetados pe+a EC 55M&''0J uma ReX Vue esta em
*ada modi]ou a reda$%o do b 5Y do art. 0""J *o Vue respeita aos !e*s e serRi$os a+a*$ados pe+a
imu*idade.
N-) RE8I/E DE A17QUOTAS DO I60A
74
A EC *g /&M&''5 i*+uiu o b 6g *o art. 0"" da Co*stitui$%oJ aima tra*srito. Com esse arWsimo ao teQto
o*stituio*a+J o Se*ado @edera+ passa a ter a ompet`*ia para ]Qar as a%3"uo#as <3ni<as do imposto
so!re propriedade de ReZu+os automotores (IPVA,. O o!aetiRo dessa atri!ui$%o de ompet`*ia ao Se*ado W
reduXir a possi!i+idade de a+)um estado adotar a+ZVuotas muito !aiQas de IPVA Risa*do a atrairJ para
+ie*iame*to em seu territOrioJ os proprietSrios de ReZu+os +ie*iados *os estados RiXi*Uos. Pe*samos Vue
seria mais _ti+ a preRis%o de esta!e+eime*to de a+ZVuotas mSQimasJ a ]m de prote)er os o*tri!ui*tesJ uma
ReX Vue eRe*tua+ )uerra ]sa+ e*tre a+)u*s estados em tor*o do IPVA *%o pode represe*tar a+)o t%o
re+eRa*te para o eVui+Z!rio da @edera$%o Vue dema*de ate*$%o do o*stitui*te deriRado. Espeia+me*teJ *o
\m!ito de uma eme*da Vue deReria ter imp+eme*tado uma reTorma do Sistema Tri!utSrio Naio*a+J em Vue
US ta*tas a+tera$Pes eQtremame*te re+eRa*tes a serem Teitas i e Vue *%o Toram seVuer te*tadas iJ paree-
*os a+)o !ur+esa essa preRis%o de ]Qa$%o de a+ZVuotas mZ*imas de IPVA pe+o Se*ado.
O i*iso II do b 6g arese*tado pe+a EC /&M&''5 +e)itima prStia US muito adotada pe+os estados e pe+o D@J
Vua+ seaaJ a ]Qa$%o de a+ZVuotas diTere*iadas de IPVA em Tu*$%o do tipo de ReZu+o (por eQemp+oJ a+ZVuotas
me*ores para ReZu+os popu+ares e a+ZVuotas e+eRadas para ReZu+os +uQuosos, e de sua uti+iXa$%o (a+ZVuotas
me*ores para ReZu+os uti+itSriosJ por eQemp+o,. O!serRe-se Vue ompete [ +ei ordi*Sria de ada estado e do
D@ o esta!e+eime*to das a+ZVuotas do IPVAJ respeitada a a+ZVuota mZ*imaJ Vua*do esta Tor esta!e+eida pe+o
Se*ado. A ado$%o de a+ZVuotas diTere*iadas W Tau+tatiRa e a deis%o a!e ao +e)is+ador de ada estado e do
D@.
Por _+timoJ a!e +em!rar Vue o ST@ ]rmou e*te*dime*to se)u*do o Vua+ *%o se i*+uem *o ampo de
i*id`*ia do IPVA as em!ara$Pes e aero*aResJ mas t%o-some*te os ReZu+os de iru+a$%o terrestre (RE
05/."'?-AMJ re+. ori). Mi*. Maro AurW+ioJ red. pM aOrd%o Mi*. Sep_+Reda Perte*eJ &?.'".&''&,.
SEO 0
DOS I/6OSTOS DOS /UNIC76IOS
Art* 155 - 6opete aos Municpios instituir ipostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana!
II - transisso inter &i&os, a -ual-uer ttulo, por ato oneroso, de bens i4&eis, por
nature#a ou acesso %sica, e de direitos reais sobre i4&eis, e"ceto os de garantia, be
coo cesso de direitos a sua a-uisi$o!
N) I/6OSSIBI1IDADE DE INSTITUIO DE ITBI 6RO8RESSI0O
3 i*o*stituio*a+ *orma +e)a+ Vue esta!e+e$a a pro)ressiRidade de a+ZVuotas do Imposto de Tra*smiss%o
?nter Sivos de 2e*s ImOReis - IT2IJ om !ase *o Ra+or Re*a+ do imORe+. Isso porVue o IT2I (C@J art. 0"6J II,J
imposto de *atureXa rea+ Vue WJ *%o pode Rariar *a raX%o da presumZRe+ apaidade o*tri!utiRa do suaeito
passiRo. O pri*Zpio da apaidade o*tri!utiRa W satisTeitoJ *este asoJ pe+a simp+es proporciona%idade do
imposto em re+a$%o ao Ra+or da a+ie*a$%oJ ou seaaJ esta!e+ee*do-se uma _*ia a+ZVuotaJ Raria*do o
mo*ta*te do imposto a ser pa)o em Tu*$%o da Raria$%o de sua !ase de S+u+o. (0 &5/.0'"-SP Re+. Mi*.
Car+os Ve+osoJ '=.'/.??,.
Este e*te*dime*to do ST@ Toi esposado a*tes da edi$%o da EC &?M&'''. Sem d_RidaJ a Tu*dame*ta$%o
adotada pe+o Tri!u*a+J se)u*do a Vua+ os impostos reais *%o podem Rariar em raX%o da presumZRe+
apaidade o*tri!utiRa por meio de ado$%o de a+ZVuotas pro)ressiRasJ *%o mais W suste*tSRe+ em *osso
orde*ame*to (sa+Ro eRe*tua+ de+ara$%o de i*o*stituio*a+idade da EC &? pe+o ST@,. Isso porVue a EC &?
eQpressame*te autoriXou ado$%o da pro)ressiRidade em Tu*$%o do Ra+or do imORe+ para o IPTU.
DeRemosJ e*treta*toJ o!serRar Vue esta autoriXa$%o dada pe+a EC &? some*te se ap+ia ao IPTU. A+Wm
dissoJ o Tato de UaRer sido *eessSria a promu+)a$%o de uma eme*da [ Co*stitui$%o para Vue pudesse ser
Reri]ada a pro)ressiRidade do IPTU paree orro!orar o e*te*dime*to de Vue as UipOteses de ado$%o de
a+ZVuotas pro)ressiRas t`m Vue estar eQpressame*te preRistas em teQto o*stituio*a+ para serem +e)Ztimas.
AssimJ em!ora a Tu*dame*ta$%o uti+iXada pe+o ST@ para Redar a pro)ressiRidade do IT2I te*Ua restado
preaudiada (aS Vue pe+o me*os um imposto rea+ - o IPTU - passou a poder ser pro)ressiRo,J e*te*demos Vue
perma*ee impossZRe+ a ado$%o de a+ZVuotas pro)ressiRas para esse imposto. Paree-*os VueJ a eQemp+o do
Vue oorreu om o IPTUJ seria deRida a edi$%o de uma *oRa eme*da o*stituio*a+ Vue autoriXasse a
pro)ressiRidadeJ tam!WmJ para o IT2I.
N.) CO/6ET:NCIA 6ARA INSTITUIO DO ISS E 1EI CO/61E/ENTAR FEDERA1
A Co*stitui$%o o*Tere aos Mu*iZpios ompet`*ia para i*stitui$%o de imposto i*ide*te so!re serRi$os
de Vua+Vuer *atureXa (ISS,J o Vue permitiriaJ em pri*ZpioJ Vue todo e Vua+Vuer serRi$oJ sa+Ro os de
tra*sporte i*terestadua+ e i*termu*iipa+ e de omu*ia$%oJ pois so!re estes i*ide o ICMSJ Tosse a+a*$ado
pe+o imposto mu*iipa+.
Para o omp+eto de+i*eame*to dessa ompet`*ia mu*iipa+J e*treta*toJ o teQto o*stituio*a+
75
esta!e+ee Vue os serRi$os de Vua+Vuer *atureXa a serem tri!utados pe+o ISS deRem de]*idos em +ei
omp+eme*tar Tedera+ (de u*Uo *aio*a+,. A *orma Tedera+J atua+me*teJ W o Dereto-Lei No /'6M6=J om a
reda$%o determi*ada pe+as Leis Comp+eme*tares *Y "6M=; e 0''M??J o Vua+ +ista taQatiRame*te 0'0 ite*s
VueJ om seus desdo!ra me*tosJ e*)+o!am mais de "'' serRi$os diTere*tes.
Porta*toJ o Dereto-Lei *Y /'6M6= Toi reepio*ado pe+a Co*stitui$%o om Tor$a de +ei omp+eme*tar (RE
&6&."?=J Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ '6.'&.&''0,J por eQi)`*ia eQpressaJ o*sta*te do art. 0"6J IIIJ da CartaJ de
Vue o ampo de i*id`*ia do ISS seaa de]*ido por este i*strume*to *ormatiRo. Esse o motiRo pe+o Vua+ as
a+tera$Pes *o teQto do Dereto-Lei *Y/'6M6= *eessitam ser imp+eme*tadas por meio de +eis omp+eme*tares
Tederais (de arSter *aio*a+,.
