Dra.

Natalia Acosta Casco

Asistente, Grado 2, Derecho Penal
Facultad de Derecho- UDELAR
Ficha 5
Hacienda pblica
Con especial referencia al delito de defraudacin tributaria
Sumario: 1. Los delitos contra la Hacienda Pblica en el derecho uruguayo. 2. Bien jurdico
protegido. 3. Infraccin y delito. !. "escripcin tpica. #. $ipo subjeti%o. &. 'ntijuricidad. (.
)onsu*acin. +. ,e-uisito. .. )o*petencia. 1/. Bibliografa
1. Los delitos contra la Hacienda Pblica en el derecho uruguayo
Los delitos contra la hacienda pblica est0n dispersos en nuestro ordena*iento
jurdico.
's1 si bien el )digo Penal tiene un captulo relati%o a los "elitos contra la
2cono*a y la Hacienda Pblica1 solo conte*pla el delito de contrabando1 el
-ue en su art. 2#( se li*ita a se3alar su pena 4la del delito de hurto5 y re*ite a
los hechos pre%istos en otras leyes1 constituyendo una nor*a penal en blanco.
2n cuanto a los delitos fiscales1 se encuentran en el )digo $ributario1 en su
)aptulo 6I1 a los -ue deben agregarse los tipos penales de apropiacin
indebida regulados en el art. 2( de la Ley 78 11.!.&1 de 2( de setie*bre de
1.#/ 4contribuciones de seguridad social retenidas por los patronos5 y el art. 1.
del ". Ley 78 1#.2.!1 de 23 de junio de 1.+2 4para los agentes de retencin y
percepcin de los tributos recaudados por la "ireccin 9eneral I*positi%a5.
7atural*ente1 se trata de una decisin de poltica legislati%a -ue1 en los casos
de contrabando y defraudacin tributaria1 opt por la solucin de *antener las
conductas delicti%as en los te:tos relati%os a sus respecti%os 0*bitos de
aplicacin. 2llo es lo -ue justifica -ue se aluda ;"erecho Penal $ributario<1 -ue
an cuando en tanto derecho penal es una disciplina de garantas1 guarda
relacin especial*ente con la ubicacin de los delitos contra la Hacienda
Pblica en leyes especiales 4y no en el )digo Penal5 dada su dependencia de
la regulacin sustanti%a1 la -ue puede %ariar con relati%a frecuencia.
2. Bien ur!dico protegido
2n cuanto a la proteccin de la Hacienda Pblica1 se trata de un patri*onio
concreto1 por lo -ue no e:istiran *ayores co*plejidades en su sindicacin.
=in e*bargo1 debe atenderse ta*bi>n a la obligacin de orden constitucional
de la -ue deri%a no slo el deber del ciudadano de contribuir al sosteni*iento
del gasto pblico1 sino los del 2stado relati%os al *ontaje de un siste*a
tributario justo1 la asignacin e-uitati%a de los recursos1 cuya ejecucin y
1
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progra*acin debe responder a criterios de econo*a y eficiencia1 lo -ue1 por
otra parte1 ayuda a pro*o%er la aceptacin social de los i*puestos.
"#$ La importancia de diferenciar el bien mediato y el bien inmediato#
?uien pone especial >nfasis en esta distincin es @artneAB Buj0n P>reA1
especial*ente por-ue sera en la esfera de los delitos socioecon*icos donde
se e%idencia su *ayor necesidad1 dado -ue el orden econ*ico en sentido
a*plio aparecera co*o un bien jurdico de segundo orden detr0s de los
intereses patri*oniales indi%iduales.
'l respecto1 *anifiesta -ue la nocin de bien jurdico *ediato refleja la
institucin del bien protegido en sentido t>cnico1 -ue se incorpora al tipo de
injusto de la infraccin delicti%a de -ue se trate1 ;en el sentido de que su
vulneracin (su lesin o puesta en peligro) por parte de la accin del sujeto
activo se erige como un elemento implcito indispensable de la parte objetiva
de cualquier tipo (vid. por todos LUZON, .!. p. "#$) %, por tanto, dic&a
vulneracin &abr' de ser abarcada por el dolo o la imprudencia del agente(
1
.
C1 por lo -ue %iene de decirse1 es al bien jurdico in*ediato al -ue se le asigna
la funcin interpretati%a de la nor*a.
Por el contrario1 el bien jurdico *ediato posee una significacin diferente1 *0s
pr:i*a a la )ratio legis( o finalidad objeti%a de la nor*a1 -ue no tendra por
-u> identificarse con el bien jurdico t>cnica*ente tutelado.
2l bien jurdico *ediato no se incorpora al tipo de injusto ni posee funcin
interpretati%a1 pero s de l*ite y orientacin del ius puniendi1 siste*0tica y de
criterio de *edicin o deter*inacin de la pena.
"#" %l bien ur!dico protegido en el delito de defraudacin tributaria
2l bien jurdico tuteladoB la Hacienda PblicaB el proble*a es deter*inar
cuando se concreta el *is*o
2
.
7uestra doctrina nacional1 sostiene -ue consiste enD
1 6er )arlos @artneAB Buj0n P>reA1 "erecho Penal 2con*icoB Parte 9eneral1 2d. $irant lo
Branch1 6alencia1 1..+1 p0g. .1.
2 2n este aspecto seguire*os la relacin presentada por BajoB Bacigalupo1 =.1 por lo -ue se
sugiere confrontar en la obra ya citada1 p0g. 21+ y ss.
2
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a) la proteccin del derecho del 2stado a percibir a-uellos tributos -ue
recauda la "ireccin 9eneral I*positi%a 4'dela ,eta5

E
!) la proteccin del patri*onio del 2stado1 de la *is*a *anera -ue el
delito de estafa %ulnera el derecho de propiedad de los particulares
49abriel 'driasola5
"
E
c) los ingresos del 2rario pblico1 sin -ue el destino de los i*puestos y su
distribucin influya sobre su naturaleAa 4Bayardo Bengoa5
#
E
d) el patri*onio del 2stado1 no su lesi%idad para con la funcin del 2stado1
sino co*o el patri*onio -ue el 2stado alcanAa a partir de las relaciones
jurdicas tributarias -ue se rigen por la )onstitucin y la legislacin
tributaria y financiera
$
.
2n la doctrina espa3ola1 por su parte1 tene*os a -uienes consideran -ueD
a) se protege a la Hacienda Pblica en su aspecto patri*onial co*o
siste*a de recaudacin de ingresos y realiAacin del gasto pblico 4Boi:1
@u3oA )onde1 9racia @artn1 @orales Prats5E
!) se protegen las funciones de los tributos o la funcin del
patri*onio pblico en un 2stado =ocial y "e*ocr0tico de "erecho 4'rroyo
Fapatero1 P>reA ,oyo1 Bustos ,a*reA
%
5E
c) se protege el derechoB deber de solidaridad ciudadana -ue
constituye el funda*ento del siste*a tributario 4=i*n 'costa
&
5.
6er ,e%ista de "erecho Penal 78 &
" 6er "elitos 2con*icos1 en coautora con Presa1". y 9alain1 P.1 BdeG1 @onte%ideo1 2//!
# 6er "erecho Penal Hruguayo1 $o*o 6I1 @onte%ideo1 1.((.
$ La "efraudacin $ributaria1 '@G1 @onte%ideo1 2//+.
