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APUNTES DE CONTABILIDAD Y COSTOS

Por Arturo L. A. Lisdero Molina Contador Pblico


Introduccin a la Contabilidad.

La contabilidad es parte de la ciencia administrativa, pues se rige por normas definidas para obtener sus objetivos.
Pero veremos que tambin es un arte, pues algunas situaciones se encuentran bajo principios contradictorios,
debiendo encontrar un equilibrio entre los distintos objetivos buscados.

El objetivo de la contabilidad es brindar los estados contables, por medio de los cuales se puede conocer la situacin
de una empresa, negocio o institucin en un momento determinado y su evolucin desde una situacin anterior, o la
previsin de su evolucin futura.
Si la evolucin es futura se trata de realizar supuestos de lo que ser la evolucin del negocio o empresa y hablamos
entonces de la contabilidad presupuestaria, que rige las reglas para hacer el presupuesto. Sin embargo, hablaremos
en estas clases de la contabilidad ms comn, que es la que busca registrar las operaciones del negocio y luego
brindar una situacin a una fecha dada y la evolucin del negocio en un perodo considerado.

La contabilidad registra las operaciones dando valores monetarios a cada objeto que participa en las mismas, en la
medida que ello sea posible. No se podr medir la satisfaccin de un cliente, el espritu del personal interno, la
imagen pblica, pero al fin estas condiciones se vern en mejores o peores resultados en los perodos subsiguientes.

Como dijimos, el objetivo de la contabilidad es informar y por ello debemos considerar los destinatarios de la
informacin contable. Nos damos cuenta que el principal destinatario de ella es el responsable del negocio, que
desea conocer si sus decisiones estn rindiendo los frutos esperados. Pero hay otros usuarios de la informacin
contable que son externos a la misma, pero cuyo inters no es menor: los bancos que puedan estar considerando un
prstamo, el dueo del negocio o los responsables de una institucin sin fines de lucro, los proveedores para aceptar
vender a crdito, clientes que estn contemplando una garanta (estar la empresa si tengo que ejercer la garanta?),
y otros entes de control (impositivos, legales). Para el responsable del negocio, la informacin podra estar
organizada en la forma que mejor le pareciera, pero los terceros, independientes del negocio, no pueden estar
obligados a revisar las normas con que esos nmeros fueron organizados y considerados para llegar a los estados
contables presentados.

Los estados contables preparados para informar a terceros se confeccionan siguiendo normas definidas por entes de
alcance nacional o internacional. En la Argentina, las normas que rigen los estados contables de las empresas se
encuentran condensadas en algo ms de una decena de Resoluciones Tcnicas de la Federacin de Consejos
Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE). Otros entes que han generado normas contables en la Argentina
son la Comisin de Valores (para las empresas que cotizan en bolsa), la DGI (normas especficas para ciertas
registraciones) y la Inspeccin General de Justicia (para las entidades jurdicas: sociedades comerciales, sociedades
sin fines de lucro, fundaciones). Esta ha sido llamada la Contabilidad Financiera, o Contabilidad Legal, pues puede
ser realizada, en entidades que no comprenden la importancia de la contabilidad, al solo efecto de cumplir con
normas legales, ms como un mal necesario que para beneficio propio.
Los informes adicionales y el tratamiento de algunas operaciones en particular puede variar algo cuando la
informacin contable es preparada para uso interno de los directivos. Pueden utilizar clasificaciones o criterios
divergentes respecto de los principios contables generalmente aceptados con el fin de ver otros aspectos del
problema o facilitar la toma de decisiones. Esta es llamada la Contabilidad de Gestin.
Sostenemos, sin embargo, que si es llevada correctamente y en tiempo y forma la Contabilidad Financiera puede ser
til para la toma de decisiones y que evitara mucha duplicacin de tarea con la Contabilidad de Gestin.
La Contabilidad Financiera tiene muchas normas con el fin de evitar arbitrariedades que puedan oscurecer
resultados, ocultando informacin inconveniente para la imagen de la empresa o de la gestin de los directivos. En
la Contabilidad de Gestin, es ms fcil autoengaarse reacomodando importes incmodos para dar una mejor
situacin, pero eso genera informacin inconsistente y dificulta la toma de decisiones correctas. Para terminar con
las diferencias entre ambos tipos de Contabilidad, aunque insistamos que ambas deberan ser una sola forma de
informar, digamos que la Contabilidad Financiera es integral por definicin, pues debe informar sobre toda la
empresa como un conjunto, mientras que la Contabilidad de Gestin solamente toma los elementos que necesita
para brindar informacin sobre un aspecto determinado, con la consiguiente posibilidad de omisiones.

La tcnica de registracin contable utilizada hoy tiene una antigedad de ms de 500 aos, ya que el primer libro
impreso con normas de contabilidad segn el mtodo de la partida doble es de 1492. Se trata de un tratado de un
gran matemtico, a la altura de Leonardo Da Vinci, llamado Fra Luca Pacioli (se pronuncia pacholi) que en un
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captulo destinado a las aplicaciones de la ciencia matemtica, describe las costumbres de los mercaderes venecianos
para llevar las cuentas de sus negocios.

El principio de la partida doble se apoya en que todo hecho comercial susceptible de ser registrado debe serlo desde
dos aspectos distintos: el origen del valor monetario y la aplicacin de dicho valor. Cuando una persona o un grupo
de personas destinan un monto de dinero para la constitucin de una empresa (en estos textos usaremos el trmino
en su significado ms extenso, el de emprender algo, no necesariamente comercial) el origen es un derecho de los
socios a recibir un dinero de regreso (en el caso, por ejemplo, de que la empresa finalmente nunca se inicie) o de un
derecho de propiedad de los mismos, y una aplicacin de ese dinero a ser mantenido en efectivo en una caja, hasta
que se decida su uso. Y aqu puede verse uno de los fundamentos de la partida doble: el negocio o empresa est
separado de su dueo o creador.

As, una empresa tiene un conjunto de recursos utilizados (aplicados) con los cuales desarrolla su actividad: dinero
en efectivo, materiales y mercadera para venta, crditos por ventas de bienes o servicios an no cobradas,
inmuebles, mquinas, muebles. Pero tambin tiene una serie de compromisos: deudas con proveedores de materiales
y servicios recibidos pero an no pagados, deudas con el Estado por impuestos, tasas y contribuciones an no
pagadas, deudas con bancos, el valor de los aportes originales de sus dueos o fundadores, el monto de ganancias
que no fueron entregados a esos mismos dueos.
A los recursos de la empresa se lo denomina ACTIVO y al conjunto de compromisos se lo denomina PASIVO. A
este ltimo se lo divide segn la terminologa utilizada en Argentina en PASIVO propiamente dicho, los
compromisos hacia terceros, y PATRIMONIO NETO, los compromisos con los dueos, o derecho de propiedad del
dueo.