Outra araterZstia i*teressa*te do ISS W a preRis%oJ sempre *o teQto o*stituio*a+ (uma ReX Vue se
tratam de +imita$Pes [ ompet`*ia tri!utSria de um e*te po+Ztio i*te)ra*te da @edera$%o,J do
esta!e+eime*toJ em +ei omp+eme*tar Tedera+ (*oRame*te de arSter *aio*a+,J de a+ZVuota mSQima de ISS a
ser o!serRada pe+os +e)is+adores dos mu*iZpios por oasi%o da estipu+a$%oJ *a +ei mu*iipa+J das a+ZVuotas
ap+iSReis aos diRersos serRi$os.
Esse +imite mSQimo das a+ZVuotas do ISS some*te Toi esta!e+eido o*Xe a*os apOs a promu+)a$%o da
C@M==J media*te a edi$%o da aima reTerida Lei Comp+eme*tar No. 0''J de &&.0&.0???. A*tes desta LeiJ Vue
DBou e< Ka a a%3"uo#a <@Bi<a do impostoJ muitas preTeituras Ri*Uam pratia*do a+ZVuotas a!usiRas de
ISS (=nJ 0'n,J Tato *%o mais possZRe+J para a+ZRio dos o*tri!ui*tes Vue pouos remWdios possuZam o*tra
tais a!surdos.
Ree*teme*teJ Toi promu+)ada a EC 5;J de 0&.'6.&''&J a+tera*do o b 5Y do art. 0"6 da C@M==. A partir
desta Eme*daJ o i*iso I do b 5Y passou a preRer Vue %ei co<p%e<en#ar ]Qe *%o ape*as as a+ZVuotas
mSQimasJ mas tam!Wm as a%3"uo#as <3ni<as do ISS. A+Wm dissoJ Toi arese*tado o i*iso III ao mesmo b
5YJ determi*a*do Vue +ei omp+eme*tar re)u+e Fa Torma e as o*di$Pes omo ise*$PesJ i*e*tiRos e
!e*eTZios ]sais ser%o o*edidos e reRo)adosG.
A mesma EC 5;M&''& arese*tou o art. == ao ADCTJ re)u+a*do proRisoriame*te a matWriaJ e*Vua*to
*%o Tor pu!+iada a +ei omp+eme*tar. A a%3"uo#a <3ni<a do ISSJ preRista *este dispositiRo o*stituio*a+J
W de -a Jdois por cen#o,. N%o se ap+ia essa a+ZVuota mZ*ima aos serRi$os desritos *os ite*s 5&J 55 e 5/ da
+ista a*eQa ao DL /'6M6= (eQeu$%o de o!ras de o*stru$%o iRi+J demo+i$%oJ repara$%oJ o*serRa$%o e
reTormas de edi]a$PesJ estradasJ po*tes e o*)`*eres,. Para estes serRi$os *%o Toi ]Qada Vua+Vuer a+ZVuota
mZ*ima proRisOriaJ deRe*do a +ei omp+eme*tarJ *o TuturoJ esta!e+e`-+as.
Ai*da o art. == do ADCTJ tam!Wm em arSter proRisOrioJ determi*ou Vue o ISS F*%o serS o!aeto de
o*ess%o de ise*$PesJ i*e*tiRos e !e*eTZios ]saisJ Vue resu+teJ direta ou i*diretame*teJ *a redu$%o da
a+ZVuota mZ*imaG de dois por e*to.
O o!aetiRo das a+tera$Pes i*troduXidas ToiJ eQp+iitame*teJ eRitar )uerra ]sa+ e*tre os mu*iZpios.
A o*stituio*a+idade dessas modi]a$Pes WJ em *ossa opi*i%oJ !asta*te duRidosaJ uma ReX Vue *%o US
omo *e)ar Vue a auto*omia mu*iipa+J oro+Srio da Torma TederatiRa de Estado adotada *o 2rasi+J restou
se*siRe+me*te reduXidaJ o*su!sta*ia*doJ porta*toJ uma possZRe+ aTro*ta [ +Susu+a pWtrea i*su+pida *o
art. 6'J b /YJ i*iso IJ da Carta Po+Ztia.
Por _+timoJ Ra+e me*io*armos Vue o ST@J em ree*te au+)adoJ e*te*deu Vue a +oa$%o de !e*s mOReisJ
mesmo o*sta*do da +ista do Dereto-Lei *Y /'6M6=J om a reda$%o dada pe+a LC "6M=;J *%o se Vua+i]a
omo serRi$oJ de+ara*doJ inciden#a%<en#eJ i*o*stituio*a+ a eQpress%o F+oa$%o de !e*s mOReisGJ
o*sta*te do item ;? da reTerida +ista de serRi$os (RE 006.0&0-SP Re+. ori)i*Srio Mi*. OtaRio >a++ottiJ RedJ
pM o aOrd%o Mi*. Maro AurW+ioJ 00.0'.&''',. TrataRa-seJ *o asoJ de empresa dediada [ atiRidade de
+oa$%o de )ui*dastes. Na UipOtese de esse e*te*dime*to se ]rmarJ a +oa$%o de !e*s mOReis passarS a ser
atiRidade *%o suaeita ao ISS *em ao ICMS.
NK) I6TU E 6RO8RESSI0IDADE
III - ser&i$os de -ual-uer nature#a, no copreendidos no art* 155, II, de(nidos e lei
copleentar!
IF- KLe&ogado pela Eenda 6onstitucional n*3 C, de 1<-?C-1AAC;*
+ 13 ,e pre1u#o da progressi&idade no tepo a -ue se re%ere o art* 1>2, + 4, inciso II, o
iposto pre&isto no inciso I poder.:
I - ser progressi&o e ra#o do &alor do i4&el! e
II - ter al-uotas di%erentes de acordo co a locali#a$o e o uso do i4&el*
AproReitaremos este tOpio e as +o*)as disussPes Vue susitouJ *o ST@J a Vuest%o do esta!e+eime*to
de a+ZVuotas pro)ressiRas para o IPTUJ para tratarmos deta+Uadame*te da pro)ressiRidadeJ Reri]a*do a
disip+i*a desta tW*iaJ em *osso orde*ame*toJ a*tes e depois da EC &?M&'''.
.S Rimos Vue a pro)ressiRidade pode ser uti+iXada om Tu*$%o ]sa+ (arreadatOria, e eQtra]sa+
(re)u+atOria,. No primeiro asoJ W e+a uma das tW*ias uti+iXadas para )radua$%o de tri!utos se)u*do a
apaidade eo*^mia dos o*tri!ui*tes. No se)u*doJ W artiTZio uti+iXado paraJ por meio de eQaer!a$%o da
ar)a tri!utSriaJ o!terem-se resu+tados diRersosJ *%o arreadatOriosJ omo desestZmu+o a ma*ute*$%o de
propriedades rurais improdutiRas ou [ su!uti+iXa$%o de so+o ur!a*o. 3 Rerdade Vue a doutri*a +Sssia
re+atiRa ao Direito @i*a*eiro ostuma reTerir-se [ )radua$%o de impostos o*Torme a apaidade
76
o*tri!utiRa omo se*do um ritWrio de Tu*dame*ta$%o eQtra]sa+J uma ReX Vue o seu o!aetiRo seria
propiiar redistri!ui$%o de re*da e *%o simp+es arreada$%o de reursos. >ra*des autores de Direito
Tri!utSrioJ e o prOprio ST@J reTerem-seJ todaRiaJ [ pro)ressiRidade esta!e+eida em raX%o da apaidade
eo*^mia omo pro)ressiRidade ]sa+J para diTere*iS-+a da pro)ressiRidade uao o!aetiRo W eQp+iitame*te
desestimu+ar determi*adas situa$PesJ a eQemp+o da pro)ressiRidade do ITR e da preRista *o art. 0=&J b /J IIJ
da C@M==.
A Co*stitui$%o de 0?== preR` eQpressa ou imp+iitame*te a uti+iXa$%o da pro)ressiRidadeJ ora om uma
Tu*$%oJ ora om outraJ *os se)ui*tes asosE
a, para o i<pos#o de rendaJ _*io aso em Vue o teQto o*stituio*a+ esta!e+ee o!ri)atoriedade de
ado$%o da pro)ressiRidadeJ re+aio*ada [ apaidade o*tri!utiRa (art. 0"5J b &YJ I,L
!, para o ITRJ preRis%o imp+ZitaJ se*do uma das tW*ias possZReis para asse)urar-se o ]m eQtra]sa+
de desestimu+ar a ma*ute*$%o de propriedades rurais improdutiRas (art. 0"5J b /Y,L
, para o I6TUJ preRis%o eQpressaJ de uti+iXa$%o Tau+tatiRa. ApOs a EC &?M&'''J duas s%o as
possi!i+idades de uti+iXa$%o de a+ZVuotas pro)ressiRas de IPTUE
.0, em raX%o do Ra+or do imORe+J ou seaaJ re+aio*ada [ presumZRe+ apaidade o*tri!utiRa do
proprietSrio (art. 0"6J b 0YJ I,L e
.&, pro)ressiRidade *o tempoJ de arSter sa*io*atOrioJ om o o!aetiRo eQtra]sa+ de asse)urar o
umprime*to da Tu*$%o soia+ da propriedade ur!a*a (art. 0=&J b /YJ II,L
d, para as con#ri?ui*$es de se>uridade socia% pre=is#as no inciso I do ar#) 9NKJ preRis%o imp+Zita
(o teQto o*stituio*a+ Ta+a em Fa+ZVuotas ou !ases de S+u+o diTere*iadasG,J de uti+iXa$%o Tau+tatiRaJ om
]*a+idade paraDsca%J uma ReX Vue o produto da arreada$%o W aTetado ao usteio da se)uridade soia+ (art.