% Bustos ,a*reA se3ala -ue se protege la funcin del tributo en tanto -ue si se busca en un
2stado social y de*ocr0tico de "erecho el bien jurdico protegido1 >ste surge de las
necesidades -ue el 2stado tiene -ue satisfacer con su inter%encin1 lo -ue pone de relie%e ;un
proceso social de recaudacin de ingresos para posibilitar el gasto p*blico dirigido a solventar
necesidades b'sicas de todos los individuos de la sociedad(1 su transgresin afecta a todos los
ciudadanos1 trat0ndose1 en consecuencia1 de un ilcito gra%e1 pues afecta a las grandes
*ayoras 4)fr.D op. cit. en 7ota !1 p0g. 21I22 y 2#I2&5.
& =i*n 'costa1 2ugenio1 2l "elito de "efraudacin $ributaria1 2d. 'ranAadi1 Pa*plona1 1..+1
pag. 2!1 -uien se3ala -ueD ;no basta con cali+icar el delito de de+raudacin tributaria como un
delito patrimonial. ,l bien jurdico protegido por el art. "#- del . es el derec&o/ deber de
solidaridad ciudadana que constitu%e el +undamento del sistema tributario. 0lo indirectamente
se protege el patrimonio p*blico con este tipo penal. ,l tributo es la imprescindible institucin
niveladora que permite compatibili1ar la libertad con la igualdad, &ace posible el compromiso
de estos dos principios que est'n en permanente tensin % sirve a la pa1 social. ,n otros
t2rminos la justa contribucin al sostenimiento de las cargas p*blicas es un bien s mismo,
protegible por el derec&o, % a 2ste bien trata de servir el .digo enal cuando castiga la
insolidaridad de quien de+rauda a la 3acienda *blica. La proteccin del patrimonio p*blico,
que tambi2n se consigue con este delito, es una +inalidad mediata o directa, que se deriva
como simple consecuencia de la proteccin del valor de la solidaridad, aut2ntico bien jurdico

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d) se protege el deber de prestacin econ*ica o de lealtad del
contribuyente al 2stado1 deri%ado de las obligaciones constitucionales
4Bacigalupo1 2.5E
e) se protege el inter>s pblico estatal en la aportacin e-uitati%a de
los contribuyentes al sosteni*iento de los gastos pblicos 4P>reA ,oyo1 'yala
9*eA1 @estre "elgado5E
') los *encionados son todos objetos de proteccin1 pero en un segundo
plano1 ya -ue es el patri*onio de las Haciendas Pblicas el bien jurdico -ue la
ley protege directa*ente y -ue es lesionado por el delito.
2n este lti*o sentido1 se han pronunciado @iguel Bajo y =il%ina Bacigalupo1
agregando -ue ;el delito +iscal no slo entra4a una disminucin del valor
econmico del ,rario *blico, sino que a+ecta, como resultado propio de uno
de los m's genuinos delitos econmicos, a toda una poltica econmica
social que incide sobre el a&orro, la inversin, la distribucin de la 5enta
Nacional, etc.. (...) .on el delito +iscal % con el perjuicio producido en el ,rario
*blico, se est'n menoscabando las posibilidades de llevar a cabo una poltica
+inanciera % +iscal justa.(...) ,l desequilibrio de esta balan1a, bien porque el
contribu%ente no cumple con el deber de sostenimiento del gasto p*blico, bien
porque el ,stado no despliega una poltica justa de gasto, traer' como
consecuencia un desorden econmico caracteri1ado por un lado, por la
indisciplina +iscal del contribu%ente %, por el otro, por la represin injusta del
+raude +iscal.(
(
2n definiti%a1 el fraude fiscal no slo sera reprochable por la lesin al erario
pblico1 sino por el atentado a la posibilidad de hacer efecti%os los derechos de
los ciudadanos.
. &nfraccin y 'elito
(#$ Bre)es apreciaciones
La doctrina tributarista ha realiAado objeciones a la tipificacin de la
defraudacin tributaria co*o delito1 fundadas en -ue la identidad entre la
infraccin y el delito de defraudacin tributaria configura un bis in idem, -ue
%uel%e dicha regulacin inconstitucional y autoritaria.
protegido.(
( Jde*1 p0g. 21.I22/.
"
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Los fines del tributo y la necesidad de la recaudacin a tra%>s de i*puestos1
est0n consagrados en la propia )onstitucin 7acional y ta*bi>n integran el
elenco de derechos hu*anos funda*entales a cuya proteccin debe propender
el 2stado. Por tanto1 la cuestin del ilcito tributario no puede ser analiAada
parcelando el panora*a *acro en el cual se encuentra inserto1 sino -ue1 por el
contrario1 debe tener en cuenta todos los factores -ue co*ponen el *is*o1
para aplicar el r>gi*en jurdico en el conte:to del delicado e-uilibrio entre los
intereses colecti%os -ue persigue la recaudacin y las garantas indi%iduales de
los ad*inistrados.
7uestro "erecho Positi%o diferencia las infracciones de los delitos tributarios1
regul0ndolos con nor*as distintas1 difiriendo por consiguiente en for*a
considerable su r>gi*en jurdico.
's1 segn lo dispuesto por el )digo $ributario 4captulos 6 y 6I5 podra*os
distinguirD
a5 Por un lado1 algunas irregularidades y las defraudaciones perpetradas en el
interior del espacio de la relacin jurdico tributaria ser0n las -ue configuren las
infracciones pre%ista en el )aptulo ?uinto1 en tanto for*as tpicas de
incu*pli*iento de los deberes especficos i*puestos por la ley a los
particulares1 a partir de haber sido con%ertidos en
agentes de autoli-uidacin de sus i*puestosE
b5 Por otro1 los enga3os1 fraudes o ardides generados co*o resistencia
*ediata a la acti%idad fiscaliAadora del 2stado1 -ue e:ceden los deberes
ad*inistrati%os for*ales de autoli-uidacin1 -ue -uedaran atrapados por el
)aptulo =e:to.
2n tal sentido1 se3alan 6irgolini y =il%estroni -ue ;Las conductas in+raccionales
se vinculan con simples deberes jurdicos incumplidos, impuestos en el marco
de la relacin jurdica tributaria (la obligacin gen2rica de tributar % el deber
espec+ico de autodeterminar el impuesto en el marco de una relacin jurdica
tributaria (la obligacin gen2rica de tributar % el deber espec+ico de
autodeterminar el impuesto a trav2s del cumplimiento de deberes +ormales %
materiales, entre los que sobresale la obligacin de declarar vera1mente el
&ec&o econmico del que se deriva la obligacin tributaria) % ata4e
e6clusivamente al comportamiento del contribu%ente +rente a esas obligaciones
de orden administrativo7 las otras conductas se vinculan de manera e6terna
con la actividad e la administracin % comportan un ataque a la potestad
autnoma de +iscali1acin (mediante una maquinacin ardidosa de dirigida a
+rustrarla o resistirla), generando una a+ectacin del bien jurdico de otra ndole
% un ma%or grado de reproc&e de culpabilidad(
1)
1) 6irgolini1 K. y =il%estroni1 @.1 ;8elito e in+raccin tributaria. Una reinterpretacin de las sanciones
vigentes en el sistema tributario a la lu1 de los principios constitucionales de ra1onabilidad % e6trema
ratio(1 en "erecho Penal $ributario. )uestiones )rticas1 ''661 ,ubinAal )ulAoni 2ditores1 Bs.'s.1 2//#1
p0g. 121 y ss.
