Nome original:

LEI
N. 4.320/64 COMENTADA
COMENTADA
UMA CONTRIBUIO PARA A ELABORAO DA LEI COMPLEMENTAR ( 9
DO ART. 165 DA CF/!
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PREF;CIO
com grande satisfao que apresento este livro, fruto de um trabalho cuidadoso, que
traz comentrios inovadores e atualizados sobre a Lei n. 4.3!, de "# de maro de "$%4, a
qual se constitui na principal refer&ncia da legislao financeira do 'a(s.
)esta obra, o mestre e professor *air +,ndido da -ilva demonstra, comenta e prop.e
altera.es de normas gerais de /ireito 0inanceiro para a elaborao e controle dos oramentos
e balanos da 1nio, dos 2stados, dos 3unic(pios e do /istrito 0ederal, contemplando as
altera.es advindas da Lei de 4esponsabilidade 0iscal.
importante ressaltar que esta obra se diferencia das demais pela sua atualidade e
praticidade, bem como por abranger alguns novos conceitos, com &nfase nas mat5rias de
receitas e despesas correntes e de capital6 interpretao sist&mica dos artigos 34, 37, 3%, 38 e
$ da Lei 4.3!9%46 tratamento contbil dos restos a pagar no processados6 aspecto temporal
do empenho :art. %!;6 apurao do supervit financeiro6 e restabelecimento da d(vida
flutuante.
2ste livro tem o perfil necessrio para constituir pea fundamental de consulta para
contadores, t5cnicos nas reas de finanas e demais interessados no assunto da <dministrao
p=blica 0ederal, 2stadual, 3unicipal e do /istrito 0ederal. indicado tamb5m para alunos
dos cursos de graduao e p>s?graduao das reas de +i&ncias +ontbeis, <dministrao e
2conomia, assim como para futuros funcionrios p=blicos, sendo not>rio que a cada ano que
passa, mais, cresce o interesse de ingresso nas carreiras p=blicas.
< edio de uma obra com esse n(vel t5cnico 5 bastante gratificante. @ meu amigo *air
consegue fazer disso um prazer e um obAetivo de vida. <p>s anos de vida p=blica, a
eBperi&ncia lhe confere esta capacidade, aliada ao sonho de melhorar o trato da coisa p=blica.
sem d=vida, um importante livro para os interessados em finanas p=blicas.

Edlson Felipe Vasconcelos
Mestre em Contabilidade
2
SUMRIO
ARESEN!A"#O$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$%
IN!RO&U"#O$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$''
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1.19 D#,4.#&#$(9-% )( ."4"#'(........................................................................................................26
1.20 I)"$'#8#4(9-% )( ."4"#'( " )( )",/",( /%. 4@)#6%,................................................................26
+ RECEI!AS E &ESESAS OR"AMEN!RIAS$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$+%
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2.2 D",'#$(9-% )% '.#B1'%...............................................................................................................29
2.3 C('"6%.#( "4%$D&#4( )( ."4"#'(...............................................................................................29
2.4 R"4"#'(, 4%.."$'",..................................................................................................................... 30
2.5 C('"6%.#( "4%$D&#4( )( )",/",(.............................................................................................35
2.6 D",/",(, )" 41,'"#%................................................................................................................... 35
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2.9 I$+",'#&"$'%,............................................................................................................................ 39
2.10 I$+".,:", 8#$($4"#.(,..............................................................................................................41
3
2.11 T.($,8".E$4#(, )" 4(/#'(5.......................................................................................................42
2.12 C5(,,#8#4(9-% )( )",/",( /%. "5"&"$'%..................................................................................43
2.13 U$#)()" %.9(&"$'0.#( " ()&#$#,'.('#+(...............................................................................43
2.14 M('".#(5 /".&($"$'" " &('".#(5 )" 4%$,1&%.......................................................................45
2.15 D( 4%$4",,-% )" ,1B+"$9:", ,%4#(#,.......................................................................................46
2.16 D%, /.%6.(&(, ",/"4#(#, )" '.(B(5F%....................................................................................50
2.1? T.($,8".E$4#(, )" 4(/#'(5.......................................................................................................51
* ROOS!A OR"AMEN!RIA E ,ANOS ,URIENAIS$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$-*
3.1 C%$'"G)% " 8%.&(..................................................................................................................... 53
3.2 P.%H"'% )" 5"# %.9(&"$'0.#( ,"61$)% ( LRF...........................................................................55
3.3 P."+#,:", P51.#"$(#,.................................................................................................................. 59
3.4 >1().% )" (/5#4(9-% )" 4(/#'(5...............................................................................................61
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. REVIS(ES ANUAIS E ARCIAIS$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$/.
4.1 D(, /."+#,:", ($1(#,.................................................................................................................64
4.2 D( B(," )( ",'#&('#+( )( ."4"#'(.............................................................................................65
4.3 M3'%)%, " /.%H"9-% )" ."4"#'(,................................................................................................66
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4.6 D(, "&"$)(, (% /.%H"'% )" 5"#.................................................................................................?0
- &O E0ERC1CIO FINANCEIRO$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$%*
5.1 D% "C".474#% 8#$($4"#.%.............................................................................................................?3
5.2 EC"419-% %.9(&"$'0.#(............................................................................................................?4
5.3 D",'#$(9-% )( ."4"#'( " )% ,(5)% )%, "&/"$F%, "& 31 )" )"I"&B.%....................................??
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/ RO)RAMA"#O &A &ESESA$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$'2%
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4 E0ECU"#O &A &ESESA$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$'+2
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.9 A)#($'(&"$'% (<1/.#&"$'% )" 81$)%,!.................................................................................13
5 &OS FUN&OS$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$'.'
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12.2 C%$'(, )" .",15'()%..............................................................................................................160
12.3 I$'"./."'(9-% )(, 4%$'(, )" .",15'()%................................................................................163
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12.1 D% #$+"$'0.#% )%, B"$,.......................................................................................................192
12.19 R"6#,'.% )(, ."4"#'(, /('.#&%$#(#,....................................................................................193
12.20 D7+#)( 81$)()(................................................................................................................... 193
12.21 D( %B.#6(9-% )( (/1.(9-% )%, 41,'%,...............................................................................19?
12.21 D% ."6#,'.% 4%$'0B#5 )(, ."4"#'(, " )",/",(, /('.#&%$#(#,...............................................19
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12.23 I$,1B,#,'E$4#(, ('#+(, " /(,,#+(,........................................................................................199
'* OS 3A,AN"OS E A &EMONS!RA"#O &O RESU,!A&O &O E0ERC1CIO$$$$$$$$$$+22
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13.2 B(5($9% %.9(&"$'0.#%..........................................................................................................200
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13.3 B(5($9% F#$($4"#.%...............................................................................................................204
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13.6 A+(5#(9-% )%, "5"&"$'%, /('.#&%$#(#,.................................................................................220
'. CON!A3I,I&A&E 63,ICA$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$++.
'.$' A7tar87ias e o7tras entidades...............................................................................................224
14.2 O.9(&"$'% /%. #$451,-%.......................................................................................................225
'- &ISOSI"(ES FINAIS$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$++4
15.1 D% 4%$,"5F% '34$#4% )" "4%$%&#( " 8#$($9(,.......................................................................22
CONSI&ERA"(ES FINAIS$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$+*+
I ANE0OS$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$+*.
'$' Re9erencial bibliogr:9ico$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$++*
'$+ lano de contas....................................................................................................................... 234
6
ARESEN!A"#O
2m todos os segmentos da cultura humana, h sempre novos caminhos a serem trilhados na
busca incessante por descobertas. <queles que se dedicam a essa relevante ocupao t&m
sempre em mente o deseAo de modificar, criar e implementar culturas que venham a satisfazer
os anseios, quase sempre imensurveis, da populao.
<s grandes realiza.es esto sempre relacionadas C busca obstinada do obAetivo e,
principalmente, C crena de que se pode alcanar o intento quando se conta com os recursos
necessrios a esta finalidade, deiBando?se, assim, de depender do acaso ou da coincid&ncia, se
5 que esta eBiste.
Dleiser :"$$8, p. 74;, acerca da busca incessante da cultura, sinalizaE F<penas encontrar
novas coneB.es no 5 suficiente. 'ara que um pesquisador possa eBplorar novos territ>rios, 5
necessrio que tenha a coragem de enfrentar os antigos. necessrio acreditar em suas
pr>prias id5iasG.
)esse conteBto, o presente estudo visualiza tr&s ensinamentos distintos, que se interagem, por
possu(rem os mesmos obAetivosE bem informar e controlar o patrimHnio de todos os entes da
0ederao6 tratar os ensinamentos A conhecidos :oramento p=blico, eBecuo oramentria,
contabilidade p=blica I Lei n. 4.3!9%4;, usando uma nova percepo6 e formular novas
id5ias, no que tange ao enfoque, ao tratamento e C forma de apresentar a informao, o que
permite, em determinados casos, obter resultados diferenciados. )o que essas id5ias venham
impor nova ordem aos temas A estudados, mas devem fazer parte do patrimonial cultural das
finanas p=blicas em sua totalidade. 2spera?se que, definitivamente, haAa um entendimento
sobre a reformulao de id5ias e a descoberta de outras, e, o que 5 mais importante, embora
no se pratique, sobre a disseminao do conhecimento.
)ota?se, na atualidade, aparentemente, uma parcimHnia 5tica por parte de muitos autores
quanto a no evidenciarem os novos caminhos descobertos no universo cultural ao qual
pertencem. 3uitos dos conhecimentos alcanados bem que poderiam influenciar ou, at5
mesmo, mudar de forma marcante determinado segmento do conhecimento humano. Jal
realidade, por5m, torna?se ineBistente, pois, conforme afirma Dleiser, esses conhecimentos
so atirados nos por.es, Austamente pelo fato de seus descobridores no terem acreditado em
7
seus pr>prios resultados, demonstrando, assim, uma atitude indigna de quem se dedica C rdua
misso de realizar pesquisas.
2Bpor uma id5ia na forma de artigo cient(fico ou de ensaio evidencia uma maior aproBimao
dos demais interessados que buscam o enriquecimento cultural necessrio em todos os setores
da atividade humana. 2ssa eterna busca h de ser do conhecimento humano, mesmo que no
venha de imediato representar o anseio de seu autor.
LaKatos e 3arconi :"$$", p. #8;, ao comentarem o conhecimento cient(fico, estabeleceram
que uma de suas caracter(sticas 5 a falibilidade. <firmaram que se trata de um m5todo que no
5 definitivo, absoluto e tampouco final. Lsto 5, ser uma verdade absoluta at5 que outra,
mesmo utilizando materiais diferenciados e mais precisos, aparea para demonstrar uma nova
realidade.
2ste estudo tem a pretenso de rever determinados assuntos A discutidos, por5m introduzindo
uma nova sistemtica de avaliao ou de argumentao e, sempre que poss(vel, estribadas em
posi.es sustentveis.
@ reconhecimento dessas novas propostas est vinculado ao grau de aceitao de todos que
atuam na +ontabilidade, principalmente na +ontabilidade '=blica. 2ssa anu&ncia deve ser
uma qualidade daqueles que esto abertos a novas propostas, questionado?as sem nenhuma
paiBo, pois somente assim 5 que poder haver mudanas nos enfoques que sero aqui
apresentados.
+abe antecipar, neste momento, os assuntos que mereceram uma abordagem diferenciada
neste estudo e, em conseqM&ncia, uma nova forma de interpret?losE
a; o conceito de receitas e despesas correntes e de capital6
b; a interpretao sist&mica dos arts. 34, 37, 3%, 78 e $6
c; o real significado de despesa, conforme definido no art. %!6
d; a razo da criao dos restos a pagar no processados6
e; a interpretao mais elstica do princ(pio da anualidade6
f; a demonstrao do restabelecimento de uma d(vida flutuante e seus
refleBos no supervit financeiro6
8
g; a demonstrao do cancelamento de uma d(vida flutuante quando o
balano patrimonial apresenta supervit ou d5ficit financeiro e seus
refleBos na eBecuo oramentria6
h; o conceito de d(vida p=blica, respaldado no balano patrimonial6
i; a proposta de mudana na definio do supervit financeiro6
A; a forma de escriturao dos adiantamentos e sua funo de caiBa do
2stado6
l; o impedimento do d5ficit no balano oramentrio6
m; a descaracterizao do regime misto, a partir do art. 376
n; escriturao dos precat>rios, dos restos a pagar processados, por5m no
prescritos6
o; a escriturao da despesa de pessoal em atraso6
p; a escriturao das obriga.es a serem pagas a conta de eBerc(cios
anteriores6
o; proposta de escriturao dos restos a pagar no processado, evitando
seus refleBos na situao l(quida6 e
p; a escriturao da baiBa dos valores inscritos no grande grupo realizvel
do ativo financeiro, sem interfer&ncias nos resultados.
<nte todas essas proposi.es, alerta?se para o ensinamento de /escartes quanto C aceitao de
novas id5ias como verdadeiras, as quais devem ser analisadas individualmente e com
percepo ampla, com a mente aberta Cs novas propostas e sentimento de aceitao, no
obstante o lapso em que estas venham a p=blico.
@ <utor
9
INTRODUO
)o Nrasil, a Lei n. 4.3!9%4, h mais de quarenta anos, estabelece as normas para a
elaborao dos oramentos e balanos da 1nio, dos 2stados, dos 3unic(pios e do /istrito
0ederal, assim como de suas autarquias e funda.es.
2ste trabalho tem por obAetivo identificar, C luz de um enfoque calado nos princ(pios da
hermen&utica e no princ(pio da segurana Aur(dica, o verdadeiro esp(rito de cada dispositivo
introduzido pelo legislador nesta Lei.
+om o passar dos anos, a necessidade de mudar alguns dispositivos da Lei tornou?se inadivel
por motivos diversificados, como a concluso a que se chegou com este estudo, alcanando?se
resultados que divergem das interpreta.es A conhecidas.
+om essas novas propostas, espera?se estimular o debate, pois 5 por meio da troca de
eBperi&ncias que novos horizontes so alcanados e, por eBtenso, contribui?se, sobremaneira,
para o crescimento da cultura em torno dos fenHmenos ora pinado para este estudo.
'ara os desafeioados a mudanas, talvez os ensinamentos de /escartes seAam um alento a ser
considerado quando da anlise de Fper seG dos enfoques que sero mostrados.
'ara esse fil>sofo e matemtico, que ficou famoso com a obra Discurso do Mtodo, a
aceitao de um determinado conhecimento deve atender a princ(pios de interioridade
considerados bsicos, a saberE
O...P @ primeiro era o de nunca aceitar algo como verdadeiro que eu no conhecesse claramente
como tal6 ou seAa, de evitar cuidadosamente a pressa e a preveno, e de nada fazer constar
de meus Au(zos que no se apresentasse to clara e distintamente a meu esp(rito que eu no
tivesse motivo algum de duvidar dele. O...P
<lgumas das interpreta.es relativas aos dispositivos desta Lei A demonstram car&ncia de
uma reviso, ao passo que outras, conforme restou claro, apresentam evid&ncias de que suas
orienta.es so incompat(veis com as opera.es realizadas, no representando, portanto, a
inteno do legislador.
D#,/%,#9:", /."5#&#$(.",
<rt. "Q 2sta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e
controle dos oramentos e balanosE da 1nio, dos 2stados, dos 3unic(pios e do
/istrito 0ederal, de acordo com o disposto no art. 7Q, inciso RS, letra b, da
+onstituio 0ederal.
10
/estina?se este artigo a estabelecer o que a Lei deve regulamentar e identificar nos entes da
0ederao que devem submeter?se aos seus preceitos. <ssim, so alcanados por esta LeiE a
1nio, os 2stados, os 3unic(pios, e o /istrito 0ederal, assim como suas respectivas
autarquias e funda.es.
2ste dispositivo no deiBa d=vida tamb5m quanto C sua abrang&ncia, estabelecendo, desde
logo, que 5 de sua responsabilidade cuidar das diretrizes prescritas para a elaborao dos
oramentos, de sua eBecuo e do 5"+($'(&"$'% )%, B(5($9%, 6".(#, )%, @.6-%, )(
A)&#$#,'.(9-% D#."'(= %, 21(#, 4%&/.""$)"&M P%)". EC"41'#+%= P%)". L"6#,5('#+% "
P%)". N1)#4#0.#%. /epois do advento do /ecreto?lei n. !!9%#, a Lei passou a alcanar,
adicionalmente, as autarquias e funda.es. Tuanto Cs empresas p=blicas, isto ocorreu somente
depois da promulgao da +arta 'ol(tica de "$88. < elas foi imposta a obrigao de
apresentar, da mesma forma que os >rgos A mencionados, % %.9(&"$'% )" #$+",'#&"$'%=
/(.( 4%&/%. % %.9(&"$'% ( ,". "$4(&#$F()% /"5% P%)". EC"41'#+% (% P%)". L"6#,5('#+%.
2mbora o art. "Q no seAa eBpl(cito quanto C indicao do 'oder U se o Legislativo ou o
*udicirio U certo 5 que ambos devem compor tanto o oramento quanto a prestao de contas
que o 'oder 2Becutivo encaminha ao 'oder Legislativo, anualmente.
<ssim, tanto o oramento quanto C prestao de contas devem ser elaborados levando em
considerao a necessidade de permitir a identificao das aplica.es de recursos desses dois
'oderes de forma consolidada e isolada.
1 DI<PO<IOE< AERAI<
<rt. Q. < Lei de @ramento conter a discriminao da receita e despesa
de forma a evidenciar a pol(tica econHmico?financeira e o programa de
trabalho do Doverno, obedecidos aos princ(pios de unidade, universalidade
e anualidade.
V "Q Lntegraro a Lei de @ramentoE
L ? sumrio geral da receita por fontes e da despesa por fun.es do Doverno6
LL ? quadro demonstrativo da receita e despesa segundo as categorias econHmicas, na forma do
<neBo nQ. "6
LLL ? quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislao6
LS ? quadro das dota.es por >rgos do Doverno e da <dministrao.
V Q <companharo a Lei de @ramentoE
L ? quadros demonstra.es da receita e planos de aplicao dos fundos especiais6
LL ? quadros demonstra.es da despesa, na forma dos <neBos n=meros % e $6
11
LLL ? quadro demonstrao do programa anual de trabalho do Doverno, em termos de realizao
de obras e de prestao de servios.
1.1 D#,4.#&#$(9-% )( ."4"#'( " )( )",/",(
< discriminao da receita e da despesa, embora a Lei
"
, neste artigo, no defina os seus
significados, permite identificar o desdobramento da classificao de ambas. /essa forma, a
compreenso desses dois itens, assim como dos obAetivos do governo em relao C pol(tica
econHnico?financeira em seus detalhes U receita e despesa por natureza U, foi a forma
visualizada pelos legisladores para evidenciarem a origem dos recursos :receitas; e a
respectiva aplicao :despesas;. 2ste desdobramento, pelo teor do dispositivo, deve ser
elaborado com respeito aos princ(pios enumerados no caput deste artigo. +om o advento da
+onstituio 0ederal de "$88 :+0;, acrescentem?se os princ(pios de que trata o art. 3# da
+arta 'ol(tica nesta seo, no que couber.
1.2 P.#$47/#% )( 1$#)()"
2ste princ(pio parte da teoria de que o oramento deve ser uno, ou seAa, composto de um
=nico documento, no qual constem as receitas previstas e as despesas fiBadas, bem como o
programa de trabalho para o eBerc(cio financeiro a que se refere. 2m razo da dualidade de
entendimento, mesmo no declarada, esclarece?se que este princ(pio foi encampado pela Lei a
partir do art. #3 da +onstituio 0ederal de "$4%, a qual estabeleciaE F@ oramento ser uno,
incorporando?se C receita, obrigatoriamente, todas as rendas e suprimentos de fundos, e
incluindo?se discriminadamente na despesa as dota.es necessrias ao custeio de todos os
servios p=blicosG.
1.3 P.#$47/#% )( 1$#+".,(5#)()"
< universalidade, tanto da receita quanto da despesa, invoca a necessidade de que constem do
oramento todas as receitas pass(veis de realizao e todas as despesas priorizadas pela Lei de
/iretrizes @ramentrias :L/@;. )os limites das receitas, traados pelo >rgo central de
oramento e voltados para a pol(tica estabelecida pelo 'oder 2Becutivo, os >rgos da
<dministrao /ireta e da <dministrao Lndireta elaboram o oramento de aplicao de
recursos para o eBerc(cio financeiro seguinte ao da elaborao. Jais oramentos so
encaminhados ao >rgo central, o qual realiza a consolidao, no prazo previamente
estabelecido, depois das discuss.es t5cnicas mantidas com os >rgos setoriais, sobre o
"
@ verbete L"# quando aparecer isoladamente no teBto estar referindo?se C Lei n. 4.3!9%4.
12
aumento, ou no, do limite estabelecido e as necessidades do >rgo setorial. Jodas estas
etapas devem ocorrer em conson,ncia com a Lei de /iretrizes @ramentrias :L/@; e o
plano plurianual :''<;. <s despesas fiBadas devem, pois representar os disp&ndios
indispensveis C pol(tica de governo e, por eBtenso, a necessidade da populao, tudo isso
combinado com os limites das disponibilidades financeiras.
1.4 P.#$47/#% )( ($1(5#)()"
Wistoricamente, o princ(pio da anualidade tem abrang&ncia bem mais elstica do que a que lhe
5 atribu(da no momento. )os comentrios sobre o art. 34, esta abrang&ncia ser focada com
profundidade. )o momento, deve ficar apenas o entendimento de que este princ(pio refere?se
ao per(odo de durao do eBerc(cio financeiro, que, no Nrasil, 5 de um ano U mais
precisamente, de "Q de Aaneiro a 3" de dezembro.
1.5 <1&0.#% 6".(5 )( ."4"#'(= /%. 8%$'" " )( )",/",( /%. 81$9-% )% 6%+".$%
< receita por fonte encontra?se amparada pela 'ortaria Lnterministerial n. "%39!" -J)9-@0 e
altera.es posteriores. * as despesas por funo e subfuno encontram esteio na 'ortaria n.
49$$, que, al5m de relacion?las, estabelece os crit5rios para essa nova classificao. < fonte
representa a origem das receitas, seAam elas derivadas ou ordinrias. <s despesas representam
as aplica.es, seAa qual for a classificao. Janto as receitas quanto as despesas, no que se
refere C aplicao e C fonte, recebem os mesmos crit5rios didticos das contas de resultado da
contabilidade privada. <s despesas por funo representam as programa.es do governo no
seu mais alto n(vel de agregao de gastos.
4elativamente C legislao mencionada na seo anterior, sobre a classificao da receita e da
despesa, aconselha?se aos interessados acompanhar as altera.es elaboradas e publicadas pelo
setor competente do 3inist5rio do 'laneAamento e Desto @ramentria, em relao ao
oramento, e pelo >rgo tamb5m autorizado do 3inist5rio da 0azenda, quanto aos temas
voltados para a contabilidade.
1.6 >1().% )"&%$,'.('#+% )( ."4"#'( " )( )",/",(
+om relao Cs receitas e Cs despesas, como foi mencionado na seo anterior, parte da
'ortaria Lnterministerial n. "%39!" e verifica as altera.es posteriores ocorridas, em razo das
mudanas que esto acontecendo com certa freqM&ncia, o que no compensa a incluso desses
dois itens nesta obra.
13
@ obAetivo deste sumrio 5 evidenciar os d5ficits e os supervits tanto corrente quanto de
capital, por ocasio da elaborao do oramento. @ d5ficit oramentrio 5 previsto na Lei
somente em sua elaborao, ao disporE
<rt. #X < Lei de @ramento poder conter autorizao ao 2Becutivo paraE
L ? <brir cr5ditos suplementares at5 determinada import,ncia obedecidas Cs disposi.es do
artigo 436
LL ? 4ealizar em qualquer m&s do eBerc(cio financeiro, opera.es de cr5dito por antecipao
da receita, para atender a insufici&ncias de caiBa.
1 E& 4(,%, )" )38#4#'= ( L"# )" O.9(&"$'% #$)#4(.0 (, 8%$'", )" ."41.,%, 21" %
P%)". EC"41'#+% 8#4( (1'%.#I()% ( 1'#5#I(. /(.( ('"$)". ( ,1( 4%B".'1.(. :-em grifos no
original.;
)este artigo, o V "Q deiBa claro que a elaborao do oramento pode ser deficitria, mas no
vai al5m disto. @ra, se h um oramento equilibrado, mesmo que deficitrio, compete C
autoridade to?somente eBecut?lo na forma elaborada, com as altera.es que normalmente
ocorrem durante o eBerc(cio financeiro. -e para cada despesa eBiste uma receita, somente nos
casos de cr5ditos abertos sem o respectivo financiamento Austifica?se a "C#,'E$4#( )" )38#4#'
)" "C"419-%.
1.? >1().% )#,4.#&#$('#+% )( ."4"#'( /%. 8%$'", " .",/"4'#+( 5"6#,5(9-%
2ste quadro tem a finalidade de correlacionar cada receita prevista com a respectiva norma
que a instituiu, atendendo, assim, ao /.#$47/#% )( 5"6(5#)()", pois no pode eBistir receita
que no seAa criada por lei. 2ste quadro consiste em relacionar as receitas, agregando a elas a
lei que lhes deu origem, indicando, at5 mesmo, o n=mero e a data em que foi publicada.
1. >1().% )(, )%'(9:", /%. @.6-% )% A%+".$% " )( A)&#$#,'.(9-%
< Lei ora menciona dotao, ora menciona cr5ditos. < )%'(9-% representa o montante
dispon(vel para a emisso do empenho no momento da consulta, ao passo que os 4.3)#'%,
representam a soma do cr5dito inicial mais os cr5ditos adicionais abertos durante o eBerc(cio
financeiro :ver comentrios do art. $!;. 'or esta razo 5 que a dotao sempre ser igual ou
inferior ao cr5dito autorizado.

1.9 >1().% )"&%$,'.('#+% )( ."4"#'( " /5($%, )" (/5#4(9-% )%, 81$)%, ",/"4#(#,
4efere?se apenas Cs receitas dos 0undos 2speciais, A que os outros quadros demonstrativos
que so eBigidos no V "X referem?se Cs receitas em sua totalidade.

@s quadros e demonstra.es que deiBaram de ser apresentados foram eBtintos pela Lei de 4esponsabilidade
0iscal.
14
@ plano de aplicao trata?se da destinao que o 0undo pretende dar Cs receitas previstas
para o eBerc(cio de elaborao do oramento. necessrio, portanto, correlacionar as
despesas fiBadas e as despesas realizadas no eBerc(cio financeiro.
+om o advento da L40, os quadros citados pelo artigo em comento foram eBtintos, dando
lugar ao que determina a lei que regulamentou o art. 7! da L40.
1.10 U$#+".,(5#)()" )( ."4"#'(
<rt. 3Q < Lei de @ramento compreender todas as receitas, inclusive as de opera.es
de cr5dito autorizadas em lei.
< Lei, neste artigo, estabelece o alcance da universalidade das receitas oramentrias. @
artigo tem a finalidade de evidenciar a abrang&ncia deste princ(pio em relao aos recursos
destinados a financiar as despesas. Lsso fica manifesto na pr>pria operao, ao estabelecer que
os recursos obtidos para financiar as despesas, embora representem obriga.es para o 2stado
3
,
no deiBam, por isso, de ser uma receita oramentria, em razo de sua destinao.
< escriturao dessa operao, a t(tulo de eBemplo, deve ocorrer da seguinte forma,
contemplando a escriturao do oramento aprovado, o ingresso dos recursos e o registro da
obrigao.
a; oramento aprovado para o eBerc(cio financeiro, no valor de 4Y!.!!!
para as receitas previstas e de 4Y!.!!! para as despesas fiBadas6
b; 4Y".!!! de operao eBterna de cr5dito, contratada com o 03L, A
recebida6 e
c; cr5dito aberto de 4Y7.!!!, financiado pelo supervit financeiro.
'ela escriturao do oramento do eBerc(cio
/9+ +Z/LD@ )@32 /< +@)J< /NLJ@ +4/LJ@ -L-J23<
/ ".$.".!".!!" 4eceita a 4ecebida !.!!! -@
+ .$.".!".!!" 'reviso Lnicial da 4eceita !.!!! -@
'ela escriturao do ingresso dos recursos
/9+ +Z/LD@ )@32 /< +@)J< /NLJ@ +4/LJ@ -L-J23<
/ ".".".!.!!" Nanco do Nrasil ".!!! -0
+ 4..!.!!.!!! 4eceita de +apital ".!!! -0
3
@ verbete 2stado quando for usado isoladamente estar referindo?se aos entes da 0ederao.
15
'ela eBecuo do oramento da receita
/9+ +Z/LD@ )@32 /< +@)J< /NLJ@ +4/LJ@ -L-J23<
/ ".$.".!.!!" 4eceita 4ecebida ".!!! -@
+ ".$.".!".!!" 4eceita a <rrecadar ".!!! -@
'ela escriturao da obrigao
/9+ +Z/LD@ )@32 /< +@)J< /NLJ@ +4/LJ@ -L-J23<
/ 7.".".!".!!7 2mpr5stimos Jomados ".!!! -'
+ ..".!.!!" 03L ".!!! -'
'ela escriturao do cr5dito suplementar
/9+ +Z/LD@ )@32 /< +@)J< /NLJ@ +4/LJ@ -L-J23<
/ ".$..!".!!" +r5dito -uplementar 7.!!! -@
+ .$.".!".!!" /otao /ispon(vel 7.!!! -@
Nalano oramentrio do ano :n";
D#,4.#&#$(9-% P."+#,-% EC"419-% D#8"."$9( D#,4.#&#$(9-% F#C(9-% EC"419-% D#8"."$9(
4eceitas !.!!! ".!!! ?"$.!!!
+r5ditos
Lniciais e -uplementares
7.!!! ?7.!!!
-ubtotais !.!!! ".!!! ?"$.!!! -ubtotal 7.!!! ?7.!!!
/5ficits 7.!!! ?4.!!! -upervits ".!!! ".!!!
TOTAL AERAL 25.000 1000 L24.000L TOTAL AERAL 25.000 1.000 L24.000L
Nalano 'atrimonial do ano :no;
ATIPO FINANCEIRO PALOR PA<<IPO FINANCEIRO PALOR
/ispon(vel ".!!!
PA<<IPO PERMANENTE
@pera.es de +r5dito ".!!!
<%&( )% A'#+% R"(5 1.000 <%&( )% P(,,#+% R"(5 1.000
TOTAL 1.000 TOTAL 1.000
1.11 U$#+".,(5#)()" )( )",/",(
<rt. 4Q < Lei de @ramento compreender todas as despesas pr>prias dos >rgos do
Doverno e da <dministrao centralizada, ou que por interm5dio deles se devam
realizar, observado o disposto no art. Q.
< Lei cuida, neste artigo, da abrang&ncia da universalidade das despesas, ao relacionar os
>rgos que devem incluir estas aplica.es em seus oramentos. @ alcance deste artigo est na
determinao de que FtodasG as despesas devem compor o oramento do >rgo.
16
)a ocasio em que este dispositivo foi elaborado, tinha?se um ponto de vista bastante
diferenciado da realidade atual. /epois de "$88, com a promulgao da +onstituio 0ederal,
o oramento tornou?se obrigat>rio /(.( '%)%, %, @.6-%, )( A)&#$#,'.(9-% D#."'(=
(54($9($)% '(&B3& %, @.6-%, ($'".#%.&"$'" $-% 4%$'"&/5()%,= ( ,(B".M (1'(.21#(,=
81$)(9:",= 81$)%,= " "&/.",(, /GB5#4(,= ",'(, ,%&"$'" $% '%4($'" (% %.9(&"$'% )"
#$+",'#&"$'%,.
@ dispositivo da +onstituio que obrigou a incluso desses >rgos no oramento disp.eE
<rt. "%7. Leis de iniciativa do 'oder 2Becutivo estabeleceroE
O...P
V 7Q. < lei oramentria anual compreenderE
L ? o oramento fiscal referente aos 'oderes da 1nio, seus fundos, >rgos e entidades da
administrao direta e indireta, inclusive funda.es institu(das e mantidas pelo 'oder
'=blico6
LL ? o oramento de investimento das empresas em que a 1nio, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto6
LLL ? o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e >rgos a ela
vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e funda.es
institu(dos e mantidos pelo 'oder '=blico.
O...P
1.12 D%'(9:", 65%B(#,
< utilizao de dota.es globais, de acordo com o teor deste artigo, fica proibida quando
forem desdobradas em aplica.es de recursos que envolvam despesas de pessoal, material,
servios de terceiros, transfer&ncias, etc. 2m seguida, este mesmo artigo arremessa para o art.
! a =nica possibilidade para o uso destas dota.es :comentrios sobre o tema sero feitos
quando da anlise deste artigo;. <s despesas que podem acorrer pelo processo normal de
aquisio e utilizao sero consignadas em dota.es pr>prias.
2sse pequeno desenvolvimento foi realizado com a inteno de posicionar o leitor quanto Cs
dota.es globais, facilitando o entendimento de classifica.es semelhantes. 2ste artigo, no
entanto, A foi revogado.
<rt. 7Q. < Lei de @ramento $-% consignar dota.es globais destinadas a atender
indiferentemente as )",/",(, )" /",,%(5= &('".#(5= ,".+#9%, )" '".4"#.%,=
'.($,8".E$4#(, ou quaisquer outras, ressalvado o disposto no art. ! e seu pargrafo
=nico.
17
1.13 U$#+".,(5#)()" )( )",/",(
<rt. %X. Jodas as receitas e despesas constaro da Lei de @ramento pelos totais,
vedadas quaisquer dedu.es.
V "Q <s cotas de receitas que uma entidade p=blica deva transferir a outra, incluir?se?
o como despesa no oramento da entidade obrigada C transfer&ncia e como receita
no oramento da que as deva receber.
V Q 'ara cumprimento do disposto no pargrafo anterior, o clculo das cotas ter por
base os dados apurados no balano do eBerc(cio anterior Cquele em que se elaborar a
proposta oramentria do Doverno obrigado C transfer&ncia.
@ caput deste artigo materializa o princ(pio da universalidade tanto da receita quanto da
despesa. 0az esta incurso para dar sustentao aos seus pargrafos e, ainda, para que esses
dois itens constem do oramento pelos seus valores brutos, evidenciando, assim, a
import,ncia e a forma de apresentao das receitas e das despesas, as quais devem representar
os reais valores que se antev&em para o eBerc(cio financeiro seguinte C elaborao do
oramento.
2m face do disposto no art. $" da Lei, a escriturao deve acompanhar a forma como o
oramento for elaborado. <ssim, a +ontabilidade, que em seus princ(pios determina tamb5m
essa forma bruta de tratamento das receitas e despesas, deve escriturar esses dois itens de
acordo com o que determina o caput do artigo.
<o mencionar Q'%)(, (, ."4"#'(, " )",/",(,R= ( L"# 21". )"#C(. 45(.% 21" )"+"& ,". 8"#'(,
/%. &"#% )" )",/",(, %.9(&"$'0.#(, (, '.($,8".E$4#(, ( ,"."& /(6(, S, "$'#)()",
B"$"8#4#0.#(, * )",/",(, 8#C()(, [, porquanto estas devem escriturar esses recursos a t(tulo
de receitas oramentrias, as quais devem estar previstas no oramento.
Tuanto C forma de clculo, deve, a princ(pio, ser cumprido o que determina o V X deste
artigo. comum, por5m, a mudana desse crit5rio quando o 2stado muda o foco e pretende
que o >rgo beneficirio das transfer&ncias seAa mais participativo nas a.es do governo, em
relao ao ano anterior.
+om o obAetivo meramente ilustrativo, sero apresentadas, a seguir, as escritura.es a serem
feitas tanto na entidade pagadora quanto na recebedora. @ eBemplo abordar a escriturao do
oramento e sua eBecuo.
DADO<
18
". Jransfer&ncia da entidade cedente para a entidade beneficiria de
4Y".!!!, para pagamento de pessoal. 'ara esse fim, considere o oramento
A escriturado.
2scriturao na entidade cedente
'elo empenho da despesa na entidade cedente
/9+ +Z/LD@ )@32 /< +@)J< /NLJ@ +4/LJ@ -L-J23<
/ .$.".!".!!" /otao /ispon(vel ".!!! -@
+ .$.".!".!! /otao 2mpenhada ".!!! -@
'elo pagamento da despesa
/9+ +Z/LD@ )@32 /< +@)J< /NLJ@ +4/LJ@ -L-J23<
/ 3.".!.!!.!!! /espesas +orrentes ".!!! -0
+ ".".".!.!!" Nanco do Nrasil ".!!! -0
'ela eBecuo do oramento da entidade cedente
/9+ +Z/LD@ )@32 /< +@)J< /NLJ@ +4/LJ@ -L-J23<
/ .$.".!".!!" /otao 2mpenhada ".!!! -@
+ .$.".!".!! /otao 2Becutada ".!!! -@
2scriturao na entidade beneficiria
'elo recebimento dos recursos na entidade beneficiria
/9+ +Z/LD@ )@32 /< +@)J< /NLJ@ +4/LJ@ -L-J23<
/ ".".".!.!!" Nanco do Nrasil ".!!! -0
+ 4.".!.!!.!!! 4eceita +orrente ".!!! -0
'ela eBecuo do oramento da receita na entidade beneficiria
/9+ +Z/LD@ )@32 /< +@)J< /NLJ@ +4/LJ@ -L-J23<
/ ".$.".!.!!" 4eceita 4ecebida ".!!! -@
+ ".$.".!.!!" 4eceita a 4eceber ".!!! -@
1.14 EC4"9-% (% /.#$47/#% )( "C451,#+#)()"
<rt. #X < Lei de @ramento poder conter autorizao ao 2Becutivo paraE
L ? <brir cr5ditos suplementares at5 determinada import,ncia obedecidas Cs
disposi.es do artigo 436
LL ? 4ealizar em qualquer m&s do eBerc(cio financeiro, opera.es de cr5dito por
antecipao da receita, para atender a insufici&ncias de caiBa.
19
2ste dispositivo foi absorvido pela +onstituio 0ederal de "$88, passando a constar do V 8X
do art. "%7 da +arta 'ol(tica, o qual prescreveE
<rt. "%7. O...P
V 8Q < Lei @ramentria <nual no conter dispositivo estranho C previso da receita e C
fiBao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de cr5ditos
suplementares e contratao de opera.es de cr5dito, ainda que por antecipao de receita,
nos termos da lei.
1.15 C.3)#'%, ,1/5"&"$'(.",
@s cr5ditos suplementares representam altera.es promovidas no oramento quando uma
dotao inicial revela?se insuficiente para a concluso do programa de trabalho durante o
eBerc(cio financeiro. 2m razo de todas as despesas serem autorizadas pelo 'oder Legislativo,
e para evitar que o 'oder 2Becutivo, ao iniciar a eBecuo oramentria, venha de imediato a
solicitar abertura de cr5dito suplementar, o 'oder Legislativo aprova no pr>prio oramento
um determinado percentual, A com vistas a evitar os primeiros atropelos referentes C falta de
cr5ditos nos primeiros meses de trabalho. 2sses cr5ditos, por5m, nunca podero ser ilimitados.
<o final dessa autorizao, caso o 'oder 2Becutivo necessite abrir outros cr5ditos
suplementares, ter que submeter seu pedido ao 'oder Legislativo.
< Lei, ao alertar para o que disp.e o art. 43, est, na verdade, adiantando que esses cr5ditos s>
podem ser abertos se houver fonte para financi?los.
1.16 O/".(9:", )" 4.3)#'% /%. ($'"4#/(9-% )" ."4"#'(
A, %/".(9:", )" 4.3)#'%, /%. ($'"4#/(9-% )" ."4"#'( (ARO! ,-% "&/.3,'#&%,
4%$,#)".()%, )" 41.'% /.(I%. -o classificados como )7+#)( 851'1($'" :art. $ da Lei;, em
face de no se destinarem ao financiamento das despesas oramentrias. 4epresentam apenas
entradas no ativo e no passivo financeiro :fato permutativo;. -ua contratao pode ocorrer
quando se constatar a insufici&ncia de recursos no caiBa do 2stado, por insufici&ncia de
receita, em que fique constatada a dificuldade em cumprirem os compromissos assumidos a
tempo e a hora.
2ssa contratao, por5m, deve atender ao que prescreve a L40 sobre esse tema. 'ode ocorrer
tamb5m quando se pretende implementar algum programa que tenha receita vinculada, que ir
se realizar somente meses depois. 2sse procedimento, no entanto, no 5 recomendvel, pelas
suas pr>prias caracter(sticas, na medida em que sugere risco de no realizao da receita, al5m
20
dos Auros que sero pagos. -omente 5 cab(vel nos casos de eBtrema necessidade e que possam,
na prestao de contas, ser perfeitamente arrazoados.
1ma insufici&ncia de caiBa que no esteAa relacionada C realizao de programas vinculados a
determinada receita no ocorre ao acaso. < ela precede sempre alguma falha. 'ode ser de
forma indireta, causada pela instituio de programas pelo Doverno 0ederal, com refleBos nos
2stados, 3unic(pios e no /istrito 0ederal, ou, ainda, o que 5 mais usual, por eBpectativas
frustradas em relao a determinadas receitas, cuAos motivos so diversificados.
2m casos dessa natureza, 5 importante que determinadas medidas seAam tomadas antes
mesmo de se identificar a causa, para ento realizar um estudo profundo com vistas a
identificar os motivos da queda na arrecadao. <lternativas urgentes devem ser apresentadas,
cuAo obAetivo, al5m da responsabilidade em si, 5 cumprir o que estabelece a L40, que a esse
respeito determinaE
<rt. 38. < operao de cr5dito por antecipao de receita destina?se a atender insufici&ncia
de caiBa durante o eBerc(cio financeiro e cumpriro as eBig&ncias mencionadas no art. 3 e
mais as seguintesE
L ? realizar?se? somente a partir )% )34#&% )#( )% #$74#% )% "C".474#%6
LL ? dever ser liquidada, com Auros e outros encargos incidentes, ('3 % )#( )"I )" )"I"&B.%
)" 4()( ($% T...P. (-em grifos no original.;
S&?se que as atribui.es do 2stado no tocante C soluo desse tipo de problema eBigem dos
seus agentes uma alt(ssima tecnicidade, em razo de o prazo que t&m para recuperar o n(vel de
arrecadao e liquidar o empr5stimo no eBerc(cio de sua contratao.
Jrata?se, pois, de uma eBceo ao princ(pio da eBclusividade, em razo de esses dois temas
no estarem diretamente relacionados Cs receitas e Cs despesas.
1.1? P.#$47/#% )% "21#57B.#%
V "Q 2m casos de d5ficit, a Lei de @ramento indicar as fontes de recursos
que o 'oder 2Becutivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura6
@ teor deste pargrafo autoriza o 'oder 2Becutivo a indicar as contrapartidas de receitas
oramentrias no caso de as despesas serem superiores Cs receitas, ou seAa, no caso de
ocorr&ncia de d5ficit na elaborao do oramento. @ disposto neste pargrafo vem confirmar
que na elaborao do oramento em primeiro lugar so previstas as despesas para, em
seguida, serem indicadas as fontes que iro financi?las :ver comentrios sobre fontes de
21
financiamento I V " do art. 43;. 2videncia?se, assim, que um oramento, embora
"21#5#B.()%= pode ser )"8#4#'0.#% no seu nascedouro.
@bserva?se, em razo dessa determinao, que h uma imposio indireta do /.#$47/#% )%
"21#57B.#%.
4
2Bplica?seE no caso de d5ficit, 5 necessrio indicar as fontes que iro financiar as
despesas. )o caso de supervit, por5m, a Lei 5 silente. @ sil&ncio, no caso do supervit,
propicia uma perguntaE 'ode o oramento ser superavitrio\ 2videntemente que no. 'or
detrs desse sil&ncio da Lei evidencia?se o princ(pio do equil(brio. < criao de impostos 5
uma forma de responder a esta pergunta, uma vez que esses v&m com obAetivos previamente
definidos. +aso contrrio, o Doverno est sacrificando a populao sem nenhuma Austificao
real.
)outra >tica, a eBist&ncia de um oramento superavitrio, se comparado Cs necessidades
imensurveis da populao, evidencia uma dificuldade imperdovel do administrador p=blico
em bem aplicar os recursos que esto C sua disposio.
<s receitas de um eBerc(cio financeiro devem ser, em sua totalidade, destinadas ao
financiamento dos programas de trabalho. 2sses programas so fiBados em numerrios para o
eBerc(cio financeiro a que se refere o oramento e no mesmo montante das receitas, o que
evidencia o /.#$47/#% )% "21#57B.#%.
1.1 O/".(9:", )" 4.3)#'%, " (5#"$(9-% )" B"$, &@+"#, " #&@+"#,
V X @ produto estimado de opera.es de cr5dito e de alienao de bens im>veis
somente se incluir na receita quando umas e outras forem especificamente
autorizadas pelo 'oder Legislativo em forma que Auridicamente possibilite ao 'oder
2Becutivo realiz?las no eBerc(cio.
V 3Q < autorizao legislativa a que se refere o pargrafo anterior, no tocante a
opera.es de cr5dito, poder constar da pr>pria Lei de @ramento.
@ V Q traduz a preocupao da Lei em relao C previso das receitas que no venham a
realizar?se no eBerc(cio financeiro relativamente Cquelas oriundas da alienao de bens
im>veis e de empr5stimos contra(dos I opera.es de cr5dito e outras opera.es assemelhadas.
<s opera.es de cr5dito podem ser autorizadas pela pr>pria Lei de @ramento. @s bens
im>veis, por sua vez, necessitam da desafetao, o que ocorre por meio da aprovao de lei
espec(fica. /a( a terminologia t5cnica que sempre 5 usada em casos dessa naturezaE Fnecessita
4
-LLS<, *air +,ndido da. /issertao para a obteno do grau de 3estre. J(tuloE /iverg&ncias conceituais da literatura sobre a
contabilizao do restabelecimento e cancelamento da d(vida flutuante. Nras(lia?/0. 1niversit /egli -tudi di Jorino. #."!."$$$. p. 74.
Solume nQ ".
22
de lei anteriorG. )este caso, uma vez autorizada a sua venda por lei, passa, a partir da(, a
dispor de habilitao para constar do oramento nas previs.es das receitas U receitas de
capital U, a t(tulo de alienao de bens im>veis.
< L40 fiscal introduziu em seu teBto um dispositivo de eBtrema import,ncia, alcunhado de
Fregra de ouroG. < redao deste dispositivo 5 a seguinte6
<rt. ". .....
O...P
V Q @ montante previsto para as receitas de opera.es de cr5dito no poder ser superior ao
das despesas de capital constante do proAeto de lei oramentria.
de eBtrema import,ncia o disposto no V Q da L40, pois o oramento, ao apresentar um
supervit de capital, e desde que haAa previso de empr5stimos, demonstra que o 2stado, ao
realiz?los, mostra que uma determinada parcela desses recursos est sendo destinada C
manuteno das opera.es correntes, o que evidencia o empobrecimento do ente da
0ederao. Lsto 5, em situa.es assim evidenciam?se dificuldades de o 2stado manter at5
mesmo os servios criados, os quais requerem as despesas primeiras, pois estas se relacionam
Cs atividades que no podem sofrer soluo de continuidade. 'or essa razo 5 que, embora o
oramento comece pela fiBao das despesas, em primeiro lugar devem?se prever as receitas
que iro financiar a manuteno dos servios criados. )o entanto, antes da L40 o que se
observava era o contrrio6 ou seAa, Cs vezes, as receitas de capital eram compostas to?
somente por opera.es de cr5dito.
1.19 D#,4.#&#$(9-% )( ."4"#'(
<rt. 8Q < discriminao da receita geral e da despesa de cada >rgo do ou
unidade administrativa a que se refere o art. , V "X, LLL e LS, obedecer C
forma do <neBo n=mero .
< discriminao tanto da receita quanto da despesa 5 constantemente alterada. /a( a
necessidade de se acompanhar o >rgo normativo desta rea para manter?se atualizado.
@ aneBo citado pelo artigo em comento demonstra o desdobramento e os respectivos n(veis
que a receita e a despesa devem obedecer princ(pio da discriminao para tornar o
oramento operacional, ou seAa, em n(vel de empenhamento da despesa e de escriturao da
receita arrecadada.
23
< despesa, no entanto, pode ter um desdobramento ainda mais abrangente e pode chegar ao
item de despesa. < incluso do item de despesa, por5m, ocorre somente em n(vel de
escriturao contbil. @ n(vel mBimo em que deve ser desdobrado o oramento para torn?lo
operacional 5 o de elemento de despesa :princ(pio da discriminao art. "7;.
1.20 I)"$'#8#4(9-% )( ."4"#'( " )( )",/",( /%. 4@)#6%,
V "Q @s itens da discriminao da receita e da despesa, mencionados nos artigos "", V 4, e
"3, sero identificados por n=meros de c>digo decimal, na forma dos <neBos n=meros 3 e
4.
V Q +ompletaro os n=meros do c>digo decimal referido no pargrafo anterior os
algarismos caracterizadores da classificao funcional da despesa conforme estabelece o
<neBo n=mero 7.
V 3Q @ c>digo geral estabelecido nesta lei no preAudicar a adoo de c>digos locais.
@ disposto nos VV "Q e Q estabelece a forma como as receitas e as despesas devem ser
discriminadas. /evem ser feitas por meio de c>digos num5ricos. < Lei estabeleceu os
seguintes c>digos e suas correspondentes denomina.esE
+lassificao econHmica da receita e da despesa por c>digos
/2)@3L)<]^@ +Z/LD@ L)L+L<L
4eceitas correntes "
4eceitas de capital
/espesas correntes 3
/espesas de capital 4
<ssim, torna?se fcil a identificao, pois o c>digo num5rico inicial que comp.e a natureza da
despesa 5 que vai determinar a categoria econHmica da receita e da despesa, conforme
demonstrado anteriormente. 2ssa classificao divide?se emE receitas correntes6 despesas
correntes6 receitas de capital6 e despesas de capital.
2 RECEITA< E DE<PE<A< ORAMENT;RIA<
<rt. $Q. Jributo 5 a receita derivada, institu(da pelas entidades de direito p=blico,
compreendendo os impostos, as taBas e contribui.es, nos termos da +onstituio
e das leis vigentes em mat5ria financeira, destinando?se o seu produto ao custeio
de atividades gerais ou espec(ficas eBercidas por essas entidades.
24
2.1 RECEITA DERIPADA (provenientes do patrimnio do particular)
@corre em face de sua origem, em razo de serem recursos oramentrios provenientes do
patrimHnio do particular, diferentemente da receita originria, que se origina do pr>prio
patrimHnio do 2stado. <ssim, impostos e taBas so eBemplos de receita derivada, enquanto
rendimentos de aplicao e alugu5is so eBemplos de receitas originrias.
-omente os entes da 0ederaoE 1nio, 2stados, 3unic(pios, e o /istrito 0ederal t&m
compet&ncia para instituir tributos criados pela +onstituio, conforme os incisos L, LL e LLL do
art. "47 da +0 "$88, a saberE
A.'. 145. A U$#-%= %, E,'()%,= % D#,'.#'% F")".(5 " %, M1$#47/#%, /%)".-% #$,'#'1#. %,
,"61#$'", '.#B1'%,M
L impostos6
LL taBas, em razo do eBerc(cio do poder de pol(cia ou pela utilizao, efetiva ou potencial,
de servios p=blicos espec(ficos e divis(veis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposio6
LLL contribuio de melhoria, decorrente de obras p=blicas.
V "Q -empre que poss(vel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econHmica do contribuinte, facultado C administrao tributria, especialmente
para conferir a efetividade a esses obAetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e
nos termos da lei, o patrimHnio, os rendimentos e as atividades econHmicas do contribuinte.
V Q <s taBas no podero ter base de clculo pr>pria de impostos.
Lmposto
o tributo cuAa obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer
atividade estatal espec(fica em relao ao contribuinte. Lsto 5, o pagamento do imposto no
obriga o 2stado a retribuir diretamente ao contribuinte o que foi pago em bens e servios.
2ssa 5 a principal caracter(stica deste imposto.
JaBa
Lmp.e a contraprestao de servios do 2stado. 1m bom eBemplo 5 a taBa de limpeza urbana.
@utras caracter(sticas importantes das taBas soE o 8('% 6".()%.= que se caracteriza pela
utilizao "8"'#+( ou /%'"$4#(5 :utilizao ou no; dos servios postos C disposio dos
contribuintes6 a forma de prestao do servio, que pode ser direta, quando voltado
diretamente para um determinado contribuinte :espec(fico;6 ou divis(vel, quando 5 usado por
25
todos que pagam. < taBa, por5m, est vinculada a uma atividade a ser desenvolvida pelo
2stado.
+ontribuio de melhoria
o tributo cuAo 8('% 6".()%. est relacionado a %B.(, 21" +(5%.#I(& %, #&@+"#, )%,
4%$'.#B1#$'",. @ limite mBimo para sua cobrana 5 o valor da obra e o limite individual 5 a
import,ncia relativa C valorizao do im>vel do proprietrio. -eAa, por eBemplo, uma obra
cuAo custo tenha sido de 4Y".!!!,!! :mil reais;, este 5 teto que se pode usar para ratear entre
os beneficirios. -e um determinado im>vel valorizou !_, seu proprietrio dever pagar
4Y!!,!! :duzentos reais;6 se outro valorizou "!_, seu proprietrio dever pagar 4Y"!!,!!
:cem reais;, e assim at5 chegar ao teto de 4Y".!!!,!! :mil reais;. /eve ter a participao de
todos os beneficirios e, conseqMentemente, "!!_ do valor da obra.
2.2 D",'#$(9-% )% '.#B1'%
@ tributo destina?se C manuteno dos bens e servios criados. Jal destinao deve ser de
iniciativa do ente que receber o tributo. <ssim, C eBceo de algumas vincula.es tributrias,
os demais se destinam a financiar as despesas correntes de forma geral, por se tratar de uma
receita de caracter(stica continuada, em relao ao tempo de sua durao. /essa receita, o que
se destina aos investimentos 5 o montante do supervit corrente, que 5 uma receita de capital.
<rt. "!? :vetado;.
2.3 C('"6%.#( "4%$D&#4( )( ."4"#'(
<rt. "". < receita classificar?se? nas seguintes categorias econHmicasE 4eceitas
+orrentes e 4eceitas de +apital.
:4edao dada pelo /ecreto?lei n. ".$3$, de !.!7.8;
<s receitas foram relacionadas em dois grandes grupos, conhecidos por 4('"6%.#(,
"4%$D&#4(,= a saberE ."4"#'(, 4%.."$'",6 e ."4"#'(, )" 4(/#'(5.
< definio da Lei sobre os dois tipos de receitas 5 puramente econHmica. R"4"#'(,
C%.."$'", ,-% (21"5(, 41H( (.."4()(9-% 3 4%$'7$1( $% '"&/%, pois podem ser destinadas
ao financiamento das despesas com essas caracter(sticas. R"4"#'(, )" 4(/#'(5 ,-% (21"5(,
21" 'E& 8%$'" ",/%.0)#4( " )"+"& ,". )#."4#%$()(, /(.( (, )",/",(, )" 4(/#'(5= "& .(I-%
)" ,1(, 4(.(4'".7,'#4(,. 2m conseqM&ncia, devem financiar despesas que possuam essas
26
mesmas caracter(sticas U portanto, financiam as despesas de capital que atendem a essas
eBig&ncias e so, Cs vezes, suplementadas pelo supervit corrente.
)a categoria RECEITA< CORRENTE<= %, ."41.,%, 4.#()%, /%. 5"# 'E& 4(.(4'".7,'#4(,
)" 4%$'#$1#)()" $% '"&/% " )",'#$(&L," ( 8#$($4#(. %, /.%6.(&(, 21" /%,,1"& ",'(,
&",&(, 4(.(4'".7,'#4(,. 2sse entendimento est diretamente relacionado Cs ."4"#'(,
%.)#$0.#(,= (, 21(#, /%,,1"& ",,(, /.%/.#")()",.
)a categoria RECEITA< DE CAPITAL= %, ."41.,%, 8(I"&L," /.","$'",
",/%.()#4(&"$'"= %1 ,"H(= )" 8%.&( "C'.(%.)#$0.#(. E& 8(4" )" ," '.('(. )" 1& 8('%
)",4%$'#$1()%= ,1( 45(,,#8#4(9-% 4%&% ."4"#'( )" 4(/#'(5 3 1&( 21",'-% #&/%.'($'"= /%#,
$( ,1( 8(5'( )"#C(L," )" ."(5#I(. % #$+",'#&"$'% %1 ( #$+".,-% 8#$($4"#.(, o que no pode
ocorrer, teoricamente, com as despesas correntes, por eBemploE falta de rem5dios, de m5dicos
em hospitais e de professores.
2.4 RECEITA< CORRENTE< ()" (.."4()(9-% 4%$'7$1(!
V "Q <-% R"4"#'(, C%.."$'", as ."4"#'(, '.#B1'0.#(,, )" 4%$'.#B1#9:",= /('.#&%$#(5=
(6.%/"410.#(= #$)1,'.#(5= )" ,".+#9%, " %1'.(, e, ainda, as provenientes de recursos
financeiros recebidos de outras pessoas de direito p=blico ou privado, quando
destinadas a atender despesas classificveis em /espesas +orrentes. :4edao dada
pelo /ecreto?lei ".$3$, de !.!7.8;.
S&?se que a Lei preferiu relacionar as receitas correntes em vez de conceitu?las. @ conceito
daria a faculdade ao leitor de distinguir as receitas correntes das receitas de capital. <ssim,
diante de uma operao em que se origina uma receita, deve?se enquadr?la corretamente
numa das acep.es descrita por esse V .7 4eceitas de capital
V Q <O RECEITA< DE CAPITAL A< PROPENIENTE< DA REALIUAO DE
RECUR<O< FINANCEIRO< ORIUNDO< DE CON<TITUIO DE DVPIDA<6 da
converso, em esp5cie, de bens e direitos6 dos recursos recebidos de outras pessoas de
direito p=blico ou privados destinados a atender despesas classificveis em despesas de
capital, e, ainda, o supervit do oramento corrente. :4edao dada pelo /ecreto?lei n.
".$3$, de !.!7.8;.
R"41.,%, %.#1$)%, )( 4%$,'#'1#9-% )" )7+#)(, WR"4"#'( )" C(/#'(5 (($'#6(
O/".(9-% )" 4.3)#'%!
27
Jrata?se de recursos obtidos pelo 2stado por meio de empr5stimos contra(dos, os quais, antes
do advento da L40, denominavam?se %/".(9:", )" 4.3)#'%= interna ou eBterna. +om o
advento da L40, devem ser considerados como receita de capital os recursos oriundosE
7
/(vida p=blica consolidada ou fundada
@ montante total, apurado sem duplicidade, das obriga.es financeiras do ente da 0ederao
assumidas em virtude de leis, contratos, conv&nios ou tratados e da realizao de opera.es
de cr5dito para amortizao em prazo superior a doze meses. 2ste tema 5 definido pela L40
da seguinte formaE
D7+#)( /GB5#4( 4%$,%5#)()( %1 81$)()(E montante total, apurado sem duplicidade, das
obriga.es financeiras do ente da 0ederao, assumidas em virtude de leis, contratos,
conv&nios ou tratados e da realizao de opera.es de cr5dito, para amortizao em prazo
superior a doze meses.
/(vida p=blica mobiliria
2ste tipo de d(vida, depois do advento da L40, passou a ser vista da seguinte formaE QD7+#)(
/GB5#4( &%B#5#0.#(M )7+#)( /GB5#4( ."/.","$'()( /%. '7'15%, "&#'#)%, /"5( U$#-%=
#$451,#+" %, )% B($4% C"$'.(5 )% B.(,#5= E,'()%, " M1$#47/#%,R.
@perao de cr5dito
+ompromisso financeiro assumido em razo de m=tuo, abertura de cr5dito, emisso e aceite
de t(tulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da
venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras opera.es assemelhadas,
at5 mesmo com o uso de derivativos financeiros. < L40, sobre este tema, fez a seguinte
inseroE
O/".(9-% )" 4.3)#'%E compromisso financeiro assumido em razo de m=tuo, abertura de
cr5dito, emisso e aceite de t(tulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de
valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras
opera.es assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.
7
/efini.es estabelecidas pelo art. $ da Lei n. "!"9!!! :L40;.
28
4efinanciamento da d(vida mobiliria
2misso de t(tulos para pagamento do principal acrescido da atualizao monetria. < L40
traz a seguinte definio sobre este refinanciamentoE FR"8#$($4#(&"$'% )( )7+#)(
&%B#5#0.#(E emisso de t(tulos para pagamento do principal acrescido da atualizao
monetriaG.
A (,,1$9-%= ."4%$F"4#&"$'% %1 4%$8#,,-% )" )7+#)(, /"5% "$'" )( F")".(9-%= ,"&
/."H17I% )% 41&/.#&"$'% )(, "C#6E$4#(, dos arts. "7 e "%. /eve?se observar, no entanto,
que a classificao neste grupo decorre da necessidade de se estabelecer um continu(smo dos
bens ou servios adquiridos. 1ma aquisio espordica de um bem ou servio 5 considerado
uma despesa normal.
-obre esta equiparao, a L40 definiuE F2quipara?se a operao de cr5dito a assuno, o
reconhecimento ou a confisso de d(vidas pelo ente da 0ederao, sem preAu(zo do
cumprimento das eBig&ncias dos arts. "7 e "%G.
T7'15%, )" .",/%$,(B#5#)()" )% B($4% C"$'.(5 )% B.(,#5
-er inclu(da na d(vida p=blica consolidada da 1nio a emisso de t(tulos de
responsabilidade do Nanco +entral do Nrasil. @ entendimento da L40 5 o seguinteE
F-er inclu(da na d(vida p=blica consolidada da 1nio a relativa C emisso de t(tulos
de responsabilidade do Nanco +entral do NrasilG.
O/".(9:", )" 4.3)#'% )" /.(I% #$8".#%. ( )%I" &",",
Jamb5m integram a d(vida p=blica consolidada as opera.es de cr5dito de prazo inferior a
doze meses cuAas receitas tenham constado do oramento.
-obre estas opera.es, a princ(pio, fica o entendimento de no se tratar de um fato a ser
escriturado no passivo permanente. 4eafirma?se que este 5 o passivo em que ela deve ser
escriturada. < L40 deu a seguinte definio sobre esta operaoE FJamb5m integram a d(vida
p=blica consolidada as opera.es de cr5dito de prazo inferior a doze meses cuAas receitas
tenham constado do oramentoG.
C%$+".,-%= "& ",/34#"= )" B"$, " )#."#'%,
29
4efere?se ao ingresso de recursos no caiBa do 2stado provenientes da alienao de bens m>veis
e im>veis. +onsidera?se receita de capital ainda a alienao de direitos de uso, os quais tamb5m
independem de lei anterior.
R"41.,%, ."4"B#)%, )" "$'#)()", /GB5#4(, %1 "$'#)()", /.#+()(,
4epresentam recursos recebidos de entes da 0ederao ou de empresas privadas destinados C
aquisio de bens que devem ser classificados em investimentos ou invers.es financeiras e,
ainda, ao pagamento do principal de qualquer d(vida.
<1/".0+#' )% %.9(&"$'% 4%.."$'"
+orresponde C diferena positiva entre as opera.es de receitas e as despesas correntes, uma
vez que esses recursos iro financiar o d5ficit das opera.es de capital.
<1/".0+#' )% %.9(&"$'% 4%.."$'" $-% 4%$,'#'1# #'"& )" ."4"#'( )" 4(/#'(5
V 3Q @ supervit do @ramento +orrente resultante do balanceamento dos totais das
receitas e despesas correntes, apurado na demonstrao a que se refere o <neBo n=mero ",
no constituir item de receita oramentria. :4edao dada pelo /ecreto?lei n. ".$3$, de
!.!7.8.;
2ste supervit no constitui item por no estar relacionado na codificao das receitas de
capital, mas 5 considerado receita de capital. 2sse conceito U por sinal, muito oportuno U
decorre dos recursos que so considerados eBcedentes nas transa.es correntes. 2m
conseqM&ncia, so canalizados para as transa.es de capital, as quais dificilmente deiBam de
ser deficitrias. < demonstrao do supervit financeiro U <neBo " da Lei n. 4.3!9%4 U,
embora tenha sido elaborada com dados aleat>rios, demonstra como essa inverso de
recursos, com sua respectiva denominao, ocorre, facilitando a assimilao desse tema. 'or
eBemplo, tem?se o total das receitas correntes, que supera as despesas correntes em 4Y3!!
:trezentos reais;. 2sse montante, por eBceder suas obriga.es com as opera.es correntes,
pode ser usado no financiamento das despesas de capital, conforme evidencia o eBemplo a
seguirE
/emonstrao do supervit corrente ? <neBo L da Lei n.4.3!9%4
RECEITA DE<PE<A
RECEITA< CORRENTE< DE<PE<A< CORRENTE<
30
4eceita tributria 7!! 'essoal e 2ncargos -ociais ".!!!
