La Prescripción Tributaria y El Delito Fiscal PDF

LA PRESCRIPCIN
TRIBUTARIA Y EL
DELITO FISCAL
Mara del Pilar Ruiz Rescalvo
Dykinson

LA PRESCRIPCIN TRIBUTARIA
Y EL DELITO FISCAL

Mara del Pilar Ruiz Rescalvo

LA PRESCRIPCIN TRIBUTARIA
Y
EL DELITO FISCAL

Prlogo del Prof. Ramn Falcn y Tella

Universidad Rey Juan Carlos
2004

A mis padres

9

NDICE

NDICE ...................................................................................................................................... 9
PRINCIPALES ABREVIATURAS UTILIZADAS EN EL TEXTO ...................... 15
PRESENTACIN .................................................................................................................. 17
PRLOGO ................................................................................................................................. 21

PRIMERA PARTE. LA PRESCRIPCIN TRIBUTARIA Y EL DELITO
FISCAL ........................................................................................................................................ 25
CAPTULO I. CONCEPTO Y FUNDAMENTO JURDICO EN LA
PRESCRIPCIN TRIBUTARIA ....................................................................................... 25

I. CONCEPTO Y DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES......................... 25
I.1. CONCEPTO.......................................................................................................... 25
I.1.1. La prescripcin en el Derecho privado....................................... 25
I.1.2. La prescripcin en Derecho pblico........................................... 28
I.1.2.1. La prescripcin como categora civil y su aplicacin al
mbito tributario . ............................................................................... 28
I.1.2.2. La regulacin de la prescripcin en la LGT. mbito
de aplicacin......................................................................................... 30
A. Normativa estatal................................................................ 30
B. La aplicacin de la normativa estatal en todo el
territorio autonmico, foral y local: STSJ de Navarra 9
febrero 1998.............................................................................. 31
C. La aplicacin de la normativa estatal y el Derecho
comunitario: STJ de 15 septiembre 1998. Asunto C-
231/96 ....................................................................................... 34
I.2. DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES............................................ 36
I.2.1. Prescripcin versus caducidad ..................................................... 36
I.2.1.1. Planteamiento . ....................................................................... 36
I.2.1.2. Posiciones contrarias a la consideracin del plazo
previsto en el art. 64, a) LGT como un plazo de prescripcin.... 37
10
I.2.1.3. Posiciones favorables a la consideracin del plazo
previsto en el art. 64, a), LGT como un plazo de prescripcin... 39
I.2.1.4. Reconocimiento de una figura hbrida entre caducidad
y prescripcin civil. Consideracin de la prescripcin como
una categora sui generis........................................................................ 42
I.2.1.5. Nuestra posicin.................................................................... 43
I.2.2. Prescripcin versus suspensin.................................................... 45
I.2.2.1. Concepto de suspensin. Diferencias con la interrupcin .. 45
I.2.2.2. Propuesta de lege ferenda: regulacin expresa en la
LGT de causas de suspensin de la prescripcin tributaria . ....... 50

II. LA PRESCRIPCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EN
RELACIN CON EL RESPONSABLE.......................................................................... 51
II.1. PLANTEAMIENTO.......................................................................................... 51
II.2. NATURALEZA JURDICA DE LA RESPONSABILIDAD
TRIBUTARIA .............................................................................................................. 51
II.3. PRESCRIPCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EN
RELACIN CON EL RESPONSABLE TRIBUTARIO.................................... 53

III. FUNDAMENTO JURDICO DE LA PRESCRIPCIN.................................... 54
III.1. DIVERSIDAD DE FUNDAMENTO DE LA PRESCRIPCIN EN
MATERIA CIVIL Y EN MATERIA TRIBUTARIA........................................... 54
III.1.1. Planteamiento................................................................................. 54
III.1.2. El principio de seguridad jurdica y el deber de
contribuir al sostenimiento de las cargas pblicas............................ 56
III.2. ESPECIAL REFERENCIA AL FUNDAMENTO DE LA
PRESCRIPCIN EN MATERIA DE ILCITOS TRIBUTARIOS ................. 59
III.2.1. El principio de reserva de ley en materia de infracciones
y sanciones tributarias: artculos 25.1 y 53.1 C.E., como garanta
constitucional del imputado..................................................................... 59

IV. CONSIDERACIONES FINALES .............................................................................. 59
11
CAPTULO II. LOS ELEMENTOS ESENCIALES DEL DELITO FISCAL Y
SU TRANSCENDENCIA RESPECTO A LA PRESCRIPCIN DE LA
OBLIGACIN TRIBUTARIA............................................................................................. 63

I. PLANTEAMIENTO Y EMPLAZAMIENTO DEL DELITO FISCAL
EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO.......................................................... 63

II. EL BIEN JURDICO PROTEGIDO................................................................... 65
II.1. ORDEN ECONMICO................................................................................... 66
II.2. FE PBLICA Y DEBER DE LEALTAD...................................................... 66
II.3. CONCEPCIN PATRIMONIALISTA......................................................... 67
II.4. DELITO PLURIOFENSIVO........................................................................... 68
II.5. NUESTRA POSICIN: HACIENDA PBLICA EN SENTIDO
DINMICO.................................................................................................................. 69

III. CONSIDERACIN DE LA CUANTA MNIMA DEFRAUDADA
COMO ELEMENTO DEL TIPO O COMO CONDICIN OBJETIVA
DE PUNIBILIDAD.......................................................................................................... 70
III.1. TRASCENDENCIA PRCTICA DE LA CUESTIN............................ 70
III.2. ELEMENTO DEL TIPO................................................................................ 71
III.3. CONDICIN OBJETIVA DE PUNIBILIDAD....................................... 72
II.4. NUESTRA POSICIN...................................................................................... 74

IV. CONSIDERACIONES FINALES ....................................................................... 75

SEGUNDA PARTE. TRASCENDENCIA DE LA PRESCRIPCIN
TRIBUTARIA EN EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA .......... 77

CAPTULO III. TRASCENDENCIA PENAL DE LA PRESCRIPCIN
TRIBUTARIA REGULADA EN ART. 24 DE LA LEY 1/1998................................. 77
I. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA: DISPARIDAD DE LOS
PLAZOS DE PRESCRIPCIN PENAL Y TRIBUTARIA................................ 77

II. DIFERENTES POSTURAS SOBRE LA INCIDENCIA DE LA
PRESCRIPCIN TRIBUTARIA CONSUMADA EN EL MBITO PENAL. 79
II.1. POSTURAS FAVORABLES............................................................................. 79
II.2. POSTURAS CONTRARIAS............................................................................. 83
12
II.3. REFLEXIONES CRTICAS A LA POSTURA CONTRARIA A LA
TRASCENDENCIA PENAL DE LA PRESCRIPCIN TRIBUTARIA ....... 86

III. TRASCENDENCIA DE LA PRESCRIPCIN DE LA DEUDA
TRIBUTARIA EN EL DELITO FISCAL................................................................ 89
III.1. CONCEPTO UNITARIO DEL ORDENAMIENTO JURDICO.
INTERPRETACIN TELEOLGICA E INTERPRETACIN
PRINCIPIALISTA ...................................................................................................... 89
III.2. PROPUESTA DE LEGE FERENDA: REGULACIN DE UNA
EXCUSA ABSOLUTORIA ....................................................................................... 93
II.3. PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES ...................................................... 93
III.4. SENTENCIAS DEL T. S.: 6 NOVIEMBRE 2000, 10 OCTUBRE
2001 Y 30 OCTUBRE 2001 ....................................................................................... 100


CAPTULO IV. EFECTOS JURDICOS DE LA PRESCRIPCIN
TRIBUTARIA RESPECTO AL DELITO DE DEFRAUDACIN
TRIBUTARIA ........................................................................................................................... 111

I. CONSECUENCIAS JURDICAS: DOS CUESTIONES DESPUS DEL
TRANSCURSO DE CUATRO AOS ...................................................................... 111
I.1. PLANTEAMIENTO: LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA
DEL DELITO FISCAL Y LA EXCUSA ABSOLUTORIA DEL ART.
305.4 DEL C.P. ............................................................................................................ 111
I.1.1. La responsabilidad civil derivada del delito fiscal ................. 111
I.1.2. La excusa absolutoria de la regularizacin voluntaria de la
situacin fiscal .............................................................................................. 116
I.2. TRASCENDENCIA PENAL DEL PLAZO DE PRESCRIPCIN DE
CUATRO AOS COMO POSIBLE EXCUSA ABSOLUTORIA Y EN
RELACIN CON LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA DEL
DELITO FISCAL......................................................................................................... 120

II. CONSIDERACIONES FINALES......................................................................... 129

13
CAPTULO V. PROBLEMAS DE DERECHO TRANSITORIO EN LA
MODIFICACIN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIN: APLICACIN
RETROACTIVA....................................................................................................................... 131

I. CRITERIO TRADICIONAL ................................................................................... 131
I.1. CC, ART. 1939 Y ORDEN DE 24 DE JUNIO DE 1964 POR LA QUE
SE APRUEBA LA LGT.............................................................................................. 131
I.2. CRITERIO TRADICIONAL Y LDGC........................................................... 134

II. NICO PRECEDENTE DE ACORTAMIENTO DEL PLAZO DE
PRESCRIPCIN: LEY 29/1987, DE 18 DICIEMBRE, DEL ISD................... 135
II.1. DIES A QUO DEL CMPUTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIN
ISD .................................................................................................................................. 135
II.1.1. Ley 10/1985, 26 abril, de Reforma parcial LGT:
significado y aplicacin en el tiempo ................................................... 135
II.1.2. R.D. 422/1988, 29 abril, art. 3, a): significado y aplicacin
en el tiempo ................................................................................................... 137
II.2. DISPOSICIN TRANSITORIA PRIMERA DE LA LEY 29/1987, 18
DICIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES 138
II.2.1. Aplicacin retroactiva del nuevo plazo de prescripcin de
cinco aos....................................................................................................... 138
II.2.2. Retroactividad: justicia y seguridad jurdica ......................... 139

III. SITUACIN ACTUAL: DISPOSICIN FINAL SPTIMA DE LA
LEY 1/98 DE DGC .......................................................................................................... 142
III.1. INTERPRETACIN DE LA DISPOSICIN FINAL SPTIMA
LDGC . ........................................................................................................................... 142
III.2. PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES .................................................... 147


CONCLUSIONES FINALES .............................................................................................. 151

FUENTES DOCTRINALES................................................................................................ 157
A. MANUALES Y OBRAS GENERALES ........................................................ 157
B. MONOGRAFAS.................................................................................................. 158
C. ARTCULOS DE REVISTAS Y CAPTULOS DE LIBROS................. 160
14
FUENTES DOCUMENTALES.......................................................................................... 164
A. NORMATIVA........................................................................................................ 164
B. NDICE GENERAL DE JURISPRUDENCIA......................................... 165
C. NDICE ANALTICO DE JURISPRUDENCIA...................................... 170

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PRINCIPALES ABREVIATURAS
UTILIZADAS EN EL TEXTO

AA.VV = Autores varios
AEAF = Asociacin Espaola de Asesores Fiscales
AEAT = Agencia Estatal de la Administracin Tributaria
AN = Audiencia Nacional
AP = Audiencia Provincial
AT = Audiencia Territorial
BOE = Boletn Oficial del Estado
CC = Cdigo Civil
CE = Constitucin Espaola
CP = Cdigo Penal
CT = Crnica Tributaria
DGT = Direccin General de Tributos
EF = Estudios Fiscales
FJ = Fundamento Jurdico
GF = Gaceta Fiscal
HPE = Hacienda Pblica Espaola
IAE = Impuesto sobre Actividades Econmicas
IBI = Impuesto sobre Bienes Inmuebles
IEF = Instituto de Estudios Fiscales
ITPAJD = Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos Documentados
IRPF = Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
ISD = Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
IS = Impuesto de Sociedades.
IIVTNU = Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos
de Naturaleza Urbana
LDGC = Ley de Derechos y Garantas del Contribuyente
LECiv = Ley de Enjuiciamiento Civil
LECrim = Ley de Enjuiciamiento Criminal
LGT = Ley General Tributaria
LHHLL = Ley de Haciendas Locales
LIP = Ley del Impuesto sobre el Patrimonio
LIRPF = Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
LIS = Ley del Impuesto sobre Sociedades
LRJAE = Ley de Rgimen Jurdico de la Administracin del Estado
y Procedimiento Administrativo Comn
MEH = Ministerio de Economa y Hacienda
OM = Orden Ministerial
QF = Quincena Fiscal

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RD = Real Decreto
RDFHP = Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica
RDL = Real Decreto Ley
RDLeg = Real Decreto Legislativo
REDF = Civitas Revista Espaola de Derecho Financiero
RG = Registro General
RGIT = Reglamento General de Inspeccin de los Tributos
RIRPF = Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsica.
RIS = Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
RJ = Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi
RPREA = Reglamento de Procedimiento en la Reclamaciones
Econmico Administrativas
RTC = Repertorio del Tribunal Constitucional Aranzadi
RTEAC = Resolucin del Tribunal Econmico- Administrativo
Central
RTEAR = Resolucin del Tribunal Econmico- Administrativo
Regional
RTT = Revista Tcnica Tributaria
S. (SS) = Sentencia (s)
SAN = Sentencia de la Audiencia Nacional
SAT = Sentencia de la Audiencia Territorial
STC = Sentencia del Tribunal Constitucional
STJCE = Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas
STS = Sentencia del Tribunal Supremo
STSJ = Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
TC = Tribunal Constitucional
TEAC = Tribunal Econmico- Administrativo Central
TEAP = Tribunal Econmico- Administrativo Provincial
TEAR = Tribunal Econmico- Administrativo Regional
TJCE = Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea
TR = Texto Refundido
TRITPAJD = Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados
TS = Tribunal Supremo
TSJ = Triunal Superior de Justicia
UCM = Universidad Complutense de Madrid.

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PRESENTACIN

La monografa que aqu se presenta analiza, entre otras cuestiones, si la
reduccion del plazo de prescripcin tributaria de cuatro aos, introducida por el
artculo 24 de la LDGC, implica o no, un acortamiento del plazo de prescripcin del
delito de defraudacin tributaria, que pasara del plazo de cinco aos (CP, art. 131.1),
al de cuatro aos previsto en la LDGC.

Dicha cuestin ha abierto un importante debate doctrinal, con una gran
trascendencia prctica que, a nuestro juicio, ha suscitado una polmica de gran inters.

El mtodo de trabajo ha consistido en sistematizar y reflexionar sobre las
posiciones que ha sugerido la doctrina cientfica, localizando perfectamente nuestra
opinin personal desde una perspectiva objetiva y, contrastando las soluciones
tericas con su proyeccin prctica a travs de razonamientos desarrollados en
diversas resoluciones judiciales. Todo esto nos ha proporcionado las claves para
comprender las deficiencias tcnicas de legislacin en la materia pluridisciplinar que
constituye la prescripcin del delito de defraudacin tributaria.

A efectos de un mejor estudio hemos dividido el trabajo en dos partes: la
primera, integrada por dos captulos, donde se aborda el estudio de la prescripcin
tributaria y de la estructura del delito de defraudacin tributaria,
respectivamente. Hemos considerado imprescindible comenzar con un estudio previo
de dos captulos generales, que van a tener trascendencia a la hora de admitir o no la
aplicacin de la prescripcin tributaria de cuatro aos al delito de defraudacin
tributaria.

En primer lugar, en el captulo I, estudiamos el concepto de la prescripcin
tributaria, diferencindolo en el Derecho pblico, frente al Derecho privado y, el
mbito de aplicacin de la normativa estatal de prescripcin tributaria en todo el
territorio nacional. En segundo lugar, en el deslinde con otras figuras afines se
exponen las construcciones doctrinales sobre la calificacin del plazo previsto en el
artculo 64 LGT, a favor y en contra de su calificacin como prescripcin en el mbito
del Derecho pblico y, de una tercera postura considerando que dicho instituto
jurdico rene elementos propios de la prescripcin civil, as como de la caducidad. A
nuestro juicio, consideramos que se trata de una categora jurdica sui generis,
siguiendo la terminologa de PREZ DE AYALA. A continuacin proponemos de
lege ferenda la conveniencia de articular causas de suspensin e interrupcin del
plazo de prescripcin tributaria. En cuanto al plazo de prescripcin para el
responsable tributario secundamos la doctrina de CAZORLA PRIETO que defiende
que el mismo comenzar el da en que finalice el plazo para presentar la declaracin en
el correspondiente impuesto o, en su caso, el da en que se presente la pertinente
autoliquidacin tributaria. Concluimos el captulo I fundamentando la prescripcin

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tributaria en el principio de seguridad jurdica y haciendo una especial referencia al
fundamento de la prescripcin en materia de ilcitos tributarios en el principio de
reserva de ley (C.E., arts. 25.1 y 53.1).

En el captulo II comenzamos localizando el delito de defraudacin
tributaria en el Derecho penal tributario y, sealando la importancia de determinar
cul es el bien jurdico protegido a la hora de configurar el tipo del injusto penal, en la
medida en que de la claridad del mismo va a depender su eficacia prctica. Y
concluimos configurando el ilcito como un delito de resultado. Finalmente,
planteamos la relevante cuestin de considerar el umbral mnimo de defraudacin
como un elemento del tipo o como una condicin objetiva de punibilidad. En nuestro
ordenamiento dicha cuanta es un requisito esencial, un elemento del tipo, que debe
concurrir para la existencia del delito de defraudacin tributaria.

Una vez analizados los conceptos generales, en la segunda parte de la obra
examinamos la trascendencia de la prescripcin tributaria en el delito de
defraudacin tributaria, en un tercer, cuarto y quinto captulo.

En el tercer captulo se trata de responder a la cuestin que constituye el
gran debate del presente trabajo: incidencia de la prescripcin tributaria de cuatro aos
en el mbito penal. Para responder a la misma hemos recurrido a las distintas
aportaciones de la doctina cientfica y a los pronunciamientos judiciales que se han
dictado al respecto.

A nuestro juicio, proponemos de lege ferenda una regulacin de la
prescripcin de la obligacin tributaria como una excusa absolutoria. Y, mientras no
exista una norma expresa, consideramos que la interpretacin correcta, basada en
criterios teleolgicos y en el anlisis conjunto de las normas, nos lleva a considerar
procedente la aplicacin del plazo de prescripcin tributaria de cuatro aos al delito de
defraudacin tributaria.

Esta disparidad de plazos de prescripcin, tributaria y penal, que se ha
generado con la promulgacin de la LDGC, ha dado lugar a que se dicten varias
resoluciones judiciales contradictorias entre s. Sin embargo, el Tribunal Supremo se
ha pronunciado hasta la fecha en cuatro sentencias: en la STS de 6 de noviembre de
2000, defiende el plazo de prescripcin de cinco aos en un mero obiter dicta, por
tanto, no tiene alcance definitivo; en las Ss del TS de 10 de octubre y 30 de octubre de
2001, cuya ratio dicendi la constituye la relevancia penal de la prescripcin de la
obligacin tributaria, se matienen posturas opuestas. Ambas sentencias constituyen un
antecedente jurisprudencial pero no pueden calificarse de definitivas, en cuanto que
una sola sentencia no crea jurisprudencia. Es posteriormente al decantarse por el plazo
de prescripcin de cinco aos en la STS de 15 de julio de 2002, cuando s se sienta
jurisprudencia en este sentido.

19
En el captulo cuarto, una vez argumentada la aplicacin del plazo de
prescripcin de cuatro aos a dicho delito, razonamos dos consecuencias de la
prescripcin tributaria consumada, en el delito de defraudacin tributaria: primero, la
improcedencia de la responsabilidad civil aparejada al delito de defraudacin tributaria,
que significara aceptar que la indemnizacin sustituye a la deuda tributaria,
transformando la responsabilidad tributaria en responsabilidad civil; segunda, que no
procede subsumir la prescripcin de la obligacin tributaria en la excusa absolutoria
del CP, art. 305.4 (regularizacin de la situacin tributaria), sino que en coherencia
con nuestra opinin, simplemente opinamos que al aplicar el plazo de prescripcin de
cuatro aos al delito fiscal, artculo 305.4 CP, ha desaparecido el tipo del injusto
penal.

Finalmente, en el captulo quinto, se analiza lo que supondra la aplicacin
retroactiva del plazo de prescripcin de cuatro aos. Y, tras estudiar los escasos
precedentes legislativos de aplicacin retroactiva de la modificacin de los plazos de
prescripcin, consideramos que cabe la aplicacin retroactiva del nuevo plazo de
prescripcin en cuanto a las relaciones creadas antes de su entrada en vigor y que no
hayan llegado a consumarse (retroactividad impropia). En cuanto a materia de
infracciones tributarias y penales pensamos que es procedente una retroactividad
propia, dejando sin efecto incluso las consecuencias consumadas.

Como conclusin personal, en coherencia con la consideracin de la cuanta
de la cuota defraudada como elemento del tipo, al transcurrir el cuarto ao y prescribir
la obligacin tributaria, desaparece el tipo del injusto penal. Como consecuencia de
una mala tcnica jurdica que constituye, a nuestro juicio, una ley penal en blanco que
debe integrarse por conceptos extrapenales.

Madrid, 7 de enero, 2004

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PRLOGO

La obra que el lector tiene en sus manos analiza de forma clara y completa los
problemas ms importantes que plantea la prescripcin tributaria; y muy especialmente la
aplicacin de esta figura en los supuestos de delito fiscal.

La consumacin de la prescripcin de la obligacin tributaria antes que la
prescripcin penal era hasta la Ley 1/1998 una hiptesis relativamente infrecuente,
aunque posible, por ejemplo en los escasos tributos excluidos del sistema de
autoliquidacin, en que la prescripcin tributaria comienza a correr desde la finalizacin
para declarar, mientras que la prescripcin penal no se inicia hasta la consumacin del
delito, que la mayora de la doctrina sita en el momento en que (de haberse presentado
correctamente la declaracin) se habra notificado la liquidacin, es decir en el momento
de finalizacin del plazo administrativo para liquidar, posterior obviamente al de
presentacin de la declaracin.

A partir del 1 de enero de 1999, sin embargo, la consumacin de la prescripcin
tributaria antes de que haya transcurrido el plazo de prescripcin fijado para el delito
fiscal se ha convertido en algo habitual, ya que el acortamiento a cuatro aos del plazo de
la prescripcin tributaria operado por la Ley 1/1998, de derechos y garantas de los
contribuyentes, no ha ido acompaado de modificacin alguna en el Cdigo penal, de
manera que el plazo de prescripcin del delito fiscal se mantiene en cinco aos.

La autora, tras pasar revista a las distintas posturas doctrinales, y tras un detenido
anlisis de la prescripcin tributaria, llega a la conclusin, que considero acertada, de que
la responsabilidad derivada del delito se extingue cuando prescribe la obligacin tributaria.
El argumento fundamental en apoyo de esta tesis se basa, a mi juicio, en la equiparacin
de la prescripcin de la obligacin tributaria al pago espontneo fuera de plazo, que
excluye las sanciones exigibles por las infracciones cometidas, y por tanto tambin la
responsabilidad criminal, como desde 1995 reconoce expresamente el Cdigo penal.
Obsrvese que tanto el pago fuera de plazo como la prescripcin suponen la "extincin"
de la obligacin, o al menos la inexigibilidad de la misma, sin intervencin administrativa,
y del citado precepto de la Ley General Tributaria se deduce que el incumplimiento a
efectos penales es slo el que da lugar a intervencin administrativa, como ya en 1986
afirmaba F. Prez Royo (Los delitos y las infracciones en materia tributaria, IEF, 1986, pg. 174).

En este sentido cabe entender que lo mismo que el pago espontneo, sin
requerimiento previo, supone la reparacin del perjuicio econmico ocasionado por la
omisin del ingreso, tambin la prescripcin de la obligacin tributaria elimina no slo la
exigibilidad de la obligacin sino tambin (al menos en sentido jurdico) el perjuicio
econmico producido; o lo que es lo mismo, elimina la trascendencia jurdica de dicho
perjuicio.

22
Adems, un elemental criterio de coherencia del ordenamiento jurdico obliga a
configurar la prescripcin de la obligacin tributaria como una excusa absolutoria, ya que
en otro caso, por la va de la responsabilidad civil derivada del delito, se hara inoperante
la prescripcin ganada respecto a la obligacin tributaria, que lamentablemente es lo que
viene ocurriendo en muchos casos.

Obsrvese que esta tesis, en contra de lo que en ocasiones se dice, no supone en
modo alguno vaciar de contenido el plazo de cinco aos previsto en el Cdigo penal para
el delito fiscal, ya que el mismo sigue siendo operativo en todos aquellos casos en que la
prescripcin tributaria se haya interrumpido (por actuaciones inspectoras no paralizadas
por ms de seis meses, por ejemplo), sin que paralelamente se haya interrumpido la
prescripcin penal, en cuyo caso sta se consumar antes.

De lo que se trata es ms bien de lo contrario: de no vaciar de contenido el plazo
de cuatro aos de prescripcin tributaria, precisamente en un mbito como el de sus
consecuencias penales, en que las exigencias de la seguridad jurdica que fundamentan la
prescripcin son todava mayores.

Frente a ello, y para intentar salvar la evidente contradiccin que supone exigir
una obligacin prescrita por la va penal, se ha afirmado por algn autor que lo que
prescribe a los cuatro aos es la potestad liquidatoria de la Administracin, y no la
obligacin tributaria, que por tanto sera todava exigible a travs de una accin penal.
Pero este planteamiento, ciertamente original, choca con la evidencia, unnimemente
destacada por la doctrina desde antiguo, de que las potestades administrativas no son
susceptibles de prescripcin, sino slo de caducidad respecto de un caso concreto. Por
tanto, habida cuenta de que la Ley General Tributaria habla expresamente de
"prescripcin", y sobre todo, de que se regula expresamente la posibilidad de interrupcin
(incompatible con la caducidad, que slo admite suspensin), hemos de concluir que el
plazo de cuatro aos lo es precisamente de prescripcin, y de prescripcin de la
obligacin tributaria, pues las potestades, en s mismas, son imprescriptibles. El no
ejercicio de la potestad liquidatoria es un requisito o presupuesto (junto al transcurso de
plazo y la inexistencia de actuaciones interruptivas del contribuyente) de dicha
prescripcin, pero la misma tiene claramente por objeto la obligacin tributaria, que no
puede ya cuantificarse ni exigirse por ninguna va, ni administrativa ni penal.