0?"J b ?Y,.
A pro)ressiRidade pode si)*i]ar Raria$%o das a+ZVuotas de um tri!uto em Tu*$%o de diTere*tes
par\metrosE
a, *o aso do imposto de re*da deRe-se preRer aume*to de a+ZVuotas em raX%o do aume*to de sua !ase
de S+u+oL
!, para as o*tri!ui$Pes soiais a+udidasJ as a+ZVuotas Rariar%o em raX%o da atiRidade eo*^mia da
empresa ou da uti+iXa$%o i*te*siRa de m%o-de-o!raL
, *o aso do ITRJ poderiam Rariar as a+ZVuotas em raX%o do tama*Uo e do )rau de uti+iXa$%o da
propriedadeJ omo eTetiRame*te oorre Uoae em dia. Seria ai*daJ a ado$%o de a+)um outro ritWrioJ
om!i*ado ou *%o om a Raria$%o de a+ZVuotas em Tu*$%o do )rau de uti+iXa$%o da propriedadeJ omo sua
Raria$%o *o tempo (tor*a*do-se maiores a ada a*o de ma*ute*$%o da propriedade improdutiRa,L
d, *o aso do IPTUJ apOs a EC &?M&'''J passou a ser possZRe+ a ado$%o de diRersos par\metros. O atua+ b
0 do art. 0"6 preR` pro)ressiRidade em Tu*$%o da !ase de S+u+o (i*iso I, eJ ai*daJ esta!e+eime*to de
a+ZVuotas diTere*iadas de aordo om a +oa+iXa$%o e ouso do imORe+ (i*iso II,. .S o art. 0=&J b /J IIJ preR` a
pro)ressiRidade das a+ZVuotas *o tempoJ em raX%o da su!uti+iXa$%o ou su!aproReitame*to do so+o ur!a*o.
Pro)ressiRidade *o tempo si)*i]a aume*to das a+ZVuotas a ada a*o. AssimJ e. ).J poderia ser
esta!e+eido Vue para terre*os *%o edi]adosJ situados em Sreas espei]adas *o p+a*o diretor do
mu*iZpioJ i*idiria a+ZVuota de 5n so!re o Ra+or Re*a+ *o primeiro a*o. Perma*ee*do *%o edi]ado o
terre*oJ a a+ZVuota seria de "n *o se)u*do a*o e assim por dia*te. Este mWtodo deRe ter por esopo
desestimu+ar a ma*ute*$%o da Srea su!aproReitada. N%o deRe ser e*te*dido omo pe*a+idadeJ pois a
su!uti+iXa$%o *%o W ato i+Zito eJ pri*ipa+me*teJ o IPTU W tri!utoJ *%o pode*doJ porta*toJ em UipOtese
*e*UumaJ o*stituir sa*$%o em se*tido prOprio. AdemaisJ mesmo *este aso de pro)ressiRidade eQtra]sa+
*o tempoJ tem Vue ser respeitado o pri*Zpio do *%o-o*]soJ o!ri)atOrio para todos os tri!utos (admite-se a
eQaer!a$%o da ar)a tri!utSriaJ mas *%o o o*]so da propriedade priRada,.
O ST@J a*tes da promu+)a$%o da EC &?M&'''J re+atiRame*te [ prete*s%o de diRersos Mu*iZpios de
esta!e+eer a pro)ressiRidade do IPTU em Tu*$%o da presumZRe+ apaidade eo*^mia dos o*tri!ui*tes
(pro)ressiRidade em raX%o do Ra+or do imORe+,J ]rmara posi$%o de Vue some*te o ]m eQtra]sa+ de
asse)urar a Tu*$%o soia+ da propriedade ur!a*a autoriXaRa o esta!e+eime*to de a+ZVuotas pro)ressiRas do
IPTU (RREE 0"5.;;0L 06;.6"/L &55.55&,.
Cua*to a esta moda+idade de pro)ressiRidadeJ preRista eQpressame*te *o art. 0=&J b /J IIJ da C@M==J *%o
a+terado pe+a EC &?M&'''J o ST@ e*te*de Vue a Carta Po+Ztia *%o esta!e+eeu os o*tor*os preisos do
o*eito de Tu*$%o soia+ da propriedade ur!a*a e de+arou a!er eQ+usiRame*te [ +ei Tedera+ TaX`-+oJ uma
ReX Vue se trata de preisar um o*eito o*stituio*a+J Vue o!Riame*te *%o pode Rariar de mu*iZpio para
mu*iZpioJ da*do +u)ar a "."'' diTere*tes de]*i$Pes de Tu*$%o soia+ da propriedade ur!a*a.
O art. 0=&J b &YJ parti*do da premissa de Vue a Tu*$%o soia+ da propriedade W Z*sita ao de+aJ disp^s Vue
Fa propriedade ur!a*a umpre sua Tu*$%o soia+ Vua*do ate*de [s eQi)`*ias Tu*dame*tais de orde*a$%o da
idade eQpressas *o p+a*o diretorGJ eJ em se)uidaJ *o b /J omp+eme*tou esse o*eito e esta!e+eeu os
meios de oer$%o i*direta (*%o propriame*te sa*$Pes, Tau+tados ao Poder P_!+io mu*iipa+J para Vue a
Tu*$%o soia+ da propriedade ur!a*aJ *os termos de +ei Tedera+J Tosse a+a*$adaJ de*tre as Vuais preRiuJ *o
i*iso II do mesmo parS)raToJ a i*stitui$%o de IPTU pro)ressiRo *o tempo.
77
Co*+ui*doJ o ST@J a*tes da edi$%o da EC &?M&'''J e*te*dia VueJ omo imposto de *atureXa rea+ Vue WJ
i*idi*do so!re a propriedadeJ o domZ*io _ti+ ou a posse de imORe+ +oa+iXado *a Xo*a ur!a*a do Mu*iZpio
(CTNJ art. 5&,J o IPTU *%o podia Rariar *a raX%o da presumZRe+ apaidade o*tri!utiRa do suaeito passiRo
(proprietSrioJ titu+ar do domZ*io _ti+ ou possuidor,. A*tes da EC &?M&'''J a _*ia pro)ressiRidade admitida
pe+a C@M==J em re+a$%o ao me*io*ado tri!utoJ era a eQtra]sa+J desti*ada a asse)urar o umprime*to da
Tu*$%o soia+ da propriedade ur!a*aJ *os termos do art. 0=&J b /J IIJ da C@ (RE 0"5.;;0-M>J Re+. Mi*.
Moreira A+ResJ &'.00.?6L RE 0??.?6?-SPJ Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ &;.00.?;,.
So! id`*tio Tu*dame*toJ o Tri!u*a+ EQe+so o*siderou +e)ZtimaJ mesmo a*tes da EC &?M&'''J a
]Qa$%oJ em +ei mu*iipa+J de a+ZVuotas disti*tas de IPTU para terre*os RaXios e terre*os edi]adosJ UipOtese
em Vue e*te*deu Risar a diTere*ia$%o de a+ZVuota a asse)urar o umprime*to da Tu*$%o soia+ da
propriedade ur!a*a. (RE &&?.&55-SR Re+. Mi*. I+mar >a+R%oJ &6.'5.??,. Ca!eJ e*treta*toJ o!serRar Vue *%o
se trataRa eQatame*teJ *a UipOteseJ de pro)ressiRidade das a+ZVuotas *o tempo e sim de diTere*ia$%o em
raX%o do aproReitame*to do so+o ur!a*o. Como podemos o!serRarJ a Eme*da Co*stituio*a+ &?M&''' passou
a preRer eQpressame*te esta uti+iXa$%o de a+ZVuotas diTere*tes (*%o *eessariame*te pro)ressiRas, o*Torme
a +oa+iXa$%o ou o uso do imORe+J i*seri*do esta autoriXa$%o *o i*iso II do b 0 do art. 0"6.
Em resumoJ podemos a]rmar VueJ sa+Ro eRe*tua+ de+ara$%o de i*o*stituio*a+idade da EC &? pe+o
ST@J *%o mais W deTe*sSRe+J em *osso orde*ame*toJ a tese de Vue o pri*Zpio da apaidade eo*^mia dos
o*tri!ui*tes some*te di)a respeito aos impostos pessoais eJ por outro +adoJ paree UaRer sido pai]ada a
tese de Vue o esta!e+eime*to de pro)ressiRidade de tri!utos US Vue estar eQpressame*te o*si)*ada em
teQto o*stituio*a+ para ser +e)Ztima.