4eceita de +ontribui.es 4!! *uros e 2ncargos da /(vida Lnterna !!
4eceita de +ontribui.es "!! *uros e 2ncargos da /(vida 2Bterna ?!?
4eceita 'atrimonial 7! @utras /espesas +orrentes 37!
4eceita <gropecuria !
4eceita Lndustrial 3!
4eceita de -ervios "!!
Jransfer&ncias +orrentes %!!
@utras 4eceitas +orrentes 7!
TOTAL 1.50 TOTAL 1.550
<1/".0+#' )% O.9(&"$'% C%.."$'" 300
<1/".0+#' )% O.9(&"$'% C%.."$'" 300
RECEITA DE CAPITAL DE<PE<A DE CAPITAL
@pera.es de +r5dito 8! Lnvestimentos "8!
<lienao de Nens ! Lnvers.es 0inanceiras #!
<mortizao 2mpr5stimos 3! <mortizao da /(vida Lnterna ?!?
Jransfer&ncias de +apital #! <mortizao da /(vida eBterna "7!
@utras /espesas de +apital "!!
J@J<L 500 TOTAL 500
V 4Q < classificao da receita obedecer ao seguinte esquemaE
:4edao dada pelo /ecreto?lei n. ".$3$, de !.!7.8.;
2ssa classificao recebeu vrias altera.es. S&?se que tecer qualquer comentrio 5
totalmente desnecessrio. < 'ortaria Lnterministerial n. "%39!!"U -J)9-@0 e suas
altera.es posteriores detalham com preciso a classificao da receita e da despesa usada
atualmente. <ssim, quando o tema relacionar?se a essas classifica.es, os interessados devem?
se valer desta Lnstruo, ou a que estiver em vigor no momento da consulta, no site do >rgo
pr>prio de que trata o art. ""3 desta Lei.
31
2.5 C('"6%.#( "4%$D&#4( )( )",/",(
<rt. ". < despesa ser classificada nas seguintes categorias econHmicasE
/2-'2-<- +@442)J2-
/espesas de +usteio
Jransfer&ncias +orrentes
/2-'2-<- /2 +<'LJ<L
Lnvestimentos
Lnvers.es 0inanceiras
Jransfer&ncias de +apital
< classificao da despesa por categoria econHmica est relacionada ao impacto que causa no
setor econHmico. Jrata?se de uma viso voltada para a gesto das aplica.es dos recursos
arrecadados e aplicados, cuAo acompanhamento 5 feito por >rgo espec(fico de cada ente da
0ederao.
@ artigo desdobra?se emE
C('"6%.#( "4%$D&#4( )( )",/",(E
/espesas correntes6 e
/espesas de capital.
<1B4('"6%.#( "4%$D&#4( )(, )",/",(, 4%.."$'",E
/espesas de custeio6 e
Jransfer&ncias correntes.
<1B4('"6%.#( "4%$D&#4( )(, )",/",(, )" 4(/#' alE
Lnvestimentos6
Lnvers.es financeiras6 e
Jransfer&ncias de capital.
2.6 D",/",(, )" 41,'"#%
V "Q +lassificam?se como /espesas de +usteio as dota.es para manuteno de servios
anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservao e
adaptao de bens im>veis.
<s )",/",(, )" 41,'"#% destinam?se ao funcionamento dos bens e servios anteriormente
criados. 1ma escola, depois de constru(da :servio criado;, ao entrar em funcionamento,
32
demandar gastos para que se iniciem suas atividades normais. Jodos os recursos aplicados
com essa finalidade so classificados neste t(tulo. 'or eBemploE limpeza e conservao,
energia el5trica, salrios dos professores, salrios dos agentes administrativos, enfim, todo
tipo de servio e material de consumo e demais disp&ndios cuAa finalidade seAa manter em
funcionamento o estabelecimento escolar.
2.? T.($,8".E$4#(, 4%.."$'",
V Q +lassificam?se como Jransfer&ncias +orrentes as dota.es para despesas Cs
quais no corresponda contraprestao direta em bens ou servios, inclusive para
contribui.es e subven.es destinadas a atender C manifestao de outras
entidades de direito p=blico ou privado.
<s t.($,8".E$4#(, 4%.."$'", so despesas realizadas com entidades da <dministrao
Lndireta ou da iniciativa privada cuAos recursos devem ser aplicados, pelo beneficirio, em
d",/",(, 4%.."$'",. 2m razo da natureza da despesa, no haver, em nenhuma hip>tese, por
parte do beneficirio, contraprestao em bens e servios. 2m outras palavras, quem recebe
uma transfer&ncia corrente no tem a obrigao com o >rgo que efetuou a transfer&ncia de
entregar bens ou de realizar a prestao de servios de forma direta, mas sim de fazer o bom
uso desses recursos, na forma aprovada pelo >rgo transferidor e constante do aAuste entre as
partes.
Logo depois de os recursos recebidos serem aplicados, o que deve ocorrer no prazo
estabelecido no aAuste, a entidade beneficiria deve elaborar a prestao de contas, na forma
estabelecida pelo >rgo transferidor, e encaminh?la, na data legalmente estabelecida,
Auntamente com as demais eBig&ncias constantes do acordo, se houver.
2. D(, ,1B+"$9:", ,%4#(#, " "4%$D&#4(,
L ? subven.es sociais, as que se destinem a institui.es p=blicas ou privadas de carter
assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa6
LL ? subven.es econHmicas, as que se destinem a empresas p=blicas ou privadas de carter
industrial, comercial, agr(cola ou pastoril.
<1B+"$9:", ,%4#(#,
D",'#$(&L," S, #$,'#'1#9:", /GB5#4(, %1 /.#+()(, ,"& 8#$, 514.('#+%,. X "C4"9-% )" (561$,
"$'", )( F")".(9-%= ( &(#%.#( )(, "$'#)()", B"$"8#4#()(, 3 ."/.","$'()( /"5(,
)"$%&#$()(, Q%.6($#I(9:", ,%4#(#,R (O<!= as quais devem dedicar?se, de acordo com os
seus estatutos, ao ensino, C pesquisa cient(fica, ao desenvolvimento tecnol>gico, C proteo e
33
preveno do meio ambiente, C cultura e C sa=de. -o entidades de iniciativa privada,
denominadas FparaestataisG, as quais realizam um trabalho de parceria com o 2stado, em face
do interesse deste, tendo em vista a qualidade dos seus resultados possuir uma desenvoltura
bem mais acentuada quando esto sob a responsabilidade das @-.
Jrata?se de uma iniciativa perfeita sob os pontos de vista legal, pol(tico e humano. < =nica
ressalva que se faz 5 quanto C fiscalizao da aplicao desses recursos e Cs condi.es que
devem possuir as entidades candidatas C sua obteno, o que, obviamente, 5 de
responsabilidade de quem concede, por meio dos seus >rgos fiscalizadores.
A, ,1B+"$9:", )",'#$()(, S, "$'#)()", /GB5#4(, ,"& 8#$, 514.('#+%, ,-% ."/.","$'()(,
/"5%, ."41.,%, '.($,8".#)%, S, (1'(.21#(, " 81$)(9:", /GB5#4(,= (&B(, /".'"$4"$'", S
A)&#$#,'.(9-% I$)#."'(= H1$'(&"$'" 4%& (, "&/.",(, /GB5#4(, " S, ,%4#")()", )"
"4%$%&#( &#,'(.
<1B+"$9:", "4%$D&#4(,
C%&/.""$)"& (, '.($,8".E$4#(, )" ."41.,%, )% E,'()% /(.( "$'#)()", )" 8#$, 514.('#+%,=
,"H(& "5(, /".'"$4"$'", S A)&#$#,'.(9-% I$)#."'( %1 S #$#4#('#+( /.#+()(.
4elativamente Cs transfer&ncias efetuadas Cs empresas estatais dependentes, h que se
respaldar em lei para sua ocorr&ncia. )esse caso, so cab(veis as contribui.es, que sero
comentadas ainda neste artigo.
Tuanto C <dministrao tanto /ireta quanto Lndireta, foram introduzidas por meio da reforma
administrativa implantada pelo /ecreto?lei n. !!/%#, que prescreveE
<rt. 4X < <dministrao 0ederal compreendeE
L ? < A)&#$#,'.(9-% D#."'(= que se constitui dos servios integrados na estrutura
administrativa da 'resid&ncia da 4ep=blica e dos 3inist5rios.
LL ? < A)&#$#,'.(9-% I$)#."'(= que compreende as seguintes categorias de entidades,
dotadas de personalidade Aur(dica pr>pria6
a; A1'(.21#(,6
b; E&/.",(, PGB5#4(,6 :funda.es;
4! <%4#")()", )" E4%$%&#( M#,'(.
V"X <s entidades compreendidas na <dministrao Lndireta consideram?se vinculadas ao
3inist5rio cuAa rea de compet&ncia estiver enquadrada sua principal atividade.
34
V Q 2quiparam?se Cs 2mpresas '=blicas, para os efeitos desta lei, as 0unda.es institu(das
em virtude de lei federal e de cuAos recursos participe a 1nio, quaisquer que seAam suas
finalidades.
@ art. 7Q deste mesmo /ecreto?lei defineE
L I A1'(.21#( J o servio autHnomo 4.#()% por 5"#, com /".,%$(5#)()" H1.7)#4(,
/('.#&D$#% " ."4"#'( /.@/.#%,, para eBecutar atividades t(picas da <dministrao '=blica
que requeiram, para seu melhor funcionamento, gesto administrativa e financeira
)",4"$'.(5#I()(.
LL ? E&/.",( PGB5#4( U a entidade dotada de /".,%$(5#)()" H1.7)#4( de direito privado,
com /('.#&D$#% /.@/.#% e 4(/#'(5 "C451,#+% )( U$#-% ou de suas entidades da
<dministrao Lndireta criada por lei para desempenhar atividades de natureza empresarial
que o seAa levado a eBercer, por motivos de conveni&ncia ou conting&ncia administrativa,
podendo tal entidade revestir?se de qualquer das formas admitidas em direito :ver nova
denominao dada pela L40;.
N( 4%$)#9-% )" /.%/.#"'0.#% )( "&/.",( /GB5#4(= % E,'()% 8#4( #$)#."'(&"$'" %B.#6()% (
4%B.#. 21(521". )38#4#'= /.#$4#/(5&"$'" % 4%.."$'"= /%#, ",'0 )#."'(&"$'" +#$415()% 4%&
( &($1'"$9-% )% 81$4#%$(&"$'% )( "$'#)()".
2Bistem determinadas atividades que so peculiares Cs reas privadas, por5m o 2stado 5
obrigado a intervir e desempenh?las quando a iniciativa privada demonstra desinteresse ou
fique comprovado que no eBiste a possibilidade de sua atuao em determinados servios
que so de natureza essencial e estrat5gica. )o obstante essas possibilidades, a de maior
destaque est diretamente voltada ao atendimento C populao, numa acepo ampla. <
construo de Nras(lia evidenciou uma dessas necessidades ao criar a -ociedade de
<bastecimento de Nras(lia :-<N; para a oferta de g&neros aliment(cios a preos facilitados Cs
pessoas que aqui se estabeleceram, pois no houve interesse da iniciativa privada, o que
revelou a import,ncia social e estrat5gica do 2stado, at5 mesmo em atividades t(picas da rea
privada.
2.9 I$+",'#&"$'%,
V 4Q +lassificam?se como investimentosP (, )%'(9:", /(.( % /5($"H(&"$'% " (
"C"419-% )" %B.(,= #$451,#+"= as destinadas C aquisio de im>veis considerados
necessrios C realizao destas =ltimas, bem como para os programas especiais de
trabalho, aquisio de instala.es, equipamentos e material permanente e
constituio ou aumento do capital de empresas que no seAam de carter comercial
35
ou financeiro.
D%'(9:", /(.( % /5($"H(&"$'% " ( "C"419-% )" %B.(,
+ompreendem os disp&ndios com o /5($"H(&"$'% e com a %B.( em si, que podem incluirE
estudos preliminares, proAetos e, at5 mesmo, a (21#,#9-% )" #&@+"5 1,()%= se destinado C
realizao da obra, etc. 2ssa classificao 5 decorrente do aumento de B"$, /.%)1I#)%, e
colocados C disposio da populao e, por depend&ncia, do aumento da ao do 2stado, o
qual dever manter esses servios criados em funcionamento. < disponibilidade de bens pode
ocorrer por meio das empresas revendedoras de bens em geral, desde que seAam novos, ou do
pr>prio 2stado, ao realizar uma obra ou construir outro bem qualquer.
O >UE DIFERE= BA<ICAMENTE= INPE<TIMENTO< DE INPER<OE<
FINANCEIRA< Y >UE A>UELE< <E REFEREM AO< BEN< PRODUUIDO< E
E<TA< A BEN< U<ADO<.
/os programas especiais de trabalho
2ste programa A eBtinto no faz parte da classificao da natureza da despesa de que trata a
'ortaria n. "%39!" -J)9-@0. <ssim, as despesas realizadas com estas caracter(sticas t&m
seguir a legislao em vigor.
@bras e instala.es
-obre obras e instala.es, a 'ortaria Lnterministerial n. "%39!" I -J)9-@0 disp.eE
/espesas com estudos e proAetos6 in(cio, prosseguimento e concluso de obras6 pagamento
de pessoal temporrio no pertencente ao quadro da entidade e necessrio C realizao das
mesmas6 pagamento de obras contratadas6 instala.es que seAam incorporveis ou inerentes
ao im>vel, tais comoE elevadores, aparelhagem para ar condicionado central, etc.
@ verbete instalaes faz?se acompanhar por outro, obras, e ambos formam a classificao
denominadaE Fobras e instala.esG, que representa um dos desdobramentos da classificao da
despesa de capital por natureza da despesa. <ssim, tem?se, por eBemploE elevadores que
representam instala.es e so incorporados C obra, cuAa classificao econHmica deve recair
em Fobras e instala.esG. <s instala.es so representadas Fpelo conAunto de aparelhos ou de
peas que comp.em uma determinada utilidadeG.
2quipamentos e material permanente
36
-o bens que normalmente trazem dificuldades no momento da classificao da despesa. @s
equipamentos representam bens que, no conAunto, do condi.es para que algu5m possa
desempenhar suas atividades ou eBecutar os seus servios.
< dificuldade em distinguir material permanente de material de consumo fez com que a Lei
estabelecesse uma forma que se tem mostrado eficiente para realizar tal distino. <ssim, se o
bem, em condi.es normais de uso, durar dois anos ou mais, 5 considerado Fmaterial
permanenteG6 caso contrrio, sua classificao 5 Fmaterial de consumoG.
Jem?se, assim, por eBemplo, equipamentosE computadores e mquinas de calcular6 e material
permanenteE cadeira, mesa e armrios.
+onstituio ou aumento de capital de empresas que no seAam de carter comercial
ou financeiro
S&?se que neste item eBclu(ram?se dos investimentos a constituio ou o aumento de capital
de empresa comercial e financeira. < Lei, nesse aspecto, ao comparar os investimentos com as
invers.es financeiras, fez simplesmente a seguinte diferenciaoE o aumento do capital de
uma empresa que produz bens representa um investimento, isto porque h uma previso do
aumento da produo de bens, em razo da eBpanso das atividades da empresa. * as
empresas comerciais que no produzem, e sim repassam o que 5 produzido, e as financeiras,
que trabalham com recursos de terceiros, intermediando recursos, representam uma inverso
financeira.
2.10 I$+".,:", 8#$($4"#.(,
V 7Q ? +lassificam?se como Lnvers.es 0inanceiras as dota.es destinadas CE
I L (21#,#9-% )" #&@+"#, %1 )" B"$, )" 4(/#'(5 H0 "& 1'#5#I(9-%Z
LL ? (21#,#9-% )" '7'15%, ."/.","$'('#+%, )% 4(/#'(5 )" "&/.",(, %1 "$'#)()", )"
21(521". ",/34#"= H0 4%$,'#'17)(,= 21($)% ( %/".(9-% $-% #&/%.'" (1&"$'% )%
4(/#'(56
LLL ? constituio ou aumento do capital de entidades ou empresas que visem a obAetivos
comerciais ou financeiros, inclusive opera.es bancrias ou de seguros.
A21#,#9-% )" #&@+"#, %1 )" B"$, )" 4(/#'(5 H0 "& 1'#5#I(9-%
<s invers.es financeiras possuem caracter(sticas diversas daquelas dos investimentos, como
A foi eBplorado. 2nquanto um im>vel novo representa um bem produzido, e como tal deve
37
ser classificado como investimento, um im>vel usado, se adquirido pelo 2stado, refere?se a
invers.es financeiras.
2ste inciso define que so consideradas invers.es financeiras os t(tulos representativos de
capital de empresas ou entidades de qualquer esp5cie A constitu(das, desde que no haAa
aumento de capital. <ssim, a aquisio de a.es de uma empresa, desde que o seu capital no
seAa alterado, independente da forma, deve ser classificada como inverso financeira, pois no
h a perspectiva de eBpanso dos neg>cios, o que caracterizaria aumento na produo de bens,
nas empresas industriais.
A21#,#9-% )" '7'15%, 21" $-% #&/%.'" (1&"$'% )% 4(/#'(5
< aquisio de '7'15%, )" "&/.",(, H0 4%$,'#'17)(,, desde que no haAa aumento de capital,
no significa eBpanso dos neg>cios, pois o que se est adquirindo 5 o que A est em
operao. 2m outras palavras, no constitui aumento, tampouco, a eBpanso da produo de
bens da empresa, pois esta continuar operando com o patrimHnio A eBistente.
+onstituio ou aumento do capital no produtivo
)o que se refere C produo de bens, o aumento de capital das empresas que se ap>iam em
capital no produtivo 5 nulo. <quelas que se dedicam a obAetivos comerciais so simples
intermedirias de mercadorias, porquanto as outras procuram alcanar seus obAetivos ao
intermediar recursos de terceiros. 'ortanto, tamb5m sem nenhum obAetivo de crescimento na
oferta de bens novos C populao.
+onclui?se que investimento relaciona?se aos bens novos lanados no mercadoE B"&
/.%)1I#)% " 8#$(5. Tuando for um B"& H0 "& 1'#5#I(9-%= considera?se uma inverso
financeira, eBceto as aquisi.es de im>veis destinados C realizao de obras.
38
2.11 T.($,8".E$4#(, )" 4(/#'(5
V %Q ? -o Jransfer&ncias de +apital as dota.es para investimentos ou invers.es
financeiras que outras pessoas de direito p=blico ou privado devam realizar,
independentemente de contraprestao direta em bens ou servios, constituindo essas
transfer&ncias auB(lios ou contribui.es, segundo derivem diretamente da Lei de
@ramento ou de lei especialmente anterior, bem como as dota.es para amortizao da
d(vida p=blica.
<s t.($,8".E$4#(, )" 4(/#'(5 representam despesas realizadas com entidades p=blicas ou
privadas, cuAa aplicao deve, obrigatoriamente, por fora de lei, ser feita pelo beneficirio em
#$+",'#&"$'%, %1 #$+".,:", 8#$($4"#.(,.
/eve?se observar que o (1C75#% no necessita de lei anterior que o tenha constitu(do. 2le pode
ser introduzido diretamente na Lei @ramentria <nual. < 4%$'.#B1#9-%= por sua vez, A 5
conhecida por ocasio da elaborao do oramento, em face de ter sido criada por uma lei
anterior, o que obriga a autoridade responsvel pela elaborao do oramento a consider?la,
sem nenhum questionamento. 2sta, por5m, 5 de incluso obrigat>ria no oramento, enquanto
o auB(lio depende da votao da L@<.
+lassificam?se tamb5m como '.($,8".E$4#(, )" 4(/#'(5 (, (&%.'#I(9:", )" "&/.3,'#&%,=
,"H(& "5", #$'".$%, %1 "C'".$%,.
2.12 C5(,,#8#4(9-% )( )",/",( /%. "5"&"$'%
< ess&ncia deste artigo continua mantida. < classificao usada no momento foi modificada.
'assou?se a adotar a classificao da receita e da despesa estabelecida pela 'ortaria n.
"%39!!" e altera.es posteriores. 2m razo das constantes altera.es, 5 necessrio que os
interessados acompanhem essas mudanas, que so realizadas pelo >rgo central e
normatizador, de que trata o art. ""3 desta Lei, ou pelo >rgo que atualmente esteAa com essa
incumb&ncia, pois elas podem ocorrer a qualquer momento.
2.13 U$#)()" %.9(&"$'0.#( " ()&#$#,'.('#+(
/2-'2-<- +@442)J2-
/espesas de +usteio
'essoa +ivil
'essoal 3ilitar
3aterial de +onsumo
39
-ervios de Jerceiros
2ncargos /iversos
Jransfer&ncias +orrentes
-ubven.es -ociais
-ubven.es 2conHmicas
Lnativos
'ensionistas
-alrio 0am(lia e <bono 0amiliar
*uros da /(vida '=blica
+ontribui.es de 'revid&ncia -ocial
/iversas Jransfer&ncias +orrentes.
/2-'2-<- /2 +<'LJ<L
Lnvestimentos
@bras '=blicas
-ervios em 4egime de 'rogramao 2special
2quipamentos e Lnstala.es
3aterial 'ermanente
'articipao em +onstituio ou <umento de +apital de 2mpresas ou 2ntidades Lndustriais
ou <gr(colas
Lnvers.es 0inanceiras
<quisio de Lm>veis
'articipao em +onstituio ou <umento de +apital de 2mpresas ou 2ntidades +omerciais
ou 0inanceiras
<quisio de J(tulos 4epresentativos de +apital de 2mpresa em 0uncionamento
+onstituio de 0undos 4otativos
+oncesso de 2mpr5stimos
/iversas Lnvers.es 0inanceiras
Jransfer&ncias de +apital
<mortizao da /(vida '=blica
<uB(lios para @bras '=blicas
<uB(lios para 2quipamentos e Lnstala.es
<uB(lios para Lnvers.es 0inanceiras
@utras +ontribui.es.
40
A.'. 14. C%$,'#'1# 1$#)()" %.9(&"$'0.#( % (6.1/(&"$'% )" ,".+#9%, ,1B%.)#$()%, (%
&",&% @.6-% %1 ."/(.'#9-% ( 21" ,".-% 4%$,#6$()(, )%'(9:", /.@/.#(,.
'argrafo =nico. 2m casos eBcepcionais, sero consignadas dota.es a unidades
administrativas subordinadas ao mesmo >rgo.
2m face do teor do dispositivo, no se pode inferir que a descentralizao seAa feita por
iniciativa do 'oder 2Becutivo sem amparo. 2sse procedimento, por certo, tem amparo, mas
no neste artigo.
<tente?se para o que est disposto no pargrafo =nicoE F2m casos eBcepcionais, sero
4%$,#6$()(, dota.es a unidades administrativas subordinadas ao mesmo >rgoG. 2sta
afirmativa leva C concluso U em razo da palavra grifada e de sua comparao com a forma
como ela foi usada no caput do artigo U que quando determinado >rgo usa uma unidade
administrativa para eBecutar o oramento esta ter de acompanhar o oramento para
aprovao.
2ntende?se, em face do termo grifado usado no caput do artigo, que a descentralizao deve
ter o mesmo tratamento das unidades oramentrias, ou seAa, deve ser do conhecimento do
'oder Legislativo. <s unidades administrativas, por5m, devem constar do oramento da
mesma forma como nas unidades oramentrias. /eve?se fazer apenas a distino entre as
duas. +aso contrrio, no haveria necessidade de informar a unidade oramentria
responsvel pela eBecuo de um determinado programa de trabalho, o que ocorre com as
unidades administrativas quando so destinadas para este fim.
2.14 M('".#(5 /".&($"$'" " &('".#(5 )" 4%$,1&%
A.'. 15. N( L"# )" O.9(&"$'% ( )#,4.#&#$(9-% )( )",/",( 8(.L,"L0= $%
&7$#&%= /%. "5"&"$'%,.
V "Q 2ntende?se por "5"&"$'%, o desdobramento da despesa com pessoal,
material, servios, obras e outros meios de que se serve C administrao publica
para consecuo dos seus fins.
V Q 'ara efeito de classificao da despesa, considera?se &('".#(5 /".&($"$'"
o de durao superior a dois anos.
<ntes mesmo do advento da L40= a 1nio A havia criado uma nova classificao para a
natureza das despesas, a qual sofreu algumas modifica.es desde seu advento. )em todos os
entes da 0ederao usam essa classificao, por5m, com a aprovao da L40 originou a
necessidade de uniformizar, em n(vel nacional, as informa.es de carter oramentrio e
contbil, com vistas C consolidao das contas. 2m conseqM&ncia, esta nova classificao
41
tornou?se obrigat>ria para todos os entes da 0ederao :ver comentrios sobre o art. "3 desta
Lei;.
3as o que importa 5 que o caput do artigo estabelece o n(vel m(nimo em que o oramento
deve ser apresentado U ou seAa, elemento de despesa. )o V "X deste artigo, fica definido que a
Lei considera como "5"&"$'% )" )",/",(M &('".#(5 )" 4%$,1&%= /",,%(5 4#+#5= &#5#'(.=
&('".#(5 /".&($"$'"= %B.(, " #$,'(5(9:",= "'4.
@ V "X cuida de definir o que vem a ser "5"&"$'% )" )",/",(= (% ",'(B"5"4". QT...[ &"#%, )"
21" ," ,".+" S ()&#$#,'.(9-% /GB5#4( /(.( ( 4%$,"419-% )%, ,"1, 8#$,G. @ V X, A
comentado, faz da diferenciao entre o que representa &('".#(5 /".&($"$'" e o que
representa &('".#(5 )" 4%$,1&% a ser considerado por esta Lei. <ssim, reafirma?se que o
&('".#(5 /".&($"$'" 3 (21"5" 21"= 1,()% "& 4%$)#9:", $%.&(#,= )1.( )%#, ($%, %1 &(#,.
2.15 D( 4%$4",,-% )" ,1B+"$9:", ,%4#(#,
<rt. "%. 0undamentalmente e nos itens das possibilidades financeiras, ( 4%$4",,-% )"
,1B+"$9:", ,%4#(#, +#,(.0 S /.",'(9-% )" ,".+#9%, ",,"$4#(#, )" (,,#,'E$4#( ,%4#(5=
&3)#4( " ")14(4#%$(5= ,"&/." 21" ( ,1/5"&"$'(9-% )" ."41.,%, )" %.#6"& /.#+()(=
(/5#4()%, ( ",,", %BH"'#+%,= ."+"5(.L," &(#, "4%$D&#4(.
)uma viso clssica, trata?se do que est a servio da comunidade. N()( &(#, H1,'% 21" %
/.@/.#% E,'()% ,1B+"$4#%$" (, ('#+#)()", )" (,,#,'E$4#( ,%4#(5= &3)#4( " ")14(4#%$(5= "&
8(4" )( $"4",,#)()" )%, ,".+#9%, "= 4%&% B"& 8.#,( % '"C'% )% (.'#6%= ,"&/." 21" %,
."41.,%, )" %.#6"& /.#+()( $-% 8%."& ,18#4#"$'", /(.( % ('"$)#&"$'% %.#6#$0.#% )(
#$#4#('#+( /.#+()( .
2m alguns casos, no entanto, o pr>prio 2stado toma a iniciativa de, ele mesmo, eBecutar essas
atividades, o que ocorre por interm5dio das funda.es.
3esmo com esta iniciativa, o 2stado nunca deve deiBar de subvencionar essas entidades que
se instalaram com essa finalidade e que, evidentemente, necessitam de sua aAuda para atender
C demanda cada vez maior pelos servios que oferecem.
Salores das subven.es
'argrafo =nico. @ valor das subven.es, sempre que poss(vel, ser calculado
42
com base em unidades de servios efetivamente prestados ou postos C disposio
dos interessados, obedecidos aos padr.es m(nimos de efici&ncia previamente
fiBados.
@ que estabelece este pargrafo 3 % &7$#&% 21" ," )"+" "C#6#. /(.( 21" ," ,1B+"$4#%$"&
(, "$'#)()", ,"& 8#$, 514.('#+%,. < realidade 5 que, Cs vezes, so totalmente esquecidas, por
motivos diversos. @u seAa, os recursos so colocados C disposio de entidades que no
atendem a essas condi.es m(nimas, como tamb5m se deiBa de transferi?los para aquelas que
satisfazem plenamente as condi.es eBigidas.
Tuaisquer entidades dessa natureza que pleiteiem recursos do 2stado para esses fins devem
ser vistoriadas, para que as eBig&ncias constantes deste pargrafo se faam presentes em um
instrumento de controle devidamente assinado pelo agente p=blico autorizado, que possa, no
futuro, responder pelas falhas que porventura venham a ocorrer.
/o direito a receber subven.es
A.'. 1?. <%&"$'" S #$,'#'1#9-% 41H(, 4%$)#9:", )" 81$4#%$(&"$'% 8%."&
H156()(, ,('#,8('@.#(, /"5%, @.6-%, %8#4#(#, )" 8#,4(5#I(9-% ,".-% 4%$4")#)(,
,1B+"$9:",.
dever de qualquer ente da 0ederao fiscalizar previamente todas as institui.es que
pleiteiam esses recursos. 2videntemente, somente aquelas que se enquadrarem nas
determina.es deste instituto podero ser beneficiadas. @u seAa, 5 prudente que se elabore um
laudo em que constem todas as condi.es dessas entidades, para que somente depois de sua
aprovao elas venham a ser contempladas no oramento. +onv5m salientar que o disposto
neste artigo prev& essa fiscalizao antes da elaborao do oramento. +ontudo, 5 da
responsabilidade dos >rgos de fiscalizao :+ontrole Lnterno e 2Bterno; verificar o ato do
agente p=blico que aprovou a entidade, como tamb5m a aplicao dos recursos na forma
aAustada.
/as subven.es econHmicas :transfer&ncia de recursos;
<rt. "8. < cobertura dos d5ficits de manuteno das empresas p=blicas, de natureza
autrquica ou no, far?se? mediante subven.es econHmicas eBpressamente
inclu(das nas despesas correntes do oramento da 1nio, do 2stado, do 3unic(pio
ou do /istrito 0ederal.
43
@ d5ficit de manuteno 5 caracterizado pela receita corrente inferior C despesa corrente.
)esse caso, pode?se realizar essa cobertura por meio das despesas correntes inclu(das nos
oramentos dos >rgos transferidores. )o entanto, para que isso acontea h necessidades de
lei anterior que autorize essa transfer&ncia. < cobertura do d5ficit tanto de pessoas f(sicas
quanto de pessoas Aur(dicas disciplina?se por meio do que estabelece a L40.
%
<cerca da
cobertura de d5ficits, disp.e esta L40E
<rt. %. < destinao de recursos para, direta ou indiretamente, cobrir necessidades de
pessoas f(sicas ou )38#4#', )" /",,%(, H1.7)#4(, )"+".0 ,". (1'%.#I()( /%. 5"# ",/"478#4(,
('"$)". S, 4%$)#9:", ",'(B"5"4#)(, $( L"# )" D#."'.#I", O.9(&"$'0.#(, e estar prevista
no oramento ou em seus cr5ditos adicionais.
V "
o
@ disposto no caput (/5#4(L," ( '%)( ( ()&#$#,'.(9-% #$)#."'(= #$451,#+" 81$)(9:",
/GB5#4(, " "&/.",(, ",'('(#,= "C4"'%= $% "C".474#% )" ,1(, ('.#B1#9:", /."47/1(,= (,
#$,'#'1#9:", 8#$($4"#.(, " % B($4% C"$'.(5 )% B.(,#5.
V
o
+ompreende?se inclu(da a concesso de empr5stimos, financiamentos e
refinanciamentos, inclusive as respectivas prorroga.es e a composio de d(vidas, a
4%$4",,-% )" ,1B+"$9:", " ( /(.'#4#/(9-% "& 4%$,'#'1#9-% %1 (1&"$'% )" 4(/#'(5. :-em
grifos no original.;
'ercebe?se que a L40, por interm5dio deste artigo, foi mais abrangente que a Lei n. 4.3!9%4.
2m primeiro lugar, a eBist&ncia de lei anterior e, para o atendimento das necessidades, tanto
de pessoas Aur(dicas quanto de pessoas f(sicas, as condi.es esto estabelecidas no caput do
artigo e alcanam as autarquias, funda.es e empresas p=blicas. Tuanto ao atendimento da
L/@, trata?se de uma situao, a princ(pio, contradit>ria, em face da obrigatoriedade de estes
recursos constarem do oramento, pois isto A ficaria definido na L/@. )o entanto, esta lei 5
que define as prioridades que devero constar do oramento. <ssim, mesmo ante uma lei
anterior, 5 necessrio constar da Lei de /iretrizes @ramentrias.
@ V "Q mostra, por5m, que somente as institui.es financeiras e o Nanco +entral, desde que os
recursos seAam destinados Cs atividades para as quais essas institui.es foram criadas, so
dispensados as eBig&ncias do caput do artigo.
Jrata o V X de estabelecer o ritual para essa concesso. M(#, /."4#,(&"$'"= ( 8%.&( 4%&%
",," )38#4#' /%)" ,". 4%B".'%= ( ,(B".M
<1B+"$9:", "4%$D&#4(,= )",'#$(9-% )" ."41.,%,= /."4#,( M
1. ,". (1'%.#I()% /%. 5"# ",/"478#4(Z
%
Com o advento da LRF, as empresas pblias passaram a se denominar !empresas pblias dependentes"
44
2. ('"$)". S, 4%$)#9:", ",'(B"5"4#)(, $( LDOZ
3. ",'(. /."+#,'%, $% %.9(&"$'%Z
4. NO ," (/5#4( (% B($4% C"$'.(5 $"& (, #$,'#'1#9:", 8#$($4"#.(,
21($)% ( %.#6"& 8%. ",," '#/% )" ."41.,% " $-% (54($9( % B($4%
C"$'.(5= "C4"'% ," ."5(4#%$()(, S, ,1(, ('.#B1#9:", /."47/1(,
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C(,% ( "&/.",( #$'".",,()( ('"$)( ( ",,", 21",#'%,= ( 4%$4",,-% /%)".0 ,". 4%$4")#)( )(
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2. 8#$($4#(&"$'% )" 1& $%+%
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3. 4%$4",,-% )" ,1B+"$9:",Z "
4. /(.'#4#/(9-% $% (1&"$'% )% 4(/#'(5 )(
"&/.",(.
)o resta d=vida que o espao para negociao aumentou, por5m as dificuldades para atender
Cs eBig&ncias criadas tamb5m aumentaram.
'ara uma empresa criada para eBecutar determinado tipo de atividade e que no obt5m o
retorno pretendido nos servios prestados quando seu principal cliente 5 o dono da empresa,
somente as subven.es ou o aumento de capital podem ser uma alternativa de interesse da
empresa e de seu s>cio maAoritrio.
'argrafo =nico. +onsideram?se, igualmente, como subven.es econHmicasE
a; as dota.es destinadas a cobrir a diferena entre os preos de mercado e os
preos de revenda, pelo , de g&neros aliment(cios ou outros materiais6
b; as dota.es destinadas ao pagamento de bonifica.es a produtores de
determinados g&neros ou materiais.
< cobertura do preo de mercado 5 uma estrat5gia econHmica que a 1nio tornou?a de sua
compet&ncia, no tocante C parte rural, por meio da Lei n. 8.4#9$. < equalizao tamb5m 5
usada para a cobertura de encargos praticados em financiamentos governamentais e para os
limites admiss(veis por lei.
45
<ssim, se o custo de determinado produto ficar acima do preo praticado pelo mercado, em
face de importao e de outras medidas, at5 mesmo aquelas tomadas pelo pr>prio Doverno,
essa diferena 5 paga ao produtor por meio desse elemento de despesa.
A.'. 19. A L"# )" O.9(&"$'% $-% 4%$,#6$(.0 (H1)( 8#$($4"#.(= ( 21(521".
'7'15%= ( "&/.",( )" 8#$, 514.('#+%,, salvo quando se tratar de ,1B+"$9:", cuAa
concesso tenha sido eBpressamente autorizada em lei especial.
< aAuda financeira a ser feita Cs empresas de fins lucrativos )"+" %4%..". ,%&"$'" /%. &"#%
)" ,1B+"$9:", "4%$D&#4(,, vedados, evidentemente, outros mecanismos que venham a
servir de manobra para tal fim. +omo se observa, fica proibido usar o oramento como meio
para estabelecer tal condio. /e acordo com o teor deste artigo, esta aAuda pode ocorrer. W,
no entanto, necessidade de lei anterior para, ento, ser consignada no oramento :ver
comentrios do art. "8;.
2.16 D%, /.%6.(&(, ",/"4#(#, )" '.(B(5F%
<rt. !. @s investimentos sero discriminados na Lei de @ramento segundo os proAetos
de obras e de outras aplica.es.
'argrafo =nico. @s programas especiais de trabalho que, por sua natureza, no
possam cumprir?se subordinado Cs normas gerais de eBecuo da despesa podero ser
custeados por dota.es globais, classificadas entre as /espesas de +apital.
)o caput deste artigo, a Lei tratou de enfatizar que as obras a serem realizadas devem estar
vinculadas a um proAeto. <crescenta?se que outras aplica.es, obviamente relacionadas Cs que
mencionam, tamb5m devem constar da dotao. 2ssas Foutras aplica.esG so despesas de
custeio referentes aos investimentos que devero comear a operar no eBerc(cio financeiro,
para o qual se elabora o oramento com data e valores aproBimados, para que possam constar
do oramento.
@ pargrafo =nico, como A mencionado, foi eBtinto pela 'ortaria Lnterministerial n. "%39!"U
-J)9-@0.
2.1? T.($,8".E$4#(, )" 4(/#'(5
A.'. 21. A L"# )" O.9(&"$'% NO 4%$,#6$(.0 (1C75#% /(.( #$+",'#&"$'%,
21" ," )"+(& #$4%./%.(. (% /('.#&D$#% )(, "&/.",(, /.#+()(, )" 8#$,
514.('#+%,.
46
P(.06.(8% G$#4%. O )#,/%,'% $",," (.'#6% (/5#4(L," S, '.($,8".E$4#(, )"
4(/#'(5 S 4%$'( )" 81$)%, ",/"4#(#, %1 )%'(9:", ,%B ."6#&" "C4"/4#%$(5 )"
(/5#4(9-%.
@ (1C75#% /%)" ,". 4%$4")#)% $( /.@/.#( L"# )" O.9(&"$'%= $( 4%$)#9-% )" "5"&"$'% )"
)",/",( $(, '.($,8".E$4#(, )" 4(/#'(5. O B"$"8#4#0.#% ",'0 %B.#6()% ( ."6#,'.(. ",,"
."4"B#&"$'% 4%&% ."4"#'( )" 4(/#'(5 "= 4%$,"2\"$'"&"$'"= ( (/5#40L5% $( (21#,#9-% )"
#$+",'#&"$'%, "/%1 #$+".,:", 8#$($4"#.(,. 2staria o 2stado, se assim no procedesse,
permitindo que empresas de fins lucrativos da iniciativa privada aumentassem sua capacidade
de competio e, conseqMentemente, de produo usando os tributos arrecadados pelo >rgo
transferidor, o que no se coaduna com os obAetivos de, em todos os aspectos.
evidente que os recursos destinados a cobrir o d5ficit operacional de uma empresa de fins
lucrativos que recebe auB(lio Austificam?se somente nos casos em que os recursos pr>prios ou
transferidos de outros >rgos venham a ser usados para cobrir d5ficit de capital.
evidente tamb5m que os recursos destinados a cobrir d5ficit corrente de empresas de fins
lucrativos t&m finalidade bem diferente daqueles que aumentam o capital ou recebem recursos
a este t(tulo. @s primeiros t&m o obAetivo de no interromper as atividades da empresa, uma
vez que os recursos destinam?se C sua manuteno. )o segundo caso, os recursos destinam?se
a eBpandir os neg>cios da empresa, em relao tanto ao aumento do capital quanto Cs
transfer&ncias de capital, uma vez que, ao aumentar o ativo permanente, permite?se que a
empresa possa eBpandir seus neg>cios. < eBceo somente ocorre quando esses recursos
destinam?se C recomposio do ativo.
@ aumento do capital de uma empresa de fins lucrativos 5 mais um sacrif(cio que se estende C
populao, por meio dos impostos. 'or5m, essas empresas so criadas para desenvolver
atividades estrat5gicas do Doverno, ou seAa, aquelas que podem ser desenvolvidas por
terceiros, mas, em determinados casos, devem ser do conhecimento ou da obrigao eBclusiva
do 2stado, como no eBemplo da -<N, em que no havia interesse da iniciativa privada e a
populao estava necessitando adquirir g&neros aliment(cios. @utro eBemplo oportuno refere?
se a empresas de processamento de dados que cuidem de impostos da 1nio, dos 2stados, dos
3unic(pios e do /istrito 0ederal, que so informa.es, Cs vezes, confidenciais.
47
3 PROPO<TA ORAMENT;RIA E PLANO< PLURIENAI<
3.1 C%$'"G)% " 8%.&(
<rt. . A /.%/%,'( %.9(&"$'0.#( 21" % P%)". EC"41'#+% "$4(&#$F(.0 (%
P%)". L"6#,5('#+%= $%, /.(I%, ",'(B"5"4#)%, $(, C%$,'#'1#9:", " $(, L"#,
O.6]$#4(, )%, M1$#47/#%,= 4%&/%.L,"L0 )"M
L ? mensagem, que conterE eBposio circunstanciada da situao econHmico?
financeira, documentada com demonstrao da d(vida fundada e flutuante,
saldos de cr5ditos especiais, restos a pagar e outros compromissos financeiros
eBig(veis6 eBposio e Austificao da pol(tica econHmico?financeira do governo
Austificao da receita e despesa, particularmente no tocante ao oramento de
capital6
LL I proAeto de Lei de @ramento6
LLL I tabelas eBplicativas, das quais, al5m das estimativas de receita e despesa,
constaro, em colunas distintas e para fins de comparaoE
a; a receita arrecadada nos tr&s =ltimos eBerc(cios anteriores Cquele em que se
elaborou a proposta6
b; a receita prevista para o eBerc(cio em que se elabora a proposta6
c; a receita prevista para o eBerc(cio a que se refere C proposta6
d; a despesa realizada no eBerc(cio imediatamente anterior6
e; a despesa fiBada para o eBerc(cio em que se elabora a proposta6
f; a despesa prevista para o eBerc(cio a que se refere C proposta6
< mensagem que encaminha o oramento ao 'oder Legislativo deve ser conAugada com o que
determinam a L04 e a +onstituio 0ederal, em face das mudanas de prazos estabelecidas
pela +onstituio, as quais devem prevalecer at5 que seAa aprovada a Lei +ompletar que ir
substituir a Lei n. 4.3!9%4. O /.(I% /(.( % "$4(&#$F(&"$'% )% %.9(&"$'% (% P%)".
L"6#,5('#+% 3 31 )" (6%,'% )% ($% )" "5(B%.(9-% )% %.9(&"$'% :art. 37, V Q, inciso LLL I
<tos das /isposi.es +onstitucionais Jransit>rias;, ou seAa, quatro meses antes do
encerramento do eBerc(cio financeiro vigente.
O PRAUO PARA O ENCAMIN^AMENTO DO ORAMENTO AO PODER
LEAI<LATIPO= 04 ME<E< ANTE< DO ENCERRAMENTO DO E_ERCVCIO
FINANCEIRO PIAENTE.
-ituao econHmico?financeira
48
A "C/%,#9-% 4#.41$,'($4#()( )( ,#'1(9-% "4%$D&#4%L8#$($4"#.(= )%41&"$'()( 4%& (
)"&%$,'.(9-% )( )7+#)( 81$)()( " 851'1($'", 5 um documento que o 'oder 2Becutivo
deveria encaminhar, mesmo que no houvesse tal determinao, dada a sua import,ncia nesse
conteBto. 2ssa informao 5 encaminhada no porque o 'oder Legislativo desconhece a
situao econHmico?financeira do 'a(s, &(, /(.( 4%$8.%$'(. 4%& % (4%&/($F(&"$'% 8"#'%
/"5% T.#B1$(5 )" C%$'(, " /"5% /.@/.#% P%)". L"6#,5('#+%.
'or quest.es culturais ou, at5 mesmo, pol(ticas, algumas d(vidas no so contabilizadas, como
5 o caso dos /."4('@.#%,, dos +"$4#&"$'%, )%, 81$4#%$0.#%, "& ('.(,% " )" .",'%, ( /(6(.
/.%4",,()%, " 4($4"5()%, (#$)( $-% /.",4.#'%,= al5m de outras do g&nero. -o obriga.es
de escriturao contbil obrigat>ria no passivo permanente, em face do que estabelece o V 4X
do art. "!7 da Lei, que prescreveE F@ 'assivo 'ermanente compreender as d(vidas fundadas e
outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgateG.
2Bposio e Austificao da pol(tica econHmico?financeira
< "C/%,#9-% " H1,'#8#4(9-% )( /%57'#4( "4%$D&#4%L8#$($4"#.( tem por obAetivo comparar o
que se pretende alcanar com o que realmente vem sendo eBecutado. 1ma pol(tica
econHmico?financeira 5 realizada de forma planeAada e cont(nua no tempo. /a( a necessidade
de que as informa.es solicitadas neste dispositivo demonstrem essa realidade. +omo >rgo
fiscalizador, o 'oder Legislativo Aamais abrir mo da faculdade de ter essas informa.es e de
verificar a sua coer&ncia com os balanos e demais demonstra.es da eBecuo oramentria.
*ustificao da receita prevista e da despesa fiBada
< Austificao da receita e da despesa, particularmente no tocante ao oramento de capital,
dever estar consubstanciada na proposta oramentria I previso da receita e fiBao da
despesa. < L/@ 5 o documento que responde a esse questionamento.
4elativamente Cs despesas ocorridas antes do advento da L40, os fatos sucediam?se de forma
desastrosa, visto que muitas obras e, at5 mesmo, servios, quando ocorria troca do chefe do
'oder 2Becutivo, eram preteridos, por no comporem o programa do eleito.
< realidade depois do advento da L40 5 outra. 2sta Lei tornou obrigat>ria a continuidade dos
programas cuAo cancelamento venha a preAudicar um servio criado ou deiBar de terminar um
proAeto A iniciado. -obre esta questo, a L/@ dever dispor anualmente, segundo
determinao da L40E
49
<rt. 47. @bservado o disposto no V 7
o
do art. 7
o
, a lei oramentria e as de cr5ditos
adicionais s> incluiro novos proAetos ap>s adequadamente atendidos os em andamento, e
contempladas as despesas de conservao do patrimHnio p=blico, nos termos em que
dispuser a lei de diretrizes oramentrias.
'argrafo =nico. @ 'oder 2Becutivo de cada ente encaminhar ao Legislativo, at5 a data do
envio do proAeto de lei de diretrizes oramentrias, relat>rio com as informa.es
necessrias ao cumprimento do disposto nesse artigo, ao qual ser dada ampla divulgao.
Jrata?se de um assunto importante, pois a preocupao da maioria dos governantes,
normalmente, 5 a realizao de obras ou qualquer outro tipo de empreendimento que possa ser
destaque aos olhos da populao, o que no ocorre com a manuteno dos servios criados.
'roAeto de lei
@ /.%H"'% )" 5"# diz respeito aos artigos, incisos, al(neas e tudo mais que faa com que o
oramento torne?se legal e possa ser posto em eBecuo sem adversidade. <l5m de atender ao
princ(pio da legalidade, h de ser resumido e deve conter todas as clusulas consideradas
essenciais, bem como atender aos princ(pios aplicveis C elaborao de leis.
Jabelas eBplicativas
<s '(B"5(, "C/5#4('#+(, cont&m mecanismos destinados a amenizar as dificuldades que, sem
nenhuma d=vida, sentem todos que consultam o oramento. 2stas tabelas permitem visualizar
com segurana os prop>sitos do 'oder 2Becutivo no que se refere C arrecadao e a sua
destinao I despesas.
3.2 P.%H"'% )" 5"# %.9(&"$'0.#( ,"61$)% ( LRF
< L40 introduziu novas eBig&ncias, as quais devem constar do 'roAeto de Lei de @ramento.
2ssas inova.es esto no art. 7 da L40, que estabeleceE
A.'. 5. O /.%H"'% )" 5"# %.9(&"$'0.#( ($1(5 (LOA!= "5(B%.()% )" 8%.&( 4%&/('7+"5
4%& % /5($% /51.#($1(5= 4%& ( 5"# )" )#."'.#I", %.9(&"$'0.#(, " 4%& (, $%.&(, )",'(
L"# C%&/5"&"$'(.M
L ? conter, em aneBo, demonstrativo da compatibilidade da programao dos oramentos
com os obAetivos e metas constantes do documento de que trata o V "
o
do art. 4
o
6
LL ? ser acompanhado do documento a que se refere o V %
o
do art. "%7 da +onstituio, bem
como das medidas de compensao a ren=ncias de receita e ao aumento de despesas
obrigat>rias de carter continuado6
50
LLL ? conter reserva de conting&ncia, cuAa forma de utilizao e montante, definido com
base na receita corrente l(quida, sero estabelecidos na lei de diretrizes oramentrias,
destinada aoE
a; :S2J</@;
b; atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos.
V "
o
Jodas as despesas relativas C d(vida p=blica, mobiliria ou contratual, e as receitas que
as atendero, constaro da lei oramentria anual.
V
o
@ refinanciamento da d(vida p=blica constar separadamente na lei oramentria e nas
de cr5dito adicional.
V 3
o
< atualizao monetria do principal da d(vida mobiliria refinanciada no poder
superar a variao do (ndice de preos previsto na lei de diretrizes oramentrias ou em
legislao espec(fica.
V 4
o
vedado consignar na lei oramentria, cr5dito com finalidade imprecisa, ou com
dotao ilimitada.
V 7
o
< lei oramentria no consignar dotao para investimento com durao superior a
um eBerc(cio financeiro que no esteAa previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a
sua incluso, conforme disposto no V "
o
do art. "%# da +onstituio.
V %
o
Lntegraro as despesas da 1nio, e sero inclu(das na lei oramentria, as despesas do
Nanco +entral do NrasilE relativas a pessoal, encargos sociais e custeio administrativo,
inclusive, as destinadas a benef(cios e (,,#,'E$4#( (%, ,".+#)%.",= " ( #$+",'#&"$'%,.
Lnciso L do art. 7Q da L40
/e acordo com a eBig&ncia desse inciso, deve acompanhar a L@< a demonstrao que
contenha a compatibilidade dos programas, dos oramentos das unidades oramentrias, com
os obAetivos e metas de que trata o V"X do art. 4X da L40, o qual prescreveE
<rt. 4
o
< lei de diretrizes oramentrias atender o disposto no V
o
do art. "%7 da
+onstituio eE
O...P
V "
o
Lntegrar o proAeto de lei de diretrizes oramentrias, <neBo de 3etas 0iscais, em que
sero estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas,
despesas, resultados nominal, primrio e montante da d(vida p=blica, para o eBerc(cio a que
se referirem e para os dois seguintes.
@ <neBo de 3etas 0iscais observar se as unidades oramentrias fizeram constar dos
respectivos oramentosE as metas anuais, em valores correntes e constantes, quanto Cs receitas
51
e despesas6 os resultados nominal e primrio6 e o montante da d(vida p=blica para o eBerc(cio
a que se refere o oramento e para os dois seguintes.
LL do art. 7Q da L40
@ oramento tamb5m ser acompanhado dos documentos prescritos no V %Q do art. "%7 da
+onstituio 0ederal de "$88, que disp.eE
<rt. "%7. Leis de iniciativa do 'oder 2Becutivo estabeleceroE
O...P
V %Q @ proAeto de lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo
regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isen.es,
anistias, remiss.es, subs(dios, benef(cios de natureza financeira, tributria e
credit(cia.
<ssim, este documento deve demonstrar qualquer uma das opera.es mencionadas no V %Q
que afetaro o montante da receita a ser arrecadada, por meio de demonstrativo que evidencie
a ocorr&ncia do impacto, em face da diminuio da receita. 4elativamente Cs despesas,
tamb5m, dever evidenciar esses efeitos. 2m casos dessa natureza, h necessidade de que elas
venham acompanhadas de outros benef(cios C comunidade, como a concesso de incentivos
fiscais para que uma fbrica instale?se na regio onde deveriam ser cobrados os impostos. )o
entanto, mesmo deiBando de receb&?los, Austifica?se pela criao da fbrica, a qual abrir
vagas para um n=mero determinado de empregos diretos e indiretos. @u seAa, 5 necessrio
demonstrar que essas a.es seAam precedidas de outras que criaram benef(cios C populao,
por meio de empregos diretos e outros servios, e que venham a Austificar a deciso tomada.
Lnciso LLL do art. da L40
@ oramento dever apresentar reserva de conting&ncia, uma dotao que no se destina C
nenhum programa em especial, mas que poder servir de fonte de financiamento, no caso de
surgir qualquer risco fiscal que deiBou de ser previsto no oramento. +omo frisa o teor do
inciso, a forma de utilizao e o montante sero definidos pela L/@, com base na receita
corrente l(quida.
V "Xdo art. 7Q da L40 longo
52
Jrata?se de dar cumprimento ao princ(pio da legalidade, bem como, de no criar conflito com
d(vidas consideradas de prazo. 2ste pargrafo 5 oportuno, pois, embora a Lei faa refer&ncia C
d(vida de longo prazo I superior a doze meses I, em relao C d(vida fundada o crit5rio de
classificao e, por depend&ncia, de escriturao, nos grandes grupos do balano patrimonial,
no leva em considerao o prazo para o resgate, mas, sim, se ser por meio de autorizao
legislativa ou no.
V X do art. 7Q da L40
/e acordo com este pargrafo, o refinanciamento da d(vida constar separadamente da lei
oramentria, mas isso no muda sua forma de contabilizao, que dever ocorrer no passivo
permanente. Jrata?se de uma medida com o obAetivo de dar destaque a essas opera.es.
V 3X do art. 7Q da L40
@bserva?se que neste pargrafo a L40 tratou de estabelecer o (ndice a ser usado no
refinanciamento da d(vida mobiliria, o que permite antever o montante dos gastos com essas
opera.es.
V 4X do art. 7Q da L40
2ste pargrafo pro(be uma t5cnica que foi muito usada por dirigentes de >rgos, cuAo obAetivo
era, no decorrer do eBerc(cio financeiro, usar de sua influ&ncia pol(tica para inAetar recursos
no programa a ser desenvolvido por meio de cr5ditos adicionais. 2sta proibio veio
tardiamente.
V 7Q do art. 7Q da L40
2ste pargrafo repete a determinao constante do V "X deste art. "%# da +onstituio 0ederal
de "$88. @u seAa, se o investimento ultrapassar o eBerc(cio financeiro, dever constar do ''<
ou de lei que nele o inclua.
V % do art. 7Q da L40
< partir de ento, fica o Nanco +entral obrigado a incluir no oramento as despesas que o
pargrafo enumera. @ futuro 5 que dir se estas despesas so suficientes para se conhecer o
53
m(nimo deseAvel deste >rgo, pois antes do advento da L40 pouco ou nada se sabia desta
entidade.
3.3 P."+#,:", P51.#"$(#,
<rt. 3. <s receitas e despesas de capital sero obAeto de um Tuadro de
4ecursos e de <plicao de +apital, (/.%+()% /%. )"4."'% )% P%)".
EC"41'#+%= (B.($6"$)%= $% &7$#&%= 1& '.#E$#%.
'argrafo =nico. @ Tuadro de 4ecursos e de <plicao de +apital ser
anualmente reaAustado, acrescentando?se as previs.es de mais um ano, de
modo a assegurar a proAeo cont(nua dos per(odos.
@ 'L<)@ 'L14L<)1<L 5 um #$,'.1&"$'% )" /5($"H(&"$'% )" 5%$6% /.(I%6 para outros
de m5dio prazo. 2ste instrumento substituiu o plano referenciado neste artigo quando da
promulgao da +onstituio 0ederal de "$88.
A #&/%.']$4#( )% PPA ",'0 $% 8('% )" ,". % &")#()%. "$'." % 4F"8" )% P%)". EC"41'#+%
"5"#'% " ( #&/5"&"$'(9-% )" ,"1 /.%6.(&(= 5($9()% /%. %4(,#-% )( 4(&/($F( "5"#'%.(5.
2nquanto no for aprovada a lei complementar que ir substituir a atual Lei n. 4.3!/%4, o
/.(I% )" )1.(9-% )% PPA ,".0 )" 04 21('.% ($%,. O "5"#'% '"& ('3 %#'% &",", /(.(
"$4(&#$F(. ",'" /.%6.(&( (% P%)". L"6#,5('#+% (31/0! )% ($% )( /%,,". O P%)".
L"6#,5('#+%= /%. ,1( +"I= '"& ('3 % 8#$(5 )% #$74#% )% 2 ."4",,% )% ($% /(.( (/.%+0L5% .
-> o tempo mostrar a qualidade dessas mudanas, pois o PPA (#$)( )"/"$)" )"
."615(&"$'(9-%. 1ma das incertezas est na questo do tempo de durao deste plano.
@ 'lano Jrienal era elaborado para o per(odo de tr&s anos, sendo que a cada ano inclu(a?se
mais um ano, de forma que o que era empossado tivesse um plano de tr&s anos. O PPA '"& (
)1.(9-% )" 21('.% ($%,= )" (4%.)% 4%& ( 5"6#,5(9-% ('1(5= &(, % P%)". EC"41'#+%
,"&/." ",'(.0 "C"41'($)% 1& ($% )" PPA )" ,"1 ($'"4",,%. "= )( &",&( 8%.&(=
()"$'.($)% 1& ($% $( ()&#$#,'.(9-% )% /.@C#&% 4F"8" )% P%)". EC"41'#+%.
)ote?se que, conforme prescreve este artigo, o quadro de aplicao de recursos alcanava
apenas as despesas de capital, diferentemente do que ocorre com o ''<, que foi elaborado
com uma viso de planeAamento bem mais abrangente, deiBando de fora apenas despesas de
investimentos que se realizam no pr>prio eBerc(cio financeiro.
54
+om a eBtino dos arts 3, 4, 7, % e #, em face do advento da +onstituio 0ederal de
"$88 :+0;, a qual, em seu art. "%7, disp.eE
A.'. 165. L"#, )" #$#4#('#+( )% P%)". EC"41'#+% ",'(B"5"4".-%M
I L % /5($% /51.#($1(5Z
II L (, )#."'.#I", %.9(&"$'0.#(,Z
III L %, %.9(&"$'%, ($1(#,.
V "Q < lei que instituir o plano plurianual estabelecer, de forma regionalizada, as
diretrizes, obAetivos e metas da administrao p=blica federal para as despesas de capital e
outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao continuada.
V Q < lei de diretrizes oramentrias compreender as metas e prioridades da
administrao p=blica federal, incluindo as despesas de capital para o eBerc(cio financeiro
subseqMente, orientar a elaborao da lei oramentria anual, dispor sobre as altera.es
na legislao tributria e estabelecer a pol(tica de aplicao das ag&ncias financeiras
oficiais de fomento.
V 3Q @ 'oder 2Becutivo publicar, at5 '.#$'( )#(, ap>s o encerramento de cada bimestre,
relat>rio resumido da eBecuo oramentria.
V 4Q @s planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos nesta +onstituio
sero elaborados em conson,ncia com o plano plurianual e apreciados pelo +ongresso
)acional.
V 7Q < lei oramentria anual compreenderE
L ? o oramento fiscal referente aos 'oderes da 1nio, seus fundos, >rgos e entidades da
administrao direta e indireta, inclusive funda.es institu(das e mantidas pelo 'oder
'=blico6
LL ? o oramento de investimento das empresas em que a 1nio, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto6
LLL ? o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e >rgos a ela
vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e funda.es
institu(dos e mantidos pelo 'oder '=blico. O...P
3.4 >1().% )" (/5#4(9-% )" 4(/#'(5
<rt. 4. @ Tuadro de 4ecursos e de <plicao de +apital abrangerE
L ? as despesas e, como couber, tamb5m a receita prevista em planos especiais
aprovados em lei e destinados a atender a regi.es ou a setores da administrao
55
ou da economia6
LL ? as despesas C conta de fundos especiais e, como couber, a receita que os
constituam6
LLL ? em aneBos, as despesas de capital das entidades referidas no J(tulo R desta
Lei, com indicao das respectivas receitas, para as quais forem previstas
transfer&ncias de capital.
2ste artigo trata de estabelecer o direcionamento dos recursos de capital. <ssim, sua funo
prec(pua era identificar as receitas que financiavam as aplica.es de capital destinadas a
regi.es e setores da administrao ou economia, por5m sem definir, como consta do ''<, as
regi.es menos desenvolvidas e setores da economia que, evidentemente, neste caso, teriam de
ser definidas no momento vivido pelo 2stado, em razo das oscila.es bastante comuns nesse
setor.
/iferentemente do plano estabelecido neste artigo, a +0 tratou de dar &nfase ao planeAamento
criando um elo entre este e o oramento, passando pelo crivo selecionador da Lei de
/iretrizes @ramentrias :L/@;. A #$'".8(4" "$'." ",,", '.E, #$,'.1&"$'%, )"
/5($"H(&"$'% ",'0= (,,#&= ."/.","$'()( "& ,1(, .",/"4'#+(, "C"419:",M % PPA )"+"
4%$'". % /.%6.(&( /(.( % /".7%)% )" ,"1 &($)('%Z ( LDO= )"$'." %1'.(, ('.#B1#9:", )"
,1( 4%&/"'E$4#(= /.#%.#I( %, &"$4#%$()%, /.%6.(&(, 21" )"+".-% 4%$,'(. )%
%.9(&"$'%Z % %.9(&"$'%= /%. ,1( +"I= "$4(.."6(L," )" #&/5"&"$'(. %, /.%6.(&(,
/.#%.#I()%,.
@ crit5rio sobre como a L/@ prioriza os programas que sero implementados no eBerc(cio
subseqMente C sua elaborao 5 de qualidade inquestionvel, em face da possibilidade de todo
o ano, no universo de programas do ''< e, dada Cs condi.es que o 2stado vive naquele
momento, redirecionar a programao planeAada de forma a adequ?las Cs novas necessidades
reinantes.
)o se pode perder de vista, por5m, a situao paradoBal que a mencionada interface sofre
toda vez que h necessidade de elaborar a L/@ e a L@< sem que o ''< seAa aprovado. Jal
fato ocorre de quatro em quatro anos, quando termina um ''<, prazo a que esses
instrumentos de planeAamento esto submetidos.
L"6(5&"$'"= %, /.(I%, ,-% %, ,"61#$'",= segundo a +onstituio 0ederal de "$88 I <tos das
/isposi.es +onstitucionais Jransit>riasE
<rt. 37. O...P
V Q <t5 a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. "%7, V $Q, L e LL, sero
obedecidas as seguintes normasE
56
L ? @ '4@*2J@ /@ PLANO PLURIANUAL, para vig&ncia at5 o final do primeiro
eBerc(cio financeiro do mandato presidencial subseqMente, ser encaminhado at5 4 :21('.%!
&",", ($'", do encerramento do primeiro eBerc(cio financeiro e devolvido para sano at5
o encerramento da sesso legislativa6
LL ? @ '4@*2J@ /2 LEI DE DIRETRIUE< ORAMENT;RIA< :L/@; ser
encaminhado at5 0 :%#'% &",", " &"#% ($'", )% "$4"..(&"$'% )% "C".474#% 8#$($4"#.% e
devolvido para sano at5 o encerramento do primeiro per(odo da sesso legislativa6
LLL ? O PRONETO DE LEI ORAMENT;RIA da 1nio ser encaminhado at5 21('.%
&",", ($'", do encerramento do eBerc(cio financeiro e devolvido para sano at5 o
encerramento da sesso legislativa. :Drifos do autor;
Joda a legislao relativa ao plano trienal deve dar lugar C nova legislao mencionada, pois a
+0, depois de seu advento, deve nortear os caminhos a serem seguidos sobre esse tema, em
que pese a diverg&ncia de datas que enunciam uma situao que deve ser dirimida pela lei que
ir substituir a atual Lei n. 4.3!9%4. 2nquanto isso no acontece, O PRIMEIRO ANO DO
PPA <ER; IAUAL AO PRIMEIRO ANO DO ORAMENTO.
3.5 >1().% )" ."41.,%, " )" (/5#4(9-% )" 4(/#'(5 ('1(5#I()%
A.'. 26. A /.%/%,'( %.9(&"$'0.#( 4%$'".0 % /.%6.(&( ($1(5 ('1(5#I()%
)%, #$+",'#&"$'%,= #$+".,:", 8#$($4"#.(, " '.($,8".E$4#(,= /."+#,'%, $%
>1().% )" R"41.,%, " )" A/5#4(9-% )" C(/#'(5.