En este sentido, aunque en nuestro Derecho no exista una norma semejante a la
contenida en el 42 del StGB austraco, conforme a la cual se califica el hecho como "no
punible" en caso de ausencia de consecuencias del hecho o de que stas sean
insignificantes, y de ausencia de necesidad preventiva de pena, es posible sostener, como
hace Chocln que el delito fiscal est sujeto a una condicin de punibilidad que se
fundamenta, precisamente, en el principio de la pena necesaria.

Siendo ya discutible que el delito fiscal se sancione con pena privativa de libertad,
ms censurable an resulta que la prisin cuando se impone para proteger un bien ya no
protegible a travs del Derecho administrativo sancionador, ni siquiera a travs del

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ordenamiento tributario, que no permite exigir la cuota; pues estaramos -como afirma
Chocln ante "la imposicin de una pena con una finalidad exclusivamente ejemplarizante
(lo que) puede suponer una instrumentalizacin del individuo contraria al principio de
culpabilidad por el hecho".

La STS 10 octubre 2.001 ha encontrado una va peculiar para llegar a un
resultado prctico semejante, consistente en afirmar que la liquidacin provisional del
impuesto es un presupuesto de procedibilidad, en el sentido tcnico que le da la
doctrina, es decir, como circunstancias de las que depende la admisin del proceso en su
totalidad o ciertas partes del mismo. Pero dicha va no resulta enteramente satisfactoria,
porque, si bien el art. 37 de la Ley 50/1977 estableca la necesidad de que la
Administracin agotase la va administrativa y fuese ella misma la que promoviese la
accin penal, tal exigencia ha desparecido tras la reforma introducida por la Ley
Orgnica 2/1985, a partir de la cual el delito fiscal es un delito pblico, y como tal puede
ser perseguido sin la concurrencia de una previa intervencin administrativa. De ah que
no sea posible reintroducir ese requisito, expresamente derogado.

Quiere con ello decirse que el sentido de la sentencia no es -no puede ser- el de
exigir un acto administrativo de liquidacin (con independencia de que la existencia del
mismo sea deseable de lege ferenda). A mi juicio la sentencia citada debe interpretarse en el
sentido de que es necesario que materialmente exista liquidacin, es decir una
concrecin o determinacin de la cuanta del impuesto de cuya elusin se acusa, con
independencia de quien sea el autor de dicha liquidacin o cuantificacin; lo que no
implica que sea necesario un "acto administrativo" de liquidacin, que precisamente
cuando hay indicios de delito fiscal no puede producirse, en virtud de la prejudicialidad
penal.

En este sentido, la sentencia citada introduce una importante precisin respecto
a la doctrina, que se confirma, sentada en su da por la Audiencia Nacional, segn la cual
las actuaciones interruptivas de la prescripcin penal, de cinco aos, deban concretar el
concepto tributario y el ejercicio al que la acusacin se refiere. A ello se aade ahora que
hay que concretar, siquiera sea provisionalmente, la cuanta de la deuda defraudada, pues
slo as se puede informar al interesado del contenido de la acusacin. El hecho de que,
en la prctica, dicha concrecin cuantitativa se realice casi siempre en un informe de la
Agencia (que es el supuesto que contempla la sentencia) no impide que el Ministerio
fiscal o el juez de instruccin pueda realizar por s mismo, o con el concurso de un
experto no integrado en la Agencia, la necesaria "liquidacin".

Ciertamente, frente a la sentencia citada existen otros pronunciamientos en
sentido contrario, contenidos en las sentencias de 6 de noviembre de 2000, en obiter
dictum, y de 15 de julio de 2002 (asunto Kepro), por ejemplo. En esta ltima se afirma
que lo que se extingue por prescripcin "es la iniciativa de uno de los sujetos estatales"
(la Administracin), pero no la accin penal, que puede ser ejercitada "por ejemplo, por
el fiscal que disponga de la correspondiente noticia criminis"; lo que supone incurrir
en el error al que antes me refera, de considerar como objeto de prescripcin la

24
potestad, y no la obligacin tributaria. Y lo que es ms grave, supone atribuir al
instrumento penal la finalidad represiva y ejemplarizante, difcilmente compatible con
nuestros valores constitucionales.

En todo caso, la situacin actual de la jurisprudencia muestra en este punto
una clara divisin de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, que sin duda habr de
superarse en futuros pronunciamientos, en un sentido u otro; esperemos que lo sea de
una manera respetuosa con los principios constitucionales y con la unidad del
ordenamiento, a cuyo efecto la obra que comentamos ofrece una gua segura.

La autora, que actualmente ocupa una plaza de profesora numeraria en la
Facultad de Ciencias Jurdicas y Sociales de la Universidad Rey Juan Carlos, se doctor
brillantemente en dicha Universidad, bajo la direccin de Luis Cazorla, tras haber
culminado sus estudios en la Universidad Complutense; y, como becaria Erasmus, en
la Universidad de Bolonia, con el profesor Furio Bosello.

Conoc a la doctora Ruiz Rescalvo cuando el director del entonces centro
Ramn Carande, adscrito a la Universidad Complutense, el profesor Carlos Fernndez
Rozas, me encarg la coordinacin del Derecho tributario en las diversas licenciaturas
y diplomaturas en que se imparta la asignatura, y puedo dar fe de de sus dotes
docentes e investigadoras, as como de su dedicacin y esfuerzo. Para m constituye
desde luego una satisfaccin el haber asistido a la progresiva consolidacin tanto de la
Universidad de Viclvaro como de su claustro de profesores, en el que la autora ocupa
ya un lugar por derecho propio.

Ramn Falcn y Tella
Catedrtico de la Universidad Complutense
Abogado.

25

PRIMERA PARTE
PRESCRIPCIN TRIBUTARIA Y DELITO DE
DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

CAPTULO I. CONCEPTO Y FUNDAMENTO JURDICO EN LA
PRESCRIPCIN TRIBUTARIA

I. CONCEPTO Y DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES.

I.1. CONCEPTO.

I.1.1. La prescripcin en el Derecho privado.

En primer lugar, resulta necesario precisar el alcance de los conceptos de
prescripcin y caducidad en materia civil, previamente a plantearnos en qu medida se
pueden aplicar los esquemas jurdico-privados a la prescripcin tributaria.

As, aunque nuestro Cdigo civil no arroja en este punto una luz completa, y,
a pesar de que la prescripcin y la caducidad presentan una extraordinaria similitud,
sin embargo, en Derecho privado la prescripcin, a nuestro juicio, se encuentra
perfectamente deslindada dentro del sistema. En base a que la doctrina civil utiliza
diversos criterios para diferenciar la naturaleza de la prescripcin y la caducidad, como
son, entre otros, los siguientes: desde el punto de vista del inters jurdico protegido,
en la prescripcin se protege sobre todo un inters particular muy concreto, en la
caducidad se protege un inters general; en funcin de la configuracin procesal, la
prescripcin ha de ser alegada como excepcin por las partes, mientras que la
caducidad hace extinguirse el derecho ipso iure
1
, obligando al legislador a declararla de
oficio; diferenciando rasgos concretos de los respectivos regmenes jurdicos, en la
prescripcin existen causas de interrupcin y no en la caducidad
2
.

1
Para el xito de la prescripcin es necesario que sea alegada oportunamente por el
demandado, mientras que la caducidad al operar la extincin de modo automtico, ipso iure,
puede ser apreciada de oficio por el Juez. Auto 16 de marzo de 1999 de la A. P. de
Guipzcoa, Seccin 3, Fundamento Jurdico Tercero, (AC 1999/4033); Sentencia de la A.
P. de Barcelona, de 10 de junio de 1999, Seccin 15, Fundamento Jurdico Cuarto, (AC
1999/7353).
2
Indudablemente, las figuras jurdicas de la prescripcin y la caducidad son totalmente
diferentes, como lo son tambin, los efectos y consecuencias a derivar de una y otra, en
especial, respecto del transcurso del tiempo, ... STS 10 de julio de 1999 (RJ 1999/5902). As,

26
A nuestro juicio, merece una especial mencin el criterio que efecta una
delimitacin entre la prescripcin y la caducidad en funcin de la configuracin
temporal por el ordenamiento positivo de las posibilidades del ejercicio de los
mismos
3
. En sta lnea destaca la construccin de DEZ-PICAZO
4
, quien predica la
prescripcin de derechos de naturaleza indefinida y, la caducidad de facultades de
ejercicio perentorio dentro de un plazo marcado.

la prescripcin admite la interrupcin y la renuncia, mientras que en la caducidad no existen
estas causas: STS 17 noviembre 1948 (RJ 1948/1413); STS 25 septiembre 1950 (RJ
1950/1406);
S. A. Provincial Barcelona 10 junio 1999 (AC 1999/7353); aadiendo la STS 26 septiembre
1997 (RJ 1997/6613) que, a diferencia del plazo de prescripcin, no admite interrupcin, sino
que el tiempo transcurre inexorablemente y la facultad que se atribuye queda extinguida ipso
iure.
3
En la STS de 12 de junio de 1997 (RJ 1997/4769), se afirm que la caducidad es un
modo de extincin de un derecho por el mero transcurso del tiempo sealado por la ley. Es un
derecho de duracin limitada que nace con un plazo de vida y que, pasado ste se extingue; la
STS de 12 de febrero de 1996 (RJ 1996/1247), establece que a partir de la STS de 30 de abril
de 1940, la jurisprudencia inici un camino constante y sostenido para distinguir la caducidad
de la prescripcin. En base a que la caducidad genera decadencia del derecho en forma
automtica por el simple transcurso del tiempo legal, siendo el transcurso del mismo causa de
extincin de los derechos, ya que slo se atiende al hecho objetivo de la conducta inactiva del
titular del derecho dentro del trmino; en este mismo sentido se pronuncian las siguientes
Sentencias del Tribunal Supremo: STS 10 noviembre 1994 (RJ 1994/8466); STS 30 abril
1940 (RJ 1940/304); STS 7 diciembre 1943 (RJ 1943 /1307); STS 5 julio 1957 (RJ
1957/2554); STS 18 octubre 1963 (RJ 1963/4138); STS 11 mayo 1966 (RJ 1966/2419).
4
Existen determinados derechos y determinadas facultades, que, por su naturaleza
pueden ser indefinidos, de tal manera que aunque la falta de ejercicio pueda provocar su
extincin, nada impide, ni nada se opone a que su duracin se prolongue sin limitacin. Un
derecho de crdito prescribe con el transcurso de quince aos, pero nada impide que la
voluntad del acreedor o del deudor mediante sucesivos requerimientos o reconocimientos,
mantenga indefinidamente vivo el derecho y lo prolongue sin lmite alguno.
Hay, en cambio, otros derechos y otras facultades que necesitan un ejercicio pronto o
perentorio, dentro del plazo marcado, de tal manera que, pasado el plazo, el derecho o la
accin se han extinguido (tempore finiuntur). Son aquellas facultades de cuyo ejercicio depende la
modificacin o la configuracin de una situacin jurdica...., la situacin jurdica a la que afecta
se encuentra, por decirlo as, en una fase provisional o transitoria, que exige un rpido trnsito
a la situacin definitiva, por lo que no cabe, en ningn caso, prolongar la vida del derecho. Si el
acreedor afirma su derecho, la prescripcin queda interrumpida y el derecho de crdito se
prolonga, pero por mucho que una persona afirme la accin de nulidad de que dispone o el
derecho de retracto que posee no por esto la accin ni el derecho se prolongan.DEZ-
PICAZO, L.; La prescripcin en el Cdigo civil, Bosch, Casa Editorial, Barcelona, 1964, pg.
55.

27
En un sentido similar PUIG BRUTAU
5
, distingue entre supuestos
esencialmente temporales, situaciones temporalmente delimitadas de antemano, y
supuestos de prescripcin propiamente dicha que afecta a derechos que no tienen una
delimitacin temporal.

CASTN TOBEAS
6
seala que la prescripcin se aplica a derechos que
por su naturaleza tienen una duracin en principio ilimitada, de modo que en ese
instituto el perodo de tiempo fijado por el legislador marca el lmite temporal dentro
del cual el silencio de la relacin jurdica no surte efectos extintivos; en la caducidad,
por el contrario, el plazo mide la duracin del derecho.

FALCN Y TELLA
7
, entre los rasgos comunes de ambas figuras en todas las
ramas del ordenamiento, seala que slo pueden quedar sometidos a prescripcin los
derechos y acciones, frente a las facultades o las potestades administrativas, que por

5
Los conceptos de caducidad y prescripcin se distinguen profundamente, pues el
primero responde a una situacin temporalmente delimitada de antemano, de manera que se
sabe cuando se iniciar y al propio tiempo cuando terminar, mientras que la prescripcin
afecta a derechos que, en principio, no tienen una delimitacin temporal, pero por la
posibilidad de que el transcurso de un perodo suficiente para su normal ejercicio permita al
obligado considerarse liberado de tener que realizar necesariamente su prestacin.
En esta lnea temporal PUIG BRUTAU cita la sentencia de 28 de enero (RJA, nm. 393): Si
bien en nuestro Derecho no existe una norma especfica que fije la distincin entre la
prescripcin y la caducidad, que responde a la comn razn de la presuncin de abandono
tanto de los derechos como de las acciones que son su consecuencia, tampoco cabe
desconocer que se diferencian en que cuando se otorgue un plazo determinado para su
ejercicio se est ante la presencia de un plazo de caducidad pasado el cual el derecho de que se
trata ha dejado de existir, debiendo ser tomado en cuenta por el juzgador aun cuando slo se
desprenda su transcurso de los hechos que el actor exprese, mientras que la prescripcin hace
referencia tan slo a las prestaciones que las partes puedan deducir, y no a los derechos que se
les afecten, quedando stos slo paralizados, y en aplicacin de los principios de audiencia y
contradiccin, imperantes en nuestro ordenamiento procesal civil, se exige que las excepciones
obstativas de manifestacin facultativa, cual es la prescripcin, sean alegadas en los escritos
rectores del proceso, como son la demanda, contestacin, rplica, dplica y reconvencin y
contestacin a la misma, siendo extempornea su alegacin en otro momento del proceso.;
PUIG BRUTAU, J.; Caducidad, prescripcin extintiva y usucapin, Bosch, Casa Ediltorial,
S.A., Barcelona, 1988, pgs. 31 y 32.
6
CASTN TOBEAS, J.; Derecho Civil Espaol, comn y foral, T. I, vol.2, Reus,
S.A., Madrid, 1984, pg. 985 y ss.
7
Finalmente, hay que sealar que la tcnica de la caducidad se aplica a una pluralidad
de situaciones subjetivas de muy diverso tipo, y no slo a los derechos subjetivos en sentido
estricto. En cambio, la prescripcin se limita a los derechos y acciones, segn la expresin
utilizada por el art. 1930 del Cdigo Civil, ya que las dems situaciones subjetivas las meras
facultades, o las potestades administrativas-, por su propia naturaleza, slo pueden quedar
sometidas a plazos de caducidad. FALCN Y TELLA, R.; La prescripcin en materia
tributaria, La Ley, Madrid, 1992, pg. 51.

28
su propia naturaleza, slo son susceptibles de caducidad. En consecuencia, todo
depende de la configuracin temporal de las posibilidades de ejercicio de los derechos
subjetivos en el ordenamiento positivo.

En suma, en la generalidad de la doctrina civil se concibe el tiempo
como una medida de duracin y, mientras que en la prescripcin el tiempo es
medida objetiva de la duracin del silencio de la relacin jurdica, en la
caducidad el tiempo mide la duracin misma del derecho.

sta afirmacin parte de la distincin efectuada por SANTI ROMANO
8

entre derecho subjetivo y postestad jurdica. Sostiene el autor que en el transcurso del
plazo no importa la decadencia del poder, sino el decaimiento de la posibilidad de
ejercitarlo limitadamente al caso de que se trata. As, mientras los derechos subjetivos
se desenvuelven siempre en una concreta y particular relacin con una determinada
cosa y frente a determinadas personas que ostentan la titularidad de las
correspondientes obligaciones, en cambio, la potestad se desenvuelve en una direccin
genrica, es decir, no se resuelve en pretensiones hacia el otro sujeto y, por tanto, no
sera correlativa a una obligacin.

A nuestro juicio, en Derecho privado la prescripcin es una figura con unos
rasgos generales claramente diferenciados de la caducidad. Partiendo de la distincin
efectuada por SANTI ROMANO entre derecho subjetivo y potestad jurdica,
entendemos que los derechos subjetivos slo son susceptibles de prescripcin, puesto
que se resuelven frente a concretas personas que ostentan la titularidad de sus
correspondientes obligaciones, frente a las potestades jurdicas, que no se resuelven en
pretensiones hacia el otro sujeto y no existe una obligacin correlativa, sino que se
desenvuelven en un sentido genrico y, por tanto, slo se les puede aplicar la
caducidad respecto de un caso en concreto.

I.1.2. La prescripcin en Derecho pblico.

I.1.2.1. La prescripcin como categora civil y su aplicacin al
mbito tributario.

La prescripcin tributaria utilizando la terminologa de PREZ DE AYALA
9
,
en Derecho tributario aparece como una categora jurdica sui generis. As PREZ

8
SANTI ROMANO, Fragmentos de un diccionario jurdico, traduccin de Santiago
Sents Melendo y Mariano Ayerra Redin, Ediciones Jurdicas Europa-Amrica, Buenos Aires,
1964, pgs. 11 y ss.
9
PREZ DE AYALA, J.L.; GNZALEZ, E.; Derecho Tributario I, Plaza universitaria,
ediciones Salamanca, 1994, pg. 272.

29
ROYO
10
define la prescripcin tributaria como un hbrido entre caducidad y
prescripcin de derecho privado.

La prescripcin y la caducidad surgieron histricamente en el Derecho civil,
sin embargo, posteriormente se han utilizado estas formas jurdicas en otras ramas
del Derecho al servicio de fines distintos
11
. As, por ejemplo, en el derecho civil la
prescripcin no es una forma de extincin de la obligacin, es decir, no existe un
autntico efecto de extincin del derecho en s. En consecuencia, el pago de una
deuda prescrita no se considera un pago indebido cuya restitucin pueda reclamarse.
En cambio, en Derecho tributario la prescripcin s es una forma de extincin de la
obligacin tributaria (junto al pago, condonacin y compensacin). Por lo tanto, el
pago de una obligacin tributaria prescrita aparece como uno de los motivos de
devolucin de ingresos indebidos en el art. 7.1 del Reglamento de Devolucin de
Ingresos Indebidos.

Por otro lado, la prescripcin tributaria se aplica de oficio sin necesidad de
que la invoque o excepcione el sujeto pasivo (art. 67, LGT), lo que la diferencia
claramente de la prescripcin civil y la identifica con la figura de la caducidad (art. 60
R.G. R.).

A nuestro juicio, estos nuevos contornos ofrecen una configuracin
verdaderamente propia, que constituye una prescripcin claramente diferenciada de la
prescripcin civil, en la que los rasgos generales distintivos de estas tcnicas tienen un
fundamento distinto
12
en el mbito del Derecho Financiero y Tributario. Como seala

10
podemos decir que la prescripcin que regula la LGT tiene elementos de esta
institucin, como es fundamentalmente el de estar sometida a posibles interrupciones (que,
adems, al igual que en el caso de la obligacin civil, pueden derivarse de actos no slo del
acreedor, sino del propio sujeto pasivo), pero tambin recoge algn elemento o carcter de la
caducidad, como es el de su aplicacin automtica o de oficio; PREZ ROYO, F.; Derecho
Financiero y Tributario, parte general, cuarta edicin, civitas, Madrid, 1994, pg. 236. VEGA
HERRERO, seala que los esquemas de la prescripcin civil no son aplicables a la prescripcin
de carcter tributario, en los siguientes trminos: el pretendido derecho de que aqu se habla
no es identificable con los derechos subjetivos amparados por el derecho privado, porque stos
nacen de una relacin jurdico-privada y aquel no ... es inadecuado utilizar en este contexto el
trmino derecho ya que el acto de liquidacin est incardinado dentro de un procedimiento,
el de gestin, que es reglado y la Administracin no tiene un derecho para determinar la deuda
tributaria sino que tiene conferida una potestad liquidadora; VEGA HERRERO, M., La
prescripcin de la obligacin tributaria, Lex Nova, Valladolid, 1990, pgs. 18 y 19.
11
las tcnicas de la prescripcin y la caducidad no tienen necesariamente el mismo
fundamento en todas las ramas del derecho, sino que surgidas histricamente en el derecho
civil para servir a unos fines determinados, pueden posteriormente aplicarse en otros mbitos
al servicio de fines distintos; FALCN Y TELLA, R., obra citada, pgs. 47 y 48.
12
Por el contrario, FERRERIO LAPATZA defiende que los esquemas normativos
fundamentales de este instituto son los mismos en el Cdigo civil y en la LGT. Entiende que la
prescripcin, como medio de extinguir los derechos y acciones, es una aportacin del Derecho

30
FALCN Y TELLA, el fundamento jurdico-privado se puede utilizar como criterio
distintivo entre la prescripcin civil y la caducidad civil, pero no se puede aplicar como
categoras generales del Derecho
13
.

I.1.2.2. La regulacin de la prescripcin en la LGT. mbito de
aplicacin.

A. Normativa estatal.

La regulacin de la prescripcin en materia tributaria, artculos 64-67 LGT, es
de validez general, segn se desprende de la idea generalizadora a la que responde la
LGT
14
y, de la remisin expresa que contiene la regulacin propia de cada tributo
15

declarando aplicables las disposiciones generales sobre la prescripcin.

El artculo 10 de la LGT, d)
16
dispone que la regulacin de los plazos de
prescripcin y caducidad constituye materia reservada a la ley. A nuestro juicio, no se
trata de una mera reserva formal que pueda ser deslegalizada ante la posibilidad de su
desarrollo reglamentario, sino que, secundando la doctrina de FALCN Y TELLA,
entendemos que efectivamente la exigencia de ley en este caso no se basa en el
principio de legalidad tributaria, puesto que la prescripcin no constituye uno de los
elementos esenciales del hecho imponible reservados a la ley, sino que tal exigencia se
debe, segn dicho autor, a la inderogabilidad o indisponibilidad del crdito tributario y

Civil al Derecho Financiero, aunque en el trasplante se amolda a las peculiaridades de esta rama
del Derecho pblico. FERRERIO LAPATZA, J.; Curso de Derecho Financiero Espaol,
Marcial Pons, Madrid, 1993, pg. 577.
13
El fundamento jurdico-privado puede servir a lo sumo- como criterio distintivo
entre prescripcin civil y la caducidad civil, pero no puede utilizarse para definir estas figuras
como categoras generales del Derechos. FALCN Y TELLA, R.; obra citada, pg. 48.
14
En el Prembulo de la LGT el legislador seala como finalidad de dicha ley una
regulacin de aplicacin generalizada: La Ley General Tributaria aspira a informar, con
criterios de unidad, las instituciones y procesos que integran la estructura del sistema tributario,
en cuanto no requiera ordenacin especfica excepcional. Tambin se propone incorporar a
nuestro ordenamiento un esquema de sistematizacin de las normas reguladoras de los tributos
que oriente la legislacin y, en su da, facilite su codificacin.. El artculo 1 del Ttulo
Preliminar formula los principios bsicos contenidos en las reglas jurdicas comunes a todos
los tributos: La presente ley establece los principios bsicos y las normas fundamentales que
constituyen el rgimen jurdico del sistema tributario espaol.
15
Entre otros ejemplos: Artculo 66.1 del RD 3494/1981, de 29 de diciembre, que
aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos Documentados; artculo 25 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del
Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
16
RUIZ GARCA entiende que se trata tan slo de una preferencia de ley que puede ser
levantada por una ley posterior. RUIZ GARCA, J.R.; La liquidacin en el ordenamiento
tributario, Civitas, Madrid, 1987, pgs. 266 y 267.

31
a evitar la inseguridad jurdica que conllevara que la Administracin a travs de la
potestad reglamentaria en el desarrollo de disposiciones legales pudiera determinar por
s misma los plazos para el ejercicio de su derecho de crdito
17
.

Por lo que se refiere a la normativa sobre la prescripcin de infracciones y
sanciones tributarias, adems de la exigencia de ley, en la regulacin de los plazos
prescriptivos, hay que tener en cuenta la reserva de ley de los artculos 25.1 y 53.1 de la
CE, 1978, donde se seala el mandato de que las infracciones tributarias aparezcan
tipificadas en una norma con rango suficiente, como garanta constitucional del
imputado.
18

B. La aplicacin de la normativa estatal en todo el territorio
autonmico, foral y local: STSJ de Navarra 9 febrero 1998.

La doctrina
19
es unnime entendiendo que la alusin del artculo 9.1 de la
LGT a los tributos, con independencia de su naturaleza y carcter, comprende los
impuestos, tasas y contribuciones de carcter estatal, autonmico y local. A los que les
ser de aplicacin la LGT
20
y, en consecuencia, las normas sobre la prescripcin
(artculos 64-67 LGT).

En cuanto a las CCAA hay que tener en cuenta el artculo 17 de la L.O.F.C.A.
que confiere a las mismas el poder normativo sobre los tributos propios y recargos.