Com a reda$%o dada ao art. 0"6 da C@ pe+a EC &?M&''' passam a oeQistir duas UipOteses de
pro)ressiRidade em se trata*do de IPTUE a pro)ressiRidade eQtra]sa+ no #e<po esta!e+eida om o ]m de
asse)urar o umprime*to da .Tu*$%o soia+ da propriedade ur!a*aL e a pro)ressiRidade deorre*te da
presumZRe+ apaidade eo*^mia do o*tri!ui*teJ esta!e+eida em raX%o do Ra+or do imORe+.
Ao +ado destas duas UipOtesesJ o aresido i*iso II do b 0 do art. 0"6 autoriXa a ]Qa$%o de a+ZVuotas
diTere*tes de aordo om a +oa+iXa$%o e o uso do imORe+. N%o W TSi+ aVui preisar se ta+ diTere*ia$%o de
a+ZVuotas possuiria ]*a+idade eQtra]sa+J se estaria de a+)uma Torma re+aio*ada [ apaidade o*tri!utiRaJ
e*]mJ Vua+ ritWrio serS admitido para o esta!e+eime*to destas a+ZVuotas diTere*iadas. O teQto
o*stituio*a+ *%o espei]a o tipo de uti+iXa$%o Vue permitiria a+ZVuotas maiores ou me*ores *em a re+a$%o
e*tre a +oa+iXa$%o do imORe+ e a )radua$%o de a+ZVuotas.
Este i*iso II do b 0 do art. 0"6 trouQe UipOtese seme+Ua*te [ p+asmada *o b ?Y do art.0?"J tam!Wm
aresido por eme*da o*stituio*a+J *este aso a EC &'M0??= (ReTorma da PreRid`*ia,. A+iJ esta!e+eeu-seJ
omo aS a+udidoJ re+atiRame*te [ o*tri!ui$%o para a se)uridade soia+ deRida pe+as empresas e
empre)adoresJ a autoriXa$%o para o esta!e+eime*to de Fa+ZVuotas ou !ases de S+u+o diTere*iadasJ em
raX%o da atiRidade eo*^mia ou da uti+iXa$%o i*te*siRa de m%o-de-o!raG.
+ 23 - B iposto pre&isto no inciso II:
NM) ISENO LETER^NO/A DO ISS
I- no incide sobre a transisso de bens ou direitos incorporados ao patri/nio de
pessoa 1urdica e reali#a$o de capital, ne sobre a transisso de bens ou direitos
decorrente de %uso, incorpora$o, ciso ou e"tin$o de pessoa 1urdica, sal&o se, nesses
casos, a ati&idade preponderante do ad-uirente %or a copra e &enda desses bens ou
direitos, loca$o de bens i4&eis ou arrendaento ercantil!
II- copete ao Municpio da situa$o do be*
+ C3 E rela$o ao iposto pre&isto no inciso III do caput deste artigo, cabe 0 lei
copleentar:
I- ("ar as suas al-uotas ."ias e nias!
II- e"cluir da sua incid8ncia e"porta$:es de ser&i$os para o e"terior!
III - regular a %ora e as condi$:es coo isen$:es, incenti&os e bene%cios (scais sero
concedidos e re&ogados
O i*iso II do b 5Y do art. 0"6 preR` a o*ess%o de ise*$%o de ISS *as eQporta$Pes de serRi$os para o
eQteriorJ por meio de +ei omp+eme*tar Tedera+ (*aio*a+,. EJ omo aS RimosJ reeeQo do esTor$o de eQporta$%o
do Estado !rasi+eiroJ de*tro da ]+oso]a de Vue *%o deRem ser eQportados tri!utosJ o Vue austi]a essa
o*ess%o de ise*$%o por pessoa po+Ztia a+Ueia [ Vue possui a ompet`*ia impositiRa (Ueter^*oma,J
situa$%o a*S+o)a [ preRista *o art. 0""J b &YJ XIIJ FeG.
+ 43 - KLe&ogado pela Eenda 6onstitucional n*3 C, de 1<-?C-1AAC;*
SEO 0I
DA RE6ARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS
Art* 15< - @ertence aos Estados e ao Distrito Federal:
I - o produto da arrecada$o do iposto da Unio sobre renda e pro&entos de -ual-uer
nature#a, incidente na %onte, sobre rendientos pagos, a -ual-uer ttulo, por eles, suas
78
autar-uias e pelas %unda$:es -ue institure e anti&ere!
II - &inte por cento do produto da arrecada$o do iposto -ue a Unio instituir no
e"erccio da copet8ncia -ue l)e 9 atribuda pelo art* 154, I*
Art* 15> - @ertence aos Municpios:
I - o produto da arrecada$o do iposto da Unio sobre renda e pro&entos de -ual-uer
nature#a, incidente na %onte, sobre rendientos pagos, a -ual-uer ttulo, por eles, suas
autar-uias e pelas %unda$:es -ue institure e anti&ere!
II - cin-Oenta por cento do produto da arrecada$o do iposto da Unio sobre a
propriedade territorial rural, relati&aente aos i4&eis neles situados!
III - cin-Oenta por cento do produto da arrecada$o do iposto do Estado sobre a
propriedade de &eculos autootores licenciados e seus territ4rios!
IF -&inte e cinco por cento do produto da arrecada$o do iposto do Estado sobre
opera$:es relati&as 0 circula$o de ercadorias e sobre presta$:es de ser&i$os de
transporte interestadual e interunicipal e de counica$o*
@ar.gra%o 'nico - As parcelas de receita pertencentes aos Municpios, encionadas no
inciso IF, sero creditadas con%ore os seguintes crit9rios:
I - tr8s -uartos, no nio, na propor$o do &alor adicionado nas opera$:es relati&as 0
circula$o de ercadorias e nas presta$:es de ser&i$os, reali#adas e seus territ4rios!
II- at9 u -uarto, de acordo co o -ue dispuser lei estadual ou, no caso dos =errit4rios,
lei %ederal*
Art* 15A - A Unio entregar.:
I - do produto da arrecada$o dos ipostos sobre renda e pro&entos de -ual-uer nature#a
e sobre produtos industriali#ados, -uarenta e sete por cento na seguinte %ora:
a; &inte e u inteiros e cinco d9cios por cento ao Fundo de @articipa$o dos Estados e
do Distrito Federal!
b; &inte e dois inteiros e cinco d9cios por cento ao Fundo de @articipa$o dos
Municpios!
c; tr8s por cento, para aplica$o e prograas de (nanciaento ao setor produti&o das
Legi:es Norte, Nordeste e 6entro-Beste, atra&9s de suas institui$:es (nanceiras de
car.ter regional, de acordo co os planos regionais de desen&ol&iento, (cando
assegurada ao sei-.rido do Nordeste a etade dos recursos destinados 0 Legio, na
%ora -ue a lei estabelecer,
II - do produto da arrecada$o do iposto sobre produtos industriali#ados, de# por cento
aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalente ao &alor das respecti&as e"porta$:es
de produtos industriali#ados*
+ 13- @ara e%eito de c.lculo da entrega a ser e%etuada de acordo co o pre&isto no inciso
I, e"cluir-se-. a parcela da arrecada$o do iposto de renda e pro&entos de -ual-uer
nature#a pertencente aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, nos teras do
disposto nos arts* 15<, I, e 15>, I*
+ 23 - A nen)ua unidade %ederada poder. ser destinada parcela superior a &inte por
cento do ontante a -ue se re%ere o inciso II, de&endo o e&entual e"cedente ser
distribudo entre os deais participantes, antido, e rela$o a esses, o crit9rio de
partil)a nele estabelecido*
+ C - Bs Estados entregaro aos respecti&os Municpios &inte e cinco por cento dos
recursos -ue recebere nos teros do inciso II, obser&ados os crit9rios estabelecidos no
art* 15>, par.gra%o 'nico, I e II*
Art* 15? - D &edada a reten$o ou -ual-uer restri$o 0 entrega e ao eprego dos recursos
atribudos, nesta se$o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, neles
copreendidos adicionais e acr9scios relati&os a ipostos*
@ar.gra%o 'nico* A &eda$o pre&ista neste artigo no ipede a Unio e os Estados de
condicionare a entrega de recursos:
I - ao pagaento de seus cr9ditos, Inclusi&e de suas autar-uias!
II - ao cupriento do disposto no art* 1A>, + 23, incisos II e III*
Art* 151 - 6abe 0 lei copleentar:
I - de(nir &alor adicionado para (ns do disposto no art* 15>, par.gra%o 'nico, I!
II- estabelecer noras sobre a entrega dos recursos de -ue trata o art* 15A,
especialente sobre os crit9rios de rateio dos %undos pre&istos e seu inciso I,
ob1eti&ando proo&er o e-uilbrio s4cio-econ/ico entre Estados e entre Municpios!