/e acordo com a proposta deste artigo, % %.9(&"$'% '#$F( )" 4%$'".= )" 8%.&( ('1(5#I()(,
as DE<PE<A< DE CAPITALE #$+",'#&"$'%,= #$+".,:", 8#$($4"#.(, " '.($,8".E$4#(, )"
4(/#'(5.
2sse quadro de (/5#4(9-% )" ."41.,%, ."/.","$'(+( 1&( /.%6.(&(9-% )" #$+",'#&"$'%,=
#$+".,:", 8#$($4"#.(, " '.($,8".E$4#(, )" 4(/#'(5 )" 8%.&( ('1(5#I()(. Lsto porque a cada
ano era?lhe acrescentado um ano de programa, de sorte que ele sempre estava com o per(odo
de vencimento de tr&s anos. 2ste tamb5m foi mais um artigo suprimido pela +onstituio de
"$88.
4 PREPI<OE< ANUAI< E PARCIAI<
<rt. #. A, /.%/%,'(, /(.4#(#, )" %.9(&"$'% 61(.)(.-% ",'.#'(
4%$8%.&#)()" 4%& ( /%57'#4( "4%$D&#4%L8#$($4"#.(, o programa anual de
trabalho do e, quando fiBado, o limite global mBimo para o oramento de cada
57
unidade administrativa.
Jodo governo ao ser empossado traz consigo o programa que o elegeu, o qual se transforma
em realidade quando implementado pelo oramento. 'ara que isso acontea, os passos
mencionados neste artigo devem ser seguidos rigorosamente.
< Austificativa 5 simplesE para que o Doverno possa pHr em eBecuo seu programa de
trabalho, todos os >rgos devem estar afinados com a pol(tica central, que 5 estabelecida pelo
chefe do 'oder 2Becutivo.
)ormalmente, h um limite oramentrio fiBado. /a( a determinao de que quando isso
ocorrer deve?se guardar conson,ncia com a proposta do chefe do 'oder 2Becutivo. Lsso,
contudo, no deve ser seguido quando os limites no so fiBados, pois a( h a oportunidade de
satisfazer as propostas do >rgo central, como tamb5m de alguns obAetivos pr>prios da
unidade oramentria.
4.1 D(, /."+#,:", ($1(#,
<rt. 8. <s propostas parciais das unidades administrativas, organizadas em
formulrio pr>prio, sero acompanhadas deE
L ? tabelas eBplicativas da despesa, sob a forma estabelecida no art. , LLL, d, e, f6
LL ? Austificao pormenorizada de cada dotao solicitada, com a indicao dos
atos de aprovao de proAetos e oramentos de obras p=blicas, para cuAo in(cio ou
prosseguimento ela se destina.
E,'" )#,/%,#'#+% /."%41/(L," "& %.#"$'(. ( 8%.&( 4%&% (, /.%/%,'(, )" 4()( 1$#)()"
%.9(&"$'0.#( )"+"& ,". (/.","$'()(, (% @.6-% 4"$'.(5 )" %.9(&"$'%. A,,#&= %
()&#$#,'.()%.= (53& )(, '(B"5(, 21" "+#)"$4#(& ,1(, /."'"$,:",= '"& 21" H1,'#8#40L5(, )"
8%.&( )"'(5F()(= %4(,#-% "& 21" % @.6-% 4"$'.(5 )" %.9(&"$'% /%)" +".#8#4(. ," %
)#,41.,% 3 4%&/('7+"5 4%& %, $G&".%, )(, '(B"5(, (/.","$'()(, " ," ",'(, ",'-% (8#$()(,
4%& ( /%57'#4( 4"$'.(5 )% 6%+".$%. T.('(L," )" 1&( "C#6E$4#( 21"= /(.( % @.6-% 4"$'.(5=
'"& #&/%.']$4#( #$21",'#%$0+"5.
< L40= ao proibir a incluso no oramento de dota.es que no espelhem a realidade, no
tocante ao montante de recursos fiBados para a realizao do programa de trabalho,
indiretamente deiBou evidente que esta determinao no estava sendo observada.
58
+om o advento do ''<, essas eBig&ncias, ditas necessrias ou indispensveis, passaram a ser
de responsabilidade da L/@. 2nquanto a lei complementar no entrar em vigor U Lei que
dever substituir a Lei n. 4.3!9%4, por determinao +onstitucional U, h de serem
observadas as eBig&ncias emanadas das leis que versam sobre esta mat5ria e quese encontram
em vigor.
4.2 D( B(," )( ",'#&('#+( )( ."4"#'(
<rt. $. +aber aos >rgos de contabilidade ou de arrecadao organizar
demonstra.es mensais da receita arrecadada, segundo as rubricas, para servirem
de base C estimativa da receita na proposta oramentria.
'argrafo =nico. Tuando houver >rgo central de oramento, essas demonstra.es
ser?lhe?o remetidas mensalmente.
2ste artigo destaca a atuao da +ontabilidade ou do >rgo de arrecadao como responsveis
pelas informa.es relativas ao comportamento da receita para fins de elaborao do
oramento. 2m relao aos >rgos de arrecadao, ou receita, esta determinao A no
encontra mais sustentao, uma vez que esses >rgos t&m o controle somente das receitas
tributrias. < +ontabilidade, por sua vez, usando da sua tecnicidade e abrang&ncia sobre as
finanas do ente da 0ederao, 5 que tem a compet&ncia de realizar essa atribuio com um
aproveitamento mBimo em relao aos >rgos de receitas. <s opera.es que se sucedem em
qualquer ente da 0ederao t&m o seu controle norteado pela +ontabilidade, que 5 o >rgo
competente para apresentar a demonstrao do comportamento da receita mencionada neste
dispositivo.
< estimativa da receita 5 um assunto por demais discutido. )o entanto, o crit5rio atualmente
adotado tem?se mostrado competente em relao Cs eBpectativas das autoridades responsveis
pela proAeo da receita.
<rt. 3!. < estimativa da receita ter por base as demonstra.es a que se refere o
artigo anterior C arrecadao dos tr&s =ltimos eBerc(cios, pelo menos, bem
como as circunst,ncias de ordem conAuntural e outras que possam afetar a
produtividade de cada fonte de receita.
< base escolhida 5 a mais consistente que eBiste. Jorna?se ainda mais confivel quando o
dispositivo em estudo determina que essa base deve conAugar?se com as circunst,ncias de
ordem conAuntural, econHmica, pol(tica e outras. <ssim, no se pode deiBar de evidenciar que
59
o resultado depende bastante de quem est realizando o trabalho, principalmente no tocante C
sensibilidade para captar todos os itens mencionados e proAetar as receitas, amparado em
realidades que podem ser posteriormente sustentadas.
4.3 M3'%)%, " /.%H"9-% )" ."4"#'(,
Tuanto aos modelos de proAeo de receitas, a literatura disp.e de outros modelos, os quais
t&m suas vantagens e desvantagens. @s m5todos mais conhecidos so apresentados a seguir.
#

35todo automtico
< estimativa da receita no pode ultrapassar o montante das receitas arrecadadas no eBerc(cio
financeiro anterior.
C.7'#4(. 'reocupao com a continuidade das pol(ticas tanto da 1nio como do pr>prio ente
que a adota. )o se preocupa com o crescimento do 2stado, o que fatalmente aumenta a
arrecadao, e vice?versa. um m5todo que trabalha com uma perspectiva de receita
estagnada e, por eBtenso, da economia.
35todo automtico com m5dia aumentativa
'roAeta sobre a arrecadao do eBerc(cio anterior o crescimento verificado nos =ltimos tr&s
anos.
C.7'#4(. )o se levam em conta as perspectivas do 2stado para o ano seguinte. +orre?se o
risco de se efetuar uma proAeo e de esta no se realizar pelo simples fato de a economia no
se comportar como nos anos anteriores. +omo conseqM&ncia, a proAeo estar preAudicada.
<l5m desse fator, considera?se o crescimento, se houver, de acordo com a m5dia traada. 2,
hoAe, o que mais se tem visto 5 uma altern,ncia nos rumos do crescimento de um pa(s sempre
em desacordo com as proAe.es.
35todo das maAora.es
<grega a arrecadao do =ltimo eBerc(cio C m5dia dos eBcedentes dos tr&s ou cinco =ltimos
eBerc(cios.
#
D@32-, +arlos 4oberto de 3iranda. 3anual de direito financeiro e finanas. . ed. Nras(liaE Nras(lia *ur(dica,
!!!.
60
C.7'#4(. <ssim como nos outros m5todos comentados, os Frumos da economiaG so vistos
como uma regra que est associada aos fatos passados e que devem dar continuidade. 3esmo
assim, essa m5dia, para ser considerada, tem de estar dentro das varia.es que foram
previamente previstas, at5 mesmo o desvio previsto.
35todo de avaliao direta
<s receitas do eBerc(cio encerrado so agregadas aos resultados de estudos realizados nas
receitas de anos anteriores, os quais so transformados em (ndices, depois de levar em
considerao as condi.es econHmicas e pol(ticas que influenciaram no desempenho da
arrecadao de cada ano.
C.7'#4(M <parentemente este m5todo apresenta um grau de cientificismo mais aguado em
relao aos demais. 2ssa posio tem como sustentao o fato de que o comportamento de
cada resultado anual 5 atrelado aos fatos que normalmente refletem na arrecadao, que soE
os pol(ticos e os de ordem econHmica.
35todo da eBtrapolao
1tiliza ferramentas estat(sticas Cs quais se adiciona a premissa de que tudo que aconteceu no
passado tem probabilidade muito grande de acontecer no futuro. um item a ser considerado
no trabalho de proAeo da receita.
C.7'#4(. < dificuldade de introduo deste sistema na <dministrao p=blica est relacionada
ao fato de que na pol(tica e na economia nada 5 constante. WoAe, 5 uma coisa, amanh poder
ser outra. +omo so itens que refletem na arrecadao, Aamais haver uma constante que seAa
diretamente voltada para o obAetivo. /a( sua dificuldade em ser usado no setor p=blico.
35todo de m5dias trienais
)este m5todo, a receita 5 prevista utilizando?se uma m5dia simples dos tr&s =ltimos anos.
C.7'#4(. Jrata?se de um m5todo que deve ser usado desde que no haAa outro. 2ssa posio
leva em considerao o fato de que este 5 o mais simples de todos. <o utiliz?lo, o ente da
0ederao fica eBposto Cs cr(ticas, devendo ser receptivo a elas, pois, na maioria das vezes,
v&m para enriquecer o trabalho.
35todo das probabilidades
61
< previso da receita 5 feita depois de o estudo ser realizado, em que cada t(tulo de receita 5
estudado com profundidade, verificando o comportamento de suas oscila.es, Auntamente
com sua origem, ocasio em que o t5cnico tem a oportunidade de verificar o que afetou aquele
t(tulo de receita sob todos os aspectos.
C.7'#4(. o mais completo dos m5todos at5 aqui comentados. Jenta se aproBimar?se ao
mBimo da realidade.
35todo vigente no Nrasil
@ m5todo adotado no Nrasil 5 determinado pelo art. 3! da Lei n. 4.3!9%4, que determinaE
<rt. 3!. < estimativa da receita ter por base as demonstra.es a que se refere o artigo
anterior, a arrecadao dos tr&s =ltimos eBerc(cios, pelo menos, bem como as circunst,ncias
de ordem conAuntural e outras que possam afetar a produtividade de cada fonte de receita.
<ssim, com base nas informa.es obtidas da +ontabilidade nos tr&s =ltimos anos, no m(nimo,
e depois de uma anlise circunstanciada de ordem pol(tica e econHmica, em curto prazo, que
possa afetar cada fonte de receita. +hega?se, ento, Cs condi.es necessrias C proAeo da
receita, levando?se em conta as oscila.es pol(ticas e econHmicas, desde que obedecida essa
nova filosofia, que 5 a globalizao. <tualmente, esse m5todo sofre, naturalmente, os efeitos
da globalizao.
C.7'#4(. 'ara a <dministrao '=blica, este m5todo tem?se revelado eficiente e eficaz, tanto 5
que est sendo usado h mais de 37 anos. -ua principal caracter(stica, que o diferencia dos
demais e o tornou to consistente, foi a sua curta durao6 3 anos que se usa para colher os
resultados da eBecuo oramentria, bem como os fatores que afetam diretamente o n(vel de
arrecadao, ou seAa, a ordem conAuntural e outros que tragam refleBos para a arrecadao.
2sta reviso, por5m, tem como obAetivo espec(fico verificar se as proAe.es de receitas feitas
anteriormente, sob determinadas circunst,ncias, podem ser mantidas C luz dos novos
horizontes que se mostram. 2stes, para que a proposta possa ser fechada, tem que permanecer
como dantes.
4.4 D( ."+#,-% )(, /.%/%,'(, /(.4#(#,
<rt. 3". <s propostas oramentrias parciais sero revistas e coordenadas na
proposta geral, considerando?se a receita estimada e as novas circunst,ncias.
62
Jrata?se de um procedimento normal nos entes da 0ederao que possuem >rgo central de
oramento. A, /.%/%,'(, /(.4#(#, )"+"& ,". ."+#,'(,= "& /.#&"#.% 516(.= /(.( +".#8#4(. ,"
",'-% "& 4%$,%$]$4#( 4%& ( /%57'#4( )% @.6-% 4"$'.(5 )% P%)". EC"41'#+%, em que pese
ao disposto no V 7 do art. 7 da L406 e, em segundo lugar, para verificar se a unidade
oramentria est proAetando os recursos que lhes foram destinados, de acordo com a pol(tica
previamente estabelecida. -omente depois de todas as confer&ncias de ordem pol(tica e
financeira 5 que o >rgo central comea o trabalho de promover a consolidao da proposta
geral. 2ssa reviso, por5m, tem como obAetivo espec(fico verificar se as proAe.es das receitas
anteriormente proAetadas se mant&m at5 a data do fechamento da proposta geral.
4.5 D( "5(B%.(9-% )( 5"# %.9(&"$'0.#(
<rt. 3. -e no receber a proposta oramentria no prazo fiBado nas +onstitui.es
ou nas Leis @rg,nicas dos 3unic(pios, o 'oder Legislativo considerar como
proposta a Lei de @ramento vigente.
)o h o que discutir quanto ao teor deste artigo. 'oderia at5 ser que outras propostas, sob o
ponto de vista de muitos, constituam uma alternativa mais coerente.
)outra viso, 3 #$4%$4"B7+"5 21" ," )"#C" )" "$4(&#$F(. % %.9(&"$'%, % 21(5 ," 4%$,'#'1#
$% G$#4% #$,'.1&"$'% 21" /%)" /D. "& "C"419-% ,"1, /.%6.(&(, $% /.(I% ",'(B"5"4#)%.
-e no encaminhar a proposta oramentria, o Doverno vai parar em sua totalidade, pois nada
pode ser feito sem que o oramento esteAa dispon(vel para uso em " de Aaneiro do ano a que
se refere o oramento no encaminhado.
4.6 D(, "&"$)(, (% /.%H"'% )" 5"#
A.'. 33. N-% ," ()&#'#.-% "&"$)(, (% /.%H"'% )" L"# )"
O.9(&"$'% 21" +#,"& (M
a; alterar a dotao solicitada para a despesa de custeio, salvo
quando provada, nesse ponto, a ineBatido da proposta6
b; conceder dotao para o in(cio de obra cuAo proAeto no seAa
aprovado pelos >rgos competentes6
c; conceder dotao para instalao ou funcionamento de servio
que no seAa anteriormente criado6
d; conceder dotao superior aos quantitativos previamente fiBados
em resoluo do 'oder Legislativo para concesso de auB(lios e
subven.es.
63
2ste artigo deve ser conAugado com as proibi.es oriundas da L40.
A5'".(9-% )" )%'(9-% ,%5#4#'()( /(.( ( )",/",( )" 41,'"#%= ,(5+% 21($)% 8#4(.
4%&/.%+()% "..% 21($'% S "C('#)-% )( /.%/%,'(.
@ teor desta al(nea /.%7B" ( (5'".(9-% )" )",/",(, )" 41,'"#% /%. &"#% )" "&"$)( I
)",/",(, )",'#$()(, S &($1'"$9-% )%, ,".+#9%, 4.#()%,. Tuem tem a informao precisa
dos gastos necessrios C manuteno dos servios criados 5 o 'oder 2Becutivo, at5 mesmo
daqueles que sero destinados aos servios que entraro em funcionamento no ano para o qual
foi elaborado o oramento.
< +onstituio 0ederal de "$88, a esse respeito, estabeleceE
<rt. "%%. @s proAetos de lei relativos ao plano plurianual, Cs diretrizes oramentrias, ao
oramento anual e aos cr5ditos adicionais sero apreciados pelas duas +asas do +ongresso
)acional, na forma do regimento comum.
O...P
V Q ? <s emendas sero apresentadas na +omisso mista, que sobre elas emitir parecer, e
apreciadas, na forma regimental, pelo 'lenrio das duas +asas do +ongresso )acional.
V 3Q ? A, "&"$)(, (% /.%H"'% )" 5"# )% %.9(&"$'% ($1(5 %1 (%, /.%H"'%, 21" %
&%)#8#21"& ,%&"$'" /%)"& ,". (/.%+()(, 4(,%M
I L ,"H(& 4%&/('7+"#, 4%& % /5($% /51.#($1(5 " 4%& ( 5"# )" )#."'.#I", %.9(&"$'0.#(,Z
II L #$)#21"& %, ."41.,%, $"4",,0.#%,= ()&#'#)%, (/"$(, %, /.%+"$#"$'", )" ($15(9-%
)" )",/",(= "C4517)(, (, 21" #$4#)(& ,%B."E
(! )%'(9:", /(.( /",,%(5 " ,"1, "$4(.6%,Z
B! ,".+#9% )( )7+#)(Z
4! '.($,8".E$4#(, '.#B1'0.#(, 4%$,'#'14#%$(#, /(.( E,'()%,= M1$#47/#%, " D#,'.#'%
F")".(5Z %1
LLL ? seAam relacionadasE
a; com a correo de erros ou omiss.es6 ou
b; com os dispositivos do teBto do proAeto de lei.
V 4Q ? <s emendas ao proAeto de lei de diretrizes oramentrias no podero ser aprovadas
quando incompat(veis com o plano plurianual.
64
V 7Q ? @ 'residente da 4ep=blica poder enviar mensagem ao +ongresso )acional para
propor modificao nos proAetos a que se refere este artigo enquanto no iniciada a votao,
na +omisso mista, da parte cuAa alterao 5 proposta. :-em grifos no original.;
<ssim, o que prevalece no momento so os mandamentos constitucionais, devendo ser
descartadas, qualquer outra posio que v de encontro C determinao da +0988.
+onceder dotao para o in(cio de obra cuAo proAeto no seAa aprovado pelos >rgos
competentes.
)o poderia ser de outra forma. @ proAeto sequer est aprovado e se inclui no oramento dotao
para obra que nem se sabe se ser aprovada.
+onceder dotao para instalao ou funcionamento de servio que no seAa
anteriormente criado.
@utro absurdo. 'ermitir a consignao no oramento de uma dotao destinada a manter um
servio
8
que sequer foi criado 5 perder recursos que poderiam ser destinados a outro:s;
programa:s;. 1ma al(nea perfeitamente dispensvel, em face do que estabelece a Lei em
relao Cs atribui.es do >rgo central de oramento de cada ente da 0ederao.
5 DO E_ERCVCIO FINANCEIRO
5.1 D% "C".474#% 8#$($4"#.%
2Becutar o oramento constitui a terceira etapa do 4#45% %.9(&"$'0.#%, o qual se comp.e da
"5(B%.(9-% )% %.9(&"$'%= )( ,1( (/.%+(9-%= )( "C"419-% e da (+(5#(9-%. +onsiste em
cumprir as metas de receitas e de despesas previstas para o eBerc(cio financeiro a que se refere
o oramento. Jrata?se, portanto, de arrecadar certa quantia de dinheiro, previamente
estabelecida, e realizar os programas de interesse da comunidade vinculados a esses recursos
a serem arrecadados. Judo isso deve ocorrer no per(odo de " a 3" de dezembro do ano a que
se refere o oramento.
2ssa eBecuo, no entanto, requer a.es conAuntas e bem pensadas da <dministrao '=blica
em sua totalidade. -o a.es abrangentes, pois h necessidade de cada unidade oramentria
engaAar?se na pol(tica da qual fazem parte. <ssim, cada unidade oramentria deve cumprir
sua parte, sem perder de vista a abrang&ncia macro dos obAetivos do Doverno. @
8
-ervio criado 5 aquele que demandar servio de manuteno para o seu funcionamento.
65
desenvolvimento coeso desse trabalho permite que, ao final do eBerc(cio financeiro, as metas
e os obAetivos possam se aproBimar, ao mBimo, da previso, ou at5 mesmo, ultrapassa?la.` -e
tudo ocorrer conforme planeAado, no per(odo de quatro anos o Doverno eleito ter cumprido,
ou ultrapassado as previs.es do in(cio do ano e respectivas re?proAe.es.
1ma meta de receita, depois de estimada, s> 5 realizada com a mobilizao de vrios setores
da <dministrao '=blica. 4ealizar as despesas segundo o que estabelecem as normas
vigentes, principalmente as mais recentes, eBige de cada ordenador de despesa
$
desprendimentos pertinentes aos obAetivos que se pretende alcanar com o oramento, assim
como o conhecimento das atribui.es regimentais do >rgo, aliados C realidade pol(tica global
da qual tal documento faz parte.
2m conseqM&ncia, na maioria das vezes, um aspecto apenas t5cnico, por5m desprovido da
capacidade de assimilao de novos conhecimentos e percepo pol(tica global dos obAetivos
do 2stado, pode ser o suficiente para preAudicar os resultados que se pretende alcanar.
5.2 EC"419-% %.9(&"$'0.#(
< eBecuo oramentria compreende as a.es a serem efetivadas pelo ente da 0ederao
para atingir as metas de receitas previstas e realizar os obAetivos e metas dos programas de
trabalho que constam do oramento. Judo deve ser ultimado no eBerc(cio financeiro, cuAo
per(odo compreende " de Aaneiro a 3" de dezembro do mesmo ano.
Jodo o Doverno eleito tem a necessidade, durante o seu mandato, de dar uma resposta C
populao em relao aos compromissos assumidos. /eve proceder assim por dois motivos.
'rimeiro, por ser ele um agente p=blico escolhido pela maioria da populao para represent?
la na conduo da <dministrao '=blica conforme um modelo social de vida, lato sensu, que
a pr>pria comunidade escolheu, e do qual ele tamb5m 5 responsvel. -egundo, em face das
promessas feitas por ocasio da sua campanha eleitoral, a qual o conduziu ao cargo
pretendido, firmando, portanto, compromisso com a comunidade que no pode ser denegado,
a no ser por motivos que fuAam a sua capacidade de ao e depois de plenamente Austificado
e aceito pelo 'oder Legislativo.
< implementao do oramento materializa a inteno do Doverno e, por eBtenso, da
comunidade. /urante seu mandato, o titular do 'oder 2Becutivo tem quatro anos para tornar
realidade as promessas feitas por ocasio de sua campanha.
$
@rdenador de despesa 5 a autoridade competente, dentro de um >rgo da <dministrao '=blica, para eBecutar
o oramento segundo os obAetivos desse documento, conAugado com o regimento do >rgo.
66
'ara dar in(cio C eBecuo do oramento, 5 necessrio cumprir algumas etapas
administrativas, por fora de lei. <ssim, pode?se afirmar que a eBecuo oramentria s> pode
ter in(cio com a aprovao da L"# O.9(&"$'0.#( A$1(5, pois o art. 7" da Lei n. 4.3!9%4,
assim, prescreveE
<rt. 7". )enhum tributo ser eBigido ou aumentado sem que a lei o estabelea, nenhum ser
cobrado em cada eBerc(cio sem pr5via autorizao oramentria= ressalvados a tarifa
aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra.
A/.%+()% % %.9(&"$'%= '%.$(L," $"4",,0.#( ( ,1( /1B5#4(9-%. E,'( )"+" ," )(. '($'% $(
8%.&( (/.%+()( 21($'% $( 8%.&( ($(57'#4( %1 %/".(4#%$(5. E,,( 8%.&( 3 ( 21" )",)%B.(
% %.9(&"$'% ('3 % $7+"5 )" "5"&"$'% )" )",/",(,= 4%&1&"$'" )"$%&#$()% )" Q>1().% "
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/.%6.(&(9-% 8#$($4"#.( " )" )","&B%5,%.
10
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#$"C#67+"5= $%, 4(,%, )" #$+#(B#5#)()" )" 4%&/"'#9-% ",'(B"5"4#)%, /"5( L"# $. .666/93.
/epois de cumpridas todas as etapas administrativas 5 que a contratao de servios, obras ou
aquisio de bens estar pronta para o cumprimento do estgio da despesa.
+onvencionalmente, t&m?se adotado o "&/"$F%= ( 5#21#)(9-% " % /(6(&"$'%, %1 ,1(
#$,4.#9-% "& .",'%, ( /(6(.. >1($'% S, ."4"#'(,= ,1( "C"419-% 4%&"9( 4%& ( /1B5#4(9-%
)( LOA= ,"61#$)%L," %, )"&(#, ",'06#%,M (.."4()(9-% " ."4%5F#&"$'%. < primeira fase I
lanamento9previso I ocorre conAuntamente com a elaborao do oramento.
2Berc(cio e ano financeiro
@ eBerc(cio financeiro refere?se ao per(odo no qual o oramento deve ser eBecutado. )esse
per(odo, so verificadas todas as opera.es relativas Cs receitas e Cs despesas consideradas
dependentes da eBecuo oramentria e outras provenientes destas opera.es.
'ode?se afirmar que as principais informa.es acerca do princ(pio da anualidade t&m suas
origens no 4egulamento de +ontabilidade de "$, em que pese as diversas altera.es
"!
F<rt. 8
o.
. da Lei "!"9!! U L40. <t5 trinta dias ap>s a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser
a lei de diretrizes oramentrias, e observado o disposto na al(nea c do inciso L do art. 4
o
, o 'oder 2Becutivo
estabelecer a programao financeira e o cronograma de eBecuo mensal de desembolso.G
'argrafo =nico. @s recursos legalmente vinculados C finalidade espec(fica sero utilizados eBclusivamente para
atender ao obAeto de sua vinculao, ainda que em eBerc(cio diverso daquele em que ocorrer o ingresso.
67
ocorridas antes e depois desse +>digo. )essa ocasio, trabalhava?se com o per(odo adicional,
cuAa finalidade era realizar as opera.es citadas no pargrafo anterior, mas, especialmente, o
encontro das contas de receitas e despesas. @ oramento era eBecutado durante o ano
financeiro, por5m, para que isso acontecesse, havia o per(odo adicional, A que o eBerc(cio
financeiro comeava em " de Aaneiro e ia at5 3! de abril do eBerc(cio seguinte, enquanto o ano
financeiro tinha durao de " a 3" de dezembro do mesmo ano.
Wistoricamente, o per(odo adicional surgiu com o /ecreto n. 4", de ! de fevereiro de "84!, o
qual definiu que eBerc(cio financeiro refere?se ao tempo a que so afetos os cr5ditos abertos
por uma Lei de @ramento. )esse /ecreto, estabeleceu?se a durao do eBerc(cio financeiro
de " de Aulho de cada ano at5 3! de Aunho do ano seguinte, com um per(odo adicional de seis
meses, tanto para complemento das opera.es relativas C cobrana dos restos da receita como
para a liquidao e o pagamento dos restos da despesa, com a correspondente escriturao.
""
-omente em "$4%, por meio da Lei n. 8%$, de outubro, 5 que o per(odo adicional foi eBtinto,
passando o eBerc(cio financeiro a coincidir com o ano civil, cuAo procedimento foi encampado
pela Lei n. 4.3!9%4.
@ eBerc(cio financeiro coincidir com o ano civil
<rt. 34. @ eBerc(cio financeiro coincidir com o ano civil.
@ eBerc(cio financeiro compreende o per(odo de " de Aaneiro a 3" de dezembro, de acordo
com a legislao vigente, o qual dever perdurar at5 que outra lei seAa elaborada em
substituio a esta.
-egundo @liveira :"$77, p.37; F2Berc(cio financeiro 5 o espao de tempo destinado C
eBecuo do oramento, e durante o qual se verificam (, %/".(9:", )" %.)"& 8#$($4"#.(R
:sem grifos no original.;
/esse conceito, eBtraem?se conclus.es relevantes. < principal 5 o encontro das contas de
receitas e despesas, que deve ocorrer no eBerc(cio financeiro. 2m outras palavras, 5 necessrio
levantar o que foi arrecadado no ano financeiro I " de Aaneiro a 3" de dezembro I e realizar os
pagamentos em que houve o implemento de condi.es. Lndo um pouco mais adiante, 5 nesse
momento que se verifica por que certas despesas deiBam de ser realizadas, mesmo eBistindo
recursos para esse fim.
""
0onteE @LLS2L4<, 3anoel 3arques. Li.es de +ontabilidade '=blica. #. ed. -o 'auloE <tlas, "$77.
68
'er(odo adicional
@liveira estabelece tamb5m que o espao de tempo adicionado ao ano financeiro 5 empregado
na liquidao e no encerramento das opera.es do eBerc(cio, Fdenominado per(odo adicionalG.
)esse per(odo, no se pode empenhar despesa nova, mas apenas liquidar as A empenhadas at5
o G5'#&% )#( )% ($% 8#$($4"#.%. <s receitas e despesas eBecutadas at5 esse =ltimo dia do ano
financeiro podem representar mat5ria a ser tratado no per(odo.
-abe?se que a eBtino do per(odo adicional, de certa forma, foi providencial. < sua
substituio, na forma estabelecida pela Lei n. 4.3!9%4, por .",'%, ( /(6(. $-% /.%4",,()%
revelou?se um ato oportuno e eficiente pelo que se vem observando desde o advento desta
Lei.
< eBecuo oramentria, no decorrer do eBerc(cio financeiro e no seu encerramento, requer o
amparo dos arts. 34, 37, 3% e 78, os quais estabelecem os crit5rios a serem seguidos durante o
eBerc(cio financeiro e, em especial, no seu encerramento, relativamente Cs receitas
arrecadadas
"
e Cs despesas empenhadas.
5.3 D",'#$(9-% )( ."4"#'( " )% ,(5)% )%, "&/"$F%, "& 31 )" )"I"&B.%
<rt. 37. 'ertencem ao eBerc(cio financeiroE
L ? as receitas nele arrecadadas6
LL I as despesas nele legalmente empenhadas.
)este artigo, tanto as receitas quanto as despesas, pelos pr>prios termos do instituto, devem
fazer parte do eBerc(cio financeiro. importante destacar, neste momento, a ess&ncia deste
artigo e seus dois incisos. @ caput do artigo determinaE Fdevem pertencer ao eBerc(cio
financeiroG, ou seAa, de " de Aaneiro a 3" de dezembro, toda a receita arrecadada O...P. Jodo o
significado do artigo prende?se a esta palavraE pertence ou pertencer fazer parte de alguma
coisa, que a ela pertence. 2ste 5 o entendimento de Wouaiss que d o seguinte significado a
este verbeteE
Fsubstantivo masculinoG
" aquilo que faz parte de alguma coisa, que a ela pertence.
2 obAeto de uso pessoal :mais us. no pl.;
3 4egionalismoE -o 'aulo.
"
2Biste entendimento de que receita arrecadada diferencia?se de receita recebida. < primeira refere?se Cquelas
que cumprem os tr&s estgios da receita, enquanto que a segunda refere?se Cquela que no cumpre o segundo
estgio da receita. )este trabalho, ser usado apenas o verbete arrecadao.
69
pea circular de croch&, outrora us. sob bibelHs, Aarros etc.
4 4ubricaE termo Aur(dico.
m.q. perten;a$<
/e qualquer forma que se tente visualizar todo o significado da palavra, somente a acepo n.
" est relacionada ao tema.
Jentar relacionar o que estabelece este artigo com o regime misto U caiBa para as receitas e
compet&ncia para as despesas U seria distanciar?se demasiadamente do pr>prio m5todo das
partidas dobradas, definido pelo art. 8% desta Lei, principalmente, ao correlacionar o teor
deste artigo com o regime misto, ensinado pela literatura.
'or outro lado, levando?se em conta o teor deste artigo com a aplicabilidade, ao direcionar as
receitas arrecadadas, durante o eBerc(cio financeiro, para os programas em que esto a
financiar, sente?se que h obAetividade na proposta do artigo. <l5m deste aspecto, deve?se
considerar tamb5m que 5 por meio deste artigo que fica estabelecida a necessidade de
confrontar as receitas arrecadadas com as despesas legalmente empenhadas, atividade
desenvolvida no per(odo adicional, o qual foi eBtinto.
@ primeiro argumento vem da pr>pria proposta da Lei, cuAo obAetivo geral 5E eBecutar o
oramento no eBerc(cio financeiro. )o se Austifica, portanto, a eBist&ncia de supervits que
no seAam resultantes de previs.es para outros fins ou residuais. 2m segundo lugar, esse
dispositivo est correlacionado ao art. 34, que prev& a eBtino das receitas no pr>prio
eBerc(cio de sua arrecadao, at5 mesmo por motivos hist>ricos. 2, por =ltimo, figuram os
pr>prios termos do artigo e seus incisos, que no do espao para outro entendimento, isto
porque a pr>pria interpretao literal encarrega?se de dar outro norte ao seu teor.
)este instante, torna?se necessrio recorrer a outros dispositivos da Lei para amparar o que
ser apresentado em seguida.
2m face da arrecadao das receitas que ocorrerem durante o ano financeiro, os programas
so implementados por meio de um planeAamento r(gido, e ficam, portanto, submetidos C
liberao dos recursos constantes da programao financeira e de desembolso elaborada de
acordo com o ingresso dessas receitas. 2ssa necessidade obrigou o legislador a instituir
mecanismos para controlar a liberao de recursos U princ(pio da segurana Aur(dica U, por
sinal, de eBtrema import,ncia neste conteBto.
@ legislador, ao prever essa situao, incluiu dispositivos na Lei para evitar que alguma
unidade oramentria comprometa as suas dota.es oramentrias sem os respectivos
70
recursos financeiros necessrios ao pagamento na data aprazada. <ssim, % "&/"$F% 8"#'% "&
)",(4%.)% 4%& ",'( /.%6.(&(9-% 3 4%$,#)".()% #5"6(5= /(.( 8#$, )% 21" ",'(B"5"4" %
#$4#,% II )",'" (.'#6%.
@s artigos que controlam a emisso dos empenhos da despesa estabelecemE
<rt. 4#. Lmediatamente ap>s a promulgao da Lei de @ramento e com base nos limites
nela fiBados, o 'oder 2Becutivo aprovar um quadro de cotas trimestrais da despesa que
cada unidade oramentria fica autorizada a utilizar.
<rt. 48 < fiBao das cotas a que se refere o artigo anterior atender aos seguintes
obAetivosE
a; assegurar Cs unidades oramentrias, em tempo =til a soma de recursos necessrios e
suficientes a melhor eBecuo do seu programa anual de trabalho6
b; manter, durante o eBerc(cio, na medida do poss(vel o equil(brio entre a receita arrecadada
e a despesa realizada, de modo a reduzir ao m(nimo eventuais insufici&ncias de tesouraria.
<rt. 4$. < programao da despesa oramentria, para feito do disposto no artigo anterior,
levar em conta os cr5ditos adicionais e as opera.es eBtra?oramentrias.
<rt. 7!. <s cotas trimestrais podero ser alteradas durante o eBerc(cio, observados o limite
da dotao e o comportamento da eBecuo oramentria.
+om o advento da Lei n. "!", de 4 de maio de !!! I Lei de 4esponsabilidade 0iscal :L40;
U, essas disposi.es da Lei passaram a viger com a seguinte redaoE
<rt. 8
o.
. <t5 trinta dias ap>s a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei
de diretrizes oramentrias e observado o disposto na al(nea c do inciso L do art. 4
o
, o 'oder
2Becutivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de eBecuo mensal de
desembolso.
< finalidade 5 a mesma. 'or5m, como esta programao ser anualmente revista pela L/@,
v&?se que ela se tornou fleB(vel em face da reviso a cada ano, o que permite, noutra vertente,
dar um novo direcionamento adequado, se for o caso, para o per(odo a que ela se refere.
'osto isso, retoma?se o discurso anterior para esclarecer que a Lei, ao determinar que Fas
receitas pertenam ao eBerc(cio financeiroG, no acrescentou a eBpresso Fem sua totalidadeG,
e nem poderia faz&?lo, pois seria como se algu5m pretendesse que ao final de um eBerc(cio
financeiro qualquer a situao l(quida do per(odo de uma determinada entidade fosse nula. @u
seAa, um fato muito provavelmente imposs(vel. )o se tem not(cia de nenhum at5 esta data.
71
5.4 R"6#&" &#,'%
< +ontabilidade '=blica tem regime pr>prio, o que ser discutido na ocasio apropriada,
quando fica claro como se deve proceder em relao Cs receitas e despesas financeiras, bem
como Cs patrimoniais.
'ara -ilva e Sasconcelos :"$$#;, o regime 5 oramentrio e financeiro, depois de se
ampararem no art. 7" desta Lei. < princ(pio, como ser visto, 5 um bom nome para o
tratamento dispensado Cs receitas e Cs despesas pela Lei.
/5ficit oramentrio de eBecuo
@ d5ficit oramentrio de eBecuo no encontra amparo nesta Lei. 'elo menos, no foi
poss(vel correlacionar nenhum dos seus dispositivos a este resultado.
@s restos a pagar so as contas que do suporte para o encontro das receitas arrecadadas com
as despesas empenhadas, o que permite desenvolver um trabalho no qual se utilizam somente
as receitas arrecadadas para cobrir as despesas legalmente empenhadas. <s despesas
empenhadas que eBcederem as receitas, no caso de empenhos pendentes da eBecuo do
acordo, devem ser anulados e empenhados no eBerc(cio seguinte, na mesma classificao em
que se encontravam. -omente os restos a pagar processados do eBerc(cio que porventura
tenham que ser anulados devem ser empenhados em despesas de eBerc(cios anteriores e
efetuado o pagamento, pois A houve o implemento de condi.es. 'or5m, se uma instituio
chegar ao ponto de anular um empenho em que A houve o cumprimento do acordo para evitar
o d5ficit, 5 uma demonstrao inequ(voca de uma p5ssima gesto oramentria.
@ramento impositivo
@ oramento impositivo, de acordo com os estudos dos arts. 34, 37 e 3%, fica claro a partir do
momento em que a 'roAeto de Lei @ramentria 5 proposto para votao. )esta oportunidade,
o 'oder 2Becutivo, por meio do oramento, faz teBtualmente a seguinte proposta ao 'oder
LegislativoE se arrecadar a import,ncia prevista, ser realizada a programao constantes das
despesas. Jrata?se de um aspecto subAetivo e 5 FinacreditvelG como os membros do 'oder
Legislativo alegam no aperceberem dessa proposta. @bAetivamente, 5 determinado pelo art.
37, em especial pelo inciso L, ao prescreverE Fpertencem ao eBerc(cio financeiroE L ? as receitas
nele arrecadadasG. < =nica forma de se tornar verdadeira essa afirmativa da Lei 5 aplicando as
receitas arrecadadas nos programas constantes das despesas fiBadas.
72
@ per(odo adicional, enquanto vigorava, tinha essa finalidade6 ou seAa, realizar o encontro das
contas de receitas e despesas. 'agava?se at5 o limite da arrecadao. @ que restasse de
obriga.es tinha dois tratamentosE os empenhos que tivessem os implementos de condi.es
conclu(dos no ano financeiro eram anulados e as d(vidas que estavam a representar eram
reconhecidas e pagas no eBerc(cio financeiro em eBecuo, enquanto aqueles empenhos que
ainda dependiam dos implementos de condi.es eram anuladas e empenhadas no oramento
em eBecuo, na mesma classificao anterior. +aso no eBistisse a dotao, a entidade
p=blica deveria socorrer?se de cr5dito especial.
0igura "E /emonstrao das vincula.es da despesa no eBerc(cio financeiro
0onteE <utor
5.5 R",'%, ( /(6(.
A.'. 36M 4%$,#)".(&L," R",'%, ( P(6(. (, )",/",(, "&/"$F()(,= &(, $-%
/(6(, ('" % )#( 31 )" )"I"&B.%.
'argrafo =nico. @s empenhos que sorvem a conta de cr5ditos com vig&ncia
plurianual, que no tenham sido liquidados s> sero computados como 4estos a
'agar no =ltimo ano de vig&ncia do cr5dito.
@s restos a pagar de que trata o art. 3%, combinado com os arts. 34, 37, e 78, do a orientao
para o encerramento do eBerc(cio financeiro, mais precisamente em relao ao encontro das
contas financeiras de resultado U receitas e despesas. < figura " demonstra como ocorre o
in(cio de uma determinada despesa e o seu encerramento no final do eBerc(cio financeiro.
O, .",'%, ( /(6(. ,-%M /.%4",,()%, " $-% /.%4",,()%,. @s restos a pagar processados so
representados pelas despesas empenhadas que alcanaram o estgio da liquidao U portanto,
com o cumprimento do pacto com fornecedor. @s restos a pagar no processados so
representados pelas despesas empenhadas que ainda dependem dos implementos de
condi.es. 2m relao a esses empenhos, a liquidao ocorrer quando for cumprido o pacto
constante da nota de empenho. <contece, por5m, que esta no 5 a funo mais importante dos
restos a pagar, especialmente os no processados. <o figurarem como uma obrigao de
73
EMPEN^O DA
DE<PE<A
RE<TO< A
PAAAR
PROCE<<ADO
LI>UIDAO
DE<PE<A<
PAAA<
RE<TO< A
PAAAR NO
PROCE<<ADO
CRONOARAMA
FINANCEIRO E
DE DE<EMBO<O
ORAMENTO
DETAL^ADO
pagamento no passivo financeiro, os restos a pagar no processados permitem que se possam
aplicar as receitas arrecadadas no eBerc(cio financeiro do seu recebimento. )outra >tica, estas
obriga.es possuem outra funo de grande relev,ncia no encerramento do eBerc(cio
financeiro, pois dispensam o per(odo adicional que sempre constou do eBerc(cio financeiro,
suportando as obriga.es ainda pendentes dos implementos de condi.es e no interferindo
no encaminhamento das opera.es do eBerc(cio financeiro seguinte.
< inscrio dos restos a pagar no processados afeta a situao l(quida do 2stado, embora o
acordo [ implemento de condio [ ainda no tenha ocorrido. 2sse procedimento contraria o
princ(pio e o regime da compet&ncia, na forma ensinada pela literatura no momento, por5m
pode ser evitado, desde que seAa usada uma conta retificadora para esse fim.
2ntre outras possibilidades, cita?se esta, a t(tulo de eBemploE
a; 4estos a pagar no processados inscritos, no final do eBerc(cio
financeiro, no valor de 4Y"!.!!! :dez mil reais;, sendo que todos os
empenhos referem?se a despesas correntes, por5m, 4Y 3.!!! so de
restos a pagar no processados.
E,4.#'1.(9-% )%, .",'%, ( /(6(. $-% /.%4",,()%,
'ela inscrio dos restos a pagar no processados
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 3.3.3.!!.!!! @utras /espesas +orrentes 3.!!!
+ .".".!.!!! 4estos a 'agar no 'rocessado 3.!!!
'ela eBecuo do oramento
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$.".!".!! /otao empenhada 3.!!!
+ .$.".!".!!3 /otao eBecutada 3.!!!
'roviso
'ela escriturao da proviso
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ."..!3.!!! 'roviso para 4estos a 'agar no 'rocessados :/evedora; 3.!!!
+ %.".3.!4.!!" Lnscrio de 4estos a 'agar no 'rocessado 3.!!!
'ela inscrio dos restos a pagar processados
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .".7.!".!!! +redores a 'agar #.!!!
+ .".".!".!!! 4estos a 'agar 'rocessado #.!!!
74
'assivo financeiro com a conta retificadora
BALANO PATRIMONIAL
PA<<IPO FINANCEIRO #.!!!
4estos a 'agar 'rocessados #.!!!
4estos a 'agar no 'rocessados 3.!!!
:?; 'roviso para 4estos a 'agar no 'rocessados :3.!!!;
Tuando ocorrer o pagamento de restos a pagar processados, por eBemploE de 4Y7!!
:quinhentos reais;, o registro contbil seria feito da seguinte formaE
'elo pagamento de restos a pagar no processados
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .".".!.!!! 4estos a 'agar no 'rocessado 7!!
+ ".".".!.!!" Nanco do Nrasil 7!!
+oncomitantemente, faz?se o lanamento da baiBa da proviso, a qual deve escriturada
seguinte estruturaE
'ela baiBa da proviso
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 7."..!".!!3 NaiBa de 'roviso para 4estos a 'agar no 'rocessado 7!!
+ ."..!.!!! 'roviso para 4estos a 'agar )o 'rocessado 7!!
)o momento da baiBa 5 que ocorre a variao negativa no patrimHnio, em face do d5bito
representado por uma conta de resultado negativa. 2 no poderia ser diferente, porque 5 nesse
instante que h o cumprimento do acordo e o respectivo refleBo no patrimHnio.
5.6 D",/",(, )" "C".474#%, ($'".#%.",
<rt. 3#. <s despesas de eBerc(cios encerrados, para as quais o oramento respectivo
consignava cr5dito pr>prio, com saldo suficiente para atend&?las, que no se tenham
processado na 5poca pr>pria, bem como os 4estos a 'agar com prescrio interrompida e
os compromissos reconhecidos ap>s o encerramento do eBerc(cio correspondente, podero
ser pagos C conta de dotao espec(fica consignada no oramento, discriminada por
elementos, obedecida, sempre que poss(vel, a ordem cronol>gica.
2ste artigo foi regulamentado pelo /ecreto n. %.""7, de "."."$%8, que estabeleceE
<rt. "Q. 'odero ser pagas por dota.es para despesas anteriores, constantes dos quadros
discriminativo de despesas das unidades oramentrias, as d(vidas de eBerc(cios encerrados
devidamente reconhecidas pela autoridade competente.
'argrafo =nico. <s d(vidas de que trata esse artigo compreendem as seguintes categorias6
75
L I despesas de eBerc(cios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava
cr5dito pr>prio, com saldo suficiente para atend&?las, que no se tenham processado na
5poca pr>pria6
LL I despesas de F4estos a 'agarG com prescrio interrompida, desde que o cr5dito
respectivo tenha sido convertido em renda6
LLL I compromissos reconhecidos pela autoridade competente, ainda que no tenha sido
prevista a dotao oramentria pr>pria ou no tenha esta deiBado saldo no eBerc(cio
respectivo, mas que pudessem ser atendidos em face da legislao vigente.
< regulamentao deste artigo padronizou a utilizao da dotao criada eBclusivamente para
suportar o pagamento de obriga.es contra(das em eBerc(cios anteriores ao oramento em
eBecuo, quando requerido e deferido pela autoridade competente.
-abe?se que na <dministrao '=blica faz?se somente o que a lei determina ou autoriza. o
princ(pio da legalidade, que deve ser seguido pelo agente p=blico. +onseqMentemente, no
oramento em eBecuo as obriga.es contra(das em eBerc(cios financeiros pret5ritos somente
poderiam ser pagas C conta do oramento vigente com o amparo da Lei. <ssim, este
dispositivo foi inserido na Lei =nica e eBclusivamente para dar o suporte legal ao pagamento
dessas obriga.es.
< regulamentao deste instituto estabelece tr&s condi.es para o reconhecimento da d(vida e,
conseqMentemente, o seu pagamentoE
L U /espesas de eBerc(cios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava
cr5dito pr>prio, com saldo suficiente para atend&?las, que no se tenham processado na
5poca pr>pria.
/e acordo com este inciso, o pagamento pode ser feito desde que a dotao em que deveria
ocorrer a despesa tenha deiBado saldo na dotao. @u seAa, se houvesse tempo hbil para
empenhar a despesa e, at5 mesmo, realizar a liquidao e o pagamento.
LL U /espesas de F4estos a 'agarG com prescrio interrompida, desde que o cr5dito
respectivo tenha sido convertido em renda.
)este caso, h uma observao interessante a fazerE a Lei autoriza o pagamento da obrigao,
por5m imp.e a condio de que o cancelamento tenha?se convertido em renda.
2ssa regulamentao ocorreu sob a 5gide da +onstituio 0ederal de "$%8, a qual, a esse
respeito, estabelecia, em seu V Q do art. "%7E F< previso da ."4"#'( abranger todas as
76
."$)(, e suprimentos de fundos, inclusive o produto de opera.es de cr5ditoG :sem grifos no
original;.
/eduz?se, portanto, que o uso do verbete renda teve origem neste pargrafo, pois ele 5 claro
ao intitular a receita de renda. Jal procedimento A consta do art. 38 da Lei n. 4.3!9%4.
'ortanto, totalmente desnecessrio o condicionamento imposto pelo inciso em comento.
+om essa redao, h uma infelicidade do legislador ao deiBar subentendido que se o
cancelamento se realizar de outra forma no se pode realizar o pagamento, ficando, neste
caso, o credor no preAu(zo, o que no encontra amparo na legislao que trata da mat5ria.
2m resumo, entende?se fundamentado, no princ(pio da legalidade, que o pagamento dessas
obriga.es deve ocorrer a t(tulo de despesas de eBerc(cios anteriores, independentemente da
sua forma de cancelamento e outros fatores, desde que seAa responsvel o agente p=blico do
2stado.
-e o 2stado est devendo e o direito do credor 5 l(quido e certo, a =nica alternativa 5 a
efetivao do pagamento. +aso a responsabilidade seAa do servidor, ao 2stado cabe aplicar o
princpio da responsabilidade objetia! ou seAa, como o 2stado 5 responsvel diretamente
pelas a.es dolosas ou culposas de seus agentes, em seu favor tem o direito de regresso. -obre
essa responsabilidade, estabelece a +onstituio atual, A encampando determina.es de
+onstitui.es anterioresE
<rt. 3#. < administrao p=blica direta e indireta de qualquer dos 'oderes da 1nio, dos
2stados, do /istrito 0ederal e dos 3unic(pios obedecer aos princ(pios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e efici&ncia e, tamb5m, ao seguinteE :4edao
dada pela 2menda +onstitucional nQ. "$, de "$$8;
O...P
V %Q <s pessoas Aur(dicas de direito p=blico e as de direito privado prestadoras de servios
p=blicos respondero pelos danos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros,
assegurado o direito de regresso contra o responsvel nos casos de dolo ou culpa.
@ terceiro crit5rio, amparado pelo art. 3#, disp.eE
FLLL ? compromissos reconhecidos pela autoridade competente, ainda que no tenha sido
prevista a dotao oramentria pr>pria ou no tenha esta deiBado saldo no eBerc(cio
respectivo, mas que pudessem ser atendidos em face da legislao vigenteG.
< concluso que se eBtrai, principalmente da parte final deste inciso, quando menciona, Fmas
que pudesse ser atendidos em face da legislao vigenteG, 5 que eBistiam condi.es
financeiras para realizar o pagamento. @u seAa, havia fonte de financiamento que permitiria a
77
abertura de cr5dito suplementar ou especial criando U portanto, dotao para o pagamento da
obrigao contra(da nos eBerc(cios pret5ritos.
@s pagamentos relativos Cs obriga.es contra(das em eBerc(cios pret5ritos devem ser
empenhados e pagos C conta desta rubrica, mesmo que no se enquadrem nas regras impostas
pelo /ecreto que regulamenta o artigo. +aso o pagamento seAa feito como despesa normal do
eBerc(cio financeiro, esta operao infringe o princ(pio da legalidade que est representado,
neste estudo, pelo art. 3# da Lei n. 4.3!9%4, combinado com o art. 3# +0 de "$88 [ princ(pio
da legalidade.
'ara as obriga.es originadas no decorrer do eBerc(cio financeiro e que no seAam amparadas
por empenho U por eBemplo, um carro novo levado para reviso e que faa uso de materiais
no amparados pelo contrato de reviso gratuita U, quando o pagamento for requerido, o
procedimento correto 5 empenhar, liquidar e pagar a conta do oramento corrente e em
classificao normal. 2sta operao no caracteriza despesa sem prio empen"o, como ser
visto nos comentrios sobre o art. %! desta Lei, nem eBceo a qualquer artigo da Lei.
2sse dispositivo poderia ser mais eBplicativo6 por5m, ao contrrio deiBa muitas d=vidas. <
mais eBpressiva refere?se C ineBist&ncia das provid&ncias a serem adotadas no caso de a
obrigao no vir a ser enquadrada em nenhuma das tr&s condi.es enumeradas. )o entanto,
como foi mencionado anteriormente, aplica?se o princ(pio da responsabilidade obAetiva, com
direito de regresso por parte do >rgo onerado. < +onstituio de "$4% A estabelecia essa
obrigao ao prescrever
<rt. "$4. <s pessoas Aur(dicas de direito p=blico interno so civilmente responsveis pelos
danos que seus funcionrios, nessa qualidade, causem a terceiros.
'argrafo =nico. +aber?lhes? ao regressiva contra os funcionrios causadores do dano,
quando tiver havido culpa destes.
@bserva?se, enfim, que no se deve confundir o teor do inciso LS do art. 3# da Lei "!"9!!!
L40 com o teor deste artigo, que, em tese, ocasionalmente, gera dificuldades de entendimento
por parte dos >rgos eBecutores. 2ste deve atender somente a casos eBcepcionais, enquanto
aquele se refere Cs opera.es continuadas. @ artigo da L40 estabeleceE
<rt. 3#. 2quiparam?se a opera.es de cr5dito e esto vedadosE
O...P6
LS ? assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para
pagamento a posteriori de bens e servios.
78
4elativamente C +ontabilidade e ao que estabelece este instituto, vem se cometendo um
equ(voco. < obrigao contra(da em eBerc(cios pret5ritos afeta o patrimHnio de quem est
obrigado. 'ortanto deve ser demonstrada nos balanos do 2stado. +ontra(do esse tipo de
obrigao ao final do eBerc(cio financeiro, dever ser feita a seguinte escriturao contbilE
-uponha?se que ao final do eBerc(cio financeiro um estado esteAa
devendo 4Y"!.!!! :dez mil reais;, que devero ser pagos C conta de
despesas de eBerc(cios anteriores.
'ela escriturao da obrigao
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 7."..!.!!" @briga.es de 2Berc(cios 'ret5ritos "!.!!!
+ ..4.!".!!!. @briga.es de 2Berc(cios <nteriores a 'agar "!.!!!
5.? A$15(9-% )(, )",/",(,
<rt. 38. 4everte C dotao a import,ncia de despesa anulada no eBerc(cioE quando a
anulao ocorrer ap>s o encerramento desse considerar?se? receita do ano em que se
efetivar.
+omo se pode observar, a Lei ora fala em cr5dito oramentrio, ora em dotao oramentria.
@s 4.3)#'%, %.9(&"$'0.#%, representam as autoriza.es oramentrias iniciais, Cs quais so
adicionados os cr5ditos adicionais abertos durante a eBecuo do oramento. < dotao, por
sua vez, representa o montante dispon(vel para empenhamento. <ssim, os cr5ditos autorizados
podero ser iguais ou superiores Cs dota.es, e estas, no mBimo, iguais aos cr5ditos
autorizados.
A ."+".,-%= /%.'($'%= 8(IL," $( )%'(9-%= " $-% $% 4.3)#'% %.9(&"$'0.#%. feita na mesma
dotao em que ocorreu o empenho da despesa quando a anulao se realizar e no mesmo
eBerc(cio em que foi empenhada. +aso contrrio, ocorrendo em qualquer eBerc(cio financeiro
posterior ao da realizao da despesa, dar origem a uma receita oramentria, cuAa
classificao deve ser feita em @utras 4eceitas +orrentes.
@bserva?se, ao analisar os balanos oramentrio e financeiro em que ocorreu a baiBa de uma
obrigao da d(vida flutuante, em eBerc(cio posterior ao da escriturao da despesa, se este
valor ultrapassar o saldo das disponibilidades classificadas no ativo financeiro, tem?se o
registro de uma receita ilus>ria. +aso essa receita seAa usada como fonte de financiamento
79
para abrir um cr5dito suplementar ou especial, e este vir a ser eBecutado, teoricamente,
emergir nos balanos oramentrio e patrimonial os d5ficits oramentrio e financeiro,
respectivamente.
2videncia?se, ento, que o cancelamento das despesas a cr5dito das receitas, como estabelece
o artigo em estudo, deve ater?se aos limites das disponibilidades
"3
eBistentes no balano do
ano anterior.
1m pequeno eBemplo evidencia com maior preciso o que se pretende informar. -uponha,
portanto o seguinte balano patrimonialE
B(5($9% P('.#&%$#(5 )% ($% ($%!
ATIPO FINANCEIRO PALOR PA<<IPO FINANCEIRO PALOR
DI<PONVPEL
Nancos conta 3ovimento 7.!!! 4estos a 'agar %.!!!
REALIU;PEL
+r5ditos ".!!!
-oma do <tivo 4eal %.!!! -oma do 'assivo 4eal
<ALDO PATRIMONIAL
<tivo 4eal L(quido ".!!!
TOTAL 6.000 TOTAL 6.000
/urante o eBerc(cio financeiro ocorreram as seguintes opera.esE
a; pagamento de 4Y7.!!! referentes aos restos a pagar6
b; cancelamento de 4Y".!!! a cr5dito das receitas oramentrias6
c; oramento aprovado para o eBerc(cio financeiro do ano :n"; foi de
4Y3!.!!! tanto para as receitas previstas quanto para as despesas fiBadas6
d; a receita eBecutada foi de 4Y3!.!!! e as despesas de 4Y3".!!!,
na qual foi inclu(do um cr5dito suplementar aberto no decorrer do
eBerc(cio financeiro, cuAa fonte foi o eBcesso de arrecadao oriundo do
cancelamento da despesa6
e; as despesas foram inscritas em restos a pagar
)o ano :n"; t&m?se os seguintes n=meros nos balanos oramentrio e patrimonialE
Nalano oramentrio
"3
@ estudo detalhado sobre o cancelamento de d(vida flutuante e seus refleBos pode ser encontrado na
dissertao de mestrado defendida por *air +,ndido da -ilva, na 1niversitC /egli -tudio de Jorino, em conv&nio
com a 1niversidade Latina, <mericana e do +aribe :1L<+;, "$$#, intitulada F@ cancelamento e o
4estabelecimento da /(vida 0lutuanteG.
80
D#,4.#&#$(9-% P."+#,-% EC"419-% D#8"."$9( D#,4.#&#$(9-% F#C(9-% EC"419-% D#8"."$9(
4eceitas 3".!!! 3!.!!! ?".!!!!
+r5ditos
Lniciais e -uplementares
3".!!! 3".!!! ?!?
-ubtotais 3".!!! 3!.!!! ?".!!!! -ubtotal 3".!!! 3".!!! ?!?
/5ficits ".!!!
?".!!!
".!!!
-upervits
TOTAL AERAL 31.000 31.000 L0L TOTAL AERAL 31.000 31.000 L0L
B(5($9% P('.#&%$#(5 )% ($% ($%!
ATIPO FINANCEIRO PALOR PA<<IPO FINANCEIRO PALOR
DI<PONVPEL
Nancos conta 3ovimento 3!.!!! 4estos a 'agar 3".!!!
-oma do <tivo 4eal 3!.!!! -oma do 'assivo 4eal 3".!!!
<ALDO PATRIMONIAL
'assivo 4eal /escoberto ".!!!
TOTAL 31.000 TOTAL 31.000
<nte ao resultado apresentado, ou seAa, d5ficit financeiro de 4Y".!!! :um mil reais;
evidencia?se a necessidade de inserir um dispositivo ou mais que impea essa anomalia,
embora nesta obra, o d5ficit financeiro tenha sido desconsiderado por falta de amparo legal.
+ontudo, diante da nova situao cria da pela L40 pode?se proceder da seguinte forma, com
vistas a evitar este erroE
4edao atualE
<rt. 38. 4everte C dotao a import,ncia de despesa anulada no eBerc(cio, quando a anulao ocorrer ap>s o
encerramento deste considerar?se? receita do ano em que se efetivar.
'roposta de alteraoE
<rt. 38. 4everte C dotao a import,ncia de despesa anulada no eBerc(cio, quando a anulao ocorrer ap>s o
encerramento deste considerar?se? receita do ano em que se efetivar.
'argrafo =nico. < despesa anulada a t(tulo de receita deve ater?se aos limites das
disponibilidades apuradas no balano patrimonial do eBerc(cio anterior.
5. D7+#)( ('#+(
<rt. 3$. @s cr5ditos da 0azenda '=blica, de natureza tributria ou no?tributria,
sero escriturados como receita do eBerc(cio em que forem arrecadados, nas
respectivas rubricas oramentrias.
81
"Q @s cr5ditos de que trata esse artigo, eBig(veis pelo transcurso do prazo para
pagamento, sero inscritos, na forma da legislao pr>pria, como /(vida <tiva, em
registro pr>prio, depois de apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita
ser escriturada a esse t(tulo.
:4edao dada pelo /ecreto?lei ".#37, de !9"9#$;
V Q. /(vida <tiva Jributria 5 o cr5dito da 0azenda '=blica dessa natureza,
proveniente de obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e
/(vida <tiva )o?Jributria so os demais cr5ditos da 0azenda '=blica, tais como
os provenientes de empr5stimos compuls>rios, contribui.es estabelecidas em lei,
multas de qualquer origem ou natureza, eBceto as tributrias, foros, laud&mios,
alugu5is ou taBas de ocupao, custas processuais, preos de servios prestados por
estabelecimentos p=blicos, indeniza.es, reposi.es, restitui.es, alcances dos
responsveis definitivamente Aulgados, bem assim os cr5ditos decorrentes de
obriga.es em moeda estrangeira, de sub?rogao de hipoteca, fiana, aval ou outra
garantia de contratos em geral ou de outras obriga.es legais.
:4edao dada pelo /ecreto?lei ".#37, de !9"9#$;
V 3Q. @ valor do cr5dito da 0azenda )acional em moeda estrangeira ser convertido ao
correspondente valor na moeda nacional C taBa cambial oficial, para compra, na data da
notificao ou intimao do devedor, pela autoridade administrativa, ou, C sua falta, na
data da inscrio da /(vida <tiva, incidindo, a partir da converso, a atualizao
monetria e os Auros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos d5bitos
tributrios.
:4edao dada pelo /ecreto?lei ".#37, de !9"9#$;
V 4Q.< receita da /(vida <tiva abrange os cr5ditos mencionados nos pargrafos
anteriores, bem como os valores correspondentes C respectiva atualizao monetria,
C multa e Auros de mora e ao encargo de que tratam o <rt. "Q do /ecreto?lei n=mero
".!7, de " de outubro de "$%$, e o <rt. 3Q do /ecreto?lei n=mero ".%47, de "" de
dezembro de "$#8.
:4edao dada pelo /ecreto?lei ".#37, de !9"9#$;
5. A D7+#)( A'#+( )( U$#-% ,".0 (/1.()( " #$,4.#'( $( P.%41.()%.#( )(
F(I"$)( N(4#%$(5.
N",'" (.'#6%= ( L"# 8"I ( )#,'#$9-% "$'." %, 4.3)#'%, '.#B1'0.#%, * #&/%,'%,= '(C(, "
4%$'.#B1#9:", )" &"5F%.#( * " %, )"&(#, 4.3)#'%, (/1.()%, /"5% "$'" )( F")".(9-%.
2sses cr5ditos, quando recebidos, so classificados em FO1'.(, ."4"#'(, 4%.."$'",G, para
)#8"."$4#(. )% 21" 3 ."4"B#)% )" '.#B1'%, $% "C".474#% 8#$($4"#.% " % 21" 3 ."8"."$'" (
'.#B1'%, )" ($%, ($'".#%.",.
82
2ssa classificao est na segunda parte do caput do artigo, o qual determina que esse
recebimento seAa escriturado em rubricas pr>prias. +om essa determinao, os tributos
recebidos na condio de d(vida ativa so escriturados na forma prescrita neste artigo.
@ V "Q esclarece a natureza do cr5dito e a forma de escriturao tanto das obriga.es como no
caso da realizao desses cr5ditos. Jrata?se, pois, de d(vida ativa, representada pelo ato da
autoridade p=blica que inscreve o cidado faltoso com a 0azenda '=blica, registrando?se a
receita da forma como ocorrer o recebimento.
+ada ente da 0ederao tem uma lei pr>pria para estabelecer a forma como deve ocorrer a
inscrio e demais detalhes pertinentes aos devedores da 0azenda, que so inscritos em d(vida
ativa.
< inscrio de um devedor em d(vida ativa impede?o de realizar determinadas transa.es com
o 2stado enquanto perdurar o d5bito. 2ssas transa.es so relacionadas em lei, a qual
especifica as transa.es que ficam preAudicadas no caso de inadimpl&ncia tanto de uma pessoa
f(sica quanto de uma pessoa Aur(dica.