#
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Por su parte1 el )digo Penal1 en su art. .11 e:presa*ente e:cluye de la
aplicacin de sus nor*as a las *ultas en *ateria de i*puestos1 opcin
deliberada del codificador1 segn surge de sus co*entariosD ;0e discute muc&o
si las multas en materia de impuestos, revisten car'cter penal o civil. Una %
otra tesis pueden sostenerse con buen caudal de argumentos. 9o &e pre+erido
seguir la doctrina de :angn en contra de la de ;lanc&e, .&auveau, 32lie, por
considerar que la indemni1acin que es un elemento civil prepondera sobre la
pena que constitu%e un +actor represivo<
11
$al opcin podr0 o no co*partirse1 pero no puede desconocerse bajo el
prete:to de recurrir a los ;conceptos lgico jurdicos<1 por-ue dichos conceptos
en definiti%a1 deben nutrirse de lo -ue e*ana de las nor*as. 2:iste una nor*a
-ue especfica*ente e:cluye del 0*bito penal a las *ultas por el
incu*pli*iento de obligaciones i*positi%as1 por tanto1 no es posible para el
int>rprete recurrir a las nor*as del )digo Penal.
Por otro lado1 la supuesta identidad de naturaleAa jurdica entre infracciones y
delitos tributarios1 no resulta un ele*ento suficiente para asi*ilar el r>gi*en
jurdico de a*bos tipos de ilcitos.
2llo por cuanto cuando los autores identifican a*bas figuras a tra%>s de la
nocin de pena o sancin represi%a1 se pronuncian en un plano -ue lla*an
;ontolgico<1 ;sustancial< o ;conceptual<. 2sto es1 refieren a un plano
*etajurdico o al *enos ajeno a lo jurdico. "e hecho1 las nor*as jurdicas
indican justa*ente lo contrarioD si su r>gi*en jurdico difiere1 entonces no son
la *is*a cosa.
2n definiti%a1 de poco sir%e se3alar una identidad de las sanciones y por ende
de los ilcitos en el *undo de los hechos o desde una perspecti%a e:trajurdica1
si el legislador ha optado por establecer e:presa*ente -ue las *ultas por
i*puestos no se considerar0n penas 4calificacin -ue tiene co*o consecuencia
e:cluir a las *is*as del 0*bito de aplicacin del )digo Penal5 y ha optado
ade*0s por otorgarles un r>gi*en jurdico especfico1 -ue dista en *uchos
aspectos del recogido para los delitos.
". 'escripcin t!pica
2l tipo penal de defraudacin tributaria se encuentra descripto en el artculo 11/
del )digo $ributario
12
.
11 )digo Penal 'notado y )oncordado por 'dela ,eta y Lfelia 9reAAi1 !M edicin1 G)H1 1..&.
12 =u te:to es el siguienteD
$
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La conducta prohibida consiste en proceder con enga3o y re-uiere el enga3o
se realice con la finalidad de obtener un beneficio indebido a e:pensas de los
derechos del Gisco1 lo -ue puede realiAarse1 confor*e a lo -ue se dir01 por
accin u o*isin.
's1 al beneficio indebido1 puede lle%arse por *edio enga3o de tres for*as
diferentesD 4a5 procurando eludir el pago de tributos o de las cantidades
retenidas o -ue se debieron retenerE 4b5 obteniendo de%oluciones indebidas y
4c5 disfrutando de beneficios fiscales indebidos.
)onfor*e al %erbo nuclear -ue describe la conducta tpica1 se re-uiere un
proceder con un enga4o suficiente para inducir en error al sujeto pasi%o1 de tal
*anera -ue ponga el peligro el derecho del Gisco a la percepcin de sus
tributos.
*#$ %nga+o por accin u omisin
=e trata del *edio tpico indispensable para -ue el delito se configure.
2n tal sentido1 doctrina en for*a un0ni*e ha sostenido -ue el si*ple
incu*pli*iento del pago del tributo no i*porta la co*isin del delito de
defraudacin tributaria1 no obstante ser pasible de otras sanciones
ad*inistrati%as co*o las correspondientes a la infraccin de o*isin de pago o
las propias *ultas y recargos por *ora.
La configuracin del delito re-uiere del 0ni*o defraudatorio -ue presida la
accin1 u o*isin en su caso1 del sujeto acti%o. 2n consecuencia1 es necesaria
una conducta enga3osa1 -ue ;denote la e6istencia de un ani*us defraudandi o
intencin positiva de enga4ar % eludir el pago del tributo, de la retencin o del
ingreso a cuenta(
1
.
Ca se3alaba 'dela ,eta -ue el ;enga4o es toda astucia o maquinacin de que
uno se sirve, &ablando % obrando con mentiras o arti+icios para +rustrar la le% o
2l -ue1 directa*ente o por interpuesta persona1 procediera con enga3o con el fin de obtener1
para s o para un tercero1 un pro%echo indebido a e:pensas de los derechos del 2stado a la
percepcin de sus tributos1 ser0 castigado con seis *eses de prisin a seis a3os de
penitenciara.
2ste delito se perseguir0 a denuncia de la 'd*inistracin $ributaria1 *ediando resolucin
fundada.
1 =i*n 'costa1 2.1 2l "elito de "efraudacin $ributaria1 2d. 'ranAadi1 Pa*plona1 1..+1 p0g.
#1 y ss..
%
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los derec&os que ella nos da. <raude no es otra cosa que el &ec&o de +rustrar
la le% o de usurparnos lo que por derec&o nos pertenece de manera que el
enga4o puede considerarse como el medio de arribar al +raude % el +raude
como el +in u objeto que uno se propone lograr con el enga4o(
1"
.
'hora bien1 debe diferenciarse el enga3o re-uerido por la defraudacin
tributaria a las estratage*as o *a-uinaciones artificiosas re-ueridas para la
estafa. 2n tal sentido1 no es ad*isible la consideracin del delito fiscal co*o
una for*a de la estafa basada en el enga3o1 ya -ue la defraudacin tributaria
slo es e:ige el enga3o con prescindencia de los de*0s ele*entos de la
estafa. =e trata del enga3o tendiente a la frustracin del pago.
"e esta for*a1 nos enfrentare*os a hiptesis de defraudacin por accin o
positi%a1 en casos de declaraciones falsas1 utiliAacin de facturas apcrifas1 de
for*as jurdicas -ue no se corresponden con la realidad1 etc..
= modo de ejemplo, nuestra >urisprudencia se &a pronunciado sosteniendo
que?

- )8e autos surge sin es+uer1o /por la propia con+esin de ..L./ que 2ste
llen boletas que no responda a transacciones reales % que las utili1
para enga4ar a la =dministracin, con cabal conocimiento de las
consecuencias de tales actos. ,sos actos constitu%en una contra+accin
del documento en su materialidad por lo que no es de recibo el
argumento esgrimido por la 8e+ensa en el sentido de tratarse de una
+alsi+icacin ideolgica no punible por el car'cter privado del agente. 8e
manera que el delito de +alsi+icacin imputado encuentra apo%o
su+iciente en el material de cargo incorporado al proceso. 0i dic&o ilcito
concurre en la modalidad descripta en el art. -@ del .. enal o convoca
otra situacin jurdica, es tema que &abr' de dilucidarse en el +allo
de+initivo. = los e+ectos de la sujecin procesal derivada del auto
atacado (art. A$- .), la 0ala estima que los elementos de juicio
manejados por el Ba quoB cumplen &olgadamente con los requisitos
establecidos en dic&a normativa(
15
.
- La realidad muestra (art. @ del .. Cributario), la e6istencia de un conjunto
econmico +amiliar que integran 8.8.=. % sus dos &ijos ;.;.=. % =.=.=.,
en la que las dos radios +ormalmente distintas e independientes, act*an
como empresa *nica, brindando servicios por una % +acturando los
servicios a trav2s de la otra que est' e6onerada tributariamente.