El Activo est constituido por recursos de distinta liquidez, siendo la liquidez la capacidad de ser convertidos en
dinero efectivo o ser usados como medio de pago. El dinero es de mxima liquidez, pues ya es dinero y puede ser
usado siempre para pagar. Un inmueble es muy poco lquido, pues debe ser vendido primero para poder conseguir
dinero de l. En el balance, los activos se ordenan por su liquidez en rubros que agrupan cuentas de similar liquidez
y parecidas caractersticas:

ACTIVO
CORRIENTE

Caja y Bancos Cajas en moneda nacional y extranjera, depsitos en cuenta corriente y cajas de
ahorro, cheques cobrados en cartera (an no depositados).
Inversiones Inversiones a corto plazo, que pueden ser vendidas. A diferencia de las cuentas de
Caja y Banco, generan ingresos por intereses o diferencias de valuacin.
Crditos Crditos por ventas realizadas no cobradas, por impuestos (retenciones, pagos a cuenta
y dems), adelantos a proveedores y al personal. Parte a menos de un ao desde el
cierre del ejercicio de los crditos de largo plazo.
Bienes de cambio Mercaderas de venta normal, materiales para servicios, repuestos de mquinas y
aparatos, piezas para construir o armar productos de venta.

ACTIVO NO
CORRIENTE

Inversiones Inversiones de largo plazo o permanentes (participaciones en subsidiarias, por
ejemplo).
Crditos Crditos otorgados a largo plazo, la parte que se cobrar a ms de un ao despus de
la fecha del balance.
Bienes de cambio Bienes similares a los bienes de cambio del Activo Corriente pero que no sern
vendidos hasta que haya transcurrido un ao desde la fecha del balance. (Ej: vino en
aejamiento, fabricacin de buques o edificios)
Bienes de Uso Inmuebles, rodados, mquinas, muebles, equipos, utilizados por la empresa para su
actividad normal. (Ej: una concesionaria de autos pone aqu solamente los autos de
uso de vendedores y gerentes, los otros autos son bienes de cambio, destinados a
venta).
Bienes
Inmateriales
Patentes, licencias de uso.

El Pasivo est constituido por compromisos de distinta estabilidad, siendo la estabilidad la frecuencia de pago, es
decir su exigibilidad. Normalmente las deudas de proveedores son a muy corto plazo y deben ser abonadas
enseguida. El monto aportado por los dueos o fundadores no debera ser retirado (lo que se llama una reduccin de
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capital) sino ante circunstancias muy excepcionales o quizs nunca. En el balance, los pasivos se ordenan por su
plazo de vencimiento en rubros que agrupan cuentas de similar liquidez y parecidas caractersticas:

PASIVO
CORRIENTE

Deudas Incluye las deudas con proveedores (comerciales), sociales (sueldos a pagar y cargas
sociales pendientes de pago), impositivas (impuestos como IVA, ganancias, etc.),
bancarias (prstamos de corto plazo con vencimiento a menos de un ao despus de la
fecha del balance y cuotas de prstamos de largo plazo que venzan dentro de ese mismo
perodo).
Previsiones Conceptos de regularizacin (ajuste) de resultados, normalmente para cargar al perodo
cerrado conceptos que le corresponden pero que an no se han producido.
PASIVO NO
CORRIENTE

Deudas Deudas bancarias, financieras e impositivas que tengan vencimiento a ms de un ao
desde el cierre del ejercicio (perodo al fin del cual se presenta un balance).
PATRIMONIO
NETO

Capital Valor del monto original aportado por los dueos o fundadores para la constitucin del
ente. Nuevos aportes que realicen estas mismas personas con el fin de ampliar el capital.
Reservas de
capital
Ajustes del valor del capital, producto de la variacin del valor de la moneda, pues el
Capital se mantiene al valor original.
Reservas de
resultados
Importes reservados de los resultados (por lo tanto no son de libre disponibilidad) por
razones legales o el estatuto que rige la sociedad.
Resultados
acumulados
Conjunto de los resultados obtenidos por la empresa desde su creacin, que no han sido
retirados por los dueos en forma de dividendos, conservados para ampliar el negocio o
absorber posibles resultados negativos futuros.


Confirmando lo dicho, todo lo que posee el negocio est sostenido por compromisos hacia terceros, o corresponde al
dueo. En conclusin obtenemos la primera frmula fundamental de la contabilidad:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO
o
A= P+PN

Esta frmula responde a la frmula del balance general, que es simplemente un detalle de los componentes del
activo, del pasivo y del patrimonio neto a una fecha dada, llamada tambin fecha de cierre. Los balances se indican
siempre a una fecha pues las empresas evolucionan continuamente y cada da se tiene un balance distinto. Los
estados contables corresponden a un ejercicio, normalmente correspondiente a un lapso de 12 meses, que tiene como
fecha de inicio el da siguiente al fin del ejercicio anterior y como fecha de cierre la fecha que corresponda. En
general las empresas cierran su ejercicio el 31 de diciembre de cada ao para hacerlo coincidir con el ao calendario,
pero esto no siempre es as.

Ejemplo de un balance:

Balance General correspondiente al ejercicio finalizado el 31/12/2002
ACTIVO PASIVO
ACTIVO CORRIENTE PASIVO CORRIENTE
Caja y Bancos 100.00 Deudas 250.00
Inversiones 50.00 Previsiones 100.00
Crditos 400.00 Total PASIVO CORRIENTE 250.00
Bienes de Cambio 250.00 PASIVO NO CORRIENTE
Total ACTIVO CORRIENTE 800.00 Deudas 300.00
ACTIVO NO CORRIENTE Total PASIVO NO CORRIENTE 300.00
Inversiones 100.00 Total PASIVO 550.00
Bienes de Uso 500.00 PATRIMONIO NETO
Total ACTIVO NO CORRIENTE 600.00 Segn Estado Respectivo 850.00
TOTAL ACTIVO 1400.00 TOTAL PASIVO+PATR.NETO 1400.00
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El detalle de los rubros del Activo y del Pasivo se encuentran informados en notas o en anexos. Los crditos, por
ejemplo, se detallan en una nota al balance, mientras que los Bienes de Uso tienen un anexo con un cuadro que
muestra su valor al inicio, las altas y las bajas del perodo y las amortizaciones efectuadas para llegar al valor final
enunciado.
El Patrimonio Neto tiene un cuadro de evolucin, por lo que en el Balance se muestra solamente el valor al cierre.

La evolucin del patrimonio neto surge de la variacin del mismo de un ejercicio a otro.

Situacin inicial A
0
= P
0
+ PN
0


Situacin final A
1
= P
1
+ PN
1


Pero sabemos que el PN es el derecho del dueo o fundador sobre la empresa y que los resultados de la empresa son
en realidad del dueo. Cada vez que el negocio gana, el dueo posee ms derecho, mientras que si pierde el
dueo tiene menos derecho, ya que los compromisos con los terceros no varan por los resultados de la empresa.
Estas variaciones se llaman resultados (R). Tambin puede variar si el dueo aporta nuevos fondos al negocio o si
retira algo de los resultados en forma de dividendos.