< escriturao de receitas provenientes da d(vida ativa deve ter sua classificao em outras
receitas correntes. )o entanto, 5 necessrio distinguir a origem da d(vida ativa. 'or eBemplo, a
escriturao contbil do recebimento de L+3s inscrito em d(vida ativa deve aparecer de forma
que se possa identificar esta origem, ou seAaE R"4"#'( )( D7+#)( A'#+( * ICM,.
@ V Q distingue as d(vidas provenientes de tributos e as que no se referem aos tributos.
1m item importante deste pargrafo refere?se ao dispositivo relacionado aos fatos que podem
vir a se tornar d(vida ativa tributria ou no. +onseqMentemente, fatos que no seAam
relacionados neste pargrafo e que o cidado deiBe de pagar ao 2stado constituem d(vida dele
com aquele, mas no d(vida ativa, tendo em vista que esta inscrio requer o cumprimento de
um ritual estabelecido em lei.
@ V 3Q estabelece o tratamento a ser dispensado quando o cr5dito da 0azenda '=blica estiver
grafado em moeda estrangeira.
)a data da notificao ou intimao, ser feita a converso C taBa cambial para compra. )a
aus&ncia do devedor, essa converso ser feita na data da inscrio na d(vida ativa. < partir da
inscrio em d(vida ativa, todos os cr5ditos, tributrios ou no, sero reaAustados na forma da
lei.
83
< cobrana da d(vida ativa vem circundada de outros valores acess>rios que preAudicam a
interpretao do quantum foi recebido de cada fonte de receita.
2sse dispositivo tem tamb5m o obAetivo de determinar que a receita da d(vida ativa deve ser
compacta, e no esmiuada de forma a dificultar a identificao do montante recebido de
determinado cr5dito. 2la agrega, al5m do principal, todas as receitas acess>rias oriundas de
sua cobrana, al5m de ter que incluir o nome da fonte.
'or sua vez, o V 4Q, pelo pr>prio teor, preocupa?se em determinar o que deve compor a d(vida
ativa, a saberE
a;o cr5dito I principal da d(vida6
b; a atualizao monetria6
c;a multa e Auros de mora6 e
d; o encargo de que trata o art. "Q do /ecreto?lei n. ".!7, de " de outubro
de "$%$, e o art. 3Q do /ecreto?lei n. ".%47, de "" de dezembro de "$#8.
@ V 7Q 5 bem obAetivo e auto?eBplicativoE 5 funo da 'rocuradoria da 1nio apurar e
inscrever na d(vida ativa a pessoa Aur(dica ou f(sica. bom deiBar claro que esta
determinao, como o pr>prio teor do pargrafo menciona, 5 prescrita apenas no ,mbito da
1nio. 2m relao aos 2stados, aos 3unic(pios e ao /istrito 0ederal, pode?se seguir outra
forma que chegue aos mesmos resultados, embora sempre o >rgo que cuida da parte Aur(dica
do ente da 0ederao seAa o mais indicado para essa funo, pelas usas pr>prias caracter(sticas
e atribui.es.
5.9 C.3)#'%, ()#4#%$(#,
A.'. 40. <-% 4.3)#'%, ()#4#%$(#, S, (1'%.#I(9:", )" D",/",(, $-% 4%&/1'()(, %1
#$,18#4#"$'"&"$'" )%'()(, $( L"# )" O.9(&"$'%.
O %.9(&"$'% 4%&% )%41&"$'% )" /5($"H(&"$'% 21" 3, est suAeito a aAustes durante sua
eBecuo, por envolver obAetivos e metas que se pretende alcanar por meio evolucional. Lsso,
em face da forma como os recursos so disponibilizados e da rapidez com que as pol(ticas se
alternam, principalmente por se tratar de 1& )%41&"$'% )" ",'#&('#+( '($'% )(, ."4"#'(,
21($'% )(, )",/",(,= o que torna as modifica.es imprescind(veis ao alcance dos seus
prop>sitos.
84
'or assim ser 5 que a Lei criou os CRYDITO< ADICIONAI<= /%,,#B#5#'($)% (% P%)".
EC"41'#+%= )",)" 21" (1'%.#I()% /"5% P%)". L"6#,5('#+%= /.%&%+". (5'".(9:", $",'"
)%41&"$'% )" 8%.&( ( ('"$)". S, $"4",,#)()", )% &%&"$'%. <ssim, este artigo, ao
instituir estes 32+<)L-3@- /2 42JL0L+<]^@ /@ @4]<32)J@, os quais so de
import,ncia estrat5gica na sua eBecuo, permite que os fatos ocorridos no eBerc(cio
financeiro possam ser corrigidos a tempo e a hora.
+lassificao dos cr5ditos adicionais
<rt. 4" I @s cr5ditos adicionais classificam?se emE
L ? ,1/5"&"$'(.",, os destinados a reforo de dotao oramentria6
LL ? ",/"4#(#,= os destinados a despesas para as quais no haAa dotao oramentria
espec(fica6
LLL ? "C'.(%.)#$0.#%,, os destinados Cs despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra,
comoo intestina ou calamidade p=blica.
2ste artigo estabelece os crit5rios que permitem distinguir os +4/LJ@- </L+L@)<L-, os
quais esto divididos em ,1/5"&"$'(.",= ",/"4#(#, " "C'.(%.)#$0.#%,.
+r5ditos suplementares
<-% '%)%, %, +(5%.", 21" (1&"$'(& 1&( )"'".&#$()( )%'(9-%= /".&#'#$)% 21" ",'(
/%,,( ."(5#I(. )#,/E$)#%, (53& )%, 21" ",'(+(& 8#C()%, $( L"# O.9(&"$'0.#( I$#4#(5, em
face de o valor inicialmente autorizado ter?se mostrado insuficiente. 2m relao a esses
cr5ditos, o oramento, ao ser aprovado, normalmente, traz no teBto da Lei autorizao para
que o 'oder 2Becutivo abra cr5dito at5 determinado percentual, nunca ilimitado, cuAo obAetivo
5 dar folga ao 'oder 2Becutivo, no caso de uma ou mais necessidades de abrir cr5dito
suplementar, sem ter que se recorrer ao 'oder Legislativo.
2ssa autorizao est consubstanciada no V 8X do art. "%7 da +onstituio 0ederal, que
prescreveE
< lei oramentria anual no conter dispositivo estranho C previso da receita e C fiBao
da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de cr5ditos
suplementares e contratao de opera.es de cr5dito, ainda que por antecipao de receita,
nos termos da lei.
85
2sses dois quesitos representam eBceo ao /.#$47/#% )( "C451,#+#)()", pois incluem temas
que $-% ," ."5(4#%$(& 4%& ( /."+#,-% )( ."4"#'( " ( 8#C(9-% )( )",/",(.
< t(tulo de eBemplo, suponha?se que o oramento aprovado tenha os n=meros no oramento
:n; e que o 'oder Legislativo tenha autorizado o 'oder 2Becutivo a abrir cr5dito suplementar
at5 o montante equivalente a "!_ sobre a receita prevista. <ssim, esse 'oder pode abrir o
citado cr5dito at5 esse limite sem a necessidade de autorizao do legislativo.
@ramento para o ano :n;
42+2LJ< S<L@4 /2-'2-< S<L@4
Jributos 7.!!! 'essoal e 2ncargos 4.!!!
+ontribui.es ".!!! -ervios de Jerceiros I 'essoa *ur(dica 7!
Lnvestimentos ".7!!
J@J<L %.!!! J@J<L %.!!!
0onteE autor
C05415%,
a; percentual autorizado "!_6
b; incid&ncia sobre as receitas previstas.
Jem?seE
"! B %.!!!9"!! a %!!
@ total que o 'oder 2Becutivo fica autorizado a abrir de cr5ditos suplementares sem se
recorrer ao 'oder Legislativo :autorizao eBistente no teBto da Lei de @ramento; 5 de
4Y%!! :seiscentos reais;. 0indo esse montante, outros cr5ditos s> podem ser abertos com a
autorizao do 'oder Legislativo, cuAo pedido deve ser acompanhado de eBposio de
motivos bem fundamentada.
+r5ditos especiais
O, 4r=ditos especiais %4%.."& 21($)% 1& )"'".&#$()% /.%6.(&( $-% 8%# 4%$'"&/5()%
$( L"# O.9(&"$'0.#( "& "C"419-%. )esse caso, trata?se de incluir um programa no
oramento, o qual, por no ser do conhecimento do 'oder Legislativo, ,%&"$'" /%)".0
%4%..". /%. &"#% )" 5"#. /essa forma, o interessado [ no caso= % P%)". EC"41'#+% ` )"+"
"$4(&#$F(. % /")#)% (% P%)". L"6#,5('#+%= )"+#)(&"$'" H1,'#8#4()%, #$451,#+" 4%& (
#$8%.&(9-% )( 8%$'" 21" 8#$($4#(.0 ",," (1&"$'%.
+r5ditos eBtraordinrios
< +0 define?os da seguinte formaE
<rt. "%#. -o vedadosE
86
O...P
V Q @s cr5ditos especiais e eBtraordinrios tero vig&ncia no eBerc(cio financeiro em que
forem autorizados, salvo se o ato de autorizao for promulgado nos =ltimos quatro meses
daquele eBerc(cio, caso em que, reabertos nos limites de seus saldos, sero incorporados ao
oramento do eBerc(cio financeiro subseqMente.
V 3Q A (B".'1.( )" 4.3)#'% "C'.(%.)#$0.#% ,%&"$'" ,".0 ()&#'#)( /(.( ('"$)". (
)",/",(, #&/."+#,7+"#, " 1.6"$'",, 4%&% (, )"4%.."$'", )" 61"..(= 4%&%9-% #$'".$( %1
4(5(&#)()" /GB5#4(= observado o disposto no art. %.
O...P
O, cr=ditos e>traordin:rios ,".-% (B".'%, /%. #$#4#('#+( )% /%)". EC"41'#+%, o que deve
ocorrer somente nos casos enumerados pela Lei, ou seAa, "& ,#'1(9:", #&/."+#,7+"#, "
1.6"$'",. E,,", 4.3)#'%,= /%.'($'%= )"+"& ,". (B".'%, $%, ,"61#$'", 4(,%,E 61"..(=
4%&%9-% #$'".$( %1 4(5(&#)()" /GB5#4(. @utra caracter(stica importante deste cr5dito 5
que, dadas as suas peculiaridades, $-% F0 ( $"4",,#)()" )" #$)#4(9-% )" 8%$'" )"
8#$($4#(&"$'% /(.( ,1( (B".'1.(.
2ste cr5dito poder ser aberto, como enfatiza este artigo, no caso de guerra, o que 5
perfeitamente identificvel. @ 'a(s, ao declarar guerra, A ter C sua disposio o fato gerador
para providenciar a abertura desses cr5ditos. @ caso de comoo interna caracteriza?se quando
h grave perturbao da ordem interna, cuAa urg&ncia requer dos entes da 0ederao a.es
rpidas, que no podem aguardar a aprovao de cr5ditos especiais nem suplementares com
vistas a solucionar o problema. @s casos de calamidade p=blica ocorrem com freqM&ncia U
alternadamente U em todos os entes da 0ederao e quase sempre so motivados por a.es da
natureza que no puderam ser previstas no oramento. Tuando isso ocorre, o chefe do 'oder
2Becutivo decreta, de imediato, o estado de calamidade p=blica, ficando autorizado a abrir
cr5ditos eBtraordinrios destinados a combater essas adversidades. < caracter(stica que
suporta a abertura dos cr5ditos eBtraordinrios 5 a imprevisibilidade6 ou seAa, so ocorr&ncias
que fugiram C capacidade dos t5cnicos de prev&?las. )o se deve, por5m, confundir a
ocorr&ncia de um fato imprevis(vel, que 5 atendido pelos cr5ditos eBtraordinrios, com os
fatos imprevistos, pois estes poderiam ser previstos, e quando isto no ocorre, eles so
atendidos pelos cr5ditos especiais, porquanto para aqueles no h a m(nima possibilidade de
antev&?los.
+r5ditos suplementares e especiais
87
A.'. 42. O, 4.3)#'%, ,1/5"&"$'(.", " ",/"4#(#, ,".-% (1'%.#I()%, /%. 5"# " (B".'%,
/%. )"4."'% "C"41'#+%.
O, 4.3)#'%, ,1/5"&"$'(.",= 4%&% &"$4#%$()% ($'".#%.&"$'"= (1&"$'(& ( )%'(9-%
#$#4#(5 )" 1& )"'".&#$()% /.%6.(&( 21($)% ,1( /."+#,-% ."+"5(L," #$,18#4#"$'" /(.(
(54($9(. %, %BH"'#+%, " (, &"'(, )% /.%6.(&(. 'ara sua abertura, no entanto, torna?se
necessrio informar a origem dos recursos que suportaro esse aumento de despesa. O,
4.3)#'%, ",/"4#(#, '(&B3& )"/"$)"& )" 8%$'" )" 8#$($4#(&"$'% " ," )",'#$(& (%,
/.%6.(&(, $-% 4%$'"&/5()%, $% %.9(&"$'%.
@ artigo repassa o entendimento de que tanto os 4.3)#'%, ,1/5"&"$'(.", 21($'% %, ",/"4#(#,
'E& )%#, &%&"$'%,M /.#&"#.%= % 4.3)#'% /%. &"#% )" 5"# U neste caso, a responsabilidade 5
do 'oder Legislativo6 segundo, coincide com sua abertura, a qual deve ser 8"#'( /%. )"4."'%=
cuAa 4%&/"'E$4#( 3 )% P%)". EC"41'#+%. < abertura 5 que discriminar o cr5dito at5 o n(vel
de elemento de despesa de forma que o torne operacional.
5.10 F%$'", )" 8#$($4#(&"$'%
<rt. 43. < abertura dos cr5ditos suplementares e especiais depende da eBist&ncia de
recursos dispon(veis para ocorrer C despesa e ser precedida de eBposio Austificativa.
V "Q U +onsideram?se recursos para o fim desse artigo, desde que no comprometidosE
L U o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do eBerc(cio anterior6
LL U os provenientes de eBcesso de arrecadao6
LLL U os resultantes de anulao parcial ou total de dota.es oramentrias ou de cr5ditos
adicionais, autorizados em Lei6
LS U o produto de opera.es de credito autorizadas, em forma que Auridicamente
possibilite ao poder eBecutivo realiz?las.
V Q U 2ntende?se por supervit financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o
passivo financeiro, conAugando?se, ainda, os saldos dos cr5ditos adicionais transferidos e
as opera.es de cr5dito a elas vinculadas.
V 3Q U 2ntende?se por eBcesso de arrecadao, para os fins desse artigo, o saldo positivo
das diferenas acumuladas m&s a m&s, entre a arrecadao prevista e a realizada,
considerando?se, ainda, a tend&ncia do eBerc(cio.
V 4Q U 'ara o fim de apurar os recursos utilizveis, provenientes de eBcesso de
arrecadao, deduzir?se? a import,ncia dos cr5ditos eBtraordinrios abertos no eBerc(cio.
88
)este artigo, a Lei cuida de estabelecer quais so as fontes de financiamento que podem ser
usadas na abertura de cr5ditos suplementares e de cr5ditos especiais. 2ssas fontes se destinam
a suportar o aumento de gastos que se imp.em com a abertura desses cr5ditos.
A, 8%$'", 5"67'#&(, 21" )-% ,1,'"$'(9-% (% (1&"$'% )%, 6(,'%, )" 1& /.%6.(&( /%.
&"#% )" 4.3)#'% ,1/5"&"$'(. "/%1 ",/"4#(5 ,-%M
a; supervit financeiro6
b; eBcesso de arrecadao6
c; anulao total ou parcial de dota.es6
d; opera.es de cr5dito6 e
e; a diferena porventura eBistente entre a receita maior que as despesas
depois da aprovao do oramento.
-upervit financeiro
/e todas as fontes de financiamento, o supervit financeiro 5 a mais segura, pois representa
dinheiro em caiBa, isto porque o seu clculo origina?se da diferena a mais do ativo financeiro
em relao ao passivo financeiro, apurado em balano patrimonial do eBerc(cio anterior. Jal
diferena, depois de feitas Cs dedu.es, representa o supervit financeiro l(quido, o qual pode
ser usado como fonte de financiamento na abertura de cr5ditos suplementares e de cr5ditos
especiais. @ supervit financeiro, a t(tulo de eBemplo, pode ser calculado da seguinte formaE
Nalano 'atrimonial do ano :no;
ATIPO FINANCEIRO PALOR PA<<IPO FINANCEIRO PALOR
/L-'@)bS2L
Nancos conta 3ovimento 7.!!! 4estos a 'agar 3.7!!
42<LLcdS2L
+r5ditos ".!!!
-oma do <tivo 4eal %.!!! -oma do 'assivo 4eal 3.7!!
-<L/@ '<J4L3@)L<L
<tivo 4eal L(quido .7!!
J@J<L %.!!! J@J<L %.!!!
EC"&/5% )( (/1.(9-% )% ,1/".0+#' 5721#)%M
DENOMINAO <UBTOTAL TOTAL
:e; -upervit bruto .7!!
:?; @pera.es de cr5dito no utilizadas 3!!
:?; +r5ditos especiais e eBtraordinrios reabertos 3!!
:?; -aldo de conv&nios no utilizados 7! :%7!;
:a; -upervit l(quido C disposio do 2stado ".87!
@ supervit financeiro precisa ser alterado, pois, em que pese a sua legitimidade, mencionada
anteriormente, quando foi dito que se tratava de dinheiro em caiBa, na sua composio, al5m
89
das disponibilidades, incluem?se as sa(das de recursos sem o empenho da despesa, as quais
so inscritas no grande grupo 4ealizvel. -ua incluso deve?se C crena de que legislador via
nesses cr5ditos sua realizao, no mBimo, at5 o final do eBerc(cio financeiro seguinte. )a
maioria das vezes, 5 quase imposs(vel receber cr5ditos, principalmente quando se trata de
desfalques e desvios, ou seAa, situa.es em que a aus&ncia do numerrio em caiBa deu?se por
raz.es contrrias C vontade do 2stado. 'ortanto, o ato pode ser por culpa ou por dolo.
Tuando o supervit financeiro for usado como fonte de financiamento e eBecutado, caso no
ocorra o recebimento do valor inscrito no 4ealizvel, teoricamente, tem?se um d5ficit
oramentrio e, at5 mesmo, financeiro. Jrata?se de uma falha de fcil soluo, bastando uma
pequena alterao na Lei, o que ser demonstrado adiante.
< Lei no prev& essa deduo. )o entanto, considerando tal possibilidade, a t(tulo ilustrativo,
ser desenvolvido um eBerc(cio para demonstrar esse equ(voco da Lei, a partir de um balano
patrimonial denominado de ano :n
o
;.
Nalano 'atrimonial do ano :n!;
ATIPO FINANCEIRO PALOR PA<<IPO FINANCEIRO PALOR
/L-'@)bS2L
Nancos conta 3ovimento .7!! 4estos a 'agar .!!!
42<LLcdS2L
+r5ditos .!!!
-oma do <tivo 4eal 4.7!! -oma do 'assivo 4eal .!!!
-<L/@ '<J4L3@)L<L
<tivo 4eal L(quido .7!!
TOTAL 4.500 TOTAL 4.500
a; o oramento aprovado foi de 4Y.!!! de receita prevista e despesa
fiBada de igual valor6
B! $-% F%1+" % ."4"B#&"$'% )% +(5%. #$,4.#'% $% ."(5#I0+"5 $%
R"(5#I0+"5Z
c; os valores constantes da d(vida flutuante foram pagos6
d; foi aberto e eBecutado cr5dito suplementar no valor de 4Y .7!!,
financiado pelo supervit financeiro
"4
6
e; a receita prevista foi eBecutada em sua totalidade6
f; a despesa foi eBecutada em sua totalidade, inclusive, o cr5dito de
4Y.7!!6
g; a despesa eBecutada total foi inscrita em restos a pagar e o valor foi de
4Y4.7!!.
"4
)o desenvolvimento do eBerc(cio, foi usado o supervit bruto, para facilitar a assimilao do leior.
90
/epois de desenvolvido o eBerc(cio, o balano patrimonial apresenta os seguintes n=merosE
Nalano 'atrimonial do ano :n";
ATIPO FINANCEIRO PALOR PA<<IPO FINANCEIRO PALOR
/L-'@)bS2L
Nancos conta 3ovimento .7!! 4estos a 'agar 4.7!!
42<LLcdS2L
+r5ditos .!!!
-oma do <tivo 4eal 4.7!! -oma do 'assivo 4eal 4.7!!
TOTAL 4.500 TOTAL 4.500
@bserva?se que o resultado financeiro foi nulo. Lsso se deu porque no houve o recebimento
do cr5dito inscrito no realizvel, por5m ocorreu sua utilizao na composio da fonte de
financiamento I supervit financeiro I do cr5dito suplementar aberto e eBecutado no per(odo.
2m conseqM&ncia, deve?se o montante de 4Y4.7!!, enquanto que os recursos em caiBa so
insuficientes, pois eBistem apenas 4Y.7!!, o que no ocorreria caso houvesse o recebimento.
)o caso de recebimento desse cr5dito, o balano patrimonial apresentaria a seguinte
composioE
Nalano patrimonial do ano :n";
ATIPO FINANCEIRO PALOR PA<<IPO FINANCEIRO PALOR
/L-'@)bS2L
Nancos conta 3ovimento 4.7!! 4estos a 'agar 4.7!!
-oma do <tivo 4eal 4.7!! -oma do 'assivo 4eal 4.7!!
TOTAL 4.500 TOTAL 4.500
)este caso, eBistem recursos suficientes para efetuar o pagamento das obriga.es, o que vem
confirmar a necessidade de alterao na definio desta fonte de financiamento, que, a
princ(pio, poderia ter a seguinte redaoE
4edao atual
A.'. 43. A (B".'1.( )%, 4.3)#'%, ,1/5"&"$'(.", " ",/"4#(#, )"/"$)" )( "C#,'E$4#( )"
."41.,%, )#,/%$7+"#, /(.( %4%..". S )",/",( " ,".0 /."4")#)( )" "C/%,#9-% H1,'#8#4('#+(.
O...P
V Q 2ntende?se por ,1/".0+#' 8#$($4"#.% a diferena positiva entre o ('#+% 8#$($4"#.% e o
passivo financeiro, conAugando?se, ainda, os saldos dos cr5ditos adicionais transferidos e as
opera.es de credito a eles vinculadas :sem grifos no original;.
'roposta de alterao
91
<rt. 43. < abertura dos cr5ditos suplementares e especiais depende da eBist&ncia de recursos
dispon(veis para ocorrer C despesa e ser precedida de eBposio Austificativa.
O...P
V Q 2ntende?se por supervit financeiro bruto a diferena positiva entre (, )#,/%$#B#5#)()",
e o passivo financeiro.
*ustificativa
1tilizando apenas as disponibilidades para representar o ativo financeiro, deiBa de eBistir
qualquer risco te>rico de d5ficit, em face da eBcluso do realizvel.
4edao atual
<rt. 43. < abertura dos cr5ditos suplementares e especiais depende da eBist&ncia de recursos
dispon(veis para ocorrer C despesa e ser precedida de eBposio Austificativa.
V "Q +onsideram?se recursos para o fim desse artigo, desde que no comprometidosE
L ? o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do eBerc(cio anterior6
LL ? os provenientes de eBcesso de arrecadao6
LLL ? os resultantes de anulao parcial ou total de dota.es oramentrias ou de cr5ditos
adicionais, autorizados em Lei6
LS # o produto de opera.es de credito autorizadas, em forma que Auridicamente possibilite ao
poder eBecutivo realiz?las.
O...P
V Q 2ntende?se por supervit financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o
passivo financeiro, conAugando?se, ainda, os saldos dos cr5ditos adicionais transferidos e as
opera.es de credito a eles vinculadas.
'roposta de redao
<rt. 43. < abertura dos cr5ditos suplementares e especiais depende da eBist&ncia de recursos
dispon(veis para ocorrer C despesa e ser precedida de eBposio Austificativa.
V "Q +onsideram?se recursos para o fim deste artigo, desde que no comprometidosE
I L % ,1/".0+#' 8#$($4"#.% (/1.()% "& B(5($9% /('.#&%$#(5 )% "C".474#% ($'".#%.Z
LL ? os provenientes de eBcesso de arrecadao6
92
LLL ? os resultantes de anulao parcial ou total de dota.es oramentrias ou de cr5ditos
adicionais, autorizados em Lei!
LS # o produto de opera.es de credito autorizadas, em forma que Auridicamente possibilite ao
poder eBecutivo realiz?las6
P * %, 4.3)#'%, #$,4.#'%, $% ('#+% 8#$($4"#.% )"/%#, )" ."(5#I()%,.
O...P
V Q 2ntende?se por supervit financeiro a diferena positiva entre % )#,/%$7+"5 )% ('#+% 8#$($4"#.% e o passivo
financeiro, conAugando?se, ainda, os saldos dos cr5ditos adicionais transferidos, os ."41.,%, +#$415()%, e as
opera.es de credito a eles vinculadas.
*ustificativa
@s valores inscritos no realizvel devem ser inclu(dos nas fontes de financiamentos, pois
quando forem realizados passam a representar dinheiro em caiBa, sem nenhuma outra
vinculao, em razo de sua escriturao, a qual ocorre em contrapartida de uma conta do
grupo dispon(vel. 0oram inclu(dos os recursos vinculados em face de ter destinao
previamente estabelecida, o que no deve ocorrer com os recursos do supervit financeiro.
2Bcesso de arrecadao
< Lei assim define o eBcesso de arrecadaoE
V 3Q 2ntende?se por eBcesso de arrecadao, para os fins desse artigo, o saldo positivo das
diferenas acumuladas m&s a m&s, entre a arrecadao prevista e a realizada, considerando?
se, ainda, a tend&ncia do eBerc(cio.
A L"# $-% ",'(B"5"4" 1&( 8%.&( /(.( ," 4F"6(. (% +(5%. )% "C4",,% )" (.."4()(9-%. E&
4%$,"2\E$4#(= 8#4( ( 4.#'3.#% )% "$'" )( F")".(9-% '.(B(5F(. 4%& % &3'%)% 21" &"5F%.
('"$)( (, ,1(, /"415#(.#)()",.
@ eBcesso de arrecadao deve representar, ento, seAa qual for o m5todo usado, uma
"C/"4'('#+( /%,#'#+( "$'." ( ."4"#'( /."+#,'( " ( ."4"#'( (.."4()(= &E, ( &E,= )"+"$)%
(#$)( ,". 8"#'% 1& ",'1)% 4%& +#,'(, ( )"&%$,'.(. 21" ( '"$)E$4#( (/.","$'()(
4%$'#$1(.0 ('3 % 8#$(5 )% "C".474#% 8#$($4"#.%. +aso esse estudo no revele esta tend&ncia, o
eBcesso de arrecadao a ser usado 5 somente aquele apresentado at5 a data da realizao do
93
estudo. /o valor encontrado, deve?se deduzir a import,ncia dos cr5ditos eBtraordinrios
reabertos, na forma estabelecida no V 4X deste artigo.
)o caso do eBcesso de arrecadao, deve?se realizar o lanamento no sistema oramentrio,
na forma estabelecida pelo plano de contas. Lsto equivale a dizer que as receitas previstas
sero aumentadas, diferentemente do item anterior.
<nulao total ou parcial de dotao
< anulao total ocorre quando todos os recursos alocados num determinado programa so
anulados para serem adicionados a outro. < anulao parcial acontece quando apenas uma
parte da dotao de um determinado programa 5 anulada para reforar outra dotao. 2mbora
no aumente nem diminua as despesas fiBadas, esse procedimento conta para fins de limite
dos cr5ditos suplementares autorizados pelo 'oder Legislativo.
@perao e cr5dito
O, 4.3)#'%, (B".'%, /%. &"#% )" "&/.3,'#&%, ."8"."&L," ( ."41.,%, +#$415()%,= %, 21(#,
,-% )",'#$()%, ( #$+",'#&"$'%, 21" % E,'()% 4%$451# 21" $-% /%)"& ,". /%,'".6()%,, em
face da import,ncia da obra ou servio para a sociedade.
E& ."5(9-% S, %/".(9:", )" 4.3)#'%,= "5(, )"+"& 4%$,'(. )% %.9(&"$'%= )",)" 21"
'"$F(& ,#)% (1'%.#I()(, "& 5"# ",/"478#4( :ver art. 3X desta Lei;. E5(, "$'.(& 4%&% 8%$'"
)" 8#$($4#(&"$'% 21($)% F0 (5'".(9-% $( B(," %.9(&"$'0.#(. )esse caso, ocorre o
aumento tanto da previso da receita quanto da fiBao da despesa. /evem acontecer somente
quando no constar do oramento ou quando houver renegociao do empr5stimo em que
fique estabelecido o ingresso de mais recursos, e esses ingressam no decorrer da eBecuo
oramentria.
+om o advento da +onstituio 0ederal de "$88 :+0;, surgiu outra fonte destinada a financiar
os cr5ditos suplementares ou especiais. 2ssa autorizao est contida no V 8X da +0 de "$88, a
saberE F@s recursos que, em decorr&ncia de veto, emenda ou reAeio do proAeto de lei
oramentria anual, ficarem sem despesas correspondentes podero ser utilizados, conforme o
caso, mediante cr5ditos especiais ou suplementares, com pr5via e espec(fica autorizao
legislativaG.
A.'. 44. O, 4.3)#'%, "C'.(%.)#$0.#%, ,".-% (B".'%, /%. )"4."'% )% P%)". EC"41'#+%= 21"
94
)"5", )(.0 #&")#('% 4%$F"4#&"$'% (% P%)". L"6#,5('#+%.
2ste dispositivo estabelece a faculdade de o 'oder 2Becutivo (B.#. 4.3)#'% "C'.(%.)#$0.#%
sem a autorizao pr5via do 'oder Legislativo e sem a obrigatoriedade de indicar a fonte de
financiamento. Jrata?se do =nico cr5dito que dispensa, de in(cio, a eBist&ncia da fonte. @
'oder 2Becutivo, em face da natureza da despesa que se pretende realizar, a qual possui
caracter(sticas imediatistas, pode tomar a iniciativa de abrir cr5dito eBtraordinrio para
atender a demanda que a lei enumera.
2sses recursos so destinados ao atendimento de despesas com fatos que eBtrapolaram a
capacidade humana de prev&?los, cuAos motivos so inegveis. Tuando ocorrer a abertura
desse tipo de cr5dito, deve?se dar imediato conhecimento ao 'oder Legislativo. +aso este
'oder esteAa em recesso, pode ser convocado imediatamente pelo chefe do 'oder 2Becutivo,
na forma prescrita pelo art. % da +onstituio 0ederal de "$88, para apreciar a mat5ria, o
qual estabeleceE
2m caso de relev,ncia e urg&ncia, o 'residente da 4ep=blica poder adotar medidas
provis>rias, com fora de lei, devendo submet&?las de imediato ao +ongresso )acional,
que, estando em recesso, ser convocado eBtraordinariamente para se reunir no prazo de
cinco dias.
Sig&ncia dos cr5ditos adicionais
<rt. 47. @s cr5ditos adicionais tero vig&ncia adstrita ao eBerc(cio financeiro em que
forem abertos, salvo eBpressa disposio legal em contrrio, quanto aos especiais e
eBtraordinrios.
Jodos os cr5ditos findam no final do eBerc(cio financeiro. +aso a autoridade competente
entenda que, em relao aos cr5ditos ",/"4#(#, e "C'.(%.)#$0.#%, deva reabri?los no eBerc(cio
seguinte pelo montante de seus saldos, precisa incluir no proAeto de lei que encaminhar
qualquer um desses dois cr5ditos um dispositivo aventando esta possibilidade. +aso,
contrrio, no haver amparo legal para a reabertura desses cr5ditos.
<bertura dos cr5ditos
A.'. 46. O ('% 21" (B.#. 4.3)#'% ()#4#%$(5 #$)#4(.0 ( #&/%.']$4#(= ( ",/34#" )%
95
&",&% " ( 45(,,#8#4(9-% )( )",/",(= ('3 %$)" 8%. /%,,7+"5.
O ('% 21" (B." % 4.3)#'% ()#4#%$(5 3 % D"4."'%. <ssim, esse instituto deve discriminar a
despesa at5 o n(vel de elemento de despesa, pois 5 a amplitude m(nima eBigida pela Lei,
estabelecendo, ainda, qual 5 o tipo de cr5dito, seu valor e a classificao, que, nesse caso,
incluiE a institucional, a funcional programtica, por natureza.
6 PROARAMAO DA DE<PE<A
6.1 C%'(, '.#&",'.(#,
<rt. 4#. Lmediatamente ap>s a promulgao da Lei de @ramento e com base nos
limites nela fiBados, o 'oder 2Becutivo aprovar um quadro de cotas trimestrais
da despesa que cada unidade oramentria fica autorizada a utilizar.
2ste artigo foi eBtinto, dando lugar ao que disp.e o art. 8Q da L40, que prescreveE
<rt. 8
o
. <t5 trinta dias ap>s a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a 5"#
)" )#."'.#I", %.9(&"$'0.#(,= e observado o disposto na al(nea c do inciso L do art. 4
o
, o
'oder 2Becutivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de eBecuo mensal
de desembolso.
'argrafo =nico. @s recursos legalmente vinculados C finalidade espec(fica sero utilizados
eBclusivamente para atender ao obAeto de sua vinculao, ainda que em eBerc(cio diverso
daquele em que ocorrer o ingresso :sem grifos no original;.
-egundo este novo instituto, o 'oder 2Becutivo tem at5 trinta dias depois da publicao do
oramento para tornar p=blica a programao financeira e o cronograma de desembolso, os
quais sero elaborados na forma estabelecida na L/@, segundo o caput do art. 8X, citado no
pargrafo anterior.
@ pargrafo =nico deste artigo legalizou uma prtica aplicada h bastante tempo. Lsto porque
os recursos vinculados Aamais podero ser aplicados em obAetos diversos daqueles para os
quais foram contratados ou conveniados.
< L40, em relao C programao financeira e de desembolso, determinaE
<rt. "3. )o prazo previsto no art. 8
o
, as receitas previstas sero desdobradas, pelo 'oder
2Becutivo, em metas bimestrais de arrecadao, com a especificao, em separado, quando
cab(vel, das medidas de combate C evaso e C sonegao, da quantidade e valores de a.es
96
aAuizadas para cobrana da d(vida ativa, bem como da evoluo do montante dos cr5ditos
tributrios pass(veis de cobrana administrativa.
2m face da relev,ncia do obAetivo da programao financeira e de desembolso, esta deciso
vem revitalizar esse procedimento, que, embora faa parte do teor da Lei n. 4.3!9%4, no
atra(a a ateno dos estados e munic(pios, revelando?se uma total desvinculao dos
responsveis com o cumprimento dessas obriga.es.
)outra vertente, essa mudana pode ser considerada oportuna, na medida em que permite, a
cada ano, que se avalie a desenvoltura do que foi implementado no eBerc(cio anterior e tome
as provid&ncias com vistas Cs mudanas para o eBerc(cio financeiro seguinte, caso entenda ser
este o melhor caminho, em razo do resultado alcanado no eBerc(cio anterior.
altamente positiva a iniciativa de estabelecer uma programao de gastos de recursos dos
entes da 0ederao por meio da L/@. +omo 5 do conhecimento p=blico, os recursos de um
oramento so arrecadados no decorrer do eBerc(cio financeiro. /essa forma, nada mais Austo
do que estabelecer o quantum cada unidade oramentria fica autorizada a aplicar em um
determinado per(odo, desde que seAa o tempo m(nimo que o ordenador de despesas necessite
para se programar.
6.2 F#C(9-% )(, 4%'(,
<rt. 48. < fiBao das cotas a que se refere o artigo anterior atender aos seguintes
obAetivosE
a; assegurar Cs unidades oramentrias, em tempo =til, a soma de recursos necessrios e
suficientes a melhor eBecuo do seu programa anual de trabalho6
b; manter, durante o eBerc(cio, na medida do poss(vel o equil(brio entre a receita
arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir ao m(nimo eventuais insufici&ncias
de tesouraria.
2ste artigo 5 preciso em sua determinao, embora tenha sido eBtinto pela L40. 2le no deiBa
d=vidas quanto aos prop>sitos da programao financeira, a saberE
a; assegurar ao ordenador de despesa uma determinada quantia de recursos para um
determinado prazo ? nesse caso, trimestralmente I que lhe d& a tranqMilidade de que
necessita para pHr em prtica as obriga.es fiBadas por meio do oramento6
b; evitar a necessidade de se recorrer a empr5stimos para atender Cs imprevistas
insufici&ncias de caiBa, por mio das opera.es de cr5dito por antecipao de receita,
97
uma preocupao restrita ao >rgo central, o qual dever ser r(gido na sua programao
financeira.
2m que pese C mudana da nova ordem nesse sentido, a ess&ncia dos itens FaG e FbG
permanece, mesmo que subentendida. 2m qualquer dispositivo que venha em sua
substituio, sua ess&ncia subsistir em face do seu v(nculo com a realidade dos fatos.
6.3 D( /.%6.(&(9-% )( )",/",(
A.'. 49. A /.%6.(&(9-% )( )",/",( %.9(&"$'0.#(= /(.( "8"#'% )% )#,/%,'% $%
(.'#6% ($'".#%.= 5"+(.0 "& 4%$'( %, 4.3)#'%, ()#4#%$(#, " (, %/".(9:", "C'.(L
%.9(&"$'0.#(,.
)o resta d=vida de que a programao financeira dever levar em conta os cr5ditos
adicionais e as opera.es de natureza eBtra?oramentria, pois se refere C entrada e sa(da de
recursos do caiBa. < previso da receita e a fiBao da despesa no prosperam sem a
realizao de uma e da outra. <ssim, quando se fala em mudanas na pea oramentria,
eBiste a obrigao, tamb5m, de se rever a destinao dos recursos financeiros e, por
depend&ncia, da programao financeira e de desembolso, como bem eBemplifica o
dispositivo em comento.
2m relao aos 4.3)#'%, ()#4#%$(#,= '.('(L," )" 1&( "C/($,-% )% %.9(&"$'% %1= (/"$(,=
)" (5'".(9-% )" )%'(9-%. 2m conseqM&ncia, a elaborao da programao financeira dever
observar a origem dos recursos que daro suporte ao financiamento de cada cr5dito,
procedendo?se C devida alterao na programao financeira. < Lei no faz distino entre os
cr5ditos adicionais. <ssim, os cr5ditos eBtraordinrios so considerados eBcepcionalidades, e
por esta razo tero um tratamento equ,nime.
+om relao aos recursos eBtra?oramentrios, a incluso 5 necessria, pois se trata de
recursos de terceiros que se encontram no caiBa do 2stado, os quais t&m data para serem
recolhidos, at5 mesmo os restos a pagar no processados, em que h previso para o
implemento de condi.es e, conseqMentemente, para o pagamento.
2m que pese a avocao para a L/@ de todos os assuntos relacionados C programao
financeira, faz?se necessrio esse comentrio, pois, mesmo que essa nova ordem venha a
desprez?la, no que no se acredita, as dificuldades para a administrao na programao
financeira emergiro naturalmente.
98
6.4 A5'".(9:", )(, 4%'(,
A.'. 50. A, 4%'(, '.#&",'.(#, /%)".-% ,". (5'".()(, )1.($'" % "C".474#%= %B,".+()%,
% 5#&#'" )( )%'(9-% " % 4%&/%.'(&"$'% )( "C"419-% %.9(&"$'0.#(.
perfeitamente obAetiva a determinao do artigo em comento. -e o fluBo de caiBa,
relativamente Cs receitas, no estiver comportando?se na forma prevista, torna?se imperiosa a
alterao da programao financeira e, em conseqM&ncia, a de desembolso. Lnicialmente,
apresenta?se a programao financeira, com os respectivos prazos e montantes de recursos, os
quais t&m como limite a dotao oramentria, para, numa segunda etapa, estabelecer como
ocorrer o repasse desses recursos Cs unidades oramentrias.
< alterao pode tamb5m ser feita em razo da necessidade de dar prioridade a determinado
programa em detrimento de outros, o que no significa que o programa deiBar de ser
eBecutado, ou, ainda, no caso da no utilizao por motivos Austificveis, caso em que a
diferena passa a compor o montante do trimestre seguinte. )o primeiro caso, trata?se de uma
alterao por raz.es estrat5gicas, pois, na verdade, o oramento tem de ser eBecutado no
eBerc(cio financeiro, o que significa que as receitas arrecadadas t&m de ser aplicadas, em sua
totalidade, nas respectivas despesas que o financiam :ver comentrios do art. 37;. )o segundo
caso, pode ocorrer por motivos diversos.
+om o disposto no art. 8Q da L40, esses artigos foram abolidos. <lerta?se, contudo, para o fato
de que os obAetivos, os fins e os demais atos relacionados C programao financeira e de
desembolso ficaram submetidos aos ditames da L/@ U lei anual U, C qual a L40 deu
compet&ncia para dispor sobre o assunto.
A L"# )"'".&#$( 21" 4()( "$'" )( F")".(9-%= /%. #$'".&3)#% )% P%)". EC"41'#+%= '%.$"
/GB5#4%,= ('3 '.#$'( )#(, )"/%#, )" /1B5#4()( ( LOA= ( /.%6.(&(9-% 8#$($4"#.( " %
4.%$%6.(&( )" )","&B%5,%. 2mbora esse artigo faa refer&ncia C al(nea FcG do art. 4Q da
L40, tal determinao ser eBecutada sem considerar a al(nea FcG, que foi vetada.
+obrana do tributo U eBig&ncias
<rt. 7" I N"$F1& '.#B1'% ,".0 "C#6#)% %1 (1&"$'()% ,"& 21" ( 5"# % ",'(B"5"9(,
nenhum ser cobrado em cada eBerc(cio ,"& /.3+#( (1'%.#I(9-% %.9(&"$'0.#(,
ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra.
4elativamente ao teor deste artigo, dois pontos despertam atenoE primeiro, quando se refere
C FLeiG, o que deve ser entendido no sentido restrito da palavra, pois h instituto espec(fico
99
para esse fim U no caso, F5"# %.)#$0.#(G [6 segundo, quando destaca que no deve confundir
o aumento de uma al(quota com o aumento do imposto em si. @ aumento da al(quota 5
permitido.
2m seguida, vem a criao de tributo por meio de lei, que nada mais 5 do que a aplicao do
princ(pio da legalidade, de que trata o art. 3# da +onstituio 0ederal de "$88.
Tuanto ao item FbG, o documento, que autoriza a cobrana de impostos 5 o oramento
aprovado I princ(pio da legalidade. <s eBce.es so necessrias, em razo das pr>prias
caracter(sticas da tarifa aduaneira, pois se no ocorrer a cobrana naquele momento talvez no
haAa outra possibilidade de receb&?la. Tuanto ao imposto lanado por motivo de guerra, o fato
em si dispensa comentrios. * sua cobrana por meio do oramento dificilmente ocorrer,
pois se trata de um fato imposs(vel de ser previsto U portanto, imprevis(vel U, o qual 5
acudido, quando necessrio, por meio de cr5ditos eBtraordinrios. 1m imposto s> constar do
oramento se o pa(s se encontrar em guerra por ocasio da elaborao do oramento.
TIPO< DE LANAMENTO< DE TRIBUTO< <EAUNDO O CTN
?.1 L($9(&"$'% )%, #&/%,'%, )#."'%,
<rt. 7. -o obAeto de lanamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com
vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.
2ste dispositivo foi revogado pelo +>digo Jributrio )acional :+J);, que, sobre os tipos de
lanamentos, estabeleceE
<rt. "4. +ompete privativamente C autoridade administrativa constituir o cr5dito tributrio
pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente C verificar a
ocorr&ncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a mat5ria tributvel,
calcular o montante do tributo devido, identificar o suAeito passivo e, sendo o caso, propor a
aplicao da penalidade cab(vel.
'argrafo =nico. A ('#+#)()" ()&#$#,'.('#+( )" 5($9(&"$'% 3 +#$415()( " %B.#6('@.#(=
,%B /"$( )" .",/%$,(B#5#)()" 81$4#%$(5.
<rt. "4#. @ lanamento 5 efetuado com base na declarao do suAeito passivo ou de terceiro,
quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta C autoridade administrativa
informa.es sobre mat5ria de fato, indispensveis C sua efetivao.
V "Q. < retificao da declarao por iniciativa do pr>prio declarante, quando vise a reduzir
ou a eBcluir tributo, s> 5 admiss(vel mediante comprovao do erro em que se funde, e antes
de notificado o lanamento.
100
V Q. @s erros contidos na declarao e apurveis pelo seu eBame sero retificados de of(cio
pela autoridade administrativa a que competir a reviso daquela.
<rt. "48. Tuando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em considerao, o valor ou
o preo de bens, direitos, servios ou atos Aur(dicos, a autoridade lanadora, mediante
processo regular, arbitrar aquele valor ou preo, sempre que seAam omissos ou no
meream f5 as declara.es ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos eBpedidos
pelo suAeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de
contestao, avaliao contradit>ria, administrativa ou Audicial.
<rt. "4$. @ lanamento 5 efetuado e revisto de of(cio pela autoridade administrativa nos
seguintes casosE
L ? quando a lei assim o determine6
LL ? quando a declarao no seAa prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislao tributria6
LLL ? quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do
inciso anterior, deiBe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse?se a prest?lo ou no o
preste satisfatoriamente, a Au(zo daquela autoridade6
LS ? quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido
na legislao tributria como sendo de declarao obrigat>ria6
S ? quando se comprove omisso ou ineBatido, por parte da pessoa legalmente obrigada,
no eBerc(cio da atividade a que se refere o artigo seguinte6
SL ? quando se comprove ao ou omisso do suAeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que d& lugar C aplicao de penalidade pecuniria6
SLL ? quando se comprove que o suAeito passivo, ou terceiro em benef(cio daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulao6
SLLL ? quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do
lanamento anterior6
LR ? quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
essencial.
'argrafo =nico. < reviso do lanamento s> pode ser iniciada enquanto no eBtinto o
direito da 0azenda '=blica.
<rt. "7! ? @ lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuAa legislao
atribua ao suAeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem pr5vio eBame da
autoridade administrativa, opera?se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim eBercida pelo obrigado, eBpressamente a homologa.
V "Q ? @ pagamento antecipado pelo obrigado nos termos desse artigo eBtingue o cr5dito,
sob condio resolut>ria da ulterior homologao do lanamento.
101
V Q ? )o influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores C homologao,
praticados pelo suAeito passivo ou por terceiro, visando C eBtino total ou parcial do
cr5dito.
V 3Q ? @s atos a que se refere o pargrafo anterior sero, por5m,, considerados na apurao
do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade= %1 ,1( graduao.
V 4Q ? -e a lei no fiBar prazo C homologao, ser ele de 7 :cinco; anos, a contar da
ocorr&ncia do fato gerador6 eBpirado esse prazo sem que a 0azenda '=blica se tenha
pronunciado, considera?se homologado o lanamento e definitivamente eBtinto o cr5dito,
salvo se comprovada a ocorr&ncia de dolo, fraude ou simulao.
/e forma bem simplificada, os arts. "4# a "7! do +J), que disp.em sobre as modalidades de
lanamentos, t&m a finalidade de deiBar os entendimentos fa seguirE
L($9(&"$'% )#."'% %1 )" %874#%
Y (21"5" )" #$#4#('#+( )( ()&#$#,'.(9-% que procede na forma do art. "4 do +J). /epois
de identificar o devedor e apurar o montante, notifica?o para que este possa realizar o
pagamento. -o submetidos a esse tipo de tratamento;. % I&/%,'% ,%B." ( P.%/.#")()"
P.")#(5 " T"..#'%.#(5 U.B($( (IPTU! " % I&/%,'% ,%B." ( P.%/.#")()" )" P"7415%,
A1'%&%'%.", (IPPA!
L($9(&"$'% /%. )"45(.(9-%
Y (21"5" "& 21" F0 ( /(.'#4#/(9-% )% 4%$'.#B1#$'", que presta as informa.es necessrias,
possibilitando, dessa forma, que a autoridade administrativa responsvel determine o
montante de imposto a ser pago :ou no; ou, mesmo, a ser devolvido pela 1nio. 2BemploE
)"45(.(9-% )" (H1,'" ($1(5 )% I&/%,'% )" R"$)(.
L($9(&"$'% /%. F%&%5%6(9-% %1 (1'%5($9(&"$'%
o lanamento feito pelo pr>prio contribuinte em livros pr>prios, depois de calculado o
imposto devido, sendo, posteriormente, verificada a legalidade do procedimento pela
autoridade administrativa competente, P%. "C"&/5%= I<< " ICM,.
4estou ainda d=vida sobre o verbete rendas. < Lei no esclarece que tipo de renda poderia ser
obAeto de lanamento direto, em preAu(zo do leitor, que tem que recorrer a outras literaturas e
leis para reconhecer aquelas que so obAeto de lanamento direto. @bserva?se, no entanto, que
a Lei foi aprovada em "$%4, o que significa que ela encampou o teBto +onstitucional de "$4%,
o qual disp.eE
102
<rt. #3. @ oramento ser uno, incorporando?se C receita, obrigatoriamente, todas as rendas
e suprimentos de fundos, e incluindo?se discriminadamente na despesa as dota.es
necessrias ao custeio de todos os servios p=blicos.
@ +J) assim define rendaE
<rt. 43. @ imposto, de compet&ncia da 1nio, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador C aquisio da disponibilidade econHmica ou Aur(dicaE
L ? )" ."$)(, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de
ambos6
LL ? de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acr5scimos patrimoniais no
compreendidos no inciso anterior. :-em grifos no original.;
+onclui?se, portanto, que renda pode ser, num primeiro instante, apenas os proventos U inciso
LL do art. 43 do +J) U, pois 5 por meio destes que se chega a bens de capital. /e posse de
bens de capital e dos proventos 5 que se obt&m a renda e os proventos, ou a combinao de
ambos.
Lanamento pela repartio competente
<rt. 73. @ lanamento da receita 5 ato da repartio competente, que verifica a
proced&ncia do cr5dito fiscal e a pessoa que lhe 5 devedora e inscreve o d5bito desta.
)este artigo, a Lei preocupa?se em estabelecer os principais passos a serem seguidos pela
<dministrao '=blica com vistas C realizao do lanamento direto, a saberE
Ldentificar a ."/(.'#9-% 4%&/"'"$'" /(.( ."(5#I(. %, /(,,%, J
significa que h um determinado setor do 2stado com compet&ncia
para realizar '%)%, esses passos, os quais devem resultar no
lanamento da receita.
eBist&ncia do cr5dito P".#8#4(. ( /.%4")E$4#( )% 4.3)#'% J ao
desenvolvida pela repartio no sentido de identificar o fato gerador
que deu causa C.
I)"$'#8#4(. % 4.")%. J ao da repartio para, ante o fato gerador e
demais documentos que lhe do suporte, reconhecer o montante e o
devedor do 2stado.
103
I$,4."+". % )3B#'% )% )"+")%. J ato de relacionar o nome do
devedor, o montante e a data de vencimento do d5bito nos livros
apropriados.
?.2 C%&/"$,(9:", )" )3B#'%, " 4.3)#'%, 4%$'.( ( 8(I"$)( /GB5#4(
<rt. 74. )o ser admitida a compensao da observao de recolher rendas ou receitas
com direito credit>rio contra a 0azenda '=blica.
Jrata?se de um assunto bastante pol&mico. @ novo +>digo +ivil, sobre este tema, prescreveE
<rt. 3%8. -e duas pessoas forem, ao mesmo tempo, credor e devedor uma da outra, as duas
obriga.es eBtinguem?se, at5 onde se compensarem.
<rt. 3%$. < compensao efetua?se entre d(vidas l(quidas, vencidas e de coisas fung(veis.
<rt. 3#!. 2mbora seAam do mesmo g&nero as coisas fung(veis, obAeto das duas presta.es,
no se compensaro, verificando?se que diferem na qualidade, quando especificada no
contrato.
<rt. 3#". @ devedor somente pode compensar com o credor o que esse lhe dever6 mas o
fiador pode compensar sua d(vida com a de seu credor ao afianado.
<rt. 3#. @s prazos de favor, embora consagrados pelo uso geral, no obstam a
compensao.
<rt. 3#3. < diferena de causa nas d(vidas no impede a compensao, eBcetoE
L ? se provier de esbulho, furto ou roubo6
LL ? se uma se originar de comodato, dep>sito ou alimentos6
LLL ? se uma for de coisa no suscet(vel de penhora.
(R"+%6()% /"5( MP N 104= DE 9 DE NANEIRO 2003! L A.'. 3?4. A &('3.#( )(
4%&/"$,(9-%= $% 21" 4%$4".$" S, )7+#)(, 8#,4(#, " /(.(8#,4(#,= 3 ."6#)( /"5% )#,/%,'%
$",," 4(/7'15%$
<rt. 3#7. )o haver compensao quando as partes, por m=tuo acordo, a eBclu(rem, ou no
caso de ren=ncia pr5via de uma delas.
<rt. 3#%. @brigando?se por terceiro uma pessoa, no pode compensar essa d(vida com a que
o credor dele lhe dever.
<rt. 3##. @ devedor que, notificado, nada op.e C cesso que o credor faz a terceiros dos
seus direitos, no pode opor ao cessionrio a compensao, que antes da cesso
teria podido opor ao cedente. -e, por5m,, a cesso lhe no tiver sido notificada, poder opor
ao cessionrio compensao do cr5dito que antes tinha contra o cedente.
104
<rt. 3#8. Tuando as duas d(vidas no so pagveis no mesmo lugar, no se podem
compensar sem deduo das despesas necessrias C operao.
<rt. 3#$. -endo a mesma pessoa obrigada por vrias d(vidas compensveis, sero
observadas, no compens?las, as regras estabelecidas quanto C imputao do pagamento.
<rt. 38!. )o se admite a compensao em preAu(zo de direito de terceiro. @ devedor que
se torne credor do seu credor, depois de penhorado o cr5dito desse, no pode opor ao
eBeqMente O...P.
<ssim, o teor deste dispositivo d lugar aos artigos do +>digo +ivil apresentados, os quais
evidenciam essa possibilidade, por5m nos limites que o pr>prio +>digo imp.e.
'or se tratar de mat5ria eBclusiva e de compet&ncia do fisco, o art. 3#4 foi revogado. <ssim,
em se tratando de tributos, 5 de compet&ncia da legislao tributria, estabelecer as regras
para esse fim.
@brigao de fornecer recibo de quitao de d5bito
A.'. 55. O, (6"$'", )( (.."4()(9-% )"+"& 8%.$"4". ."4#B%, )(,
#&/%.']$4#(, 21" (.."4()(."&.
Jodos os cidados que efetuam pagamento ao 2stado devem eBigir o comprovante de
pagamento. Jrata?se de uma obviedade, pois quem paga tem que receber um comprovante que
sirva, a qualquer momento, de documento hbil para atestar a quitao da d(vida com o
2stado.
1m procedimento que todos os cidados no devem deiBar de praticar 5 a eBig&ncia de
recibos de pagamentos feitos a terceiros. )este caso, inclui?se tamb5m o 2stado.
2ste recibo deve ter todas as informa.es que permitam caracterizar, para as duas partes
:devedor e credor;, o montante, o obAeto e outras informa.es de carter acess>rio que posam,
no futuro, vir a dirimir qualquer tipo d=vida.
V "Q @s recibos devem conter o nome da pessoa que paga a soma arrecadada, proveni&ncia
e classificao, bem como a data e assinatura do agente arrecadador.
/eve, ento, a repartio competente fornecer o recibo, no qual, segundo o pargrafo em
comento, precisa conter os seguintes dados, considerados essenciaisE
a; nome do devedor que pagou a d(vida6
b; o montante pago, inclusive os encargos, se houver6
105
c; origem do d5bito, ou seAa, o que foi pago6
d; classificao da d(vida, segundo as normas do 2stado6 e
e; data e assinatura de quem receberam.
V Q @s recibos sero fornecidos em uma =nica via.
2ste pargrafo no oferece nenhuma controv5rsia para o leitor. @ 2stado, ao receber a quantia
paga, tem de fornecer recibo, com os dados enumerados no pargrafo anterior. +aso o
contribuinte necessite de mais de uma via, basta tirar uma c>pia e pedir ao pr>prio agente
p=blico para autenticar, pois este est investido desse poder, no podendo se recusar a
autenticar o documento.
?.3 R"4%5F#&"$'% J ,"61$)% ",'06#% ."4"#'(
A.'. 56. O ."4%5F#&"$'% )" '%)(, (, ."4"#'(, 8(.L,"L0 "& ",'.#'( %B,".+]$4#( (%
/.#$47/#% )" 1$#)()" )" '",%1.(.#(= +")()( 21(521". 8.(6&"$'(9-% /(.(
4.#(9-% )" 4(#C(, ",/"4#(#,.
Jrata?se de determinar aos agentes arrecadadores que depositem o montante arrecadado, no
prazo aAustado, numa conta previamente informada, cuAo obAetivo 5 evitar a diversificao de
dep>sitos, que acarreta dificuldade de identificao do agente, de conciliao e,
especificamente, de gesto dos recursos arrecadados.
+umpre esclarecer, no entanto, que qualquer recurso, at5 mesmo de 0undo especial, que no
passa pelo controle pelo caiBa =nico, ilide o princ(pio da unidade de tesouraria.
+lassificao de receita no prevista
<rt. 7#. 4essalvado o disposto no pargrafo =nico do art. 3Q desta Lei sero classificadas
como receita oramentria, sob as rubricas pr>prias, todas as receitas arrecadadas,
inclusive as provenientes de opera.es de cr5dito, ainda que no previstas no @ramento.
@ ingresso de qualquer recurso no caiBa do 2stado cuAa destinao seAa o financiamento das
despesas representa uma receita oramentria. +aso a destinao seAa outra, representa uma
receita eBtra?oramentria U passivo financeiro9d(vida flutuante. 2ste instituto tem ainda a
finalidade de evidenciar que, mesmo no estando prevista no oramento, por eBemplo, uma
receita de restituio, caso ela venha a ocorrer, dever ser escriturada como receita
oramentria, e com esse t(tulo. 2ste item tem gerado d=vidas em determinados entes da
106
0ederao, que, sem uma posio literria precisa, terminam escriturando esta receita em
varia.es ativas, com o uso equivocado de duas contas auBiliaresE transfer&ncias financeiras e
transfer&ncias patrimoniais. Tuando o 2stado procede dessa forma, esses recursos somente
sero utilizados no ano seguinte, quando emergirem a t(tulo de supervit financeiro, al5m de
distorcerem as informa.es contbeis, em razo da forma do registro contbil.
E_ECUO DA DE<PE<A
.1 E&/"$F% )( )",/",(
A.'. 5. O "&/"$F% )" )",/",( 3 % ('% "&($()% )" (1'%.#)()" 4%&/"'"$'" 21" 4.#(
/(.( % E,'()% 1&( %B.#6(9-% )" /(6(&"$'% /"$)"$'" %1 $-% )" #&/5"&"$'% )"
4%$)#9-%.
@ art. # do +>digo de +ontabilidade '=blica :++';, sobre os estgios da despesa,
prescreviaE F<-% '.E, %, ",'06#%, )( )",/",(M "&/"$F%Z 5#21#)(9-%Z " /(6(&"$'%G.
2sta assertiva foi encampada pela Lei, que, embora numa desordem organizada, deiBa nas
entrelinhas esta mesma id5ia por meio dos arts.E 78, que define o empenho da despesa6 % e
%3, que estabelecem como liquidar uma despesa p=blica6 e %4 e %7, que focam o pagamento
de uma despesa oramentria.
-em d=vida, a definio de "&/"$F% )( )",/",( estabelecida pelo art. 78, englobando duas
obriga.es de pagamento U pendente ou no do implemento de condi.es U 5 a =nica que
apresenta dificuldade interpretativa, na parte relacionada C obrigao de pagamento, que se
imp.e, at5 mesmo, para empenhos cuAo obAeto pactuado ainda no foi cumprido pelo
fornecedor.
< posio que se aconselha a seguir est amparada na l>gica da realizao da despesa e nos
destinos dos empenhos liquidados e no liquidados ao final do eBerc(cio financeiro. )o estudo
deste artigo, no restou nenhuma d=vida quanto C obrigao de pagamento constante do teor
do art. 78. /eve?se observar que o empenho cria duas obriga.es de pagamentosE a primeira,
pendente do implemento aAustado6 e a segunda, independente desse implemento. -endo assim,
e correlacionando a classificao dos restos a pagar no balano patrimonial U art. $,
combinado com o V 3Q do art. "!7 da Lei n. 4.3!9%4 [, conclui?se, sem nenhuma d=vida, que
as mencionadas obriga.es so estritamente contbeis. +onseqMentemente, sem nenhuma
provid&ncia a ser tomada, a no ser pagar os restos a pagar processados, e aguardar o
107
momento para realizar a liquidao dos restos a pagar no processado e, em seguida, o
respectivo pagamento.
@ fato de constar uma obrigao de pagamento que depende ainda do implemento de
condi.es no passivo financeiro do balano patrimonial demonstra a prefer&ncia do legislador
pela eBecuo oramentria no eBerc(cio financeiro em detrimento da +ontabilidade, que
passa a suportar um passivo financeiro fict(cio, pois a obrigao ainda no eBiste.
<o definir que o empenho da despesa cria duas obriga.es de pagamento, define?se tamb5m o
fato gerador da despesa, uma vez ques estes, no final do eBerc(cio financeiro, criam um
passivo para o 2stado sem o correspondente ativo.
<ssim, no 5 o art. 37 que determina quando a despesa e a receita devem ser escrituradas, mas
sim o art. 78, combinado com os arts 8% e "!! desta Lei, estes dois =ltimos ainda a serem
comentados.
2scriturao dos restos a pagar ao final do eBerc(cio financeiro
'ela escriturao dos restos a pagar no processados
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 3.3.3.!!.!! /espesas +orrentes "!.!!!
+ .".".!.!!! 4estos a 'agar no 'rocessado "!.!!!
'ela eBecuo do oramento
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$..!".!! /otao 2mpenhada
+ .$..!".!!3 /otao 2Becutada
'ela escriturao dos restos a pagar processados
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .".7.!".!!! +redores a 'agar
+
.".".!".!!! 4estos a 'agar 'rocessados
.2 D% 5#&#'" /(.( "&/"$F(.
<rt. 7$. @ empenho da despesa no poder eBceder o limite dos cr5ditos concedidos.
:4edao dada pela Lei nQ %.3$#, "!9"9#%;
V "Q 4essalvado o disposto no art. %# do +onstituio 0ederal, 5 vedado aos 3unic(pios
empenhar no =ltimo m&s do mandato do prefeito mais do que o duod5cimo da despesa
prevista no @ramento vigente.
:4edao dada pela Lei nQ %.3$#, "!9"9#%;
V Q 0ica, tamb5m, vedado aos 3unic(pios, no mesmo per(odo, assumir, por qualquer
forma, compromissos financeiros para eBecuo depois do t5rmino do mandato do prefeito.
108
:4edao dada pela Lei %.3$#, "!9"9#%;
V 3Q <s disposi.es dos pargrafos anteriores no se aplicam nos casos comprovados de
calamidade p=blica. :4edao dada pela Lei %.3$#, "!9"9#%;
V 4Q 4eputam?se nulos e de nenhum efeito os empenhos e atos praticados em desacordo
com o disposto nos pargrafos "Q e Q desse artigo, sem preAu(zo da responsabilidade do
prefeito nos termos do art. "X, Lnciso S, do /ecreto?lei n=mero !", de # de fevereiro de
"$%#.
:4edao dada pela Lei %.3$#, "!9"9#%;
2ste dispositivo tem a finalidade de impedir que d5ficits, tanto oramentrios quanto
financeiros, originem?se em face da interpretao equivocada da eBecuo do oramento.
-e os recursos que o 2stado possui para realizar seus programas constam da despesa e se o
oramento cumpre o princ(pio do equil(brio, as obriga.es contra(das no eBerc(cio financeiro
sero suportadas pelas receitas. )o caso da realizao de qualquer pagamento sem a deduo
do saldo da dotao, se esse saldo, depois do pagamento, for totalmente comprometido, por
certo ocorrer um d5ficit oramentrio, at5 mesmo financeiro U nesse caso, se no houver
supervit financeiro do anterior para cobrir esse desembolso.
1m pequeno eBemplo deiBa mais bem eBplanado o temaE
a; receita prevista de 4Y"!!6
b; despesa fiBada de 4Y"!!6
c; cr5dito suplementar financiado pelo supervit financeiro no valor de
4Y7!, e incorporado ao oramento e eBecutado,
d; receita arrecadada de 4Y"!!6
e; despesa empenhada e inscrita em restos a pagar 4Y"7!6
f; pagamento sem empenho no valor de 4Y!.
B(5($9% /('.#&%$#(5 )% ($% ($0!