Campoco es de recibo a esta altura admitir como se pretende, que la
1" 6er ;,l 8elito de 8e+raudacin Cributaria en la Le% ND A-.$EF(1 en ,e%ista Penal 78 &1 G.).H.1
@onte%ideo1 1.+!1 p0g. ##.
1# 6er LKH1 $. 1221 )aso 1!./&3.
&
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situacin encuadrara en una legtima BelusinB de los contribu%entes por
la cual sirvi2ndose de +ormas jurdicas admitidas, Bescogen la m's
conveniente para sus interesesB (ND @#, +s. $EF). ,n el caso, se presenta
una realidad que los encausados admiten que es por lo menos irregular
% en una primera apro6imacin con las limitaciones, reservas %
provisoriedad del procesamiento, e6cede largamente el Ba&orro
tributarioB legtimo que implica la elusin. ,n principio no es legal, no se
corresponde con la naturale1a de las cosas % menos con el
+uncionamiento de empresas independientes, que productos o servicios
que comercialice una, sea +acturado a e+ectos +iscales por otra que est'
e6enta de tributar.
Otro de los agravios de los encausados es respecto al dolo. .omo se &a
reiterado, la realidad muestra la e6istencia de una +amilia que e6plota
radios, que operan conjuntamente sirvi2ndose de recursos personales %
t2cnicos que +ormalmente pertenecen a una sociedad annima con
autori1acin para +uncionar en :ontevideo, pero que +actura gran parte
de la publicidad que se di+unde por las dos radios con +acturas de la del
Gnterior que est' e6onerada de tributar. ,l elemento subjetivo, en un
estudio primario a e+ectos del procesamiento, de acuerdo al art. AH del
. es la conciencia % voluntad de reali1ar la conducta(
1$
.
- ),n cuanto a la cali+icacin delictual, la misma es parcialmente
compartida por el .olegiado, %a que la actividad material del delito de
de+raudacin tributaria resulta incuestionable, pero se observa que se trat
de una maniobra repetida en el tiempo durante por lo menos dos a4os, por
parte de los involucrados sin perjuicio de que +uera producto de una sola
resolucin criminal que naci que ide el procedimiento, por ello no se trata
de un delito de de+raudacin tributaria sino de un delito continuado de
de+raudacin tributaria (artculo -H del .. enal % AA# del .. Cributario)./
ero eso no es todo lo que la 0ala no comparte de la sentencia de primera
instancia, porque est' claramente relatado tanto en la demanda como en la
sentencia %, por si +uera poco admitido por la 8e+ensa, que como medio
para de+raudar se +alsi+icaron m*ltiples +acturas por parte de los agentes, lo
cual en si mismo es un acto delictivo independiente del +raude +iscal porque
el bien jurdico protegido es la +e p*blica % no la &acienda p*blica./
;; e6pres que le entreg a == talonarios en blanco de +acturas para
utili1ar con dic&a +inalidad, las cuales evidentemente +ueron escriturados en
la empresa 99 %, resulta que esa tarea es la que reali1aba ==, pero aunque
ello no +uera materialmente as, 2l +ue quien organi1 toda la toda la
maniobra que inclua +alsi+icar las +acturas, ergo? es responsable
directamente del suceso lo que el mismo con+iesa./
or tanto, el delito continuado de de+raudacin tributaria concurre +uera de
la reiteracin con un delito continuado de +alsi+icacin de documento
privado (artculo $F# del .. enal)./
1$ L.K.H.1 $o*o 13.1 )aso 1#.(.(.
(
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,n e+ecto se +alsi+icaron muc&as +acturas en el correr del tiempo para su
utili1acin para descontar un GI= ine6istente %, quienes instrumentaron la
operativa, declaran lisa % llanamente que eran +raguadas para dic&a
+inalidad por lo cual m's all' de quien +ue el idelogo de lo que no &a% duda
es que == +ue quien lo ejecut./
or tanto, los involucrados utili1aron +ormularios de +acturas de dos
empresas % las llenaron con datos que justi+icaban negocios jurdicos, los
cuales eran completamente ine6istente %, obviamente, nunca +ueron
libradas por las empresas titulares de las mismas./,n +in, se utili1aron estos
documentos privados +alsos para dar +orma a la maniobra general, por
tanto, m's all' de quien los +alsi+ic e+ectivamente, los involucrados son
copartcipes necesarios (coautores), puesto que nadie m's que ellos tena
inter2s en su creacin % utili1acin espec+ica, por tanto, mal podra
pensarse que +ueron ajenos al acto material de la +alsi+icacin cuando la
ejecucin de la accin era imprescindible para reali1ar la de+raudacin
orquestada lo que lleva nsito la violacin del artculo $F# del .. enal./
,n cuanto a la naturale1a jurdica de las +acturas, son documentos privados
porque por tales se entiende en t2rminos generales )...toda escritura que
contenga mani+estaciones o declaraciones de voluntad o atestaciones de
verdad, debidas a un autor determinado % jurdicamente e+icaces...(./
Los elementos esenciales de todo documento son el autor % el tenor
conceptual, para +ormar en conjunto la genuinidad o autenticidad, el tenor
debe corresponderse con lo dic&o por el autor (veracidad).
Las +acturas contienen una mani+estacin, declaracin o atestacin de
verdad, en cuanto a la e6istencia de determinado negocio jurdico, del cual
resultan un medio de prueba(.
1%
)onfor*e a lo se3alado1 no sera *enester aclarar -ue el re-ueri*iento del
artificio deter*ina la atipicidad de la conducta de -uien no paga1 pero s ha
realiAado la li-uidacin correcta*ente.
2n otro orden1 un aspecto de inter>s -ue se deja planteado para una refle:in
ulterior1 es el relati%o a las ganancias ilcita*ente obtenidas y si >stas pueden
considerarse objeto de tributacin. 2n 2spa3a el te*a ha sido debatido1
e:istiendo sentencias contradictorias del $ribunal =upre*o 2spa3ol.
Hn sentencia de inter>s es la de 21 de dicie*bre de 1...1 por la -ue se
conden al acusado por los delitos de *al%ersacin1 cohecho1 estafa y
defraudacin tributaria1 dado -ue no declar co*o rentas beneficios los
procedentes de dineros obtenidos co*o consecuencia de los hechos delicti%os
constituidos de los tres delitos pre*encionados.
' fa%or de dicha tesis1 se esgri*ieron los siguientes argu*entosD
1% 6er =entencia 7N !+!I2/121 dictada por el $ribunal de 'pelaciones en lo Penal de 2N $urno.