As podemos decir que PN
0
+ R
(0-1)
+ AD
(0-1)
= PN
1


donde R
(0-1)
son los resultados del perodo entre el momento 0 y el momento 1 y AD
(0-1)
son los aportes o
dividendos (retiros de resultados) realizados por los socios.

El cuadro de evolucin del Patrimonio Neto puede parecerse a esto:

Fecha Hecho Capital Reservas Resultados Total
31/12/2001 Inicio 500 50 200 750
01/05/2002 Asamblea 10 (10)
01/05/2002 Asamblea Dividendos (50) (50)
31/01/2002 Resultado 150 150
TOTAL 500 60 290 850

En este ejemplo no hubo aportes de los socios pero se determinaron $50 de dividendo por lo que su derecho respecto
de la empresa baj en $50, que ellos cobraron de la misma. Adems en la asamblea se cumpli la norma de destinar
el 5% de la ganancia del ejercicio anterior a una reserva legal, que no modifica el importe del Patrimonio Neto sino
que es una simple reclasificacin por razones legales.
Como puede verse, el 31 de diciembre se incorporan los resultados de todo el ao, lo que implica un aumento del
patrimonio neto y del derecho de propiedad de los dueos.
Nota: en contabilidad los nmeros negativos se indican entre parntesis para reducir la posibilidad de confusiones,
ya que en muchos casos los importes pueden ser positivos o negativos, segn la situacin.

Ahora desarrollemos la segunda frmula fundamental de la contabilidad, ms dinmica por incorporar la evolucin
de la empresa.

Situacin inicial A
0
= P
0
+ PN
0


Situacin final A
1
= P
1
+ PN
1


Y vimos que PN
0
+ R
(0-1)
+ AD
(0-1)
= PN
1


Si reemplazamos con esta ltima frmula PN
1
en la segunda frmula llegamos a

A
1
= P
1
+ PN
0
+ R
(0-1)
+ AD
(0-1)


Por ahora dejaremos de lado los movimientos de fondos con el dueo AD
(0-1)
, suponiendo que la empresa no paga
dividendos ni recibe nuevos aportes. Y separamos en los resultados los que son ganancias llamndolos resultados
positivos de los que son prdidas y los llamamos resultados negativos. Por lo tanto la frmula queda as:
A
1
= P
1
+ PN
0
+ RP
(0-1)
- RN
(0-1)


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ACTIVO FINAL = PASIVO FINAL + PATRIMONIO NETO INICIAL + GANANCIAS - PERDIDAS

donde RP
(0-1)
son los resultados positivos del perodo entre el momento 0 y el momento 1 y RN
(0-1)
son los
resultados negativos de ese mismo perodo.

La contabilidad tiene una cierta aversin a las restas y prefiere sumar todo y solamente en el ltimo momento hacer
la resta. Por lo tanto pasamos el trmino negativo al otro miembro. La frmula final es la siguiente:

A
1
+ RN
(0-1)
= P
1
+ PN
0
+ RP
(0-1)


La registracin de una operacin comercial cualquiera generar cambios en uno o varios de los cinco trminos de la
frmula, para obtener una nueva igualdad.

As para llegar de A
0
= P
0
+ PN
0

a A
1
= P
1
+ PN
1

habr variaciones.
A
0
= P
0
+ PN
0
A - A = P - P + PN - PN
A
1
= P
1
+ PN
1


Si tomamos la frmula de las variaciones y seguimos la tradicin de que a la contabilidad no le gustan las restas,
pasamos los trminos negativos al otro miembro.

A + P + PN = A + P + PN

Pero ya hemos visto anteriormente que las bajas del patrimonio neto son los resultados negativos, mientras que los
aumentos del patrimonio neto son los resultados positivos. Por lo tanto la frmula final es:

A + P + RN = A + P + RP

El miembro izquierdo de la frmula (A + P + RN) es la aplicacin, mientras que el otro miembro (A + P +
RP) es el origen de los fondos. En contabilidad, la aplicacin se escribe a la izquierda y se la llama DEBE, mientras
que el origen se escribe a la derecha y se llama HABER.

Veamos algunos ejemplos de operaciones y veamos como varan los distintos trminos.

Compramos un inmueble para el funcionamiento del ente, el vendedor financia la compra: aumenta nuestro activo
en la cuenta inmuebles, rubro bienes de uso del activo no corriente, pues tenemos un edificio que antes no tenamos,
pero tambin aumentan nuestros compromisos en una cuenta de deudas financieras (no es comercial porque no es
una compra de bienes para vender), por el mismo importe. Resumen: A = P

Emitimos un cheque para pagar parte de esa deuda: tenemos menos saldo disponible en el banco, pero tambin
tenemos un menor compromiso con el proveedor del inmueble. Disminuye una cuenta de caja y bancos
correspondiente al saldo contable del banco y tambin disminuye una cuenta de deudas financieras. Resumen: P =
A

Si adquirimos equipos para brindar un servicio de diagnstico mdico, el concepto es similar al de la compra del
edificio, tendremos un mayor activo en una cuenta de bienes de uso (Equipos de Diagnstico) y un aumento de
pasivo por el compromiso con el proveedor. Si en cambio lo pagamos con fondos de nuestra cuenta en el banco, ser
un menor activo por la reduccin del saldo disponible de la cuenta del banco. En este ltimo caso es A = A.

Compremos ahora a un proveedor los productos y materiales necesarios para poder utilizar el aparato de diagnstico
que poseemos: tenemos en unos estantes productos que nos son tiles, los poseemos, son nuestros, por lo tanto
pueden estar en el activo (activarse), pues quizs necesitemos algo de tiempo para consumirlos en su totalidad;
pero tambin le debemos al proveedor. Resumen: A en la cuenta materiales = P en la cuenta de proveedores.

Brindemos ahora algunos servicios de diagnstico con nuestro aparato, uno a un privado que paga en efectivo y otro
por obra social:
1) Tenemos el dinero que nos ha entregado el paciente, que es un activo en la Caja (cuenta de efectivo) pero no
tenemos ni una mayor deuda ni hemos perdido otro activo que podamos emparejar en valor al efectivo que
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hemos recibido. Por ahora diremos que hemos ganado todo el dinero que recibimos, aunque sepamos que
parte de ese dinero es para pagar los materiales, otra parte paga el sueldo del operador y dems gastos y que con
suerte solamente una parte es verdaderamente ganancia. Por lo tanto usaremos una cuenta de ganancia como
contrapartida. Resumen: A en la cuenta efectivo (Caja en realidad) = RP en la cuenta Ventas de Servicios de
Diagnstico.
2) Tenemos un crdito con la Obra Social, que nos debe pagar el servicio que hemos prestado a uno de sus
afiliados, pero igual que con la cobranza en efectivo, no tenemos ni un menor activo ni un mayor pasivo que
compense este aumento de activo. De la misma forma, diremos que hemos ganado el importe total que
cobraremos de la Obra Social. Resumen: A en la cuenta Deudores por Ventas (Crdito contra la Obra Social
por servicios prestados) = RP en la cuenta Ventas de Servicios de Diagnstico.
Ntese que la cuenta de ventas es la misma, pues el servicio prestado es el mismo, aunque quizs no al mismo
precio. La contabilidad de gestin llevar la cuenta de la cantidad de servicios prestados, mientras que la
contabilidad puramente financiera solamente toma el importe de la venta.