17
En concreto, el apartado d) responde, a nuestro juicio, a la indisponibilidad o
inderogabilidad de la obligacin tributaria, pues si se permitiera que la Administracin fijara
libremente los plazos de prescripcin, indirectamente se le estara permitiendo a la
Administracin disponer de su crdito o, ms precisamente, determinar el momento a partir
del cual sus crditos tributarios dejan de ser exigibles. Al mismo tiempo, es indudable que
sustraer esta materia a la potestad reglamentaria supone una mayor seguridad jurdica para el
particular. FALCN Y TELLA, R.; obra citada, pg. 54.
18
En esta materia nos remitimos al apartado II, punto 2, de este primer captulo, donde
analizamos la legalidad penal del art. 25 CE como garanta constitucional del imputado.
19
FALCN Y TELLA, R., obra citada, pgs. 57-60 ; FERREIRO LAPATZA, J.J.,
Curso de Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid, 1991, pg. 50; entre otros.
20
Segn el artculo 9.1 LGT: Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y
carcter, se regirn: a) por la presente ley, en cuanto sta u otra disposicin de igual rango no
precepte lo contrario, b) por las leyes propias de cada tributo; c) por los Reglamentos
Generales dictados en desarrollo de esta ley, en especial los de gestin, recaudacin,
inspeccin, jurados y procedimiento de las reclamaciones econmico-administrativas y por el
propio de cada tributo, y d) por los Decretos, por las rdenes acordadas por la Comisin
delegada del Gobierno para Asuntos Econmicos y por las rdenes del ministerio de
Hacienda publicadas en el Boletn Oficial del Estado.

32
Por tanto, sus respectivas Asambleas Legislativas
21
pueden establecer normas
especficas sobre la prescripcin. La Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de la
Haciendas Locales, no contiene una mencin expresa sobre la prescripcin de los
tributos locales, sin embargo apoya la validez de la LGT en el mbito local
implcitamente, con las numerosas remisiones que hace a los artculos 64 y siguientes
de la LGT. Entre otras, en su artculo 12
22
dispone que la gestin, liquidacin,
inspeccin y recaudacin de los tributos locales se realizar de acuerdo con lo
prevenido en la LGT y dems leyes del Estado reguladoras de la materia. Tambin se
remite a la LGT en su artculo 14.2
23
en cuanto a la devolucin de ingresos indebidos
y rectificacin de errores.

Sin embargo, las competencias normativas de los tributos propios y recargos
de las CCAA no pueden efectuarse libremente por cada Comunidad, sino que han de
respetar los principios constitucionales. Constituye una exigencia lgica de
determinados principios constitucionales, como el de coordinacin, la existencia de
una regulacin normativa uniforme y de vigencia en todo el territorio del Estado.
Reviste especial importancia, en relacin con la prescripcin, la exigencia de respetar
las competencias atribuidas al Estado por el artculo 149.1.18
24
, donde garantiza a los
administrados un tratamiento comn frente a las administraciones pblicas. Con lo
cual se asegura, en aras de seguridad jurdica, un comn denominador normativo, con
posibilidad de que cada una de ellas pueda establecer las peculiaridades que le
convengan dentro siempre del marco competencial fijado en la Constitucin y en los

21
Las potestades normativas que este artculo confiere a las CCAA, corresponden
dentro de stas a sus respectivas Asambleas Legislativas, como consecuencia de la exigencia de
ley para regular la prescripcin.
22
Artculo 12, Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales:
1. La gestin, liquidacin, inspeccin y recaudacin de los tributos locales se realizar de
acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria, en la Ley de Derechos y Garantas del
Contribuyente y en las dems leyes del Estado reguladoras de la materia, as como en las
disposiciones dictadas para su desarrollo.
2. A travs de sus Ordenanzas fiscales las Entidades locales podrn adaptar la normativa a que
se refiere el apartado anterior al rgimen de organizacin y funcionamiento interno propio de
cada una de ellas, sin que tal adaptacin pueda contravenir el contenido material de dicha
normativa.
23
Artculo 14, Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales:
2. Contra los actos de aplicacin y efectividad de los tributos y restantes ingresos de Derecho
pblico de las Entidades locales, slo podr interponerse el recurso de reposicin que a
continuacin se regula.
24
Ms la aplicacin general de las normas contenidas en la Ley General Tributaria
vendr exigida, tal como ha declarado el Tribunal Constitucional, por la garanta de un trato
comn a todos los ciudadanos frente a las Administraciones Pblicas contemplada en el
artculo 149.1.18 CE. MARTN CCERES, A.F.; La prescripcin del crdito tributario,
IEF, Marcial Pons, Madrid, 1994, pg 17.

33
Estatutos de Autonoma. En este sentido se pronuncia FALCN Y TELLA, en
relacin con la necesidad de asegurar a los administrados un tratamiento comn frente
a las Administraciones pblicas.
25

En apoyo de esta tesis, que las normas forales
26
no pueden diferir
sustantivamente de las estatales, conviene destacar la STSJ de Navarra de 9 de
febrero de 1998, en la cual se afirma que las normas forales no pueden diferir
sustantivamente de las estatales en materia de prescripcin. Y, en consecuencia, se
declara nula una norma foral que estableca un plazo de 10 aos de prescripcin
respecto a la exigencia por los ayuntamientos del Impuesto sobre el Incremento de
Valor de los Terrenos.
27
La declaracin de nulidad de una norma autonmica o foral
produce una laguna legal, en el respectivo ordenamiento tributario. Dicho vaco legal
deber ser integrado mediante la aplicacin supletoria (CE, artculo 149.3.in fine) de
los preceptos de la LGT reguladores de la prescripcin
28
.

25
... entendemos que dicho principio no exige una absoluta uniformidad en el rgimen
de prescripcin de los tributos estatales y de los tributos propios de las Comunidades
Autnomas, pero s, al menos, el respeto por las Comunidades Autnomas, al regular la
prescripcin de sus tributos propios, del ncleo esencial de la regulacin estatal sobre la
materia. FALCN Y TELLA, R.; La prescripcin en materia tributaria, la Ley, Madrid,
1992, pg. 58.
26
Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra.
Publicada en el Boletn Oficial de Navarra, nm. 153, de 20 de diciembre del 2000, que entr
en vigor el 1 de abril del 2001.
27
SPTIMO.- En el caso concreto que nos ocupa, el art. 87 de la Norma sobre
Reforma de las Haciendas Locales de Navarra, al disponer un plazo de prescripcin de 10 aos
del derecho de los Ayuntamientos y Concejos para la exigencia del Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos, establece -sin causa o razn alguna que la justifique, pues
el establecimiento de un plazo de 10 aos para la prescripcin no constituye una exigencia de
ningn principio informador del ordenamiento tributario foral ni tampoco del propio
Impuesto de Plusvala, respecto del cual los Ayuntamientos disponen de medios ms que
suficientes para reconocer los hechos imponibles realizados, a travs de las comunicaciones de
Notarios y Registradores- una diferencia sustancial en materia que afecta directamente a
principios que limitan la autonoma tributaria de Navarra (seguridad jurdica, condiciones
bsicas del deber de contribuir, y tratamiento comn de los contribuyentes frente a la
Administracin). Por consiguiente, dicho precepto debe reputarse nulo por rebasar los lmites
derivados del propio Convenio Econmico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de
Navarra ..... (STSJ Navarra de 9 de febrero de 1998. Fundamento sptimo). (Normacef,
Rec. N 424/1994).
28
OCTAVO.- La anterior declaracin de nulidad del art. 87 de la Norma sobre
Reforma de las Haciendas Locales de Navarra ... produce un vaco o laguna en el
ordenamiento tributario navarro que debe ser integrado, en primer trmino ..., con otras
normas y principios informadores del propio ordenamiento tributario foral (autointegracin),
ms si con ello no es posible, dicha laguna debe ser colmada mediante la aplicacin supletoria
(art. 149.3 in fine de la CE) de los preceptos de la LGT reguladores de la prescripcin, ms en
concreto, de sus arts. 64 y 65. Lo que resulta posible y viable, toda vez que dichos preceptos
tributarios del ordenamiento estatal no respondan a principios o valores informadores

34
El TC afront esta cuestin con anterioridad en su sentencia 14/1986, de 31
de enero, considerando, en relacin con la interrupcin de la prescripcin de los
derechos econmicos de la Comunidad Autnoma Vasca, que es suficiente que se
exija el conocimiento formal del sujeto pasivo, aunque la notificacin sea defectuosa,
frente al nimo estatal donde las notificaciones defectuosas no interrumpen la
prescripcin ( artculo 66.1.a, LGT).
29

Todo ello nos lleva a concluir, sobre la base de que las normas autonmicas y
forales no pueden diferir sustancialmente de las normas estatales, la necesaria
aplicacin del nuevo plazo de prescripcin de cuatro aos (LDGC, artculo 24 y
apartado primero de la disposicin final primera) en el mbito autonmico y foral, en
aquellas situaciones en las cuales las respectivas normas territoriales establezcan un
plazo distinto.

C. La aplicacin de la normativa estatal y el Derecho
comunitario: STJ de 15 septiembre 1998. Asunto C-231/96.

Ante la ausencia de una norma comunitaria uniforme sobre los plazos de
caducidad, que armonizase las distintas legislaciones de los Estados miembros, el
Tribunal de Justicia seala que el Derecho comunitario, en principio, no prohbe que
un Estado miembro invoque un plazo nacional de caducidad, puesto que dicho plazo
no afecta a la existencia ni al contenido de los derechos que confiere el Derecho
comunitario, sino nicamente al ejercicio de tales derechos. Siempre que dicho plazo
no sea menos favorable para los basados en el Derecho comunitario que para los
basados en el Derecho interno (principio de equivalencia
30
), ni haga imposible en la

contrarios o incompatibles con los del ordenamiento navarro, sino a un principio comn a
ambos ordenamientos (seguridad jurdica). (STSJ de Navarra de 9 de febrero de 1998.
Fundamento octavo). (Normacef, Rec. N 424/1994).
29
12. Los plazos de prescripcin de los derechos de naturaleza pblica se
interrumpirn en todo caso por cualquier accin administrativa, realizada con conocimiento
formal del obligado, aunque la correspondiente notificacin fuere defectuosa, conducente al
reconocimiento, liquidacin o cobro, o relacionada con stos. Tal es el texto del apartado a) del
nm. 3 del art. 50 de la Ley, impugnado tambin en este recurso por el Gobierno de la Nacin,
atendido el alcance que en esta norma se da a las notificaciones defectuosas. ..... lo establecido
en el art. 66 se circunscribe, ..., a la interrupcin de los plazos de prescripcin, y lo hace de un
modo que viene a ser fiel trasunto de lo dispuesto, con la misma especfica finalidad, en la Ley
vasca en el pasaje ahora examinado, sin ms diversidad que la referencia a las notificaciones
defectuosas, debiendo advertirse que para que se respete el tratamiento comn de los
administrados ante la pblica Administracin, que requiere el art. 149.1.18 de la CE, es
suficiente que se exija, a estos efectos interruptivos de la prescripcin, el conocimiento formal
por el sujeto pasivo de la deuda tributaria, requisito que se incluye expresamente en la Ley de
Principios Ordenadores de la Hacienda General del Pas Vasco. (Sentencia 14/1986, de 31
de enero de 1986. Fundamento Jurdico nmero 12).
30
los Estados miembros tienen derecho a establecer en materia fiscal un plazo de
caducidad diferente del plazo de Derecho comn, siempre que dicho plazo se aplique del

35
prctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurdico
comunitario (principio de efectividad
31
).

El Tribunal de Justicia ha reconocido as, como ya haba sealado la
doctrina
32
, la compatibilidad con el Derecho comunitario de la fijacin de plazos
razonables de carcter preclusivo para recurrir, en inters de la seguridad jurdica.

Nos podemos plantear que dicha solucin no es excesivamente satisfactoria,
desde el punto de vista de los contribuyentes que se puedan ver obligados a pagar un
tributo contrario al Derecho comunitario. Y, aunque la presente cuestin no tiene una
solucin fcil, sin embargo, una solucin posible sera el establecimiento de una norma
comunitaria uniforme sobre esta materia, que armonizase los distintos regmenes
nacionales al respecto. Mientras tal norma no exista, corresponde a los Estados
miembros determinar, bajo el respeto al principio de equivalencia y al principio de
efectividad, los requisitos de las acciones de repeticin.
33

mismo modo a las demandas de devolucin basadas en el Derecho comunitario y a las
fundadas en el Derecho interno, como es el caso en el presente asunto (STSJ de la
Comunidad Europea de 15 de septiembre de 1998. Asunto C-231/96, pg. I-989).
31
En cuanto a este principio el Tribunal de Justicia ha reconocido la compatibilidad
con el Derecho comunitario de la fijacin de plazos razonables de carcter preclusivo para
recurrir, en inters de la seguridad jurdica, que protege tanto al contribuyente como a la
Administracin interesados. En efecto, unos plazos de este tipo no son de una naturaleza tal
que hagan imposible en la prctica o excesivamente difcil el ejercicio de los derechos
conferidos por el ordenamiento jurdico comunitario. Sobre este extremo, un plazo nacional de
caducidad de tres aos a partir de la fecha del pago impugnado parece razonable (STSJ de la
Comunidad Europea de 15 de septiembre de 1998. Asunto C-231/96, pg. I-4990).
32
Es compatible con el Derecho comunitario el establecimiento de unos plazos
razonables para el ejercicio del derecho a la devolucin. FALCN Y TELLA, R.;
Introduccin al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas, Editorial
Civitas, S.A., Madrid, 1988, pg. 255.
33
Al no existir normas comunitarias relativas a la devolucin de los ingresos indebidos,
corresponde a los Estados miembros asegurar el reembolso de estos tributos, conforme a las
disposiciones de su Derecho interno ... Los mencionados mecanismos no pueden ser menos
favorables que los aplicables cuando el carcter indebido del ingreso resulta exclusivamente del
Derecho interno, ni hacer imposible, en la prctica, el ejercicio del derecho a la devolucin
atribuido a los particulares por el ordenamiento jurdico comunitario. FALCN Y TELLA,
R., Introduccin al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas, Editorial
Civitas, S.A., Madrid, 1988, pg. 255.

36
I.2. DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES.

I.2.1. Prescripcin versus caducidad.

I.2.1.1. Planteamiento.

En cuanto al rgimen jurdico-positivo regulado en el artculo 64 de la LGT,
se ha producido un importante debate doctrinal, entorno a su naturaleza como
constitutiva de prescripcin o si, por el contrario, se debera concebir como
caducidad.

El artculo 64 de la LGT dispona en relacin a la prescripcin que:

Prescribirn a los cinco aos los siguientes derechos y acciones:
a) El derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidacin, salvo en el Impuesto de Sucesiones, en el
que el plazo ser de diez aos.
b) La accin para exigir el pago de las deudas liquidadas.
c) La accin para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en
la letra a); y
d) El derecho a la devolucin de los ingresos indebidos.
34

El presente artculo se refiere expresamente a la prescripcin de unas
concretas potestades administrativas, la liquidatoria y la recaudatoria. FALCN Y
TELLA
35
expone claramente los trminos de la polmica. Entiende que es necesario

34
La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
artculo 25 y disposicin transitoria primera, haban rebajado el plazo de prescripcin en dicho
impuesto a cinco aos.
La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, en su
artculo 24 reduce el plazo de prescripcin a cuatro aos en los siguientes trminos:
Prescripcin. Prescribirn a los cuatro aos los siguientes derechos y acciones:
a) El derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidacin.
b) La accin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.
c) La accin para imponer sanciones tributarias.
d) El derecho a la devolucin de ingresos indebidos.
35
... el art. 64 de la Ley General se refiere a la prescripcin de determinadas
potestades administrativas, como la liquidatoria o la recaudatoria. De lo expuesto se deduce
que en estos casos ser necesario proceder a una interpretacin correctiva: o bien no se trata de
plazos de prescripcin, sino de caducidad, o bien dichos plazos no operan directamente sobre
las potestades administrativas, sino sobre la obligacin a cuya determinacin o exigencia dichas
potestades se encaminan. FALCN Y TELLA, R., obra citada, pg. 53.

37
proceder a una interpretacin correctiva: o bien se trata de plazos de caducidad de las
potestades administrativas, o bien de plazos de prescripcin de la obligacin a cuya
determinacin se encaminan dichas potestades.
36
Ambas posturas son defendidas por
la doctrina.

La actualidad de esta discusin que analizamos a continuacin viene avalada
por la vigencia del citado precepto. La LDGC lo reproduce en su artculo 24,
modificando el plazo pero sin afectar a la polmica: prescripcin-caducidad. Y en la
primera versin del Informe de la Comisin para el estudio y propuesta de medidas
para la Reforma de la LGT
37
, se indica la preferencia de mantener la actual redaccin
del apartado a) del artculo 64 de la LGT:

Se puede, desde luego, seguir objetando la forma en que este supuesto
aparece definido y proponer, en consecuencia, modificaciones en su
redaccin; pero debe tenerse en cuenta que ste es un debate ms conceptual
que de relevancia prctica, ya que, en definitiva, tras muchos aos de vigencia
de la LGT, todos los implicados en la aplicacin del ordenamiento tributario
(Administracin, contribuyentes, abogados, jueces, etc.) conocen el alcance
del supuesto y, en este sentido, el mantenimiento de la redaccin actual quizs
sea la solucin preferible en aras de salvaguardar la certeza del Derecho, que
podra verse afectada por una distinta configuracin del supuesto.

I.2.1.2. Posiciones contrarias a la consideracin del plazo previsto
en el art. 64, a) LGT como un plazo de prescripcin.

El profesor SAINZ DE BUJANDA
38
realiza un razonamiento estrictamente
tcnico-jurdico, sealando que dicho artculo 64 se refiere a las potestades
administrativas de liquidar, recaudar y sancionar. Potestades que son imprescriptibles,
pero que se pueden someter a plazos de caducidad. Lo que prescribe, puntualiza el
citado autor, no es el derecho a liquidar, sino el propio crdito tributario. Por ello

36
FALCN Y TELLA se inclina por la segunda solucin, de la prescripcin de la
obligacin a la que tienden las potestades administrativas.
37
Cerrada en Madrid, marzo 2001, pg. 96.
38
En segundo lugar, en su apartado a) se refiere al derecho de la Administracin para
determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin. Es obvio que, por la
naturaleza estrictamente legal de la deuda tributaria, la Administracin no tiene un derecho a
determinarla, sino una potestad para hacerlo, un poder-deber, en el ejercicio de sus funciones
(potestad liquidatoria) que no puede prescribir, aunque s caducar. Lo que prescribir, en su
caso, no es el derecho a liquidar, sino el propio crdito tributario. (...) La Ley General
Tributaria incurre en el grave error de no captar la caducidad del ejercicio de las potestades
administrativas en materia tributaria, lo que acarrea importantes consecuencias prcticas, ...
SAINZ DE BUJANDA, F.; Lecciones de Derecho Financiero, Facultad de Derecho
Universidad Complutense, quinta edicin, Madrid, pgs. 262 y 263.

38
matiza SAINZ DE BUJANDA, que la LGT incurre en el grave error de no captar la
caducidad
39
del ejercicio de las potestades administrativas en materia tributaria.

Esta opinin no es aislada, sino que por el contrario participan de los
presupuestos del profesor SAINZ DE BUJANDA destacados tributaristas
40
,
afirmando que slo puede hablarse de prescripcin respecto de un derecho de crdito
lquido y exigible, en tanto que todos los restantes poderes y facultades de la
Administracin tendentes a la determinacin de las obligaciones, han de estar sujetos a
plazos de caducidad.

Singular es la postura de MANTERO SENZ
41
, quien niega categricamente
la posibilidad de aplicar el instituto de la prescripcin con carcter previo a la
liquidacin de la deuda tributaria realizando una interpretacin, a nuestro juicio,
artificial al afirmar la existencia de sucesivos plazos de caducidad, frente a lo que la
LGT viene llamando interrupcin de la prescripcin.

39
En esta misma lnea ESEVERRI, entiende que: la ceguera existente al insistir que
aquello que se vuelve ineficaz en el tiempo es un derecho y no una facultad administrativa se
debe a que el legislador calibrando los institutos jurdicos que hacen posible esa ineficacia y
sus notas calificadoras, recogi aquellas que resultaban ms tiles para que el paso del tiempo
deteriorase lo menos posible el derecho econmico de la Hacienda pblica que deriva de la
aplicacin del instituto jurdico del tributo. ESEVERRI MARTNEZ, E.; Apuntes sobre la
prescripcin tributaria, REDF, nm. 57, 1988, pg. 26.
40
Los autores que contemplan un plazo de caducidad de la potestad de liquidacin de la
Administracin en el art. 64,a) LGT parten de la tesis de la eficacia constitutiva del acto de
liquidacin. A esta tesis se adscribe ESCRIBANO LPEZ, para quien: Slo en el momento
del procedimiento de imposicin aade el autor citado- que una vez desarrollado determina la
emanacin de un acto administrativo mediante el cual la Administracin es acreedora y el
contribuyente est obligado a pagar una determinada cantidad de dinero.... slo en ese
momento se podra hablar de aplicacin de prescripcin. ESCRIBANO LPEZ, F.;
Procedimiento de liquidacin. Presupuestos metodolgicos y consecuencias prcticas:
prescripcin e interrupcin de plazos, CT, nm. 19, 1976, pg. 186.
Asimismo rechazan la configuracin del plazo del art. 64, a) LGT como un supuesto
de prescripcin: SNCHEZ SERRANO, L.; La declaracin tributaria IEF, Madrid, 1977,
pg. 108 y ss.; AMORS RICA, N.; Ley General Tributaria, Ed. Derecho Financiero,
Madrid, 1967, pgs 743 y ss.
41
...antes de la iniciacin del proceso tributario, existe un plazo de caducidad de cinco
aos, durante el cual, la Administracin puede ejercitar su facultad de iniciar el procedimiento y
durante el que no cabe ninguna causa de interrupcin, ya que, de darse, ello significara que se ha
iniciado el procedimiento. Ya iniciado y desde dicho momento, existe un plazo de cinco aos
durante el cual, la Administracin debe instar el procedimiento, de forma que, de no hacerlo, se
produce la caducidad de la instancia. Y lo que se viene llamando interrupcin de la prescripcin
no son ms que actos sucesivos de comprobacin que impiden la caducidad de la instancia,
renovando continuamente el plazo de cinco aos.; MANTERO SENZ, A.: La prescripcin
en el Derecho tributario, Hacienda Pblica Espaola, nm. 52, 1978, pgs. 166 y 167.

39
VEGA HERRERO
42
, estima que en un plano de lege ferenda sera oportuno
establecer la caducidad del derecho a liquidar la deuda tributaria, puesto que la
exigibilidad del crdito tributario requiere su propia liquidacin. ESEVERRI
43
tambin
entiende que hubiera sido ms adecuado el establecimiento de plazos de caducidad.

En suma, el sector doctrinal que considera jurdicamente incorrecta la
calificacin del plazo del art. 64 a) LGT como un plazo de prescripcin, lo hacen
desde la perspectiva de considerar que la facultad liquidadora de la Administracin no
puede calificarse como un derecho sino como una potestad o un poder-deber, en cuyo
ejercicio le es de aplicacin la figura de la caducidad. De igual forma que en el
ordenamiento privado los derechos potestativos estn sometidos a plazos de
caducidad
44
.

I.2.1.3. Posiciones favorables a la consideracin del plazo previsto
en el art. 64, a), LGT como un plazo de prescripcin.

FALCN Y TELLA
45
plantea la cuestin poniendo en relacin el
reconocimiento del instituto de la prescripcin en una fase anterior a la liquidacin de

42
en un plano de lege ferenda estimamos que sera oportuno establecer la caducidad
del derecho a liquidar la deuda tributaria; si en el sealamiento de un plazo de caducidad
influye la funcin que cumple este instituto de manera que los motivos de inters general son
imperiosos, es indudable que la potestad liquidadora ha de someterse a un plazo de este tipo ya
que la exigibilidad y efectividad del crdito tributario, metas ltimas que persigue el actuar de la
Administracin tributaria, requieren su previa liquidacin. VEGA HERRERO, M.; La
prescripcin de la obligacin tributaria, Lex Nova, Valladolid, 1990, pg. 31.
43
hubiera sido ms acorde con las tcnicas para la aplicacin del tributo y ms
adecuado con la naturaleza de las instituciones que la sirven, el establecimiento de plazos de
caducidad que determinen la decadencia de las actuaciones de los rganos de la Administracin
tendentes a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin. ESEVERRI
MARTNEZ, E.; Apuntes sobre la prescripcin tributaria, REDF, nm. 57, 1988, pg. 26.
44
La A. P. de Salamanca en su sentencia de 13 de abril de 1999, seccin nica
(AC 1999/5202), rechaza el recurso de apelacin y confirma ntegramente la correspondiente
sentencia, razonando que el plazo del art. 2.2 de la Ley 1/92, de 10 de febrero de
Arrendamientos Rsticos Histricos de acceso a la propiedad de las fincas arrendadas deba
hacerse valer en todo caso con anterioridad al 31 de diciembre de 1997. Y como en el presente
caso la demanda fue presentada con posterioridad a dicha fecha, 30 de mayo de 1998, es
indudable que haba caducado la accin de los demandantes.
45
En efecto, si se entiende que el hecho imponible no da origen, por s mismo, a la obligacin
tributaria, sino a un derecho potestativo de la Administracin la potestad de imposicin-, cuyo
ejercicio, a travs del acto de liquidacin, es el que hace surgir el derecho de crdito del ente pblico,
ser forzoso concluir que la prescripcin slo puede tener lugar a partir del momento en que se dicte el
acto de liquidacin. Hasta ese momento no existe segn esta tesis- un verdadero derecho subjetivo,
sino una potestad, y como sabemos las potestades son imprescriptibles. nicamente ser posible, en
consecuencia, la existencia de plazos de caducidad de la potestad de imposicin, o si se prefiere, de la
potestad liquidadora. FALCN Y TELLA, R.; obra citada, pgs. 71 y 72.

40
la deuda tributaria y, el momento del nacimiento de la obligacin tributaria. En la
medida que se entienda que la realizacin del hecho imponible da origen por s mismo
a la obligacin tributaria o simplemente a un derecho potestativo de la Administracin
la potesdad de imposicin-, entonces la prescripcin podr entrar en juego desde la
realizacin del hecho imponible antes del acto de liquidacin o, en el segundo caso,
desde el ejercicio de la potestad de imposicin a travs del acto de liquidacin.

Sin embargo, FALCN Y TELLA razona que para la configuracin del
supuesto contemplado en el art. 64, a), LGT como una verdadera prescripcin, no es
necesario demostrar en nuestro ordenamiento el nacimiento de la obligacin tributaria
desde la realizacin del hecho imponible
46
, sino que fundamenta la diferenciacin
entre prescripcin y caducidad en la posibilidad de interrupcin
47
del cmputo del
plazo de prescripcin claramente reconocida en la LGT.