ATIPO FINANCEIRO PA<<IPO FINANCEIRO
TVTULO< a TVTULO< a
/ispon(vel 7! !
-oma do <tivo 4eal 7! -oma do 'assivo 4eal !
<ALDO PATRIMONIAL
<tivo 4eal L(quido 7!
TOTAL AERAL 50 TOTAL AERAL 50
109
B(5($9% %.9(&"$'0.#% )% ($% ($1!
RECEITA< DE<PE<A<
TVTULO< PREPI<TA E_ECUTADA DIFERENA TVTULO< FI_AO E_ECUO DIFERENA
4eceita "!! "!! ?!? +r5ditos Lniciais e
-uplementares
"!! "!! !
-ubtotal "!! "!! ?!? -ubtotal "!! "!! !
/5ficits -upervits
TOTAL 100 100 TOTAL 100 100 0
B(5($9% /('.#&%$#(5 )% ($% ($
1
!
ATIPO FINANCEIRO PA<<IPO FINANCEIRO
TVTULO< a TVTULO< a
/ispon(vel "3! 4estos a 'agar "7!
4ealizvel !
<%&( )% A'#+% ."(5 150 <%&( )% P(,,#+% R"(5 150
TOTAL AERAL 150 TOTAL AERAL 150
2is, portanto, o motivo de a Lei no permitir que os empenhos seAam superiores aos cr5ditos
autorizados. +om o pagamento de 4Y! :vinte reais; acima dos cr5ditos autorizados e
considerando que tanto as receitas quanto as despesas foram eBecutados em valores id&nticos
aos previstos e fiBados, respectivamente U ou seAa, o resultado oramentrio igualou?se a zero
U, o resultado financeiro se mant5m id&ntico ao ano anterior. <nte os n=meros apresentados
neste =ltimo balano, evidencia?se que h uma obrigao de 4Y"7!, a qual deve ser paga pelo
valor constante do dispon(vel, o qual registra apenas 4Y"3!. < diferena 5, Austamente, o valor
pago sem a deduo da dotao dispon(vel.
@s demais dispositivos deste artigo foram eBtintos depois do advento da L40. -obre este
tema, estabelece L40E
A.'. 3. A %/".(9-% )" 4.3)#'% /%. ($'"4#/(9-% )" ."4"#'( )",'#$(L," ( ('"$)".
#$,18#4#E$4#( )" 4(#C( )1.($'" % "C".474#% 8#$($4"#.% " 41&/.#.-% (, "C#6E$4#(,
&"$4#%$()(, $% (.'. 32 " &(#, (, ,"61#$'",M
O....P
LS ? estar proibidaE
a; enquanto eBistir operao anterior da mesma natureza no integralmente resgatada6
b; no =ltimo ano de mandato do 'residente, Dovernador ou 'refeito 3unicipal.
O...P
<rt. 4. vedado ao titular de 'oder ou >rgo referido no art. !, nos =ltimos dois
quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida
110
integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no eBerc(cio seguinte sem
que haAa suficiente disponibilidade de caiBa para esse efeito.
'argrafo =nico. )a determinao da disponibilidade de caiBa sero considerados os
encargos e despesas compromissadas a pagar at5 o final do eBerc(cio.
)o caso de calamidade p=blica, deve ser observado o disposto na L40, que estabeleceE
<rt. %7. )a ocorr&ncia de calamidade p=blica reconhecida pelo +ongresso )acional, no
caso da 1nio, ou pelas <ssembl5ias Legislativas, na hip>tese dos 2stados e 3unic(pios,
enquanto perdurar a situaoE
L ? sero suspensas a contagem dos prazos e as disposi.es estabelecidas nos arts. 3, 3" e
#!6
LL ? sero dispensados o atingimento dos resultados fiscais e a limitao de empenho
prevista no art. $
o
.
'argrafo =nico. <plica?se o disposto no caput no caso de estado de defesa ou de s(tio,
decretado na forma da +onstituio.
< L40= sobre este tema, tornou?se mais abrangente ao incluir os demais entes da 0ederao,
os quais ficam impedidos de contrair obriga.es nos dois =ltimos quadrimestres do =ltimo
ano de seu mandato.
< presena do d5ficit financeiro encontrou, em parte, amparo a partir do advento da L40. 2sta
Lei proibiu somente as obriga.es contra(das nos dois =ltimos quadrimestres do =ltimo ano de
mandato do chefe do 'oder 2Becutivo de todas as esferas. <ssim, de forma indireta, admitiu o
amparo de d5ficits em outras situa.es. +om esse entendimento, pode?se admitir como
amparado pela Lei o d5ficit durante todo o mandato e, ainda, d(vidas contra(das no primeiro
quadrimestre do =ltimo ano de mandato, o que evidencia um avano e, ao mesmo tempo, um
retrocesso. <vano, ao estabelecer o per(odo em que no pode eBistir d(vida de um chefe do
'oder 2Becutivo para outro6 e retrocesso, ao permitir que esse 'oder possa apresentar em suas
contas d5ficit nos tr&s primeiros anos do seu mandato.
<teno interpretativa cuidadosa deve ser dada ao V 3
o
do art. 7$, ora em comento. -abe?se,
pelo que enfatiza o art. 43 desta Lei n. 4.3!9%4, que a necessidade de fonte de financiamento
5 eBigida somente para os cr5ditos suplementares e especiais.
@ mencionado pargrafo cuida dos cr5ditos eBtraordinrios, para os quais a lei autoriza
abertura sem a indicao da fonte de financiamento, nos termos dos dispositivos apresentados.
@bserva?se que, na ocorr&ncia de calamidade p=blica, ficam suspensos os prazos
estabelecidos nos arts. 3, 3" e #!, os quais disp.emE
111
<rt. 3. -e a despesa total com pessoal, do 'oder ou >rgo referido no art. !, ultrapassar os
limites definidos no mesmo artigo, sem preAu(zo das medidas previstas no art. , o
percentual eBcedente ter de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo
menos um tero no primeiro, adotando?se, entre outras, as provid&ncias previstas nos VV 3
o
e 4
o
do art. "%$ da +onstituio.
<rt. 3". -e a d(vida consolidada de um ente da 0ederao ultrapassar o respectivo limite ao
final de um quadrimestre, dever ser a ele reconduzida at5 o t5rmino dos tr&s subseqMentes,
reduzindo o eBcedente em pelo menos 7_ :vinte e cinco por cento; no primeiro.
V "
o
2nquanto perdurar o eBcesso, o ente que nele houver incorridoE
L ? estar proibido de realizar operao de cr5dito interna ou eBterna, inclusive por
antecipao de receita, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da d(vida
mobiliria6
LL ? obter resultado primrio necessrio C reconduo da d(vida ao limite, promovendo,
entre outras medidas, limitao de empenho, na forma do art. $
o
.
V
o
Sencido o prazo para retorno da d(vida ao limite, e enquanto perdurar o eBcesso, o ente
ficar tamb5m impedido de receber transfer&ncias voluntrias da 1nio ou do 2stado.
V 3
o
<s restri.es do V "
o
aplicam?se imediatamente se o montante da d(vida eBceder o
limite no primeiro quadrimestre do =ltimo ano do mandato do +hefe do 'oder 2Becutivo.
V 4
o
@ 3inist5rio da 0azenda divulgar, mensalmente, a relao dos entes que tenham
ultrapassado os limites das d(vidas consolidada e mobiliria.
V 7
o
<s normas desse artigo sero observadas nos casos de descumprimento dos limites da
d(vida mobiliria e das opera.es de cr5dito internas e eBternas.
<rt. #!. @ 'oder ou >rgo referido no art. ! cuAa despesa total com pessoal no eBerc(cio
anterior ao da publicao desta Lei +omplementar estiver acima dos limites estabelecidos
nos arts. "$ e ! dever enquadrar?se no respectivo limite em at5 dois eBerc(cios,
eliminando o eBcesso, gradualmente, C razo de, pelo menos, 7!_ a.a. :cinqMenta por cento
ao ano;, mediante a adoo, entre outras, das medidas previstas nos arts. e 3.G
.3 D",/",( ,"& /.3+#% "&/"$F%
A.'. 60. Y +")()( ( ."(5#I(9-% )" )",/",( ,"& /.3+#% "&/"$F%.
2ste artigo encampa a definio de despesa estabelecida no art. # do ++'. )aquela 5poca,
A se tinha entendimento de que a )",/",( ."(5#I()( )"+" /(,,(. /"5%, ",'06#%, )"
"&/"$F%= 5#21#)(9-% " /(6(&"$'%. < esse entendimento, acrescentem?se, apenas, as
112
contrapartidas de restos a pagar que tamb5m representam despesas, embora os restos a pagar
no processados, ainda, dependam do cumprimento das condi.es contratadas.
<lis, a vinculao C despesa eBecutada do implemento de condi.es, como 5 o entendimento
de muitos, trata?se de uma impropriedade, pois esse procedimento vai de encontro ao que
determina o art. 3# da Lei. 2ste artigo autoriza o empenho, a liquidao e o pagamento de
obriga.es de eBerc(cios pret5ritos, embora o obAeto do acordo A tenha ocorrido. /essa
forma, ilide tamb5m o princ(pio da segurana Aur(dica.
-obre este princ(pio, aduz?seE
@ princ(pio da segurana Aur(dica, elemento fundamental do 2stado de /ireito, eBige que
as normas seAam pautadas pela preciso e clareza, permitindo que o destinatrio das
disposi.es possa identificar a nova situao Aur(dica e as conseqM&ncias que dela
decorrem. /evem ser evitadas, assim, as formula.es obscuras, imprecisas, 4%$81,(, %1
4%$'.()#'@.#(,
"7
. :-em grifos no original.;
@ art. 3# da Lei estabelece as obriga.es assumidas nos eBerc(cios pret5ritos podem ser pagas
na classificao estabelecida por este artigo. 2sta, por5m, no deve ser considerada uma regra,
mas sim uma eBceo C sua aplicao e, ainda, deve ser conAugada com a Lei n. 8.%%%9$3, que
normatiza os procedimentos de contratao de compras em geral, no servio p=blico. Jodavia,
nunca 5 demais lembrar que as obriga.es contra(das em eBerc(cios pret5ritos, s> adquirem o
direito de serem pagas a partir do teor deste artigo. 'ortanto, aqui no reside nenhuma
eBceo ao disposto no art. %!, muito menos qualquer tipo de esquecimento. Jrata?se de dar
amparo Cs obriga.es que sero pagas C conta do oramento em eBecuo, de obriga.es que
teriam que ocorrer C conta dos respectivos oramentos da 5poca U princ(pio da legalidade.
V "Q 2m casos especiais previstos na legislao espec(fica ser dispensada a emisso da nota
de empenho.
/ispensa?se a nota de empenho em casos que se requer urg&ncia. )ormalmente, em casos de
pagamento de pessoal, despesas com encargos e assemelhados. Jrata?se de um procedimento
em desuso.
Q -er feito por estimativa o empenho da despesa cuAo montante no se possa determinar
"7
32)/2-, Dilmar 0erreira g 0@4-J24 *h)L@4, )estor *os5.i3anual de redao da 'resid&ncia da
4ep=blica. . ed. rev. e atual. I Nras(lia E 'resid&ncia da 4ep=blica, !!.
113
< lei no se refere ao empenho ordinrio, mas somente ao empenho estimativo e global. )a
prtica, contudo, os empenhos esto assim conceituados, sem nenhuma controv5rsiaE
(! O.)#$0.#% J o montante a ser pago 5 conhecido e o pagamento ocorrer
em uma =nica parcela6
B! E,'#&('#+% J o montante no 5 conhecido, por5m os pagamentos so
realizados de forma parcelada, ou seAa, de acordo com o faturamento6 e
4! A5%B(5 J o montante a ser pago 5 conhecido e pode ser parcelado.
V 3Q permitido o empenho global das despesas contratuais e outras suAeitas ao
parcelamento.
+omo foi visto, trata?se de um empenho cuAo montante a ser pago 5 conhecido e ser efetuado
em parcelas. +aracteriza?se, ento, como uma despesa global. )ormalmente, so empenhos
usados em despesas contratuais. 3as, como o pr>prio pargrafo sinaliza, nada impede que
este tipo de empenho seAa usado em despesas suAeitas ao empenho para pagamento numa
=nica parcela.
/a nota e dos tipos de empenhos
<rt. %". 'ara cada empenho ser eBtra(do um documento denominado Fnota de empenhoG
que indicar o nome do credor, a representao e a import,ncia da despesa, bem como a
deduo desta do saldo da dotao pr>pria.
@ documento F)ota de empenhoG 5 a materializao do ato da autoridade que empenha a
despesa. muito importante nas opera.es do 2stado com terceiros. /eve conter os
elementos indispensveis C qualificao do contratante e do contratado. @ artigo cita os itens
indispensveis, por5m nada impede que outras informa.es consideradas relevantes constem
do citado documento.
'ara os contratos, h um limite acima do qual 5 obrigat>ria a celebrao de contrato formal
entre as partes. )a aus&ncia do contrato, a nota de empenho, dependendo do caso, pode
substituir o contrato, conforme prev& a Lei n. 8.%%%9$3, ao estabelecerE
<rt. %. @ instrumento de contrato 5 obrigat>rio nos casos de concorr&ncia e de tomada de
preos, bem como nas dispensas e ineBigibilidades cuAos preos esteAam compreendidos nos
114
limites destas duas modalidades de licitao, e facultativo nos demais em que a
<dministrao puder substitu(?lo por outros instrumentos hbeis, tais como carta?contrato,
$%'( )" "&/"$F% )" )",/",(, autorizao de compra ou ordem de eBecuo de servio.G
:-em grifos no original.;
S&?se que abaiBo do valor estipulado em lei a nota de empenho substitui o contrato. /a( a
import,ncia de esta conter os dados m(nimos indispensveis C caracterizao do aAuste entre
as parte.
)o se deve tamb5m confundir o teor deste artigo quando mencionaE Fpara cada empenho
ser eBtra(do um documento denominado nota de empenhoG, isto porque a Lei 5 de "$%4, e de
l para c muitas altera.es ocorreram no oramento. <ssim, Cs vezes, h necessidade de
emitir mais de uma nota de empenho para uma mesma despesa, simplesmente porque ela deve
correr por conta de duas ou mais fontes de recursos. +onsiderando os ensinamentos desta Lei,
tal entendimento deve?se ater somente no n(vel de natureza de despesa, para estabelecer se
haver a necessidade da emisso de mais de uma nota de empenho. 2m resumo, uma despesa
pode ter mais de uma nota de empenho, no caso de se usar mais de uma fonte de recursos.
.4 D% /(6(&"$'% )( )",/",(
A.'. 62. O /(6(&"$'% )( )",/",( ,@ ,".0 "8"'1()% 21($)% %.)"$()( (/@, ,1(
."615(. 5#21#)(9-%.
N"$F1& ."41.,% ,(# )% 4(#C( )% E,'()% ,"& 21" /(,," /"5( 5#21#)(9-%. A 5#21#)(9-% 3
1& /.%4",,% #&/%.'($'7,,#&% /(.( ( ."(5#I(9-% )( )",/",( " /(.( ( "C"419-% )%
%.9(&"$'%. ela que decide se o credor est ou no em condi.es de receber o que est
sendo faturado. <l5m da liquidao, h necessidade de ser ordenada U ou seAa, que a
autoridade competente determine mediante despacho o pagamento da obrigao.
.5 D%, /.%4")#&"$'%, )" 5#21#)(9-%
<rt. %3. < liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor
tendo por base os t(tulos e documentos comprobat>rios do respectivo cr5dito.
< liquidao, Cs vezes, 5 confundida com um procedimento =nico feito pela +ontabilidade.
<o contrrio, a liquidao 5 um procedimento do qual participam vrios setores e,
diretamente, envolve o funcionrio encarregado da eBecuo do contrato, tamb5m
denominado de Fgestor do contratoG.
115
@ setor de +ontabilidade 5 que faz a anlise da participao de cada setor na operao de
liquidao. )esse sentido, procura, inicialmente, verificar o procedimento de cada um,
segundo suas responsabilidades no processo administrativo. Tuando observa, por eBemplo,
que o eBecutor da obra no atestou a eBecuo do servio ou o fez em desacordo com o
cronograma ou contrato, deve colocar o procedimento administrativo em dilig&ncia para
averiguar o fato. 2 assim deve proceder com os demais participantes do procedimento de
liquidao.
2sto envolvidos na operao de liquidaoE o eBecutor ou o gestor, quando se tratar de obra e
servio6 o chefe do almoBarifado, quando se tratar de bem a ser entregue nesse setor6 e o setor
de patrimHnio pelos bens que receber. 2nfim, de acordo com a norma interna, o ente da
0ederao 5 quem indicar o nome do gestor9eBecutor.
< +ontabilidade, na condio de revisora desses procedimentos, deve observar todos os itens
que envolvem o pagamento requerido, ou seAaE reten.es diversas, revers.es de despesas e
escriturao de receita, impostos e contribui.es a serem retidos.
2mbora se tenham mencionado os principais responsveis por qualquer erro que venha a ser
cometido I o ordenador de despesa e o gestor do contrato U, as decis.es dos tribunais
costumam ser de responsabilidade solidria, envolvendo todos que tenham contribu(do para
aquele fim, em que pese ao disposto no /ecreto?Lei n. !!9%#, alis, muito oportuno, o qual
estabeleceE
<rt. 8!. @s >rgos de contabilidade inscrevero como responsvel todo o ordenador da
despesa, o qual s> poder ser eBonerado de sua responsabilidade ap>s Aulgadas regulares
suas contas pelo Jribunal de +ontas.
V "X @rdenador de despesas 5 toda e qualquer autoridade de cuAos atos resultarem emisso
de empenho, autorizao de pagamento, suprimento ou disp&ndio de recursos da 1nio ou
pela qual esta responda.
V Q @ ordenador de despesa, salvo coniv&ncia, no 5 responsvel por preAu(zos causados C
0azenda )acional decorrentes de atos praticados por agente subordinado que eBorbitar das
ordens recebidas. :sem grifos no original;.
3esmo com essa interveno legal, no h como desincumbir o ordenador de despesa da
responsabilidade por qualquer irregularidade na realizao de um pagamento.
V "Q 2ssa verificao tem por fim apurarE
L ? a origem e o obAeto do que se deve pagar6
LL ? a import,ncia eBata a pagar6
116
LLL ? a quem se deve pagar a import,ncia, para eBtinguir a obrigao.
< origem e o obAeto que se deve pagar
)o se pode efetuar um pagamento sem obter o conhecimento pleno do obAeto a ser pagoE
bens de consumo, material permanente, obras, etc. Lsto porque, de repente, pode?se estar
pagando um obAeto, quando a aquisio realizada foi de outro. 'ortanto, deve?se conhecer a
origem do obAeto. 1ma aquisio Aamais pode ocorrer com documentos falsos que entregam
bens que no tramitaram na forma estabelecida em lei.
< import,ncia eBata a ser pagar s> 5 conseguida a partir do contrato e dos aditivos. @corre
que no documento fiscal cobra?se, a t(tulo de eBemplo, o diss(dio coletivo, e o contrato no
prev& esse acr5scimo. < responsabilidade por esse pagamento indevido, a princ(pio, seria do
servidor que faz a confer&ncia dos documentos com vistas ao pagamento. )o entanto, alerta?
se que os Jribunais costuma, em seus Aulgamentos sobre temas dessa natureza, culpar de
forma solidria todos que tiveram acesso aquele documento.
Ldentificar o credor tamb5m requer cuidado. js vezes, o nome que consta do recibo ou da
nota fiscal no 5 o do credor de direito, pois podem ocorrer transa.es outras que passa a
propriedade de quem est emitindo o documento de cobrana. Judo isso deve ser considerado,
para se chegar ao credor.
@ servidor responsvel pela liquidao deve possuir facilidades, perspiccia e uma atitude
policialesca para visualizar com mais rapidez a legalidade, ou no, de um processo de
pagamento.
.6 L#21#)(9-% )" B"$, ,".+#9%, " )"&(#, )",/",(,
V Q < liquidao da despesa por fornecimentos feitos ou servios prestados ter por
baseE
L ? o contrato, aAuste ou acordo respectivo6
LL ? a nota de empenho6
LLL ? os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva do servio.
Tuando o 2stado compra material, seAa de consumo ou permanente, ou utiliza servios de
terceiros, ou paga parcela de obras, ( 5#21#)(9-% 8(.L,"L0 /%. &"#% )%, )%41&"$'%,
117
(/.","$'()%,= $-% /%)"$)% )"#C(. )" 4%$,'(. "$'." ",,", % 4%$'.('%= ( $%'( )" "&/"$F% "
%, 4%&/.%+($'", )" "$'."6( )% 21" 8%# 4%$'.('()%.
2sse dispositivo 5 claro quanto aos documentos que devem constar do procedimento
administrativo, ficando tcita a impossibilidade de se efetuar adiantamento nos casos citados
neste pargrafo.
< esse respeito, *ustem 0ilho :!!, p 4%7; entende que pode ocorrer o pagamento
antecipado, e estar amparado pela pr>pria Lei n. 4.3!9.%4, em face de ela adquirir o status
de Lei +omplementar depois da promulgao da +onstituio de "$88. 2mbora eBista uma
argumentao robusta nos comentrios feitos pelo citado autor, aconselha?se manter o que se
vem fazendo at5 ento. -e for faz&?lo, deve?se eBigir segurana no caso de ocorrer qualquer
impropriedade no aAuste que impea sua efetivao. 4ecorre?se, assim, C segurana eBigida.
2ssa orientao no deve levar em considerao o entendimento do citado autor. @corre que o
seu entendimento ainda trata?se de uma cultura solitria, pois no consta de lei e tampouco de
qualquer conveno. Tuando isso ocorrer, a( sim, passa?se a praticar a proposta do autor.
4$% &o pagamento
A.'. 64. A %.)"& )" /(6(&"$'% 3 % )",/(4F% "C(.()% /%. (1'%.#)()" 4%&/"'"$'"=
)"'".&#$($)% 21" ( )",/",( ,"H( /(6(.
< ordem de pagamento 5 um despacho da autoridade competente, em documento apropriado,
cuAo obAetivo 5 determinar a realizao do pagamento. 2sse ato estar conclu(do quando
ocorrer a emisso do documento apropriado de pagamento, sua entrega ao agente pagador e a
respectiva compensao. O /(6(&"$'% 3 4%$,#)".()% % '".4"#.% ",'06#% )( )",/",(.
4elativamente ao pagamento e procurando evitar que se use desse mecanismo para outros
fins, a Lei n. 8.%%%9$3 determinaE
<rt. 7Q Jodos os valores, preos e custos utilizados nas licita.es tero como eBpresso
monetria a moeda corrente nacional, ressalvado o disposto no art. 4 desta lei, devendo
cada unidade da <dministrao, no pagamento das obriga.es relativas ao fornecimento de
bens, loca.es, realizao de obras e prestao de servios, obedecer, para cada fonte
diferenciada de recursos, a ",'.#'( %.)"& 4.%$%5@6#4( )(, )('(, )" ,1(, "C#6#B#5#)()",,
salvo quando presentes relevantes raz.es de interesse p=blico e mediante pr5via Austificativa
da autoridade competente, devidamente publicada :sem grifos no original;.
118
+om este dispositivo, a autoridade fica impedida de dar prefer&ncia a quem quer que seAa
quanto aos pagamentos a serem feitos pela mesma fonte de recurso.
/a ordem de pagamento
'argrafo =nico. < ordem de pagamento s> poder ser eBarada em documentos processados
pelos servios de contabilidade.
2ste dispositivo tem a finalidade de incumbir C +ontabilidade ser o >rgo responsvel pela
organizao de todo o procedimento financeiro de desembolso. +om isso, acredita?se que h
maior rigor na sa(da de recursos do 2stado, tendo em vista ser a +ontabilidade detentora das
informa.es e m5todos que permitem esse controle, em face dos tipos de informa.es que
esto sempre C sua disposio. /eve?se, na verdade, ser feito pela +ontabilidade ou por >rgo
a ela subordinado.
. D%, @.6-%, (1'%.#I()%, ( "8"'1(. /(6(&"$'%
<rt. %7. @ pagamento da despesa ser efetuado /%. '",%1.(.#( %1 /(6()%.#(
."615(.&"$'" #$,'#'17)(= por ",'(B"5"4#&"$'%, B($40.#%, 4.")"$4#()%, e, em
casos eBcepcionais, por meio de ()#($'(&"$'%.
@ artigo cuida de relacionar o meio pelo qual o 2stado quitar suas d(vidas com seus credores.
<ssim, conforme estabelece o artigo, os pagamentos podero ser realizados por interm5dio de
qualquer um dos >rgos enumerados no artigo, com eBceo das despesas a serem pagas por
meio de ()#($'(&"$'%= as quais devero eBigir essa forma de pagamento, em face de suas
peculiaridades.
)o resta d=vida que se trata de uma forma de pagamento feita pelo 2stado, o qual 5
intermediado por agentes especialmente credenciados para esse fim. Jal procedimento tem a
finalidade de permitir que o 2stado realize despesas em lugares ou em situa.es que somente
um agente credenciado para esse fim pode realiz?las.
'ara que ocorra o pagamento por meio de adiantamento, 5 necessrio adotar os seguintes
procedimentosE
a; credenciamento do agente6
b; empenho da despesa na classificao pertinente e em nome do agente6
c; escriturao da despesa empenhada no sistema oramentrio6
119
d; a entrega do numerrio ao agente6 e
e; escriturao contbil da entrega desse numerrio, por5m sem
caracterizar eBecuo tanto da despesa oramentria quanto da despesa
financeira.
@ servidor responsvel pelo adiantamento funciona como um caiBa m>vel do 2stado. 2ssa 5 a
=nica forma em que o 2stado estar efetuando pagamento por meio de adiantamento. +aso os
recursos seAam entregues ao agente autorizado e, de imediato, esse ato seAa considerado um
pagamento :empenho, liquidao e pagamento;, ele no poder realizar outro com o mesmo
recurso. 'or analogia, seria como aceitar que dois corpos ocupassem o mesmo espao ao
mesmo tempo. )o resta d=vida que o pagamento somente ocorre quando se d a ao do
agente credenciado nesse sentido, e o seu registro contbil s> se efetuar por ocasio da
prestao de contas.
<rt. %%. <s dota.es atribu(das Cs diversas unidades oramentrias podero quando
eBpressamente determinado na Lei de @ramento serem movimentadas por >rgos
centrais de administrao geral.
2ste artigo foi eBtinto pelo inciso SL do art. "%# da +onstituio 0ederal de "$88, que
estabeleceE
<rt. "%#. -o vedadosE
O...P
SL ? a transposio, o remaneAamento ou a transfer&ncia de recursos de uma
categoria de programao para outra ou de um >rgo para outro, sem pr5via
autorizao legislativa6
O...P
< fleBibilizao permitida ao final do inciso 5 que vem permitindo que, ao final do eBerc(cio
financeiro, essa atividade de grande import,ncia para o encerramento do eBerc(cio financeiro
permita o remaneAamento das dota.es pelo >rgo central de oramento. 2sse remaneAamento
tem a finalidade de tirar dotao de quem apresenta economia oramentria e abrir cr5ditos
para aquelas que ainda dependem de dota.es para cobrir os compromissos ainda pendentes
no final do eBerc(cio.
'argrafo =nico. permitida a redistribuio de parcelas das dota.es de pessoal, de uma
para outra unidade oramentria, quando considerada indispensvel C movimentao de
120
pessoal dentro das tabelas ou quadros comuns Cs unidades interessadas, a que se realize em
obedi&ncia C legislao espec(fica.
Jrata?se de um procedimento normal no servio p=blico. Tuando h movimentao de
pessoal, os recursos oramentrios destinados ao pagamento desses funcionrios so
transferidos para a unidade oramentria de destino.
2ssa transfer&ncia ocorre to?somente quando h uma grande movimentao de pessoal, em
que h repercusso na dotao da unidade oramentria de destino, mesmo por que a Lei
apenas autoriza, mas no obriga essa transfer&ncia.
@s valores dessas transfer&ncias, inclusive, t&m de estar no limite de abertura de cr5dito
suplementar, se couber. +aso contrrio, seAam quais forem as circunst,ncias, dever recorrer
ao 'oder Legislativo para obter autorizao para a abertura de cr5dito. Lsto s> no ocorrer se
no corpo da lei que aprovar o oramento A vier esta autorizao.
<rt. %#. @s pagamentos devidos pela 0azenda '=blica, em virtude de sentena Audiciria,
far?se?o na ordem de apresentao dos precat>rios e C conta dos cr5ditos respectivos,
sendo proibida a designao de casos ou de pessoas nas dota.es oramentrias e nos
cr5ditos adicionais abertos para esse fim.
@ que est vigorando no momento so as determina.es da +0 de "$88 e o art. 3! da L40.
< +0, sobre este tema, disp.eE
<rt. "!!. j eBceo dos cr5ditos de natureza aliment(cia, os pagamentos devidos pela
0azenda 0ederal, 2stadual ou 3unicipal, em virtude de sentena Audiciria, far?se?o
eBclusivamente na ordem cronol>gica de apresentao dos precat>rios e C conta dos
cr5ditos respectivos, proibida a designao de casos ou de pessoas nas dota.es
oramentrias e nos cr5ditos adicionais abertos para esse fim.
V "Q obrigat>ria a incluso, no oramento das entidades de direito p=blico, de verba
necessria ao pagamento de seus d5bitos oriundos de sentenas transitadas em Aulgado,
constantes de precat>rios Audicirios, apresentados at5 "Q de Aulho, fazendo?se o pagamento
at5 o final do eBerc(cio seguinte, quando tero seus valores atualizados monetariamente.
:4edao dada pela 2menda +onstitucional nQ 3!, de !!!;
V "Q < @s d5bitos de natureza aliment(cia compreendem aqueles decorrentes de salrios,
vencimentos, proventos, pens.es e suas complementa.es, benef(cios previdencirios e
indeniza.es por morte ou invalidez, fundadas na responsabilidade civil, em virtude de
sentena transitada em Aulgado. :Lnclu(do pela 2menda +onstitucional nQ 3!, de !!!;
121
V Q <s dota.es oramentrias e os cr5ditos abertos sero consignados diretamente ao
'oder *udicirio, cabendo ao 'residente do Jribunal que proferir a deciso eBeqMenda
determinar o pagamento segundo as possibilidades do dep>sito, e autorizar, a requerimento
do credor, e eBclusivamente para o caso de preterimento de seu direito de preced&ncia, o
seqMestro da quantia necessria C satisfao do d5bito. :4edao dada pela 2menda
+onstitucional nQ 3!, de !!!;
V 3Q @ disposto no caput desse artigo, relativamente C eBpedio de precat>rios, no se
aplica aos pagamentos de obriga.es definidas em lei como de pequeno valor que a
0azenda 0ederal, 2stadual, /istrital ou 3unicipal deva fazer em virtude de sentena
Audicial transitada em Aulgado. :4edao dada pela 2menda +onstitucional nQ 3!, de !!!;
V 4Q -o vedados a eBpedio de precat>rio complementar ou suplementar de valor pago,
bem como fracionamento, repartio ou quebra do valor da eBecuo, a fim de que seu
pagamento no se faa, em parte, na forma estabelecida no V 3Q desse artigo e, em parte,
mediante eBpedio de precat>rio. :Lnclu(do pela 2menda +onstitucional nQ 3#, de !!;
V 7Q < lei poder fiBar valores distintos para o fim previsto no V 3Q desse artigo, segundo as
diferentes capacidades das entidades de direito p=blico. :'argrafo inclu(do pela 2menda
+onstitucional nQ 3!, de !!! e 4enumerado pela 2menda +onstitucional nQ 3#, de !!;
V %Q @ 'residente do Jribunal competente que, por ato comissivo ou omissivo, retardar ou
tentar frustrar a liquidao regular de precat>rio incorrer em crime de responsabilidade.
@ V #Q do art. 3! da Lei de 4esponsabilidade 0iscal apresentou a seguinte novidade em
relao a este artigoE
<rt. 3!. )o prazo de noventa dias ap>s a publicao desta Lei +omplementar, o 'residente
da 4ep=blica submeter aoE
L ? -enado 0ederalE proposta de limites globais para o montante da d(vida consolidada da
1nio, 2stados e 3unic(pios, cumprindo o que estabelece o inciso SL do art. 7 da
+onstituio, bem como de limites e condi.es relativos aos incisos SLL, SLLL e LR do
mesmo artigo6
O...P
V #
o
@s precat>rios Audiciais no pagos durante a eBecuo do oramento em que houverem
sido inclu(dos integram a d(vida consolidada, para fins de aplicao dos limites.
/eliberados os recursos oramentrios e financeiros para o pagamento da d(vida, esta deve ser
quitada imediatamente, em face de sua caracter(stica e, ainda, sob pena da sua no
concretizao, o que a torna d(vida de longo prazo U d(vida consolidada U, suAeita a limites
financeiros para esses tipos de d(vidas.
122
2m resumo, sobre este tema, os entes da 0ederao t&m de obedecer, em primeiro lugar, Cs
determina.es da +0 "$88, com as quais as disposi.es da L40 t&m de se conAugar. W na
+onstituio 0ederal de "$88 inova.es de grande efeito administrativo, tanto para o 'oder
*udicirio quanto para o 'oder 2Becutivo. -o elasE
a; < atualizao monetria deiBou de ser feita em "X de
Aulho do ano anterior ao que ocorrer o pagamento.
b; +riou obrigao de incluso no oramento de verba
destinada ao pagamento dos precat>rios apresentados at5 3" de Aulho do
ano anterior ao que ocorrer o pagamento U art. "!! da +0 e altera.es
posteriores.
c; < dotao oramentria inicial e os cr5ditos que vierem a
ser aberto devem ser consignados ao 'oder *udicirio, cuAo pagamento
fica na depend&ncia desse 'oder, segundo os recursos repassados, e,
ainda, possibilitando o seqMestro da quantia necessria C satisfao do
d5bito.
d; <cabou com dificuldade entre os Auristas de definir
cr5ditos de natureza aliment(cia, ao defini?lo neste artigo.
e; +riou a figura do precat>rio de pequeno valor, os quais
devem ser pagos no pr>prio eBerc(cio em que for eBpedido o
precat>rio, cumprindo ao 'oder 2Becutivo, mediante Lei, estabelecer o
montante que assim ser considerado.
.9 A)#($'(&"$'% (<1/.#&"$'% )" 81$)%,!
<rt. %8. @ regime de adiantamento 5 aplicvel aos casos de despesas eBpressamente
definidos em lei e consiste na entrega de numerrio a servidor, sempre precedida de
empenho na dotao pr>pria para o fim de realizar despesas que no possam subordinar?se
ao processo normal de aplicao.
@ regime de adiantamento 5 um procedimento pelo qual um servidor, previamente designado
pela autoridade competente, recebe do 2stado uma quantia em dinheiro cuAa destinao e
realizao de despesas no podem subordinar?se ao processo normal de contratao, conforme
estabelecido pela Lei n. 8.%%%9$3.
123
2ste artigo, ao completar o sentido de pagamento feito por meio de adiantamento, tamb5m
completa a definio de pagamento feita no art. %7, ao estabelecer que o adiantamento seAa a
entrega de numerrio ao servidor para que este realize despesas que no podem subordinar?se
ao processo normal. @ verbete entrega demonstra a inteno do legislador de deiBar claro que
esse ato no representa um pagamento e, por depend&ncia, uma despesa, mas to?somente
uma operao contbil. 2 esse servidor passa, a partir do recebimento dos recursos, a
representar o caiBa m>vel do 2stado. @nde quer que se encontre, desde que realize qualquer
tipo de pagamento, estar fazendo?o em nome do >rgo ao qual pertence e, por eBtenso, ao
ente da 0ederao a que pertence o >rgo.
Tuanto ao empenho, que o artigo determina que seAa efetuado, destina?se a realizar a deduo
da dotao em que deve ocorrer a despesa. 2sse procedimento tem a finalidade de evitar que
se faam compromissos sem a respectiva dotao, pois, caso contrrio, provoca, teoricamente,
um d5ficit oramentrio e, por depend&ncia, um d5ficit financeiro.
< t(tulo de eBemplo e para assimilao da escriturao, prop.e?se o seguinte eBerc(cioE
". adiantamento no valor 4Y".!!!6
'elo empenho da despesa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$..!.!!" /otao /ispon(vel ".!!!
+
.$..!.!! /otao 2mpenhada ".!!!
'ela entrega do numerrio ao agente responsvel
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".".".!".!! <diantamentos ".!!!
+
".".".!.!!" Nanco do Nrasil ".!!!
c; 4Y8!! aplicados em despesas de custeio6
'ela escriturao da despesa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 3.3.3.!!.!!! @utras /espesas +orrentes 8!!
+
".".".!".!! <diantamentos 8!!
d; 4Y!! de saldo depositado na conta do 2stado
'elo dep>sito bancrio do saldo
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 3.3.3.!!.!!! @utras /espesas +orrentes !!
124
+
".".".!".!! <diantamentos !!
'ela reverso do saldo oramentrio
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$..!".!! /espesa 2mpenhada !!
+
.$..!".!!" /otao /ispon(vel !!
'ela eBecuo do oramento
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$..!".!! /otao 2mpenhada 8!!
+
.$.".!".!!3 /otao 2Becutada 8!!
<rt. %$. )o se far adiantamento a servidor em alcance nem a responsvel por dois
adiantamentos.
+omo se v&, o artigo no deiBa d=vidas quanto Cs condi.es em que o beneficirio de
aditamento fica impedido de pleitear novo pedido. necessrio, portanto, que este seAa
responsvel por, no mBimo, dois adiantamentos e que no esteAa em alcance U ou seAa, que
nenhuma dessas duas presta.es de contas tenha sofrido restri.es para que ele possa
candidatar?se ao recebimento de um outro adiantamento to logo uma delas tenha sido
liberado.
Tuando ocorrer qualquer irregularidade na prestao de contas, as provid&ncias sero tomadas
em conformidade com o fato ocorrido. 'ode ser dado simplesmente um prazo para a
regularizao da impropriedade, podendo chegar C sindic,ncia e9ou C tomada de contas
especial para apurar irregularidades surgidas na aplicao desses recursos.
A.'. ?0 L A (21#,#9-% )" &('".#(5= % 8%.$"4#&"$'% " ( ()H1)#4(9-% )" %B.(, " ,".+#9%,
,".-% ."615()%, "& 5"#= .",/"#'()% % /.#$47/#% )( 4%$4%..E$4#(.
2ssa 5 a forma de aquisio de bens, servios e obras no -ervio '=blico. Tuando o artigo diz
Frespeitado o princ(pio da concorr&nciaG, a Lei est referindo?se C forma como se devem tratar
todos os interessados em ser fornecedor do 2stado. <tualmente, os princ(pios colocados C
disposio das comiss.es de licita.es so bem mais consistentes, embora o princ(pio da
igualdade entre os participantes seAa destaque.
125
A L"# $. .666/93= (6%.(= 3 21" $%.'"#( (, 4%&/.(, )%, "$'", )( F")".(9-% " )"&(#,
"$'#)()", 21" "5( "$1&".(.
9 DO< FUNDO<
9.1 D( 4%$,'#'1#9-% )" 81$)%,
<rt. #". +onstitui fundo especial o produto de receitas especificadas que por lei vinculam?se
C realizao de determinados obAetivos ou servios, facultado C adoo de normas peculiares
de aplicao.
@ fundo especial surge de uma deciso pol(tica, a qual tem o obAetivo de atender a
determinado atributo ou aliado. @ seu financiamento decorre da vinculao de uma receita
especificada em lei, a qual 5 repassada ao fundo periodicamente, conforme estabelecer a lei
que o criou.
2sse procedimento vai de encontro ao princ(pio da unidade de tesouraria, estabelecido pela
Lei, que prev& o direcionamento de todas as receitas para um =nico caiBa, que, de acordo com
esse princ(pio, fica responsvel pelos pagamentos de todas as obriga.es contra(das pelas
unidades oramentrias :pagamento centralizado;. Tuando ocorre de forma descentralizada,
cada ordenador de despesa 5 responsvel pelo pagamento de sua unidade oramentria :1@;,
por5m os recursos so encaminhados pelo >rgo central, diferentemente do fundo.
9.2 R"4"#'(, +#$415()(, ( 81$)%,
<rt. #. < aplicao das receitas oramentrias vinculadas a fundos especiais far?se?
atrav5s de dotao consignada na Lei de @ramento ou em cr5ditos adicionais.
@ que o artigo eBige 5 que o fundo seAa uma unidade oramentria. 'or esta razo, o artigo
determina que as dota.es consignadas no oramento seAam eBecutadas por meio das receitas
que a ele se vinculam.
126
< previso da receita que ir financiar o fundo dever ser feita no >rgo central transferidor.
Tuando ocorrerem o seu recebimento e sua escriturada no t(tulo em que foi prevista, ser
transferida para o fundo, a t(tulo de transfer&ncias intragovernamentais. /e posse da receita,
que permitiu a designao dos cr5ditos oramentrios, essas sero aplicadas na forma
estabelecida neste artigo, na implementao dos programas a serem realizados pelo fundo.
2videncia o artigo que se a lei que instituiu o fundo no fizer oposio, em todos os eBerc(cios
financeiros, a diferena positiva apurada no balano do fundo ser transferida para o eBerc(cio
seguinte, incorporando?se aos cr5ditos oramentrios, aumentando assim sua capacidade de
realizao. o supervit financeiro do fundo.
/essa forma, o fundo passa a contar com os cr5ditos que sero consignados no seu oramento
C razo do montante das receitas que lhes devem ser transferidas e, mais, o supervit
financeiro para a implementao de seus programas no eBerc(cio financeiro seguinte.
<rt. 8
o
<t5 trinta dias ap>s a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei
de diretrizes oramentrias e, observado o disposto na al(nea c do inciso L do art. 4
o
, o 'oder
2Becutivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de eBecuo mensal de
desembolso.
'argrafo =nico. @s recursos legalmente vinculados C finalidade espec(fica sero utilizados
eBclusivamente para atender ao obAeto de sua vinculao, ainda que em eBerc(cio diverso
daquele em que ocorrer o ingresso :sem grifos no original;
<rt. #4. < lei que instituir fundo especial poder determinar normas peculiares de controle,
prestao e tomada de contas, sem, de qualquer modo, elidir a compet&ncia espec(fica do
Jribunal de +ontas ou >rgo equivalente.
)este caso, institui?se o Festatuto, ou o que couber, do fundoG. )esta Lei, so estabelecidas
todas as obriga.es e os direitos do fundo, bem como sua abrang&ncia, finalidade e tudo mais
que d& a ele condi.es normais de desenvolver as atribui.es para as quais foi criado. <s
normas especiais aqui referenciadas ao controle so oportunas, pois pode o fundo contratar
auditoria eBterna para a verificao de suas contas. )o poder, no entanto, adentrar em
<rt. #3. -alvo determinao em contrrio da lei que o instituiu, o saldo positivo do fundo
especial apurado em balano ser transferido para o eBerc(cio seguinte, a cr5dito do
mesmo fundo.
127
nenhum espao que venha refutar posi.es estabelecidas pelo Jribunal de +ontas ou >rgo
equivalente U nesse caso, o +ontrole Lnterno. <ssim, o fundo, uma vez eBistindo de direito,
ter suas pr>prias normas internas, que, de acordo com o teor deste artigo, podero vir na lei
que o estabeleceu ou ser institu(das imediatamente C lei que lhe deu origem. )ada impede,
por5m, que leis posteriores estabeleam ou modifiquem as clusulas oriundas de sua
instituio ou da lei posterior.
10 CONTROLE ORAMENT;RIO E CONTROLE INTERNO
10.1 D#,/%,#9:", A".(#,
<rt. #7. @ controle da eBecuo oramentria compreenderE
L ? a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao da receita ou a realizao da despesa,
o nascimento ou a eBtino de direitos e obriga.es6
LL ? a fidelidade funcional dos agentes da administrao responsveis por bens e valores
p=blicos6 e
LLL ? o cumprimento do programa de trabalho eBpresso em termos monetrios e em termos
de realizao de obras e prestao de servios.
2m relao ao controle, o /ecreto?lei n. !!9%# determina como esse controle deve ocorrer ao
estabelecerE
<rt. "3. @ controle das atividades da <dministrao 0ederal dever eBercer?se em todos os
n(veis e em todos os >rgos, compreendendo, particularmenteE
a; o controle, pela chefia competente, da eBecuo dos programas e da observ,ncia das
normas que governam a atividade espec(fica do >rgo controlado6
b; o controle, pelos >rgos pr>prios de cada sistema, da observ,ncia das normas gerais que
regulam o eBerc(cio das atividades auBiliares6
c; o controle da aplicao dos dinheiros p=blicos e da guarda dos bens da 1nio pelos
>rgos pr>prios do sistema de contabilidade e auditoria.
<rt. "4. @ trabalho administrativo ser racionalizado mediante simplificao de processos e
supresso de controles que se evidenciarem como puramente formais ou cuAo custo seAa
evidentemente superior ao risco.
4elativamente ao controle, o /ecreto?lei n. !!9%# fez uma abordagem completa. @
dispositivo em estudo, por5m, coloca tr&s verbetes como chave para o controle da eBecuo
oramentria, os quais podem ser vistos da seguinte formaE
Legalidade
128
2st relacionada ao princ(pio de que trata o art. 3# da +onstituio. )o servio p=blico, s> 5
permitido fazer o que a lei determina ou autoriza. <ssim, para eBercer o controle, 5 necessrio
verificar se os atos que resultem na arrecadao da receita, na realizao da despesa, no
nascimento ou na eBtino de direitos ou, ainda, nas obriga.es esto amparados por lei.
0idelidade
)uma acepo ampla, a fidelidade representa o fiel cumprimento da lei por parte dos agentes
p=blicos que seAam responsveis pela atribuio que o cargo ou a funo lhe imp.e,
eBecutando suas tarefas com lealdade, zelo e sinceridade.
+umprimento do programa de trabalho
@ controle, em relao C realizao do programa de trabalho, deve ser traduzido no resultado
alcanado quanto aos obAetivos e metas de cada programa, delineado por ocasio da
aprovao do oramento. 2, agora, com a +onstituio 0ederal de "$88, o controle abrange
tamb5m o que estabelece o art. #4 da +arta 'ol(tica, o qual disp.eE
<rt. #4. @s 'oderes Legislativo, 2Becutivo e *udicirio mantero, de forma integrada,
sistema de controle interno com a finalidade deE
L ? avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a eBecuo dos
programas de e dos oramentos da 1nio6
LL ? comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto C eficcia e efici&ncia, da gesto
oramentria, financeira e patrimonial nos >rgos e entidades da administrao federal, bem
como, da aplicao de recursos p=blicos por entidades de direito privado6
LLL ? eBercer o controle das opera.es de cr5dito, avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres da 1nio6
LS ? apoiar o controle eBterno no eBerc(cio de sua misso institucional.
V "Q ? @s responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer
irregularidade ou ilegalidade, dela daro ci&ncia ao Jribunal de +ontas da 1nio, sob pena
de responsabilidade solidria.
< Lei de 4esponsabilidade 0iscal, em seu art. 4Q, prescreveE
< lei de diretrizes oramentrias atender o disposto no V
o
do art. "%7 da +onstituio eE
O...P
a; normas relativas ao controle de custos e C avaliao dos resultados dos programas
financiados com recursos dos oramentos6
O...P
129
< L40 veio para estabelecer definitivamente o controle e, de forma abrangente, em face dos
desmandos que se estabeleceram nos estados e, principalmente, nos munic(pios, ocasio em
que esses entes encontravam?se quase todos falidos. )o resta d=vida que a L40 trouBe
novidades que h anos eram requeridas pela populao, por5m ainda se mostra inoperante
diante de muitos fatos que ocorrem nos tr&s 'oderes da 1nio.
10.2 D%, 4%$'.%5", ( ,"."& "C".4#)%, /"5% P%)". EC"41'#+%
A.'. ?6. O P%)". EC"41'#+% "C".4".0 %, '.E, '#/%, )" 4%$'.%5" ( 21" ," ."8"." % (.'#6%
?5= ,"& /."H17I% )(, ('.#B1#9:", )% T.#B1$(5 )" C%$'(, %1 @.6-% "21#+(5"$'".
Jrata o artigo de dispor sobre as atribui.es de controle a serem eBercidas pelo pr>prio 'oder
2Becutivo. 4epete?se o que A foi estabelecido no artigo anterior, acrescentando apenas,
independentemente das atribui.es do J+1, que compete ao 'oder 2Becutivo eBercer os tr&s
tipos de controle que a Lei menciona, agora de responsabilidade tamb5m da L40.
um procedimento l>gico. @ 'oder 2Becutivo de cada esfera U 1nio, 2stados, 3unic(pios e
o /istrito 0ederal U, que, anualmente, presta contas ao seu respectivo 'oder Legislativo,
precisa verificar com anteced&ncia, principalmente agora, em face dos princ(pios
constitucionais estabelecidos no art. 3# da +onstituio 0ederal de "$88 e as disposi.es
contidas na L40, se esto ou no atendendo ao que estabelecem esses institutos. 'odem
submeter?se, caso contrrio, Cs penalidades previstas em lei, estas complementadas
Auntamente com L40 com esse =nico fim.
+umpre?se evidenciar que a +arta 'ol(tica de "$88 tratou de dar uma abrang&ncia maior ao
+ontrole Lnterno, ao disporE
<rt. #!. < fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da 1nio
e das entidades da administrao direta e indireta, quanto C legalidade, legitimidade,
economicidade, aplicao das subven.es e ren=ncia de receitas, ser eBercida pelo
+ongresso )acional, mediante controle eBterno, e pelo ,#,'"&( )" 4%$'.%5" #$'".$% )" 4()(
P%)"..:-em grifos no original.;
'argrafo =nico. 'restar contas qualquer pessoa f(sica, Aur(dica, p=blica ou privada, que
utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores p=blicos ou pelos
quais a 1nio responda, ou que, em nome desta, assuma obriga.es de natureza pecuniria.
:4edao dada pela 2menda +onstitucional nQ "$, de "$$8;
<rt. #4. @s 'oderes Legislativo, 2Becutivo e *udicirio mantero, de forma integrada,
sistema de controle interno com a finalidade deE
130
L ? avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a eBecuo dos
programas de e dos oramentos da 1nio6
LL ? comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto C eficcia e efici&ncia, da gesto
oramentria, financeira e patrimonial nos >rgos e entidades da administrao federal, bem
como da aplicao de recursos p=blicos por entidades de direito privado6
LLL ? eBercer o controle das opera.es de cr5dito, avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres da 1nio6
LS ? apoiar o controle eBterno no eBerc(cio de sua misso institucional.
V "Q @s responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer
irregularidade ou ilegalidade, dela daro ci&ncia ao Jribunal de +ontas da 1nio, sob pena
de responsabilidade solidria.
V Q Tualquer cidado, partido pol(tico, associao ou sindicato 5 parte leg(tima para, na
forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Jribunal de +ontas da
1nio
<rt. #7. <s normas estabelecidas nesta seo aplicam?se, no que couber, C organizao,
composio e fiscalizao dos Jribunais de +ontas dos 2stados e do /istrito 0ederal, bem
como dos Jribunais e +onselhos de +ontas dos 3unic(pios.
'argrafo =nico. <s +onstitui.es estaduais disporo sobre os Jribunais de +ontas
respectivos, que sero integrados por sete +onselheiros.
)o se pode alegar que os fatos que se sucederam na 1nio, nos 2stados, nos 3unic(pios e no
/istrito 0ederal antes do advento da L40 foram por falta de legislao que amparasse as
iniciativas dos >rgos fiscalizadores. Tuanto aos >rgos de +ontrole Lnterno, pode?se afirmar
que no houve por parte dos chefes dos 'oderes, principalmente do 'oder 2Becutivo, vontade
pol(tica de criar um segmento de servidores dispostos em carreira, que seria, ento, o +ontrole
Lnterno. 2ssa carreira teria a funo de fiscalizar as a.es dos secretrios de 2stado e chefes
dos demais >rgos e, em =ltima inst,ncia, as pr>prias a.es do seu instituidor. )o se pode
generalizar esse entendimento, por5m a 1nio, em menor grau, como no poderia ser, est
bem al5m dos demais entes da 0ederao neste tema.
< import,ncia do +ontrole Lnterno faz?se presente at5 mesmo para o acompanhamento do
cumprimento das disposi.es da L40, quando esta prescreveE
<rt. 7$. @ P%)". L"6#,5('#+%= )#."'(&"$'" %1 4%& % (1C75#% )%, T.#B1$(#, )" C%$'(,= "
% ,#,'"&( )" 4%$'.%5" #$'".$% )" 4()( P%)". " )% M#$#,'3.#% PGB5#4%, fiscalizaro o
cumprimento das normas desta Lei +omplementar, com &nfase no que se refere aE
L ? atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias6
131
LL ? limites e condi.es para realizao de opera.es de cr5dito e inscrio em 4estos a
'agar6
LLL ? medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos
termos dos arts. e 36
LS ? provid&ncias tomadas, conforme o disposto no art. 3", para reconduo dos montantes
das d(vidas consolidada e mobiliria aos respectivos limites6
S ? destinao de recursos obtidos com a alienao de ativos, tendo em vista as restri.es
constitucionais e as desta Lei +omplementar6
SL ? cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver.
V "
o
@s Jribunais de +ontas alertaro os 'oderes ou >rgos referidos no art. ! quando
constataremE
L ? a possibilidade de ocorr&ncia das situa.es previstas no inciso LL do art. 4
o
e no art. $
o
6
LL ? que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou $!_ :noventa por cento; do
limite6
LLL ? que os montantes das d(vidas consolidada e mobiliria, das opera.es de cr5dito e da
concesso de garantia se encontram acima de $!_ :noventa por cento; dos respectivos
limites6
LS ? que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em
lei6
S ? fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou ind(cios de
irregularidades na gesto oramentria.
V
o
+ompete ainda aos Jribunais de +ontas verificar os clculos dos limites da despesa
total com pessoal de cada 'oder e >rgo referido no art. !.
V 3
o
@ Jribunal de +ontas da 1nio acompanhar o cumprimento do disposto nos VV
o
, 3
o
e 4
o
do art. 3$.G
10.3 T#/%, )" 4%$'.%5" )( 5"6(5#)()" )( "C"419-% %.9(&"$'0.#(
<rt. ##. < verificao da legalidade dos atos de eBecuo oramentria ser pr5via,
concomitante e subseqMente.
@ pr>prio teor do dispositivo estabelece a forma como devem atuar os >rgos responsveis
pela verificao da legalidade no 'oder 2Becutivo. W, portanto, a necessidade de que os
>rgos encarregados desta tarefa esteAam preparados para eBercer essas atribui.es.
< verificao da legalidade diz respeito ao princ(pio da legalidade, prescrito no art. 3# da
+onstituio 0ederal de "$88. Lsto, por5m, era o que devia ocorrer antes da entrada em vigor
132
da L40. @s responsveis pela eBecuo oramentria, como foi mencionado no artigo
anterior, devem atender no s> ao que estabelece este dispositivo, mas tamb5m Cs eBig&ncias
acrescentadas sobre este tema pela +onstituio e L40.
<crescente?se que a eBecuo oramentria, por fora deste artigo, deve, ento, eBercer o
controle antes de dar in(cio a qualquer operao relativa C eBecuo oramentria, mas
eBerc&?lo tamb5m na implementao desta operao e ao seu final, de sorte que possa o ente
da 0ederao atingir seus obAetivos, os quais foram destacados no oramento.
'or oportuno, mostram?se, a seguir, os princ(pios que devem nortear a <dministrao '=blica,
a saberE
<rt. 3#. < administrao p=blica direta e indireta de qualquer dos 'oderes da 1nio, dos
2stados, do /istrito 0ederal e dos 3unic(pios obedecer aos princ(pios de 5"6(5#)()"=
#&/",,%(5#)()"= &%.(5#)()"= /1B5#4#)()" " "8#4#E$4#( e, tamb5m, ao seguinteE :4edao
dada pela 2menda +onstitucional nQ "$, de "$$8;G :-em grifos no original.;
<firma?se que os princ(pios t&m papel eBpressivo, pois 5 por meio deles que o ordenamento
Aur(dico torna?se leg(timo. /e forma geral, a literatura entende que os princ(pios legitimam o
ordenamento Aur(dico, pois representam as eBpress.es da mente aAustada C necessidade do
momento U ou seAa, C lei. @s princ(pios, em =ltima anlise, representam o norte de um povo
:nao;.
Legalidade
@ princ(pio da legalidade traduz?se no comportamento do administrador diante de qualquer
ato que venha a tomar. A'"$)". ,%&"$'" (% 21" ( 5"# )"'".&#$( %1 (1'%.#I( '"& (
8#$(5#)()" )" )"#C(. % ()&#$#,'.()%. /GB5#4% 4#"$'" )" 21" ",'0 ()&#$#,'.($)% 1& B"&
)% /%+%M ( I$,'#'1#9-% PGB5#4(. <1(, (9:", 'E& )" ,". /(1'()(, $( +%$'()" )%, ,"1,
/.%/.#"'0.#%,. A,,#&= ,1( +%$'()" ",'0 ."5"6()( ( 1& /5($% #&(6#$0.#%= $-% /%)"$)%
/."+(5"4". ,%B." % 21" ",'(B"5"4" %1 (1'%.#I( ( 5"#= pois esta representa a vontade do povo.
/e acordo com este princ(pio, o agente p=blico tem espao para realizar somente o que a lei
autoriza ou determina. * para o particular, tudo que a lei no pro(be fica, portanto, permitido.
2m resumo, ningu5m 5 obrigado a fazer ou deiBar de fazer algo seno em virtude de lei. <s
eBce.es eBistem, mas estas esto no campo do /ireito <dministrativo e o /ireito tributrio.
Lmpessoalidade
133
A .",/%$,(B#5#)()" /"5(, ."(5#I(9:", 6%+".$(&"$'(#, )"+" ,". ('.#B17)( (%, @.6-%,
/GB5#4%, .",/%$,0+"#, /"5% 8"#'%= " $-% (% (6"$'" 21" % )","$+%5+". Judo que se realiza no
mandato de quem quer que seAa nada tem a ver com a responsabilidade dos governantes e seus
agentes, mas to?somente das secretarias, autarquias e funda.es. 2nfim, com os >rgos que
estiveram a servio. )as realiza.es p=blicas, diz?se que esses feitos so atos
impersonalizados. W entendimentos equivocados, aparentemente, principalmente por parte
dos pol(ticos, que confundem o /.#$47/#% )( #&/",,%(5#)()" com o /.#$47/#% )(
/",,%(5#)()". 2sta obra, sim, atende ao princ(pio da pessoalidade de quem a assinar. <
impessoalidade impede a promoo e a discriminao dos seus agentes nos resultados que se
obt&m em qualquer realizao governamental.
<ssim, 5 nesta linha que se introduziu na +arta 'ol(tica atual, reafirmando que os atos dos
agentes so de responsabilidade do 2stado, desde que no eBerc(cio de suas atribui.es,
respeitado, no entanto, o direito de regresso, que poder ser eBercido pelo 2stado.
3oralidade
3eirelles :!!7, p. 8$;, quanto C teoria da moralidade administrativa, assim se manifestaE
< moralidade administrativa constitui hoAe em dia, pressuposto da validade de todo ato da
<dministrao '=blica :+onst. 4ep., art. 3#, caput;. )o se trata I diz Wauriou, o
sistematizador de tal conceito I da moral comum, mas sim de uma moral Aur(dica entendida
como Fo conAunto de regras de conduta tiradas da disciplina interior da <dministraoG.
/esenvolvendo a sua doutrina, eBplica o mesmo autor que o agente administrativo, como
ser humano dotado da capacidade de atuar, deve, necessariamente, distinguir o Nem do
3al, o honesto do desonesto. 2, ao atuar, no poder desprezar o elemento 5tico de sua
conduta. <ssim, no ter que decidir somente entre o legal e o ilegal, o Austo e o inAusto, o
conveniente e o inconveniente, o oportuno e o inoportuno, mas tamb5m entre o honesto e o
desonesto. 'or considera.es de direito e de moral, o ato administrativo no ter que
obedecer somente C lei Aur(dica, mas tamb5m C lei 5tica da pr>pria instituio, porque nem
tudo que 5 legal 5 honesto, conforme A proclamavam os romanos I non omne quod licet
"onestum est. < moral comum, remata Wauriou, 5 imposta ao homem para sua conduta
eBterna6 a moral administratia 5 imposta ao agente p=blico para a sua conduta interna,
segundo as eBig&ncias da instituio a que serve, e a finalidade de sua aoE o bem comum.
'ublicidade
@ princ(pio da publicidade traduz?se na necessidade de a <dministrao tornar p=blicos todos
os seus atos, garantido ao povo pleno conhecimento das atividades que esto sendo
desenvolvidas, sem nada esconder. 'ermite?se por esse meio a todo cidado ter acesso aos
134
feitos, de forma isolada ou em conAunto, pela possibilidade que a Lei autoriza, e tomar a
iniciativa no caso da identificao de um ato do agente p=blico contrrio aos interesses da
populao, ou at5 mesmo ilegal.
<crescente?se que a ningu5m se escusa alegar o desconhecimento da lei, uma vez que esta
entra em vigor a partir de sua publicidade.
2fici&ncia
< efici&ncia na manuteno e obteno dos servios p=blicos resulta de meios utilizados para
a consecuo dos bens e servios de interesse da sociedade, ocasio em que se manifesta o ser
humano eBercendo suas atividades no limite ou acima do que dele se espera. a dignidade
humana posta a servio da comunidade por meio do servio p=blico. a ren=ncia desse
agente p=blico a outros interesses que no seAa o de bem prestar os servios que lhe foram
confiados. -urge da( o princ(pio da efici&ncia do servidor p=blico, que, por depend&ncia,
estende?se Cs atividades por ele desempenhadas, tornando?as um servio de qualidade
traduzido em bom atendimento, urbanidade, rapidez e segurana.
10.4 T%&()( " /.",'(9-% )" 4%$'(,
<rt. #8. <l5m da prestao ou tomada de contas anual, quando institu(da em lei, ou por fim
de gesto, poder haver, a qualquer tempo, levantamento, prestao ou tomada de contas de
todos os responsveis por bens ou valores p=blicos.
2ste artigo tem carter preventivo ao enunciar, desde logo, que os responsveis por bens ou
valores p=blicos devem estar prevenidos, pois h a possibilidade de a qualquer momento
serem abordados por inspe.es de >rgos regimentalmente autorizados para esse fim.
<tualmente, tanto o +ontrole Lnterno quanto o +ontrole 2Bterno t&m uma programao de
inspeo para o eBerc(cio financeiro, cuAos prop>sitos, numa acepo abrangente, so
oportunizados por ocasio da elaborao deste instrumento de fiscalizao.
<l5m dessa programao, os >rgos esto submetidos, a qualquer momento, C obrigatoriedade
de prestar contas ou de que suas contas seAam tomadas. 2ssa iniciativa ocorre sempre que h
pren=ncios de oferecimento de den=ncia contra qualquer >rgo, em razo do fato de esses
mecanismos serem utilizados para demonstrar a transpar&ncia e a conduta relativamente C
eBecuo oramentria ou a qualquer outra atividade que envolva bens direitos e obriga.es
do 2stado.
135
-obre esse tema, estabelece a 4esoluo n. "77, de 4 de dezembro de !!, que aprova o
4egimento Lnterno do Jribunal de +ontas da 1nioE
<rt. "$#. /iante da omisso no dever de prestar contas, da no?comprovao da aplicao
dos recursos repassados pela 1nio na forma prevista no inciso SLLL do art. 7Q, da
ocorr&ncia de desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores p=blicos, ou, ainda, da
prtica de qualquer ato ilegal, ileg(timo ou anti?econHmico de que resulte dano ao errio, a
autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidria, dever
imediatamente adotar provid&ncias com vistas C instaurao de tomada de contas especial
para apurao dos fatos, identificao dos responsveis e quantificao do dano.
V "Q )o providenciado o disposto no 4(/1', o Jribunal determinar a instaurao de
tomada de contas especial, fiBando prazo para cumprimento dessa deciso.
V Q 2sgotadas todas as medidas ao alcance da autoridade administrativa e do >rgo do
controle interno, visando C apurao dos fatos irregulares, C perfeita identificao dos
responsveis e ao ressarcimento do errio, a tomada de contas especial ser encaminhada ao
Jribunal para Aulgamento, observado, quando couber, o art. !%.
V 3Q )a ocorr&ncia de perda, eBtravio ou outra irregularidade sem que se caracterize a m?f5
de quem lhe deu causa, se o dano for imediatamente ressarcido, a autoridade administrativa
competente dever, em sua tomada ou prestao de contas ordinria, comunicar o fato ao
Jribunal, ficando dispensada desde logo a instaurao de tomada de contas especial.