Cobrar el crdito de la Obra Social debera ser ya simple: menor activo por el crdito que se cobra y mayor activo
por el cheque cobrado (Valores a Depositar es su nombre) que luego depositaremos en nuestra cuenta de banco o
utilizaremos para pagar a un proveedor endosndolo (menor activo por el cheque entregado, menor pasivo por la
deuda pagada).

Supongamos que ha llegado fin de mes y que se declararn los gastos del mes. Por qu hacemos esto? Porque uno
de los principios de la contabilidad es aparear los resultados positivos y negativos, pues sera injusto que un mes
cargue con todos los gastos, porque se compraron muchos materiales para ganar con descuentos por cantidad y que
otros meses vendan servicios sin costo porque ya se gastaron en el mes que se compraron. Para evitar esto fue que
cuando compramos los materiales los activamos ponindolos en una cuenta de activo. Esto nos permite mandar a
gasto (prdida) las unidades efectivamente utilizadas en el perodo, mientras que las restantes permanecen en el
activo (las tenemos). Hagmoslo ahora:
Un menor activo (reconocer que parte de los materiales y repuestos fueron utilizados y que ya no los tenemos) que
no se compensa con un mayor activo de otro tipo ni con una menor deuda (si no se los pagamos al proveedor, no
dejamos de deberle por usarlos). Por lo tanto RN (Costo de Servicios Prestados) = A (Materiales de Diagnstico).

Tambin registraremos el costo del personal y los operadores de los equipos de diagnstico, an cuando no hayamos
pagado el sueldo, que se pagar en los primeros das del mes siguiente (una tpica operacin P(Deuda de sueldos
con el personal) = A (Cuenta de banco por los cheques emitidos)).
Este es un asiento algo ms complejo: tiene dos prdidas (Sueldos y Cargas Sociales) y dos deudas (sueldos a pagar
netos y deuda con el sistema de seguridad social). La cuenta de prdida Sueldos coincide con los sueldos brutos,
mientras que las cargas sociales corresponden al costo adicional de los aportes patronales. Los sueldos a pagar son el
monto que se pagar a los empleados despus de los descuentos de ley. La cuenta de deuda con el sistema de
seguridad social es la suma de los aportes del empleador y las retenciones que se efectan al personal. Resumen:
RN (Sueldos) + RN (Cargas Sociales)= P (Sueldos a Pagar) + P (Cargas Sociales a Pagar)
Este movimiento nos introduce en otro principio contable muy relacionado con el de apareamiento de ingresos y
egresos: el principio del devengado. Este principio sostiene que uno gana o pierde por el mero transcurso del tiempo,
independientemente de que se haya cobrado o pagado. Veamos algn ejemplo para aclarar: si yo contrato un abono
anual en noviembre y yo tengo un balance al final del ao, sera injusto decir que este ao que termin gast o
perdi por los doce meses, porque ya lo pagu, o porque lo contrat en este ao, como tambin sera injusto, en el
caso de que se pague recin el ao que viene, sostener que todo el costo del abono corresponde al ao que viene
(mejorando el resultado de este ao, que no gast nada por el abono). El principio del devengado sostiene que se
debe proporcionar el gasto en base al perodo de cobertura, para que cada ejercicio o perodo soporte el gasto o
ingreso que le corresponda. Al principio de devengado se opone el principio del percibido, ms fcil de entender,
que sostiene que uno gana cuando efectivamente cobra y pierde recin cuando gasta, pero que hemos visto que
falsea la informacin de los perodos intermedios
Veamos ms ejemplos de devengamiento:
Si ya pagu adelantado un abono anual, el importe del abono se pondr como un crdito contra el proveedor
(Nombre de cuenta habitual: servicios pagados por adelantado), porque de cancelarse el contrato, la empresa tendra
derecho a una nota de crdito y a una devolucin del monto que corresponda a perodos no utilizados. Resumen A
(Gastos pagados por adelantado) = P (Proveedores, al recibir la factura), luego habr otro asiento P (Pago de la
factura del proveedor, menor deuda con l) = A (Caja o Banco).
Posteriormente, a medida que vaya pasando el tiempo, se ir bajando el crdito y aumentar el gasto. El crdito baja
porque ya no puedo pedir la devolucin del dinero por el mes en que el abono de servicio fue prestado por el
proveedor, y al no tener una contrapartida monetaria, el monto es un gasto (Abonos de mantenimiento, por ejemplo).
Resumen: RN (Abonos de mantenimiento) = A (Gastos pagados por adelantado).
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Habamos comprado un inmueble con un prstamo del vendedor, ya pagamos una parte, pero la parte restante tiene
intereses. An no los pagamos, porque los pagaremos junto con la cuota del mes siguiente, pero debemos declarar
los intereses que corresponden a este mes. Tenemos un resultado negativo por intereses y un mayor compromiso con
el vendedor del inmueble, pues an se los debemos. Resumen: RN (Intereses Devengados (prdida)) = P
(Intereses a Pagar, o directamente la cuenta de Deuda Financiera).