46
...incluso en los ordenamientos que, como el nuestro, anudan el nacimiento de la
obligacin tributaria a la realizacin del hecho imponible, FALCN Y TELLA, R.; obra
citada, pg. 77.
47
...la configuracin de un supuesto como de prescripcin o caducidad depende de la
regulacin positiva del mismo, y en el caso que nos ocupa la posibilidad de interrupcin del
plazo, prevista en el art. 66 en idnticos trminos que respecto a la accin para exigir el pago de
las deudas tributarias liquidadas, resultaba decisivo. ....., dado que tanto en los supuestos del
apartado a) como en los del apartado b) se admite la interrupcin regulada unitariamente en el
art. 66-, hemos de concluir que ambos plazos lo son de prescripcin, y por tanto que la
liquidacin tiene una eficacia meramente declarativa, FALCN Y TELLA, R.; obra citada,
pgs. 74 y 76.
BAYONA GIMNEZ, por el contrario, sostiene que la diferenciacin no puede radicar en la
posibilidad de interrupcin del cmputo del plazo de prescripcin: la posibilildad de
interrumpir o no el cmputo del plazo es una consecuencia de la diferencia que se enmarca en
el rgimen jurdico de las diferentes instituciones pero que no puede considerarse la base de la
mencionada distincin. Y aade en nota al pie: Pinsese adems que ..., la posibilidad de
interrumpir el cmputo de un plazo de caducidad ha sido tomada en consideracin por nuestro
ordenamiento jurdico en pocas anteriores, y no creemos que pueda negarse la posibilidad de
que en el futuro pueda volver a establecerse algn supuesto de interrupcin de un plazo de
caducidad en la medida en que entendemos que ello no atenta a la esencia de la institucin.
Aunque s comparte con FALCN Y TELLA el inicial planteamiento de que la aplicacin de
oficio de la prescripcin tributaria no afecta a su naturaleza prescriptiva: creemos que la figura
regulada en el artculo 64, a) de la Ley General Tributaria es un supuesto de prescripcin en
toda regla, no obstando a dicha calificacin el que el artculo 67 del mismo texto normativo
establezca su aplicacin de oficio. BAYONA GIMNEZ, J.J.; La caducidad en el
Ordenamiento Tributario, Aranzadi Editorial, Pamplona, 1999, pgs.,77, 78 y 79.
MARTN QUERALT, tambin aduce la posibilidad de interrupcin para desechar as la
nocin de caducidad: el art. 66 LGT prev la interrupcin de estos plazos por actuaciones
administrativas tendentes a liquidar y recaudar, admitiendo con ello una posibilidad que no
existe en los plazos de caducidad. Sin que ello signifique negar que el rgimen de la
prescripcin en Derecho Tributario se aparta en puntos significativos de su regulacin general
en Derecho privado. MARTN QUERALT, J; LOZANO SERRANO, C; CASADO

41
VEGA HERRERO, pone de manifiesto que desde la perspectiva del acreedor
tributario es ms conveniente catalogar este supuesto como de prescripcin, cuyas
causas interruptivas pueden llevar a una prolongacin del plazo indefinidamente,
frente a la figura de la caducidad que no admite causas interruptivas e implica la
desaparicin del derecho con la finalizacin del plazo. La citada autora, llega a la
conclusin que dicho plazo es de prescripcin porque en este sentido se pronuncia
expresamente el legislador, aunque se trate de un instituto hbrido que rene
caractersticas propias de la prescripcin civil y la caducidad civil
48
.

MARTN CCERES
49
se pronuncia claramente a favor de la tesis de la
prescripcin. Considera que la naturaleza ex lege de la obligacin tributaria, la
necesidad de que sea determinada por la ley, significa que la Administracin no tiene
facultad de disposicin sobre dicha obligacin tributaria
50
.

FERREIRO LAPATZA
51
razona que se trata de un verdadero plazo de
prescripcin de un derecho, puesto que la ley habla del derecho de la Administracin a
liquidar, no del acto de liquidacin.

OLLERO, G; TEJERIZO LPEZ, J.M.; Curso de Derecho Financiero y Tributario, tecnos,
sptima edicin, 1996, Madrid, pg. 487.
GARCA AOVEROS seala la inseguridad para los sujetos que se deriva del juego tcnico
prescripcin-interrupcin, que se suma a la incertidumbre de las normas tributarias, que
normalmente son complejas y, en consecuencia, entiende que sera ms coherente con la
naturaleza de las obligaciones tributarias la aplicacin de la caducidad, y no de la prescripcin.
PRLOGO de la obra citada de FALCN Y TELLA, pg. 15.
48
1. La legislacin tributaria vigente calilfica de prescripcin a un instituto hbrido que
rene caractersticas propias de la prescripcin y la caducidad conforme a los esquemas
iusprivatistas.
2. Existiendo esta calificacin expresa no sucede lo que en el mbito del Derecho
Civil en el que, en muchas ocasiones, es preciso determinar si los plazos fijados lo son de
prescripcin o caducidad ante la ausencia de un pronunciamiento expreso del legislador en uno
u otro sentido. VEGA HERRERO, M.; obra citada, pg. 31.
49
ms que la construccin de un instituto sui generis, dicha regulacin se configura
como el resultado de la aplicacin del instituto de la prescripcin elaborado en sede de Teora
General del Derecho a la especial configuracin de la obligacin de la obligacin tributaria.
MARTN CCERES, A.F.; obra citada, pg. 38.
50
En este sentido RODRGUEZ BEREIJO afirma que la naturaleza legal de la
obligacin tributaria determina la exclusin de todo poder sustancial de la Administracin en
orden a su constitucin, existencia, extincin, etc. RODRQUEZ BEREIJO, A.;
Introduccin al estudio del Derecho Financiero, IEF, Madrid, 1976, pg. 267.
51
Estamos ante un plazo de prescripcin o, a pesar de la expresin utilizada por la ley,
ante un plazo de caducidad de la facultad de liquidar que la Administracin tiene porque es
titular del derecho de crdito que ha nacido por la realizacin del hecho imponible? ... la
caducidad debe referirse a un acto determinado de ejercicio de un derecho que slo de esta
forma puede hacerse valer. O se realiza el acto o desaparece el derecho. No hay otra forma de

42
Podemos concluir, que estos autores justifican que se trata de un verdadero
plazo de prescripcin de un derecho desde distintos planteamientos: posibilidad de
interrupcin, naturaleza ex lege de la obligacin tributaria, nacimiento de la obligacin
tributaria desde la realizacin del hecho imponible. En suma, parten de la eficacia
declarativa del acto de liquidacin respecto de la obligacin tributaria nacida del hecho
imponible.

I.2.1.4. Reconocimiento de una figura mixta entre caducidad y
prescripcin civil. Consideracin de la prescripcin como una
categora sui generis.

GNOVA GALBN se pronuncia claramente a favor de la tesis de
considerar la prescripcin tributaria como un hbrido entre la prescripcin y la
caducidad
52
. Aunque parte de la premisa de que la obligacin tributaria existe desde la
realizacin del hecho imponible
53
y, en consecuencia, el cmputo del plazo de
prescripcin comienza desde el momento en que se realiza el hecho imponible, en la
medida en que desde este momento la Administracin financiera podr determinar el
importe de la obligacin tributaria material.

PREZ ROYO
54
afirma que la prescripcin tributaria se sita a medio
camino entre la prescripcin propiamente dicha y la caducidad y, en consecuencia,
seala su carcter hbrido. En sentido similar se pronuncia VEGA HERRERO

defenderlo ... . De acuerdo con todo lo dicho creemos que puede mantenerse sin duda que el
plazo a que nos estamos refiriendo no es un plazo de caducidad. La ley habla del derecho de la
Administracin a liquidar, no del acto de liquidacin. Este derecho se puede ejercitar no slo
con el acto de liquidacin stricto sensu, sino tambin mediante las oportunas diligencias
tendentes al reconocimiento, aseguramiento, comprobacin, ... . Se trata, por tanto, de un
verdadero plazo de prescripcin de un derecho. FERREIRO LAPATZA, J.J.; La extincin
de la obligacin tributaria, RDFHP, nm. 77, 1968, pgs. 1061-1063.
52
en su configuracin jurdico positiva, se nos presenta como un hbrido entre la
prescripcin y la caducidad, determinando una influencia del tiempo sobre la vida de las
relaciones jurdico tributarias, al condicionar el ejercicio de tales potestades al paso del tiempo,
sancionando la negligente conducta de la Administracin en aras de los superiores principios
de seguridad y certeza de las relaciones jurdicas; GNOVA GALBN, A.; La prescripcin
tributaria, REDF, nm. 57, 1988, pg. 38.
53
pese a la dualidad de plazos que se establece, no cabe entender que la obligacin
tributaria nazca del acto de liquidacin y que, entonces, slo desde ese momento cabe hablar
de prescripcin en sentido propio art. 64, apartado b), LGT- y que, por lo que se refiere al
perodo anterior art. 64, apartado a), LGT- slo cabra hablar de un plazo de caducidad de la
potestad liquidadora, y no cabe tal interpretacin porque la obligacin tributaria existe desde la
realizacin del hecho imponible. GNOVA GALBN, A.; obra citada, pg. 61.
54
PREZ ROYO, F.; Sobre la prescripcin en Derecho Tributario y los actos con
virtualidad interruptiva de la misma, CT, nm. 19, 1976, pg. 205.

43
conceptuando la prescripcin tributaria como un instituto hbrido que rene notas
propias de la prescripcin y caducidad de Derecho privado.
55

PREZ DE AYALA, ha mantenido recientemente un criterio acertado, a
nuestro juicio, entendiendo que el rgimen jurdico de la prescripcin contenido en la
LGT al no poderse reconducir a los conceptos civiles de prescripcin y caducidad,
adquiere en Derecho Tributario los perfiles de una categora jurdica sui generis.
56

I.2.1.5. Nuestra posicin.

Una vez expuestas las principales posiciones doctrinales que han sido
suscitadas en torno a la posible aplicacin en Derecho Tributario tanto de la
prescripcin, como de la caducidad o, de considerar la prescripcin tributaria como
una figura mixta entre la prescripcin y la caducidad civil, pasamos a analizar desde
una visin objetiva cul es, a nuestro juicio, la naturaleza del rgimen jurdico-positivo
regulado en el artculo 64 LGT, para concluir razonando nuestra posicin al respecto.

Para iniciar nuestra reflexin partimos de la premisa de que el concepto de
unidad del ordenamiento jurdico ha sido ms acogido por los administrativistas y
tributaristas que por los civilistas. Ello obedece a que el Derecho civil, con su larga y
consolidada tradicin histrica con normas codificadas, constituye una unidad
orgnica en s mismo. Por el contrario, el Derecho administrativo, de aparicin ms
tarda, est ms ligado que el Derecho civil a la organizacin poltica de la sociedad y
tiene una necesidad de buscar el sentido de la unidad del ordenamiento jurdico. En
consecuencia, no se pueden aplicar mecnicamente los esquemas jurdico-privados de

55
la legislacin tributaria vigente califica de prescripcin a un instituto hbrido que
rene caractersticas propias de la prescripcin y la caducidad conforme a los esquemas
iusprivatistas. VEGA HERRERO, M: obra citada, pg. 31.
56
Al no ser, en consecuencia, la prescripcin tributaria, reconducible conceptualmente
a las nociones civiles de prescripcin y caducidad, aparece como una categora jurdica sui
generis. PREZ DE AYALA, J.L.; EUSEBIO GONZLEZ; Derecho Tributario I, Plaza
Universitaria ediciones, 1994, pg. 272.
En esta lnea ESCRIBANO Y ESEVERRI haban configurado este rgimen jurdico positivo
como un instituto sui generis, porque no resulta de aplicacin al mismo los conceptos civiles de
prescripcin y caducidad: no nos encontramos ante un caso de prescripcin o caducidad, sino
simplemente ante un instituto jurdico tributario que teniendo caractersticas heterogneas,
segn los parmetros civilsticos, condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del
tiempo, ESCRIBANO LPEZ, F., Procedimiento de liquidacin: presupuestos
metodolgicos y consecuencias prcticas. Prescripcin e interrupcin de plazos, CT, nm. 19,
1976, pg. 186.; que interpretando la situacin en clave garantista de las actuaciones
administrativas, introduce la figura de la prescripcin, que no se ajusta as a los postulados que
de ella hace depender la doctrina iusprivatista y el Cdigo Civil, concluyndose entonces que
nos hallamos ante una forma sui generis de prescribir los derechos. ESEVERRI
MARTNEZ, E., Apuntes sobre la prescripcin tributaria, REDF, nm. 57, 1988, pg. 12.

44
la prescripcin y la caducidad a la prescripcin tributaria, en la medida en que el
Derecho tributario cubre una realidad jurdica ms amplia que las relaciones
intersubjetivas que regula el Derecho civil, donde el acreedor-tributario coincide con
un ente pblico, responsable de la gestin y poder sancionador.

De acuerdo con el anterior planteamiento la labor del legislador tributario se
emprende desde la autonoma de los conceptos tributarios respecto de los conceptos
civiles, siempre respetando los contenidos esenciales que se reconocen en la Teora
General del Derecho
57
. En consecuencia, reafirmamos la vigencia de una prescripcin
tributaria como una categora jurdica netamente diferenciada de los conceptos del
Derecho civil de prescripcin y caducidad
58
. Y tampoco podemos aceptar la

57
Desde la perspectiva de la Teora General del Derecho revindicamos la vigencia de
dos figuras netamente diferenciadas, la prescripcin y la caducidad. No compartimos la tesis de
CABALLERO SNCHEZ, quien apartndose de la tradicin ha sostenido una postura
innovadora, en cuanto que considerando la prescripcin y la caducidad como tcnicas
homogneas e intercambiables, mantiene que la prescripcin y la caducidad constituyen dos
regmenes de extincin de derechos a causa de su falta de ejercicio (interrumpible el primero,
no interrumpible el segundo), que se ofrecen al creador del Derecho para la ordenacin de las
relaciones jurdicas. Afirma que desde un punto de vista dogmtico nada impedira convertir
un plazo de prescripcin en un plazo amplio de caducidad, sin posibilidad de prolongacin:
un plazo de prescripcin puede convertirse sin especiales traumas en un plazo amplio de
caducidad.
En este sentido, me permito poner el ejemplo de las infracciones y sanciones
administrativas, tradicionalmente sujetas a un rgimen de prescripcin en su persecucin y
cumplimiento, respectivamente. Sin embargo, nada impedira desde el punto de vista
dogmtico la aplicacin aqu de un rgimen de caducidad, a plazos a tanto alzado, sin
posibilidad de prolongacin. CABALLERO SNCHEZ, R.; Prescripcin y caducidad en el
ordenamiento administrativo, McGraw-Hill, Madrid, 1999, pg. 79.
58
La A.N. en su sentencia de 25 de febrero de 1997, que resuelve el recurso
planteado contra las cuatro resoluciones del TEAC de 20 de septiembre de 1995 (ponente
LVAREZ-CIENFUEGOS SUREZ), se ha pronunciado sobre la aplicacin de la
caducidad, diferencindola de la figura de la prescripcin, aunque las dos instituciones
defienden la seguridad jurdica de los administrados, en su Fundamento de Derecho sptimo:
SPTIMO: La caducidad, como figura diferente de la prescripcin, se proyecta sobre el
derecho al procedimiento y no sobre el derecho material o sustantivo que se cuestiona en una
instancia administrativa o jurisdiccional, propio de la prescripcin. Ambas instituciones tienen
en comn el defender a los administrados contra la inseguridad jurdica que se derivara de una
situacin indefinidamente abierta, con un claro quebranto del derecho constitucional a la
seguridad jurdica y a la interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos, reconocido en
el art. 9.3 de la Constitucin. Sin entrar a estudiar el fondo del asunto, en cuanto a los
trminos que aqu nos interesan, dicha sentencia de la A.N. examina las consecuencias del
transcurso de ms de seis meses de inactividad por parte de la Inspeccin de Hacienda en un
procedimiento.

45
configuracin de una figura mixta con caractersticas de dos conceptos civiles que no
consideramos trasladables al Derecho tributario
59
.

En suma, a nuestro juicio, toda la argumentacin se puede reducir a
considerar la prescripcin en materia tributaria, utilizando la terminologa de PREZ
DE AYALA, como una categora jurdica sui generis, con unos perfiles propios que
no podemos identificarla con la prescripcin del Cdigo Civil.

I.2.2. Prescripcin versus suspensin.

I.2.2.1. Concepto de suspensin. Diferencias con la interrupcin.

La suspensin de la ejecucin de un acto impugnado dilata el pago en el
tiempo. El particular ante razonables dudas de la validez o legalidad del acto
administrativo o del ingreso a realizar, interpone un recurso o reclamacin econmica-
administrativa y, se produce una paralizacin de la vigencia de dicho acto en tanto se
resuelven las cuestiones planteadas. Por su parte, en la prescripcin no se cuestiona la
validez del acto administrativo o de la liquidacin tributaria, el contribuyente
reconoce, en principio, la validez de la deuda tributaria, sin embargo, por el transcurso
de cuatro aos cinco antes de la aprobacin LDGC- dicha deuda deja de ser exigible,
es decir, se extingue el derecho a exigir dicho pago, pero la deuda tributaria es vlida y
no se cuestiona su existencia. En la suspensin
60
simplemente se paraliza
transitoriamente la ejecucin del pago, mientras se dilucida la procedencia de dicho

59
En este sentido seguimos las tradicionales consideraciones de VANONI, quien afirmaba
que las instituciones elaboradas en ambos campos del Derecho Civil y Tributario, no pueden ser
conceptualmente idnticas, aunque lleven el mismo nombre, presenten una finalidad anloga y
tomen como base el mismo hecho. En base a que no existe ni puede existir una absoluta identidad
de fines entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado. VANONI, E., Elementi di Diritto
tributario, volumen II, Opere Giuridiche, pgs. 10 y ss.
60
Debemos diferenciar la figura de la suspensin de los actos tributarios de la paralizacin
injustificada de las actuaciones inspectoras que contiene el artculo 31.4 del RGIT, aunque en la
jurisprudencia se utilice el trmino suspensin en ambos casos. En el citado precepto en aras a la
seguridad jurdica del contribuyente se penaliza la actitud pasiva de la Administracin Tributaria, con
la no interrupcin del cmputo de la prescripcin. Se trata de una disposicin dirigida a la
tramitacin diligente de unas actuaciones que se deben sustanciar en el curso de un procedimiento
de inspeccin, como seala expresamente el Fundamento de Derecho Segundo de la Resolucin
de 7 de julio de 2000 del TEAC, Vocala 2 (JT 2000/1510): el artculo 31.4 del Reglamento
General de Inspeccin pretende sancionar la parlisis injustificada y negligente de la accin
administrativa en la comprobacin tributaria, no pudiendo ampliarse, en ningn caso, su esfera de
aplicacin a aquellos supuestos en que no existe tal inactividad de la Administracin Tributaria, sino
precisamente la investigacin o comprobacin de los hechos o circunstancias, que si bien pueden
ser accesorios o paralelos al proceso de comprobacin principal, tienen influencia directa y son
determinantes del resultado de dicha comprobacin. En esta misma lnea, Resolucin del TEAC
de 19 de julio de 2000 (JT 2000/1518); Ss del T S J de Granada: 24 de enero de 2000 (JT
2000/19), 13 de marzo de 2000 (JT 2000/543) y 20 de marzo de 2000 (JT 2000/703).

46
pago. As, CAZORLA PRIETO Y ARNALDO ALCUBILLA
61
, mantienen que la
suspensin constituye una medida provisional y cautelar en tanto se produce una
decisin definitiva sobre la validez del acto en cuestin.
62

61
Sostienen que la suspensin constituye una medida provisional y cautelar, llamada a
asegurar la integridad del objeto litigioso (en va de recurso) o garantizar la imposicin del criterio
del rgano superior que ejerce la tutela sobre el autor del acto en tanto se produce una decisin
definitiva sobre la validez del mismo. CAZORLA PRIETO, L. M, ARNALDO ALCUBILLA, E;
Temas de Derecho Constitucional y Derecho Administrativo, Marcial Pons, Madrid, 1988, pg.
835.
62
En esta lnea, el maestro SAINZ DE BUJANDA define la suspensin: Por suspensin
se entiende la paralizacin temporal del procedimiento lo que presupone conceptualmente: 1. Que
el procedimiento recaudatorio se ha iniciado, y 2. Que la interrupcin no es definitiva. SAINZ DE
BUJANDA, F; Lecciones de Derecho Financiero, Facultad de Derecho Universidad
Complutense, quinta edicin, Madrid, 1987, pg.317. Para el profesor MARTN QUERALT, la
suspensin de una liquidacin tributaria constituye una paralizacin del procedimiento
recaudatorio ya iniciado, motivada por causas que aconsejan una detencin momentnea del
mencionado procedimiento en tanto se resuelvan cuestiones merecedoras de pronunciamiento por
parte de los rganos que actan la funcin jurisdiccional en materia tributaria. MARTN
QUERALT, J.; La suspensin de los procedimientos recaudatorios REDF, nm. 7, 1975, pg.
503. Tambin para el profesor CALVO ORTEGA la suspensin constituye un medio prudente de
conjugar los intereses de la Administracin acreedora y del sujeto pasivo, siempre que se condicione
a la prestacin por ste de garanta suficiente y de razonable realizacin. En definitiva, la suspensin
es un acto suficientemente justificado que flexibiliza el procedimiento de ejecucin. CALVO
ORTEGA, R.;Curso de Derecho Financiero, Derecho Tributario (I), Parte General, Civitas,
Madrid, 2000, pg. 356. Tambin para ESEVERRI MARTNEZ : La suspensin de los actos de
liquidacin tributaria supone la interrupcin del procedimiento recaudatorio ya iniciado en
cualquiera de sus perodos, voluntario o de apremio, hasta tanto se resuelvan por los rganos
administrativos o jurisdiccionales competentes determinadas cuestiones que afectan a la validez y
eficacia de aquellos. ESEVERRI MARTNEZ, E.; Suspensin de los actos de liquidacin
tributaria, Crnica Tributaria, nm. 74, 1995, pg. 11. La profesora SOLER ROCH entiende que la
medida cautelar est conectada a la incertidumbre respecto a la expectativa de un posible
pronunciamiento favorable respecto de la suspensin solicitada, en virtud del cual, y con el fin de no
irrogar perjuicios al reclamante en tanto se resuelve sobre la peticin, se le concede con carcter
provisional. SOLER ROCH, M T.; Duracin de la suspensin acordada en carcter preventivo,
CT, nm. 23, 1977, pg. 281. El profesor CLAVIJO HERNNDEZ, tambin configura la
suspensin como la interrupcin temporal de la ejecucin del acto de liquidacin (el cual sigue
siendo, y esto no se puede olvidar, perfecto y eficaz) a efectos de conseguir un equilibrio entre el
inters pblico y el derecho a la tutela judicial efectiva. CLAVIJO HERNNDEZ, F.; El acto de
liquidacin, REDF, nm. 20, 1978, pg. 673.
En trminos similares es definida la suspensin por la doctrina administrativa. As, para
MARTN RETORTILLO nos encontramos ante una institucin excepcional y transitoria que
paraliza el obrar de la Administracin Pblica, evitando que lleve a vas de hecho la resolucin
sometida a revisin ante la Jurisdiccin Contenciosa-Administrativa ... cuando concurren las
circunstancias objetivas excepcionales que la ley fija para detener y paralizar, en el caso concreto
recurrido, la accin de la Administracin Pblica. MARTN RETORTILLO GONZLEZ, C.;
Suspensin de los actos administrativos por los Tribunales de lo Contencioso, Montecorvo,
Madrid, 1963, pg. 41.

47
Fenmeno conexo con la interrupcin de los plazos prescriptivos es la
suspensin, concurriendo en ambos la posibilidad de producirse una determinada
alteracin en el cmputo de los respectivos plazos para el ingreso de la deuda
tributaria. Sin embargo, los efectos que se derivan de la interrupcin y de la
suspensin estn netamente diferenciados, as la interrupcin implica la amortizacin
del tiempo pasado, que se tiene por no transcurrido y, en la suspensin de la
prescripcin tambin se detiene el tiempo pasado, pero no lo amortiza, sino que ese
tiempo pasado se recupera cuando el perodo suspensivo concluye.

Una vez que hemos diferenciado las dos figuras, conviene sealar como en
nuestro ordenamiento la prescripcin se puede interrumpir
63
(art. 66 LGT). Sin
embargo, la suspensin de la prescripcin no est regulada en la LGT
64
. Esta norma
bsica regula la interrupcin de la prescripcin, pero no hace referencia alguna a una
posible suspensin de la prescripcin.

Nos podemos plantear si en una situacin en que se encuentre suspendida
una liquidacin como consecuencia de la interposicin de un recurso o reclamacin
econmico-administrativa, podra correr el plazo de prescripcin en contra de la
Administracin mientras se encuentre suspendida dicha ejecucin. La doctrina
tradicional de la A.N.
65
entenda que la interposicin de reclamaciones o recursos
interrumpa la prescripcin durante todo el tiempo en que se sustanciara dicha
reclamacin, aunque sta se prolongase superando el plazo de prescripcin del artculo
64 de la LGT.