<rt. "$8. @s processos de tomadas de contas especiais instauradas por determinao da
autoridade administrativa ou do Jribunal devero conter os elementos especificados em ato
normativo, sem preAu(zo de outras peas que permitam aAuizamento acerca da
responsabilidade ou no pelo dano verificado.
'argrafo =nico. @ disposto no 4(/1' no se aplica aos processos convertidos em tomada
de contas especial pelo Jribunal, sendo nesse caso obrigat>ria, entretanto, a cientificao do
ministro de 2stado supervisor da rea ou autoridade equivalente.
<ssim, o trabalho preventivo, antecipando?se Cs poss(veis impropriedades de sua gesto, 5 o
norte que se visualiza para qualquer administrador p=blico, ou responsvel, na forma
estabelecida neste artigo.
10.5 K.6-% .",/%$,0+"5 /"5( "C"419-% %.9(&"$'0.#( J 5"6(5#)()"
<rt. #$. <o >rgo incumbido da elaborao da proposta oramentria ou a outro indicado
na legislao, caber o controle estabelecido no inciso LLL do artigo #7.
'argrafo =nico. 2sse controle far?se?, quando for o caso, em termos de unidades de
medida, previamente estabelecidas para cada atividade.
136
)a elaborao deste artigo, houve desobedi&ncia C segregao de funo, pois quem elabora
no pode controlar, mesmo em se tratando de uma etapa seguinte C elaborao, em face do
v(nculo eBistente entre as duas atividades.
2ssa irregularidade foi sanada com a criao do +ontrole Lnterno para os >rgos da
<dministrao /ireta, o que no impede que cada entidade da <dministrao Lndireta tenha
sua pr>pria auditoria interna, com vistas a realizar esse acompanhamento e outros, at5 mesmo
de maior repercusso.
'or oportuno, esclarece?se que este artigo e o #7, embora aparentemente no revogados,
tacitamente esto inatuais.
10.6 C%&/"'E$4#( ,%B." % 4%$'.%5" )(, 4%'(, '.#&",'.(#,
<rt. 8!. +ompete aos servios de contabilidade ou >rgos equivalentes verificar a eBata
observ,ncia dos limites das cotas trimestrais atribu(das a cada unidade oramentria,
dentro do sistema que for institu(do para esse fim.
, sem d=vida, o setor da <dministrao '=blica que det5m as condi.es necessrias e as
informa.es e demais mecanismos para eBercer o controle sobre o estabelecimento do
montante, dos limites e da forma de liberao dos recursos financeiros, principalmente em
face do modo como esses recursos se realizam.
<o determinar que a responsabilidade pelo acompanhamento dos limites das cotas trimestrais
seAa da +ontabilidade, a Lei, ao evidenciar a import,ncia dessas atividades, mostra que so
por meio desses procedimentos que se viabilizam os pagamentos relativos aos compromissos
assumidos pelas unidades oramentrias.
<tualmente, com o avano da informtica, esses controles tornaram?se simplificados. <penas
a proAeo dessas cotas 5 que merece ateno especial, em razo dos requisitos t5cnicos que
devem envolver a sua previso.
+om o advento da L40, este dispositivo deve dar lugar aos novos ditames estabelecidos no
novo diploma legal. < L40, a esse respeito, estabeleceE
<rt. 8
o
. <t5 trinta dias ap>s a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei
de diretrizes oramentrias, observado o disposto na al(nea c do inciso L do art. 4
o
, o 'oder
2Becutivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de eBecuo mensal de
desembolso.
137
'argrafo =nico. @s recursos legalmente vinculados a finalidade espec(fica sero utilizados
eBclusivamente para atender ao obAeto de sua vinculao, ainda que em eBerc(cio diverso
daquele em que ocorrer o ingresso.
< regra que prevalece no momento 5 a deste artigo da L40, por5m a atividade em si gira ainda
em torno da +ontabilidade, pois 5 esta que possui os n=meros da arrecadao para que tais
programa.es seAam realizadas.
< L40 estabeleceu o prazo de at5 trinta dias ap>s a sano da L@< para tornar p=blica a
programao financeira e de desembolso, cuAos crit5rios de durao e outros inerentes ao
assunto ficaram a cargo da L/@.
< partir dessa orientao, houve grande avano na elaborao desse documento, pois a
fleBibilidade criada, com a lei encarregada de dispor sobre este tema tem durao anual,
podendo, assim, ser modificada no ano seguinte. Lsso caso os procedimentos do ano anterior
tenham se mostrados inadequados e venham a enseAar adapta.es ou no caso de uma reviso
dos obAetivos a serem propostos para o eBerc(cio seguinte.
11 CONTROLE E_TERNO
11.1 D( 8#,4(5#I(9-% "C".4#)( /"5% P%)". L"6#,5('#+%
A.'. 1. O 4%$'.%5" )( "C"419-% %.9(&"$'0.#(= /"5% P%)". L"6#,5('#+%= '".0 /%.
%BH"'#+% +".#8#4(. ( /.%B#)()" )( ()&#$#,'.(9-%= ( 61(.)( " 5"6(5 "&/."6% )%,
)#$F"#.%, /GB5#4%, " % 41&/.#&"$'% )( L"# )" O.9(&"$'%.
2ste artigo prev& o controle somente da probidade administrativa, em relao aos princ(pios
que norteiam a administrao p=blica, a guarda e o legal emprego das receitas p=bicas e o
cumprimento da lei oramentria na forma prevista.
@ controle feito pelo 'oder Legislativo, em face do que disp.e o art. 3# da +onstituio de
"$88, tornou?se mais abrangente, pois manteve o que consta deste artigo e acrescentou os
princ(pios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da efici&ncia,
sobre os quais foram feitos comentrios quando da abordagem do art. ##.
< +onstituio de 0ederal de "$88 eBpandiu a atuao do 'oder Legislativo em relao ao
disposto neste artigo, a saberE
138
<rt. #!. < fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da
1nio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto C legalidade, legitimidade,
economicidade, aplicao das subven.es e ren=ncia de receitas, ser eBercida pelo
+ongresso )acional, mediante controle eBterno, e pelo sistema de controle interno de cada
'oder.
P(.06.(8% G$#4%. P.",'(.0 4%$'(, 21(521". /",,%( 87,#4( %1 H1.7)#4(= /GB5#4( %1
/.#+()(= 21" 1'#5#I"= (.."4()"= 61(.)"= 6"."$4#" %1 ()&#$#,'." )#$F"#.%,= B"$, " +(5%.",
/GB5#4%, %1 /"5%, 21(#, ( U$#-% .",/%$)(= %1 21"= "& $%&" )",'(= (,,1&( %B.#6(9:",
)" $('1."I( /"41$#0.#(.(R")(9-% )()( /"5( E&"$)( C%$,'#'14#%$(5 $ 19= )" 199!
<rt. #". @ controle eBterno, a cargo do +ongresso )acional, ser eBercido com o auB(lio do
Jribunal de +ontas da 1nio, ao qual competeE
I L (/."4#(. (, 4%$'(, /.",'()(, ($1(5&"$'" /"5% P.",#)"$'" )( R"/GB5#4(= &")#($'"
/(."4". /.3+#% 21" )"+".0 ,". "5(B%.()% "& ,",,"$'( )#(, ( 4%$'(. )" ,"1 ."4"B#&"$'%Z
II L H156(. (, 4%$'(, )%, ()&#$#,'.()%.", " )"&(#, .",/%$,0+"#, /%. )#$F"#.%,= B"$, "
+(5%.", /GB5#4%, )( ()&#$#,'.(9-% )#."'( " #$)#."'(= #$4517)(, (, 81$)(9:", "
,%4#")()", #$,'#'17)(, " &($'#)(, /"5% P%)". PGB5#4% 8")".(5= " (, 4%$'(, )(21"5", 21"
)"."& 4(1,( ( /".)(= "C'.(+#% %1 %1'.( #.."615(.#)()" )" 21" .",15'" /."H17I% (%
".0.#% /GB5#4%Z
LLL ? apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admisso de pessoal, a qualquer
t(tulo, na administrao direta e indireta, inclu(das as funda.es institu(das e mantidas pelo
'oder '=blico, eBcetuadas as nomea.es para cargo de provimento em comisso, bem como
a das concess.es de aposentadorias, reformas e pens.es, ressalvadas as melhorias
posteriores que no alterem o fundamento legal do ato concess>rio6
LS ? realizar, por iniciativa pr>pria, da +,mara dos /eputados, do -enado 0ederal, de
+omisso t5cnica ou de inqu5rito, inspe.es e auditorias de natureza contbil, financeira,
oramentria, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos 'oderes
Legislativo, 2Becutivo e *udicirio, e demais entidades referidas no inciso LL6
S ? fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais de cuAo capital social a 1nio
participe, de forma direta ou indireta, nos termos do tratado constitutivo6
SL ? fiscalizar a aplicao de quaisquer recursos repassados pela 1nio mediante conv&nio,
acordo, aAuste ou outros instrumentos cong&neres, a 2stado, ao /istrito 0ederal ou a
3unic(pio6
SLL ? prestar as informa.es solicitadas pelo +ongresso )acional, por qualquer de suas
+asas, ou por qualquer das respectivas +omiss.es, sobre a fiscalizao contbil, financeira,
oramentria, operacional e patrimonial e sobre resultados de auditorias e inspe.es
realizadas6
139
SLLL ? aplicar aos responsveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de
contas, as san.es previstas em lei, que estabelecer, entre outras comina.es, multa
proporcional ao dano causado ao errio6
LR ? assinar prazo para que o >rgo ou entidade adote as provid&ncias necessrias ao eBato
cumprimento da lei, se verificada ilegalidade6
R ? sustar, se no atendido, a eBecuo do ato impugnado, comunicando a deciso C +,mara
dos /eputados e ao -enado 0ederal6
RL ? representar ao 'oder competente sobre irregularidades ou abusos apurados.
V "Q )o caso de contrato, o ato de sustao ser adotado diretamente pelo +ongresso
)acional, que solicitar, de imediato, ao 'oder 2Becutivo as medidas cab(veis.
V Q -e o +ongresso )acional ou o 'oder 2Becutivo, no prazo de noventa dias, no efetivar
as medidas previstas no pargrafo anterior, o Jribunal decidir a respeito.
V 3Q <s decis.es do Jribunal de que resulte imputao de d5bito ou multa tero eficcia de
t(tulo eBecutivo.
4 O T.#B1$(5 "$4(&#$F(.0 (% C%$6.",,% N(4#%$(5= '.#&",'.(5 " ($1(5&"$'"=
."5('@.#% )" ,1(, ('#+#)()",.
<rt. #. < +omisso mista permanente a que se refere o art. "%%, V"Q, diante de ind(cios de
despesas no autorizadas, ainda que sob a forma de investimentos no programados ou de
subs(dios no aprovados, poder solicitar C autoridade governamental responsvel que, no
prazo de cinco dias, preste os esclarecimentos necessrios.
V "Q )o prestados os esclarecimentos, ou considerados estes insuficientes, a +omisso
solicitar ao Jribunal pronunciamento conclusivo sobre a mat5ria, no prazo de trinta dias.
V Q 2ntendendo o Jribunal irregular a despesa, a +omisso, se Aulgar que o gasto possa
causar dano irreparvel ou grave leso C economia p=blica, propor ao +ongresso )acional
sua sustao.
<rt. #3. @ Jribunal de +ontas da 1nio, integrado por nove 3inistros, tem sede no /istrito
0ederal, quadro pr>prio de pessoal e Aurisdio em todo o territ>rio nacional, eBercendo, no
que couber, as atribui.es previstas no art. $%.
V "Q @s 3inistros do Jribunal de +ontas da 1nio sero nomeados dentre brasileiros que
satisfaam os seguintes requisitosE
L ? mais de trinta e cinco e menos de sessenta e cinco anos de idade6
LL ? idoneidade moral e reputao ilibada6
LLL ? not>rios conhecimentos Aur(dicos, contbeis, econHmicos e financeiros ou de
administrao p=blica6
140
LS ? mais de dez anos de eBerc(cio de funo ou de efetiva atividade profissional que eBiAa
os conhecimentos mencionados no inciso anterior.
V Q @s 3inistros do Jribunal de +ontas da 1nio sero escolhidosE
L ? um tero pelo 'residente da 4ep=blica, com aprovao do -enado 0ederal, sendo dois
alternadamente dentre auditores e membros do 3inist5rio '=blico Aunto ao Jribunal,
indicados em lista tr(plice pelo Jribunal, segundo os crit5rios de antigMidade e
merecimento6
LL ? dois teros pelo +ongresso )acional.
V 3X @s 3inistros do Jribunal de +ontas da 1nio tero as mesmas garantias, prerrogativas,
impedimentos, vencimentos e vantagens dos 3inistros do -uperior Jribunal de *ustia,
aplicando?se?lhes, quanto C aposentadoria e penso, as normas constantes do art. 4!.
:4edao dada pela 2menda +onstitucional nQ !, de "$$8;
V 4Q @ auditor, quando em substituio a 3inistro, ter as mesmas garantias e impedimentos
do titular e, quando no eBerc(cio das demais atribui.es da Audicatura, as de Auiz de Jribunal
4egional 0ederal.
.< L40 cuidou tamb5m de estabelecer medidas de compet&ncia do 'oder Legislativo, ao
disporE
<rt. 7$. @ 'oder Legislativo, diretamente ou com o auB(lio dos Jribunais de +ontas, e o
sistema de controle interno de cada 'oder e do 3inist5rio '=blico, fiscalizaro o
cumprimento das normas desta Lei +omplementar, com &nfase no que se refere aE
I L ('#$6#&"$'% )(, &"'(, ",'(B"5"4#)(, $( 5"# )" )#."'.#I", %.9(&"$'0.#(,Z
LL ? limites e condi.es para realizao de opera.es de cr5dito e inscrio em 4estos a
'agar6
LLL ? medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos
termos dos arts. e 36
LS ? provid&ncias tomadas, conforme o disposto no art. 3", para reconduo dos montantes
das d(vidas consolidada e mobiliria aos respectivos limites6
P L )",'#$(9-% )" ."41.,%, %B'#)%, 4%& ( (5#"$(9-% )" ('#+%,= '"$)% "& +#,'( (,
.",'.#9:", 4%$,'#'14#%$(#, " (, )",'( L"# C%&/5"&"$'(.Z
SL ? cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver.
V "
o
@s Jribunais de +ontas alertaro os 'oderes ou >rgos referidos no art. ! quando
constataremE
L ? a possibilidade de ocorr&ncia das situa.es previstas no inciso LL do art. 4
o
e no art. $
o
6
141
LL ? que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou $!_ :noventa por cento; do
limite6
LLL ? que os montantes das d(vidas consolidada e mobiliria, das opera.es de cr5dito e da
concesso de garantia se encontram acima de $!_ :noventa por cento; dos respectivos
limites6
LS ? que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em
lei6
S ? fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou ind(cios de
irregularidades na gesto oramentria.
V
o
+ompete ainda aos Jribunais de +ontas verificar os clculos dos limites da despesa
total com pessoal de cada 'oder e >rgo referido no art. !.
V 3
o
@ Jribunal de +ontas da 1nio acompanhar o cumprimento do disposto nos VV
o
, 3
o
e
4
o
do art. 3$.
2videncia?se por meio deste artigo da L40 um aumento substancial das atribui.es do
+ontrole 2Bterno, que inclui tamb5m o +ontrole Lnterno, na condio de >rgo auBiliar do
Jribunal de +ontas.
Jrata?se, portanto, de uma mudana necessria, em face das imposi.es da +onstituio de
"$88 e da L40, as quais so oportunas nesse tema, ante a nova realidade vivida pelo 'a(s.
11.2 D( /.",'(9-% )" 4%$'(, )% P%)". EC"41'#+%
A.'. 2. O P%)". EC"41'#+%= ($1(5&"$'"= /.",'(.0 4%$'(, (% P%)".
L"6#,5('#+%= $% /.(I% ",'(B"5"4#)% $(, C%$,'#'1#9:", %1 $(, L"#, O.6]$#4(,
)%, M1$#47/#%,.
1 A, 4%$'(, )% P%)". EC"41'#+% ,".-% ,1B&"'#)(, (% P%)". L"6#,5('#+%=
4%& P(."4". /.3+#% )% T.#B1$(5 )" C%$'(, %1 @.6-% "21#+(5"$'".
2. >1($)%= $% M1$#47/#%= $-% F%1+". T.#B1$(5 )" C%$'(, %1 @.6-%
"21#+(5"$'"= ( C]&(.( )" P"."()%.", /%)".0 )",#6$(. /".#'%, 4%$'()%.",
/(.( +".#8#4(."& (, 4%$'(, )% P."8"#'% " ,%B." "5(, "&#'#."& /(."4"..
Jrata?se do cumprimento do princ(pio da anualidade. +omo o oramento tem de ser eBecutado
no eBerc(cio financeiro, ao seu final faz?se necessria a realizao de duas provid&ncias. <
primeira diz respeito ao teor do artigo em si, pois o 'oder 2Becutivo deve prestar contas de
suas realiza.es durante o eBerc(cio financeiro, especialmente quanto C eBecuo
oramentria. 2ssas contas so apreciadas pelo Jribunal de +ontas competente, que emite um
142
parecer sobre as contas apresentadas, ao qual so acrescentados os resultados das auditorias
por ele realizadas no per(odo. 2sse parecer 5 encaminhado ao 'oder Legislativo, que o usa
como instrumento bazilador para sua deciso quanto C aprovao ou no das contas
apresentadas. < segunda provid&ncia est relacionada ao pr>prio 'oder 2Becutivo, que deve
realizar a avaliao do que foi planeAado e realizado durante o eBerc(cio financeiro. /eve?se
realizar uma comparao entre o que foi previsto e o que foi realizado, com vistas a a.es
futuras. +onsiderando que se encontram no ''<, essas a.es podero ser alteradas caso os
resultados do eBerc(cio anterior mostrem?se insatisfat>rios. +om base nessas anlises 5 que o
'oder 2Becutivo decide, de forma estrat5gica, o norte da pol(tica financeira e oramentria
para o pr>Bimo eBerc(cio e, por eBtenso, at5 o final do mandato do chefe do 'oder 2Becutivo.
O 3 )"#C( 45(.% 21"= &",&% $( 8(5'( )" T.#B1$(5= % &1$#47/#% )"+" /.",'(. 4%$'(, $%
8#$(5 )% "C".474#% 8#$($4"#.%. I$"C#,'#$)% 1& @.6-% )" 8#,4(5#I(9-% )% P%)". L"6#,5('#+%
/(.( "&#'#. 1& /(."4". 21" ,#.+( )" /(.]&"'.% /(.( ( (/.%+(9-% %1 $-% )( /.",'(9-% )"
4%$'(,= )" (4%.)% 4%& ",'" (.'#6%= % /%)". 8#,4(5#I()%. 8#4( )",)" "$'-% (1'%.#I()% (
4%$'.('(. /".#'%, 4%$'()%.", /(.( ",," 8#&.
Tuanto aos Jribunais de +ontas e suas correla.es com os entes da 0ederao, deve?se tomar
por base o que disp.eE
<rt. "
o
2sta Lei +omplementar estabelece normas de finanas p=blicas voltadas para a
responsabilidade na gesto fiscal, com amparo no +ap(tulo LL do J(tulo SL da +onstituio.
O...P
V 3
o
)as refer&nciasE
III L ( T.#B1$(#, )" C%$'(, ",'-% #$4517)%,M T.#B1$(5 )" C%$'(, )( U$#-%= T.#B1$(5 )"
C%$'(, )% E,'()% "= 21($)% F%1+".= T.#B1$(5 )" C%$'(, )%, M1$#47/#%, " T.#B1$(5 )"
C%$'(, )% M1$#47/#%.
2m face da impreciso deste artigo quanto a esse item, fica o entendimento de que a 1nio e
os 2stados tero, obrigatoriamente, seus respectivos Jribunais de +ontas, podendo ainda
eBistir um Jribunal de +ontas para atender aos 3unic(pios, os quais podem criar seus
tribunais ou valer?se daquele que foi institu(do pelo 2stado para atender aos 3unic(pios.
DA CONTABILIDADE
143
12.1 D#,/%,#9:", 6".(#,
< +ontabilidade '=blica tem uma estrutura de funcionamento que lhe 5, especificamente,
peculiar. Jorna?se evidente quando h um registro de uma operao contbil qualquer e,
ainda, quando so elaborados os balanosE oramentrio, financeiro e patrimonial, e as
demonstra.es das varia.es patrimoniais. Lsto porque tanto os registros contbeis quanto os
balanos e a demonstrao das varia.es patrimoniais apresentam caracter(sticas bastante
diferenciadas se comparadas aos procedimentos usados na +ontabilidade 'rivada.
2m razo de a entrada e a sa(da de recursos que no representem obriga.es financeiras nem
devoluo destas, ou o seu recolhimento, representarem receita e despesa oramentria,
respectivamente, elas devem ser escrituradas nesses t(tulos. 2m conseqM&ncia, a estrutura da
+ontabilidade obrigou?se a adequar a uma metodologia em que h quatro contas de resultado
U receitas :financeiras; e despesas :financeiras;, varia.es ativas :receitas patrimoniais; e
varia.es passivas :despesas patrimoniais; [, bem como quatro sistemas contbeis U
oramentrio, financeiro, patrimonial e de compensao.
+om o fito de dar cumprimento C determinao desta Lei, a +ontabilidade '=blica passou a
usar as citadas contas de resultado, assim como os mencionados sistemas contbeis, que
representam uma forma, alis, inteligente e precisa para obter os mesmos resultados que
outro modelo talvez no o obtivesse.
< incluso de mais duas contas de resultado e a obrigatoriedade de que toda operao tenha o
seu d5bito e o seu cr5dito nas contas do mesmo sistema t&m feito deste segmento contbil
uma cultura que vem afugentando profundos conhecedores de +ontabilidade 2m razo desse
distanciamento, a contribuio feita C +ontabilidade '=blica 5 diminuta. <t5 mesmo o
+onselho 0ederal de +ontabilidade :+0+; deiBou esse fato transparecer quando elaborou e
tornou p=blica a 4esoluo n. #7!/$3 U tudo em nome do desconhecimento. 'or esse prisma,
esses profissionais esto perdendo a oportunidade de tornar a +ontabilidade ainda mais
interessante, pois se agregassem Cs qualidades da +ontabilidade '=blica as da +ontabilidade
'rivada poderiam contribuir para a construo de uma cultura bem acentuada desta ci&ncia em
si.
12.2 C%$'(, )" .",15'()%
<s contas de resultado destinam?se a demonstrar a variao ocorrida no patrimHnio do 2stado
quando a operao eBige a escriturao de qualquer uma delas. W apenas um pequeno ponto
que deve ser observado com bastante atenoE na +ontabilidade '=blica, ocorre, Cs vezes, de
144
uma conta de resultado ser registrada sem que haAa alterao no patrimHnio. Lsso se d todas
Cs vezes que se registra uma receita ou despesa por mutao.
<ssim, t&m?se os sistemasE
a; oramentrio6
b; financeiro6
c; patrimonial6 e
d; de compensao.
<s contas de resultados, por sua vez, dividem?se emE
a; financeirasE
receitas :positivas;6 e
despesas :negativas;.
b; patrimoniaisE
varia.es ativas :positivas;6 e
varia.es passivas :negativas;.
<s receitas e despesas por mutao so contas que representam entradas e sa(das de recursos
do caiBa do 2stado. 'ortanto, so escrituradas em contrapartida de uma conta do grupo
dispon(vel. 'or representar movimentao de dinheiro, essas escritura.es pertencem ao
sistema financeiro.
'ara que a operao se torne uma mutao, 5 necessria a escriturao de uma variao
passiva, no caso das receitas, e de uma variao ativa, no caso das despesas. )o final da
operao, portanto, $-% F0 (5'".(9-% $% /('.#&D$#%, constituindo?se, ento, esse tipo de
operao numa mutao passiva e ativa, respectivamente.
3uta.es passivas
+ontratao de uma operao de cr5dito eBterna no montante de
4Y"!!.!!!,!! :cem milh.es;.
'ela escriturao do contrato
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".$.$.!.!!! +ontratos de @pera.es de +r5dito 2Bternas "!!.!!!
145
+
.$.$.!3.!!! /ireitos e @briga.es +ontratadas "!!.!!!
'elo recebimento dos recursos
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".".".!.!!" Nanco do Nrasil "!!.!!!
+
4...!.!!! @pera.es de +r5dito 2Bterna "!!.!!!
'ela eBecuo do oramento
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".$.".!.!!" 4eceita 4ecebida "!!.!!!
+
".$.".!".!!" 4eceita a <rrecadar "!!.!!!
'ela escriturao do empr5stimo
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 7.".".!".!!% 2mpr5stimos Jomados "!!.!!!
+
..".!.!!! 2mpr5stimos e 0inanciamentos "!!.!!!
A &1'(9-% ('#+(= %1 8('% /".&1'('#+%= "+#)"$4#(L," 4%& ( ",4.#'1.(9-% )( ."4"#'(
%.9(&"$'0.#( 4%&% 4%$'.(/(.'#)( )" 1&( 4%$'( )% 6.1/% )#,/%$7+"5. C%$'"&/5(L,"=
$",," 4(,%= % ."6#,'.% )( %B.#6(9-% 21" ," ."(5#I( 4%& ( ",4.#'1.(9-% )( %B.#6(9-% $%
/(,,#+% /".&($"$'" 4%&% 4%$'.(/(.'#)( )" 1&( 4%$'( )% 6.1/% +(.#(9:", /(,,#+(,.
3uta.es ativas
'elo empenho da despesa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$..!.!!" /otao /ispon(vel ""7.!!!
+
.$..!.!! /otao 2mpenhada "7.!!!
'elo pagamento
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 3.4.!.!!.!!! Lnvestimentos "7.!!!
+
".".".".!.!!" Nanco do Nrasil "7.!!!
'ela imobilizao do bem
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".3..!.!!" Se(culos "7.!!!
+
%.".".!".!!" <quisio de 2quipamentos e 3aterial 'ermanente "7.!!!
'ela eBecuo do oramento
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$..!.!! /otao 2mpenhada "7.!!!
+
.$..!.!!3 /otao 2Becutada "7.!!!
146
)a &1'(9-% ('#+(= h a escriturao da despesa como contrapartida de uma conta do grupo
dispon(vel. < operao completa?se com a escriturao da imobilizao do bem adquirido,
debitando?o como contrapartida de uma conta apropriada do grupo Fvaria.es ativasG,
resultando, assim, num fato permutativo.
12.3 I$'"./."'(9-% )(, 4%$'(, )" .",15'()%
4eceitas
4epresentam a entrada de recursos no caiBa do 2stado. 2sses recursos classificam?se em dois
segmentos distintosE
a; receitas oramentrias U so representadas pelos ingressos de recursos
que se destinam ao financiamento das despesas, podendo ou no se
originar de empr5stimos, desde que estes seAam amortizveis por meio
de autorizao legislativa6
b; receitas eBtra?oramentrias U so representadas pelos ingressos de
recursos que comp.em a d(vida flutuante. )esse caso, o pagamento
dessas d(vidas realiza?se sem autorizao legislativa.
/espesas
4epresentam os pagamentos e as contrapartidas de restos a pagar. 2stes so escriturados no
final do eBerc(cio financeiro, quando passam a criar )1(, %B.#6(9:", )" /(6(&"$'%
/"$)"$'" %1 $-% )% #&/5"&"$'% )" 4%$)#9:",. <s despesas possuem, tamb5m, dois
segmentos distintosE
a; despesas oramentrias U so representadas pelas sa(das de recursos
destinados C quitao de d(vidas do 2stado contra(das em face da
implementao do oramento e da inscrio dos restos a pagar que so
realizados no final do eBerc(cio financeiro.
b; despesas eBtra?oramentrias U representadas pelos pagamentos das
d(vidas flutuantes ou no amparadas pelo empenho da despesa.
Saria.es <tivas
-o representadas pelas altera.es patrimoniais positivas. 2sto assim divididasE
147
a; muta.es patrimoniais ativas6
b; varia.es patrimoniais ativas.
<s mutaes pertencem ao grande grupo resultante da eBecuo oramentria, tamb5m
conhecido como Fresultado oramentrioG, pois se originam de um fato permutativo. Waver
sempre uma mutao ativa toda vez que o 2stado realizar uma despesa por mutao.
@bserva?se que nos dois lanamentos as contas de resultado U despesas e varia.es ativas U
se anulam, pois a primeira diminui a situao l(quida, ao passo que a segunda gera um
aumento na situao l(quida, e no mesmo valor. Jem?se, a(, ento, o fato permutativo, ou a
mutao atia.
Saria.es passivas
-o representadas pelas altera.es patrimoniais negatias. $sto assim dividasE
c; muta.es patrimoniais passivas6
d; varia.es patrimoniais passivas.
<s mutaes pertencem ao grande grupo resultante da eBecuo oramentria, tamb5m
conhecido como Fresultado oramentrioG, pois se originam de um fato permutativo. Waver
sempre uma mutao passia toda vez que o 2stado obt5m uma receita por mutao.
@bserva?se que nos dois lanamentos as contas de resultado U receitas e varia.es passivas U
se anulam, pois a primeira aumenta a situao l(quida, ao passo que a segunda diminui
situao l(quida, e no mesmo valor. Jem?se, a(, ento, o fato permutativo, ou a mutao
passia.
@ eBemplo, a seguir, 5 de duas opera.es que refletem na situao l(quidaE
a; recebimento de doao de bens m>veis no valor de 4Y3!!6
b; inscrio da d(vida ativa tributria no valor de 4Y3!.!!!.
'ela imobilizao das doa.es
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".3.".!".!!" 2quipamentos e 1tens(lios para 2scrit>rio -'
+
%."..!".!!3 /oao de Nens 3>veis 3!!
)os eBemplos apresentados, observa?se que a situao l(quida do 2stado fica acrescida do
valor escriturado. 'or isso 5 que se resolveu denominar estas opera.es de Fvaria.es
efetivasG. )o entanto, a classificao, na forma desta Lei, 5 to?somente a de independente da
eBecuo oramentria.
148
Saria.es passivas
<s ariaes passias possuem as mesmas caracter(sticas das ariaes atias. /iferenciam?
se somente por diminuir a situao l(quida do 2stado, por5m mantendo as mesmas
subdivis.es. +onseqMentemente, em relao Cs muta.es, considerando que as varia.es
ativas ocorrem quando h a realizao de despesas, estas ocorrero quando houver o ingresso
de receitas por mutao. 'or eBemploE
a; empr5stimos destinados ao financiamento das despesas oramentrias,
no valor de 4Y.!!!.!!!, oriundos de contrato com o 03L.
'elo ingresso da receita
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".".".!.!!" Nanco do Nrasil .!!!.!!!
+
4...!.!!! @pera.es de +r5ditos 2Bternas .!!!.!!!
'ela eBecuo do oramento da receita
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".$.".!.!!" 4eceita 4ecebida -@
+ ".$.".!".!!" 4eceita a <rrecadar .!!!.!!!
'elo registro da obrigao
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 7.".".!".!!% 2mpr5stimos Jomados -'
+
..".!.!!" @pera.es de +r5dito 2Bternas I 03L .!!!.!!!
)este eBemplo, h o fato permutativo, o qual se evidencia por meio das contas de resultadoE
financeiras I @pera.es de +r5dito 2Bternas I, que 5 positiva6 e patrimonial I 2mpr5stimos
Jomados I, que 5 negativa. <ssim, anulam?se os refleBos na situao l(quida do 2stado.
12.4 <#,'"&(, 4%$'0B"#,
@ sistema contbil 5 uma diviso decorrente da escriturao da operao contbil, em face de
a Lei eBigir que todas as sa(das de recursos oramentrias representem despesas e as entradas,
receitas, quando se tratar de opera.es oramentrias. 2m conseqM&ncia, houve a necessidade
de que a pr>pria Lei estabelecesse esta metodologia de escriturao, conforme ficou
evidenciado por ocasio dos comentrios dos dispositivos deste cap(tulo.
/e acordo com a Lei, a escriturao deve se dar a partir de quatro sistemas distintos,
dependendo da operao a ser contabilizadaE
a; oramentrio6
149
b; financeiro6
c; patrimonial6 e
d; de compensao.
-istema oramentrio
)este sistema, so feitas as escritura.es das receitas previstas e das despesas fiBadas. Tuanto
Cs receitas previstas, so escrituradas de forma a evidenciar aquelas previstas para
ingressarem durante o eBerc(cio financeiro, bem como as que A se encontram arrecadas no
eBerc(cio e as que ainda se espera a arrecadar.
2m relao Cs despesas, so escriturados os cr5ditos iniciais do oramento aprovado e os
cr5ditos adicionais abertos durante o eBerc(cio financeiro e demais altera.es pr>prias desse
sistema [ por eBemplo, conteno de cr5dito, detalhamento de cr5ditos.
-istema financeiro
2ste sistema refere?se Cs opera.es contbeis de ingressos ou sa(das de bens numerrios,
seAam eles oramentrios ou eBtra?oramentrios. +ompreende, pois as escritura.es que
envolvem ativo financeiro, passivo financeiro, receitas oramentrias e despesas
oramentrias, at5 mesmo as apropria.es realizadas durante o eBerc(cio financeiro.
-istema patrimonial
)este sistema, so escrituradas todas as opera.es referentes ao patrimHnio, desde que no
envolvam recursos financeiros e oramentrios, mas to?somente bens e direitos, e as contas
de resultadoE varia.es ativas e as varia.es passivas. <ssim, comp.em este grupoE ativo
permanente, passivo permanente, as varia.es ativas e as varia.es passivas.
-istema de compensao
'or definio, so escrituradas neste sistema as opera.es que podem, no futuro, afetar o
patrimHnio do ente da 0ederao, al5m de outras de controles que a +ontabilidade, pela sua
pr>pria caracter(stica, seAa obrigada a manter informa.es e controle a elas pertinentes. 'or
eBemploE comodato, contratos, conv&nios.
150
12.5 B"$,= )#."#'%, " %B.#6(9:",
2m relao aos bens, cr5ditos e obriga.es do 2stado, no h nada de novo. @ tratamento
dispensado aos citados temas 5 o mesmo utilizado pela +ontabilidade 'rivada.
<ssim, revendo?se os conceitos, de forma bem obAetiva, com vistas a facilitar C compreenso
do tema, t&m?seE
Nens
-o representados pelo clssico entendimentoE so todas as coisas capazes de satisfazer as
necessidades humanas e que seAam suscept(veis de avaliao em moeda corrente. 2sto
divididos emE '($67+"#,, aqueles que possuem corpo e que podem ser tocados, apalpados6 e
#$'($67+"#,, os quais so intocveis, intteis.
+r5ditos
4epresentam tudo que o 2stado tem a receber de terceiros. /ividem?se emE 8#$($4"#.%, e
/('.#&%$#(#,. @s financeiros so representados por qualquer sa(da de recursos oramentrios
sem o empenho da despesa [ por eBemploE desfalque, desvios e pagamento sem o empenho
da despesa. @s /('.#&%$#(#, so representados por direitos do 2stado contra terceiros, depois
de devidamente apurado o direito adquirido [ por eBemplo, d(vida ativa.
@briga.es
-o representadas por todos os compromissos de pagamento do 2stado com terceiros. <s
obriga.es financeiras independem de empenho para o seu pagamento. -o denominadas de
Fd(vida flutuanteG e so classificadas no passivo financeiro. <s obriga.es patrimoniais so
dependentes de autorizao legislativa U oramento. @u seAa, so obriga.es que quando de
sua quitao devero cumprir os tr&s estgios da despesaE empenho, liquidao e pagamento.
12.6 D%, .",/%$,0+"#, /"5( (.."4()(9-% )( ."4"#'( " )( )",/",( %1 B"$,
<rt. 83. < contabilidade evidenciar perante a 0azenda '=blica a situao de todos quantos,
de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a
ela pertencentes ou confiados.
@ dispositivo refere?se a todos que, de alguma forma, seAam responsveis por qualquer uma
das seguintes opera.es, as quais t&m de ser evidenciadas pela +ontabilidadeE
151
a; arrecadao de receitas6
b; realizao de despesas6
c; administrao ou guarda de bens de propriedade do 2stado.
<rrecadao receitas
<s receitas ingressam na <dministrao '=blica por meio dos agentes arrecadadores,
diretamente numa conta de arrecadao em nome do pr>prio 2stado, em que se recolhe todo o
tipo de receita U por eBemplo, taBas de servios de toda natureza, dep>sitos de terceiros a
t(tulo de cauo, recursos de empr5stimos e conv&nios. < +ontabilidade deve apresentar, a
qualquer momento, quem so os responsveis por todas essas transa.es. )os momentos mais
dif(ceis, a +ontabilidade no encontrava situa.es que no fossem superadas. <gora, a
facilidade 5 inda maior em razo do crescimento tecnol>gico, principalmente, no setor
relacionado C informtica.
4ealizao de despesas
Tuanto Cs despesas, tamb5m 5 responsabilidade da +ontabilidade controlar qualquer tipo de
pagamento U ou seAa, despesas oramentrias ou eBtra?oramentrias U que se faa em nome
do 2stado. Lncluem?se neste grupo de despesa at5 mesmo os pagamentos feitos por meio de
adiantamento :ver art. %7;.
tamb5m de compet&ncia da +ontabilidade o controle dos atos de todos aqueles que so
designados responsveis por bens em almoBarifado, bens permanentes no >rgo de patrimHnio
e caiBa de diferentes valores, setores que so inventariados todo o ano, por ocasio da
elaborao da prestao de contas.
Tuanto Cs despesas, normalmente, 5 o ordenador de despesa o responsvel pela eBecuo do
oramento e, portanto pela realizao das despesasE empenho, liquidao e pagamento. <cerca
das despesas e do ordenador de despesas, o /ecreto?lei n. !!9%# prescreveE
<rt. 8!. @s >rgos de contabilidade inscrevero como responsvel todo o ordenador da
despesa, o qual s> poder ser eBonerado de sua responsabilidade ap>s Aulgadas regulares
suas contas pelo Jribunal de +ontas.
V "X O.)"$()%. )" )",/",(, 5 toda e qualquer autoridade de cuAos atos resultarem emisso
de empenho, autorizao de pagamento, suprimento ou disp&ndio de recursos da 1nio ou
pela qual esta responda. :sem grifos no original.;
152
V Q @ ordenador de despesa, salvo coniv&ncia, no 5 responsvel por preAu(zos causados C
0azenda )acional decorrentes de atos praticados por agente subordinado que eBorbitar das
ordens recebidas. :-em grifos no original;
@s demais controles que no possam ser acompanhados por meio de escriturao sero
realizados C parte. <o final do eBerc(cio financeiro, confronta?se esse controle anal(tico com o
controle sint5tico feito pela +ontabilidade.
12.? A C%$'(B#5#)()" " ( '%&()( )" 4%$'(, )%, (6"$'", .",/%$,0+"#,
<rt. 84. 4essalvada a compet&ncia do Jribunal de +ontas ou >rgo equivalente, a tomada
de contas dos agentes responsveis por bens ou dinheiros p=blicos ser realizada ou
superintendida pelos servios de contabilidade.
+uida este artigo de enfatizar que 5 da +ontabilidade a responsabilidade pela realizao das
tomadas de contas de todos os agentes que seAam responsveis por bens m>veis, im>veis e
dinheiros p=blicos.
2m relao C prestao de contas, o /ecreto?lei n. !!9%# prescreveE
<l5m da prestao ou tomada de contas anual, institu(da em lei, ou por fim de gesto,
poder haver, a qualquer tempo, levantamento, prestao ou tomada de contas de todos os
responsveis por bens ou valores p=blicos.
inegvel que essa contribuio do /ecreto?lei n. !!9%4 no distingue a prestao de contas
da tomada de contas. 2sse fato A ocorria no +>digo de +ontabilidade '=blica de "$. 2m
relao a esse assunto, 3eirelles o seguinte comentrioE
@ dever de prestar contas 5 decorr&ncia natural da administrao como encargo de gesto de
bens e interesse alheios. -e o administrador corresponder ao desempenho de um mandato de
zelo e conserva.es de bens e interesse de outrem, manifesto 5 que quem o eBerce dever
prestar contas ao proprietrio. )o caso do administrador p=blico, esse interesse ainda mais
se alteia, V a gesto se refere aos bens de interesse da coletividade e assume o carter de um
m=nus p=blico, isto 5, de um encargo para com a comunidade.
)em nas palavras de 3eirelles dissipam a d=vida. <ssim, resta a eBperi&ncia para evidenciar
o que prop.e o artigo ora comentado.
< L40, no cap(tulo destinado C prestao de contas, prescreveE
153
<rt. 7%. <s contas prestadas pelos +hefes do 'oder 2Becutivo incluiro, al5m das suas
pr>prias, as dos 'residentes dos >rgos dos 'oderes Legislativo e *udicirio e do +hefe do
3inist5rio '=blico, referidos no art. !, as quais recebero parecer pr5vio, separadamente,
do respectivo Jribunal de +ontas.
O...P
V 3
o
-er dada ampla divulgao dos resultados da apreciao das contas, H156()(, %1
'%&()(, O...P :sem grifos no original;.
2mbora se mencionem prestao de contas e tomada de contas, no se consegue obter da
literatura o conceito de uma e de outra, ou seAa, a diferena entre ambas.
< eBperi&ncia tem mostrado que a tomada de contas 5 uma prestao de contas com uma
pequena diferenaE a iniciativa 5 dos >rgos responsveis pela tomada de contas. <ssim, a
ente da 0ederao faz sua prestao de contas e a encaminha ao respectivo Jribunal de
+ontas, enquanto a tomada de contas se encarrega de verificar in loco as contas de cada
minist5rio, no caso da 1nio, e das secretarias, em se tratando de 2stados, 3unic(pios e o
/istrito 0ederal. 2m resumo, a prestao de contas 5 global e envolve todos os >rgos da
<dministrao /ireta, at5 mesmo o 'oder Legislativo e o 'oder *udicirio, estes dois =ltimos
por consolidao. * a tomada de contas incumbe?se de verificar as contas dos agentes
responsveis de cada >rgo, no ,mbito do 'oder 2Becutivo.
@utra modalidade de tomada de contas 5 a ",/"4#(5= cuAa compet&ncia, al5m dos >rgos
subordinados e vinculados, bem como do Jribunal de +ontas, 5 da autoridade competente do
>rgo no qual ocorreu o fato. -obre os motivos que levam a autoridade a instaurar uma
tomada de contas especial, o Jribunal de +ontas da 1nio :J+1;, por meio da 4esoluo n.
"!, de "7 de Aulho de "$$8, disp.eE
<rt. "Q < autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidria,
dever, observado o disposto no V 3Q, imediatamente adotar provid&ncias com vistas C
instaurao de tomada de contas especial, para apurao dos fatos, identificao dos
responsveis e quantificao do dano, diante da omisso no dever de prestar contas6 da no
comprovao da aplicao dos recursos concedidos na forma de suprimento de fundos ou
transferidos pelo /istrito 0ederal mediante conv&nio, acordo, aAuste ou outros instrumentos
cong&neres, bem como a t(tulo de subveno, auB(lio ou contribuio6 da ocorr&ncia de
desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores p=blicos6 ou, ainda, da prtica de
qualquer ato ilegal, ileg(timo ou antieconHmico de que resulte dano ao 2rrio.
V "Q )os casos previstos neste artigo, o servidor responsvel pelo respectivo setor dever
comunicar o acontecimento C autoridade administrativa que lhe 5 imediatamente superior,
154
sob pena de responsabilidade solidria, at5 o segundo dia =til subseqMente C constatao da
ocorr&ncia.
V Q <s autoridades que integram a escala hierrquica do >rgo disporo do mesmo prazo
mencionado no pargrafo anterior para comunicar o fato a seus superiores, sob pena de
responsabilidade solidria, at5 que a autoridade administrativa competente para instaurar
tomada de contas especial dele tome conhecimento.
V 3Q < autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidria,
dever, no prazo mBimo e improrrogvel de 3! :trinta; dias a contar do conhecimento do
fato, adotar provid&ncias obAetivando regularizar a situao ou reparar o dano.
V 4Q )o havendo regularizao da situao ou reparao do dano no per(odo estabelecido
no pargrafo anterior, a autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade
solidria, dever instaurar tomada de contas especial, sem preAu(zo dos procedimentos
administrativos e disciplinares cab(veis.
V 7Q @correndo omisso, o Jribunal determinar a instaurao de tomada de contas especial,
sem preAu(zo das san.es pertinentes.
V %Q @ Jribunal poder, a qualquer tempo, determinar a instaurao de tomada de contas
especial, independentemente das medidas administrativas internas e Audiciais adotadas, se
entender que o fato motivador possui relev,ncia suficiente para enseAar a apreciao.
V #Q @ ato de instaurao da tomada de contas especial, de que tratam os VV 4Q, 7Q e %Q, deve
ser comunicado ao Jribunal, no prazo de !7 :cinco; dias, com as seguintes informa.esE
L ? n=mero do processo de tomada de contas especial6
LL ? data da ocorr&ncia do fato e9ou do seu conhecimento6
LLL ? descrio clara do obAeto de apurao6
LS ? valor real ou estimado do preAu(zo6
S ? membros designados para a comisso apuradora.
<rt. Q @s responsveis pelas unidades integrantes dos -istemas de +ontrole Lnterno, ao
tomarem conhecimento de omisso no dever de instaurar a tomada de contas especial, ou
ainda de qualquer irregularidade ou ilegalidade, adotaro as medidas necessrias para
assegurar o eBato cumprimento da lei, sob pena de responsabilidade solidria.
Tuanto aos elementos que devem compor a tomada de contas especial, o J+1 estabeleceE
<rt. 3Q. Lntegram o processo de tomada de contas especialE
L ? as comunica.es referidas nos VV "Q e Q do art. "Q6
LL ? ato de instaurao da tomada de contas especial6
LLL ? relat>rio da +omisso de -indic,ncia ou de Lnqu5rito, quando for o caso6
155
LS ? registro da ocorr&ncia policial e do laudo pericial, quando for o caso6
S ? termos originais dos depoimentos colhidos, assinados pelos depoentes e integrantes da
comisso tomadora6
SL ? demonstrativo financeiro do d5bito em apurao, indicando a data da ocorr&ncia do
fato e os valores original e atualizado6
SLL ? caracter(sticas, localizao, registro patrimonial, valor e data de aquisio, estado de
conservao e valor de mercado dos bens, quando for o caso6
SLLL ? outros elementos que permitam formar Au(zo acerca da materialidade dos fatos e
responsabilidade pelo preAu(zo verificado6
LR ? identificao do responsvel, pessoa f(sica ou Aur(dica, indicandoE
a; nome e data de nascimento6
b; filiao6
c; +'0 ou +D+6
d; endereo completo e n=mero de telefone atualizados6
e; cargo, funo, matr(cula e lotao, se servidor p=blico do /istrito 0ederal6
f; herdeiros, no caso de falecimento do responsvel6
R ? relat>rio circunstanciado e conclusivo da comisso tomadora das contas contendo
Austificativa minuciosa, no caso de absoro do preAu(zo pelo >rgo ou entidade6
RL ? documentos que comprovem a reparao do dano causado ao 2rrio, quando for o
caso6
RLL ? registro dos fatos contbeis pertinentes6
RLLL ? pronunciamento do dirigente do >rgo ou entidade onde ocorreu o fato, com a
especificao das provid&ncias adotadas para resguardar o interesse p=blico e evitar a
repetio do ocorrido6
RLS ? 4elat>rio de <uditoria emitido pelo >rgo central do -istema de +ontrole Lnterno do
correspondente 'oder, incluindo considera.es acerca das provid&ncias referidas no inciso
anterior6
RS ? +ertificado de <uditoria emitido pelo >rgo central do -istema de +ontrole Lnterno do
correspondente 'oder, que dever conterE
a; identificao do responsvel, nos termos do inciso LR deste artigo6
b; valor atualizado do d5bito6
c; manifestao acerca das contas6
156
RSL ? pronunciamento eBpresso e indelegvel do 'residente da +,mara Legislativa do
/istrito 0ederal ou do -ecretrio de 2stado supervisor da rea sobre as contas e os
4elat>rio e +ertificado emitidos pelo +ontrole Lnterno, atestando haver tomado
conhecimento das conclus.es neles contidas.
V "Q < <dministrao deve determinar, preferencialmente, a reposio do bem, em lugar do
simples ressarcimento de seu valor.
V Q )o caso de desaparecimento de bens, o d5bito obAeto de indenizao pecuniria ser
fiBado com base no valor de mercado do bem, levando?se em conta o tempo de uso e o
estado de conservao.
V 3Q )a impossibilidade de se indicar o valor de mercado do bem desaparecido, por motivo
devidamente Austificado, o d5bito ser determinado pelo valor de bem similar que permita
cumprir as fun.es do material ou equipamento obAeto da apurao.
V 4Q 4eferindo?se a tomada de contas especial a recursos concedidos na forma de
suprimento de fundos ou transferidos mediante conv&nio, acordo, aAuste ou outros
instrumentos cong&neres, bem como a t(tulo de subveno, auB(lio ou contribuio,
constaro do processo, tamb5m os seguintes elementosE
L ? c>pia dos termos de aAuste ou dos instrumentos de concesso e respectivos planos de
trabalho6
LL ? c>pia da nota de empenho e da ordem bancria, quando for o caso6
LLL ? prova de que a autoridade competente eBerceu tempestivamente a fiscalizao6
LS ? relat>rio da eBecuo f(sico?financeira e prestao de contas, se for o caso.
V 7Q Tuando os fatos consignados na tomada de contas especial forem obAeto de ao
Audicial, dever constar dos autos comprovante do aAuizamento do feito.
2sta modalidade, que 5 praticada por todos os entes da 0ederao, tem a finalidade, em
resumo, de identificar o montante do preAu(zo e o responsvel pelo fato. 'or analogia, a J+2
tem as caracter(sticas de um inqu5rito policial, guardadas, evidentemente, as devidas
propor.es. <o seu t5rmino, passa pelo +ontrole Lnterno, o qual tem a responsabilidade de
verificar se foram cumpridas todas as etapas estabelecidas em lei e se a forma atende aos
crit5rios estabelecidos. /epois dessas etapas, os autos seguem para o Jribunal de +ontas
competente, o qual realiza o Aulgamento, penalizando, ou no, o indiciado, podendo ainda
solicitar novas informa.es e, at5 mesmo, a realizao de uma nova tomada de contas.
@bserva?se, por5m, que tanto na fase da sua organizao e levantamento de todos os dados
sobre a responsabilidade quanto na de Aulgamento 5 dado ao servidor que se encontra na
condio de culpado o direito da ampla defesa, de que trata a +arta 'ol(tica de "$88.
157
12. OBH"'#+%, )%, ,".+#9%, )" 4%$'(B#5#)()"
<rt. 87. @s servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o
acompanhamento da eBecuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a
determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a
anlise e a interpretao dos resultados econHmicos e financeiros.
2ste artigo trata de estabelecer as condi.es m(nimas sobre como a +ontabilidade deve
estruturar?se para fornecer as pr>prias informa.es que o artigo enumera. <ssim, sua estrutura
deve permitir que a eBecuo oramentria seAa acompanhada tanto pelo 'oder 2Becutivo
quanto pelo 'oder Legislativo, fornecendo informa.es pr>prias desta atividade a qualquer
momento para a tomada de deciso e para os demais interessados, desde que devidamente
amparados por lei.
@ custo est relacionado a algum >rgo cuAa funo esteAa direcionada C transformao ou C
criao de bens. @bserva?se que, embora se trate de gastos na obteno de bens, 5 necessrio
que a escriturao obedea C independ&ncia dos sistemas, bem como utilize as quatro contas
de resultados, caso a operao venha a impor. < eBig&ncia 5 somente para os servios
industriais, como deiBa claro o artigo. /eve?se permitir, ainda, que seAam levantados os
balanos gerais, que, no caso da +ontabilidade '=blica, so representados pelos balanos
oramentrio, financeiro, patrimonial, e a demonstrao das varia.es patrimoniais, que
permitam a anlise financeira e econHmica do per(odo a que se referem e o acumulado. 2sses
balanos e a demonstrao das varia.es patrimoniais sero comentados detalhadamente a
partir do art. "!" desta Lei.
12.9 M3'%)% )" ",4.#'1.(9-%
<rt. 8%. < escriturao sint5tica das opera.es financeiras e patrimoniais efetuar?se? pelo
m5todo das partidas dobradas.
2ste dispositivo preocupa?se em determinar o m5todo a ser usado na escriturao contbil das
opera.es que surgem durante a eBecuo do oramento. @ fato de estabelecer que somente as
opera.es financeiras e patrimoniais devam suAeitar?se C escriturao por meio deste m5todo
no impede que as opera.es de natureza oramentria e de compensao tamb5m o utilizem.
<lis, a utilizao deste m5todo para a escriturao de qualquer operao ocorrida durante
eBecuo do oramento tem?se revelado um procedimento ideal. Lsso pode ser confirmado por
meio do -istema de <dministrao 0inanceira da 1nio :-iafi;, ante os resultados obtidos,
158
especialmente a independ&ncia que o contador passou a ter, o que lhe permite solucionar
qualquer impropriedade, o que no ocorre quando, por eBemplo, o oramento 5 controlado por
programas informatizados criados eBclusivamente para esse fim.
)a 5poca da sano desta Lei, no havia como escriturar o oramento pelo m5todo das
partidas dobradas, -e havia, com certeza o custo era superior ao benef(cio, em razo da
escriturao ter que seguir a forma como o oramento 5 aprovado. 4ealizar essa escriturao
com aqueles c>digos, que cada vez crescem mais, seria realmente imposs(vel. Jalvez seAa essa
a argumentao da 5poca, o que no vale para o momento.
@ m5todo das partidas dobradas, em que para cada d5bito corresponde um cr5dito de igual
valor, pode serE
a; de "k f>rmula, que se constitui num d5bito de valor igual ao do cr5dito,
por eBemploE
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/
".".".!.!!! Nanco conta 3ovimento "!
+
4.!.!.!!.!!! 4eceita "!
b; de k f>rmula, que se constitui em um d5bito para dois cr5ditos, por
eBemploE
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".".".!.!!! Nanco conta 3ovimento "!
+
4.!.!.!!.!!! 4eceita "!!
+
".".".!4.!!" <plicao 0inanceira !
c; de 3k f>rmula, formado por dois d5bitos e um cr5dito, por eBemploE
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/
.".".!".!!!
4estos a 'agar
"!!
/
.".".!.!!!
+onsigna.es
!
+
".".".!.!!"
Nanco do Nrasil
"!
d; de 4k f>rmula, quando h dois ou mais d5bitos para dois ou mais cr5ditos,
por eBemploE
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/
.".".!".!!!
4estos a 'agar
""!
/
.".".!.!!!
+onsigna.es
!
+
".".".!.!!"
Nanco do Nrasil
"!!
159
+
4.!.!.!!.!!!
4eceita
3!
OB,".+(9-%M
< receita refere?se ao saldo de restos a pagar cancelado na forma do art. 38 da Lei. @bserva?
se, por oportuno, que, independentemente do modelo de lanamento, a contrapartida de d5bito
ou de cr5dito ter uma ou mais contas no mesmo sistema. )os eBemplos apresentados, foram
usadas apenas as contas do ,#,'"&( 8#$($4"#.%.
12.10 D#."#'%, " %B.#6(9:", %.#1$)%, )" AH1,'",
A.'. ?. ^(+".0 4%$'.%5" 4%$'0B#5 )%, )#."#'%, " %B.#6(9:", %.#1$)%, )" (H1,'", %1
4%$'.('%, "& 21" ( ()&#$#,'.(9-% /GB5#4( 8%. /(.'".
/oravante a Lei, depois de definir o m5todo de escriturao das opera.es contbeis, passa a
introduzir em seus dispositivos o que deve ser contabilizado e quando deve ocorrer essa
contabilizao.
+om o desenvolvimento das atividades normais do 2stado, originam?se ora d5bitos, ora
cr5ditos, em conseqM&ncia natural do trabalho. 2sses fatos podem tamb5m ocorrer no caso de
conv&nios, contratos e outros aAustes.
< +ontabilidade '=blica tem, pelas suas pr>prias caracter(sticas e por fora do artigo em
comento, de escriturar todos os cr5ditos e obriga.es que venham a ocorrer por fora de
qualquer aAuste feito pelo 2stado. Lsso para que se possa identificar o devedor e o credor,
esclarecendo a natureza do cr5dito ou da obrigao. /eve informar, ainda, a import,ncia, a
data em que ocorreu o fato, o vencimento e o documento usado para a referida escriturao
contbil. )um aspecto abrangente, 5 o mesmo que permitir que a +ontabilidade demonstre o
patrimHnio do 2stado em sua totalidade. a +ontabilidade eBercendo o controle e
preparando?se para eventuais informa.es que dela venham a ser solicitada. < informao 5 o
principal produto que se origina da +ontabilidade, sem, evidentemente, desprezar o controle
que ela eBerce em vrios setores.
< t(tulo de eBemplo, considere um conv&nio firmado entre um minist5rio :cedente; e o
/istrito 0ederal :beneficirio;, no valor de 4Y"!!.!!! :cem mil reais;. < entidade beneficiada
aplicou o total de 4Y87.!!! :oitenta e cinco mil reais;. < diferena deve ser informada at5 o
dia 3" de dezembro, podendo o dep>sito ser feito no eBerc(cio seguinteE
E,4.#'1.(9-% $( E$'#)()" B"$"8#4#()(
160
". Lanamentos na entidade beneficiada.
'ela anulao da receita no utilizada, criando um passivo
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 4.!.!.!!.!!! 4eceita :4eceita de +onv&nio; "7.!!!
+ .".3.$$.!!" -aldo de +onvenio a 4ecolher "7.!!!
'ela eBecuo do oramento da receita
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".$.".!".!!" 4eceita a 4ealizar "7.!!!
+ ".$.".!.!!" 4eceita 4ecebida "7.!!!
2. L($9(&"$'%, $( "$'#)()" 4")"$'"
'ela reverso da despesa em face da anulao ser no mesmo ano
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ "."..$$.!!" +onv&nio a 4eceber do D/0 "7.!!!
+ 3.3.3.!!.!!! @utras /espesas +orrentes "7.!!!
'ela eBecuo do oramento
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$.".!.!!3 /otao 2Becutada "7.!!!
+ .$.".!.!!" /otao /ispon(vel "7.!!!
@bserva?se que os lanamentos obedecem a um comando para que os registros contbeis
possam ser realizados. 2sse comando 5 representado pelo fato que gerou a necessidade da
escriturao. 2st representado por documentos comprobat>rios, gerando, pois, a operao a
ser contabilizada.
)este caso, a informao prestada pelo Doverno do /istrito 0ederal :D/0;, por meio de
documento apropriado, gerou o fato que passou a eBigir a escriturao da operao ocorrida.
<rt. 88. @s d5bitos e cr5ditos sero escriturados com individuao do devedor ou do
credor e especificao da natureza, import,ncia e data do vencimento, quando fiBada.
2lementos essenciais ao lanamento
@s dados que este artigo eBige para a escriturao dos cr5ditos ou das obriga.es so itens
indispensveis a qualquer operao desta natureza. 3as fica tamb5m estabelecida a forma de
escriturao dessas opera.es.
@s d5bitos e cr5ditos sero escriturados com individuao do devedor ou do credor e
especificao da natureza, import,ncia e data do vencimento, quando fiBada.
<ssim, o registro contbil terE
161
Lndividuao
+onsiste em escriturar o d5bito ou o cr5dito a ser realizado numa conta apropriada e em
determinar nesta conta o nome do interessado, do credor ou do devedor.
2specificao da natureza da operao
2sse 5 feito no hist>rico do lanamento, quando se menciona o fato que acarretou a
escriturao contbil da operao.
Lmport,ncia que est sendo escriturada
4efere?se ao montante da operao. < escriturao deve ser feita pelo seu valor total, sem
nenhuma deduo, em face do que estabelece o princ(pio da universalidade, bem como o art.
$" desta Lei.
/ata do vencimento
lanada no hist>rico, cuAa informao fica acess(vel somente por meio do razo contbil.
<crescente?se que qualquer que seAa a operao a ser contabilizada, esta dever conter cinco
elementos indispensveisE
a; data da ocorr&ncia6
b; conta a ser debitada6
c; conta a ser creditada6
d; hist>rico6 e
e; valor.
12.11 O/".(9:", %4%..#)(, $%, ,#,'"&(, " ,1( 4%$'(B#5#I(9-%
A.'. 9. A 4%$'(B#5#)()" "+#)"$4#(.0 %, 8('%, 5#6()%, S ()&#$#,'.(9-% %.9(&"$'0.#(=
8#$($4"#.(= /('.#&%$#(5 " #$)1,'.#(5.
2ste artigo evidencia uma das caracter(sticas da +ontabilidade '=blicaE a independ&ncia dos
sistemas. <o mencionar as opera.es relativas ao oramento, Cs finanas, ao patrimHnio e C
ind=stria, est a eBigir da +ontabilidade que se estruture para que eBera o controle dessas
opera.es e fornea as informa.es a tempo e a hora, quando solicitadas.
162
'ara que essas informa.es possam ser postas C disposio dos usurios, na forma prescrita, a
adoo dos sistemas contbeis foi a opo encontrada, pois atende plenamente ao disposto
neste artigo e C +ontabilidade em si.
4elativamente Cs opera.es a serem escrituradas no sistema industrial, incluem?se os fatos
relativos aos sistemasE oramentrio financeiro, patrimonial e de compensao. 1m pequeno
eBemplo pode demonstrar como ocorre uma das opera.es que se sucedem neste sistema.
SeAa?seE
a; aquisio de mat5ria prima no valor de 4Y".!!! :mil reais;.
'elo empenho da despesa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$..!".!!" /otao /ispon(vel ".!!!
+ .$..!".!! /otao 2mpenhada ".!!!
'ela estocagem do material direto
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".".!4.!!" 3aterial /ireto ".!!!
+ %.".".!".!!7 <quisio de 3at5ria 'rima ".!!!
'elo pagamento da despesa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 3.3.3.!!.!!! /espesas correntes ".!!!
+ ".".".!.!!!" Nanco do Nrasil ".!!!
'ela eBecuo do oramento da despesa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$..!".!! /otao 2mpenhada ".!!!
+ .$..!".!!3 /otao 2Becutada ".!!!
)o caso da assinatura do contrato para fornecimento cont(nuo de determinada mat5ria?prima,
a escriturao no compensado, em face do contrato, deve ocorrer depois do lanamento do
empenho da despesa, evidenciando?se, portanto, que uma operao apenas pode, em
determinados casos, afetar os quatro sistemas.
12.12 O/".(9:", %.9(&"$'0.#(,
<rt. $!. < contabilidade dever evidenciar, em seus registros, o montante dos cr5ditos
oramentrios vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, C conta dos mesmos
cr5ditos, e Cs dota.es dispon(veis.
163
2ste artigo imp.e o sistema oramentrio e determina o que se deve eBtrair dele, a t(tulo de
informa.es, para que os interessados possam obt&?las quando solicitadas. -o informa.es
importantes relativas C eBecuo oramentria, e os servidores responsveis devem
acompanhar e controlar essa eBecuo, em face das eBig&ncias desta Lei. <ssim, de acordo
com o teor deste artigo, o sistema oramentrio demonstrarE
+r5ditos oramentrios vigentes
4epresentam o montante de recursos que o 'oder Legislativo autorizou o 'oder 2Becutivo a
aplicar durante o eBerc(cio financeiro. +omp.em?se, portanto, dos cr5ditos iniciais do
oramento e dos que a ele so incorporados durante o eBerc(cio financeiro I cr5ditos
adicionais.
/espesa empenhada
< despesa empenhada no 5 deduzida dos cr5ditos autorizados, mas s> se realiza com a
eBist&ncia deles. @ montante da despesa empenhada origina?se da dotao. 2sta, por sua vez,
5 que mostra o montante dos cr5ditos que se encontram liberados para empenho no momento
da consulta. D",/",( "&/"$F()( 3= /%#,= ( )#8"."$9( "$'." %, 4.3)#'%, (1'%.#I()%, " %
,(5)% )( )%'(9-% )#,/%$7+"5.
/espesa realizada
< despesa oramentria s> se realiza se houver cr5dito oramentrio. +aso contrrio, o
pagamento ser considerado uma despesa eBtra?oramentria. 2sclarece?se, no entanto, que a
realizao da despesa oramentria ocorre depois que a despesa for legalmente empenhada. @
empenho da despesa dar origem a um documento, cuAa denominao 5 Fnota de empenhoG, o
qual 5 responsvel pela deduo do valor empenhado da dotao :ver art. %";, ou seAa, o novo
saldo dispon(vel para empenhamento. )esse caso, diz?se que a despesa est realizada somente
em n(vel oramentrio. 0inanceiramente, esta estar realizada se o pagamento tiver sido
realizado, +aso contrrio, representar uma obrigao pendente do implemento de condi.es
I restos a pagar no processado U ou independente do implemento de condi.es I restos a
pagar processado. @bserve?se que estas obriga.es comp.em a d(vida flutuante :ver art. $;.