Para seguir avanzando con el registro de las ganancias y prdidas del mes que estamos cerrando, debemos entrar en
el concepto de amortizacin. En nuestro idioma se usa esta palabra con dos acepciones: desvalorizacin de un bien,
y pago de una cuota de capital (no los intereses) de un prstamo de largo plazo. La primera es la llamada
amortizacin contable y es la que nos ocupa en estos momentos. El concepto de la amortizacin es simple: un bien
de uso, con una duracin estimada de ciertos aos, se va desvalorizando con el tiempo y en algn momento debe ser
reemplazado al fin de su vida til. Otro punto de vista, ms contable o financiero, es que se debe reservar un dinero
para poder reponer el bien cuando deba ser dado de baja. Veamos un ejemplo: un taxista, con sus ahorros, compra
un auto nuevo y lo dedica a su actividad. Tiene en su patrimonio un auto 0Km, que le ha costado el valor del auto y
los gastos de patentamiento y licencia para poder ser utilizado. Un ao despus, no puede decir, razonablemente,
que el auto vale lo mismo. Por otra parte si l no reserva parte de los ingresos de cada da y los gasta todos creyendo
que todo es ganancia, cuando dentro de cinco aos quiera cambiar el auto, ya no tendr fondos para adquirir uno
nuevo.
El concepto de amortizacin no es complejo pero la determinacin del monto es ms complicada: Cunto debemos
amortizar?
Tenemos algunos nmeros seguros, otros no tanto.
VO: Valor Origen: es el valor del bien incluyendo todos los gastos de compra e instalacin necesarios para poder
utilizarlo.
VR: Valor residual: valor final del bien luego de su vida til (valor de chatarra de un buque, valor de piezas
recuperables, precio mnimo).
Vida til: tiempo en que el bien podr tener una utilizacin econmica (vlida) en la empresa. Puede ser medida en
aos de existencia, en horas de trabajo, en cantidad de unidades producidas.
La amortizacin ms simple es la lineal, donde el valor amortizable (VO-VR) se divide por la vida til y se obtiene
la amortizacin anual. Para simplificar, en muchos casos se omite el valor residual, de forma tal que al trmino de la
vida til, el valor del bien es cero.
VO=Am*VU+VR
O
VO=Am*VU cuando VR=0
Una pequea variacin de este mtodo es utilizar las horas de trabajo o las unidades producidas (por ejemplo cuando
el aparato tiene una pieza con una capacidad definida luego de la cual una pieza crtica debe ser desechada. Cuando
el costo de esta pieza hace imprctico su cambio y se estila entonces cambiar el aparato completo, esta regla puede
ser ms exacta.
Despus hay mtodos crecientes o decrecientes (amortizan cada vez ms o cada vez menos) intentando seguir la
evolucin real del valor o utilizacin del equipo. Uno de los mtodos crecientes es el de la serie numrica:
Ejemplo para cinco aos:
15
15
15
5
15
4
15
3
15
2
15
1
= + + + +
donde cada ao se toma uno de los trminos del miembro izquierdo para calcular la amortizacin del ao. La
fraccin tomada se aplica al valor amortizable de forma que al final de los cinco aos permanezca el valor residual
del bien.
Veamos algunos aspectos contables sobre el monto de la amortizacin: en general se considera aceptable, con el fin
de simplificar, que se amortice un perodo completo (mes o ao) al finalizar el perodo en que se realiz la compra y
que no se amortice por el perodo transcurrido desde el ltimo cierre de perodo y el momento de la venta. Es decir,
si estamos amortizando anualmente, un bien comprado en agosto de 2000 se amortizar por un ao entero y si fuera
vendido en el abril del 2002, no se lo amortizar por el perodo transcurrido desde el cierre del ejercicio al
31/12/2001 hasta la fecha de la venta. Si uno revisa el clculo, el bien estar amortizado por dos aos (31/12/2000 y
31/12/2001) o 24 meses pero la vida til transcurrida entre la compra y la venta ser 20 meses (agosto-diciembre
2000: cinco meses; todo el ao 2001: 12 meses, enero-marzo (abril no cuenta por ser el mes de la baja): tres meses).
Si se utiliza un mtodo de amortizacin mensual se habr amortizado por 20 meses, con un posible mnimo error por
los das del primero y del ltimo mes. Debemos recordar que algunos procedimientos contables son bastante
antiguos y son soluciones de compromiso para tiempos en que no existan calculadoras y por lo tanto los clculos
deban ser simplificados en aras de la velocidad (informacin oportuna).
Veamos ahora la registracin contable de una amortizacin:
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Para mantener a la vista el valor origen de los bienes de la empresa no usaremos la cuenta del bien de uso sino una
cuenta regularizadora. Estas cuentas son aqullas que corrigen los saldos de las cuentas principales, cuando hay
razones para no realizar una correccin directamente en la cuenta principal. En el caso de los bienes de uso, es poder
mostrar la inversin realizada en los bienes que actualmente utiliza la empresa. Si se descontaran de esas cuentas las
amortizaciones, las cuentas seran una mezcla de bienes nuevos con bienes parcialmente amortizados y bienes
totalmente amortizados. Al mantener separados los dos conceptos, se tiene una cuenta que tiene solamente el valor
de compra de los bienes y otra cuenta que con signo negativo, muestra las amortizaciones ya realizadas. Por lo tanto
la cuenta inmuebles tiene el valor del edificio y normalmente en el nombre se agrega la sigla VO (Valor Origen) y
junto a ella tendremos una cuenta Inmuebles Am. Ac. que va recibiendo las sucesivas amortizaciones que se
hacen en distintos perodos. Adems tendremos una cuenta Amortizaciones del Ejercicio (ms o menos detallada
con una cuenta para todas las amortizaciones o cuentas separadas por tipo de bien de uso), que recibir la
amortizacin del perodo y se encontrar en la parte de Resultados.
En resumen el asiento es el siguiente: tenemos una prdida por la amortizacin de los inmuebles y los aparatos y un
menor activo registrado en una cuenta regularizadora para mantener el valor origen de los bienes sin tocar en la
cuenta en que estn registrados. Por lo tanto RN (Amortizacin del Perodo) = A (Amortizacin acumulada).

Estado de resultados
Como vimos, es uno de los estados contables que se presenta al fin de un perodo, pero como ahora hemos ido
registrando distintos movimientos que implicaron prdidas y ganancias, podemos ahora mostrar su organizacin:
Ventas Netas de Descuentos 10000
Costo de Ventas (5500)
Ganancia Bruta 4500

Gastos de Comercializacin ( 600)
Gastos de Administracin (1000)
Gastos de Financiacin ( 400)
Resultado Neto 2500

Impuesto a las Ganancias (35%) ( 833)
Resultado Neto (1667)

Este el cuadro de resultados segn las normas contables argentinas y merece algunas explicaciones adicionales. Las
normas argentinas utilizan lo que se llama el costeo por absorcin, por lo que todos los gastos de produccin, o los
gastos para brindar el servicio, se incorporan al costo de las mercaderas vendidas y en existencia al cierre. Es por
ello que los gastos de produccin no se encuentran por separado. Este estado contable se apoya en forma importante
en el llamado Cuadro 1 que muestra en detalle la composicin de los gastos de Comercializacin, Administracin y
Financiacin mostrando los gastos de sueldos, cargas sociales, impuestos, gastos de oficina, servicios pblicos y
otras cuentas. Las amortizaciones se encuentran incluidas en cada uno de los sectores.

Veamos ahora un estado de resultados que nos muestre ms informacin a los fines de anlisis de costos y anlisis
financiero:
Ventas Brutas 11000
Descuentos sobre ventas (1000)
10000

Costos Variables de Fabricacin o Provisin de Servicio (2000)
Contribucin Marginal Total 8000

Costos Fijos de Fabricacin (sin amortizaciones) (3000)
Ganancia Bruta 5000

Gastos de Comercializacin ( 500)
Gastos de Administracin ( 800)
Beneficios antes de Amortizaciones, Intereses e Impuestos 3700

Amortizaciones ( 800)
Beneficios antes de Intereses e Impuestos (Taxes) BAIT 2900

Gastos de Financiacin (Intereses) ( 400)
Beneficio antes de Impuestos (Taxes) BAT 2500

Impuesto a las Ganancias (35%) ( 833)
Resultado Neto (1666)
9

Como vemos, el resultado final es el mismo, pero hemos reclasificado algunos importes para adaptarlos a las
necesidades de un anlisis de costos (costos variables y costos fijos) del cual ya hablaremos. Por otra parte algunos
importes nos servirn para el anlisis de proyectos de inversin y para conocer su rendimiento.