1)
Dra. Natalia Acosta Casco
Asistente, Grado 2, Derecho Penal
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a5 el artculo 2+ de la Ley 9eneral $ributaria1 prescribe -ue el tributo se
e:igir0 confor*e a la naturaleAa jurdica del presupuesto de hecho definido por
ley1 cual-uiera sea la for*a o deno*inacin -ue los interesados le hayan dado
y prescindiendo de los defectos -ue pudieran afectar su %alideA1 lo -ue autoriAa
la indiferencia respecto a su ilicitudE
b5 una solucin distinta afectara a los principios de capacidad contributi%a
4-ue no podra e:cluir las ganancias ilcitas5 y de igualdad 4-ue prohbe un
trata*iento fiscal desigual y *0s desfa%orable al ciudadano honesto5
2n contraD
a5 -ue no se puede con%ertir al 2stado en ;c*plice<E
b5 -ue tal co*porta*iento discurrira en sentido contrario al -ue se dirigen
otros institutos co*o la receptacin o el blan-ueo de capitales1 cuya ratio
radica1 justa*ente1 en i*pedir -ue el delincuente se apro%eche de los efectos
del delitoE
c5 -ue para i*pedir tal apro%echa*iento1 resultara *0s acertado1 i*poner
las penas de deco*iso y *ulta por el delito base y disponer la responsabilidad
ci%il deri%ada de tales hechos delicti%osE
d5 la defraudacin tributaria1 en tales casos1 sera un supuesto de delito
i*posibleE
e5 no puede sostenerse -ue el art. 31 de la )onstitucin 2spa3ola
estu%iera pensando en la capacidad contributi%a del delincuente1 ni en la
igualdad de todos, delincuentes o no1 en el trata*iento de las leyesE
f5 la alusin a la prescindencia de los defectos -ue pudieran afectar la
%alideA del hecho i*ponible del art. 2+ de la L9$1 trata de e%itar -ue defectos
for*ales del negocio jurdico o supuestos de fraude de ley per*itan la e%asin
i*positi%a.
g5 el $ribunal de Kusticia de las )o*unidades 2uropeas ha *antenido una
reiterada jurisprudencia en relacin a -ue no puede surgir ninguna obligacin
tributaria 4derechos de 'duana o de I6'5 respecto de productos e:cluidos del
co*ercio intraco*unitario y del circuito econ*ico co*o estupefacientes1
*oneda falsa1 etc..
'l respecto1 nos li*itare*os a se3alar -ue en nuestro ordena*iento jurdico las
rentas de fuentes ilcitas est0n gra%adas por el I,'21 ya -ue el "ecreto 78
1#/I2//( establece -ue ;las rentas derivadas de operaciones ilcitas deber'n
ser computadas, pero no se tendr'n en cuenta para la obtencin de bene+icios
+iscales. Los gastos % costos que correspondan a tales rentas no podr'n
deducirse(.
7atural*ente tal disposicin tiene la pri*er resistencia en las dificultades -ue
supone ar*oniAar la declaracin de una renta ilcita y el deber de colaboracin
con el principio de no autoinculpacin.
#. ,ipo subeti)o
11
Dra. Natalia Acosta Casco
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2l tipo es doloso. 2llo no ofrece dudas1 puesto -ue el artculo 1. del )digo
Penal establece -ue el hecho ultraintencional y el culposo solo son punibles en
los casos establecidos en la ley.
2n consecuencia1 se re-uerir0 la conciencia y %oluntad de proceder con
enga3o para obtener un beneficio indebido a e:pensas de los derechos del
Gisco.
Podra ta*bi>n castigarse a ttulo de dolo e%entual1 sie*pre y cuando >ste
alcance a la pretensin fiscal1 -ue para Bacigalupo1 2. es un ele*ento del
deber1 por lo -ue sera suficiente con el conoci*iento de las circunstancias de
los hechos i*ponibles
1&
.
=in e*bargo1 la referencia subjeti%a ;con el +in de obtener(, e:igira la
e:istencia de un 0ni*o defraudatorio especfico1 -ue para algunos -ue no
parecera diferenciarse del dolo
1(
y -ue para otros debera ser probado sin -ue
pueda ad*itirse presuncin de especie alguna sobre su concurrencia
2)
B1
referido al lucro perseguido con la *aniobra1 consistente en la obtencin de
una %entaja patri*onial consistente en el no pago de la deuda1 o en la
obtencin de la de%olucin o beneficio.
2n tal sentido1 nuestra jurisprudencia ha sostenido -ueD ;,l elemento subjetivo
que requiere la +igura imputada /dolo/, se per+ila claramente en la maniobra
puesta en pr'ctica por los tres encausados con la +inalidad de compensar el
GI= que >.5..., *nico inscripto en el ;0, la 8!G % en el 5egistro de
roveedores del ,stado, quien adem's tena contrato con =NC,L, deba
+acturar al ,nte por los servicios que vendan los otros tres encausados que no
estaban registrados. ,stos, para compensarle el GI= incluido en dic&as
+acturas, le entregaban a aqu2l otras +acturas por compra de insumos a
empresas ine6istentes con las cuales descontaba el GI= que a su ve1 deba
tributar en la 8!G. O
21

(.omo se &a reiterado, la realidad muestra la e6istencia de una +amilia que
e6plota radios, que operan conjuntamente sirvi2ndose de recursos personales
% t2cnicos que +ormalmente pertenecen a una sociedad annima con
autori1acin para +uncionar en :ontevideo, pero que +actura gran parte de la
publicidad que se di+unde por las dos radios con +acturas de la del Gnterior que
est' e6onerada de tributar. ,l elemento subjetivo, en un estudio primario a
1& Bacigalupo1 2.1 )urso...1 p0g. 22#
1( 's Bacigalupo1 2. 1 op. cit.1 p0g. 22#.
2) Boi:B @ira1 op. cit.1 p0g. (#.
21 6er LKH1 $. 1221 )aso 1!/&3
12
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e+ectos del procesamiento, de acuerdo al art. AH del . es la conciencia %
voluntad de reali1ar la conducta. ,n la +igura Bde+raudacinB, caracteri1ada por
el Benga4oB el dolo viene requerido implcitamente tambi2n, por la naturale1a
de la conducta? no se concibe que se enga4e ni que se tenga una +inalidad de
provec&o ilcito, sin conciencia de que se est' enga4ando % de esa +inalidad(
22
La referencia subjeti%a o finalidad es to*ada en cuenta de tal *odo -ue
cuando1 a *odo de eje*plo1 la falsificacin de facturas no ha sido con la
intencin ine-u%oca de defraudar al Gisco1 se ha optado por la figura de la
falsificacin docu*entaria1 e:cluyendo la defraudacin tributaria 4con la -ue
concurrira de ser co*probada la finalidad5. 2n tal sentidoD
5#$ %l problema del error
Para -ue el error e:cluyera el dolo1 debera recaer sobre los ele*entos
constituti%os del tipo penal.
La rele%ancia del error en este delitos1 refiere al error de derecho sobre la
obligacin tributaria 4por eje*ploD si se %erific el hecho generador o si se est0
o no co*prendido en una e:oneracin5 y1 co*o consecuencia de ello1 si el
contribuyente debe cu*plir con los deberes for*ales %inculados a la *is*a o
no1 lo -ue1 a su %eA1 confor*an los hechos constituti%os del delito. 2n ca*bio1
desde -ue la obligacin tributaria en sentido estricto 4no co*prensi%o de los
deberes for*ales5 es una obligacin legal y de orden pblico no ad*itira
e:i*ente de ninguna naturaleAa.
2n definiti%a1 cuando se desconoce la concurrencia o realiAacin de alguno o
de todos los ele*entos del tipoB tanto descripti%os co*o nor*ati%osB nos
encontrare*os ante un error de tipo.
2llo por cuanto1 para -ue el sujeto acti%o pueda co*eter un delito de
defraudacin tributaria1 pre%ia*ente debe conocer -ue est0 obligado a pagar
los i*puestos -ue intente defraudar1 esto es1 debe conocer la nor*a tributaria
aplicable 4y nos referi*os tanto a las for*ales co*o a las *ateriales5 y un error
22 6er LKH1 $. 13.1 )aso 1#(.(
1
Dra. Natalia Acosta Casco
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sobre la *is*aB e%entual*enteB podra configurar un error sobre un hecho
constituti%o de la infraccin
2

2"
.