63
CABALLERO SNCHEZ seala la interrupcin como un problema de la prescripcin:
El beneficioso efecto anulatorio del tiempo consumido que produce la interrupcin conduce con
frecuencia a que el objetivo del titular de una posicin jurdica activa sea el de interrumpir el plazo
de prescripcin, mediante un ejercicio ficticio de la situacin jurdica de que se trate, en vez de
realizar eficaz y realmente su derecho. Evidentemente, el problema de la prescripcin es la
interrupcin. CABALLERO SNCHEZ, R.; La prescripcin y la caducidad en el ordenamiento
administrativo, McGrawHill, Madrid, 1999, pg. 475.
64
Aunque la LGT no establece causas de suspensin de la prescripcin, sin embargo, s se
alude a la suspensin y a la interrupcin, aunque sin diferenciar bien estos institutos en el RISD:
Art. 69. Suspensin de los plazos de prescripcin.
1. Cuando, en relacin a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentara, se
interrumpirn los plazos establecidos para la presentacin de los documentos y declaraciones,
empezando a contarse de nuevo desde el da aquel en que sea firme la resolucin definitiva que
ponga trmino al procedimiento judicial.
En el artculo 102.2 del RITP, se cita expresamente la suspensin: 2. Cuando acerca de la
transmisin de bienes y derechos se promueva litigio, no se interrumpir al plazo de presentacin,
pero el sujeto pasivo podr suspender la prctica de la autoliquidacin desde la interposicin de la
demanda hasta el da siguiente en que sea firme la resolucin definitiva que ponga trmino a aqul.
65
Sentencias de la A.N. 6 diciembre 1985, 29 mayo 1989, 5 junio 1990 y Resoluciones
del TEAC, entre otras, 7 septiembre 1983 y 29 marzo 1984.;

48
A nuestro juicio, secundando la doctrina de FALCN Y TELLA
66
, la postura
que sostiene que no se puede alegar la prescripcin en los supuestos en que una
liquidacin est en suspenso, supone declarar de hecho la imprescriptibilidad de la
obligacin tributaria precisamente cuando un rgano econmico-administrativo
hubiese incumplido su obligacin de dictar una resolucin expresa (Texto Articulado
del Procedimiento Econmico-administrativo, artculo 23). Lo cual resulta segn el
citado autor- incompatible con los principios de seguridad jurdica y de tutela judicial
efectiva.

En este sentido, nuestra jurisprudencia ms reciente, tanto la A.N.
67
como el
T.S.
68
, adopta una nueva posicin jurisprudencial afirmando que la suspensin del acto
administrativo impugnado no interrumpe la prescripcin contemplada en el artculo 64 de
la LGT. Esta postura contrasta, en principio, con la naturaleza jurdica de la prescripcin
en s, en la medida en que en nuestro concepto jurdico del instituto de la prescripcin
resulta extrao que no se interrumpa el mismo durante la tramitacin del correspondiente
recurso. Sin embargo, desde un punto de vista objetivo, analizando la situacin que se
produce en el supuesto en que un procedimiento econmico-administrativo se paraliza
por un perodo superior a cuatro aos, por causas no imputables al contribuyente y, si
concurren los requisitos de la prescripcin, en este caso no existe ningn obstculo para
apreciar que se ha consumado la prescripcin. Esta doctrina ha sido admitida sin

66
Sin embargo, esta construccin resulta claramente incompatible con los principios de
seguridad jurdica y de tutela judicial efectiva, pues lleva, de hecho, a la imprescriptibilidad de la
obligacin, cuando el rgano econmico-administrativo incumple su obligacin de dictar resolucin
expresa (art. 23 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre). FALCN Y
TELLA, obra citada, pg. 145.
67
la suspensin de una liquidacin tributaria no hace otra cosa que sustituir la actividad
cobratoria por la seguridad que proporciona una caucin, parndose aqu todos sus efectos, sin que
sea posible hacerlos interferir con la prescripcin de las acciones, aadindose en ella que la
prescripcin establecida en el art. 64 LGT est fijada en beneficio del ciudadano, quien tiene
derecho a la paz jurdica si la Administracin no le inquieta durante un perodo de cinco aos, hasta
el punto que la Administracin tiene que aplicarle este beneficio incluso sin necesidad de que l lo
alegue, tal y como previene el art. 67 LGT S. de 27 de enero de 1994 (JT 25, 1994).En el mismo
sentido la Resolucin del TEAC de 5 de octubre de 1993 (JT 1993/1499).
68
la suspensin del acto administrativo que regula el art. 81 RPREA no afecta al plazo de
prescripcin porque se trata de una moratoria ciertamente garantizada- que el acreedor (Hacienda
Pblica, de cuya naturaleza participan los Tribunales Econmicos) concede al deudor
(contribuyente) mientras el primero revisa la conformidad a Derecho de la deuda exigida.
Perteneciendo a la esfera de facultades del acreedor (Tribunal Econmico) revisar el acto antes de
que se consume el plazo de prescripcin, atentara al principio de seguridad jurdica que garantiza la
Constitucin (art. 9.3), y que constituye el fundameno de esta modalidad de adquisicin o prdida de
los derechos, confiar al proceder de una de las partes la existencia o inexistencia de prescripcin. De
ah que la Sala estime que, habiendo estado paralizado el recurso de alzada ante el Tribunal
Econmico-Administrativo Central, por causa no imputable al recurrente, durante ms de cinco
aos, ha de estimarse prescrito el derecho de la Hacienda Pblica al cobro de las deudas tributarias
liquidadas.STS de 18 de marzo de 1992 (RJ 1992/2319).

49
vacilaciones por el TS que, entre otras
69
, recoge expresamente en la STS de 25 de junio
de 1998:

En efecto, la prescripcin declarada tiene su claro y objetivo fundamento en el
hecho de que, entre la primera y nica actuacin de la entidad contribuyente, Fletamentos
Martimos, SA, ..., y la fecha de la notificacin, el 27 de enero de 1987, a la citada
interesada, de la Resolucin del mencionado TEAC de 17 diciembre 1986, han
transcurrido con exceso los cinco aos previstos en el art. 64 de la Ley General Tributaria.

Y, frente a esa dilatada paralizacin, de las actuaciones seguidas ante el TEAC, en
ningn caso imputable a los entonces recurrente y exclusivamente debido al mencionado
rgano administrativo actuante, que va desde la primera hasta la ltima de las fechas
indicadas, en que aqulla tuvo conocimiento formal de lo resuelto, no cabe atribuir efectos
interruptivos a ninguna otra actuacin efectuada ante dicho Tribunal Central, ....

Por eso, transcurridos ms de cinco aos por causas ajenas a la recurrente, sin que
se halla producido ninguna actividad interruptiva de dicho plazo, se debe tener por
consumada la prescripcin, la cual, a tenor del art. 67 de la Ley General Tributaria, ha de
aplicarse de oficio, incluso, en su caso, por el TEAC., de modo que no verificado as, es
obvio que, como tiene reiteradamente sentado la jurisprudencia de esta Sala, la resolucin
administrativa que se dicte tras la paralizacin no interrumpida del recurso o reclamacin
durante ms de cinco aos por causa imputable a la Administracin ser ineficaz, porque
frente a ella, podr oponerse la prescripcin de la accin para exigir el pago de la deuda
tributaria.

El TS en numerosa jurisprudencia
70
sostiene que incluso en el caso en que la
suspensin del ingreso de la suma recaudada ha sido a instancia del interesado, sin
embargo, al ser una medida que no impide la resolucin del procedimiento, dicho hecho
no interrumpe la consumacin de la prescripcin.

ROJ BUQUERAS
71
, plantea la cuestin de si una vez consumada la
prescripcin, no interrumpida por la interposicin de una reclamacin econmica-
administrativa, si el Tribunal no se pronuncia sobre la misma y la Administracin pretende
ejecutar la correspondiente resolucin, donde deber el contribuyente recurrir su
prescripcin ganada, en la A.N. o en la ejecucin directamente. En la STS de 22 de abril

69
STS marzo 1999; 29 marzo 1999; 29 enero 1998; 30 abril 1998; 21 mayo 1998; 4 junio
1998; 25 junio 1998; 14 febrero 1997; 20 febrero 1996; 23 marzo 1996; 17 mayo 1996; 11 julio
1996; 20 diciembre 1996; 8 febrero 1995; 10 marzo 1995; 22 abril 1995.
70
STS 21 mayo 1998; STS 29 enero 1998; STS 14 febrero 1997; STS 17 mayo 1996; STS
11 julio 1996; STS 24 octubre 1994; STS 18 marzo 1992.
71
ROJ BUQUERAS, J.M., La prescripcin como consecuencia de la paralizacin de un
expediente durante la sustanciacin de una reclamacin econmica-administrativa, Carta
Tributaria, suplemento a documentacin, n 344, 1 de noviembre, 2000, pg. 5.

50
de 1995
72
, se afirma que habindose consumado definitivamente la prescripcin no
produce ningn efecto la resolucin notificada y, por lo tanto, no procede la interposicin
de ningn recurso ante la A.N. contra dicha resolucin. A nuestro juicio, en coherencia
con la aplicacin de oficio de la prescripcin, LGT art. 67, el contenido de sta resolucin
no podr ser otro que la apreciacin de la prescripcin ganada, excepto que se haya
producido una causa interruptiva de la misma.

I.2.2.2. Propuesta de lege ferenda: regulacin expresa en la LGT de
causas de suspensin de la prescripcin tributaria.

De lege ferenda sera conveniente, a nuestro juicio, una regulacin donde se
planteara una adecuada articulacin de unas posibles causas de suspensin de la
prescripcin y de la interrupcin de la misma
73
.

En este sentido en el RD 1930/1998, por el que se desarrolla el rgimen
sancionador tributario, se establece la suspensin automtica de la ejecucin de las
sanciones hasta que no sean firmes en va administrativa, sin perjuicio de los intereses de
demora. Sin embargo, FALCN Y TELLA
74
matiza que ms que una suspensin se
trata de una inejecutividad, en la medida en que las sanciones no son ejecutivas en
tanto no se ultime la va administrativa.

72
...cualquier resolucin administrativa confirmatoria o, lo que es lo mismo, derivada- del
acto impugnado, dictada tras la paralizacin del recurso durante ms de 5 aos por causa imputable
a la Administracin, sera ineficaz, porque, frente a ella, podra oponerse la prescripcin de la accin
de la Administracin para determinar el quantum de la deuda tributaria mediante su giro o para
exigir su pago una vez liquidada (STS de 22 de abril de 1995).
73
FALCN Y TELLA seala la conveniencia de prever la posibilidad de suspender
expresamente la prescripcin del derecho a liquidar cuando se promueva un litigio sobre contratos
relativos al hecho imponible del I.S.D. hasta que recaiga resolucin firme. La sentencia firme
definir una nueva situacin jurdica y comenzar su propio plazo de prescripcin para el cobro del
correspondiente impuesto. FALCN Y TELLA, R.; obra citada, pgs. 171 y 172.
74
Estamos de nuevo, sin embargo, ante un avance ms terico que real, desde la
perspectiva del efectivo respeto a los derechos del contribuyente, pues el artculo 138.3 de la Ley
30/1992, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo
Comn, establece que las sanciones no son ejecutivas en tanto no se ultime la va administrativa,
lo que es ciertamente algo distinto de la suspensin, ya que la inejecutividad excluye, por definicin,
el devengo de intereses. Por ello, y pese a que la propia Ley 1/1998, al igual que su desarrollo
reglamentario, habla de suspensin (en lugar de no ejecutividad), cabe interpretar que estamos en
rigor ante un supuesto de inejecutividad, pues si bien se mira una suspensin automtica no
puede considerarse propiamente una suspensin, ya que sta slo existe si se solicita. Quiere con
ello decirse que si legalmente no hay otra alternativa que suspender hasta que se ultime la va
administrativa, cualquiera que sea la voluntad del particular, en realidad estamos ante una situacin
objetiva de inejecutividad, aunque la Ley hable de suspensin, que por definicin presupone la
posibilidad de no suspender. QF, nm. 10, mayo, 2001, pgs. 5 y 6.

51
II. LA PRESCRIPCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EN
RELACIN CON EL RESPONSABLE.

II.1. PLANTEAMIENTO.

En este apartado realizamos un primer acercamiento a la figura del
responsable tributario, sin pretender agotar la materia que consideramos que puede
constituir tema de otra tesis doctoral.

En primer lugar estudiaremos la discusin doctrinal en torno a la naturaleza
jurdica de la responsabilidad tributaria, para explicar la posicin del responsable frente
a la deuda tributaria.. As, mientras unos autores consideran que la responsabilidad
tributaria es una modalidad de fianza y, en consecuencia, le seran aplicables las
normas civiles referidas a la estructura de la relacin de fianza. Otros autores,
defienden que el responsable tributario es un garante independiente al que le
corresponde un rgimen jurdico exclusivo.

En segundo lugar, analizaremos cuando prescribe exactamente la obligacin
del responsable tributario, es decir, a partir de qu momento se extingue la obligacin
que el responsable tributario tiene frente a la Hacienda pblica.

II.2. NATURALEZA JURDICA DE LA RESPONSABILIDAD
TRIBUTARIA.

Parte de la doctrina concibe la institucin del responsable tributario como una
garanta personal en sentido tcnico
75
. As CALVO ORTEGA y RODRGUEZ

75
Cc, art. 1822.1. por la fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en
caso de no hacerlo ste.
DIEZ PICAZO la concibe como un tipo especial de garanta que se produce
cuando un tercero asume la obligacin contrada por el deudor. Ms exactamente, el tercero,
fiador, se obliga a pagar para el caso de que no lo haga el deudor. El fiador garantiza el
cumplimiento de una obligacin ajena, obligndose personalmente respecto del acreedor.
DIEZ PICAZO, L.; Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial, volumen I, Tecnos,
Madrid, 1986.
El Informe de la Direccin General de la Inspeccin Financiera y Tributaria
de 21 de diciembre de 1990 defendi la aplicacin analgica del rgimen normativo previsto
para la fianza civil: Como se ha sealado repetidamente por la doctrina la institucin de la
responsabilidad tributaria presenta numerosos puntos de semejanza con la fianza regulada en
los arts. 1822 y siguientes del Cdigo Civil, entendida como forma de garanta que se produce
cuando un tercero asume la obligacin contrada por el deudor. En ambas figuras debe
distinguirse entre la obligacin que podemos llamar principal y que compete al deudor en
sentido estricto (sujeto pasivo en Derecho Tributario) y la obligacin accesoria que incumbe ya
al fiador ya al responsable. Esta relacin de accesoriedad, en virtud de lo cual lo accesorio sigue
las consecuencias jurdicas de lo principal, permite fundar la posicin antes sealada respecto
de la prescripcin, y de ella se encuentran numerosas manifestaciones no slo en el Cdigo

52
BEREIJO
76
consideran la responsabilidad tributaria una modalidad de fianza, a la que
resultan aplicables las normas civiles referidas a la estructura de la misma. Sin
embargo, descartan las consecuencias del carcter voluntario que tiene la fianza en
Derecho privado y, que no son conciliables con la figura del responsable tributario
que es fijado por la Ley. En consecuencia, CALVO ORTEGA la asimila a una fianza
legal pura, al nacer por mandato de la norma.

GUERRA REGUERA
77
especifica que decir que el responsable tributario es
una fianza legal pura es atribuirle un gnero especfico que slo existe en el
responsable tributario, al que no le son aplicables las disposiciones del Cdigo civil.

Por otro lado, BAYONA DE PEROGORDO Y SOLER ROCH
78
, con
mejor criterio, no creen reconducible la figura del responsable tributario a la del fiador

Civil, a propsito de la fianza, sino tambin en las normas tributarias. A este respecto, el art. 62
del Reglamento General de Recaudacin determina que la prescripcin ganada aprovecha por
igual al sujeto pasivo y a los dems responsables de la deuda y correlativamente que
interrumpido el plazo de prescripcin para uno, se entiende interrumpido para todos los
responsables. Informe publicado en Impuestos, nm. 8, 1991, pg. 31.
76
RODRGUEZ BEREIJO, en la responsabilidad tributaria nos encontramos ante
una obligacin legalmente impuesta a un tercero que no ha realizado el hecho imponible, para
que responda junto con el sujeto pasivo del cumplimiento de la obligacin tributaria. Es decir,
la Ley tributaria impone la obligacin, no al deudor contribuyente, sino directamente al tercero
y siempre de un modo normal. RODRGUEZ BEREIJO, A.; Las garantas del crdito
tributario, Revista Espaola de Derecho Financiero, nm. 30, 1981, pg 187.
CALVO ORTEGA tradicionalmente ha defendido la postura que asimila el
responsable tributario a la figura del fiador, y la diferencia que existe porque el responsable
tributario es fijado por la Ley, la salva al calificarla de fianza legal pura. CALVO ORTEGA, R.;
La responsabilidad tributaria solidaria por actos ilcitos, Hacienda Pblica Espaola, nm. 5,
1970, pg. 38.
MAZORRA MANRIQUE DE LARA: Dado que para nosotros, siguiendo la
construccin de CALVO ORTEGA, la responsabilidad tributaria es una figura
estructuralmente anloga a la fianza, es evidente la necesidad de acudir a los preceptos del
Cdigo Civil reguladores de esta ltima. MAZORRA MANRIQUE DE LARA, S.; El
responsable tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1994, pg. 96.
77
GUERRA REGUERA seala que decir que el responsable tributario es una fianza
legal pura es tanto como afirmar que no es una fianza, pues esta categora slo existe en el
mbito del responsable. Es defender la autonoma de esta garanta personal, atribuirle un
gnero distinto y, lo que es ms importante, negar, por principio, la aplicacin indiscriminada
de los preceptos del Cdigo Civil al responsable tributario. GUERRA REGUERA, M.;
Cundo prescribe la obligacin del responsable?, Carta Tributaria, 15 octubre 1999,
suplemento a documentacin nm. 321, monografas, pg. 9.
78
La existencia del responsable garantiza la posicin del crdito tributario, y en este
sentido puede hablarse de analoga con las garantas de naturaleza personal, pero no creemos
necesario reconducirlo a una figura concreta del Derecho privado, ya que la fuente (un
mandato legal y no la autonoma de la voluntad), los supuestos de hecho y el rgimen jurdico

53
en Derecho privado, en la medida en que la fuente del primero es un mandato legal y
no la autonoma de la voluntad.

A nuestro juicio, se trata de una garanta personal con una fisonoma propia a
la que no le son aplicables las normas de la fianza, sino que ha de contar con un
rgimen jurdico propio.

II.3. PRESCRIPCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EN
RELACIN CON EL RESPONSABLE TRIBUTARIO.

Partiendo de la premisa de que la responsabilidad tributaria debe tener su
propio rgimen jurdico, es decir, es una garanta personal autnoma a la que no le son
aplicables las normas de la fianza, entendemos que la accin para dirigirse contra el
responsable es una accin o derecho autnomo con sus propias reglas de prescripcin.

Por tanto, esta interpretacin se ajusta plenamente a las exigencias de la
seguridad jurdica, consagrada en el artculo 9 de nuestra Constitucin, en la medida en
que en la prctica supone que si transcurren ms de cuatro aos desde la notificacin
de la liquidacin inicial al sujeto pasivo, no cabe ya derivacin de responsabilidad, es
decir, las actuaciones recaudatorias seguidas contra el deudor principal no afectarn a
la prescripcin del responsable tributario
79
.

FALCN Y TELLA
80
mantiene una opinin singular segn la cual la
prescripcin de la obligacin tributaria en relacin con el responsable es un problema

desarrollan un mecanismo garantista, a travs de una modalidad de subjetividad tributaria
pasiva, que puede considerarse como una figura autnoma y especfica del Derecho tributario.
BAYONA DE PEROGORDO, J.J. y SOLER ROCH, M.T.; Derecho Financiero, volumen
II, Comps, Alicante, pg. 102.
79
Con esta interpretacin secundamos la doctrina de CAZORLA PRIETO, quien
frente a la opinin predominante hoy en la jurisprudencia de que el inicio del plazo
prescriptivo no se produce hasta la prescriptiva derivacin de responsabilidad, aconseja un
cambio de criterio en la materia, defendiendo que el plazo de prescripcin para el responsable
tributario comenzar el da en que finalizara el plazo para presentar la correspondiente
declaracin en el correspondiente impuesto. CAZORLA PRIETO, L. M, Derecho
Financiero y Tributario, parte general, Aranzadi, 2001, pg. 391.
80
En todo caso, entiendo que el planteamiento del problema desde la perspectiva de la
accin recaudatoria no es correcto, pues la derivacin de responsabilidad no es una mera
actuacin tendente al cobro de una cantidad ya liquidada, sino un verdadera y propia
liquidacin, o al menos una manifestacin de la autotutela declarativa; y no de la autotutela
ejecutiva, que es a la que se refiere la letra b) del art. 64 LGT. (...)
Cuestin distinta es que, de lege ferenda, sea aconsejable que se fije expresamente un
plazo de caducidad respecto a la derivacin de responsabilidad. Pero mientras esto no ocurra
ha de entenderse que es aplicable el plazo de prescripcin de cuatro aos previsto en la letra a)
del art. 64 LGT, a contar desde la ltima actuacin interruptiva de la prescripcin del derecho a
liquidar. FALCN Y TELLA, R.; QF, nm. 12, junio, 2001, pgs. 5 y 6.

54
mal planteado desde la perspectiva de la accin recaudatoria de la letra b) del artculo
64 de la LGT, sino que equipara la derivacin de la responsabilidad a la notificacin de
una verdadera liquidacin a la que le ser aplicable el plazo de prescripcin de cuatro
aos previsto en el apartado a) del art. 64 de la LGT, a contar desde la ltima
actuacin interruptiva de la prescripcin del derecho a liquidar. En consecuencia,
tampoco concibe la prescripcin del derecho a derivar la responsabilidad como un
supuesto autnomo de prescripcin, sino que va ms all equiparando la derivacin de
responsabilidad a la notificacin de una liquidacin distinta a la que en su da se
notific al deudor principal, tanto en los elementos subjetivos, identificacin del
nuevo obligado tributario, como en los elementos cuantitativos de la misma. Por
ltimo, propone de lege ferenda que se fije expresamente un plazo de caducidad
respecto a la derivacin de responsabilidad.

III. FUNDAMENTO JURDICO DE LA PRESCRIPCIN.

III.1. LA DIVERSIDAD DE FUNDAMENTO ENTRE LA
PRESCRIPCIN EN MATERIA CIVIL Y EN MATERIA TRIBUTARIA.

III.1.1. Planteamiento.

La inadaptacin de la configuracin subjetiva de la prescripcin civil
81
como
fundamentacin de la prescripcin en materia tributaria
82
gravita sobre el hecho de
que en el mismo sujeto acreedor concurra la cualidad de ente pblico, responsable de
la gestin y poder sancionador. Dicha cualidad la diferencia de la prescripcin en el
Derecho privado
83
. Esta diferencia tiene una importante trascendencia en los rasgos
fundamentales del rgimen de la prescripcin, as del fundamento subjetivo de la
prescripcin civil se deriva la necesidad de que la misma sea alegada por el interesado,
no procediendo su aplicacin de oficio como en Derecho Tributario. Es decir, en

81
La doctrina civil seala, adems de la seguridad jurdica, un fundamento subjetivo:
CASTN TOBEAS, Derecho Civil espaol, comn y foral, Tomo I, vol. II, 12 ed., Reus,
Madrid, 1978, pgs. 950 y ss; DEZ-PICAZO, L., La prescripcin en el Cdigo civil, Bosch,
Barcelona, 1964, pg. 17.
82
Pero ello se debe, fundamentalmente, a una aplicacin mecnica e injustificada de los
esquemas jurdico privados, que debe rechazarse. Hay que tener en cuenta que las normas
tributarias no tutelan exclusivamente intereses privados, sino fundamentalmente un inters de
carcter pblico, lo que impide acoger las tesis subjetiva. FALCN Y TELLA, obra citada,
pg. 68. Tambin rechazan la configuracin subjetiva de la prescripcin tributaria CORTS
DOMNGUEZ, M., Ordenamiento tributario espaol, 4 ed., Cvitas, Madrid, 1985, pg.
495.; GNOVA GALBN, A., La prescripcin tributaria, REDF, nm. 57, 1988, pg. 29.;
ZANCADA PEINADO, F., Una consecuencia de la inactividad de la Administracin:
prescripcin del derecho para determinar la deuda tributaria, CT, nm. 13, 1975, pg. 249.
83
A. RANDAZZO., resalta las diferencias con el mbito jurdico-privado. Contributo
allo studio della previsiones nel diritto tributario, Riv. Dtto. Fin. Sc. Fin., 1971, pgs. 465 y ss.

55
Derecho civil para que se entienda que se ha interrumpido la prescripcin debe
constar fehacientemente la voluntad del afectado: animus conservandi, en base a su
fundamentacin subjetiva.

En consecuencia, la labor normativa del legislador tributario debe partir desde
la autonoma de los conceptos tributarios respecto de los civiles, pero siempre
respetando los contenidos esenciales que se reconozcan en la Teora General del
Derecho y dentro de los lmites constitucionales que inspiran el Ordenamiento
jurdico.

Por otro lado, al constituir el Derecho tributario una obligacin legal, la
regulacin de sus efectos ser normalmente ajena a la voluntad de los sujetos pasivos,
a diferencia de la obligacin contractual. En consecuencia, la Administracin no
requiere una sentencia declarativa para que su cumplimiento sea necesario, sino que
como seala CAZORLA PRIETO, nos encontramos ante una prerrogativa derivada
de la diferente posicin jurdica en que el Derecho coloca a las partes, pues mientras
que un particular que quiera hacer efectivo su derecho del que es titular necesitara,
salvo que su derecho est incorporado a un ttulo ejecutivo, acudir al Tribunal
competente y, en primer lugar, obtener una resolucin a su favor del derecho
controvertido en cuestin y, en segundo lugar, que dicho Tribunal inicie el
correspondiente procedimiento ejecutivo sobre el patrimonio del deudor. Sin
embargo, la Administracin pblica, puede ejercer la autotutela de su derecho,
declarando por s misma cual es su derecho y proceder a ejecutarlo por sus propios
medios.
84

La prescripcin tributaria tiene un origen objetivo fundada en la seguridad
jurdica
85
. El principio de seguridad jurdica no est expresamente clasificado por la
doctrina entre los principios constitucionales-financieros, sin embargo, como seala
CAZORLA PRIETO
86
es un principio que la Constitucin proclama con carcter

84
CAZORLA PRIETO, L.M; Temas de Derecho Administrativo, Ministerio de
Hacienda. Madrid, 1979, pgs. 226 y 227.
85
PUGLIESE ya enunci en 1924 el fundamento de la prescripcin en la seguridad
jurdica. PUGLIESE, G., La prescripzione extintiva, 4 edicin, UTET, Torino, 1924, pg.
20.
La exigencia primaria del principio de seguridad jurdica es la idea de certeza que
PREZ DE AYALA seala que puede ser estudiada desde distintos puntos de vista: la
doctrina alemana ha solido prestar una mayor atencin a sus aspectos formales, centrndose en
la estabilidad del Derecho que dicho principio reclama. La doctrina italiana tiende ms bien a
considerar los aspectos basilares de la certeza, como fundamento del principio de legalidad. La
doctrina espaola, quiz por influencia de las anteriores, ha valorado ambos aspectos,
poniendo adems especial nfasis en el estudio de las manifestaciones concretas en que dicho
principio se plasma.; PREZ DE AYALA, J.L.; EUSEBIO GONZLEZ, Derecho
Tributario I, Plaza universitaria ediciones, Salamanca, 1994, pg. 36.