III- dispor sobre o acopan)aento, pelos bene(ci.rios, do c.lculo das -uotas e da
libera$o das participa$:es pre&istas nos arts* 15<, 15> e 15A*
@ar.gra%o 'nico - B =ribunal de 6ontas da Unio e%etuar. o c.lculo das -uotas re%erentes
aos %undos de participa$o a -ue alude o inciso II*
Art* 152- A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios di&ulgaro, at9 o 'ltio
dia do 8s* ao da arrecada$o, os ontantes de cada u dos tributos arrecadados, os
recursos recebidos, os &alores de orige tribut.ria entregues e a entregar e a e"presso
nu9rica dos crit9rios de rateio*
@ar.gra%o 'nico - Bs dados di&ulgados pela Unio sero discriinados por Estado e por
Municpio! os dos Estados, por Municpio*
79
N() RE6ARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS
A preRis%oJ em teQto o*stituio*a+J de reparti$%o de pare+a da arreada$%o tri!utSria dos e*tes
po+Ztios maiores para os me*oresJ desde Vue asse)urados meios de o*tro+e Vue )ara*tam o repasse
orreto e po*tua+ dos reursosJ sem o*diio*ame*tos ar!itrSriosJ W uma das tW*ias aptas a )ara*tir a
auto*omia das orde*s po+Ztias pariais *a Torma TederatiRa de EstadoJ uma ReX Vue *%o W possZRe+ Ta+ar-se
em auto*omia po+Ztia se i*eQiste*te a auto*omia ]*a*eira. Ao +ado dessa tW*iaJ a outra TormaJ
o*sideradaJ i*+usiReJ mais e]aXJ W a atri!ui$%o de ompet`*ias tri!utSrias a ada e*te Tederado para a
i*stitui$%o e o!ra*$a de seus prOprios tri!utos.
A Co*stitui$%o do 2rasi+ adota am!as as Tormas asseuratOrias da auto*omia ]*a*eira de seus EstadosJ
do D@ e dos Mu*iZpios. I*teressa-*osJ prese*teme*teJ a reparti$%o das reeitas tri!utSrias.
Um primeiro po*to Vue a!e ome*tar W Vue a reparti$%o sempre se dS dos e*tes maiores para os
me*ores. AssimJ sO eQiste reparti$%o da U*i%o para os Estados e o D@J da U*i%o para os Mu*iZpios e dos
Estados para os Mu*iZpiosJ *u*a o o*trSrio.
Outro po*to importa*te W VueJ o*sideradas as araterZstias das espWies tri!utSrias eQiste*tes
(impostosJ taQasJ o*tri!ui$Pes de me+UoriaJ o*tri!ui$Pes para]sais e espeiais e emprWstimos
ompu+sOrios,J e as ompet`*ias po+Ztio-admi*istratiRas das diTere*tes esTeras da @edera$%oJ o!serRa-se
Vue some*te os i<pos#os prestam-se [ reparti$%o do produto de sua arreada$%oJ omo eTetiRame*te oorre
*o 2rasi+.
Por _+timoJ a!e re)istrarmos Vue omume*te +assi]am-se as partiipa$Pes das u*idades *o produto
da arreada$%o dos impostos omo diretas e i*diretasJ se*do as _+timas as eTetiRadas por meio de Tu*dos de
partiipa$%o ou de Tu*dos ompe*satOrios.
N5) O SISTE/A DE RE6ARTIOES 6RE0ISTO NA CF455
O o*Ueime*to deta+Uado das partiipa$Pes dos e*tes Tederados me*ores *a arreada$%o de impostos
dos maiores mostra-se um ta*to Srduo para o a*didato a um o*urso p_!+io Vue o eQiaaJ poisJ Tora as
pouas re)ras )erais aima es!o$adasJ dema*da memoriXa$%o aso a aso. Prouraremos sistematiXS-+o a
se)uir.
I*iia+me*te e*umeraremos os impostos Vue n+o so;re< repar#i*+o do produto de sua arreada$%o.
S%o e+esE
a, todos os impostos mu*iipais (IPTUJ IT2I e ISS,J aS Vue some*te eQiste reparti$%o dos e*tes maiores
para os me*oresL
!, todos os impostos i*stituZdos e arreadados pe+o Distrito @edera+J aS Vue e+e *%o pode ser diRidido em
Mu*iZpiosL
, o imposto estadua+ so!re tra*smiss%o causa mortis e doa$PesL
d, os impostos Tederais de importa$%oJ de eQporta$%oJ so!re )ra*des Tortu*as e eQtraordi*Srios de
)uerra.
Das par#icipa*$esJ i*iia*do-se pe+as dire#asJ temosE
a, aos Estados e ao D@ perte*emE
a.0, o IR i*ide*te *a To*te so!re os re*dime*tos pa)osJ a Vua+Vuer tZtu+oJ por e+esJ suas Tu*da$Pes
p_!+ias e autarVuiasL
a.&, impostos residuais (&'n,L
a.5, IO@ so!re o ouroJ atiRo ]*a*eiro ou i*strume*to am!ia+ (5'n,J o*Torme o art. 0"5J b "gJ I.L
a./, CIDE-om!ustZReis (&"n,.
!, aos Mu*iZpios perte*emE
!.0, o IR i*ide*te *a To*te so!re os re*dime*tos pa)osJ a Vua+Vuer tZtu+oJ por e+esJ suas Tu*da$Pes
p_!+ias e autarVuiasL
!.&, ITR ("'nJ aso a ]sa+iXa$%o e o!ra*$a perma*e$am om a U*i%oL 0''nJ aso o mu*iZpio opte por
rea+iXar a ]sa+iXa$%o e o!ra*$a,L
!.5, IO@ so!re o ouroJ atiRo ]*a*eiro ou i*strume*to am!ia+ (;'n,J o*Torme o art. 0"5J b "gJ IIL
!./, IPVA ("'n,L
!.", ICMS (&"n,L
bE% C?+"&combustveis #4@T do que a Inio entregar ao estado em que se situe o municpio%
As par#icipa*$es indire#as eTetiRam-se por meio de Vuatro Tu*dosJ se*do tr`s Tu*dos ompostos de
/;n da arreada$%o do IPI e do IRJ eQ+uZda deste _+timo a pare+a do IR To*te aS perte*e*te aos EstadosJ
D@ e Mu*iZpios por partiipa$%o direta (ite*s a.0 e !.0,J e o VuartoJ desti*ado aos Estados e ao D@J
omposto de 0'n da arreada$%o do IPI. S%o e+esE
a, @u*do de Partiipa$%o dos Estados e do Distrito @edera+ (&0J"n do IR e do IPI,L
!, @u*do de Partiipa$%o dos Mu*iZpios (&&J"n do IR e do IPI,L
, Tu*do para os pro)ramas de ]*a*iame*to ao setor produtiRo das Re)iPes NorteJ Nordeste e Ce*tro-
Oeste (5n do IR e do IPI,L
d, Tu*do ompe*satOrio de eQporta$Pes de produtos i*dustria+iXados (0'n do IPIJ aos Estados e ao D@J
deRe*do ada Estado repassar &"n do ree!ido aos seus Mu*iZpios,.
Para me+Uor Risua+iXa$%o da sistemStia de partiipa$Pes diretas e i*diretasJ aprese*tamos a se)uir o
Vuadro esVuemStioJ uti+iXadoJ *as au+as Vue mi*istra so!re o temaJ pe+o ProTessor C+Sudio 2or!aJ o*Ueido
pe+a seriedade om Vue US muito se dedia [ prepara$%o para o*ursos p_!+ios *a Srea do direito
80
tri!utSrioE
UNIO ESTADOS e DF /UNICI6IOS
IRRF
(ArtsJ 0";J I e 0"=J I,
0''n 0''n
IOF so?re OURO
(ArtsJ 0"5J b "Y,
5'n ;'n
I/6OSTOS da Co<pe#ncia
Residua%
(ArtsJ 0";J II,
&'n
ITR
(ArtsJ 0"=J II,
"'n
I6I
(ArtsJ 0"?J II,
0'n &"n
I60A
(ArtsJ 0"=J III,
"'n
IC/S
(ArtsJ 0"=J IV,
&"n
IR
(EQ+uZda a Tra*sTer`*ia do IRR@
preRista *os Arts.0";JI e 0"=JI,.
b I6I
(ad. 0"?JI,
&0J"n @PE &&J"n - @PM
5n para as Re)iPes NorteJ Nordeste e Ce*tro-
Oeste.
Ao +ado dessa sistematiXa$%oJ deRemos re)istrar as re>ras especiDcas ap+iSReis a a+)umas das
partiipa$Pes e*umeradasE
a, a partiipa$%o dos Mu*iZpios *a arreada$%o do ITR reTere-se aos imOReis rurais *e+es situadosL
!, a partiipa$%o dos Mu*iZpios *a arreada$%o do IPVA reTere-se aos ReZu+os automotores +ie*iados
em seus territOriosL
, a partiipa$%o dos Mu*iZpios *a arreada$%o do ICMS W assim diRididaE
.0, tr`s VuartosJ *o mZ*imoJ proporio*a+me*te ao Ra+or a)re)ado *o territOrio do mu*iZpioL
.&, o resta*te (*o mSQimo um VuartoJ o!Riame*te, o*Torme o Vue dispuser +ei do Estado-mem!roL
d, dos reursos do Tu*do para os pro)ramas de ]*a*iame*to ao setor produtiRo das Re)iPes NorteJ
Nordeste e Ce*tro-OesteJ Vue Torem desti*ados [ Re)i%o NordesteJ "'n deRem ser asse)urados ao seu semi-
SridoL
e, a partiipa$%o dos Estados e do D@ *o Tu*do ompe*satOrio de eQporta$Pes serS proporio*a+ ao Ra+or
das eQporta$Pes de produtos i*dustria+iXados por ada um eTetiRadas. E*treta*toJ *e*Uum deRe ree!er mais
de &'n do Ra+or tota+ do Tu*do. Assim se o Ra+or das eQporta$Pes de um Estado ou do D@ Tor maior do Vue
&'n do Ra+or tota+ das eQporta$Pes Teitas pe+o 2rasi+J este estado ou o D@ some*te ree!erS &'n do Ra+or do
Tu*doJ e o eQede*te serS redistri!uZdo aos demais *a propor$%o do Ra+or das eQporta$Pes por e+es (os
demais, rea+iXadas.