Veamos el significado de algunos de los importes.
El beneficio antes de Amortizaciones, Intereses e Impuestos es el dinero que obtenemos con la empresa y que
debera ser suficiente para recuperar la inversin realizada (amortizaciones), pagar los intereses de los prstamos, y
pagar los impuestos y los dividendos que desea el dueo.
El beneficio antes de impuestos es la creacin de valor de la empresa, que debe ser suficiente para remunerar al
dueo luego de pagar los impuestos.

Para terminar con los estados contables hablemos del Estado de Origen y Aplicacin de Fondos. Es un estado que
corresponde a un perodo transcurrido entre dos fechas, normalmente un ejercicio. Se trata de mostrar el movimiento
neto de las cuentas del balance producido entre una fecha y otra. La forma ms simple de obtenerlo es realizar la
comparacin cuenta a cuenta de los dos balances. En los estados contables segn normas argentinas, se define
fondos de distintas maneras: fondos puede ser igual a dinero efectivo, por lo que se mostrar la diferencia del
rubro Caja y Bancos, mostrando como causas las variaciones del resto del Activo, del Pasivo, del PN en forma
directa (Aportes y Dividendos) y el resultado del perodo. El resultado del perodo debe ser ajustado para no tener en
cuenta las amortizaciones y otros movimientos que si bien son resultados no significan movimientos de dinero.
Ejemplo de estos movimientos son las previsiones por incobrables, donde se corrige el monto de crditos de clientes
contra una prdida, asumiendo que algunas ventas de este ejercicio no podrn ser cobradas.
Son orgenes entonces A P PN RP y consiguientemente son aplicaciones A P PN RN.

Bibliografa:
Contabilidad Bsica, Mara Cristina Wirth y Luis E. Snchez Brot (Ediciones Interocanicas S.A., Buenos Aires,
1996) y otros libros de los mismos autores.
Diversos libros de Fowler Newton.


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COSTOS
Un costo es el monto en dinero que debe ser aplicado para obtener un bien o un servicio que luego es vendido por la
empresa para obtener sus ingresos. Generalmente se excluyen los importes que no estn directamente relacionados
con la obtencin del bien o servicio y a estos importes se los denomina gastos (comerciales: relacionado con la venta
del bien o servicio; administrativos: relacionados con la registracin de las operaciones y cumplimiento de normas
formales; financieros: relacionados con la financiacin que la empresa obtiene de terceros).
Las tcnicas de costo se utilizan para determinar cuantos recursos financieros se deben dedicar (aplicar) para la
obtencin de cierto producto o servicio. En tiempos pasados, las empresas los utilizaban para determinar un costo y
luego con l determinar el precio de venta. Actualmente, con la competencia entre empresas, el costeo se ha vuelto
ms importante, pues el precio de venta est determinado por el mercado y la empresa necesita saber si sus costos le
permiten una ganancia razonable para poder encarar la fabricacin o provisin del servicio.
La ltima funcin de los costos es brindar la valuacin del stock de mercaderas al cierre, pues su valor influye en
forma importante en el valor del activo y en consecuencia, del resultado final del ejercicio. Esto es as porque en
muchas empresas el costo se obtiene por diferencia de inventarios:

Existencia Final = Existencia Inicial + Compras Costo de Mercadera Vendida
EF = EI + C - CMV

Despejando se llega a: CMV = EF EI C

Las compras son el valor de la mercadera comprada o de las materias primas, mano de obra y gastos incorporados y
son datos relativamente bien conocidos y precisos. La Existencia Inicial y la Existencia Final son precisas en las
cantidades pues surgen de inventarios (conteos) realizados a las fechas correspondientes, pero la valuacin depende
del clculo de costos que se haya realizado. Cuando se est calculando la valuacin de la existencia final de este
ejercicio, la existencia inicial est ya determinada porque es la existencia final del ejercicio anterior, pero no
olvidemos las imprecisiones que tuvo. Puede observarse que de los tres trminos, dos son relativamente fijos o
indiscutibles, pero que la existencia final depende de la valuacin que demos a los bienes que estn en existencia
como bienes terminados y como bienes en proceso.
Para dejar el tema planteado: cunto vale un bien que se encuentra al 50% de su tiempo de produccin? la mitad
de uno terminado, an cuando ya se hayan incorporado todos los materiales y la fabricacin y solamente falte
realizar pruebas de calidad, por ejemplo? Si vale ms, el costo de mercadera vendida es menor, y el resultado del
ejercicio es mejor.

Clasificaciones de costos
Punto de vista temporal: hay costos histricos, ya ocurridos, y costos futuros, los que se producirn si se llevan a
cabo las actividades que se estn decidiendo. Los costos histricos ya no pueden ser modificados, pero son una
buena base estadstica e informativa para estimar los costos futuros. Los costos futuros dependen de las decisiones
que se tomen, desde no existir si la actividad no se lleva a cabo o variar segn las decisiones individuales (ejemplo:
el monto de desperdicio se puede reducir si se da una capacitacin que tambin tiene su costo valdr la pena?)

Punto de vista de la relacin con el producto o servicio: se llaman costos directos a los que surgen como
consecuencia directa de la creacin de un bien o de la actividad de un sector. Se llaman costos indirectos aqullos
que si bien son necesarios para la fabricacin de un bien o provisin de un servicio, no surgen necesariamente de esa
fabricacin o provisin; normalmente son comunes a ms de un producto. La materia prima de un bien es
normalmente el costo directo por excelencia, pues sin ella no hay bien. El costo del departamento de calidad es
indirecto de los sectores de fabricacin, pues no depende del bien fabricado o servicio producido, pues se podra
cambiar el producto y su costo no cambiara en forma directa, mientras que la materia prima, si cambio el producto,
cambia en cantidad o calidad. Para considerar si un costo es directo o indirecto debemos siempre tener en cuenta la
unidad de referencia: todos los gastos de una planta, son directos de la planta (sueldo del gerente, departamentos de
produccin, departamentos de apoyo, sueldos de operarios), pero de un sector cualquiera, el sueldo del gerente ya es
indirecto. Tambin es posible que algunos costos se determinen como indirectos porque no es prctico medirlo en
forma directa; pongamos como ejemplo la electricidad, que podra ser medida en cada mquina y equipo para
determinar el consumo, pero el costo de los medidores es excesivo y por lo tanto se utiliza un costo global de
electricidad de la planta o de un sector, afectando a todas las unidades productivas que all se encuentren.