2l error debe ser ine:cusable1 por lo -ue en *ateria tributaria es de difcil
configuracin dados los adelantos tecnolgicos1 la difusin de las nor*as1 la
atencin al contribuyente y hasta la posibilidad de la consulta 4art. (1 y ss. del
).$.5.
2n el caso de la defraudacin tributaria1 a dicho reparo1 se le su*a su
inoponibilidad por cuanto se e:ige un proceder con enga4o co*o referencia
subjeti%a y constituti%a del tipo. 2n su *>rito1 una %eA co*probado el enga3o y
la propia accin de enga3ar con esa finalidad1 ya sea *ediante la presentacin
2 'n cuando parta de una teora del delito diferente a la -ue a-u se ha utiliAado1 el Prof.
=haP se3alaba en su trabajo sobre el error -ue ;puede plantearse la duda/ no aclarada en
+orma e6presa por las normas citadas 4se refiere al @)$'L1 y nor*as -ue lo adoptaran en
Boli%ia1 )osta ,ica1 'rgentina y )hile5/ de si el error de derec&o que las mismas contemplan es
el de derec&o penal (tributario penal, represivo o sancionatorio) o el de derec&o e6trapenal
(tributario material o o +ormal) o ambos.
,n nuestra opinin, la interpretacin correcta es que aquellas normas comprenden *nicamente
el error de derec&o e6trapenal o e6train+raccional, esto es al error re+erido a la le% tributaria
material o +ormal que est2 vinculada con la norma que tipi+ica la in+raccin % le d2 contenido.
orque, en e+ecto, si los te6tos en cuestin acogen e6presamente la concepcin de la doctrina
tradicional distinguiendo entre error de &ec&o % error de derec&o, cabe interpretar que otorgan
a dic&a distincin los e+ectos que aquella doctrina atribu%e a la misma? que el error de derec&o
penal (en la especie error de derec&o tributario penal, represivo o sancionatorio) no es causa
de inculpabilidad(. 46er op. cit1 p0g. 2/!5
)onsecuente*ente1 afir*a *0s adelante -ueD ;en la medida que el error padecido con
respecto a la le% tributaria material o +ormal sea decisivo, inculpable o inevitable (o a*n
culpable o evitable en las in+racciones dolosas como la de+raudacin) % esencial, es decir que
sea e6cusable, el mismo con+igura la e6imente de responsabilidad por cuanto constitu%e un
error )sobre el &ec&o que constitu%e la in+raccin(/ como lo requiere la &iptesis de e6imicin
(sic) de los cdigos tributarios que estamos comentando/ o, lo que es lo mismo, genera un
)error de &ec&o acerca de alguno de los elementos constitutivos( de la in+raccin como lo e6ige
el art. $F inc. $D del .digo enal urugua%o. 4p0g. 2/(5
2" Hna cita de ,o:in dar0 cuenta de lo opinable del te*aD ;La solucin de Jel1el, al contrario,
resulta convincente en los delitos propios de omisin por los resultados a los que conduce.
ara el dolo es su+iciente con el conocimiento de la situacin +undamento de tal del deber. Un
error sobre el deber de accin que surge de ella, es un error de pro&ibicin (o, mejor dic&o, en
este caso, un error sobre el mandato). =parentemente, el ;!3 seguira a&ora esta posicin. ,n
cambio, el punto de vista de :aurac&, seg*n el cual la punibilidad del delito propio de omisin
no sera posible en el caso de puro error sobre el deber de prestar a%uda, de denunciar un
delito, etc., no es sostenible ni desde el punto de vista nuestro, ni desde el punto de vista de la
teora de la culpabilidad seguida por :aurac&. (K) or *ltimo, tambi2n es posible di+erenciar
en el caso de un error sobre la e6istencia de un derec&o en materia de impuestos, si el autor
%erra sobre una circunstancia +undamental de lo injusto (por ej., la magnitud de su patrimonio),
su error ser' de tipo7 pero si con conocimiento total de los presupuestos que +undamentan su
deber de pagar impuesto, cree que no debe pagarlos (o que por lo menos no debe pagar
tanto), tal error debe tratarse como error de pro&ibicin, La posicin de Jel1el, seg*n la cual se
trata de un error de tipo sin reserva alguna, no es, por tanto, correcta ni consecuente( 4$eora
del tipo penal1 "epal*a1 Bs.'s.1 1.(.1 p0g. 22+ y 232I2335.
1"
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de declaraciones juradas falsas1 utiliAacin de doble contabilidad o de facturas
apcrifas1 o del propio silencio para apro%echar un error del Gisco1 dan cuenta
ine-u%oca*ente del conoci*iento de la nor*a -ue se pretenda transgredir y
de -ue lo haba de tal *odo -ue se urdi la tra*a para inducir en error al Gisco.
$. -ntiuricidad
2n principio1 no habra obst0culos para la ad*isin de las diferentes causas de
justificacin1 sie*pre y cuando se cu*plieran todos los re-uisitos -ue se
e:igen para la configuracin de la causal in%ocada. 'hora bien1 justa*ente por
ello parecera -ue no seran de idnea aplicacin1 por lo -ue solo hare*os
*encin al estado de necesidad.
.#$ %l estado de necesidad
=e ha alegado en reiteradas oportunidades la causa de justificacin relati%a al
estado de necesidad1 lo -ue ha sido objeto de i*portantes debates.
La in%ocacin se ha fundado1 las *0s de las %eces1 en agudas crisis
econ*icas o e*presariales o co*o nica alternati%a para poder co*petir con
otros co*erciantes defraudadores.
=in e*bargo1 la jurisprudencia la ha rechaAado siste*0tica*ente.
' *odo de eje*plo1 de la sentencia del $ribunal =upre*o 2spa3ol de 3 de
dicie*bre de 1..11 -ue ha ser%ido co*o precedente *ulticitado1 se desprende
-ue si bien el estado de necesidad no es inco*patible con el delito fiscal1 ;es
di+cil apreciar la urgencia % necesidad en las situaciones de crisis empresarial,
di+icultades de tesorera o de precaria situacin +inanciera, porque tales
situaciones son resultado de factores antecedentes que atraen
paulatinamente el d2+icit % desequilibrio econmico7 no consta &aberse agotado
las posibilidades de +inanciacin e6terna, ni las de obtener de la 3acienda
moratorias o +raccionamiento de pagos, ni que todos los intereses anudados a
la subsistencia de la empresa, en especial los laborales, dependieran
substancial % principalmente de los impuestos evadidos, lo que inclina a negar
la e6istencia de una situacin de necesidad justi+icante o e6culpatoria( 4el
subrayado es nuestro5.
2n otra oportunidad1 habi>ndose alegado la causal en %irtud de -ue la e*presa
tena atrasos1 deba otras cantidades a deter*inados acreedores1 e:istan
deudas laborales de ele%ada cuanta y se haban solicitado el aplaAa*iento de
las obligaciones con la Hacienda Pblica sin -ue ello prosperase1 la 'udiencia
Pro%incial de @adrid1 por sentencia de 1# de dicie*bre de 2//11 se pronunci
desesti*ando el estado de necesidad considerando -ue ;dic&a circunstancia
modi+icativa e6ige una serie de requisitos que son di+cilmente aplicables a este
1#
Dra. Natalia Acosta Casco
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delito en concreto (...) La gravedad de un mal % la inmediate1 que se cierne
sobre la persona, son elementos necesarios del estado de necesidad, que en
este caso no se &an probado en absoluto(1 agregando ta*bi>n -ue debi
probarse la paridad de los bienes jurdicos en concreto y1 sobre todo1 -ue la
nica actuacin -ue le -uedaba al recurrente )ante la acuciante necesidad %
penuria en la que se encontraba la empresa +uera la de de+raudar a la
3acienda *blica. 8e las actuaciones se deduce que los acusados podan
&aber presentado sus declaraciones de +orma correcta, sin &aber satis+ec&o su
importe...(.