T, do tota+ Vue os Estados ree!erem a tZtu+o de partiipa$%o *o Tu*do ompe*satOrio de eQporta$PesJ
&"n serS e*tre)ue a seus Mu*iZpiosJ se)u*do o mesmo ritWrio de reparti$%o do ICMS (ite*s .0 e .&
aima,.
), os reursos Vue os estados e o D@ ree!erem da U*i%o a tZtu+o de partiipa$%o *o produto de
arreada$%o da CIDE-om!ustZReis deRem ser desti*adosJ por e+esJ ao ]*a*iame*to de pro)ramas de i*Tra-
estrutura de tra*sportesL
U, do tota+ Vue ada estado ree!erJ reTere*te a sua partiipa$%o *a arreada$%o da CIDE-om!ustZReisJ
&"n a!em aos mu*iZpios +oa+iXados em seu territOrioJ se)u*do ritWrios esta!e+eidos pe+a mesma +ei Vue
determi*arS as re)ras de reparti$%o da CIDE-om!ustZReis aos estados e D@. A EC *g /&M&''5 o*diio*ou
eQpressame*te o Z*Zio de Ri)`*ia da reparti$%o do produto da arreada$%o da CIDE-om!ustZReis [
pu!+ia$%o da +ei Vue re)u+ame*tarS a distri!ui$%o desses reursos (ADCTJ art. ?5,.
3 ai*da oportu*o re)istrarmos Vue desde 0??/ atW 50.0&.?? esteRe Ri)e*do o @u*do Soia+ de
Emer)`*iaJ i*stituZdo pe+a Eme*da Co*stituio*a+ de reRis%o *Y 0M0??/J om a i*+us%o dos art. ;0J ;& e ;5
*o ADCT. A partir de 0??6J om a Eme*da 0'M0??6J esse @u*do passou a de*omi*ar-se @u*do de
Esta!i+iXa$%o @isa+ eJ om a Eme*da 0;M0??;J teRe sua Ri)`*ia prorro)ada atW 50.0&.0???.
Ta+ Tu*do reduXiu a+)umas pare+as perte*e*tes aos EstadosJ D@ e Mu*iZpios e eQ+uiu da !ase de
S+u+o das Ri*u+a$Pes e partiipa$Pes o*stituio*aisJ eQeto dos Tu*dos preRistos *o art. 0"?J Ri*te por
e*to do produto da arreada$%o de todos os impostos e o*tri!ui$Pes da U*i%oJ aS i*stituZdos ou a serem
riados.
Por _+timoJ me*io*amos VueJ o*Torme dito aimaJ para Vue a tW*ia de reparti$%o o*stituio*a+ de
reeitas tri!utSrias eTetiRame*te o*]ra auto*omia ]*a*eira aos e*tes Tederados W *eessSrio Vue a
81
e*tre)a dos reursos seaa po*tua+ e *%o esteaa suaeita a o*diio*ame*tos ar!itrSrios.
Com !ase *esse pri*ZpioJ a Co*stitui$%o proZ!e seaam Teitos o*diio*ame*tosJ restri$Pes ou rete*$Pes
re+atiRos [ e*tre)a dos reursos a serem repartidos. As _*ias eQe$PesJ e *%o se trata de o*diio*ame*tos
ar!itrSriosJ s%oE
a, a possi!i+idade de a U*i%o ou os Estados reterem os reursos Vua*do o e*te Tederado Vue os deReria
ree!er possuir dW!itos para om e+es ou para om suas autarVuias (*%o i*+uiu as Tu*da$Pes p_!+ias,J
o*diio*a*do a e*tre)a ao pa)ame*to desses dW!itos (C@J art. 06'J parS)raTo _*ioJ I,L e
!, o o*diio*ame*to do repasse [ ap+ia$%o de reursos mZ*imos *o ]*a*iame*to da sa_de p_!+ia
(art. 06'J parS)raTo _*ioJ II,.
SEO 0II
DAS CONTRIBUIOES 6ARA A SE8URIDADE SOCIA1
NN) FINANCIA/ENTO DA SE8URIDADE SOCIA1
Art* 1A5- A seguridade social ser. (nanciada por toda a sociedade, de %ora direta e
indireta, nos teros da lei, ediante recursos pro&enientes dos or$aentos da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribui$:es sociais:
I - do epregador, da epresa e da entidade a ela e-uiparada na %ora da lei incidentes
sobre:
a; a %ol)a de sal.rios e deais rendientos do trabal)o pagos ou creditados, a -ual-uer
ttulo, 0 pessoa %sica -ue l)e preste ser&i$o, eso se &nculo epregatcio!
b; a receita ou o %aturaento!
c; o lucro!
II - do trabal)ador e dos deais segurados da pre&id8ncia social, no incidindo
contribui$o sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regie geral de pre&id8ncia
social de -ue trata o art* 2?1!
III - sobre a receita de concursos de progn4sticos*
Este arti)o trata do usteio da se)uridade soia+J de*omi*a$%o esta Vue deRe ser e*te*dida omo
)`*eroJ Vue e*)+o!a a preRid`*ia soia+J a assist`*ia soia+ e a sa_de. As disposi$Pes o*stituio*ais
re+atiRas [ se)uridade soia+ Toram su!sta*ia+me*te a+terados por meio da Eme*da Co*stituio*a+ *.Y
&'M0??=J Vue imp+eme*tou a o*Ueida ReTorma da PreRid`*ia.
A se)uridade soia+ serS ]*a*iada por toda a soiedade. .S Rimos Vue om !ase *este pri*Zpio o ST@
e*te*deu serem as o*tri!ui$Pes para seu usteio deRidas por todosJ i*+usiRe pe+as empresas Vue rea+iXem
opera$Pes re+atiRas a e*er)ia e+WtriaJ serRi$os de te+eomu*ia$PesJ deriRados de petrO+eoJ om!ustZReis e
mi*eraisJ *%o se ap+ia*do a e+asJ as empresasJ a imu*idade o!aetiRa preRista *o art. 0""J b 5Y (RREE
&&;.=5&-PRL &5'.55;-RNL &55.=';-RN,.
O +e)is+ador o*stitui*te esta!e+eeu *este arti)o Vue a se)uridade soia+ seria ]*a*iadaJ e*tre outras
To*tesJ pe+as o*tri!ui$Pes soiais do empre)adorJ do tra!a+UadorJ da reeita de o*ursos de pro)*Ostios e
do importador de !e*s ou serRi$os do eQterior (C@J art. 0?"J IJ IIJ III e IV,. Ca!e +em!rar Vue estas
o*tri!ui$Pes soiais e*o*tram sua matriX o*stituio*a+ )e*Wria *o art. 0/? da C@J se*do a ompet`*ia
para sua i*stitui$%o eQ+usiRa da U*i%oJ ressa+Radas as o*tri!ui$Pes preRide*iSrias Vue deRem ser
i*stituZdas pe+os EstadosJ D@ e Mu*iZpios Vue i*stituam re)imes prOprios de preRid`*ia soia+ para seus
serRidores.
As o*tri!ui$Pes para se)uridade Vue te*Uam por !ase as To*tes aVui desritasJ *os i*isos IJ IIJ III e IVJ
podem ser i*stituZdas por meio de +ei ordi*SriaJ *%o se +Ues ap+ia*do a eQi)`*ia preRista *o art. 0/6J IIIJ
FaG (a Vua+ se reTere a impostos,J e *em a do b /g deste art. 0?" (RREE 05=.&=/L 0/6.;55L ADC 0-0 D@,. Este
_+timo preR` a uti+iXa$%o da ompet`*ia residua+ da U*i%o para a ria$%o de o*tri!ui$%o de se)uridade
so!re To*te *oRa e serS tratado adia*te.
O Vue *%o W a!ZRe+J e isso em *e*Uuma UipOteseJ seaa para Vua+ tri!uto TorJ W Vue o +e)is+ador ordi*SrioJ
a tZtu+o de i*terpreta$%o do dispositiRo o*stituio*a+J prete*da a+ar)ar as Tro*teiras das de]*i$Pes aVui
uti+iXadas para a!ra*)er i*stitutos aurZdios diRersos.