Punto de vista de la variabilidad: los costos se clasifican en variables y en fijos. Los variables son los que varan
directamente con la cantidad producida, como la materia prima o la comisin de venta. Los fijos son aquellos que no
varan dentro de un cierto rango de produccin, como los sueldos de supervisin mientras no se pase de un turno a
dos. Hay algunos autores que entre los variables y los fijos agregan una clasificacin de semivariables (varan en
forma proporcional a la produccin solamente dentro de un cierto rango de produccin (mostrando economas de
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escala, por ejemplo)) y los semifijos (permanecen fijos dentro de un rango de produccin acotado (mantenimiento
de mquinas, mientras todava no arranque una segunda lnea de produccin, donde se produce un salto)). En el
largo plazo todos los gastos son variables, pues hasta los gastos fijos que significan una planta se pueden ajustar con
la compra de otra planta ms adecuada.

No se debe confundir directo/indirecto con variable/fijo. La electricidad es indirecta porque no podemos medir el
consumo de cada mquina, pero sabemos que los kilowatts consumidos varan con el uso de las mquinas ( a ms
horas de trabajo se consume ms, pero se supone que tambin se fabrica ms). Los repuestos de una mquina
especial son directos de ella, pero pueden no ser variables si se reemplazan por el transcurso del tiempo,
independientemente de la cantidad de unidades producidas.

Costos unitarios y costos totales.
Hasta ahora hemos hablado de costos totales, pues sabemos que dentro de cierto rango, los costos variables varan
en forma proporcional a la cantidad producida, y los costos fijos permanecen constantes. Sin embargo si se realiza el
clculo para cada unidad vemos que el costo variable unitario permanece relativamente constante, mientras que el
fijo vara con la cantidad producida, pues si distribuimos los costos fijos entre las unidades fijas, sern un nmero
grande si se producen pocas unidades o un nmero pequeo si se reparten en muchas unidades.

Costos Variables Costos Fijos
Totales Varan Fijos
Unitarios Fijos Varan


Costo Completo
Es la suma de los costos variables del artculo y una proporcin adecuada de los costos fijos que se le atribuyen para
su fabricacin. Normalmente no incluye los gastos administrativos, los comerciales ni los de financiacin.


Contribucin marginal y punto de equilibrio
Una vez analizados los costos y determinados aquellos que varan con el volumen producido (ejemplos: materiales,
costo de mantenimiento de mquinas a las x horas de uso o x unidades producidas) se puede calcular la contribucin
marginal.

CMg = PV CV

Donde CMg es contribucin marginal, PV es precio de venta y CV es costo variable.
La frmula puede ser unitaria o total, es decir CMg
u
es la contribucin que hace cada unidad a cubrir los gastos
fijos de la empresa, mientras que la CMg
T
es la contribucin total de la venta de ese artculo para cubrir los gastos
fijos y obtener ganancias.

Si no se produce ninguna unidad, no se produce ningn costo variable, pero todos los costos fijos siguen ocurriendo.
La empresa pierde, al no tener ningn ingreso, por el monto total de los costos fijos. Cuando produce una unidad,
incurre en el costo variable, pero ingresa el precio de venta de esa unidad. La diferencia, como vimos, es la
contribucin marginal y se utiliza para cubrir algo de los costos fijos, que ya no se pierden en su totalidad. Debe
existir un punto en el que los artculos vendidos generen una contribucin marginal total que sea igual al monto de
los costos fijos. Este punto se llama punto de equilibrio, pues si se vende una unidad ms se comienza a obtener
beneficio, mientras que una unidad menos implica soportar una prdida.

u
CMg
CF
PEq = o reemplazando
u u
CV PV
CF
PEq

=

Donde PEq es el punto de equilibrio, CF es Costos Fijos, CMg
u
es Contribucin Marginal Unitaria, PV
u
es precio de
Venta Unitario y CV
u
es Costos Variables Unitarios.

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Grfico de un punto de equilibrio utilizando Venta=Costo:

0
20000
40000
60000
80000
100000
120000
0 100 200 300 400 500
Costos Fijos
Costos Variables
Costos Totales
Ingresos


El costo fijo para la estructura actual de la empresa son $30.000 mensuales. El precio de venta del artculo es $200
por unidad. Los costos variables para cada unidad son $125. Se puede concluir que el punto de equilibrio es 400
unidades donde:
PrecioVenta * Unidades = Costos Fijos Totales + Costo Variable Unitario * Unidades.
200 * 400 = 30.000 + 125 * 400

Si pasamos el producto del segundo miembro al primero nos queda:
PrecioVenta * Unidades - Costos Variables * Unidades = Costos Fijos Totales
Del cual se deduce
(PrecioVenta Costo Variable) * Unidades = Costos Fijos Totales
Pero Precio Venta Costo Variable vimos que es la Contribucin Marginal. Queda entonces demostrado que el
punto de equilibrio (las unidades necesarias para alcanzarlo) es
Unidades (en Punto de Equilibrio) = Costos Fijos Totales / Contribucin Marginal Unitaria

Grfico de un punto de equilibrio utilizando CMg
T
= Costos Fijos Totales:

0
5000
10000
15000
20000
25000
30000
35000
40000
0 100 200 300 400 500
Costos Fijos
Contribucin Marginal Total


Los costos fijos continan siendo los mismos que en el ejemplo anterior $30.000 por mes, y la contribucin
marginal es de $75 por unidad ($200 de venta - $125 de costos variables unitarios).

La aplicacin del punto de equilibrio permite obtener rpidamente una idea del volumen que se debe alcanzar para
que el negocio comience a ser aceptable. Obviamente tiene algunas simplificaciones que deben ser recordadas pues
su aplicacin indiscriminada puede llevar a serios errores. Una de las principales es que se supone que el precio de
venta ser constante para todos los volmenes, cuando la realidad indica que normalmente a volmenes mayores se
deben conceder reducciones de precio.

Distintas empresas tienen puntos de equilibrio de distinta naturaleza. Un ejemplo podran ser las lneas de aviacin:
el costo financiero y de mantenimiento es muy alto, si no se alcanza la cantidad de pasajes necesaria se pierde
mucha plata, pero en cuanto se pasa del punto de equilibrio cada pasaje vendido es casi totalmente ganancia. Un
extremo opuesto es un supermercado: su costo fijo es nfimo (al final es un gran galpn con un gran terreno y unas
cuantas instalaciones simples y un equipo de computacin para facturar). Su margen es bajo pues gran parte del
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costo es variable (el costo de la mercadera comprada) pero si no tiene muchas ventas, solamente pierde un pequeo
costo fijo. Si pasa del punto de equilibrio, no gana demasiado pues cada unidad agregada aporta poco a la ganancia.

El mtodo del punto de equilibrio supone que los costos fijos sern absorbidos por un nico producto, pero son raras
las empresas que vendan un nico producto o que puedan hacer un mix de productos casi constante (una empresa
monoproducto podra ser una lnea de colectivos, que cobra siempre un mismo boleto, y donde lo que importa es
cubrir el costo de los vehculos, combustible y sueldos con la venta de los boletos).
Esta realidad nos obliga a hablar del siguiente punto.