2m resumo, a despesa empenhada 5 a diferena entre os cr5ditos autorizados menos a dotao
dispon(vel e a dotao empenhada.
164
/ota.es dispon(veis
4epresentam os recursos oramentrios dispon(veis para serem empenhados. -o tamb5m
denominados de Feconomia oramentriaG quando se encerra o eBerc(cio financeiro e h saldo
na conta que controla o saldo da dotao.
<s dota.es podem ser iguais ou inferiores aos cr5ditos oramentrios, por5m nunca
superiores.
Jodas as informa.es so obtidas no sistema oramentrio, o qual 5 estruturado para esse fim,
ou seAa, desde o lanamento do oramento inicial e as respectivas altera.es que ocorrem
durante a eBecuo do oramento no eBerc(cio financeiro.
/urante a eBecuo do oramento, a +ontabilidade deve estar devidamente estruturada para
fornecer todas as informa.es eBigidas por esse dispositivo.
3as uma vez, a Lei estabelece as opera.es que devem ser obAeto de escriturao, e entre
estas esto as despesas, as quais t&m seu fato gerador no art. 78, e neste artigo a determinao
para que seAa escriturado o seu pagamento.
-obre as informa.es oramentrias, a +onstituio 0ederal de "$88, no V 3 do art. "%7,
determinaE
"%7. Leis de iniciativa do 'oder 2Becutivo estabeleceroE
V 3Q ? @ 'oder 2Becutivo publicar, at5 trinta dias ap>s o encerramento de cada bimestre,
relat>rio resumido da eBecuo oramentria.
12.13 R"6#,'.% 4%$'0B#5 )( ."4"#'( " )( )",/",(
<rt. $". @ registro contbil da receita e da despesa far?se? de acordo com as
especifica.es constantes da Lei de @ramento e dos cr5ditos adicionais.
)um primeiro momento, 5 preciso esclarecer com maior profundidade a proposta deste artigo
quando enunciaE F@ registro contbil da receita e da despesaG. Lsso porque o art. 88 da Lei
deiBa claro que somente as opera.es financeiras e patrimoniais obrigam?se a realizar por
meio do m5todo das partidas dobradas suas escritura.es. 'or eBcluso, tanto o oramento
quanto o compensado podem usar outro crit5rio. 'ortanto, este artigo, ao estabelecer Fregistro
contbilG, no pode estar referindo?se ao oramento, pois este no necessita de tratamento
pelo m5todo contbil imposto pela Lei. <ssim, o registro contbil da receita e da despesa, que
165
devem ser feitos de acordo com as especifica.es do oramento, referem?se C sua eBecuo.
Lmplicitamente, tamb5m, determinam?se as especifica.es e a forma de contabilizar essas
duas opera.es, de acordo com a eBecuo do oramento. j eBceo do art. 3%, que
estabelece a forma de contabilizar as despesas ao final do eBerc(cio financeiro, os demais
registros da despesa devem ocorrer de acordo com a eBecuo do oramento U quando um
empenho for pago, registra?se este fato. < receita, a qual s> pode ser recebida depois de
aprovado o oramento :ver art. 7";, deve ser contabilizada em conformidade com a eBecuo
do oramento da despesa. @u seAa, toda vez que ele for eBecutado necessita de escriturar no
sistema financeiro essa operao. 'or eBemploE
@pera.esE
". 4ecebimento de 4Y"!.!!! de tributo.
. 'agamento de 4Y7!.!!! de despesa.
3. 4everso de 4Y"!.!!! do item .
Ltem ". 'elo recebimento da receita
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".".".".!.!!" Nanco do Nrasil "!.!!!
+ 4.!.!.!.!!.!!! 4eceitas "!.!!!
Ltem " 'ela eBecuo do oramento da receita
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".$.".!.!!" 4eceita 4ecebida "!.!!!
+ ".$.".!".!!" 4eceita a <rrecadar "!.!!!
Ltem . 'elo empenho da despesa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$..!".!!" /otao /ispon(vel 7!.!!!
+ .$..!".!! /otao 2mpenhada 7!.!!!
Ltem . 'elo pagamento da despesa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 3.3.3.!!.!!! /espesa +orrente 7!.!!!
+ ".".".".!.!!" Nanco do Nrasil 7!.!!!
.Ltem . 'ela eBecuo do oramento da despesa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$..!".!! /espesa 2mpenhada 7!.!!!
+ .$..!".!!3 /espesa eBecutada 7!.!!!
.Ltem 3. 'ela recebimento da import,ncia mo aplicada
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
166
/ ".".".".!.!!" Nanco do Nrasil "!.!!!
+ 3.3.3.!!.!!! /espesas +orrentes "!.!!!
.Ltem 3. 'ela reverso C dotao, em face da despesa referir?se ao mesmo eBerc(cio
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$..!".!!3 /otao 2Becutada "!.!!!
+ .$..!".!!" /otao eBecutada "!.!!!
Jrata?se de realizar a escriturao contbil na forma como a L@< for eBecutada, assim como
os cr5ditos adicionais abertos durante o eBerc(cio financeiro. @bserva?se que esse dispositivo
tem duas caracter(sticas gerenciais relacionadas C fiscalizao. < primeira diz respeito ao
oramento, o qual 5 apresentado de uma determinada forma, por5m a +ontabilidade, em
alguns casos, em face da escriturao adotada, demonstra outra. 2m termos gerenciais, h um
preAu(zo enorme, em face das dificuldades que se apresentam no caso de descumprimento
deste dispositivo ou quando h necessidade de correlacionarem?se os dados fornecidos pela
+ontabilidade com os provenientes do oramento, tanto no encerramento do eBerc(cio quanto
em qualquer momento quando se tornarem necessrios. < segunda refere?se C dificuldade que
os >rgos de fiscalizao iro encontrar para realizar compara.es e outros mecanismos
pr>prios de fiscalizao para chegar a determinado resultado que lhes permitam formar um
Au(zo sobre as contas do 2stado.
< escriturao contbil de acordo com a elaborao do oramento tem outro obAetivo de igual
import,ncia, se no maiorE dar cumprimento, de forma detalhada l stricto sensu %, ao
princ(pio da universalidade.
neste dispositivo que a Lei estabelece a forma de escriturao das receitas e das despesas.
/epois de o oramento aprovado U princ(pio da legalidade U, fica autorizado tamb5m o
recebimento, salvo as eBce.es estabelecidas no art. 7", das receitas e suas respectivas
escritura.es, bem como as despesas quando realizadas em estrita observ,ncia ao que
prescreve este artigo, em combinao com o art. 78 desta Lei. Jrata?se de um regime pr>prio
estabelecido pela Lei.
12.14 D7+#)( 851'1($'"
<rt. $. < d(vida flutuante compreendeE L ? os restos a pagar, eBclu(dos os
servios da d(vida6 LL ? os servios da d(vida a pagar6 LLL ? os dep>sitos6 LS ? os
d5bitos de tesouraria.
167
@ 2stado possui dois tipos de d(vidasE aquelas cuAo pagamento independe do oramento,
representadas pela d(vida flutuante, tratada neste artigo, tamb5m denominada de Fpassivo
financeiroG6 e aquelas cuAo pagamento depende de autorizao oramentria, e so
escrituradas no passivo permanente. < d(vida flutuante, ento, compreendeE
4estos a pagar
'or fora do art. 3% da Lei, os .",'%, ( /(6(. representam os empenhos no pagos em 3" de
dezembro, seAam liquidados ou no. -o processados aqueles que independem do implemento
de condi.es, enquanto os demais so considerados restos a pagar no processados. /este
grupo, o fato curioso so os restos a pagar no processados inscritos como divida flutuante,
embora o 2stado no esteAa devendo. Jrata?se de uma obrigao criada para dar cumprimento
ao princ(pio da anualidade. 2sses restos a pagar trazem graves preAu(zos C +ontabilidade, que
registra uma obrigao sem que o 2stado esteAa devendo. N-% 3 S '%( 21" % "&/"$F% 4.#(
1&( %B.#6(9-% )" /(6(&"$'% /"$)"$'" %1 $-% )% #&/5"&"$'% )" 4%$)#9:",. 'or outro
lado, permite que o oramento possa ser eBecutado no eBerc(cio financeiro quando estas
obriga.es comprometem as receitas arrecadadas, no permitindo que elas passem para o
eBerc(cio seguinte na forma de supervit financeiro.
-ervios da divida a pagar
-o tamb5m empenhos no pagos em 3" de dezembro cuAas obriga.es so escrituradas nas
contas do passivo financeiro. @s registros contbeis nessas contas representam o principal e
os Auros da d(vida. 2stas obriga.es de pagamento figuram separadas dos restos a pagar por
eBig&ncia dos legisladores, que na 5poca entenderam tratar?se de uma obrigao a que se deve
dar maior destaque.
/ep>sitos
/ep>sitos compreendem as contas que registram os recursos de terceiros que ingressaram no
caiBa do 2stado de forma direta, como 5 o caso das cau.es e das garantias, ou de forma
indireta, representadas pelas reten.es que, por fora de lei, o 2stado esteAa obrigado a
realizar. 2stas reten.es so descontos que, normalmente, ocorrem na folha de pagamento e
aguardam a data constante do aAuste feito com o consignatrio ou determinam em norma para
se promover o recolhimento ao interessado. 'or eBemploE L)-- retido na fonte, Lmposto sobre
a 4enda 4etido na 0onte, +onsigna.es /iversas e outros descontos, ou entrada de recursos
cong&neres.
168
/5bito de tesouraria
2sta obrigao financeira representa empr5stimos realizados pelo 2stado para cobrir
insufici&ncia de caiBa, ou seAa, compromissos assumidos pelo 2stado e que deiBaram de ser
honrados em face de as eBpectativas de receitas terem sido frustradas. 2sta operao 5
conhecida por opera.es de cr5dito por antecipao de receita :<4@;. 2sta modalidade de
empr5stimos no deve ser confundida com outros empr5stimos que se destinam a financiar as
despesas oramentrias, como 5 o caso das opera.es de cr5ditos. 2nquanto estas representam
receitas oramentrias, aquelas so apenas entradas que se destinam aos pagamentos
assumidos e que se encontram pendentes de recursos financeiros para sua liquidao. -o,
portanto, apenas obriga.es financeiras cuAo pagamento do principal independe de
autorizao legislativa I oramento U, mas os Auros e outros encargos correro C conta do
oramento.
< L04 tem um cap(tulo destinado eBclusivamente Cs opera.es de cr5dito por antecipao de
receita. 2stabelecem os dispositivos desse cap(tuloE
<rt. 38. < operao de cr5dito por antecipao de receita destina?se a atender insufici&ncia
de caiBa durante o eBerc(cio financeiro e cumpriro as eBig&ncias mencionadas no art. 3 e
mais as seguintesE
I L ."(5#I(.L,"L0 ,%&"$'" ( /(.'#. )% )34#&% )#( )% #$74#% )% "C".474#%Z
II L )"+".0 ,". 5#21#)()(= 4%& H1.%, " %1'.%, "$4(.6%, #$4#)"$'",= ('3 % )#( )"I )"
)"I"&B.% )" 4()( ($%Z
LLL ? no ser autorizada se forem cobrados outros encargos que no a taBa de Auros da
operao, obrigatoriamente prefiBada ou indeBada C taBa bsica financeira, ou C que vier
a esta substituir6
LS ? estar proibidaE
a; enquanto eBistir operao anterior da mesma natureza no integralmente resgatada6
b; no =ltimo ano de mandato do 'residente, Dovernador ou 'refeito 3unicipal.
V "
o
<s opera.es de que trata esse artigo no sero computadas para efeito do que disp.e o
inciso LLL do art. "%# da +onstituio, desde que liquidadas no prazo definido no inciso LL
do caput.
V
o
<s opera.es de cr5dito por antecipao de receitas realizadas por 2stados ou
3unic(pios sero efetuadas mediante abertura de cr5dito Aunto C instituio financeira
vencedora em processo competitivo eletrHnico promovido pelo Nanco +entral do Nrasil.
169
V 3
o
@ Nanco +entral do Nrasil manter sistema de acompanhamento e controle do saldo do
cr5dito aberto e, no caso de inobserv,ncia dos limites, aplicar as san.es cab(veis C
instituio credora. :-em grifos no original.;
< L40 estabelece regras importantes em relao ao que se praticava anteriormente. @u seAa,
em vez de se pagar o empr5stimo por antecipao de receita :<4@; com receitas do eBerc(cio
de sua realizao, fazia?se outra para esse fim. +om a L40, ficou estabelecido que esse
empr5stimo s> se realiza a partir do d5cimo dia do eBerc(cio financeiro e quitado, Auntamente
com os encargos, at5 o dia "! de dezembro desse mesmo eBerc(cio financeiro. @ saldo
eBistente na conta d5bito de tesouraria, depois de encerrado o eBerc(cio financeiro e
levantados todos os balanos, sinaliza impropriedade que deve ser apurada.
12.15 E,4.#'1.(9-% )%, )3B#'%, " 4.3)#'%, )" $('1."I( 8#$($4"#.( " "C'.(L%.9(&"$'0.#(
<rt. $3. Jodas as opera.es que resultem d5bitos e cr5ditos de natureza financeira, no
compreendida na eBecuo oramentria, sero tamb5m obAeto de registro, individuao e
controle contbil.
A L"#= /%. &"#% )",'" (.'#6%= '.('( )" ",'(B"5"4". 21" '($'% %, 4.3)#'%, 21($'% %, )3B#'%,
)" $('1."I( 8#$($4"#.( 21" '(&B3& $-% ,"H(& %.#1$)%, )( "C"419-% %.9(&"$'0.#(
)"+"& ,". ",4.#'1.()%, " )" 8%.&( #$)#+#)1()(.
@s cr5ditos e os d5bitos ocorrem tamb5m sem que o oramento seAa eBecutado. @s d5bitos
surgem com a sa(da regular ou irregular de dinheiro do caiBa do 2stado sem o empenho da
despesa. o caso de qualquer pagamento de obrigao com terceiros realizado sem o
empenho da despesa e que, em razo dessa irregularidade, e atendendo ao que determina o %!
desta Lei e o /ecreto?lei n. !!9%# nesses casos, inscreve?se o ordenador de despesa como
responsvel. 'or eBemploE
a; pagamento da import,ncia de 4Y"7.!!! :quinze mil reais; sem o
respectivo empenho da despesa6
b; desfalque no valor de 4Y"!.!!! :dez mil reais; do Nanco do Nrasil6 e
c; /eposito de cauo de terceiro no valor de 4Y7.!!! :cinco mil reais;.
Ltem a 'elo pagamento
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ "."..!".!!! /espesa sem 2mpenho I 4ealizvel "7.!!!
170
+ ".".".!.!!" Nanco do Nrasil "7.!!!
Ltem b 'elo registro do desvio
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ "."..!.!!! /esfalque e /esvios I 4ealizvel "!.!!!
+ ".".".!.!!" Nanco do Nrasil "!.!!!
Ltem c 'elo recebimento da receita eBtra?oramentria
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".".".!.!!" Nanco do Nrasil 7.!!!
+ .".3.!.!!! +au.es e Darantias 7.!!!
W que realizar, neste instante, uma avaliao, alis, pouco praticada. 2 quando praticada,
por5m, de eBtrema necessidade, pois, somente assim a +ontabilidade estar evidenciando os
fatos realmente ocorridos.
C%&% % )",8(521" %1 )",+#% 6".( 1&( ,#$)#4]$4#( %1 '%&()( )" 4%$'(, ",/"4#(5 (TCE!=
," % +(5%. 8%. ."/%,'%= $% /.(I% )" 120 (4"$'% " +#$'" )#(,!= ,1,/"$)"L," ( TCE, se tiver
sido instaurada e toma das providencias emanadas da sindic,ncia. +aso o pagamento no seAa
feito a J+2 dever ser encaminhada do Jribunal de +ontas para Aulgamento. +aso a J+2
tenha indiciado algu5m, esse somente passa a ser responsvel depois do Aulgamento. 'osto
isso, a +ontabilidade deve esperar pelo Aulgamento realizar a inscrio acusado como devedor
da entidade. @ indiciado no pode figurar no balano como devedor da entidade, antes da
deciso final Jribunal de +ontas que 5 o >rgo responsvel pelo Aulgamento das contas.
<ssim, quando o processo for encaminhado ao Jribunal, dever proceder contabilmente da
seguinte forma6
a; dar baiBa do nome do responsvel que estiver inscrito no
grupo realizvel, na condio de devedor6
b; inscrever, para fins de controle, no compensado e
aguardar o Aulgamento do tribunal de +ontas, para realizar o registro
definitivo6
c; suponha, no entanto, que o responsvel pelo pagamento
sem empenho, Austificou sua iniciativa e a administrao autorizou a
regularizao, acatando o pagamento como despesa da entidade
+ontabilmente tem?se a seguinte escriturao a ser realizadaE
171
Ltem a 'ela baiBa do pagamento sem empenho
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$..!".!!" /otao /ispon(vel "7.!!!
+ .$..!".!! /otao 2mpenhada "7.!!!
Ltem a 'ela compensao do valor I despesas correntes
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 3.3.3.!!.!!! @utras /espesas +orrentes "7.!!!
+ "."..!".!!! /espesa sem 2mpenho I realizvel "7.!!!
Ltem a 'ela eBecuo do oramento
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$..!".!! /otao 2mpenhada "7.!!!
+ .$..!".!!3 /otao 2Becutada "7.!!!
+aso no tivesse ocorrido o pagamento, a baiBa ocorreria da mesma forma e, em seguida,
escritura?se este valor no compensado, onde ficaria aguardando o Aulgamento do Jribunal,
pois este procedimento U pagamento sem empenho U requer a abertura de J+2, para apurar a
responsabilidade. 'ortanto, os procedimentos so id&nticos ao do desfalque.
2nquanto o processo tramita no Jribunal de +ontas e no se tem uma posio definitiva,
mant&m?se essa escriturao, para ambos os casos.
Ltem c 'elo registro contbil compensado do pagamento sem empenho
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".$.$.!3.!!" 'rocessos em Aulgamento no J+1 "7.!!!
+ .$.$.!3.!!" /ireitos e @briga.es +ontratados "7.!!!
@ registro de determinada operao no realizvel ocorre somente quando h sa(da de recursos
do caiBa do 2stado sem o empenho da despesa. comum, no entanto, efetuar?se o pagamento
do salrio?fam(lia e do salrio?maternidade sem o empenho da despesa, por se tratar de uma
responsabilidade da 'revid&ncia -ocial. )ormalmente, no mesmo m&s h a compensao
contra as obriga.es patronais e reten.es. @bserva?se, no entanto, que a regra 5 a do art. %!.
)esse caso em especial, se ocorrer o encerramento do eBerc(cio, deve ser empenhada a
despesa.
12.16 R"6#,'.% ($(57'#4% )%, B"$, /".&($"$'",
<rt. $4. Waver registros anal(ticos de todos os bens de carter permanente, com indicao
dos elementos necessrios para a perfeita caracterizao de cada um deles e dos agentes
responsveis pela sua guarda e administrao.
172
@ registro dos bens de carter permanente 5 feito no ativo permanente, por5m pelo seu total,
com as caracter(sticas mencionadas anteriormente e respeitados os desdobramentos feitos
nesse item pelo oramento. @ registro a que se refere o artigo trata?se de um controle C parte,
normalmente efetuado pelo >rgo responsvel pelo patrimHnio. < +ontabilidade registra o
valor de cada grande grupo em que esses bens formam, e o setor responsvel pelo patrimHnio
encarrega?se de controlar os demais itens que o dispositivo eBige, especialmente,
encarregando?se de manter arquivado o termo de responsabilidade assinado pelo responsvel,
para fins de inventrios peri>dicos.
< eBig&ncia do artigo vem estabelecer a forma como esses bens devem ser controlados. <o
final de todo o eBerc(cio financeiro, 5 feito o inventrio, cuAos valores desse documento
devem representar, em seu total, a import,ncia escriturada na +ontabilidade. Tualquer
diferena que porventura surAa entre o valor contbil e o inventrio 5 levada ao conhecimento
do agente responsvel, para que tome as provid&ncias no sentido de recompor o errio, no
caso de diferena para menos. +aso no o faa, 5 motivo suficiente para a abertura de uma
tomada de contas especial, a qual dever apurar o nome do agente responsvel e o montante
da d(vida.
Tuando a diferena 5 para mais, diz?se que h uma superveni&ncia ativa. 2sses bens devem
ser avaliados por uma comisso designada pela autoridade competente, a qual emitir um
laudo, que servir de base para a escriturao dessa diferena.
12.1? R"6#,'.%, ,#$'3'#4%, )%, B"$, &@+"#, " #&@+"#,
<rt. $7. < contabilidade manter registros sint5ticos dos bens m>veis e im>veis.
+omo foi comentado no artigo anterior, 5 de responsabilidade da +ontabilidade o registro
sint5tico dos bens m>veis e im>veis, os quais so confrontados com os inventrios feitos
anualmente por comiss.es especialmente nomeadas pela autoridade para esse fim.
2sses inventrios so elaborados no final do eBerc(cio financeiro para compor a prestao de
contas do 2stado. 0az parte de uma relao de eBig&ncias que comp.em a prestao de contas,
em face do que disp.e a legislao que versa sobre o tema.
2ste dispositivo guarda coer&ncia com a capacidade de desenvolvimento de forma aceitvel e
transparente dos servios de +ontabilidade. <o tomar essa deciso, a Lei visualizou a
impossibilidade de constar dos registros contbeis, de forma individuada, os bens que
173
menciona. <ssim, eles so controlados na forma estabelecida pela Lei, e o setor de patrimHnio
encarrega?se de controlar as eBig&ncias desses bens de forma anal(tica.
12.1 D% #$+"$'0.#% )%, B"$,
<rt. $%. @ levantamento geral dos bens m>veis im>veis ter por base o inventrio
anal(tico de cada unidade administrativa e os elementos da escriturao sint5tica na
contabilidade
2ste dispositivo vem complementar o que foi comentado nos artigos que a esse antecederam.
<ssim, um >rgo espec(fico encarrega?se de efetuar o controle anal(tico, de manter arquivado
e em condi.es de prestar contas os termos de responsabilidade dos bens que esto sob a
guarda dos agentes p=blicos e de eBercer os demais controles inerentes C guarda desses bens.
@ somat>rio de todos os bens deve?se confrontar com o valor registrado na +ontabilidade.
+omo menciona o artigo, esse confronto deve ser efetuado toda vez que houver o inventrio
desses bens, o que normalmente acontece ao final do eBerc(cio financeiro, quando 5 elaborada
a prestao de contas. /eve apresentar um valor que corresponda ao que est escriturado na
contabilidade. +aso haAa diferena, procede?se como foi mencionado anteriormente, ou seAa,
na forma estabelecida pelo art. #8 desta Lei. <lis, a abertura de uma tomada de contas
especial pode ocorrer a qualquer momento, quando a autoridade competente, no eBerc(cio de
suas atribui.es, detecta irregularidades em relao aos bens do errio, obedecendo sempre C
lei que lhe faculta esse ato :princ(pio da legalidade;.
12.19 R"6#,'.% )(, ."4"#'(, /('.#&%$#(#,
<rt. $#. 'ara fins oramentrios e determinao dos devedores, far?se? registro contbil
das receitas patrimoniais, fiscalizando?se sua efetivao.
@ teor do dispositivo deiBa a impresso que os registros das receitas patrimoniais so feitos
apenas para atender Cs finalidades oramentrias. @ artigo merece, como se pode constatar,
uma redao mais obAetiva e simples.
PEL," 21" F0 ( )"'".&#$(9-% )% ."6#,'.% 4%$'0B#5 )(, ."4"#'(, /('.#&%$#(#, " )%,
)"+")%.",. P(.( 8#$, )" %.9(&"$'%= )"'".&#$( ( L"# 21" %, )"+")%.", )" 21(521". "$'"
)( F")".(9-% ,".-% #$,4.#'%, $% 4()(,'.% )" )"+")%.",= 4%&% 4%$'.(/(.'#)( )" 1&(
4%$'( )" .",15'()% /('.#&%$#(5. 2sse registro serve de informao para que esses direitos
seAam previstos nas receitas oramentrias a t(tulo de @utras 4eceitas +orrentes.
174
< necessidade de fiscalizao e da respectiva efetivao est relacionada C obrigao do
2stado de tomar a iniciativa de cobrar os devedores. <o proceder dessa forma, estar agindo
no sentido de que essas receitas previstas seAam realizadas.
'or outro lado, o acompanhamento da efetivao da receita 5 realizado pelos >rgos
fiscalizadores, na forma determinada pela Lei, contando com uma aAuda eBpressiva dos
pr>prios servidores do setor tributrio. <lis, trata?se de um procedimento normal em
qualquer ente da 0ederao. < eBperi&ncia tem mostrado isso.
@s devedores de que trata este artigo so aqueles inscritos na d(vida ativa. < fiscalizao da
efetivao da receita ocorre em razo de ser esta uma funo do 2stado. 2sse procedimento
est voltado para as metas de receitas previstas para o eBerc(cio financeiro, pois a inscrio da
d(vida permite que a autoridade responsvel pela elaborao do oramento lance neste
documento esses cr5ditos a t(tulo de receita prevista, as quais, se se realizarem, sero
direcionadas aos pagamentos das despesas fiBadas no oramento. /a( a necessidade de se
fiscalizar sua efetivao para evitar o malogro da previso e, em conseqM&ncia, as
adversidades que surgem em razo desse fato.
12.20 D7+#)( 81$)()(
A.'. 9. A )7+#)( 81$)()( 4%&/.""$)" %, 4%&/.%&#,,%, )" "C#6#B#5#)()" ,1/".#%. (
)%I" &",",= 4%$'.(7)%, /(.( ('"$)". ( )","21#57B.#% %.9(&"$'0.#% %1 8#$($4#(&"$'%
)" %B.(, " ,".+#9%, /GB5#4%,.
2ste dispositivo refere?se aos empr5stimos feitos pelo 2stado para atender a obras e servios
cuAo supervit do oramento corrente no apresente resultado suficiente para cobrir as
transa.es de capital que as autoridades Aulgam inadiveis.
<-% 4%$,#)".()%, )" 5%$6% /.(I% /%.21" ( (&%.'#I(9-% ,@ %4%..".0 )"/%#, )" 1& ($% %1
&(#, )" ,1( 4%$'.('(9-%. 2mbora o artigo no seAa preciso quanto C data para in(cio da
contagem do prazo, por analogia, deve ocorrer na forma contratada. 'ois a classificao das
contas nos grandes grupos do balano patrimonial U no caso, o passivo permanente U leva em
considerao no o eBerc(cio financeiro em que ocorrer o pagamento ou seu in(cio, mas o
fato de se tratar de uma obrigao cuAa liquidao ocorrer por meio de autorizao legislativa
I oramento U ou no.
175
W certa controv5rsia quanto C classificao das d(vidas do 2stado. Serifica?se uma tend&ncia
por parte de certos te>ricos de que o passivo permanente, talvez pela pr>pria nomenclatura l
permanente l, seAa destinado ao registro contbil somente de obriga.es de longo prazo, na
forma conceituada neste artigo, incorrendo, assim, em grande equ(voco.
< Lei sobre a classificao das opera.es a serem escrituradas no passivo permanente
prescreveE
<rt. "!7 da Lei, ainda a ser comentado, que define o passivo permanente, estabeleceE
O...P
V 4Q @ 'assivo 'ermanente compreender as d(vidas fundadas " %1'.(, 21" )"/"$)(& )"
(1'%.#I(9-% 5"6#,5('#+( /(.( (&%.'#I(9-% %1 .",6('" :sem grifos no original;.
S&?se, portanto, que a caracter(stica principal para o registro contbil de uma operao neste
grupo 5 a forma como ocorrer sua liquidao ou resgate. <s obriga.es inscritas neste grupo
so todas obrigatoriamente resgatadas ou amortizadas somente com autorizao legislativa.
Tualquer d(vida do 2stado que surAa durante a eBecuo do oramento no decorrer do
eBerc(cio financeiro U por eBemplo, atraso no pagamento dos servidores e cancelamento de
restos a pagar /.%4",,()% J deve?se escriturar neste grupo. Tuando o 2stado dispuser de
oramento e dinheiro para pagar essas obriga.es, deve empenhar a obrigao, liquid?la e
pagar, para, em seguida, baiBar esses passivos. < t(tulo de eBemplo, suponha que um
determinado ente da 0ederao tenha atrasado os salrios do m&s de dezembro, cuAo valor
total 5 de 4Y".!!! :vinte e um mil reais;. < escriturao desta operao ocorrer da seguinte
formaE
'ela escriturao da obrigao
/9+ +@)J< /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 7."..!".!!" Lnscrio de /(vida com 'essoal "7.!!!
+ ...!".!!! /espesa com 'essoal a 'agar "7.!!!
@utras obriga.es classificadas neste grupo t&m o mesmo tratamento, por eBemploE
precat>rios, restos a pagar processados cancelados, d(vida de eBerc(cios findos e outras do
g&nero. comum, por5m, verificar entes da 0ederao cancelando restos a pagar processado
que ainda no foram prescritos, persistindo, portanto, a d(vida, ,"& efetuar sua escriturao
nesse passivo.
'argrafo =nico. < d(vida fundada ser escriturada com individuao e especifica.es que
permitem verificar, a qualquer momento, a posio dos empr5stimos, bem como os
176
respectivos servios de amortizao e Auros.
< import,ncia da individuao contbil do credor 5 incontestvel. @ 2stado precisa saber, a
qualquer momento, qual 5 o montante de sua d(vida de longo prazo e a quem est devendo.
< amortizao e os Auros pagos so informa.es que constam da eBecuo oramentria, e no
nos balanos. +onsta tamb5m da prestao de contas anual, em documento espec(fico
elaborado para esse fim, quando a legislao do 2stado faz esta eBig&ncia. )ada impede,
por5m, que a amortizao e os Auros constem do balano patrimonial. 'or5m, caso seAa de
interesse do 2stado, esse controle deve ser feito no ativo compensado. +om esses dois
controles, essas informa.es ficam dispon(veis para serem usadas a qualquer momento.
< escriturao, termo usado no teor do pargrafo, induz ao entendimento de que se trata de
registro contbil. <lgumas dessas informa.es s> podero ser obtidas no razo, pois elas se
fizeram presentes por ocasio do lanamento no hist>rico do registro da operao. <lis, por
escriturao devem?se entender os cinco itens indispensveis C contabilizao.
Tuando o pargrafo enfatiza a necessidade de se ter uma posio da d(vida e o montante dos
Auros e da amortizao, nota?se que se torna necessrio alterar a forma de apresentao da
d(vida de longo prazo.
+om o avento da L40, a leitura que deve ser feita deste artigo 5 a seguinteE
<rt. $. 'ara os efeitos desta Lei +omplementar, so adotadas as seguintes defini.esE
L ? )7+#)( /GB5#4( 4%$,%5#)()( %1 81$)()(E montante total, apurado sem duplicidade, das
obriga.es financeiras do ente da 0ederao, assumidas em virtude de leis, contratos,
conv&nios ou tratados e da realizao de opera.es de cr5dito, para amortizao em /.(I%
,1/".#%. ( )%I" &",",6
LL ? )7+#)( /GB5#4( &%B#5#0.#(E d(vida p=blica representada por t(tulos emitidos pela 1nio,
inclusive os do Nanco +entral do Nrasil, 2stados e 3unic(pios6
LLL ? %/".(9-% )" 4.3)#'%E compromisso financeiro assumido em razo de m=tuo, abertura
de cr5dito, emisso e aceite de t(tulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado
de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e
outras opera.es assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros6
LS ? 4%$4",,-% )" 6(.($'#(E compromisso de adimpl&ncia de obrigao financeira ou
contratual assumida por ente da 0ederao ou entidade a ele vinculada6
S ? ."8#$($4#(&"$'% )( )7+#)( &%B#5#0.#(E emisso de t(tulos para pagamento do principal
acrescido da atualizao monetria.
177
V "
o
E21#/(.(L," ( %/".(9-% )" 4.3)#'% ( (,,1$9-%= % ."4%$F"4#&"$'% %1 ( 4%$8#,,-% )"
)7+#)(, /"5% "$'" )( F")".(9-%, sem preAu(zo do cumprimento das eBig&ncias dos arts. "7
e "%.
V
o
-er inclu(da na d(vida p=blica consolidada da 1nio a relativa C emisso de t(tulos de
responsabilidade do Nanco +entral do Nrasil.
V 3
o
Jamb5m integram a d(vida p=blica consolidada as opera.es de cr5dito de prazo
inferior a doze meses cuAas receitas tenham constado do oramento.
V 4
o
@ refinanciamento do principal da d(vida mobiliria no eBceder, ao t5rmino de cada
eBerc(cio financeiro, o montante do final do eBerc(cio anterior, somado ao das opera.es de
cr5dito autorizadas no oramento para esse efeito e efetivamente realizadas, acrescido de
atualizao monetria :sem grifos no original;.
T%)(, (, )7+#)(, 41H( 21#'(9-% )"/"$)( )" (1'%.#I(9-% 5"6#,5('#+( J %.9(&"$'% J )"+"&
,". ",4.#'1.()(, $% /(,,#+% 8#$($4"#.%= ,"& "C4"9-%. <cerca da escriturao a L40
estabeleceE
<rt. 7!. <l5m de obedecer Cs demais normas de contabilidade p=blica, a escriturao das
contas p=blicas observar as seguintesE
L ? a disponibilidade de caiBa constar de registro pr>prio, de modo que os recursos
vinculados a >rgo, fundo ou despesa obrigat>ria fiquem identificados e escriturados de
forma individualizada6
LL ? a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de
compet&ncia, apurando?se, em carter complementar, o resultado dos fluBos financeiros
pelo regime de caiBa6
LLL ? as demonstra.es contbeis compreendero, isolada e conAuntamente, as transa.es e
opera.es de cada >rgo, fundo ou entidade da administrao direta, autrquica e
fundacional, inclusive empresa estatal dependente6
LS ? as receitas e despesas previdencirias sero apresentadas em demonstrativos
financeiros e oramentrios espec(ficos6
S ? as opera.es de cr5dito, as inscri.es em 4estos a 'agar e as demais formas de
financiamento ou assuno de compromissos Aunto a terceiros, devero ser escrituradas de
modo a evidenciar o montante e a variao da d(vida p=blica no per(odo, detalhando, pelo
menos, a natureza e o tipo de credor6
SL ? a demonstrao das varia.es patrimoniais dar destaque C origem e ao destino dos
recursos provenientes da alienao de ativos.
V "
o
)o caso das demonstra.es conAuntas, eBcluir?se?o as opera.es intragovernamentais.
178
V
o
< edio de normas gerais para consolidao das contas p=blicas caber ao >rgo
central de contabilidade da 1nio, enquanto no implantado o conselho de que trata o art.
%#.
V 3
o
< <dministrao '=blica manter sistema de custos que permita a avaliao e o
acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.
12.21 D( %B.#6(9-% )( (/1.(9-% )%, 41,'%,
<rt. $$. @s servios p=blicos industriais, ainda que no organizados como empresa
p=blica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos,
ingressos e resultados, sem preAu(zo da escriturao patrimonial e financeira comum.
@ artigo determina que a estrutura da +ontabilidade '=blica deve ser implantada de forma a
permitir, al5m dos registros normais nos sistemas U oramentrio, financeiro e patrimonial U,
A conhecidos, o montante dos custos e demais elementos que o comp.em, quando a entidade
tiver a incumb&ncia tamb5m de realizar servios industriais. @u seAa, o artigo estabelece que a
+ontabilidade deve?se estruturar para, al5m fazer os registros normais da eBecuo
oramentria, quando houver necessidade evidenciar tamb5m os custos dos bens produzidos,
se for o caso.
)o oferece dificuldade a eBig&ncia deste dispositivo, pois a +ontabilidade '=blica em si no
5 que vai inibir o cumprimento desta eBig&ncia, mas sim a estrutura do plano de contas, o
qual, ao ser elaborado, deve prever esta possibilidade, evidentemente, quando houver a
perspectiva de o 2stado vir a eBecutar atividades voltadas para os custos de produo de bens.
12.21 D% ."6#,'.% 4%$'0B#5 )(, ."4"#'(, " )",/",(, /('.#&%$#(#,
<rt. "!!. <s altera.es da situao l(quida patrimonial, que abrangem os resultados da
eBecuo oramentria, bem como as varia.es independentes dessa eBecuo e as
superveni&ncias e insubsist&ncia ativas e passivas, constituiro elementos da conta
patrimonial.
< situao l(quida do per(odo, de acordo com o teor deste artigo, compreende a diferena
entre o resultado da eBecuo do oramento e o das opera.es eBtra?oramentrias. 2sses
resultados dividem?se em :ver <neBo "7 da Lei;E
R",15'()% %.9(&"$'0.#%
a; receitas e despesas I financeiras6 e
b; muta.es ativas e passivas I patrimoniais6
179
R",15'()% "C'.(L%.9(&"$'0.#%
a; varia.es ativas e passivas que independem da eBecuo oramentria6
b; superveni&ncias ativas e passivas6 e
e; insubsist&ncia ativa e passiva.
@s resultados oramentrios compreendem as contasE receitas e despesas, que pertencem ao
sistema financeiro6 e as muta.es ativas e passivas, que so do sistema patrimonial, as quais
so usadas quando a operao de receita ou despesa representa um fato permutativo, ou seAa,
uma receita ou despesa por mutao. @s resultados eBtra?oramentrios comp.em?se das
varia.es patrimoniais que em nenhum momento resultam na escriturao de receita ou
despesa.
12.22 <1/".+"$#E$4#(, " #$,1B,#,'E$4#( ('#+(, " /(,,#+(,
<s superveni&ncias dividem?se emE ativas e passivas. <s insubsist&ncias, tamb5m, emE ativas
e passivas. <mbas aparecem de forma destacada no teor do artigo, porque representam
opera.es que surgem de forma imprevista. Tuis o legislador que essas contas de resultado,
que tamb5m interferem na situao l(quida do 2stado, fossem destacadas para enfatizar a
legalidade de suas respectivas escritura.es, estabelecendo at5 mesmo o momento de sua
escriturao. Tuanto C classificao dessas superven.es e insubsist&ncias, no restam
d=vidasE pertencem ao sistema patrimonial e so classificadas no grupo, independente da
eBecuo oramentria, em razo de suas escritura.es no resultarem no registro contbil de
receita nem de despesa.
12.23 I$,1B,#,'E$4#(, ('#+(, " /(,,#+(,
< insubsist&ncia refere?se a uma ou mais contas do ativo ou passivo que, por determinada
razo, no podero mais subsistir. -ero ativas quando sua baiBa ocorrer em contrapartida de
uma conta do grupo Fvaria.es ativasG portanto, aumentam a situao l(quida patrimonial.
Tuando a contrapartida for uma variao passiva, a situao l(quida patrimonial ser
diminu(da.
<s superveni&ncias ativas, fatos de origem inesperada, assim como, as insubsist&ncia, t&m
relao direta com a situao l(quida, cuAos refleBos podem ser positivos, quando forem
atias! ou negatias, quando forem passivas.
180
neste artigo que se encerram as discuss.es acerca do momento de escriturar as contas de
resultado. @ dispositivo 5 claro quanto Cs receitas e despesas quando estabelece que o
resultado da eBecuo oramentria afeta a situao l(quida, estabelecendo, portanto, de
imediato, que a eBecuo do oramento 5 suficiente para que a escriturao da receita ou
despesa U por mutao ou efetiva U seAa realizada na condio de ato cont(nuo. Tuanto Cs
varia.es ativas e passivas, o tratamento deve ser o mesmoE uma vez ocorrido o fato,
imediatamente realiza?se a escriturao contbil competente.
13 O< BALANO< E A DEMON<TRAO DO RE<ULTADO DO
E_ERCVCIO
13.1 B(5($9%, " )"&%$,'.(9:",
<rt. "!". O, .",15'()%, 6".(#, )% "C".474#% ,".-% )"&%$,'.()%, $% B(5($9%
%.9(&"$'0.#%, $% B(5($9% F#$($4"#.%= $% B(5($9% P('.#&%$#(5= $( D"&%$,'.(9-%
)(, P(.#(9:", P('.#&%$#(#,= segundo os <neBos ", "3, "4, "7 e os quadros
demonstrativos constantes dos <neBos ", %, #, 8, $, "!, "", "%, "#.
2ste artigo relaciona os balanos e a demonstrao das varia.es patrimoniais, al5m de
importantes demonstra.es da eBecuo oramentria.
/o teor deste artigo sero estudados apenas os balanos e a demonstrao das varia.es
patrimoniais, em face da pr>pria eBpresso desses documentos, pois se constituem nas
principais fontes de informao do patrimHnio de qualquer ente da 0ederao. <demais, com
o advento da L40, embora essas demonstra.es tenham recebidas pequenas altera.es, suas
essenciais foram mantidas.
13.2 B(5($9% %.9(&"$'0.#%
A.'. 102. O B(5($9% %.9(&"$'0.#% )"&%$,'.(.0 (, ."4"#'(, " )",/",(, /."+#,'(, "&
4%$8.%$'% 4%& (, ."(5#I()(,.
O B(5($9% %.9(&"$'0.#% ."/.","$'( % 4%$8.%$'% )(, ."4"#'(, /."+#,'(, 4%& (, ."4"#'(,
"C"41'()(, " )( )",/",( 8#C()( 4%& ( )",/",( "C"41'()(. 2m conseqM&ncia, no eBerc(cio
financeiro, revela se ocorreu supervit ou d5ficit de eBecuo, que representam as principais
informa.es deste balano, al5m de outras de menor grau de import,ncia, as quais sero
eBplicitadas, ainda, nesses comentrios.
/este balano, podem ser eBtra(das vrias informa.es importantes, a saberE
a; total das receitas eBecutadas6
181
b; total das despesas eBecutadas6
c; d5ficit de eBecuo ou d5ficit oramentrio6
d; supervit de eBecuo ou supervit oramentrio6
e; d5ficit de previso6
f; supervit de fiBao6
g; economia oramentria6
h; totais dos cr5ditos fiBados para o eBerc(cio financeiro inclusive os
cr5ditos adicionais6
i; diferena entre a previso e a eBecuo da receita que pode ser maior
que a previso ou menor que esta6 e
A; diferena entre o d5ficit de previso
"%
e o d5ficit de eBecuo6
l; diferena entre o supervit de fiBao e o supervit de eBecuo.
< t(tulo de eBemplo, considerem?se os seguintes dados para preenchimento do balanoE
a; a receita prevista e a despesa fiBada foram de 4Y".!!! :mil reais;6
b; a receita eBecutada foi de 4Y"."!! :mil e cem reais;6
c; a despesa fiBada foi acrescida de 4Y!! :duzentos reais;, em face do
cr5dito suplementar aberto, o qual foi financiado pelo supervit
financeiro, apurado em balano patrimonial do eBerc(cio anterior6 e
d; a despesa fiBada foi toda eBecutada.
Nalano oramentrio, segundo o <neBo " da Lei 4.3!9%4
RECEITA DE<PE<A
T7'15%, P."+#,-% EC"419-% D#8"."$9( T7'15%, F#C(9-% EC"419-% D#8"."$9(
RECEITA<
CORRENTE<
C.3)#'%, #$#4#(#,
" <1/5"&"$'(.",
1.200 1.200
R"4"#'( T.#B1'0.#( P",,%(5 " E$4(.6%,
00 L00
R"4"#'( )"
C%$'.#B1#9-%
N1.%, )( D7+#)(
L0L L0L
R"4"#'( P('.#&%$#(5 O1'.(, )",/",(,
C%.."$'",
100 L100
D",/",(, )"
C(/#'(5
R"4"#'(
A6.%/"410.#(
I$+",'#&"$'%
200 L200
R"4"#'( I$)1,'.#(5 O/".(9:", )"
C.3)#'%
L0L L0L
R"4"#'( )" ,".+#9% 1.000 1.100 100 A5#"$(9-% )" B"$,
L0L L0L
R"4"#'( )"
T.($,8".E$4#(
A&%.'#I(9-% )"
E&/.3,'#&%,
L0L L0L
O1'.(, R"4"#'(,
C%.."$'",
T.($,8".E$4#(, )"
C(/#'(5
R"4"#'( )" C(/#'(5 O1'.(, R"4"#'(, )"
C(/#'(5
L0L L0L
<OMA 1.000 1.100 100 <OMA 1.200 1.200 L0L
"%
@ d5ficit de previso deve representar o supervit financeiro, se houver. Jem como limite mBimo o valor do
supervit.
182
DYFICIT< 200 100 L100 <UPER;PIT<
TOTAL 1.200 1.200 L0L TOTAL
1.200 1.200 L0L
4eceitas eBecutadas
2ncontram?se na pr>pria coluna de eBecuo, do lado das receitas previstas, e representam as
receitas oramentrias recebidas durante eBerc(cio financeiro. @ valor 5 de 4Y"."!! :mil e
cem reais;.
/espesas eBecutadas
+ompreendem todos os pagamentos efetuados durante o eBerc(cio financeiro e, ainda, os
restos a pagar inscrito no final do eBerc(cio financeiro, desde que deduzidos da dotao
oramentria. @ montante da despesa eBecutada 5 de 4Y".!! :mil e duzentos reais;.
/5ficit de eBecuo
representado pela diferena, a menos, entre as receitas e as despesas eBecutadas. 2sse foi de
4Y"!! :cem reais; e encontra?se na coluna de eBecuo da receita.
-upervit de eBecuo
representado pela diferena, a mais, entre as receitas eBecutadas e as despesas eBecutadas.
2sse foi de :!; zero. +aso viesse a eBistir, ocuparia a coluna de eBecuo da despesa, ao lado
das despesas fiBadas.
/5ficit de previso
representado pela diferena, a menos, entre a receita prevista e a despesa fiBada, e apenas
pelo supervit financeiro, ou parte dele, o qual 5 apurado no balano patrimonial do eBerc(cio
anterior. 2ste valor no integra a previso, pois se refere ao recurso A arrecadado. )este
balano, este d5ficit 5 de 4Y!!. @bserva?se que somente o recurso do supervit financeiro,
quando financia a abertura de cr5dito, pode ser considerado d5ficit de previso, em face da
impossibilidade de previso, pelos motivos A mencionados.
-upervit de fiBao
+om o advento da +onstituio de "$88, o supervit de fiBao= pela primeira vez,
materializou?se de forma legal e direta, nas palavras da +arta 'ol(tica, que estabeleceE
183
<rt. "%%. @s proAetos de lei relativos ao plano plurianual, Cs diretrizes oramentrias, ao
oramento anual e aos cr5ditos adicionais sero apreciados pelas duas +asas do +ongresso
)acional, na forma do regimento comum.
V 8Q @s recursos que, em decorr&ncia de veto, emenda ou reAeio do proAeto de lei
oramentria anual, 8#4(."& ,"& )",/",(, 4%..",/%$)"$'", podero ser utilizados,
conforme o caso, mediante cr5ditos especiais ou suplementares, com pr5via e espec(fica
autorizao legislativa. :-em grifos no original.;
, pois, representado pela diferena a mais do valor fiBado em relao C receita prevista.
)este balano, no houve o supervit de fiBao, pois o valor total fiBado foi de 4Y".!! :um
mil e duzentos reais;. 'ortanto, menor que a previso da receita, mas o que ocorreu foi o
d5ficit de previso.
2conomia oramentria
representada pelos saldos de dota.es. )este balano, 5 o valor que aparece na =ltima
coluna, do lado das despesas. )o houve economia oramentria6 ou seAa, todo o valor fiBado
foi comprometido. +aso viesse a eBistir, seria localizada na =ltima coluna das despesas
denominada diferena e no total.
+r5ditos concedidos no eBerc(cio financeiro
-o representados pela diferena entre o valor constante do total da coluna FfiBaoG, no
in(cio do eBerc(cio financeiro, e o valor constante da mesma coluna no final do eBerc(cio
financeiro. )este balano, o balano o valor dos cr5ditos concedidos no eBerc(cio financeiro
foi de 4Y!! :duzentos reais;.
/iferena entre previso e eBecuo da receita
< previso da receita constitui?se na anteviso do que se pretende arrecadar no eBerc(cio
financeiro, mais as altera.es posteriores. )o entra nesta previso o supervit financeiro U
recursos A arrecadados no eBerc(cio financeiro do ano anterior. < eBecuo da receita
constitui?se nos recursos efetivamente arrecadados no eBerc(cio financeiro, os quais podero
ultrapassar esta previso, ou no. )este eBerc(cio, houve um supervit de previso, pois as
receitas arrecadadas superaram Cs previstas em 4Y"!! :cem reais;.
/iferena entre d5ficit de previso e d5ficit de
eBecuo
184
@ d5ficit de previso s> ocorrer se for usado o supervit financeiro como fonte de
financiamento, pois 5 a =nica fonte de receita que no se inclui na previso, por tratar?se de
recursos A arrecadados. <ssim, o montante do d5ficit de previso representa o montante do
supervit usado como fonte de financiamento. Jecnicamente, no eBiste previso do que A foi
arrecadado. nesse caso que surge o d5ficit de previso, em que as despesas so aumentadas
em virtude de o cr5dito estar aberto e de as receitas previstas permanecerem como estavam.
<ssim, o d5ficit de previso 5 representado eBclusivamente pelo supervit financeiro ou parte
deste. @ d5ficit de eBecuo ocorre quando as receitas arrecadadas so menores que as
despesas eBecutadas. < subtrao entre esses dois itens vai para coluna FdiferenaG, com sinal
positivo ou negativo.
/iferena entre o supervit de fiBao e o supervit de
eBecuo
@ d5ficit de fiBao, muito dif(cil de ocorrer, d?se quando as despesas fiBadas so menores
que as receitas previstas. @ supervit de eBecuo eBistir quando as receitas eBecutadas
superam as despesas eBecutadas. S&?se, portanto, que so situa.es diferentes, pois enquanto
o primeiro trata de limitar o que se pode aplicar no decorrer do eBerc(cio financeiro, o
segundo informa o que foi aplicado nesse eBerc(cio financeiro. /a mesma forma, a subtrao
entre esses dois vai mostrar a "4%$%&#( %.9(&"$'0.#(.
13.3 B(5($9% F#$($4"#.%
<rt. "!3. @ Nalano 0inanceiro demonstrar a receita e a despesa oramentrias, bem como
os recebimentos e os pagamentos de natureza eBtra?oramentria, conAugados com os saldos
em esp5cie provenientes do eBerc(cio anterior, e os que se transferem para o eBerc(cio
seguinte.
'argrafo =nico. @s 4estos a 'agar do eBerc(cio sero computados na receita eBtra?
oramentria para compensar sua incluso na despesa oramentria.
)a elaborao do B(5($9% 8#$($4"#.%= so utilizadas somente contas do sistema financeiro.
<ssim, fazem parte deste balano as contas do ativo financeiro, do passivo financeiro, das
receitas e das despesas, estas duas =ltimas na condio de contas de resultado.
@ significado de cada desdobramento desse balano, conforme prev& o <neBo "3 da Lei,
representaE
185
4eceita oramentria
-o recursos arrecadados e destinados ao financiamento das despesas oramentrias fiBadas.
/evem ser iguais Cs receitas eBecutadas do balano oramentrio.
/espesas oramentrias
-o pagamentos de natureza oramentria I despesas empenhadas U efetuados durante o
eBerc(cio financeiro e, ainda, as contrapartidas dos restos a pagar inscritos, desde que
devidamente deduzidos da dotao oramentria. 2ste valor 5 id&ntico Cs despesas eBecutadas
do balano oramentrio.
-o obriga.es classificadas no /(,,#+% 8#$($4"#.%= '(&B3&= 4%$F"4#)(, /%. Q)7+#)(
851'1($'"R :art. $ da Lei;, as seguintes informa.es, as quais originam?se de tr&s formasE
b; de recursos de terceiros recebidos diretamente por meio de dep>sitos [
por eBemplo, cau.es garantias6
c; as reten.es efetuadas em face de determinao legal em que o 2stado
fica obrigado a realizar o recolhimento ao interessado, em data
previamente aprazada6 e
d; os empr5stimos de curto prazo realizados para cobrir insufici&ncia de
caiBa, mais conhecidos por Fd5bito de tesourariaG.
/espesas eBtra?oramentrias
+ompreendem os pagamentos ou recolhimentos das receitas eBtra?oramentrias e, ainda, os
pagamentos ou qualquer sa(da de recurso do caiBa do 2stado sem a deduo da dotao
dispon(vel, seAam de forma intencional ou no [ por eBemplo, desfalque e desvios. @s
pagamentos feitos sem os respectivos empenhos da despesa tamb5m representam despesas
eBtra?oramentrias, caso em que o cr5dito deve ser feito de forma individuada e em nome do
ordenador de despesa, at5 que seAam realizados a tomada de contas especial e o Aulgamento
pelo Jribunal de +ontas competente, bem como tenha sido indicado o culpado. +aso o
tribunal no tenha chegado a um resultado conclusivo indicando o culpado, esse cr5dito 5
baiBado.
186
-aldos do eBerc(cio financeiro anterior
-o os saldos dos bens numerrios I dispon(vel [ que vieram do eBerc(cio anterior ao que est
sendo encerrado.
13.4 <(5)% /(.( % "C".474#% 8#$($4"#.% ,"61#$'"
4epresentam os bens numerrios classificados no grupo dispon(vel e que devem passar para o
eBerc(cio seguinte.
2ste balano est dividido em tr&s grandes grupos. )a sua parte superior, esto as receitas,
que devem ser apresentadas em n(vel de fonte, e as despesas, cuAa apresentao 5 em n(vel de
funo, segundo o <neBo "4 da Lei n. 4.3!9%4. /ependendo da necessidade gerencial, e no
havendo impedimento dos >rgos fiscalizadores, no lugar da funo utiliza?se, por eBemplo,
categoria de gasto, a eBemplo da 1nio. Lembre?se, no entanto, que a Lei sempre dever ser
atendida, caso haAa eBig&ncia de >rgos interessados, o que aparentemente no deve eBistir,
pois na prestao de contas segue uma demonstrao das despesas eBecutadas por funo e
subfuno.
@ segundo grupo 5 composto pelas receitas eBtra?oramentrias e despesas eBtra?
oramentrias. )este item, trabalha?se apenas com as contas do ativo e do passivo financeiro.
@ que deve constar deste grupo soE pelo lado da receita, as inscri.es para pagamento das
contas do passivo financeiro6 e pelo lado das despesas, os pagamentos efetuados das
inscri.es feitas no passivo financeiro. Tuanto ao ativo financeiro, a inscrio ocorre na
coluna da despesa e a baiBa, na coluna da receita, por eBemploE
+ontaE +onsigna.es /9+
-aldo do eBerc(cio anterior :!!4; 7!.!!! +
Lnscrio 8!.!!! +
NaiBa $!.!!! /
-aldo para o eBerc(cio seguinte U ano do
balano a ser encerrado :!!7;
4!.!!! +
<ssim, do lado da receita eBtra?oramentria deve constar a import,ncia de 4Y 8!.!!!,
enquanto do lado da despesa deve?se incluir o valor de 4Y$!.!!!. @ saldo deve corresponder
ao valor desta conta no passivo financeiro do balano patrimonial do ano !!7.
187
+aso a conta seAa do ativo financeiro e tenha os seguintes dadosE
+ontaE +r5ditos /9+
-aldo do eBerc(cio anterior 7!.!!! /
Lnscrio 8!.!!! /
NaiBa $!.!!! +
-aldo para o eBerc(cio seguinte 4!.!!! /
)este caso, no lado da receita eBtra?oramentria entra o valor referente C inscrio de
4Y8!.!!! :oitenta mil reais;, pois a conta 5 devedora, e s> haver inscrio debitando?a. /o
lado da despesa eBtra?oramentria, inclui?se o valor de 4Y$!.!!! :noventa mil reais;6 e, no
balano patrimonial, dever aparecer no grupo realizvel +r5ditos o valor de 4Y4!.!!!
:quarenta mil reais;.
<s disponibilidades que v&m do eBerc(cio anterior devem figurar do lado das receitas,
enquanto que as disponibilidades que passam para o pr>Bimo eBerc(cio figuram do lado das
despesas.
B(5($9% 8#$($4"#.% )" (4%.)% 4%& % A$"C% 13 )( L"# 4.320/64
RECEITA DE<PE<A
TVTULO< TVTULO
TVTULO< a a a TVTULO< a a a
O.9(&"$'0.#(, O.9(&"$'0.#(
R"4"#'(, C%.."$'", P",,%(5 " E$4(.6%,
T.#B1'0.#(, N1.%, )( D7+#)(
R"4"#'( )" C%$'.#B1#9-% O1'.(, D",/",(, C%.."$'",
R"4"#'( P('.#&%$#(5 D",/",( )" 4(/#'(5
R"4"#'( A6.%/"410.#( I$+",'#&"$'%,
R"4"#'( I$)1,'.#(5 I$+".,:", F#$($4"#.(,
R"4"#'( )" <".+#9%, A&%.'#I(9-% )( D7+#)(
R"4"#'( )" T.($,8".E$4#(,
O1'.(, R"4"#'(, C%.."$'",
R"4"#'( )" C(/#'(5
E_TRALORAMENT;RIA E_TRALORAMENT;RIA
R",'%, ( P(6(. R",'%, ( P(6(.
<".+#9% )( D7+#)( ( P(6(. <".+#9% )( D7+#)( ( P(6(.
D"/@,#'%, D"/@,#'%,
D3B#'% )" T",%1.(.#( D3B#'% )" T",%1.(.#(
REALIU;PEL REALIU;PEL
......................................... .........................................
<ALDO DO E_ERCVCIO
ANTERIOR
<ALDO DO E_ERCVCIO ANTERIOR
D#,/%$7+"5 D#,/%$7+"5
comum encontrar nos balanos financeiros contas com as denomina.esE Jransfer&ncias
0inanceiras, Jransfer&ncias 'atrimoniais ou denomina.es com a mesma finalidade. Jrata?se
de um artif(cio usado para registrar uma operao que comea num sistema e termina em
outro, por5m somente nos sistemas financeiro e patrimonial. Jrata?se de um procedimento
totalmente equivocado e perigoso, al5m de no encontrar amparo na Lei. 2sse artif(cio tem?se
apresentado como instrumento que viabiliza os registros contbeis totalmente contrrios C
188
legislao vigente. 'or eBemploE o restabelecimento de restos a pagar e o cancelamento da
d(vida flutuante. 2sse procedimento ocasiona graves preAu(zos C informao, quando efetuado
em desacordo com os arts 3# e 38 da Lei, respectivamente.
13.5 D"&%$,'.(9-% )(, +(.#(9:", /('.#&%$#(#,
<rt. "!4. < /emonstrao das Saria.es 'atrimoniais evidenciar as altera.es
verificadas no patrimHnio, resultantes ou independentes da eBecuo
oramentria, e indicar o resultado patrimonial do eBerc(cio.
< demonstrao das varia.es patrimoniais mostra o comportamento das contas de resultado
ao final do eBerc(cio financeiro, evidenciando, conseqMentemente, o resultado patrimonial do
e&erccio. elaborada somente ao final do eBerc(cio financeiro. +om o avano da tecnologia,
facilitando a elaborao dos balanos, desta demonstrao e das demonstra.es da eBecuo
oramentria, estas informa.es passaram a ser disponibilizadas Cs autoridades diariamente.
/essa forma, as decis.es ora tomadas pelos governantes so feitas em cima de dados reais e
atualizados. 2ssa 5 uma das raz.es de o planeAamento clssico ter perdido espao para o
planeAamento estrat5gico, qui se este tamb5m A no cedeu seu lugar para oramento
estrat5gico, tamanha a rapidez com que os fatos se sucedem.
2sta demonstrao 5 elaborada para compor a prestao de contas, uma eBig&ncia da Lei n.
4.3!9%4 :ver art. "!";, que procura demonstrar o comportamento das contas de resultado, ao
final do eBerc(cio financeiro, e, conseqMentemente, o resultado patrimonial do per(odo.
< demonstrao das varia.es patrimoniais engloba todas as contas de resultado, as quais so
apresentadas de forma ordenada, em face do que estabelece a Lei. )essa demonstrao, pela
ordem, as contas de receitas e despesas financeiras, por5m de mutao, 5 que afetam a
situao l(quida.
-omente as contas de resultado financeiras e patrimoniais efetivas alteram a situao l(quida.
/essa forma, tanto as contas de resultados financeiras quanto as patrimoniais por mutao
pertencem ao grande grupo resultante da e&ecuo orament'ria. 2m seguida, v&m as contas
do grande grupo independente da e&ecuo orament'ria.. 'or oportuno, observa?se que
esses dois grandes grupos passaram tamb5m a ser tratados como resultado orament'rio e
resultado e&tra#orament'rio= respectivamente.
A$"C% 14 )( L"# * D"&%$,'.(9-% )(, +(.#(9:", /('.#&%$#(#,
PARIAOE< ATIPA< PARIAOE< PA<<IPA<
RE<ULTANTE DA E_ECUO
ORAMENT;RIA
a a a RE<ULTANTE< DA E_ECUO
ORAMENT;RIA
a a a
189
R"4"#'( O.9(&"$'0.#( DE<PE<A< ORAMENT;RIA<
R"4"#'(, C%.."$'", D",/",(, C%.."$'",
4eceita Jributria /espesas de +usteio
4eceita de +ontribuio Jransfer&ncias +orrentes
4eceita de +ontribuio D",/",(, )" C(/#'(5
4eceita 'atrimonial Lnvestimentos
4eceita <gropecuria Lnvers.es 0inanceiras
4eceita Lndustrial <mortizao da /(vida
4eceita de -ervios Jransfer&ncias de +apital
Jransfer&ncias +orrentes
@utras 4eceitas +orrentes
R"4"#'( )" C(/#'(5
T%'(5 T%'(5
MUTAOE< PATRIMONIAI< MUTAOE< PATRIMONIAI<
<quisio de Nens 3>veis +obrana da /(vida <tiva
<quisio de Nens Lm>veis <lienao de Nens 3>veis
+onstruo e <quisio de Nens de )atureza
Lndustrial
<lienao de Nens Lm>veis
<quisio de J(tulos e Salores <lienao de Nens de )atureza Lndustrial
2mpr5stimos +oncedidos <lienao de J(tulos e Salores
/iversos 2mpr5stimos Jomados
4ecebimento de +r5dito
/iversos
T%'(5 T%'(5
INDEPENDENTE DA E_ECUO
ORAMENT;RIA
Lnscrio da /(vida <tiva
Lnscrio de @utros +r5ditos
Lncorporao de Nens :doa.es,
legados, etc.;
+ancelamento de /(vidas 'assivas
/iversos
T%'(5 T%'(5
RE<ULTADO PATRIMONIAL RE<ULTADO PATRIMONIAL
'assivo /escoberto :se houver; <tivo L(quido 4eal
TOTAL AERAL TOTAL AERAL
Saria.es ativas e varia.es passivas
2sses dois grandes grupos subdividem?se emE
a; resultante da eBecuo oramentria6 e
b; independente da eBecuo oramentria.
@ subgrupo resultante da e&ecuo orament'ria subdivide?se nas contas financeiras de
resultado U receitas e despesas U e nas muta.es patrimoniais, que so as contas patrimoniais
de resultado que se originaram de um registro de uma receita por mutao muta.es
passivas ou uma despesa por mutao muta.es ativas.
-o independentes da e&ecuo orament'ria as opera.es que envolvem contas do grande
grupo varia.es ativas e passivas, por5m sem o registro de receita ou despesa.
-o dependentes da eBecuo oramentria, por eBemplo, as opera.esE
a; compra de m>veis no valor de 4Y"!.!!! :dez mil reais;.
190
'elo empenho da despesa
/9+ +@)J< /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ .$..!".!!" /otao /ispon(vel "!.!!!
+ .$.".!".!! /otao 2mpenhada "!.!!!
'ela imobilizao dos bens
/9+ +@)J< /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ ".3.".!".!!" Nens 3>veis para 2scrit>rio -'
+ %.".".!".!!" <quisio de 2quipamentos e 3aterial 'ermanente 7.!!!
'elo pagamento da despesa
/9+ +@)J< /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 3.4.".!!.!!! Lnvestimentos ".!!!
+ ".".".!.!!" Nanco do Nrasil ".!!!
'ela eBecuo da despesa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]m2-
/ .$.".!".!! /otao 2mpenhada "!.!!!
+ .$.".!".!!3 /otao 2Becutada "!.!!!
)este eBemplo, tem?se uma conta de resultado I despesa I, que 5 negativa, e uma conta de
resultado I varia.es ativas I, que 5 positiva. <ssim, em termos de resultado patrimonial, no
h varia.es, pois houve uma compensao. @ que ocorreu foi um fato permutativo. 2m
conseqM&ncia, h uma mutao ativa.
<inda no grupo resultante da eBecuo oramentrio, t&m?se fatos modificativos. 'or
eBemploE
b; 'agamento de despesa de telefone no valor de 4Y.!!!6
'elo empenho da despesa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]m2-
/ .$.".!".!!" /otao /ispon(vel "!.!!!