56
general y, por tanto, tambin ser aplicable a lo jurdico financiero en la medida en que
se integra en el fondo jurdico comn.

SAINZ DE BUJANDA
87
considera el principio de jerarqua normativa
88

como el instrumento tcnico ms apropiado para garantizar la seguridad jurdica, y
simultneamente, limitativo de la posible arbitrariedad de los rganos del Estado,
tanto en la fase de creacin como en la de aplicacin del Derecho.

PREZ DE AYALA Y EUSEBIO GONZLEZ
89
, sealan como contenido
del principio de seguridad jurdica las ideas de certeza e interdiccin de la arbitrariedad
dentro del respeto al principio de jerarqua normativa.

III.1.2. El principio constitucional de seguridad jurdica y el deber de
contribuir al sostenimiento de las cargas pblicas.

Se podra plantear un posible conflicto de principios constitucionales, como
ha sealado BAYONA GIMNEZ
90
, entre la proteccin del principio de seguridad
jurdica ( C.E., art. 9.3) que ante la inseguridad que supone la pendencia de una
relacin o situacin, como consecuencia de la inactividad injustificada del titular de un
derecho, regula la caducidad en defensa de la seguridad del contribuyente y, por otro

86
CAZORLA PRIETO, L. M., Derecho Financiero y Tributario, parte general,
Aranzadi editorial, Navarra, 2001, pg. 116.
87
SAINZ DE BUJANDA, F., Reflexiones sobre un sistema de Derecho tributario
espaol, en Hacienda y Derecho, III, pg. 320.; en esta misma lnea PREZ DE AYALA Y
E. GONZLEZ, sealan: Lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la
importancia de la ley como vehculo generador de certeza (aspecto positivo del principio de
seguridad jurdica); y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de
defensa frente a las posibles arbitrariedades de los rganos del Estado (aspecto negativo del
principio de seguridad jurdica). PREZ DE AYALA, J. L.; EUSEBIO GONZLEZ, obra
citada, pg. 35.
88
Principio de jerarqua normativa recogido expresamente y diferenciadamente en la
C.E., art. 9-3.
89
Aunque la Constitucin vigente no contega un precepto expreso en el que se recoja,
con la claridad que lo haca el artculo 17 del Fuero de los Espaoles, el contenido y
manifestaciones del principio de seguridad jurdica, es claro que del conjunto de preceptos
consagrados al principio de legalidad ..., se desprenden las dos ideas bsicas que, al margen de
la vinculacin esencial existente entre los principios de legalidad y seguridad jurdica, dan
contenido a este ltimo. Nos referimos a las ideas de certeza e interdiccin de la arbitrariedad,
considerada esta ltima en su aspecto normativo y aplicativo, jugando en ambos casos un papel
esencial el respeto al principio de la jerarqua normativa (tambin recogido expresa y
diferenciadamente por el artculo 9-3 de la Constitucin). PREZ DE AYALA, J. L.;
EUSEBIO GONZLEZ, obra citada, pgs. 35 y 36.
90
BAYONA GIMNEZ, J.J., obra citada, pgs. 83 y 84.

57
lado, el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos (C.E., art. 31.1)
91
, en defensa de los intereses de la Hacienda Pblica.

A nuestro juicio, por el contrario, la liquidacin del tributo dentro de un plazo
determinado supone una garanta del cumplimiento del deber de contribuir
92
. En

91
El principio de capacidad contributiva o econmica, plasmado en los artculos 31.1
C.E.; art.3 L.G.T.; y, art. 2 LDGC; pero no lo definen. La doctrina si ha definido el principio
de capacidad contributiva como una regla cuantitativa de la posibilidad real de contribuir de
cada sujeto pasivo. Lo que SAINZ DE BUJANDA define como capacidad contributiva
relativa, diferencindola de la capacidad contributiva absoluta: No basta, por tanto, saber que
han de contribuir al levantamiento de las cargas pblicas quienes tengan capacidad econmica
para ello (capacidad contributiva absoluta). Es necesario, adems, averiguar en qu medida tal
capacidad se da respecto de cada sujeto (capacidad contributiva relativa). La estimacin de la
capacidad contributiva relativa se traduce en la determinacin de la cuanta de la deuda
tributaria individual. SAINZ DE BUJANDA, F.; obra citada, pg. 103.; CAZORLA PRIETO
seala la funcin tradicional del principio de capacidad econmica en el campo tributario como
elemento definidor de la riqueza material de cada ciudadano: El principio de capacidad
econmica es tradicional en el campo tributario. En l se ha querido observar, en primer lugar,
una regla en virtud de la cual la incidencia tribuataria en cada persona debe tener en cuenta
como elemento definidor la riqueza material de cada uno, dato de lgica fiscal, ya que el tributo
busca una manifestacin de riqueza material en su variada gama de posibilidades, y como tal no
puede gravar ms que en concordancia con lo que cada ciudadano posea de ella. CAZORLA
PRIETO, L. M., Derecho Financiero y Tributario, parte general, 2 edicin, Aranzadi, 2001,
pg. 106. PREZ DE AYALA Y EUSEBIO GONZLEZ la designan como la aptitud
econmica del sujeto para ser destinatario de impuestos: Aqu por capacidad contributiva se
designa la aptitud econmica del sujeto para soportar, o ser destinatario de impuestos. Esta
aptitud depende de dos elementos: uno, el volumen de recursos que el sujeto posee para
satisfacer con ellos el gravamen, otro, la necesidad que de tales recursos tiene, PREZ DE
AYALA Y EUSEBIO GONZLEZ, obra citada, pg. 154.
92
En este sentido GMEZ PUENTE afirma que: la perencin (como la prescripcin)
no persiguen tanto dejar inerme a la Administracin, cuanto compelerla para que ejerza de
forma eficiente y tempornea las potestades y derechos que se le confieren, GMEZ
PUENTE, M., Caducan los expedientes tributarios de inspeccin por causa de la
Administracin? (Sobre la perencin y la prescripcin tributarias), Actualidad Jurdica
Aranzadi, nm. 283, 27 de febrero de 1997, pg. 3.; CORTS DOMNQUEZ pone el acento
en la exigencia al acreedor tributario, la Administracin, de una actividad efectiva: la
prescripcin se produce generalmente en el mbito tributario como consecuencia de un
incumplimiento de la Ley por parte de la Administracin. Y no parece admisible que ese
incumplimiento de la Administracin pueda llevar a una acumulacin ilimitada de deudas
tributarias pendientes., CORTS DOMNGUEZ, M., Ordenamiento tributario espaol, 4
edicin, Cvitas, Madrid, 1985, pg. 495. En esta misma lnea FALCN Y TELLA justifica la
conveniencia de la acumulacin de deudas tributarias dentro de razonables lmites temporales,
puesto que una acumulacin indefinida puede llegar a exceder la capacidad econmica actual
del contribuyente: Si se admitiese la posibilidad de exigir indefinidamente las obligaciones
tributarias no satisfechas en su momento (tngase en cuenta que las obligaciones pendientes se
transmiten a los herederos), podra llegarse, en la prctica, a una acumulacin de deudas
tributarias que excediese la capacidad econmica actual del sujeto pasivo. FALCN Y
TELLA, obra citada, pgs. 69 y 70.

58
consecuencia, un rgimen jurdico en el que se regule un plazo de prescripcin (o
caducidad) no se contrapone al cumplimiento del deber de contribuir, sino que dicho
plazo acta en defensa de los intereses de la Hacienda Pblica, puesto que implica que
la Administracin ejerza sus derechos y potestades en tiempo y forma, es decir, con
mayor eficacia.

La doctrina constitucional ha declarado en varias ocasiones el significado y
alcance
93
del principio de capacidad econmica, como una exigencia lgica de buscar
la riqueza all donde la riqueza se encuentra. Sin embargo, la capacidad contributiva no
puede erigirse en la nica medida de la justicia de los tributos, es decir, es
constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin
contradecir el principio de capacidad econmica, estn orientados a la satisfaccin de
intereses pblicos que la Constitucin garantiza. Por tanto, aunque el principio de
capacidad econmica opera como un lmite al poder legislativo en materia tributaria,
este principio no quebrara o quedara a salvo, si el legislador al crear el impuesto
considera que existe dicha capacidad, como riqueza o renta real o potencial, en la
generalidad de los supuestos
94
.

93
La STC de 24 de marzo de 1995, Fundamento Jurdico Tercero, (RJ 1995/2551),
ponente D. JAIME ROUANET MOSCARD, define dicho principio: El principio de
capacidad econmica, presupuesto, pero tambin lmite, para la tributacin, es la salvaguardia
del contribuyente frente a un pretendido poder tributario omnmodo y arbitrario (tal como se
reconoce en los artculos 31 del CE y 3 de la Ley General Tributaria LGT- ... Este principio
presupone en el legislador un criterio de normalidad, pues, cuando configura una determinada
situacin como hecho imponible est atendiendo a un supuesto que, normalmente, es
indicativo de una concreta capacidad econmica (que ha de referirse no a la actual del
contribuyente sino, ms bien, a la que est nsita en el presupuesto del tributo).
Este Tribunal ha declarado en ocasiones precedentes que capacidad econmica, a
efectos de contribuir a los gastos pblicos, significa tanto como la incorporacin de una
exigencia lgica que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra: STC 27/1981
(RTC 1981/27) y STC 150/1990 (RTC 1990/150). La recepcin constitucional del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos segn la capacidad econmica de cada
contribuyente configura a un mandato que vincula tanto a los poderes pblicos como a los
ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relacin tributaria: STC 76/1990 (RTC
1990/76), Fundamento Jurdico Tercero.
94
En este sentido la STSJ de Valladolid, Castilla y Len de 26 de junio de 1996,
Fundamento Jurdico Tercero, (JT 1996/773), razona que no se vulnera el principio de
capacidad econmica con la exigencia del pago del IAE incluso si el resultado del ejercicio
econmico fuera negativo: La exigibilidad de una cuota tributaria por el mero hecho de
ejercer una actividad susceptible de producir rentas, aunque en un concreto ejercicio
econmico stas no se produjeran, debe estimarse que no es sino la consecuencia de una
opcin del legislador ejercitada dentro del marco constitucional y por ello plenamente ajustada
a derecho.

59
III.2. ESPECIAL REFERENCIA AL FUNDAMENTO DE LA
PRESCRIPCIN EN MATERIA DE ILCITOS TRIBUTARIOS.

III.2.1. El principio de reserva de ley en materia de infracciones y
sanciones tributarias: artculos 25.1 y 53.1 C. E., como garanta
constitucional del imputado.

En cuanto a la normativa sobre la prescripcin de infracciones y sanciones
tributarias la exigencia de ley ya comentada, art. 10 LGT, est reforzada por la reserva
de ley de los artculos 25.1 y 53.1 de la CE. En dichos preceptos se consagra el
principio de legalidad en materia sancionadora de la Administracin pblica.

El trmino legislacin vigente contenido en el artculo 25.1 CE expresa una
reserva de Ley en materia de infracciones y sanciones
95
. Esta reserva de Ley del art.
25.1 de la CE prohbe la remisin de la Ley al Reglamento sin una previa
determinacin de los elementos esenciales de la conducta antijurdica en la propia Ley.
En consecuencia, se reserva a la Ley la tipificacin de los elementos esenciales de las
infracciones administrativas y, al Reglamento corresponde, en su caso, el desarrollo de
los tipos de infracciones previamente establecidos por la Ley
96
.

La reserva de Ley del art. 53.1 de la CE no slo excluye apoderamiento a
favor de normas reglamentarias en la regulacin de los lmites de un derecho
fundamental, sino que exige la certeza de los lmites que impone en su modo de
aplicacin. La falta de precisin de una Ley en las limitaciones del derecho
fundamental, su indeterminacin, llevara a dejar que opere la voluntad de quien ha de
aplicarla, menoscabando el principio de seguridad jurdica, puesto que la Ley ya no
cumplira su funcin de garanta del propio derecho fundamental que restringe
97
.

IV. CONSIDERACIONES FINALES.

Primera.- En el Derecho privado la naturaleza de la prescripcin y la
caducidad se encuentran perfectamente deslindadas, en base a diferentes criterios: el
inters jurdico protegido, en funcin de la configuracin procesal, en cuanto a sus

95
Como ha sealado reiteradamente el TC: STC 61/1990, Fundamento Jurdico 7,
(RTC 1990/61); STC 83/1990, Fundamento Jurdico 2, (RTC 1990/83); STC 207/1990,
Fundamento Jurdico 3, (RTC 1990/207); STC 6/1994, Fundamento Jurdico 2, (RTC
1994/6); STC 145/1995, Fundamento Jurdico 3, (RTC 1995/145); y, STC 153/1996,
Fundamento Jurdico 3, (RTC 1996/153).
96
En esta lnea: STC 305/1993, de 25 de octubre, Fundamento Jurdico 3, (RTC
1993/305); STC 341/1993, de 18 de noviembre, (RTC 1993/341); STC 116/1999, de 17 de
junio, (RTC 1999/116), entre otras.
97
Como ha declarado la STC 292/ 2000, de 30 de noviembre, Fundamento Jurdico
15, (RTC 2000/292), entre otras.

60
respectivos regmenes jurdicos, entre otros. Un criterio bsico es el que adopta la
generalidad de la doctrina civil que, partiendo de la distincin de SANTI ROMANO
entre derecho subjetivo y potestad jurdica, sostiene que la prescripcin se aplica a
derechos subjetivos que por su naturaleza tienen una duracin ilimitada, en cambio, la
caducidad corresponde a potestades de ejercicio perentorio dentro de un plazo.

Segunda.- La prescripcin tributaria ofrece una configuracin peculiar, que
no responde a una aplicacin automtica de los esquemas jurdico-privados, sino que
en materia tributaria, como la define PREZ DE AYALA, constituye una categora
jurdica sui generis, al no poderse reconducir a los conceptos civiles de prescripcin
y caducidad, aunque rene notas propias de una y otra figura.

Tercera.- Esta regulacin constituye materia reservada a la Ley segn el
artculo 10, d) de la LGT, que impide que sea la propia Administracin la que fije
libremente los plazos de prescripcin va reglamentaria.

Cuarta.- El mbito de aplicacin de las normas estatales de la prescripcin en
materia tributaria, LGT artculos 64-67, procede en todo el territorio nacional. Las
normas autonmicas y forales del poder normativo sobre los tributos propios y
recargos de las respectivas Comunidades Autnomas, que difieran sustancialmente de
las normas estatales se declararn nulas. En consecuencia, se produce un vaco legal
que deber ser integrado a travs de una aplicacin supletoria (CE, art. 149.3.in fine)
de la regulacin de la prescripcin en la LGT.
Aunque la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas
Locales, no sanciona expresamente la prescripcin de los tributos locales, s contiene
numerosas remisiones a la validez de los artculos 64 y siguientes de la LGT en el
mbito local. En consecuencia, proceder la aplicacin del plazo de prescripcin de
cuatro aos de la LGT en el mbito autonmico, foral y local, para garantizar el
tratamiento comn de los administrados ante la Administracin pblica, que exige la
CE en su art. 149.1. 18.

Quinta.- La STSJ de Navarra de 9 de febrero de 1998, sobre la base de que
las normas forales no pueden diferir sustancialmente de las estatales en materia de
prescripcin, declara nula una norma foral que estableca un plazo de diez aos de
prescripcin respecto a la exigencia por los ayuntamientos del Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos. Este mismo tema ya haba sido tratado
anteriormente por el TC en su sentencia 14/ 1986, de 31 de enero, en la que se admite
una notificacin defectuosa como causa de interrupcin de la prescripcin en la
Comunidad Autnoma Vasca, considerando que es suficiente con que se exija el
conocimiento formal por el sujeto pasivo, frente a la norma estatal, LGT, art. 66.1.a),
donde las notificaciones defectuosas no interrumpen la prescripcin.

Sexta.- Proponemos de lege ferenda una norma comunitaria uniforme que
armonizase los distintos plazos de caducidad nacionales. El Tribunal de Justicia de la
Unin Europea (STJ de 15 de septiembre 1998. Asunto C-231/96) seala compatible

61
con el Derecho comunitario que cada Estado miembro invoque su propio plazo
nacional de caducidad, siempre que se respeten el principio de equivalencia (que el
plazo no sea menos favorable para los basados en el Derecho comunitario que para
los basados en el Derecho interno); y, el principio de efectividad (no haga imposible
en la prctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurdico
comunitario).

Sptima.- El artculo 64 de la LGT regula la prescripcin de unas concretas
potestades administrativas, la liquidatoria y la recaudatoria. En consecuencia, la
doctrina discute si se trata de plazos de caducidad de las potestades administrativas o
bien, con mejor criterio, si se trata de plazos de prescripcin de la obligacin tributaria
a cuya determinacin se encaminan dichas potestades.

Octava.- El sector doctrinal que considera jurdicamente incorrecta la
consideracin de prescripcin del rgimen jurdico regulado en el artculo 64 LGT, lo hace
sobre la base de que a las potestades (o facultad liquidadora de la Administracin) no
procede aplicar la prescripcin. Por el contrario, los autores que defienden que se trata de
un verdadero plazo de prescripcin argumentan el nacimiento de la obligacin tributaria
desde la realizacin del hecho imponible, la posibilidad de interrupcin del mismo y la
naturaleza ex lege de la obligacin tributaria. Por ltimo, una tercera posicin doctrinal
califica la prescripcin tributaria como una categora sui generis con notas propias de la
prescripcin y la caducidad civil.

Novena.- A nuestro juicio, no se corresponden los esquemas de Derecho
privado de la prescripcin y la caducidad con el concepto de prescripcin tributaria y,
por tanto, secundando la doctrina de PREZ DE AYALA, llegamos a la conclusin
de que en Derecho tributario la prescripcin es una categora jurdica sui generis, con
una naturaleza jurdica propia, lo que confirma la autonoma del Derecho Tributario
frente a otras disciplinas jurdicas.

Dcima.- La suspensin y la interrupcin de la prescripcin constituyen dos
situaciones fundamentales en la cesacin de continuidad del cmputo del plazo de
prescripcin. La suspensin de la prescripcin detiene el tiempo pasado, pero no lo
amortiza. La interrupcin implica la amortizacin del tiempo pasado, que se tiene por
no transcurrido. Sera deseable con objeto de situar en un mismo plano los derechos
de los administrados y las potestades de la Administracin que la nueva LGT recogiera
el establecimiento de plazos de suspensin de la prescripcin, junto a los de
interrupcin de la misma.

Dcimo primera.- Destaca una nueva lnea jurisprudencial que sostiene que
no se interrumpe la prescripcin en los supuestos en que una liquidacin est en
suspenso como consecuencia de la interposicin de un recurso o reclamacin
econmica-administrativa, razonando que lo contrario nos llevara a la
imprescriptibilidad de la obligacin tributaria cuando precisamente un rgano
econmico-administrativo incumple su obligacin de dictar una resolucin expresa.

62

Dcimo segunda.- Desde este orden de ideas s proponemos de lege ferenda
dar una mayor relevancia a la figura de la suspensin de la prescripcin en nuestro
ordenamiento jurdico, articulando una adecuada regulacin con las causas de
interrupcin, que beneficiara la unidad del ordenamiento jurdico.

Dcimo tercera.- El responsable tributario es un garante independiente al
que le corresponde un rgimen jurdico exclusivo y, por tanto, entendemos que la
accin para dirigirse contra el responsable es una accin o derecho autnomo con sus
propias reglas de prescripcin. Esta interpretacin se ajusta plenamente al principio de
seguridad jurdica, en la medida en que en la prctica supone que si transcurren ms de
cuatro aos desde el da en que finalizara el plazo para presentar la declaracin del
correspondiente tributo, no cabe ya derivacin de responsabilidad, es decir, las
actuaciones recaudatorias seguidas contra el deudor principal no afectarn a la
prescripcin del responsable tributario.

Dcimo cuarta.- En cuanto a la fundamentacin de la prescripcin
tributaria, la labor normativa del legislador tributario debe partir desde la autonoma
de los conceptos tributarios, respecto de la configuracin subjetiva de la prescripcin
civil, en la medida en que el acreedor tributario es un ente pblico, responsable de la
gestin y del poder sancionador y, como consecuencia de ser el Derecho tributario
una obligacin legal, cuyos efectos normalmente son ajenos a la voluntad de los
sujetos pasivos, a diferencia de la obligacin contractual. La prescripcin tributaria
debe respetar los contenidos esenciales que se reconocen en la Teora General del
Derecho y, los lmites que suponen los principios constitucionales.

Dcimo quinta.- La prescripcin tributaria tiene un origen objetivo fundado
en el principio de seguridad jurdica, que ante la inactividad injustificada del titular de
un derecho defiende la seguridad del contribuyente. Este principio no entra en
conflicto con el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos
pblicos (C.E., art. 31.1), en defensa de los intereses de la Hacienda Pblica, sino que
por el contrario dicho plazo acta en defensa de los intereses de la Hacienda Pblica,
puesto que implica que la Administracin ejerza sus derechos y potestades en tiempo
y forma, es decir, con mayor eficacia.

Dcimo sexta.- El fundamento legal de la prescripcin en materia de
infracciones y sanciones tributarias aparece reforzado, adems, de por el principio de
legalidad que ha de informar a todo el rgimen jurdico de la potestad sancionadora de
la Administracin pblica y la reserva de ley (art. 25 CE) por la necesidad de que las
infracciones se tipifiquen en una norma con rango suficiente (art. 53.1 CE).

Dcimo sptima.- A nuestro juicio, la regulacin de la prescripcin en
materia tributaria, va ms all de fundamentarse en una estricta legalidad. Esta
legalidad supone una legitimidad material pero ha de estar informada por los valores
jurdicos a los que tiende el ordenamiento o por los principios generales del Derecho.

63

CAPTULO II. LOS ELEMENTOS ESENCIALES DEL DELITO
FISCAL Y SU TRANSCENDENCIA RESPECTO A LA
PRESCRIPCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

I. PLANTEAMIENTO Y LOCALIZACIN DEL DELITO FISCAL EN EL
DERECHO PENAL TRIBUTARIO.

Consideramos imprescindible comenzar localizando el delito fiscal dentro de
las distintas ramas en que se articula nuestro Ordenamiento jurdico. El encuadre de
esta materia presenta una importante dificultad por el carcter pluridisciplinar de la
misma, puesto que las conductas de los administrados por la que se lesionan los
derechos de la Hacienda pblica reciben el tratamiento propio de los ilcitos
criminales.

En el Derecho Tributario, al igual que en cualquier otra rama jurdica, se
deben contemplar las posibles infracciones de sus preceptos. Sin embargo, el ilcito
tributario en su conjunto no tendra, en principio, un lugar adecuado ni dentro del
Derecho Penal comn ni dentro del Derecho Tributario, sino que dentro del Derecho
Penal Tributario.

El problema se plantea dentro del mbito del Derecho Penal Tributario, en el
cual se considera la existencia de ilcitos retribuidos con sanciones de naturaleza penal.
Creemos importante deslindar estos ilcitos penales tributarios, retribuidos con una
sancin de naturaleza penal declarada judicialmente (delito fiscal, CP art. 305); de los
ilcitos tributarios de naturaleza administrativa o civil (infracciones tributarias, LGT
arts. 77-89).

Desde este punto de vista, calificando las conductas ilcitas en consideracin a
su correspondiente sancin (sanciones penales y sanciones civiles o administrativas),
plantean el problema PREZ DE AYALA y EUSEBIO GONZLEZ
98
.

La posicin que ha prosperado y que sigue la mayora de la doctrina espaola
(RODRGUEZ MOURULLO, SAINZ CANTERO, COBO Y VIVES) establece la
distincin en base a la naturaleza de la sancin que se impone en uno u otro orden
sancionador. La sancin propia del Derecho penal es la pena, que slo es imponible

98
Clasificando los ilcitos tributarios tipificados segn estn retribuidos con sanciones
penales o sanciones civiles o administrativas, en delitos o faltas tributarias e infracciones
tributarias, respectivamente. Por otro lado, los ilcitos tributarios nos tipificados los conceptan
como una infraccin encubierta de normas, fraude de ley tributaria. PREZ DE AYALA, J.L.
Y EUSEBIO GONZLEZ, Derecho Tributario I, Plaza Universitaria, Ediciones
Salamanca, 1998, pg. 292.

64
por un Juez y a travs de un proceso con todas las garantas jurisdiccionales. El
Derecho sancionador administrativo no puede imponer penas, sino sanciones de
carcter administrativo.

Tras la CE, al prohibir su artculo 25.3 que la Administracin imponga
sanciones que directa o indirectamente impliquen privacin de libertad, se diferencian
sustancialmente los dos ordenamientos sancionadores, administrativo y penal, que
impide defender la unidad formal de todo Derecho sancionador
99
.

Siguiendo una tradicin muy arraigada en nuestro Derecho, estos delitos
contra la Hacienda Pblica se regulan en el CP, y no en leyes especiales, como suele
ocurrir en otros ordenamientos. As, la LO 10/1995, de 23 de noviembre, que aprueba
el CP, incluye en el Libro II, un Ttulo XIV, en el que bajo la rbrica De los delitos
contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social, incluye seis preceptos (arts.
305-310), en los que se tipifican determinadas conductas constitutivas de ilcitos
criminales.

MARTN QUERALT, clasifica los delitos tipificados en el CP:

1. Delitos relacionados con ingresos tributarios:
1.1. Delito de defraudacin tributaria (arts. 305 y 306).
1.2. Delitos contables (art. 310).