Criterios de reparto de los costos fijos

Una primera clasificacin es entender la forma de trabajo de la empresa: algunas trabajan a pedido (constructoras,
equipos sofisticados, una pizzera) y otros producen para luego vender sin una clara relacin entre las unidades
producidas y la venta que se realiza (si se vende menos de lo producido sube el stock, si se vende ms, se reduce).
Ejemplos de esta forma de produccin es la fabricacin de productos de consumo, automviles, electrodomsticos,
puesto de panchos. Los primeros utilizan costos por pedidos, los segundos, costos por procesos.

En los costos por pedidos cada orden de trabajo tiene un detalle de los costos en que se espera incurrir (lo que
probablemente sirvi para hacer el presupuesto para el cliente). Y se agrega una estimacin de la absorcin de
costos fijos que deber hacer esa orden para que al sumar todas stas, se cubran los costos fijos y se obtenga una
ganancia. Normalmente se trata de producciones de artculos distintos y con cantidades no regulares en el tiempo
(cambia drsticamente la cantidad de producto, dependiendo de los pedidos de los clientes).

En los costos por proceso se asignan los costos fijos que corresponden a un volumen esperado de cada producto y si
bien es posible que se hagan lotes, los costos no se asignan a los mismos sino a cada unidad de producto producida.

Estos dos mtodos trabajan registrando los costos histricos. Un tercer mtodo trabaja con los llamados costos
estndar. En ellos se calcula cuanto debera costar el producto en condiciones normales y se compara con lo que
realmente sucedi. Las diferencias en el costo variable pueden deberse a diferencias en los precios (la materia prima
aument de precio) o a diferencias en las cantidades (se usaron ms horas de mquina de las esperadas por
deficiencias del material utilizado). En los costos fijos las diferencias pueden deberse a precios (el sector de
mantenimiento utiliz ms servicios externos de lo esperado) o a sub-absorcin o sobre-absorcin debido a una
variacin en la cantidad de unidades producidas. Si se esperaba distribuir $20.000 entre 1000 unidades a $20 por
unidad y se produjeron solamente 900 unidades, la absorcin de gastos fijos segn estndar fue de 18.000 y los
gastos reales fueron $21.000. Los $1000 es variacin precio, pues los costos fijos deban ser $20000, pero los $2000
restantes de diferencia se explican por la menor produccin de unidades.


Hasta ahora no hemos hecho referencia a como repartir los costos indirectos cuando se produce ms de un artculo.
Supongamos que en una fbrica se montan dos equipos distintos que luego son vendidos. Uno es un equipo de pocas
piezas de tecnologa simple, gran volumen y con maquinaria de montaje automtica; su precio es bajo. El otro es un
equipo de alta tecnologa, con piezas caras y de armado complejo y manual y con un precio muy alto.


Valores Unitarios Producto A Producto B
Materiales $100 $400
Mano de Obra $10 $190
Costo Unitario Mquina $ 50 $10
rea Ocupada en Planta 200m
2
100m
2

Obreros 1 5

Precio de Venta $200 $2000
Unidades Vendidas 400 15

Los costos fijos mensuales son $30.000.

Vemos que podemos calcular con datos para empezar

Producto A Producto B
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Precio de Venta $200 $2000
Costos Variables $160 $600
Contribucin Marginal Unitaria $40 $1400
Contribucin Marginal Total $16000 $21000

La suma de la contribucin marginal total es de $37.000 que cubren los costos fijos de $30000, por lo que la
empresa parecera estar dando ganancias. Pero sern ambos productos convenientes? No ser que uno subsidia al
otro?
Para ello debemos determinar una base de distribucin de los costos fijos. Podramos utilizar los materiales como
base (porque es un ndice vlido del costo financiero de esa materia prima), o por el costo de la mano de obra (por
razones similares) o por la cantidad de personal (por los costos del departamento de recursos humanos) o por su
precio de venta (quin ms vende, que ms pague ?). Veamos una tabla de las proporciones, los costos fijos
asignados y del resultado final asignado a cada artculo.

Porcentaje A Costo Fijo A Resultado A Porcentaje B Costo Fijo B Resultado B
Contribucin 16000 21000
Materiales 20% 6000 10000 80% 24000 (3000)
Mano de
Obra
5% 1500 14500 95% 28500 (7500)
Costo
Unitario
Mquina
83% 25000 (9000) 17% 5000 16000
rea
Ocupada en
Planta
66% 20000 (4000) 33% 10000 11000
Obreros 17% 5000 11000 83% 25000 (4000)
Precio de
Venta
9% 2700 13300 91% 27300 (6300)
Unidades
Vendidas
96% 28800 (12800) 4% 1200 19800

Ntese que la suma de los resultados de A y B siempre es igual a la contribucin marginal total menos los gastos
fijos, es decir el resultado de la empresa. Este valor de $7000 que ya habamos obtenido, es constante porque todo
gasto fijo que saquemos de uno de los productos, es asignado al otro.
Al ser dos artculos diametralmente opuestos en sus caractersticas cualquier base que se utilice parece castigar en
demasa a uno de ellos y favorecer demasiado al otro. El nico procedimiento medianamente equilibrado parece ser
el de superficie, pero no parece razonable atribuir todos los gastos fijos de la planta en proporcin a la superficie
ocupada.

Una solucin intermedia es aplicar estos gastos a los centros de apoyo, que brindan servicios y operaciones para un
mejor desenvolvimiento de la fabricacin, y luego aplicar esos costos agrupados a los distintos centros de costos que
fabrican los productos. Sin embargo, las bases de distribucin entre los productos ms utilizadas son las materias
primas y la mano de obra, que pueden causar distorsiones importantes.

Costos por Actividad
Debido a las limitaciones que ofrecan los mtodos de distribucin de gastos sobre artculos no homgneos, surgi
un mtodo llamado Activity Based Costing o ABC. Su concepto fundamental es que todos los sectores de
fabricacin son centros de costo que aportan costos directamente a los artculos. Para distribuir el costo de cada
sector en los artculos que lo utilizan, se debe determinar cual es el inductor de costo (la mejor traduccin de cost
driver del ingls) que es el que determina el tamao, capacidad y crecimiento de un sector determinado. Veamos un
ejemplo: un sector de control de calidad parecera guiar su tamao, capacidad y crecimiento por la cantidad de
pruebas de calidad que realiza independientemente del tamao del lote procesado. Si un producto tiene muchas
materias primas distintas que llegan en lotes pequeos, habr que hacer una prueba de calidad para cada recepcin,
mientras que un proceso de envasado que conste de un contenido comprado en gran volumen y un envase, tendr
solamente dos pruebas de calidad para muchas unidades y por lo tanto le corresponder un menor costo por control
de calidad.
As, el costo total de un sector se divide por la cantidad de veces que realiza una actividad que se considera que es la
ms importante o representativa. Y ese costo por transaccin es cargado a cada producto por la cantidad de veces
que la solicite.