+ .$.".!".!! /otao 2mpenhada "!.!!!
'elo pagamento da despesa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]m2-
/ 3.3.3.!!.!!! /espesas +orrentes "!.!!!
+ ".".".!.!!" Nanco do Nrasil "!.!!!
191
)esse caso, h a escriturao de um fato diminutivo, que 5 resultante da eBecuo
oramentria, isto porque o lanamento anterior veio a eBigir este, o qual registra uma
despesa.
)a operao, independente da eBecuo oramentria, no h registro de receita nem de
despesa, como A foi mencionado. SeAa?se o eBemploE
c; baiBa de d(vida ativa que se tornou incobrvel no valor de 4Y 7.!!!.
'ela baiBa da d(vida ativa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]m2- S<L@4
/ 7."..!3.!!" NaiBa da /(vida <tiva 4ecebida ".7!!
+ ".".3.!".!!" /(vida <tiva ".7!!
d; doao de bens m>veis avaliados em 4Y".7!!.
'ela baiBa da d(vida ativa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]m2- S<L@4
/ 7."..!3.!!" NaiBa da /(vida <tiva 4ecebida ".7!!
+ ".".3.!".!!" /(vida <tiva ".7!!
e; Lmobilizao de doao de bens m>veis no valor de 4Y7.!!!.
'ela imobilizao
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]m2- S<L@4
/ ".3.".!".!!" Nens 3>veis para 2scrit>rio 7.!!!
+ %."..!".!!3 /oao de Nens 3oeis 7.!!!
13.5 B(5($9% P('.#&%$#(5
@ balano patrimonial, ao contrrio dos outros balanos, cont5m contas dos sistemasE
a; financeiro6
b; patrimonial6 e
<rt. "!7. @ Nalano 'atrimonial deE
L ? @ <tivo 0inanceiro6
LL ? @ <tivo 'ermanente6
LLL ? @ 'assivo 0inanceiro6
LS ? @ 'assivo 'ermanente6
S ? @ -aldo 'atrimonial6 e
SL ? <s contas de compensao.
192
c; compensado.
'ode?se observar, com nitidez, a separao dos sistemas no citado balano. <ssim, o ativo
financeiro e o passivo financeiro pertencem ao sistema financeiro. 2nquantoE o ativo
permanente, o patrimHnio, o passivo permanente, ao sistema patrimonial6 e o compensado, ao
sistema de compensao.
<tivo financeiro
+omo preceitua este pargrafo dos neste grupo Cs disponibilidades e os cr5ditos realizveis no
eBerc(cio seguinte, desde que financeiros6 ou seAa, opera.es realizadas sem cobertura
oramentria, devem ser escrituradas neste grupo.
< incluso do grupo realizvel neste ativo deve?se C forma de sua contabilizao no caso do
recebimento. 2ssa escriturao 5 feita a d5bito de uma conta do dispon(vel U portanto, sem
eBecutar o oramento. @utro motivo 5 a sa(da de recursos do caiBa do 2stado sem o respectivo
empenho da despesa. )este caso, o registro contbil deve?se realizar com o registro do
ordenador como responsvel U /ecreto?lei n. !!9%# U, at5 que o tribunal ultime o
responsvel, por meio dos procedimentos legais A comentados. 2m resumo, se um recurso
ingressa no caiBa do 2stado como receita oramentria, sua sa(da s> estar correta, se
efetuada por meio do oramento U despesa oramentria.
1ma das raz.es da incluso das contas do grupo realizvel na apurao do supervit
financeiro relaciona?se C forma de contabilizao do seu recebimento, ao qual se adiciona o
per(odo em que este ocorrer U de "Q de Aaneiro a 3" de dezembro do eBerc(cio financeiro ao
qual se refere o oramento em eBecuo U, pois se espera que este recebimento ocorra nesse
per(odo.
)outra vertente, qualquer registro nesse grupo trata?se de uma operao estritamente
financeira e, portanto, comporta somente contas do sistema financeiroE ativo financeiro,
passivo financeiro, receita e despesa. Tualquer outro meio utilizado para o registro nesse
V "Q @ <tivo 0inanceiro compreender os cr5ditos e valores realizveis
independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios.
193
grupo no qual se faa uso de outras contas que no pertenam aos mencionados grupos
demonstra um equ(voco contbil que necessita ser revisto.
@ pargrafo acrescenta ainda a conta FvaloresG como componente desse grupo. )este caso, o
equ(voco 5 da Lei. Tualquer valor ao ser movimentado gera uma eBecuo no oramento, C
eBceo dos documentos que comprovam sua propriedade, e estes no t&m caracter(sticas que
possam permitir sua classificao no ativo e passivo financeiro. @ <neBo "4 da Lei U balano
patrimonial U vem corroborar nesse sentido, pois no apresenta nenhuma conta de FvaloresG
no ativo financeiro nem no passivo financeiro. <ssim, os bens escriturados na conta FvaloresG
s> encontram amparo no ativo permanente, assunto do pr>Bimo pargrafo.
-e os valores :a.es, ap>lices, deb&ntures, t(tulos da d(vida p=blica etc.; forem realizados,
ocorrer, conseqMentemente, o ingresso das receitas oramentrias provenientes dessas
vendas, o que obriga sua classificao no ativo financeiro por definio, como foi
mencionado.
S&?se, portanto, que a necessidade de mudar o teor deste pargrafo, salvaguardando a
metodologia que se impHs ao definir cada grande grupo do balano patrimonial, foi bastante
criteriosa.
< classificao do grupo FvaloresG no ativo permanente encontra amparo, pois, como foi
eBposto, quando h a realizao de qualquer item deste grupo :alienao; ocorre
concomitantemente a eBecuo do oramento, pela entrada no caiBa do 2stado das receitas
provenientes desta venda.
<s inscri.es so feitas no realizvel que representam as sa(das de recursos sem o empenho
da despesa, quando a baiBa de der pelo no recebimento, a escriturao tamb5m se realiza em
contrapartida da despesa oramentria. +aso contrrio, as despesas no iro representar a
realidade dos recursos do caiBa. @ eBemplo a seguir no deiBa d=vidas quanto ao modo
correto de dar baiBa nos cr5ditos inscritos no realizvel quando no ocorre o recebimento,
pois o recebimento, como A foi mencionado, escritura?se a d5bito de uma conta do
dispon(vel.
Nalano 'atrimonial do ano :n
!
;
ATIPO FINANCEIRO PALOR PA<<IPO FINANCEIRO PALOR
DI<PONVPEL 4estos a 'agar 8!!
B($4%, ".!!!
REALIU;PEL
194
+r5ditos
7!!
-oma do <tivo 4eal
".7!! -oma do 'assivo 4eal 8!!
<ALDO PATRIMONIAL
<tivo 4eal L(quido #!!
TOTAL AERAL
".7!! TOTAL AERAL ".7!!
@pera.es do eBerc(cio financeiro do ano :n
"
;E
a; receita prevista
4Y"!.!!!6
b; despesa fiBada
4Y"!.!!!6
c; receitas arrecadadas
4Y"!.!!!6
d; despesa realizada e inscrita em restos a pagar
4Y"!.#!!, sendo 4Y#!! de cr5dito suplementar cuAa
fonte de financiamento foi o supervit financeiro6
e; os restos a pagar do ano :n
!
; foram pagos6
8! F%1+" ( B(#C( )%, 4.3)#'%, #$,4.#'%, $% ('#+%
8#$($4"#.% "& 4%$'.(/(.'#)( )(, +(.#(9:", /('.#&%$#(#,.
B(5($9% P('.#&%$#(5 )% ($% ($1!
ATIPO FINANCEIRO PA<<IPO FINANCEIRO
DI<PONVPEL R",'%, ( P(6(. 10.?00
Nancos "!.!!
<%&( )% A'#+% R"(5
10.200 10.?00
<ALDO PATRIMONIAL
'assivo /escoberto 7!!
TOTAL AERAL
10.?00 TOTAL AERAL 10.?00
@bserva?se que a baiBa a d5bito das varia.es patrimoniais refletiu de forma negativa no
patrimHnio e na composio do supervit financeiro, pois esse, que era de zero, passou para
um d5ficit de 4Y7!!.
< baiBa feita a d5bito das despesas oramentrias mostra resultado favorvelE
B(5($9% P('.#&%$#(5 )% ($% ($1!
ATIPO FINANCEIRO PALOR PA<<IPO FINANCEIRO PALOR
/ispon(vel 4estos a 'agar "!.!!
195
Nancos "!.!!
<%&( )% A'#+% R"(5
10.200 <%&( )% P(,,#+% R"(5 10.200
TOTAL AERAL
10.200 TOTAL AERAL 10.200
Tuando a baiBa desse cr5dito 5 feita em contrapartida da despesa oramentria no h
refleBos indevidos em nenhuma conta, como se pode observar ao se analisar o =ltimo balano
patrimonial.
+om esse resultado, confirma?se a assertiva A mencionada nos comentrios deste pargrafo,
ou seAaE todo recurso que ingressar na +ontabilidade '=blica a t(tulo de receita oramentria,
sua sa(da deve?se efetuar somente por meio da eBecuo do oramento U despesas
oramentria.
<tivo permanente
V X @ <tivo 'ermanente compreender os bens, cr5ditos e valores cuAa mobilizao ou
alienao dependa de autorizao legislativa.
2ste pargrafo estabelece que a mobilizao :movimentao; dever ocorrer sempre
amparada por autorizao legislativa :lei;.
<ssim, para se realizar a escriturao da baiBa de bens, cr5ditos e valores neste grupo, 5
necessrio que a operao contbil seAa amparada por lei.
<os comentrios sobre este pargrafo devem ser acrescentados de apenas tr&s itens de grande
import,nciaE
a; os bens im>veis, no caso de alienao, necessitam de lei anterior C do
oramento para serem desincorporados6
b; o grupo 2stoque de material de consumo 5 escriturado neste grupo,
embora no aparea no <neBo "46 e
c; o verbete lei, usado no teor do pargrafo, deve ser interpretado em seu
sentido restrito, haAa vista a determinao Fautorizao legislativaG.
4elativamente ao material de consumo 5 necessrio esclarecer que, a Lei 5 de "$%4, portanto,
elaborada para dar suporte Cs aquisi.es deste material naquela 5poca. @corre que, naquela
ocasio, as compras eram de pequena monta, o que dispensava a estocagem. @s materiais
adquiridos eram encaminhados diretamente ao setor requisitante e escriturados como despesa.
196
+om o crescimento da <dministrao '=blica, tornou?se necessria a estocagem desses bens,
situao no prevista na Lei. )o entanto, sua classificao no ativo permanente atende
perfeitamente ao disposto no pargrafo em comento, pois caso haAa necessidade de alienar
qualquer tipo deste material haver a eBecuo do oramento, com a entrada dos recursos
oriundos da venda6 portanto, eBecutando o oramento U autorizao legislativa.
< t(tulo de eBemplo, apresenta?se a escriturao da compra de "!! :cem; mesas, ao preo total
de 4Y"!.!!! :dez mil reais;.
'ela empenho da despesa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]m2- S<L@4
/ .$..!".!!" /otao /ispon(vel "!.!!!
+ .$..!".!! /otao 2mpenhada "!.!!!
'elo registro da imobilizao dos bens
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]m2- S<L@4
/ ".3.".!".!!" 3>veis e 1tens(lios para 2scrit>rio "!.!!!
+ %.".".!".!!" <quisio de 2quip e 3aterial p9 2scrit>rio "!.!!!
'elo pagamento da aquisio
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]m2- S<L@4
/ 3.4.".!!.!!! Lnvestimentos "!.!!!
+ ".".".!.!!" Nanco do Nrasil "!.!!!
'ela eBecuo do oramento da despesa
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]m2- S<L@4
/ .$.".!".!! /otao 2mpenhada -@
+ .$.".!".!!3 /otao 2Becutada "!.!!!
2ste procedimento trata?se da escriturao dos bens adquiridos para o ativo permanente, os
quais so imobilizados diretamente sem passar pelo almoBarifado. @ teor do pargrafo, no
entanto, trata de estabelecer que a movimentao desses bens [ ou seAa, a sua desincorporao
[ s> deve ocorrer se houver lei que a autorize. W bens que necessitam de lei anterior C do
oramento e outros em que a pr>pria lei de oramento 5 o instituto hbil para esse fim [ por
eBemplo, aliena.es de bens m>veis.
@ estoque de material de consumo no foge a essa regra, embora esta conta no conste do
<neBo "4 da Lei, pois no se previu a necessidade de estocar bens de consumo por ocasio do
advento desta Lei. < venda desses bens, no entanto, seAa qual for o motivo, depender de lei.
2ssa autorizao pode ser a pr>pria Lei de @ramento, ao fazer a previso da receita de
alienao de material de consumo.
'assivo financeiro
197
3 O P(,,#+% F#$($4"#.% 4%&/.""$)".0 %, 4%&/.%&#,,%, "C#67+"#, 41H% /(6(&"$'%
#$)"/"$)( )" (1'%.#I(9-% %.9(&"$'0.#(
@ passivo financeiro 5 representado pelas contas cuAos pagamentos independem de oramento
para sua realizao. N-% .",'( )G+#)( 21" % /(,,#+% 8#$($4"#.% 3 8%.&()% /%. 4%$'(,
/.%+"$#"$'", )%, .",'%, ( /(6(.= %, 21(#, 8%.(& "&/"$F()%, $% "C".474#% 8#$($4"#.%
#&")#('(&"$'" ($'".#%.= /%. #$6.",,%, )" ."41.,%, )" '".4"#.%, " /%. "&/.3,'#&%, 21"
$-% ," )",'#$(& (% %.9(&"$'% " /"5(, ."'"$9:", 8"#'(, /"5% E,'()%= (, 21(#,= /%. 8%.9( )"
5"#= (61(.)(& '-%L,%&"$'" ( )('( /(4'1()( /(.( % ."4%5F#&"$'%.
2m outras palavras, o pargrafo enfatiza que o pagamento das contas deste grupo deve?se
realizar sem autorizao oramentria. Lsso no se confunde, em nenhum momento, com
outras movimenta.es que terminam por eBecutar o oramento, como acontece quando se
coloca em prtica o que determina o art. 38 da Lei. 2ste artigo determina tamb5m que as
despesas no pagas e que forem canceladas em eBerc(cio posterior ao de sua realizao devem
ser registradas contabilmente a t(tulo de receita U por eBemplo, o cancelamento de 4Y.!!!
:dois mil reais; de restos a pagar processadosE
'elo cancelamento da d(vida flutuante
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]m2- S<L@4
/ .".".!".!!! 4estos a 'agar 'rocessado .!!!
+ 4.".$.!!.!!! @utras 4eceitas +orrentes .!!!
'ela eBecuo do oramento da receita
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]m2- S<L@4
/ ".$.".!.!!" 4eceita 4ealizada .!!!
+ ".$.".!".!!" 4eceita a <rrecadar .!!!
4enovando os comentrios feitos em relao ao art. 38, a escriturao do cancelamento de
despesas, quando ocorrer em eBerc(cio financeiro posterior C sua realizao, a escriturao
deve ocorrer a cr5dito de receitas oramentrias I conta do sistema financeiro e de resultado.
)esse caso, o pargrafo 5 claro6 o que #$)"/"$)" de oramento 5 o /(6(&"$'%, pois, como
ficou demonstrado, o cancelamento eBecuta o oramento vigente.
'assivo permanente
V 4Q @ 'assivo 'ermanente compreender as d(vidas fundadas e outras que dependam de
autorizao legislativa para amortizao ou resgate.
< utilizao pac(fica deste pargrafo ainda foge ao conhecimento pleno de um grande n=mero
de t5cnicos que atuam na +ontabilidade '=blica, em face, aparentemente, da compleBidade do
198
seu teor ao estabelecerE Fcompreende as d(vidas fundadas e outras que dependam de
(1'%.#I(9-% 5"6#,5('#+( :lei; para amortizao e resgateG.
Wouve preocupao eBcessiva da parte de muitos com a d(vida fundada, em face da sua
definio, ou seAa, da obrigao de longo prazo, cuAa classificao deve?se realizar no passivo
permanente. < forma como se usa este grupo do balao patrimonial mostra que sua
dificuldade de interpretao [ ou seAa, compreender quais so as opera.es que devem ser
classificadas neste grupo. < t(tulo de eBemplo, nos balanos patrimoniais apurados pelos
3unic(pios, 2stados e o /istrito 0ederal, pode?se constatar que a maioria no fazia essas
escritura.es, omitindo?se opera.es comoM precat(rios, despesa do m)s de dezembro
referente * pessoal que sequer foi empen"ada, restos a pagar cancelado e no prescrito, e
despesas a serem pagas na forma do art. +, da -ei= deiBando de escriturar opera.es relativas
ao passivo permanente, fato que pode ser considerado de grande repercusso, em face dos
seus valores e da pr>pria informao em si.
+onsidera?se que, a d(vida fundada contribuiu para o entendimento equivocado desse passivo.
@ art. $8 da Lei, sobre esta d(vida, prescreveE F< d(vida fundada compreende os componentes
de eBigibilidade superior a doze meses, contra(do para atender a desequil(brio oramentrio
ou a financiamento de obras e serviosG.
/iante do teor do teBto, observa?se que, aparentemente, houve um entendimento generalizado
de que esses tipos de obriga.es poderiam ser classificados no passivo permanente, mesmo
porque o <neBo "4 no aAuda o suficiente para que se tenha outra interpretao.
@ dispositivo, em s(ntese, determina todas as obriga.es de pagamento, tanto do principal
quanto dos Auros, ou outras que independam de Auros, mas cuAa baiBa somente pode?se realizar
depois que for empenhada, liquidada e paga, devem figurar, sem distino, neste grupo. )o
resta d=vida que o teor do pargrafo d &nfase C d(vida fundada em detrimento de outras
opera.es com as mesmas caracter(sticas e, portanto, merecedores do mesmo tratamento.
2m outra acepo, caso esse instituto no seAa interpretado Auntamente com os obAetivos do
oramento em si, torna?se dif(cil concluir que determinadas opera.es devem ser classificadas
neste grupo do balano patrimonial.
< definio dada pela Lei ao passivo permanente, como A foi mencionado, ultrapassa os
meandros de qualquer discusso, devendo?se escriturar no passio permanente as didas
fundadas e outras que dependam de autorizao legislatia para sua amortizao e resgate=
199
ou seAa, aquelas que dependem do empenho e da liquidao para se processar o pagamento ou
sua inscrio em restos a pagar.
2m razo da interpretao, as informa.es do balano patrimonial precisam ser revistas,
usando?se os ensinamentos aqui apresentados, at5 mesmo uma relao de opera.es que so
classificadas neste grupo, sobre as quais os entes da 0ederao ainda no se posicionaram
quanto C forma correta da escriturao, persistindo no erro de apoiarem?se nas informa.es
emanadas do balano patrimonial. 4epetindo, entre outras, so escrituradas no passivo
permanenteE
a; d(vida de precat>rios no valor de 4Y!!.!!!6
b; restos a pagar processado e no prescritos, no valor de 4Y7.!!!6
c; obriga.es, sem empenho, contra(das no valor de 4Y"!.!!!6 e
d; "3Q salrio no empenhado e no pago em dezembro, no valor de
4Y"!!.!!!.
T%)%, %, #'"$,
D/C CKDIAO NOME DA CONTA P(5%.
/ 7.".".!".!!$ Lnscrio de 4estos a 'agar 'rocessado no 'rescrito 7.!!!
/ 7."..!7.!!! Lnscrio de 'recat>rios de 'essoal !!.!!!
/ 7."..!".!!! Lnscrio de @briga.es de 2Berc(cios 'ret5ritos "!.!!!
/ 7."..!".!!" Lnscrio de /(vida com 'essoal "!!.!!!
Jotal Lndependente da 2Becuo oramentria 3"7.!!!
+ ..4.!".!!! 4estos a 'agar 'rocessado no prescrito 7.!!!
+ ..3.!".!!" 'recat>rios a 'agar de 'essoal !!.!!!
+ ..4.!".!!! @briga.es de 4estos a 'agar +ancelados no 'rescritos "!.!!!
+ ...!".!!! /espesa com 'essoal de 2Berc(cios 'ret5ritos "!!.!!!
C TOTAL 315.000
13.6 A+(5#(9-% )%, "5"&"$'%, /('.#&%$#(#,
<rt. "!%. < avaliao dos elementos patrimoniais obedecer Cs normas seguintesE
L ? os d5bitos e cr5ditos, bem como os t(tulos de renda, pelo seu valor nominal, feita C
converso, quando em moeda estrangeira, C taBa de c,mbio vigente na data do balano6
LL ? os bens m>veis e im>veis, pelo valor de aquisio ou pelo custo de produo ou de
construo6
LLL ? os bens de almoBarifado, pelo preo m5dio ponderado das compras.
<valiao dos elementos patrimoniais
200
Jrata?se de uma simples operao matemtica. +onverte?se o valor da d(vida na moeda C qual
est vinculada. )o final do eBerc(cio financeiro, multiplica?se o valor da quantidade de moeda
estrangeira obtida por ocasio da converso pela nova cotao dessa moeda.
/emonstrao da converso da moeda
DENOMINAO PALORE<
Salor em real "!.!!!
+otao da moeda estrangeira ,!!
Salor em moeda estrangeira dispon(vel 7.!!!
)ova cotao da moeda estrangeira 7,!!
)ovo valor em real 7.!!!
Sariao em real 3.!!!
Sariao em percentuais ,7_ ? 7!_
@ preo m5dio ponderado das compras 5 o que considera o preo unitrio ponderado do bem.
Lsto ocorre, pois em cada compra o preo unitrio do bem varia. @ preo unitrio 5 obtido
dividindo o valor da compra pelo n=mero de itens dela constante. 2sse procedimento deve ser
repetido toda vez que se realiza uma compra. @ preo m5dio 5 o montante das compras
dividido pelo n=mero de itens.
@ eBemplo a seguir demonstra como funciona esse controle na forma estabelecida nesse
inciso.
&emonstra;?o do c:lc7lo do pre;o m=dio ponderado do bem @0A
MATERIAL DE CON<UMOM _
MYTODOM CU<TO MYDIO PONDERADO
2)J4</< -<b/< J@J<L
/<J< T '1 +J T '1 +J T '1 +J 42-b/1@
9"9!!7 "! 4,!! 4!,!! "! 4,!! 4!,!!
"!9"9!!7 ! 7,!! "!!,!! 3! 4,%% "4!,!!
79"9!!7 "7 4,%% %$,$! "7 4,%% %$,$! !,"
#9"9!!7 "7 4,%% %$,$! ! 4,%% %$,$! !,
+1-J@ /@- 3<J24L<L-
42T1L-LJ</@-
"3$,8!
42-b/1@- !,!
+1-J@ J@J<L "4!,!!
0onteE <utor
201
LegendaE
T a quantidade
'1 a preo unitrio
+J a custo total
@ res(duo deve ser contabilizado a d5bito do custo total. 'or eBemploE
P"5( ",4.#'1.(9-% )" .",7)1%, $% 4%$'.%5" )" ",'%21"
#ela bai$a de res%d&o
/9+ +Z/LD@ /2)@3L)<]^@ S<L@4
/ 7."..!4.!!" 4equisio de 3aterial de consumo !,!
+ ".".4.!".!!" 3aterial de +onsumo !,!
V "X @s valores em esp5cie, assim como os d5bitos e cr5ditos, quando em moeda
estrangeira, devero figurar ao lado das correspondentes import,ncias em moeda
nacional.
V Q <s varia.es resultantesE da converso dos d5bitos, cr5ditos e valores em esp5cies
sero levadas C conta patrimonial.
V 3Q 'odero ser feitas reavalia.es dos bens m>veis e im>veis.
2ste pargrafo no define em que documento deve aparecer o valor dos cr5ditos e d5bitos em
moeda estrangeira e em moeda nacional. 3as, numa anlise ampla desta Lei, conclui?se que
se trata de um documento espec(fico. @ balano patrimonial, que poderia ser usado para esse
fim, no 5 o documento apropriado, assim como nos demais balanos e na demonstrao das
varia.es patrimoniais. 2ssa possibilidade no aparece no <neBo "4 da Lei. /a( a opo pela
demonstrao espec(fica.
2stabelece o V Q que os valores resultantes dos d5bitos e cr5ditos devero ser levados C conta
patrimonial. +om efeito, se eBistem ganhos ou perdas, ambas t&m de refletir no patrimHnio
:ver art. "!% desta Lei;, pois esses resultados, tanto positivos quanto negativos, representam
varia.es da situao l(quida. /evem, portanto, ser representados por contas espec(ficas e de
resultado.
@ V 3Q cuida de estabelecer quais so os bens que, a crit5rio da autoridade, podero ser
reavaliados. /iz?se a crit5rio da autoridade em face de o pargrafo ser apenas autorizativo.
2m relao aos bens im>veis, no entanto, deve?se, pelo menos, de quatro em quatro anos,
proceder C reavaliao. 2sse per(odo foi escolhido em decorr&ncia do entendimento contido
na 4esoluo n. ".!!49!4 do +onselho 0ederal de +ontabilidade :+0+;, que regulamenta esta
mat5ria no ,mbito da +ontabilidade 'rivada.
202
< reavaliao no se confunde com a correo monetria nem com a depreciao de nenhum
bem. 2stas duas =ltimas obedecem a um (ndice previamente estabelecido pelo governo, o
qual, em determinado momento, pode ou no se aproBimar do preo de mercado. <
reavaliao, noutra linha, trata?se de um procedimento mais pr>Bimo da realidade, pois mostra
o preo que se pratica no mercado no momento de sua realizao. 2ste pargrafo, portanto,
permite que se faa a reavaliao tanto dos bens m>veis quanto dos bens im>veis. 'or5m, no
obriga. < reavaliao dos bens im>veis de quatro em quatro anos seria uma >tima iniciativa.
'ara a realizao da reavaliao, basta que a autoridade competente nomeie uma comisso
compostas, no m(nimo, por tr&s t5cnicos que possuam pleno conhecimento da mat5ria. <o
final do trabalho desta comisso, emite?se o laudo, o qual ser usado na escriturao dos
valores que possivelmente tenham se alterado tanto para mais quanto para menos. +aso no
disponha desses servidores, deve contratar uma empresa especializada para tal fim. 2sse
procedimento aplica?se to?somente C +ontabilidade '=blica. )o caso da +ontabilidade
'rivada, torna?se necessrio contratar empresas especialistas nesse assunto.
4 CONTABILIDADE PbBLICA
14.1 A1'(.21#(, " %1'.(, "$'#)()",
<rt. "!#. <s entidades autrquicas ou paraestatais, inclusive de previd&ncia social
ou investida de delegao para arrecadao de contribui.es parafiscais da 1nio,
dos 2stados, dos 3unic(pios e do /istrito 0ederal, '".-% ,"1, %.9(&"$'%,
(/.%+()%, /%. )"4."'% )% P%)". EC"41'#+%, salvo se disposio legal eBpressa
determinar que o seAam pelo 'oder Legislativo.
'argrafo =nico. +ompreende?se nesta disposio as empresas com autonomia
financeira e administrativa cuAo capital pertencer, integralmente, ao 'oder '=blico.
2ste artigo e seu pargrafo =nico foram alterados pelo /ecreto?lei n. !!/%# e totalmente
revogados com a promulgao da +onstituio de "$88.
@ dispositivo que aboliu o artigo em estudo e seu pargrafo =nico 5 o inciso L do V 7Q do art.
"%7 da +onstituio, que estabeleceE
V 7Q < lei oramentria anual compreenderE
I L % %.9(&"$'% 8#,4(5 ."8"."$'" (%, P%)".", )( U$#-%= ,"1, 81$)%,= @.6-%, " "$'#)()",
)( ()&#$#,'.(9-% )#."'( " #$)#."'(= #$451,#+" 81$)(9:", #$,'#'17)(, " &($'#)(, /"5%
P%)". PGB5#4%Z
203
LL ? o oramento de investimento das empresas em que a 1nio, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto6
LLL ? o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e >rgos a eles
vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e funda.es
institu(dos e mantidos pelo 'oder '=blico. :-em grifos no original;
'ercebe?se que o inciso L do art. "%7 da +onstituio 0ederal determina a incluso das
autarquias e das funda.es no oramento geral do 2stado, na condio de unidade
oramentria, at5 mesmo as empresas p=blicas, estas somente quanto ao oramento de
investimento.
14.2 O.9(&"$'% /%. #$451,-%
<rt. "!8. @s oramentos das entidades referidas no artigo anterior vincular?se?o ao
oramento da 1nio, dos 2stados, dos 3unic(pios e do /istrito 0ederal, pela inclusoE
L ? como receita, salvo disposio legal em contrrio, de saldo positivo previsto entre os totais
das receitas e despesas6
LL ? como subveno econHmica, na receita do oramento da beneficiria, salvo disposio
legal em contrrio, do saldo negativo previsto entre os totais das receitas e despesas.
inciso L deste artigo determinava a incluso dos >rgos da <dministrao Lndireta pelo saldo
positivo antes da +onstituio de "$88, o que caracterizava um procedimento correto. 'or5m,
com a reformulao do oramento, determinada pelo inciso L, V 7Q, do art. "%7 da +onstituio
0ederal de "$88, os procedimentos foram alterados. <s entidades da <dministrao Lndireta
agora t&m de encaminhar seu oramento, da mesma forma que os demais >rgos. 'assaram,
assim, todos esses >rgos a se constitu(rem tamb5m numa unidade oramentria, tornando,
dessa forma, o oramento destas entidades transparentes, o que no acontecia antes do
advento da +onstituio 0ederal de "$88, quando seus oramentos eram aprovados por
decreto. <o #$4#,% II deve ser dispensado o mesmo tratamento dado ao inciso L, em face da
mencionada legislao.
V "Q @s investimentos ou invers.es financeiras da 1nio, dos 2stados, dos 3unic(pios e
do /istrito 0ederal, realizados por interm5dio das entidades aludidas no artigo anterior
sero classificados como receita de capital destas e despesa de transfer&ncia de capital
daqueles.
V Q <s previs.es para depreciao sero computadas para efeito de apurao do saldo
l(quido das mencionadas entidades.
0az uma importante imposio o V "Q ao determinar aos entes da 0ederao, em relao Cs
despesas e Cs receitas, que realizem suas despesas de capital por interm5dio de entidades
204
vinculadas. 'ara isso, elas recebero esses recursos a t(tulo de transfer&ncias de capital,
enquanto que o ente que faz a transfer&ncia ter de registrar esses recursos como despesas de
capital U transfer&ncias intragovernamentais.
+ontabilmente, tem?seE
". 2scriturao no >rgo transferidor da despesa de 4Y"!.!!! :dez mil reais;.
'elo empenho da despesa
/9+ +Z/LD@ +@)J<- S<L@4
/ .$..!".!!" /otao /ispon(vel "!.!!!
+ .$..!".!! /otao 2mpenhada "!.!!!
'elo pagamento
/9+ +Z/LD@ +@)J<- S<L@4
/ 3.4.4.!!.!!! Jransfer&ncias de +apital "!.!!!
+ ".".".!.!!" Nancos do Nrasil "!.!!!
'ela eBecuo do oramento da despesa
/9+ +Z/LD@ +@)J<- S<L@4
/ .$..!".!!! /otao 2mpenhada "!.!!!
+ .$..!".!!3 /otao 2Becutada "!.!!!
'elo recebimento da entidade beneficiria
/9+ +Z/LD@ +@)J<- S<L@4
/ ".".".!.!!" Nanco do Nrasil "!.!!!
+ 4.".#.!!.!!! Jransfer&ncias Lntragovernamentais "!.!!!
'ela eBecuo do oramento da receita
/9+ +Z/LD@ +@)J<- S<L@4
/ ".$.".!.!!"3 4eceita 4ealizada "!.!!!
+ ".$.".!".!!" 4eceita a <rrecadar "!.!!!
< depreciao 5 outro item de grande import,ncia para o controle dos bens do 2stado, por5m,
no 5 adotada por muitos entes da 0ederao. 'or no eBistir nenhuma repercusso financeira
e pelo desinteresse da alta administrao, esse procedimento 5 simplesmente uma questo que
no goza de nenhum tipo de prioridade pelas autoridades de gesto.
2Bistem na +ontabilidade todos os elementos necessrios ao atendimento deste pargrafo.
'ara qualquer outra operao, at5 mesmo na +ontabilidade 'rivada, por5m, o inverso no 5
verdadeiro. )o momento, 5 necessrio analisar os benef(cios da depreciao para sua
implantao, ou no.
<rt. "!$. @s oramentos e balanos das entidades compreendidas no artigo "!# sero
publicados como complemento dos oramentos e balanos da 1nio, dos 2stados, dos
205
3unic(pios e do /istrito 0ederal a que seAam vinculados.
Jrata?se de outro dispositivo revogado pela +onstituio de "$88. @s oramentos so,
atualmente, publicados, normalmente, Auntamente com as demais unidades oramentrias.
Tuanto aos balanos, h a publicao dos >rgos da <dministrao /ireta em separado dos
balanos dos >rgos da <dministrao Lndireta. *untamente com a prestao de contas da
<dministrao /ireta, em alguns estados, munic(pios e no /istrito 0ederal, 5 comum
encaminhar o balano consolidado I todos os >rgos da <dministrao /ireta e Lndireta U,
por5m cada ente da 0ederao deve proceder na forma da Lei que estabelece a composio da
prestao de contas.
@corre que em alguns entes da 0ederao no 5 comum a publicao da prestao de contas I
as principais demonstra.es U nem no pr>prio dirio que publica os atos da <dministrao,
num flagrante descumprimento ao princ(pio da publicidade :art. 3# da +0;.
<rt. ""!. @s oramentos e balanos das entidades A referidas obedecero aos padr.es e
normas institu(dos por esta lei, aAustados Cs respectivas peculiaridades.
'argrafo =nico. /entro do prazo que a legislao fiBar, os balanos sero remetidos ao
>rgo central de contabilidade da 1nio, dos 2stados, dos 3unic(pios e do /istrito
0ederal, para fins de incorporao dos resultados, salvo disposio legal em contrrio.
Jrata?se de um artigo parcialmente eBtinto. Tuanto aos padr.es para os balanos, ocorreram
poucas mudanas. 2m relao ao oramento, por5m, muda quase tudo. <ssim, a legislao
que d sustentao Cs eBig&ncias deste artigo pode ser encontrada de forma pulverizada, ou
seAaE +onstituio de "$88, Lei de 4esponsabilidade 0iscal, /ecreto?lei n. !!%#, Lei n.
4.3!%4 e portarias diversas do 3inist5rio da 0azenda e do 3inist5rio de 'laneAamento e
Desto @ramentria.
15 DI<PO<IOE< FINAI<
15.1 D% 4%$,"5F% '34$#4% )" "4%$%&#( " 8#$($9(,
<rt. """. @ +onselho J5cnico de 2conomia e 0inanas do 3inist5rio da 0azenda, al5m de
outras apura.es, para fins estat(sticos, de interesse nacional, organizar e publicar o
balano consolidado das contas da 1nio, 2stados, 3unic(pios e /istrito 0ederal, suas
autarquias e outras entidades, bem como um quadro estruturalmente id&ntico, baseado em
dados oramentrios.
V "Q @s quadros referidos nesse artigo tero a estrutura do <neBo n. ".
V @ quadro baseado nos oramentos ser publicado at5 o =ltimo dia do primeiro semestre
do pr>prio eBerc(cio e o baseado nos balanos, at5 o =ltimo dia do segundo semestre do
eBerc(cio imediato Cquele a que se referirem.
206
@ +onselho J5cnico de 2conomia h muito foi eBtinto. 2ssa responsabilidade agora 5 do
Zrgo +entral de +ontabilidade da 1nio, que tamb5m normatiza os prazos de entrega desses
balanos e demais documentos que devem compor a prestao de contas, at5 mesmo os
balanos consolidados.
15.2 D%, /.(I%, /(.( %, "$'", )( F")".(9-%
<rt. "". 'ara cumprimento do disposto no artigo precedente, a 1nio, os 2stados, os
3unic(pios e o /istrito 0ederal remetero ao mencionado >rgo, at5 3! de abril, os
oramentos do eBerc(cio, e at5 3! de Aunho, os balanos do eBerc(cio anterior.
'argrafo =nico. @ pagamento, pela 1nio, de auB(lio ou contribuio a 2stados,
3unic(pios ou /istrito 0ederal, cuAa concesso no decorra de imperativo constitucional,
depender de prova do atendimento ao que se determina nesse artigo.
@s prazos e a forma do teor deste artigo agora so estabelecidos pela L40, a qual disp.eE
<rt. 7!. <l5m de obedecer Cs demais normas de contabilidade p=blica, a escriturao das
contas p=blicas observar as seguintesE
L ? a disponibilidade de caiBa constar de registro pr>prio, de modo que os recursos
vinculados a >rgo, fundo ou despesa obrigat>ria fiquem identificados e escriturados de
forma individualizada6
LL ? a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de
compet&ncia, apurando?se, em carter complementar, o resultado dos fluBos financeiros
pelo regime de caiBa6
LLL ? as demonstra.es contbeis compreendero, isolada e conAuntamente, as transa.es e
opera.es de cada >rgo, fundo ou entidade da administrao direta, autrquica e
fundacional, inclusive empresa estatal dependente6
LS ? as receitas e despesas previdencirias sero apresentadas em demonstrativos
financeiros e oramentrios espec(ficos6
S ? as opera.es de cr5dito, as inscri.es em 4estos a 'agar e as demais formas de
financiamento ou assuno de compromissos Aunto a terceiros, devero ser escrituradas de
modo a evidenciar o montante e a variao da d(vida p=blica no per(odo, detalhando, pelo
menos, a natureza e o tipo de credor6
SL ? a demonstrao das varia.es patrimoniais dar destaque C origem e ao destino dos
recursos provenientes da alienao de ativos.
V "
o
)o caso das demonstra.es conAuntas, eBcluir?se?o as opera.es intragovernamentais.
207
V
o
< edio de normas gerais para consolidao das contas p=blicas caber ao >rgo
central de contabilidade da 1nio, enquanto no implantado o conselho de que trata o art.
%#.
V 3
o
< <dministrao '=blica manter sistema de custos que permita a avaliao e o
acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.
<rt. 7". @ 'oder 2Becutivo da 1nio promover, at5 o dia trinta de Aunho, a consolidao,
nacional e por esfera de , das contas dos entes da 0ederao relativas ao eBerc(cio anterior, e
a sua divulgao, inclusive por meio eletrHnico de acesso p=blico.
V "
o
@s 2stados e os 3unic(pios encaminharo suas contas ao 'oder 2Becutivo da 1nio
nos seguintes prazosE
L ? 3unic(pios, com c>pia para o 'oder 2Becutivo do respectivo 2stado, at5 trinta de abril6
LL ? 2stados, at5 trinta e um de maio.
V
o
@ descumprimento dos prazos previstos nesse artigo impedir, at5 que a situao seAa
regularizada, que o ente da 0ederao receba transfer&ncias voluntrias e contrate opera.es
de cr5dito, eBceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da d(vida
mobiliria.
-eo LLL
/o 4elat>rio 4esumido da 2Becuo @ramentria
<rt. 7. @ relat>rio a que se refere o V 3
o
do art. "%7 da +onstituio abranger todos os
'oderes e o 3inist5rio '=blico, ser publicado at5 trinta dias ap>s o encerramento de cada
bimestre e composto deE
L ? balano oramentrio, que especificar, por categoria econHmica, asE
a; receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previso
atualizada6
b; despesas por grupo de natureza, discriminando a dotao para o eBerc(cio, a despesa
liquidada e o saldo6
LL ? demonstrativos da eBecuo dasE
a; receitas, por categoria econHmica e fonte, especificando a previso inicial, a previso
atualizada para o eBerc(cio, a receita realizada no bimestre, a realizada no eBerc(cio e a
previso a realizar6
b; despesas, por categoria econHmica e grupo de natureza da despesa, discriminando
dotao inicial, dotao para o eBerc(cio, despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no
eBerc(cio6
c; despesas, por funo e subfuno.
208
V "
o
@s valores referentes ao refinanciamento da d(vida mobiliria constaro
destacadamente nas receitas de opera.es de cr5dito e nas despesas com amortizao da
d(vida.
V
o
@ descumprimento do prazo previsto nesse artigo suAeita o ente Cs san.es previstas no
V
o
do art. 7".
<rt. 73. <companharo o 4elat>rio 4esumido demonstrativos relativos aE
L ? apurao da receita corrente l(quida, na forma definida no inciso LS do art.
o
, sua
evoluo, assim como a previso de seu desempenho at5 o final do eBerc(cio6
LL ? receitas e despesas previdencirias a que se refere o inciso LS do art. 7!6
LLL ? resultados nominal e primrio6
LS ? despesas com Auros, na forma do inciso LL do art. 4
o
6
S ? 4estos a 'agar, detalhando, por 'oder e >rgo referido no art. !, os valores inscritos, os
pagamentos realizados e o montante a pagar.
V "
o
@ relat>rio referente ao =ltimo bimestre do eBerc(cio ser acompanhado tamb5m de
demonstrativosE
L ? do atendimento do disposto no inciso LLL do art. "%# da +onstituio, conforme o V 3
o
do
art. 36
LL ? das proAe.es atuariais dos regimes de previd&ncia social, geral e pr>prio dos servidores
p=blicos6
LLL ? da variao patrimonial, evidenciando a alienao de ativos e a aplicao dos recursos
dela decorrentes.
V
o
Tuando for o caso, sero apresentadas AustificativasE
L ? da limitao de empenho6
LL ? da frustrao de receitas, especificando as medidas de combate C sonegao e C evaso
fiscal, adotadas e a adotar, e as a.es de fiscalizao e cobrana.
@ que escapa aos mencionados dispositivos est na legislao mencionada no artigo anterior.
<rt. ""3. 'ara fiel e uniforme aplicao das presentes normas, o +onselho J5cnico de
2conomia e 0inanas do 3inist5rio da 0azenda atender a consultas, coligir elementos,
promover o interc,mbio de dados informativos, eBpedir recomenda.es t5cnicas,
quando solicitadas, e atualizar sempre que Aulgar conveniente, os aneBos que integram a
presente lei.
'argrafo =nico. 'ara os fins previstos nesse artigo, podero ser promovidas, quando
necessrio, confer&ncias ou reuni.es t5cnicas, com a participao de representantes das
entidades abrangidas por estas normas.
209
2ste artigo faz refer&ncia a um >rgo eBtinto h muito tempo. <tualmente, as orienta.es
sobre oramento so obtidas do >rgo nomeado para este fim, o qual atualmente pertence C
estrutura do 3inist5rio do 'laneAamento e Desto @ramentrio. @s assuntos relacionados C
+ontabilidade so obtidos do >rgo pr>prio nomeado para este fim, vinculado ao do
3inist5rio da 0azenda.
<rt. ""4. @s efeitos desta lei so contados a partir de " de Aaneiro de "$%4.
<rt. ""7. 4evogam?se as disposi.es em contrrio.
Nras(lia, "# de maro de "$%46 "43Q da Lndepend&ncia e #%Q da 4ep=blica.
)as leis brasileiras, 5 usual mencionar o que 5 revogado pelo novo instituto que entra em
vigor. 2ste costume, por5m, no se fez presente nesta Lei, deiBando com isso uma grande
lacuna, que dificulta o trabalho de todos que se utilizam desta legislao. Jrata?se, portanto,
de uma falha de grande repercusso, pois no se sabe a que preteBto o legislador remeteu aos
usurios desta Lei a responsabilidade de descobrir o que foi revogado.
CON<IDERAOE< FINAI<
<o final deste trabalho, pode?se afirmar que a Aornada mais longa e perigosa resumia?se C
deciso de realizar ou no a caminhada. 'ensa?se nos vrios obstculos que devero ser
transpostos, nos vrios rios que devero ser atravessados e, principalmente, nas condi.es, em
sentido amplo, do desafiante. 2ste, por sua vez, no deiBa de se comparar com os que se
propuseram a trilhar o mesmo caminho, e sente?se mais distante ainda ante a possibilidade,
pois aqueles que serviram de norte para sua preparao tornaram?se as primeiras v(timas das
novidades propostas para a realizao desse feito.
@ tempo passa, e a id5ia continua a ganhar fora. )o in(cio, era uma pequena diverg&ncia
entre os artigos. 3# e %! da Lei n. 4.3!9%4 que aventou essa possibilidade. /epois, veio um
entendimento mais eloqMente, e isso ocorreu quando se estudava o artigo. 78 da Lei,
especialmente quanto C sua definio, ao estabelecerE F@ empenho de despesa 5 o ato
emanado de autoridade competente que cria para o 2stado a obrigao de pagamento
pendente ou no de implemento de condioG.
< curiosidade ficou ainda mais aguada ao evidenciar?se que nenhuma das obras consultadas
respondia a esta questo, e o relacionamento dela com os restos a pagar era uma realidade a
toda prova.
210
+omeou, ento, o desenvolvimento deste trabalho que ora se encerra sendo acrescidos outros
estudos que constam da <presentao.
@ receio do enfrentamento sempre foi um empecilho C realizao desta obra. Lsso porque as
inova.es opunham?se a *. JeiBeira 3achado *r. e Weraldo da +osta 4eis, a quem o autor tem
o maior apreo, pois foi por interm5dio desses dois talentos que comeou a dar seus primeiros
passos na +ontabilidade '=blica e continua aprendendo com eles at5 a presente data. <
realidade dos fatos, por5m, falou com maior profundidade e fez com que a temeridade inicial
terminasse com essa realidade que se espera alcanar Auntamente com a eBpectativa de
muitos.
+olocar?se contra a realidade consolidada durante mais de quarenta anos por si s> A 5 um
risco, mas com a certeza dos fatos no se pode abandonar a batalha. < d=vida em aniquilar de
vez com a revolta americana fez com que os ingleses amargassem uma grande derrotaE a
guerra de libertao anglo?americana do Lmp5rio -aBo. )a d=vida, portanto, vamos C
realidade dos fatos, e aquele que entender por bem que se oponha to logo tenha a
oportunidade.
@ progresso est no debate, e no no esquecimento de descobertas que podem mudar os fatos.
< aceitao 5 outro grande elemento que h muito no se v& nos meios literrios. W, ainda,
aqueles que nem querem mostrar at5 onde vai o seu conhecimento sobre determinada cultura.
@ eBemplo consta desta obra. <guarda?se que algu5m se disponha a debater as novidades aqui
apresentadas abertamente ou, pelo menos, realizar uma anlise e mencionar o que pensa dos
prop>sitos presentes nesta obra. 2rrar faz parte do conteBto6 o que no faz parte 5 a omisso
de um pensamento.
2sta obra foi elaborada com o intuito de levar ao conhecimento p=blico as novas propostas de
interpretao para alguns institutos e acender o debate sobre o tema. *amais houve a inteno
de provocar a realidade que impera h mais de quatro d5cadas, mas sim mostrar que nada est
pronto e acabado. /a( os motivos que levaram os estudiosos a considerar que at5 mesmo a
ci&ncia 5 fal(vel.
!!%
@ <utor
211
I ANE_O
1.1 REFERENCIAL BIBLIOAR;FICO
'R()*L" Constituio Federal Brasileira, de 5 de outubro 1988" +,s,
representantes do povo brasileiro, re&nidos em (ssembl-ia +aional Constit&inte
para instit&ir &m .stado /emor0tio, destinado a asse1&rar o e$er%io dos direitos
soiais e individ&ais, a liberdade, a se1&ran2a, o bem3estar, o desenvolvimento, a
i1&aldade e a 4&sti2a omo valores s&premos de &ma soiedade 5raterna, pl&ralista e
212
sem preoneitos, 5&ndada na 6armonia soial e omprometida, na ordem interna e
internaional, om a sol&27o pa%5ia das ontrov-rsias, prom&l1amos, sob a
prote27o de /e&s, a se1&inte C8+)9*9:*;<8 /( R.#='L*C( F./.R(9*>( /8
'R()*L"
'R()*L" Constituio Federal Brasileira, de 18 de setembro de 1946" ( ?esa da
(ssembl-ia Constit&inte prom&l1a a Constit&i27o dos .stados :nidos do 'rasil e o
(to das /isposi2@es Constit&ionais 9ransit,rias, nos termos dos se&s arts" 218 e
36, respetivamente, e manda a todas as a&toridades, As B&ais o&ber o
on6eimento e a e$e&27o desses atos, B&e os e$e&tem e 5a2am e$e&tar e
observar 5iel e inteiramente omo neles se ontCm"
'R()DL*(" Lei n 4!"#$64 de 17 de mar2o de 1964" .stat&i +ormas Eerais de
/ireito Finaneiro para elabora27o e ontrole dos or2amentos e balan2os da :ni7o,
dos .stados, dos ?&ni%pios e do /istrito Federal"
'R()*L" Lei 8666% de "1 de &un'o de 199! /isp@e sobre Liita2@es e Contratos
da (dministra27o #blia" Re1&lamenta o art" 37, iniso FF*, da Constit&i27o
Federal, instit&i normas para liita2@es e ontratos da (dministra27o #blia e d0
o&tras providCnias"
'R()*L" Lei n 84"(% de "8 de maio de 199"" /isp@e sobre a oness7o de
s&bven27o eonGmia nas opera2@es de r-dito r&ral"
'R()*L" Lei 869% de outro de 1946"
'R()*L" )ecreto n 45!6, de 26 de 4aneiro de 1933" C,di1o de ontabilidade
pblia"
'R()*L" )ecreto*Lei "##, de 25 de 5evereiro de 1967" /isp@e sobre a 8r1aniHa27o
da (dministra27o Federal, .stabelee /iretriHes para a Re5orma (dministrativa e d0
o&tras #rovidCnias"
'R()*L" /ereto Federal n" 41" de 20 de 5evereiro de 1840" Cria o e$er%io
5inaneiro"
213
'R()*L" /ereto Federal n" 62"116, de 12 de 4aneiro de 1968" Re1&lamente o art" 37
da Lei n" 4"320I64"
'R()*L" /ereto Federal n" 83"936I79
'R()*L" Lei Complementar n 1#1% de 4 de maio de "### .stabelee normas de
5inan2as pblias voltadas para a responsabilidade na 1est7o 5isal e d0 o&tras
providCnias"
'R()*L" Lei n" 869, de o&t&bro de 1946" .$tin1&e o per%odo adiional do e$er%io
5inaneiro"
EL.*).R, ?arelo" + dana do universoJ dos mitos da ria27o ao bi1 ban1" )7o
#a&loJ Compan6ia da Letras, 1997"
E8?.), Carlos Roberto de ?iranda" ,anual de direito -inanceiro e -inanas" 2"
ver ampliada" 'ras%liaJ 'ras%lia K&r%dia, 2000"
L8:(*)), (ntonio" )icion.rio 'ouaiss de sinnimos e antnimos" )7o #a&loJ
.ditora 8b4etiva"
L(:R*8:, ?a&rie M185631929N /r0cis de droit administrati-" 1907" 2" ed, 1929"
K:)9.+ F*LL8, ?ar2al" Coment.rios 1 lei de licita2es e contratos
administrativos" 9" ed" )7o #a&loJ /ial-tia, 2002"
?(CL(/8 KR" K" 9ei$eira ?a6ado e R.*), Leraldo da Costa + Lei n 4!"#$64
comentada" 30 ed" Rio de KaneiroJ *'(?, 1997"
?.+/.), Eilmar Ferreira O F8R9.) K=+*8, +estor Kos-" ,anual de redao da
/resid3ncia da 4ep5blica" 2" ed" rev at&al" 'ras%liaJ #residCnia da Repblia,
2002"
?.PR.LL.), LelQ Lopes" )ireito administrativo brasileiro" 18 ed" )7o #a&lo,
1993"
8L*>.*R(, ?an&al ?arB&es" Li2es de contabilidade p5blica" 7" ed" )7o #a&loJ
(tlas, 1955"
214
)*L>(, Kair CRndido e >()C8+C.L8), .d%lson Felipe" ,anual de e6ecuo
orament.ria e contabilidade p5blica" 'ras%liaJ Livraria e .ditora 'ras%lia K&r%dia,
1997"
1.2 P5($% )" 4%$'(,
@ plano de contas usado nesta obra foi idealizado a partir do plano de contas =nico da 1nio.
2m razo dos obAetivos desse livro, procurou?se simplific?lo, ao mBimo, para facilitar a
assimilao, principalmente, para aqueles pouco familiarizados com a +ontabilidade '=blica.
/a( algumas pequenas altera.es que foram introduzidas nesse documento. < ess&ncia, no
entanto, permanece.
CKDIAO CKDIAO CONTA TIPO <ALDO <I<TEMA
1.0.0.00.000 ATIPO -
".".!.!!.!!! <tivo 0inanceiro s
215
".".".!!.!!! /ispon(vel s
".".".!".!!! +aiBa Deral s
".".".!"."!! +aiBa a
".".".!".!! <diantamentos s
".".".!".!!" *. da -ilva a
".".".!.!!! Nanco conta 3ovimento a
".".".!.!!" Nanco do Nrasil
".".".!3.!!! <diantamentos9-uprimento de 0undos s
".".".!3.!$$ *. da silva a
".".".!4.!!! <plicao 0inanceira s
".".".!4.!!" Nanco do Nrasil a
"."..!!.!!! 4ealizvel s
"."..!".!!! /espesas sem 2mpenho s
"."..!".!!" *. da -ilva a
"."..!.!!! /esfalques e /esvios s
"."..!.!!" *. da -ilva a
"."..$$.!!! +r5ditos /iversos a 4eceber s
"."..$$.!!" +onv&nio a 4eceber do D/0 a
".".3.!!.!!! +r5ditos a 4eceber JL'@ -<L/@ -L-J23<
ATIPO PERMANENTE OU NO FINANCEIRO
".".3.!".!!! +r5ditos Jributrios Lnscritos na /(vida <tiva s
".".3.!.!!! /(vida <tiva s
".".3.!.!!" +r5ditos de )atureza Jributria a
".".3.!".!! +r5ditos de )atureza no Jributria a
".".3.!.!!! <diantamentos s
".".3.!.!!" "3 -alrio a
".".3.!3.!!! +r5ditos de +onv&nios s
".".3.!3.!!" +onv&nio com o D/0 a
".".3.$$.!!! @utros +r5ditos s
".".4.!!.!!! 2stoques s
".".4.!".!!! <lmoBarifado s
".".4.!".!!" 3aterial de +onsumo a
".".4.!.!!! 3ercadorias a
".".4.!.!!" 3ercadorias para revenda a
".".4.!3.!!! 3aterial 'ermanente s
".".4.!3.!!" Nens 3>veis a
".".4.!4.!!! 3at5ria 'rima s
".".4.!4.!!" 3aterial /ireto a
".".7.!!.!!! Salores s
".".%.!!.!! /ireitos s
1.2.0.00.000 INPE<TIMENTO< s
"..".!!.!!! 'articipao -ocietria s
"..".!".!!! 'articipao I 2quival&ncia 'atrimonial -
"..".!".!!" -erpro <
1.3.0.00.000 IMOBILIUADO -
".3.".!!.!!! Nens 3>veis e Lm>veis -
".3.".!".!!! Nens 3>veis -
".3.".!".!!" 3>veis e 1tens(lios para 2scrit>rio <
".3.".!.!!! 2quipamentos para 2scrit>rio -
".3.".!3.!!" +omputadores <
".3.".!4.!!! Nens Lm>veis -
".3.".!7.!!! Se(culos e 2quipamentos para Se(culos -
".3.".!7.!!" Se(culos <
".3.".!%.!!! -emoventes -
216
".3.".!%.!!" -emoventes <
1.4.0.00.000 DIFERIDO -
1.9.0.00.000 ATIPO COMPEN<ADO <
".$.".!!.!! 4eceita @ramentria -
".$.".!".!!! 4eceita 'revista -
".$.".!".!!" 4eceita a 4ealizar <
".$.".!.!!! 4eceita <rrecadao <
".$.".!.!!" 4eceita 4ecebida <
".$..!!.!!! /espesa @ramentria -
".$..!".!!! +r5ditos <dicionais -
".$..!".!!" C.3)#'%, <1/5"&"$'(.", <
".$..!".!! +r5ditos 2speciais <
".$..!".!!3 +r5ditos 2Btraordinrios <
1.9.9.00.000 COMPEN<AOE< ATIPA< DIPER<A< -
".$.$.!".!!! +ontratos de <lugueis com Jerceiros -
".$.$.!.!!" +ontratos de +onsultoria com Jerceiros -
".$.$.!.!!" +onsultoria e +ontabilidade Ltda. <
".$.$.!3.!!! +ontratos de @pera.es de +r5dito 2Bternas -
".$.$.!.!!" 03L <
".$.$.!3.!!! /anos ao 2rrio
A ".$.$.!3.!!" 'rocessos em *ulfamento
2.0.0.00.000 P(,,#+% F#$($4"#.% %1 C#.415($'" -
.".!.!!.!!! 'assivo 0inanceiro -
.".".!!.!!! 4estos a 'agar
.".".!".!!! 4estos a 'agar 'rocessados
.".".!".!!" *. da -ilva
.".".!.!!! 4estos a 'agar no 'rocessados
.".".!.!!" *.da -ilva
."..!3.!!! -ervio da /(vida a 'agar
.".3.!4.!!! 'roviso para 4estos a 'agar no 'rocessados [ 4etificadora / < '
.".3.!!.!!! /ep>sitos
.".3.!".!!! 4eten.es
.".3.!.!!! +au.es e Darantias
.".3.$$.!!! @utros /ep>sitos
.".3.$$.!!" -aldo de +onv&nio a 4ecolher
.".4.!!.!!! /5bito de Jesouraria
.".7.!!.!!! @briga.es por 2mpenho
.".7.!".!!! +redores a 'agar
.".7.!".!!" *. da -ilva
2.2.0.00.000 PA<<IPO PERMANENTE
..".!!.!!! 2mpr5stimos e 0inanciamentos
..".!".!!! Lnternos
..".!.!!! 2Bternos
..".!.!!" 03L
2.2.2.00.000 OB.#6(9:", )% EC".474#% P"$)"$'",
...!".!!! /espesas com 'essoal de 2Berc(cios 'ret5ritos
...!".!!" *. da -ilva
...!".!! *. da -ilva
...!".!!3 "3 -alrio
..3.!!.!!! 'recat>rios a 'agar
..3.!".!!! 'recat>rios a 'agar de 'essoal
..3.!".!!! 'recat>rios de Jerceiros
..4.!!.!!! @briga.es de /espesa de 2Berc(cios <nteriores
..4.!".!!! 4estos a 'agar 'rocessados +ancelados
217
..4.!".!!! @briga.es de 2Berc(cios 'ret5ritos $-% 'rescritos
..7.!!.!!! @briga.es por +onv&nio
2.9.1.00.000 P."+#,-% O.9(&"$'0.#(
.$.".!".!!! 'reviso inicial para o 2Berc(cio 0inanceiro
.$.".!".!!" 'reviso Lnicial da 4eceita
.$.".!.!!! 'reviso <dicional
.$.".!.!!" 'reviso <dicional para o 2Berc(cio 0inanceiro
.$..!!.!!! +r5ditos @ramentrios
.$..!".!!! +r5ditos do 2Berc(cio 0inanceiro
.$..!".!!" /otao /ispon(vel
.$..!".!! /otao 2mpenhada
.$..!".!!3 /otao 2Becutada
.$.$.!!.!!! +@3'2)-<]m2- '<--LS<- /LS24-<-
.$.$.!".!!! /ireitos por +ontratos
.$.$.!".!!" +ontrato de <lugueis
.$.$.!3.!!! /ireitos e @briga.es +ontratados
3.0.0.00.000 DE<PE<A /
3.3.!.!!.!!! /espesas +orrentes /
3.3.".!!.!!! /espesa de 'essoal /
3.3.".!".!!! 'essoal +ivil /
3.3.".!".!!" /espesas 0iBas /
3.3.".!.!!! 'essoal 3ilitar /
3.3..!!.!!! *uros e 2ncargos da /(vida
3.3.3.!!.!!! @utras /espesas +orrentes
3.4.!.!!.!!! /espesas de +apital /
3.4.".!!.!!! Lnvestimentos
3.4..!!.!!! Lnvers.es 0inanceiras
3.4.3.!!.!!! <mortizao da /(vida
3.4.4.!!.!!! Jransfer&ncias de +apital
4.0.0.00.000 RECEITA<
4.".!.!!.!!! 4eceitas +orrentes
4.".".!!.!!! Jributos
4.".".!".!!! Lmposto
4.".".!.!!! +ontribui.es de 3elhoria
4.".".!3.!!! JaBas
4."..!!.!!! 4eceita de +ontribuio
4.".3.!!.!!! 4eceita 'atrimonial
4.".4.!!.!!! 4eceita <gropecuria
4.".7.!!.!!! 4eceita Lndustrial
4.".%.!!.!!! 4eceita de -ervios
4.".#.!!.!!! Jransfer&ncias +orrentes
4.".$.!!.!!! @utras 4eceitas +orrentes
4..!.!!.!!! 4eceitas de +apital
4..".!!.!!! @pera.es de +r5dito
4..".!".!!! Lnternas
4..".!.!!! 2Bternas
4...!!.!!! <lienao de Nens
4..3.!!.!!! <mortizao de 2mpr5stimos
4..4.!!.!!! Jransfer&ncias de +apital
5.0.0.00.000 CONTA< DE RE<ULTADO NEAATIPA<
7.".!.!!.!!! Saria.es 'assivas
7.".".!!.!!! 4esultado @ramentrio
7.".".!".!!! 3utao 'atrimonial
7.".".!".!!" +obrana da /(vida <tiva
218
7.".".!".!! <lienao de Nens 3>veis
7.".".!".!!3 <lienao de Nens Lm>veis
7.".".!".!!4 <lienao de Nens de )atureza Lndustrial
7.".".!".!!7 <lienao de J(tulos e Salores
7.".".!".!!% 2mpr5stimos Jomados
7.".".!".!!# 4ecebimento de +r5ditos
7.".".!".!!8 Lnscrio de restos a 'agar 'rocessados
5.1.2.00.000 RE<ULTADO E_TRALORAMENT;RIO
7."..!".!!! Lnscrio de @briga.es de 2Berc(cios 'ret5ritos
7."..!".!!" Lnscrio de /(vida com 'essoal
7."..!".!! Lnscrio de /(vidas de Jerceiros
7."..!".!!3 'roviso para 4estos a 'agar no 'rocessado
7."..!.!!! -emoventes
7."..!.!!" NaiBa pela Lnterrupo da Sida <nimal
7."..!3.!!! 2ncampao de /(vida <tiva
7."..!3.!!" NaiBa da /(vida <tiva pelo 4ecebimento
7."..!3.!! NaiBa de +r5ditos Lncobrveis
7."..!4.!!! NaiBa de Nens
7."..!4.!!" 4equisio de 3aterial de +onsumo
7."..!4.!!! NaiBa de Salores
7."..!4.!!" NaiBa de <.es
7."..!4.!! NaiBa de /eb&ntures
7."..!7.!!! 'recat>rios
7."..!7.!!" Lnscrio da de 'recat>rios
7."..!7.!!! 'articipa.es
7."..!7.!!" NaiBa de /ebenturistas
7."..$$.!!@ @utras NaiBas
7."..$$.!!" /(vidas 'erdoadas
6.0.0.00.000 CONTA< DE RE<ULTADO PO<ITIPA
%.".!.!!.!!! Saria.es <tivas
%.".".!!.!!! 4esultado @ramentrio
%.".".!".!!! 3uta.es 'atrimoniais
%.".".!".!!" <quisio de 2quipamentos e 3aterial 'ermanente
%.".".!".!! <quisio de @bras e Lnstala.es
%.".".!".!!3 <quisio de 3aterial. de +onsumo para 2stoque
%.".".!".!!4 <quisio de Nens de Lnformtica
%.".".!".!!7 <quisio de 3at5ria 'rima
%."..!!.!!! 4esultado eBtra?oramentrio
6.1.2.01.000 I$,4.#9-% )" D7+#)(, A'#+(
%."..!".!!" Lnscrio da /(vida <tiva Jributria
%."..!".!! Lnscrio de +r5ditos de +onv&nio
%."..!".!!3 /oao de Nens 3>veis
%."..!.!!! -emoventes
%."...!.!!" Lnscrio de -emoventes por )ascimento
%."..!.!! Lnscrio de -emovente por <quisio
6.1.3.03.000 E$4(&/(9-% )" P(,,#+(
6.1.3.04.000 P(5%.#I(9-% )" I$+",'#&"$'%,
219
2Bistem duas formas de prestao de contas para as empresas p=blicasE a daquelas que $-%
recebem recursos do @ramento Deral da 1nio :@D1;6 e daquelas que recebem. 'ara estas,
a Lei estabelece uma relao de balanos e de demonstra.es que devem compor sua
prestao de contas6 para aquelas, estabelece outra.
220