2. Delitos relacionados con el gasto pblico o fraude de subvenciones,
(arts. 308 y 309).

3. Delitos por defraudacin a la Seguridad Social, (art. 307)
100

El marco normativo que opera en las Comunidades Autnomas o forales,
aplicable en materia de tributos cedidos, est constituido hasta enero de 1977, por la
Ley 30/1983, de 28 de diciembre. A partir de dicha fecha entra en vigor la Ley
14/1996, de 30 de diciembre, para aquellas que hayan asumido el nuevo rgimen de
cesin de tributos a las Comunidades Autnomas. Las que no lo hayan asumido se
regirn por la Ley 30/1983, de 28 de diciembre. En cuanto a los tributos propios de
las Comunidades Autnomas, habr que estar en materia de delito fiscal y del
procedimiento a seguir, a los preceptos que estn incluidos en los propios Estatutos
de Autonoma y a la normativa de las Haciendas autonmicas que hayan, en su caso,
aprobado.

99
La tesis de la unidad de todo el Derecho sancionador es defendida por JIMNEZ
DE ASA, siguiendo a MEZGER. Opinin tambin mantenida por STAMPA, PUIG PEA
y DEL ROSAL.
100
MARTN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; CASADO OLLERO, G.;
TEJERIZO LPEZ, J.M: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid,
1998, pg. 523.

65
Como consecuencia de la recepcin por nuestro Cdigo del Convenio relativo
a la proteccin de los intereses financieros de las Comunidades Europeas aprobado
por el Consejo de la Unin Europea en la reunin celebrada en Cannes el 26 de julio
de 1995, de conformidad con el artculo K.3 del Tratado de la Unin Europea,
debemos hacer notar la existencia de delitos y faltas, expresamente tipificados por el
CP, que protegen los intereses financieros de las Comunidades Europeas, que se
reflejan en tres tipos de delitos (arts. 305.3, 306 y 309) y dos faltas (arts. 627 y 628).

Consisten en tipos similares a los previstos para tutelar los intereses de las
Haciendas Pblicas territoriales internas, y MARTN QUERALT los sistematiza de la
siguiente manera:

1. Delito por fraude a los ingresos de las Comunidades (arts. 305.3 y 306 CP)
cuando la cuanta defraudada exceda de cincuenta mil ecus. Si la cuanta
defraudada excede de cuatro mil ecus, sin rebasar los cincuenta mil, tendr la
consideracin de falta (art. 627 CP).

2. Delito por fraude a las subvenciones comunitarias (arts. 306 y 309 CP) o
falta (art. 628 CP), segn se alcancen o no las mismas cuantas referidas en el
anterior apartado.

3. Delitos de contrabando destinados a tutelar las Haciendas Comunitarias. La
LO 12/1995, de 12 de diciembre, de Represin del Contrabando, tambin
representan un notable esfuerzo de adaptacin al ordenamiento comunitario,
tratando de tutelar los intereses de las Haciendas Comunitarias.
101

Una vez localizado el delito fiscal en el mbito penal tributario, donde las
conductas de los administrados por la que se lesionan los derechos de la Hacienda
Pblica reciben el tratamiento propio de los ilcitos criminales, es importante abordar
el estudio del bien jurdico protegido y de los elementos estructurales de la figura
delictiva, en la medida en que en funcin de la concepcin que se adopte sobre el
delito fiscal, se van a derivar determinadas consecuencias del mismo, que como
veremos van a tener una notable influencia a la hora de encontrar soluciones a los
problemas que surjan en el curso de la aplicacin de dicho delito y su trascendencia
respecto a la prescripcin de la obligacin tributaria.

II. EL BIEN JURDICO PROTEGIDO.

De que el legislador configure con claridad y precisin los tipos legales va a
depender la aplicacin o inaplicacin de los mismos
102
. En concreto, para poder

101
MARTN QUERALT, J; obra citada, pg. 524.
102
En este sentido BUSTOS RAMREZ seala: La eficacia prctica de un tipo legal
depende de la claridad con que est determinado el injusto, y ello slo puede surgir sobre la

66
analizar con objetividad la prescripcin del delito fiscal, previamente es importante
especificar el bien jurdico que dicho delito intenta proteger en nuestro Ordenamiento
jurdico.

II.1. ORDEN ECONMICO.

En primer lugar, por tratarse de un delito que forma parte del Derecho penal
econmico, un sector de la doctrina penalista
103
mantena que el bien jurdico
protegido era la economa nacional o incluso la Administracin del Estado, es decir,
entendan que el ataque se lleva a cabo contra el orden econmico de un Estado de
Derecho.

Esta postura supone reducir el Delito Fiscal a un mero instrumento de
poltica financiera
104
, que por supuesto no es su razn de ser. Pues aunque la
tipificacin de dicho delito siempre tenga una cierta repercusin en el orden
econmico, sin embargo, tiene una dimensin ms amplia que va ms all de
considerar que el bien jurdico protegido es simplemente el orden econmico.

II.2. FE PBLICA Y DEBER DE LEALTAD.

La inclusin inicial del Delito Fiscal entre las falsedades
105
hizo pensar a
algunos, como SERRANO GMEZ
106
, que estbamos ante un delito contra la fe
pblica, que es el bien jurdico protegido por la falsedad. Tambin dicha ubicacin
llev a BACIGALUPO
107
, a sostener que se trataba de la infraccin de un deber de

base de una determinacin precisa del bien jurdico, esto es, de lo que se est protegiendo. Si el
legislador no lo sabe o lo tiene confuso, con mayor razn, el Juez y el intrprete en general.
Ms an, respecto del ciudadano, tales tipos carecern del principio elemental de garanta, que
es el de la claridad y precisin de sus elementos, con lo cual puede haber la tendencia a
aplicarlos discriminada o indiscriminadamente, o bien, por ello mismo, no aplicarlos.
BUSTOS RAMREZ, J.; BOIX REIG, J; Los delitos contra la Hacienda pblica, bien
jurdico y tipos legales, tecnos, Madrid, 1987, pgs. 14 y15.
103
MUOZ CONDE, F.; Derecho penal, Parte Especial, Valencia, pg. 514.
104
El artculo 4 de la LGT, seala la funcin del tributo como instrumento de poltica
econmica, que excede de su finalidad recaudatoria: Los tributos, adems de ser medios para
recaudar ingresos pblicos, han de servir como instrumentos de la poltica econmica general,
atender a las exigencias de estabilidad y progreso social y procurar una mejor distribucin de la
renta nacional.
105
Artculo 319 de la Ley 50/1977 de 14 de noviembre, Ttulo Tercero del Libro
Segundo de las falsedades.
106
SERRANO GMEZ, A.; Fraude Tributario (Delito Fiscal), Editorial Derecho
Financiero, Madrid, 1977, pg. 59. Concibe el Delito Fiscal como una falsedad.
107
...la pretensin del Estado de contar con una colaboracin leal de todos los
ciudadanos en la determinacin del hecho imponible pues lo que en realidad se pretende es
adelantar la proteccin penal del Erario Pblico a hechos que tienen aptitud para lesionarlo

67
lealtad al Estado. Si bien sta argumentacin podra encontrar apoyo en el art. 31 de la
Constitucin donde se consagra el deber de todos a contribuir al sostenimiento de los
gastos del Estado, sin embargo, dara un contenido subjetivo a la antijuridicidad de
estos delitos, incompatible con el sentido objetivo del injusto penal, que debe basarse
en la lesin de bienes jurdicos, dado que nos encontramos ante un delito de resultado
lesivo. Puesto que lo que se est protegiendo es una lesin patrimonial causada a la
Hacienda Pblica, y no el incumplimiento de la obligacin de decir la verdad
108
.

Hay que subrayar como el legislador desde la reforma llevada a cabo por la
LO 2/1985 de 29 de abril, introdujo un importante cambio sistemtico regulando el
Delito Fiscal en el Ttulo VI del Libro II (De los Delitos contra la Hacienda Pblica),
lo que supone un cambio en la concepcin de la presente figura delictiva,
abandonando su ubicacin entre las falsedades.

II.3. CONCEPCIN PATRIMONIALISTA.

En la nueva redaccin del artculo 349 del CP, introducida por la reforma de
LO 2/1985 de 29 de abril, se acentu la naturaleza del Delito Fiscal como un delito
contra el Erario Pblico, es decir, un delito contra el patrimonio de titularidad estatal,
autonmica o de las corporaciones locales. En consecuencia, se identifica Erario
Pblico con Hacienda Pblica
109
.

La exigencia de una defraudacin a la Hacienda Pblica por una cuanta
determinada para que exista delito, llev a un sector de la doctrina a considerar que el
bien jurdico protegido era el patrimonio de la Administracin pblica. BAJO
FERNNDEZ, RODRGUEZ DEVESA, CRDOBA RODA y RODRGUEZ
MOURULLO
110
acuden a un enfoque patrimonialista, considerando lesionado los
intereses patrimoniales del Estado, Comunidades Autnomas o Entidades Locales.

aunque slo ataquen a su integridad de forma inmediata., BACIGALUPO ZAPATER, E.,
El delito fiscal en Espaa, RFDUCM, nm. 56, 1979, pg. 82.
108
En este sentido MARTNEZ PREZ seala que el ncleo del tipo se centra en el
verbo defraudar que se identifica con la accin, por lo que no se exige una lesin de la fe
pblica. MARTNEZ PREZ, C. El Delito Fiscal, Montecorvo, Madrid, 1982, pg. 119.
109
Esta identificacin implica una concepcin esttica de la Hacienda Pblica, que
encuentra su apoyo en la Ley General Presupuestaria, artculo 2 : Hacienda Pblica est
constituda por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido econmico cuya
titularidad corresponde al Estado y sus organismos autnomos.
110
BAJO FERNNDEZ, M., Derecho Penal econmico aplicado a la actividad
empresarial, Civitas, 1978, pg. 556; RODRGUEZ DEVESA, J., Derecho Penal Espaol,
Parte Especial, Madrid, 1990, pg. 590-594.; CRDOBA RODA, J.; El nuevo delito fiscal,
Revista Jurdica de Catalua, nm. 4, 1985, pg. 921.; RODRGUEZ MOURULLO, G., El
nuevo delito fiscal, REDF, Civitas, nm. 15, 1977, pg. 707.

68
A nuestro juicio, consideramos que aunque no puede negarse la repercusin
patrimonial de las conductas constitutivas de delito fiscal, puesto que dichas conductas
implican una disminucin en los ingresos previstos va tributaria, sin embargo, esta
tesis es superada por la consideracin de la Hacienda funcional como bien jurdico
protegido.

Consideramos muy acertada la crtica de BUSTOS
111
cuando advierte que ello
significara sancionar el simple pago del impuesto, con lo que la intervencin punitiva
del Estado equivaldra a la prisin por deudas.

II.4. DELITO PLURIOFENSIVO.

El rechazo de estas posiciones lleva a la mayora de la doctrina a considerarlo
un delito pluriofensivo, que armoniza las diferentes posturas doctrinales que han sido
expuestas, considerando que lesiona a la vez el patrimonio del Estado y los intereses
de la Economa Nacional, es decir, la poltica econmica del Estado y el reparto
equitativo de las cargas sobre los ciudadanos. Se denomina delito pluriofensivo o
complejo
112
porque se trata de un delito nico en el que resultan ofendidos varios
bienes jurdicos al mismo tiempo.

MARTNEZ PREZ entiende que nos encontramos ante un delito
pluriofensivo puesto que por medio de l se trata de proteger el patrimonio del Erario
pblico y el orden econmico para que el Estado logre sus finalidades de poltica
econmica y social.
113

111
BUSTOS RAMREZ, obra citada, pgs. 18 y 19.
112
COBO DEL ROSAL Y VIVES, ANTN, clasifican como modalidad de los
pluriofensivos a los denominados delitos complejos, que se hallan unidos por la fusin de dos
o ms figuras delictivas, Derecho Penal, Parte General, obra citada, pg. 299. Otros autores
niegan que en los delitos contra la Hacienda Pblica se lesionen varios bienes jurdicos,
sealando que lo que subyace tras esas posiciones es una insuficiencia en el contenido dado al
bien jurdico que, en este caso, acta como principal, la Hacienda Pblica. (BERDUGO
GMEZ DE LA TORRE, I. Y FERR OLIV, J. C., Todo sobre el fraude tributario,
Praxis, 1994, pg. 21).
113
En primera lnea el patrimonio del Erario pblico; y, adems, tutela de forma
indirecta la integridad del orden econmico en sentido estricto, ... para obtener las finalidades
de poltica econmica y social que un Estado social y democrtico de Derecho est obligado a
cumplir. MARTNEZ PREZ, C., El Delito fiscal, Montecorvo, 1982, pg. 11.
APARICIO PREZ le critica la falta de referencia a los principios constitucionales: lo que el
citado autor hace es conectar las dos caras de la Hacienda Pblica, armonizando el carcter
esttico y el dinmico o funcional; sin embargo, no hace referencia a los principios
constitucionales que algunos consideran la finalidad a la que tiende la propia Hacienda
funcional puesto que la funcin no es en s misma un bien jurdico protegido. APARICIO
PREZ, J.; El delito fiscal a travs de la jurisprudencia, Aranzadi, 1997, pg. 54.

69
BUSTOS
114
considera simplemente mixto este planteamiento de delito
pluriofensivo y, critica que deja sin concretar lo que sea el pretendido bien jurdico de
la poltica econmica del Estado. Estima preciso buscar el bien jurdico en aquel
aspecto del funcionamiento del sistema que aparezca como esencial para la
satisfaccin de todos sus miembros, es decir, se trata ms que de la poltica
econmica, de la poltica financiera del Estado. El bien jurdico protegido sera el
proceso de recaudacin de ingresos y de distribucin de los egresos o cargos del
Estado, sin el cual no podran llevarse a cabo las tareas indispensables que se le exigen:
salud pblica, educacin, obras pblicas, entre otras.

II.5. NUESTRA POSICIN: HACIENDA PBLICA EN SENTIDO
DINMICO.

En la consideracin de la Hacienda funcional como bien jurdico protegido,
destaca la funcin de redistribucin de la riqueza que el Estado realiza cuando lleva a
cabo la actividad financiera, que est en conexin con el perjuicio sufrido por el Erario
Pblico cuando se produce una defraudacin tributaria. En consecuencia, segn esta
postura lo que merece una proteccin es la funcin de la Hacienda Pblica, en
cuanto que representa un inters que va a afectar a toda la sociedad.

PREZ ROYO
115
, mantiene la tesis de que el bien jurdico protegido es la
funcin recaudatoria del Estado en vistas a la suficiencia de medios para la realizacin
de los fines que constitucionalmente tiene encomendados. Esta posicin es
compatible con la configuracin del Delito Fiscal como delito de resultado, pues el
resultado exige un perjuicio para la funcin recaudatoria, elemento esencial en la
Hacienda dinmica.

SIMN ACOSTA
116
, va ms all considerando que la funcin en s misma
tiene un carcter instrumental y, por tanto, no constituye el bien jurdico protegido,
sino que hay que buscar cul es la finalidad perseguida por la propia funcin.

114
BUSTOS RAMREZ, J.; obra citada, pg. 25.
115
Configura el artculo 305 como un delito de resultado que exige el perjuicio de la
recaudacin tributaria, de tal forma que el inters patrimonial que se protege es el de la
recaudacin, cuyo importe resulta disminuido respecto del que se hubiera producido si no
hubiera tenido lugar la conducta defraudatoria. Segn este autor el bien jurdico protegido en
los Delitos contra la Hacienda Pblica encuentran su base en los artculos 31.1 y 2 de la
Constitucin, tanto desde el punto de los ingresos pblicos (el inters de que el reparto de la
carga tributaria se realice de acuerdo con los modos y formas fijados por la Ley, conforme al
principio de capacidad econmica contenido en el artculo 31.1 de la CE); como desde el
punto de vista del gasto pblico (la asignacin equitativa de los recursos pblicos y su
programacin conforme a los criterios de eficiencia y economa, artculo 31.2). PREZ
ROYO, F. Los delitos y las infracciones en materia tributaria, IEF, Madrid, 1986, pg. 76,77 y 78.
116
no es en s misma un bien jurdico protegido sino uno de los instrumentos para
hacer efectivo el principio de solidaridad social que se plasma en la contribucin al

70
A nuestro juicio, es importante relacionar el perjuicio econmico sufrido por
la Hacienda pblica y su funcin de redistribucin de la riqueza, siempre buscando la
finalidad que persigue dentro de los lmites que suponen los principios
constitucionales como inspiradores de nuestro ordenamiento tributario
117
.

APARICIO PREZ
118
apoya una interpretacin teleolgica que nos lleve a
la finalidad racional que la norma persigue y que conecta con los principios
consagrados por la Constitucin como inspiradores del funcionamiento de nuestro
sistema tributario.

En consecuencia, el delito de defraudacin tributaria se configura como un
delito de resultado que exige el perjuicio de la recaudacin tributaria, lo que est en
relacin con la tesis que considera que lo que constituye el bien jurdico protegido es
la funcin tributaria de la Hacienda Pblica dinmica.

III. CONSIDERACIN DE LA CUANTA MNIMA DEFRAUDADA
COMO ELEMENTO DEL TIPO O COMO CONDICIN OBJETIVA DE
PUNIBILIDAD.

III.1. TRASCENDENCIA PRCTICA DE LA CUESTIN.

Una vez delimitado que el Delito Fiscal es un delito de resultado que ha de
consistir en un perjuicio patrimonial que ha de exceder de 15 000 000 de pesetas para
constituir delito, la doctrina discute si la cuanta es condicin objetiva de punibilidad
(BACIGALUPO, BUSTOS, CHOCLN, MUOZ CONDE) o constituye un
elemento del tipo como sostiene la doctrina mayoritaria.

La discusin de la calificacin de este umbral de defraudacin como elemento
del tipo o como mera condicin objetiva de punibilidad, en la prctica es una cuestin

sostenimiento de las cargas pblicas. SIMN ACOSTA, E.; Delitos contra la Hacienda
Pblica en Cuestiones Tributarias Prcticas, obra colectiva de CASADO OLLERO, G.,
FALCN Y TELLA, R., LOZANO SERRANO, C. Y SIMN ACOSTA, E, La Ley, Madrid,
2 edicin, 1990, pg. 567.
117
En este sentido, APARICIO PREZ apoya una interpretacin teleolgica que nos
lleve a la finalidad racional que la norma persigue y que conecta con los principios consagrados
por la Constitucin como inspiradores del funcionamiento de nuestro sistema tributario.
APARICIO PREZ, J.; obra citada, pgs 53 y 54.
118
APARICIO PREZ, J.; El delito fiscal a travs de la jurisprudencia, editorial
Aranzadi, 1997, pgs. 53 y 54.

71
trascendental, en la medida en que la diferencia puede afectar a la propia existencia del
delito.
119

Si la cuanta defraudada se concepta como elemento del tipo, dicho perjuicio
patrimonial, tanto en su existencia como en su cuanta, constituyen un elemento de la
voluntad de la conducta del autor, es decir, forzosamente debe ser abarcado por su
dolo. En consecuencia, en el caso que el dolo no abarque la cuanta defraudada por
encima del mnimo exigido, 15 000 000 de pesetas, el delito no se producir por no
concurrir el requisito de tipicidad en la conducta.

Por el contrario, si el perjuicio patrimonial que ha de exceder del importe de
15 000 000 de pesetas para constituir delito, se califica como mera condicin objetiva
de punibilidad, no resulta necesario la concurrencia del dolo, sino que simplemente
existir una conducta tpica, antijurdica y culpable y, por tanto, delito. Pero dicha
conducta queda sin castigo por razones de poltica criminal.

Sobre este elemento tambin discute la doctrina. Consideramos necesario un
estudio de las diferentes posturas que nos permitan llegar a una conclusin sobre el
tema.

III.2. ELEMENTO DEL TIPO.

La consideracin de la cuanta defraudada como elemento del tipo parte de la
consideracin del delito fiscal como un delito de resultado. Se considera que el
perjuicio patrimonial o cuota defraudada constituye el resultado daoso y, en
consecuencia, constituye un elemento del tipo al ser una caracterstica del resultado
necesario para la subsistencia del tipo objetivo.

El magistrado BARBERO SANTOS en su voto particular
120
a la Sentencia del
Tribunal Supremo de 27 diciembre de 1991 (RJ 1991, 5209) sealaba el hecho de que
el ilcito no es slo un delito de resultado sino que es tambin un delito determinado
por el resultado, en el que la pena de multa es proporcional a la cantidad objeto de
fraude.

El Tribunal Supremo, a pesar de que esta discrepancia ha transcendido al
plano jurisprudencial, sostiene que, en cualquier caso, estamos ante un elemento
inexcusable del delito. As, lo afirma en la Sentencia de 9 marzo 1993 (RJ 1993, 2547) :

119
Para evitar reiteraciones, el problema de la incidencia del establecimiento del plazo de
cuatro aos de prescripcin de la deuda en el art. 64 LGT, en la prescripcin delictiva, lo
trataremos en el captulo IV.
120
No slo son delitos de resultado, son delitos determinados por el resultado, es decir,
que la pena privativa de libertad (en el delito fiscal) sea ms grave y,...la multa ms elevada -
cuantificacin en mltiplos- segn la cuanta de la suma o cuota defraudadas.

72
Se cuestiona si esta suma constituye un elemento de tipo penal o es una
condicin objetiva de punibilidad, con mejor acomodo, en el primer caso, al
principio de culpabilidad, y sin necesidad de ser abarcada por el dolo en el
segundo, discrepancia que ha transcendido al plano jurisprudencial donde la
Sentencia de 2 de marzo 1988 aceptaba el primer criterio y se inclinaba al
segundo la de 27 diciembre de 1990; se trata, en definitiva de un elemento
inexcusable del delito, y su determinacin compete a los Tribunales, quienes
han de proceder a fijar su importe dicen las Sentencias de 26 noviembre
1990, la ya citada de 27 diciembre, y las de 9 febrero y 3 diciembre 1991- con
sujecin a la legislacin vigente.

APARICIO PREZ seala que En la jurisprudencia es casi unnime y en la
doctrina cientfica mayoritaria, la tesis de que se trata de un elemento del tipo objetivo
del que depende no la procedencia de la pena sino la propia existencia del delito.
121

La consideracin de la cuanta como elemento del tipo es defendida por la
mayora de la doctrina
122
. AYALA GMEZ la defiende en los siguientes trminos:

Desligar la conducta del agente de la causacin del resultado lesivo, negando
que esa cuanta sea precisamente eso, resultado del tipo objetivo, desdibuja la
referencia de la conducta a prohibicin establecida por la norma penal: la de
realizar conductas defraudatorias que importen una lesin por dicha cantidad.
Afirmando su carcter de condicin objetiva de punibilidad se niega la
pertenencia al tipo del injusto y de la culpabilidad, con lo que se produce la
incongruencia de establecer que una defraudacin por debajo de dicho
importe es tpica y antijurdica (tipo de injusto), culpable, pero no punible.
123

III.3. CONDICIN OBJETIVA DE PUNIBILIDAD.

Los autores (MUOZ CONDE) que consideran la cuanta mnima
defraudada como una condicin objetiva de punibilidad
124
mantienen esta tesis

121
APARICIO PREZ, J.; El delito fiscal a travs de la jurisprudencia, Aranzadi
editorial, 1997, pg. 204.
122
SIMN ACOSTA, E. Delitos contra la Hacienda Pblica, obra citada, pg. 732.;
RODRGUEZ MOURULLO, G. El nuevo delito fiscal, Civitas, REDF, nms. 15 y 16, 1977,
pg. 272; BANACLOCHE PREZ, J. Dolo o cuanta como requisitos en la calificacin del
delito fiscal, Crnica Tributaria, nm. 42, pg. 330.
123
AYALA GMEZ, I., El delito de defraudacin tributaria: artculo 349 del CP,
Civitas, 1998, pg. 273.
124
Conciben las condiciones como circunstancias ajenas a la culpabilidad ANTN
ONECA y RODRGUEZ MUOZ, Derecho Penal, tomo I, Parte General, Madrid,1949,
pg. 233; DEL ROSAL, Tratado del Derecho Penal Espaol, Parte General, Vol. II, Madrid,
1972, pg. 627.

73
razonando que una defraudacin por debajo del lmite cuantitativo establecido
constituye una accin tpica, antijurdica y culpable, por tanto, deviene constitutiva de
delito, pero no punible, por falta de condicin objetiva, porque el legislador por
razones de poltica criminal ha restringido la pena a supuestos de una cierta gravedad.

Destaca la postura de BACIGALUPO
125
quien en armona con su
configuracin del delito fiscal como un delito de peligro, defiende que nos
encontramos ante una condicin objetiva de punibilidad. Sin embargo, BUSTOS,
contra toda lgica, primero establece que nos encontramos ante un delito de lesin
que exige un perjuicio para las arcas del Estado y, a continuacin estima que la cuanta
de ese perjuicio es condicin objetiva de punibilidad.

A nuestro juicio, resulta incoherente reconocer primero que nos encontramos
ante un delito de resultado, que exige un perjuicio patrimonial para el Erario pblico y,
a continuacin estimar que la cuanta de dicho perjuicio en ms de 15 000 000 de
pesetas es condicin objetiva de punibilidad. Tal afirmacin no se ajusta a la tcnica
penal, puesto que el acto es ilcito, sea cual sea su cuanta. Lo que ocurre es que a
partir de la cantidad tpica esa ilicitud se convierte en ilicitud penal. Es decir, que la
cuanta defraudada en ms de 15 000 000 de pesetas, no acta como condicin
objetiva de punibilidad, sino que constituye el grado del injusto necesario para declarar
delictivo el hecho.

Existe un pronunciamiento aislado del Tribunal Supremo en la Sentencia de
27 diciembre 1990 (RJ 1990, 5209) donde se afirma que la cuanta de la cuota
defraudada es una condicin objetiva de punibilidad que como consecuencia de su
propia naturaleza no necesita ser abarcado por el dolo.