EQemp+o de eQte*s%o i*terpretatiRa de+arada i*o*stituio*a+ pe+o ST@ (RE 066.;;&, Toi a prete*s%o deJ
por meio de +ei ordi*SriaJ i*stituir-se o*tri!ui$%o i*ide*te so!re os pa)ame*tos Teitos a admi*istradores e
aut^*omos a tZtu+o de o*tri!ui$%o i*ide*te so!re a To+Ua de sa+Srios. O ST@ de+arou Vue o pa)o a
admi*istradores e aut^*omos *%o se e*VuadraRa *o o*eito de sa+Srio (a+Wm de *%o serem e+es empre)ados
em se*tido estrito, e VueJ assimJ a i*stitui$%o de ta+ o*tri!ui$%o deReria o!serRar as eQi)`*ias do b /Y
deste art. 0?"J de*tre as Vuais se i*+ui a Reiu+a$%o por +ei omp+eme*tar (importa*teE essa deis%o reTere-
se [ reda$%o o*sta*te do i*iso I a*teriorme*te [ EC &' M?=. A*tes da Eme*da o i*iso I some*te autoriXa
i*id`*ia das o*tri!ui$Pes soiais dos empre)adores so!re a To+Ua de sa+SriosJ o Taturame*to e o +uro,.
Outro po*to a mereer *ota W Vue o Tato de a o*tri!ui$%o ser Ri*u+ada ao ]*a*iame*to da se)uridade
*%o impede Vue a U*i%oJ por sua Admi*istra$%o DiretaJ a i*stitua e arreade. Para Vue Tosse o*siderada
i*o*stituio*a+ essa Torma de arreada$%oJ a Co*stitui$%o teria Vue UaRer riado um sistema de se)uridade
82
soia+ uaa rea+iXa$%oJ em todas suas etapasJ Tosse de ompet`*ia eQ+usiRa de um e*te ou Or)%o aut^*omo
de se)uridade soia+J o Vue eRide*teme*te *%o oorre. @oi essa a posi$%o per]+Uada pe+o ST@ *o RE 0/6.;55.
Em resumoJ *%o desarateriXa a o*tri!ui$%o o Tato de ser e+a admi*istradaJ arreadada e ]sa+iXadaJ por
eQemp+oJ pe+a Seretaria da Reeita @edera+J *em o Tato de ompetir [ Prouradoria da @aXe*da a apura$%o
e i*sri$%o de seus dW!itos em DZRida AtiRa da U*i%o. 2asta para a arateriXa$%o da o*tri!ui$%o a orreta
desti*a$%o do produto de sua arreada$%o.
9!!) CONTRIBUIOES RESIDUAIS
+ 1- As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios destinadas 0 seguridade
social constaro dos respecti&os or$aentos, no integrando o or$aento da Unio*
+ 23 - A proposta de or$aento da seguridade social ser. elaborada de %ora integrada
pelos 4rgos respons.&eis pela sa'de, pre&id8ncia social e assist8ncia social, tendo e
&ista as etas e prioridades estabelecidas na lei de diretri#es or$aent.rias, assegurada
a cada .rea a gesto de seus recursos*
+ C3 - A pessoa 1urdica e d9bito co o sistea da seguridade social, coo estabelecido
e 1ei no poder. contratar co o @oder @'blico ne dele receber bene%cios ou
incenti&os (scais ou creditcios*
+ 43 - A lei poder. instituir outras %ontes destinadas a garantir a anuten$o ou e"panso
da seguridade social, obedecido ao disposto no art* 154, I
Este parS)raTo trata da uti+iXa$%o da ompet`*ia residua+ da U*i%o para a ria$%o de o*tri!ui$%oJ
i*ide*te so!re To*te *oRaJ desti*ada [ <anu#en*+o ou eBpans+o da se)uridade soia+.
A i*terpreta$%o do dispositiRo deRe ser TeitaJ sistematiame*teJ em o*so*\*ia om o disposto *os
i*isos IJ IIJ III e IV deste art. 0?" e om o disposto *o art. 0"/J I.
AssimJ o o*eito de outras To*tes W i*terpretado omo To*tes diRersas das eQpressame*te o*si)*adas
*os reTeridos i*isos (atua+me*te essas To*tes e*o*tram-se !asta*te amp+iadasJ deRido [s a+tera$Pes
i*troduXidas pe+a EC &'M?= e /&M&''5,.
.S a reTer`*ia ao art. 0"/J IJ +eRa [ i*terpreta$%o de Vue a +ei [ Vua+ o parS)raTo a+ude outra *%o pode
ser Vue *%o a omp+eme*tar. E*treta*toJ e isso deRe ser e*TatiXadoJ o ST@ aS sedime*tou aurisprud`*ia *o
se*tido de Vue F*%o se ap+ia [ o*tri!ui$Pes soiais *oRas a se)u*da parte do i*iso I do arti)o 0"/ da
Carta Ma)*aJ ou seaaJ Vue e+as *%o deRam ter Tato )erador ou !ases de S+u+o prOprios dos impostos
disrimi*ados *a Co*stitui$%o.G(RE &/&.60"J Re+. Mi*. Maro AurW+ioJ 0;.'=.0???L RREE &50.'?6L &"=.;;/L
&"&.&/&J Re+. Mi*. Moreira A+Res,.
Porta*toJ Ra+e repetirE as o*tri!ui$Pes para a se)uridade soia+ Vue uti+iXem To*tes diRersas das
preRistas *os i*isos do art. 0?" da C@M== *eessitam ser i*stituZdas por meio de +ei omp+eme*tarJ deRem
o!edeer ao pri*Zpio da *%o-umu+atiRidadeJ mas pode< #er ;a#os >eradores e ?ases de c@%cu%o
prFprios dos i<pos#os disrimi*ados *a Co*stitui$%o.
Por _+timoJ Ra+e +em!rar VueJ para a i*stitui$%o de o*tri!ui$Pes de se)uridade soia+ om !ase *a
co<pe#ncia residua% da U*i%oJ *%o poder%o ser uti+iXadas medidas proRisOriasJ uma ReX Vue a
impossi!i+idade de disip+i*arJ media*te esse i*strume*toJ matWrias reserRadas [ +ei omp+eme*tarJ Vue aS
era pratiame*te paZ]a *a aurisprud`*ia de *ossos tri!u*aisJ tor*ou-se eQpressa om a edi$%o da Eme*da
Co*stituio*a+ *Y 5&M&''0 (C@J art. 6&J b 0J III,.
9!9) 0EDAO DE CRIAO OU /AJORAO DE BENEF7CIO NO0O SE/ O
CORRES6ONDENTE CUSTEIO TOTA1
+ 53 - Nen)u bene%cio ou ser&i$o da seguridade social poder. ser criado, a1orado ou
estendido se a correspondente %onte de custeio total*
Esta W uma re)ra mora+iXa*te Vue Risa a mi*imiXar o aume*to doJ aS eQiste*te e )ra*deJ deseVui+Z!rio
or$ame*tSrio da se)uridade soia+. O ST@ e*te*de Vue a reTerida *ormaJ por estar i*serida *as disposi$Pes
)erais da se)uridade soia+J deRe ser o!serRadaJ tam!WmJ pe+os Estados e D@ re+atiRame*te aos seus
sistemas prOprios de preRid`*ia e assist`*ia soia+ (ADIMC 0''&,.
9!-) ANTERIORIDADE NONA8ESI/A1
+ 53 - As contribui$:es sociais de -ue trata este artigo s4 podero ser e"igidas ap4s
decorridos no&enta dias da data da publica$o da lei -ue as )ou&er institudo ou
odi(cado, no se l)es aplicando o disposto no art* 15?, III, b*
3 importa*te assi*a+ar VueJ a partir da EC *g /&M&''5J todas as o*tri!ui$Pes i*te)ra*tes do Sistema
Tri!utSrio Naio*a+J preRistas *o art. 0/? e 0/?-A da Co*stitui$%o (todas as soiaisJ todas as CIDEJ as
orporatiRas e as CIP, passaram a estar suaeitas [ re)ra de F*oRe*te*aGJ preRista *a a+Z*ea FG do i*iso III
do art. 0"' da Carta Po+Ztia. A *oRe*te*a a+i preRista WJ *a prStiaJ id`*tia [ a*terioridade *o*a)esima+
esta!e+eida pe+o b 6g do art. 0?"J ora em estudo (a diTere*$a +itera+ W Vue o primeiro eQi)e ?' diasJ o*tados
83
da pu!+ia$%o da +ei Vue i*stitua ou aume*te o tri!utoJ e o se)u*do impPe a o!serR\*ia de ?' diasJ o*tados
da pu!+ia$%o da +ei Vue i*stitua ou modi]Vue a o*tri!ui$%o de se)uridade soia+,.
Porta*toJ as o*tri!ui$Pes de se)uridade soia+ suaeitam-se [ a*terioridade *o*a)esima+J mas *%o US
eQi)`*ia de Vue a +ei Vue as i*stitua ou aume*te seaa pu!+iada *o eQerZio ]*a*eiro a*terior. Para todas
as outras o*tri!ui$PesJ a+Wm de ser *eessSrio o!serRar um perZodo mZ*imo de ?' dias e*tre a pu!+ia$%o
da +ei Vue as i*stitua ou aume*te e a sua produ$%o de eTeitosJ eQi)e-se Vue essa +ei te*Ua sido pu!+iada *o
eQerZio a*terior ao de i*Zio da o!ra*$a.