"e lo -ue %iene de decirse1 surge con claridad -ue en sede de defraudacin
tributaria1 es *uy difcil acreditar la pendencia acuciante y gra%e del *al1 as
co*o el e:tre*o relati%o a la *ayor gra%edad del *al -ue se pretende e%itar.
2sto lti*o1 sobre todo1 por-ue debe*os tener presente -ue la Hacienda
Pblica1 en la di*ensin anotada oportuna*ente1 es un bien jurdico
supraindi%idual1 lo -ue redunda en las dificultades de con%encer acerca de su
paridad con el patri*onio indi%idual.
%. Consumacin
2l delito se consu*a con la *era puesta en peligro del derecho del Gisco a la
percepcin de los tributos. "ado -ue se trata de un delito de peligro no re-uiere
el efecti%o da3o.
2ste e:tre*o resulta particular*ente interesante1 para deter*inar el alcance de
beneficio indebido. 2sto es1 no es solo la e%itacin del pago sino ta*bi>n
puede configurarlo la solicitud de un cr>dito -ue no corresponde o la obtencin
de una e:oneracin sin cu*plir los re-uisitos.
' *odo de eje*plo1 pueden se3alarse los casos de solicitudes de certificados
de cr>dito o presentacin de declaraciones juradas tendientes al
reconoci*iento de un cr>dito1 ya -ue1 an cuando el certificado no se hubiera
llegado a e*itir o utiliAar o el cr>dito no se hubiera reconocido an1 el delito
estara consu*ado sie*pre -ue se trata de un ardid idneo1 ya -ue con tal
acti%idad se %erific la puesta en peligro del hacienda pblica.
$a*bi>n se pueden eje*plificar casos de da3o efecti%o1 co*o la adopcin de
una for*a jurdica para obtener una habilitacin especial 4usuario de Aona
franca1 cooperati%a1 etc.5 y beneficiarse de una fran-uicia o r>gi*en *enos
gra%oso -ue no refleja su %erdadera acti%idad.
1$
Dra. Natalia Acosta Casco
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&. /e0uisito de procedibilidad
2l delito de defraudacin tributaria est0 regulado en el art. 11/ del ).$. y
contiene un re-uisito de procedibilidad -ue es el de la resolucin fundada de la
'd*inistracin $ributaria solicitando su persecucin.
2n tal sentido1 la resolucin fundada del "irector 9eneral de ,entas -ue
disponga la presentacin de la denuncia re-uiere un procedi*iento pre%io de
in%estigacin ad*inistrati%a -ue per*ita constatar los hechos -ue pudieran dar
lugar a un presunto delito para1 consecuente*ente1 fundar la resolucin -ue
disponga la denuncia.
$al tesitura1 por otra parte1 es la adoptada por la jurisprudencia actual
2#
1
pudiendo se3alarse Qsolo a *odo de eje*ploB la sentencia de 1# de *arAo de
2/131 dictada por el KuAgado Letrado de Pri*era Instancia en lo Penal
2specialiAado en )ri*en LrganiAado de Pri*er $urno1 en la -ue se se3ala -ueD
;es posicin de la 0ede, que la denuncia constitu%e condicin de
procesabilidad o procedibilidad % la denuncia que debe presentar la
=dministracin Cributaria, seg*n el =rt. AA# del ..C. es aquella que surge de su
conviccin de que se &a cometido un eventual delito de 8e+raudacin
Cributaria, acompa4ada del e6pediente administrativo donde se adopt la
re+erida resolucin, o sea, cuando &ubiere su+icientes +undamentos para ello
luego del tr'mite correspondiente aunque ello no implique la e6igencia del
agotamiento del mismo. ,n consecuencia, con+orme a la jurisprudencia %
doctrina m's recibida, Lse trata de una condicin de procedibilidad (art. $F del
.) pero e6tra4o a la instancia del o+endido que constitu%e tan solo una
especie % desde luego, no la *nica de estas condiciones de la accin penal
trat'ndose de un permiso para proceder, por lo que no le son aplicable lo
previsto en el =rt. AH del re+erido cuerpo normativo( (58 ND H p'g. -" % ss.,
58 ND A-, p'g. "MH).
,n el caso de la =dministracin Cributaria no se trata de un )o+endido( particular
sino de una entidad p*blica7 la naturale1a de la misma presupone que la
denuncia que +ormula deba ser el producto de una voluntad administrativa
documentada en el e6pediente % dispuesta a trav2s de un acto administrativo
+undado7 la +ormulacin de la denuncia )cuando corresponda( constitu%e un
deber % no una +acultad(.
1#$ -lcance de la resolucin fundada
2#
1%
Dra. Natalia Acosta Casco
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2n cuanto al alcance del giro ;resolucin fundada<1 se dara por cu*plida con la
constatacin de hechos idneos y con entidad co*o para configurar un delito
de defraudacin tributaria1 -ue a*eritara Q asi*is*o de confor*idad con lo
dispuesto en el art. 11/ del ).$.1 1(( del ).P. y 1(# del ". 78 #//I..1B el
dictado de una resolucin -ue dispusiera la for*ulacin y presentacin de la
denuncia penal fundada en los hechos constatados sin ninguna calificacin
especial.
2llo por cuanto1 se trata de una notitia criminis1 no de un auto de procesa*iento
ni de una sentencia de condena1 lo -ue deter*ina1 %ol%iendo a los inicios1 -ue
el acto i*pugnado no sea idneo para producir lesin a los recurrentes.
"e la *is*a *anera se ha pronunciado la Kurisprudencia1 se3alando -ueD ;La
e6igencia del art. AA# del .digo Cributario respecto a la denuncia que el
8irector de 5entas debe presentar como requisito de procedibilidad, no implica
la necesaria culminacin de la investigacin administrativa en la institucin
recaudadora pues la misma no tiene como objeto la imposicin de una sancin
penal. .omo se sostuvo en el citado +allo de esta 0ala, a los e+ectos del +uero
represivo penal alcan1a con la +ormulacin de la denuncia, que opera en el
caso como una notitia cri*inis. La di+erente naturale1a del procedimiento % de
la sancin que puede derivar de las actuaciones +iscales o penales, no solo
aventa la &iptesis de bis in de*, sino que tambi2n per+ila el rol que cumple la
denuncia de la =dministracin (c+r.? 0ent. $HNE$ de esta 0ala en 5ev. 8. enal
ND A# p'g. A$- c. A-F
2$
).
(. Competencia
$radicional*ente1 las causas penales eran tra*itadas ante los KuAgados
Letrados de Pri*era Instancia en lo Penal o en los KuAgado Letrados de
Pri*era Instancia del Interior1 dependiendo del lugar de co*isin del delito.
Los KuAgados Letrados de Pri*era Instancia en lo Penal 2specialiAados en
)ri*en LrganiAado de Pri*er y =egundo $urno se instalaron el 18 de enero de
2//. y su co*petencia inclua Qentre *uchos otrosB a los delitos tributarios
pre%istos en el )digo $ributario y en el "ecretoB Ley 78 1#.2.!1 de 23 de junio
de 1.+21 co*etidos en todo el territorio nacional 4artculo !1! de la Ley 78
1+.3&2
2%
5.