9!) I/UNIDADE DAS ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSIST:NCIA SOCIA1
+ <- ,o isentas de contribui$o para a seguridade social as entidades bene(centes de
assist8ncia social -ue atenda 0s e"ig8ncias estabelecidas e lei*
Em!ora o teQto o*stituio*a+ uti+iXe o RoS!u+o Fise*$%oGJ estamos dia*te de eRide*te re)ra de
imu*idade. O e*te*dime*to de Vue esse dispositiRo o*stituio*a+ esta!e+ee UipOtese de imu*idade para as
e*tidades !e*e]e*tes de assist`*ia soia+ deorre da de]*i$%o de imu*idadeJ uma ReX Vue o prOprio teQto
o*stituio*a+J diretame*teJ impede a i*id`*ia das o*tri!ui$Pes para a se)uridade soia+ *os asos a+i
desritos. A+Wm dissoJ o assu*to aS W paZ]o *o ST@J o Vua+J toda ReX Vue TaX reTer`*ia ao b ; do art. 0?" da
C@M== eQp+iita tratar e+e de aso de imu*idade (ADI* &.'&= e &.'56L Ma*dados de I*au*$%o &5& e 6'=,.
Ca!e +em!rar Vue o ST@ e*te*de Vue [ +ei ordi*Sria ape*as ompete estipu+ar reVuisitos Vue di)am
respeito [ o*stitui$%o e ao Tu*io*ame*to das e*tidades imu*esJ e Vue Vua+Vuer +imita$%o ao poder de
tri!utarJ omo preRisto *o art. 0/6J IIJ da C@J sO pode ser disip+i*ada media*te +ei omp+eme*tar (ADIMC
0.='&-D@J Re+. Mi*. Sep_+Reda Perte*eJ &;.'=.?=,.
3 oportu*oJ ai*daJ +em!rar Vue esse b ;Y do art. 0?" da C@ era o _*ioJ a*tes da promu+)a$%o da
Eme*da Co*stituio*a+ *Y 55J de 00.0&.&''0J a Reiu+ar uma UipOtese eQpressa de imu*idade ap+iSRe+ a
o*tri!ui$Pes de se)uridade soia+.
Com a promu+)a$%o da EC 55M&''0J passou a eQistirJ *o art. 0/?J b &YJ IJ uma UipOtese amp+a de
imu*idadeJ ap+iSRe+ a todas as o*tri!ui$Pes soiaisJ i*+usiRe [s o*tri!ui$Pes soiais *%o desti*adas [
se)uridade soia+ (e tam!Wm [s o*tri!ui$Pes de i*terRe*$%o *o domZ*io eo*^mio,J aTasta*do de sua
i*id`*ia VuaisVuer reeitas deorre*tes de eBpor#a*+o.
9!.) 6RO8RESSI0IDADE DAS CONTRIBUIOES SOCIAIS
+ >3 - B produtor o parceiro, o eeiro e o arrendat.rio rurais e o pescador artesanal, be
coo os respecti&os c/n1uges, -ue e"er$a suas ati&idades e regie de econoia
%ailiar, se epregados peranentes, contribuiro para a seguridade social ediante a
aplica$o de ua al-uota sobre o resultado da coerciali#a$o da produ$o e %aro 1us
aos bene%cios nos teros da lei*
+ A3 As contribui$:es sociais pre&istas no inciso I deste artigo podero ter al-uotas ou
bases de c.lculo di%erenciadas, e ra#o da ati&idade econ/ica ou da utili#a$o
intensi&a de o-de-obra*
Este parS)raToJ arese*tado pe+a Eme*da Co*stituio*a+ &'M?=J eQpressame*te autoriXa o
esta!e+eime*to de a+ZVuotas ou !ases de S+u+o diTere*iadas para as o*tri!ui$Pes de se)uridade soia+
dos empre)adores ou empresasJ em Tu*$%o da atiRidade eo*^mia ou da uti+iXa$%o i*te*siRa de m%o-de-
o!ra.
Com !ase *e+eJ poderS ser preRistaJ por eQemp+oJ pro)ressiRidade dessas o*tri!ui$PesJ em!ora essa
*%o seaaJ eRide*teme*teJ a _*ia Torma de se eTetiRar o disposto em seu teQto.
+ 1? - A lei de(nir. os crit9rios de trans%er8ncia de recursos para o sistea 'nico de
sa'de e a$:es de assist8ncia social da Unio para os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios, e dos Estados para os Municpios, obser&ada a respecti&a contrapartida de
recursos*
+ 11 - D &edada a concesso de reisso ou anistia das contribui$:es sociais de -ue
trata os incisos I, EaG, e II deste artigo, para d9bitos e ontante superior ao ("ado e
lei copleentar*
9!K) NO,CU/U1ATI0IDADE DE CONTRIBUIOES DE SE8URIDADE SOCIA1
A EC *g /&M&''5 arese*tou ao art. 0?" da Co*stitui$%o o b 0&J preRe*do o esta!e+eime*toJ pe+o
+e)is+adorJ de UipOteses em Vue as o*tri!ui$Pes de se)uridade soia+ i*ide*tes so!re a reeita ou o
Taturame*to e as o*tri!ui$Pes de se)uridade soia+ deRidas pe+o importador de !e*s ou serRi$os adotar%o a
tW*ia da *%o-umu+atiRidade (possi!i+idade de a!atime*toJ em uma opera$%oJ do mo*ta*te do mesmo
tri!uto o!rado *as opera$Pes a*teriores,.
84
O!serRa-se Vue o oma*do o*stituio*a+ W imperatiRo. Trata-seJ e*treta*toJ de *orma o*stituio*a+ de
e]Sia +imitada. Ca!e ao +e)is+ador ordi*Srio esta!e+eer os Fsetores de atiRidade eo*^miaG para os Vuais
essas o*tri!ui$Pes ser%o *%o-umu+atiRas. O o*stitui*te deriRadoJ desde +o)oJ deiQa +aro Vue *%o serS
i*o*stituio*a+J tampouo oTe*derS o pri*Zpio da iso*omiaJ a i*stitui$%o de re)imes tri!utSrios disti*tos
(i*id`*ia umu+atiRa e i*id`*ia *%o-umu+atiRa,J o*Torme o ramo de atiRidade do o*tri!ui*te.
Va+e o!serRar VueJ mesmo a*tes da EC *g /&M&''5J *%o estaRa o +e)is+ador impedido de esta!e+eer
re)ime de i*id`*ia *%o umu+atiRa de Vua+Vuer o*tri!ui$%o (ou Vua+Vuer tri!uto Vue se preste [ ado$%o
dessa tW*iaJ Ra+e diXerJ tri!utos Vue i*idam em etapas de adeias de produ$%o-iru+a$%o de !e*s,J omo
eTetiRame*te oorreu om o PIS.
A Lei *g 0'.65;J de 5'.0&.&''&J esta!e+ee UipOteses de i*id`*ia *%o-umu+atiRa do PIS. A Lei *g 0'.=55J
de &?.0&.&''5J esta!e+ee UipOteses de i*id`*ia *%o-umu+atiRa da CO@INS.
9!M) SUBSTITUIO 8RADUA1 DA CONTRIBUIO INCIDENTE SOBRE A FO1LA DE
SA1RIOS
A EC *g /&M&''5 arese*tou o b 05 ao art. 0?" da Co*stitui$%o esta!e+ee*do uma re)ra uaa ]*a+idade
W estimu+ar o aume*to do empre)o Torma+ *o PaZs.
Determi*a este dispositiRo VueJ )radua+me*teJ de Torma tota+ ou paria+J a o*tri!ui$%o i*ide*te so!re a
To+Ua de sa+Srios (ou outros re*dime*tos pa)os pe+a empresa, seaa su!stituZda pe+a o*tri!ui$%o i*ide*te
so!re a reeita ou o Taturame*to. Essa determi*a$%o o*stituio*a+J a *osso RerJ poderS ser eTetiRada
media*te simp+es e+eRa$%o da aS pesadZssima a+ZVuota da prOpria CO@INS ou media*te a ria$%oJ pe+o
+e)is+ador ordi*SrioJ de uma outra o*tri!ui$%o (su!stitutiRa, i*ide*te so!re a reeita ou o Taturame*to.
Para essa o*tri!ui$%o su!stitutiRaJ seaa e+a uma o*tri!ui$%o *oRa ou a prOpria CO@INSJ deRerS o
+e)is+ador ordi*SrioJ tam!WmJ esta!e+eer setores de atiRidade eo*^mia *os Vuais a i*id`*ia serS *%o-
umu+atiRa.
BIB1IO8RAFIA
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MORAESJ 2er*ardo Ri!eiro de. Comp`*dio de Direito Tri!utSrio. /a ed. Rio de .a*eiro. @ore*seJ 0??".
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PAULSENJ Lea*dro. Direito Tri!utSrio. Co*stitui$%o e COdi)o Tri!utSrio [ LuX da Doutri*a e da
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