2$ 2:tracto de una sentencia publicada por La Kusticia Hruguaya1 $o*o 1221 )aso 1!/&3.
2% La siguientes es la redaccin actual del art. !1! de la Ley 78 1+.3&21 en la redaccin dada
por el art. 13 de la Ley 78 1+.!.! y con la *odificacin introducida por los art. ! y # de la Ley 78
1+..1!D
=rtculo FAF./ .r2ase en el oder >udicial a partir del AD de enero de $##E dos cargos de >ue1
Letrado de rimera Gnstancia en la .apital con destino a la creacin de dos nuevos >u1gados
Letrados de rimera Gnstancia en materia enal con especiali1acin en .rimen Organi1ado,
1&
Dra. Natalia Acosta Casco
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's las cosas1 las causas iniciadas con anterioridad seguan tra*it0ndose en
los KuAgados Letrados de Pri*era Instancia en lo Penal en @onte%ideo y de
Pri*era Instancia en el resto del pas1 lo -ue e:plica la di%ersidad de =edes
Kudiciales -ue indicar0 la *uestra.
con sede en la ciudad de :ontevideo, cu%a competencia ser' la siguiente?
,n todo el territorio nacional, en los siguientes casos?
A) Los delitos previstos en los artculos -F a -M del 8ecreto/Le% ND AF.$EF, de "A de octubre de
AEMF, incorporados por el artculo -D de la Le% ND AM.#A@, de $$ de octubre de AEEH % sus
modi+icativas.
$) Los delitos previstos en los artculos AF a A@ de Le% ND AM.H"-, de $" de setiembre de $##F,
en la redaccin dada por la presente le%.
") Los delitos tributarios previstos en el .digo Cributario % en el 8ecreto/Le% ND A-.$EF, de $"
de junio de AEH$.
F) ,l delito de quiebra +raudulenta.
-) ,l delito de insolvencia +raudulenta.
@) ,l delito previsto en el artculo -D de la Le% ND AF.#E-, de AM de noviembre de AEM$
(Gnsolvencia societaria +raudulenta).
M) ,l delito previsto en el artculo M@ de la Le% ND $.$"#, de $ de junio de AHE".
H) Cr'+ico de armas.
E) Cambi2n ser'n competentes para entender en los casos de inmovili1acin de activos
establecidos en el artculo @D de la Le% ND AM.H"-, de $" de setiembre de $##F, e incautacin
de +ondos o valores no declarados al amparo del artculo AE de la citada le%.
A#) Las conductas delictivas previstas en la Le% ND AM.HA-, de @ de setiembre de $##F, en los
artculos MM a HA de la Le% ND AH.$-#, de @ de enero de $##H, % todas aquellas conductas
ilcitas previstas en el rotocolo <acultativo de la .onvencin sobre los 8erec&os del Ni4o
relativo a la venta de ni4os, la prostitucin in+antil % la utili1acin de ni4os en la pornogra+a o
que re+ieran a trata, tr'+ico o e6plotacin se6ual de personas, cuando tales delitos sean
cometidos por un grupo criminal organi1ado, est'ndose en cuanto a la de+inicin de este a la
%a establecida en la Le% ND AH."@$, de @ de octubre de $##HB.
,n los departamentos de :ontevideo % .anelones en los siguientes casos?
A) Los delitos contra la =dministracin *blica incluidos en el Ctulo GI del Libro GG del .digo
enal % los establecidos en la Le% ND AM.#@#, de $" de diciembre de AEEH (delitos de
corrupcin p*blica), cu%o monto real o estimado sea superior a U0O $#.### (veinte mil dlares
de los ,stados Unidos de =m2rica)B.
$) <alsi+icacin % alteracin de moneda previstas en los artculos $$M % $$H del .digo enal.
") .uando sean cometidos por un grupo delictivo organi1ado? los delitos previstos en los
artculos "# a "- del 8ecreto/Le% ND AF.$EF, de "A de octubre de AEMF % sus modi+icativas7 los
previstos en la Le% ND AM.#AA, de $- de setiembre de AEEH % sus modi+icativas7 los previstos en
la Le% ND E.M"E, de AE de diciembre de AE"M % sus modi+icativas7 los reatos de esta+a % de
apropiacin indebida.
1(
Dra. Natalia Acosta Casco
Asistente, Grado 2, Derecho Penal
Facultad de Derecho- UDELAR
1). Bibliograf!a
B 'costa )asco1 7atalia y 'gostino 9iraldeA1 =ol1 ;Gn+racciones % delitos
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responsabilidad(1 en PPP.dgi.gub.uy 4)uartas Kornadas $ributarias1 setie*bre
de 2/115
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Pons1 @adrid1 1..+
B Bajo1 @iguel y Bacigalupo1 =il%ina1 "erecho Penal 2con*ico1 )oleccin
)eura1 2ditorial )entro de 2studios ,a*os 'reces =.'.1 @adrid1 2//1.
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Pblica y la =eguridad =ocial1 $irant lo Blanch1 6alencia1 2///
B Boi: ,eig1 Ka%ier y Bustos ,a*reA1 Kuan1 Los delitos contra la hacienda
pblica1 2d. $ecnos1 )oleccin )iencias Kurdica1 @adrid1 1..(
B @artneAB Buj0n P>reA1 )arlos1 Los delitos contra la hacienda pblica y la
seguridad social1 2d. $ecnos1 1..#
B ,eta1 'dela1 ;,l 8erec&o enal Cributario Urugua%o(1 en 'nuario de "erecho
Penal Hruguayo1 $o*o III1 G.).H.1 1.(.
B ,eta1 'dela1 ;,l delito de de+raudacin tributaria en la Le% ND A-.$EF(1 en
,e%ista de "erecho Penal 78 &1 G.).H.1 @onte%ideo1 1.+!
0e entiende por grupo delictivo organi1ado un conjunto estructurado de tres o m's personas
que e6ista durante cierto tiempo % que act*e concertadamente con el propsito de cometer
dic&os delitos, con miras a obtener, directa o indirectamente, un bene+icio econmico u otro
bene+icio de orden material.
.uando se trate de los delitos indicados en el inciso anterior, los >u1gados Letrados de rimera
Gnstancia ,speciali1ados en .rimen Organi1ado tendr'n competencia en todo el territorio
nacional, si &ubieran prevenido.
0e entender' que e6isti prevencin cuando el >u1gado Letrado ,speciali1ado en .rimen
Organi1ado &ubiera iniciado una investigacin criminal % a sus e+ectos, &ubiera dispuesto
medidas tales como entrega vigilada, vigilancia electrnica o actuacin de agentes encubiertos
o colaboradores.
Las contiendas de competencia o e6cepciones de incompetencia que se planteen con respecto
a los >u1gados Letrados de rimera Gnstancia ,speciali1ados en .rimen Organi1ado no
tendr'n e+ecto suspensivo % lo actuado por el >ue1 incompetente, ser' v'lido &asta que se
declare por resolucin +irme su incompetencia.
2)
Dra. Natalia Acosta Casco
Asistente, Grado 2, Derecho Penal
Facultad de Derecho- UDELAR
B =il%a Gorn>1 "iego1 ;Gn+raccin +iscal, in+raccin administrativa % derec&o
penal(1 en "erecho Penal1 Hacienda Pblica y 'd*inistracin PblicaB
Perspecti%as en "erecho 7acional1 Internacional y co*parado1 G.).H.1
@onte%ideo1 2//+
B =i*n 'costa1 2ugenio1 2l "elito de "efraudacin $ributaria1 2d. 'ranAadi1
Pa*plona1 1..+
21