Dicho pronunciamiento es ajeno a la propia doctrina sentada por el Tribunal
Supremo, que posteriormente se ha pronunciado reafirmando su postura de que
estamos ante un elemento del tipo. Adems, la propia sentencia tiene un voto
discrepante de uno de los magistrados.
126

125
Clasifica el Delito Fiscal como un delito de peligro, pero afirma que incluso
considerando el Delito Fiscal como delito de resultado, la cuanta es una condicin objetiva de
punibilidad ajena al tipo del impuesto. BACIGALUPO, El Delito Fiscal en Espaa,
RFDUCM, nm. 56, 1979, pg. 94.
126
El magistrado BARBERO SANTOS en su voto particular afirma: Las opiniones
divergen cuando se trata de determinar si tales sumas o cuotas constituyen una condicin
objetiva de punibilidad o una caracterstica del resultado. Es evidente que considerarlas
caractersticas del resultado se conforma o ajusta mejor a un derecho penal basado en la
culpabilidad y es la concepcin doctrinal mayoritaria, aunque no sea la seguida por la sentencia,
de la que disiente el Magistrado, que formula este voto particular.

74
Ms recientemente, el Magistrado CHOCLN MONTALVO mantiene la
tesis de que el Delito Fiscal est sujeto a una condicin objetiva de punibilidad, ante la
ausencia de necesidad preventiva de la pena:

An cuando no se disponga en nuestro derecho de una norma semejante a la
contenida en el & 42 del StGB austraco, conforme a la cual se califica el hecho como
no punible en caso de ausencia de consecuencias del hecho o de que stas sean
insignificantes y de ausencia de necesidad preventiva de pena, es posible sostener que
el delito fiscal est sujeto a una condicin de punibilidad que se fundamenta,
precisamente, en preservar el principio de la pena necesaria.
127

III.4. NUESTRA POSICIN.

Segn la tcnica penal, en nuestro ordenamiento no podemos considerar que
la cuanta defraudada, quince millones de pesetas, sea una condicin objetiva de
punibilidad, sino el grado del injusto necesario para declarar delictivo el hecho.
Efectivamente, el acto es ilcito sea cual sea su cuanta, sin embargo, a partir de dicha
cantidad esa ilicitud se convierte en ilicitud penal. En el delito de hurto para imponer
la pena el CP, artculo 234, se exige una cantidad de cincuentamil pesetas, la cual
tambin implica el grado necesario del tipo de injusto y no una condicin objetiva de
punibilidad.

En coherencia con la caracterizacin del delito fiscal como un delito de
resultado, el perjuicio patrimonial a la Hacienda pblica, dicha cuanta defraudada
constituye el resultado necesario para la subsistencia del tipo objetivo.

A nuestro juicio, como consecuencia de la tcnica penal de nuestro
ordenamiento la cuanta defraudada que exceda de quince millones de pesetas,
constituye un elemento del tipo que integra el injusto penal y, necesariamente debe
concurrir para que se produzca el delito, la tipicidad
128
en la conducta. En la
consideracin de la antijuridicidad debemos cuestionarnos si la conducta era obligada
con arreglo a otras normas jurdicas extrapenales. En consecuencia, la antijuridicidad
debe tener en cuenta lo establecido en el conjunto del ordenamiento jurdico, donde
se define lo que objetivamente es jurdico y lo que no lo es.

127
CHOCLN MONTALVO; Actualidad jurdica Aranzadi, n 464, Editorial Aranzadi,
7 diciembre de 2000, pg.4.
128
La antijuridicidad descrita en la ley constituye un elemento esencial para la
determinacin delictiva de un acto y, tal elemento se conoce por tipicidad. Por tanto, slo es
punible el acto que es tpico, el hecho real que se ajusta a la frmula abstracta descrita en la ley
como delito. La antijuridicidad es considerada por la teora general del delito como uno de los
elementos que entran en su definicin, como un requisito del ilcito penal. Sin embargo, un
gran sector de la doctrina italiana, a partir de ROCCO, viene afirmando que la anrijuridicidad
no es un elemento constitutivo del concepto o del delito, sino mucho ms, es la esencia misma
del delito, el propio delito en s, no slo una parte de sus elementos constitutivos.

75
A nuestro juicio, si una norma contenida en la LGT, como el art. 64, regula
que con el transcurso de cuatro aos se extinguen las obligaciones tributarias que
constituyen el tipo del injusto y, esas obligaciones han dejado de ser exigibles
jurdicamente (extincin de trascendencia jurdica), en consecuencia, dicha
prescripcin tributaria hace decaer la posibilidad de integrar el tipo del injusto penal.
Entendemos, que tcnicamente la prescripcin tributaria no puede afectar a la
punibilidad, sino a la antijuridicidad, porque un acto es ilcito o no lo es.

En consecuencia, con el transcurso de cuatro aos del plazo de prescripcin
de la obligacin tributaria, art. 64 LGT, se extingue la deuda tributaria que integra el
tipo del injusto penal y, si no concurre la existencia de dicha cuota defraudada, segn
nuestro CP se produce una ausencia de antijuridicidad y no existe delito fiscal, como
analizamos en el captulo siguiente.


Primera.- El carcter multidisciplinar del delito de defraudacin tributaria lo
encuadra dentro del Derecho Penal Tributario. La posicin que defiende la mayora de
la doctrina establece la distincin de los ilcitos tributarios en base a la naturaleza de la
sancin que se impone en uno u otro orden. En la medida en que la sancin propia
del Derecho penal es la pena, que slo es imponible por un Juez y a travs de un
proceso con todas las garantas constitucionales y, el Derecho sancionador
administrativo no puede imponer penas, sino sanciones de carcter administrativo.

Segunda.- Es importante que en la ley se defina claramente cual es el bien
jurdico protegido a la hora de configurar el tipo legal, en la medida en que la eficacia
prctica del mismo va a depender de la claridad con que est determinado. La ley no
siempre ha definido claramente el bien jurdico protegido, as el delito fiscal, en un
principio, se inclua entre las falsedades, se consideraba como bien jurdico protegido
la fe pblica o la lealtad del Estado. Sin embargo, el legislador introdujo un importante
cambio sistemtico regulando el delito fiscal en el Ttulo XIV, Libro II: De los
Delitos contra la Hacienda Pblica, y no el incumplimiento de decir la verdad.

Tercera.- Resulta capital relacionar el perjuicio econmico sufrido por la
Hacienda Pblica y su funcin de redistribucin de la riqueza (Hacienda Pblica en
sentido dinmico), dentro de los lmites que constituyen los principios
constitucionales. En la medida en que se exige un perjuicio para la funcin
recaudatoria, se configura el ilcito como un delito de resultado.

Cuarta.- La doctrina discute si la cuanta defraudada que ha de exceder de
quince millones de pesetas, es condicin objetiva de punibilidad o constituye un
elemento del tipo. Si se califica como mera condicin objetiva de punibilidad, no
resulta necesaria la concurrencia de dolo, sino que simplemente existir una conducta
tpica, antijurdica y culpable pero no punible. Sin embargo, en nuestro ordenamiento

76
dicha cuanta defraudada se concepta como un elemento del tipo, es decir, constituye
un elemento de la voluntad de la conducta del autor, que forzosamente debe ser
abarcado por el dolo. En consecuencia, en el caso de que el dolo no abarque la cuanta
defraudada por encima del mnimo exigido, quince millones de pesetas, el delito no se
producir por no concurrir el elemento de tipicidad en la conducta.

Quinta.- En coherencia con la configuracin del delito fiscal como un delito
de resultado, la cuanta defraudada o perjuicio patrimonial, constituye un elemento del
tipo que ha de concurrir para que exista dicho delito. En consecuencia, si por el
transcurso del plazo de prescripcin de la obligacin tributaria, dicha obligacin se
extingue, se destruye el elemento del tipo necesario para que exista dicho delito.

77

SEGUNDA PARTE
TRASCENDENCIA DE LA PRESCRIPCIN TRIBUTARIA EN EL
DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA.

CAPTULO III. TRASCENDENCIA PENAL DE LA PRESCRIPCIN
TRIBUTARIA REGULADA EN EL ART. 24 DE LA LEY 1/1998.

I. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA: DISPARIDAD DE LOS PLAZOS
DE PRESCRIPCIN PENAL Y TRIBUTARIA.

Al haber reducido la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de
los Contribuyentes, el plazo de prescripcin administrativa a cuatro aos, mientras el
plazo de prescripcin de responsabilidad penal en relacin con los delitos contra la
Hacienda Pblica es mayor (en los delitos contra la Hacienda Pblica tipificados en los
artculos 305
129
y 308
130
del Cdigo Penal, el plazo de prescripcin ser de cinco aos, y
para el delito tipificado en el artculo 310 del Cdigo Penal, dicho plazo ser de tres
aos), el legislador ha generado una disparidad de plazos de prescripcin.

En consecuencia, se ha planteado la cuestin de si la nueva regulacin
introducida por el artculo 24 de la LDGC, implica, o no, un acortamiento del plazo
de prescripcin de los delitos contra la Hacienda Pblica, que pasara del plazo de
cinco aos (CP, art. 131.1)
131
, al plazo de cuatro aos previsto en dicha Ley 1/98.

129
El que por accin u omisin defraude a la Hacienda Pblica estatal, autonmica
foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido
retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente
retribuciones o disfrutando beneficios fiscales de la mismo forma, siempre que la cuanta de la
cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las
devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quince
millones de pesetas, ser castigado con la pena de prisin de uno a cuatro aos y multa de
tanto al sxtuplo de la citada cuanta.
130
1. El que obtenga una subvencin, desgravacin o ayuda de las Administraciones
Pblicas de ms de diez millones de pesetas, falseando las condiciones requeridas para su
concesin u ocultando las que la hubiesen impedido, ser castigado con la pena de prisin de
uno a cuatro aos y multa del tanto al sxtuplo de su importe.
131
El plazo de prescripcin previsto en el art. 131.1 CP, sera de cinco aos, al tratarse
de un delito grave segn el art. 33a), prisin superior a tres aos, teniendo en cuenta la pena
mxima (art. 131). La pena a computar es la sealada al tipo en el Cdigo, no la que pudiera
imponerse al culpable, que est por conocerse. En este sentido se ha pronunciado, entre otras,

78
De este problema de aplicacin del plazo de prescripcin en relacin con los
delitos contra la Hacienda Pblica puede surgir una situacin injusta: puesto que una
vez transcurrido el plazo de cuatro aos de prescripcin administrativa la liquidacin
habra pasado a ser definitiva
132
y, por tanto, prescrito el derecho de la Administracin
tributaria, cualquier ingreso a partir del cuarto ao tendra la naturaleza de ingreso
indebido. Sin embargo, al no haberse agotado el plazo quinquenal de prescripcin
penal, en principio, en pura lgica, en este quinto ao las conductas delictivas podran
ser sancionadas por la va penal.

En consecuencia, el quinto ao el contribuyente, segn la norma tributaria no
podra efectuar el ingreso, pero s debera ser condenado por un delito contra la
Hacienda Pblica.

Para PEA GARBN, esta situacin no se producira en la prctica pues la
mayora de los delitos fiscales quedaran impunes, puesto que pasados los cuatro aos
la Administracin no podr comprobar las obligaciones prescritas:

La prescripcin de los delitos fiscales no se ha modificado y sigue en 5
aos. Por tanto, pasados los 4 aos la Inspeccin no podr citar ni comprobar las
obligaciones prescritas en va administrativa y con ello algunos delitos fiscales
podran quedar impunes. No obstante, si la Inspeccin ya conoce hechos de los que
pudieran derivarse algn delito fiscal aunque hayan transcurrido los 4 aos tendr que
ponerlos en conocimiento de la autoridad judicial para que, inicien las actuaciones que
interrumpan la prescripcin penal (art. 77.6 LGT).

Con todo, a nadie se le escapan los problemas prcticos que se aaden a los
actuales. Entre otras razones porque para apreciar indicios de delito fiscal habr al
menos que estimar las cuotas defraudadas... O porque despus se pretenda la
nulidad de las pruebas obtenidas por la Inspeccin pasados los 4 aos. O por la
dificultad de obtener pruebas de terceros que siempre podrn invocar que no las
conservan si sus propias obligaciones estuvieran prescritas...
133

la sentencia de 30 de junio de 1999, de la A.P. de Madrid, Fundamento de Derecho
Primero, Seccin 2 (ARP 1999/4270)., sealando la fijacin del plazo de prescripcin
conforme a la pena mxima que en abstracto se establece para la infraccin punible.
132
LGT, art. 120.2: Tendrn la consideracin de definitivas:
(...) c) Las que no hayan sido comprobadas, dentro del plazo que se seale en la ley de
cada tributo, sin perjuicio de la prescripcin.
133
PEA GARBN, Jos Miguel; Los efectos del Estatuto del Contribuyente sobre la
inspeccin de los tributos, Estudios Financieros, n 182, Mayo, 1998, pg. 89.

79
Dicha cuestin est siendo objeto de una fuerte polmica recientemente y la
respuesta por la doctrina no se ha hecho esperar.
134

II. DIFERENTES POSTURAS SOBRE LA INCIDENCIA DE LA
PRESCRIPCIN TRIBUTARIA CONSUMADA EN EL MBITO PENAL.

II.1. POSTURAS FAVORABLES.

FALCN Y TELLA en su monografa, de obligada referencia en relacin
con la institucin de la prescripcin, ya plante esta paradjica situacin, que sealaba
altamente improbable en la prctica
135
, teniendo en cuenta la existencia de causas de
interrupcin distintas y la diferencia en el dies a quo para el cmputo de la
prescripcin en ambas disciplinas, defendi que:

...la responsabilidad derivada del delito se extingue cuando prescribe la
obligacin tributaria.

Alegando, en su momento, una equiparacin de la prescripcin de la
obligacin tributaria con el pago espontneo fuera de plazo del art. 61.2. LGT (art.
61.3. tras la reforma operada por Ley 25/1995)
136
. Actualmente, ante la cuestin
planteada abiertamente por el derecho positivo, reitera su apuntada construccin
doctrinal, defendiendo la plena eficacia en el mbito penal del acortamiento a cuatro
aos del plazo de prescripcin tributaria, fundndose en dicha equiparacin
137
.

Aclara que, no obstante, la interpretacin propuesta no vaca de contenido el
plazo de cinco aos previsto en el Cdigo Penal para el delito fiscal, puesto que el
mismo se aplicar en supuestos en que se interrumpa la prescripcin tributaria, en
cuyo caso la prescripcin penal se consumar antes
138
.

134
Prueba de lo reciente de la polmica y su rpida respuesta doctrinal se encuentra,
tanto en la escasa jurisprudencia (aunque s se han dictado pronunciamientos judiciales
contradictorios y cuatro sentencias del TS), como en el hecho de que la Revista Tcnica
Tributaria dedicara un n monogrfico a el Delito Fiscal y prescripcin tributaria, n 43,
1998.
135
FALCN Y TELLA, R., La prescripcin en materia tributaria, La Ley, Madrid,
1992, pg. 269.
136
FALCN Y TELLA, R., obra citada, pgs. 269 y 270.
137
FALCN Y TELLA, R., QF, nm. 19, 1998, pg. 5.
138
Y por otro lado, porque no es cierto que se vace de contenido el plazo quinquenal
de prescripcin del delito, ya que el mismo sigue siendo operativo en todos aquellos casos en
que la prescripcin tributaria se haya interrumpido (por actuaciones inspectoras paralizadas por
ms de seis meses, por ejemplo), sin que paralelamente se haya interrumpido la prescripcin
penal, en cuyo caso se consumar antes. FALCN Y TELLA, R.; QF, nm. 19, 1998, pg. 9.

80
PREZ ROYO, primero expone como sta descoordinacin entre el perodo
de prescripcin tributaria y la prescripcin de la accin penal para la persecucin del
delito de defraudacin tributaria regulado en el artculo 305 del Cdigo Penal, ya poda
producirse en circunstancia inversa bajo la anterior regulacin, aunque fuera un
supuesto de difcil realizacin en la prctica:

...poda perfectamente producirse tambin en el pasado, an teniendo ambas
un plazo de prescripcin quinquenal, pues los motivos de interrupcin son
diversos en un caso y en otro: poda (y puede) darse el caso de que la
prescripcin tributaria fuese interrumpida por alguno de los motivos
contemplados en el art. 66 de la Ley General Tributaria (es decir, por alguna
actuacin de la Administracin o del propio sujeto pasivo que hagan salir del
estado de latencia el derecho o accin en curso de prescripcin) sin que sea
interrumpido el plazo de prescripcin para el ejercicio de la accin penal.
Pasados cinco aos sin que se hayan producido actuaciones procesales
respecto del presunto infractor, la accin penal habr prescrito, aunque an
siga viva la deuda tributaria cuya falta de pago constituye el ncleo del
resultado que integra el tipo del delito de que estamos hablando.
139

A continuacin, mantiene en la actualidad la exigencia de coherencia en la
interpretacin del conjunto del ordenamiento, que en su momento ya propuso la
doctrina, decantndose por la aplicacin del plazo de prescripcin de cuatro aos en el
orden penal.

FERREIRO, mediante razonamientos en los que utiliza trminos
especializados de Derecho penal, justifica que la prescripcin ganada excluye el tipo
140
,
la falta de culpabilidad
141
, la concurrencia de una causa de justificacin
142
y la ausencia
de condiciones objetivas de perseguibilidad
143
. En base a ello concluye:

139
PREZ ROYO, F.; La aplicacin retroactiva de la ley penal ms favorable en los casos de
modificaciones en la normativa tributaria, RTT, nm. 43, 1998, pg. 86.
140
Si entendemos, como parece se entiende mayoritariamente, que el delito fiscal es un
delito de resultado no podemos sino estar de acuerdo-con Cobo y Vives (por todos) que la
falta de resultado tpico provoca la tipicidad de la conducta....Es el legislador quien,
declarando prescrita la obligacin declara la inexistencia de todo dao exigible o reclamable. El
dao producido deja de existir jurdicamente.FERREIRO LAPATZA, J.J.; Delito fiscal y
prescripcin tributaria, RTT, nm. 43,1998, pg. 71.
141
Aplica, al supuesto de deuda prescrita, la doctrina de RODRGUEZ DEVESA, segn la
cual hay casos en los que aunque el sujeto sea imputable falta la culpabilidad por no ser
jurdicamente exigible una conducta distinta. En consecuencia, como transcurrido el plazo de
prescripcin no es exigible una conducta distinta tendente al pago de la deuda, a partir de ese
momento la Ley declara al sujeto exento de responsabilidad penal. FERRERIO LAPATZA,
J.J.; Delito fiscal y prescripcin tributaria, RTT, nm. 43,1998, pg. 72.
142
Aunque se afirmara que la prescripcin no supone la exclusin del tipo del injusto, sin
embargo seguira siendo irrelavante a efectos penales porque la prescripcin acta as como

81
No cabe duda pues, a mi juicio, de que en el transcurso de cuatro aos se
extingue la deuda tributaria y, en consecuencia, todas las responsabilidades
derivadas de la misma, incluso las penales
144
.
La deuda ha de declararse a efectos penales- prescrita, el proceso, en su
caso, iniciado debe declararse carente de objeto y debe, en consecuencia
suspenderse su tramitacin.
145

SILVA SNCHEZ, MOLINS AMAT Y MELERO MERINO, equiparan la
prescripcin de la obligacin tributaria a una automtica regulacin de la situacin
tributaria del contribuyente por el transcurso del tiempo, al pago espontneo fuera de
plazo (LGT, art. 61.3). Regulacin que, en principio, consideran perfectamente
subsumible en el Cdigo Penal, art. 305.4. Pero que en todo caso se podra
fundamentar en una analoga in bonam partem con dicho art. 305.4 del CP
146
.

La posicin de CRDOBA RODA es particularmente interesante, pues
aunque apoya la aplicacin del plazo de cuatro aos en el orden penal, sin embargo,
hace dos objeciones o matizaciones: caso que quede en suspenso antes del transcurso

una causa de justificacin que hace imposible ya la persecucin del delito, al modo en que el
consentimiento del ofendido puede hacer imposible la persecucin de otros delitos.
FERREIRO LAPATZA, J.J.; Delito fiscal y prescripcin tributaria, RTT, nm. 43, 1998,
pg. 72.
143
Por ltimo, no pueden ignorarse las dificultades para la iniciacin de un
procedimiento penal por el impago de una deuda ya extinguida y, por tanto, en el momento del
inicio del proceso, inexistente. El antiguo deudor ya no est obligado, ahora, a pago alguno
porque la ley le ha eximido de tal deber. El complemento normativo tributario de la ley penal
declara, ahora, que la deuda no existe ni existe el deber de pago, ni se omite su realizacin. La
ley aplicable ahora hace imposible la iniciacin del proceso para castigar la falta de pago de una
obligacin ahora inexistente, dada la ausencia de condiciones objetivas de perseguibilidad por
lo que, desde el momento en que tal ausencia se constata debe suspenderse tambin la
tramitacin del proceso en su caso ya iniciado.FERREIRO LAPATZA, J.J.; Delito fiscal y
prescripcin tributaria, RTT, nm. 43, 1998, pg. 73.
144
FERREIRO LAPATZA, J.J.; Delito fiscal y prescripcin tributaria, RTT, nm. 43, 1998,
pg.69.
145
FERREIRO LAPATZA, J.J.; Delito fiscal y prescripcin tributaria, RTT, nm. 43,
1998, pg.73.
146
En efecto, resulta que, extinguida la obligacin tributaria por prescripcin tras el
transcurso de los cuatro aos de la LDGC, no cabe la regularizacin mediante pago (pues,
aunque se dieran todos los dems requisitos, ya no hay obligacin subsistente que pagar). Pues
bien, si el contribuyente no puede regularizar su situacin tributaria mediante pago, ello ser
porque dicha situacin tributaria ya est regularizada (por el transcurso del tiempo). Porque la
situacin tributaria o est regularizada o es, dados los dems requisitos, regularizable: tertium
non datur. SILVA SNCHEZ, J.M., MOLINS AMAT,P.,MELERO MERINO, F.J.; El
delito fiscal ante el Estatuto del contribuyente, RTT, nm. 43, 1998, pg. 83.

82
del plazo de cuatro aos y el inicio de un procedimiento judicial que a efectos
tributarios suspende el plazo prescriptivo
147
.

SOL ROCH Y CLAVIJO HERNNDEZ, sealan que si el tipo de lo
injusto contiene elementos objetivos normativos de procedencia del Derecho
Tributario, la extincin por prescripcin de la obligacin tributaria hace decaer la
posibilidad de integrar el tipo de lo injusto. Y, en consecuencia, transcurridos los
cuatro aos de la prescripcin tributaria ya no puede haber delito fiscal. No pueden
establecerse responsabilidades penales derivadas de una obligacin tributaria
extinguida por prescripcin.
148

CAZORLA PRIETO, seala la inseguridad jurdica que produce la
subsistencia jurdica del delito que toma por base una deuda tributaria extinguida por
prescripcin.
149

147
Por todo ello la regulacin aplicable en el orden penal es la siguiente: A)Ley 1/98, no
cabr incoar un procedimiento judicial por un delito contra la Hacienda Pblica ni lgicamente
una condena por tal infraccin. B) De haber quedado en suspenso antes de su transcurso el
plazo de los 4 aos y no haberse producido, en consecuencia, la prescripcin a los efectos de la
Ley 1/98 nada impedir la prosecucin del procedimiento judicial y en su caso la condena
consiguiente. C) Si antes del transcurso del mencionado plazo de los 4 aos, se inicia el
procedimiento judicial nada obstar a entender cometido un delito contra la Hacienda Pblica
aun cuando la condena se produzca despus de los 4 aos; y ello por la razn de que la
incoacin del procedimiento judicial suspende el transcurso del plazo prescriptivo a efectos
tributarios.
CRDOBA RODA, J.; El Estatuto del contribuyente y la prescripcin de los delitos contra la
Hacienda Pblica: un debate actual. Revista Jurdica de Catalua, Ao XVIII, nm.4,
Barcelona, 1999, pg. 46.
148
Esto es as porque la deuda tributaria es un elemento normativo del tipo de lo injusto
recogido en el art. 305 del CP, que prescrita, obliga a concluir que no permite integrar el tipo
de lo injusto..... Aceptando que la (existencia de la) deuda tributaria es un elemento (normativo)
del tipo, prescrita sta no habr que entrar en si la prescripcin de la deuda tributaria es, o no
es, una causa de justificacin, o una condicin objetiva de (no) perseguibilidad. Y por lo
mismo, tampoco es correcta la afirmacin de que la prescripcin de la obligacin tributaria es
una excusa absolutoria del delito fiscal, o la de que la no-prescripcin de la deuda tributaria es
una condicin objetiva de punibilidad.
Lo decisivo es que ya no hay obligacin tributaria y que por tanto no se da el tipo
correspondiente. Al no existir ya deuda tributaria con la Hacienda Pblica, no puede
defraudarse por ese motivo a la Hacienda Pblica. SOL ROCH, Esteban y CLAVIJO
HERNNDEZ, Francisco: Delito fiscal y prescripcin tributaria, Tribuna Fiscal, N 101,
1999, pgs. 81 y 82.
149
CAZORLA PRIETO, L.M.; Derecho Financiero y Tributario, parte general,
Editorial Aranzadi, 2001, pg. 389 : El plazo de cuatro aos de la prescripcin tributaria
difiere del de cinco aos, que se mantiene, propio del delito fiscal. Esta disparidad est
produciendo importante inseguridad jurdica, puesto que es discutible que, desaparecida por
extincin prescriptiva la deuda tributaria, pueda mantenerse la subsistencia jurdica del delito

83
II.2. POSTURAS CONTRARIAS.

Otros autores mantienen una postura reticente a la aplicacin del plazo de
prescripcin de cuatro aos al delito fiscal, posturas que no compartimos, as lo
razonan DEL PASO BENGOA Y JIMNEZ JIMNEZ, citando jurisprudencia, en
los siguientes trminos:

...el Tribunal Supremo as lo ha sealado con claridad en su sentencia de 24
de febrero de 1993 al afirmar Que la prescripcin penal por la que se rige
todo delito, es distinta de la prescripcin administrativa de la infraccin de tal
ndole. Y esta diferenciacin se produce en dos momentos tan importantes
como el del plazo prescriptivo y el del cmputo de dicho plazo (sentencia
de la Audiencia Provincial de Valencia de 13 de diciembre de 1994). As,
entendemos que transcurrido el plazo de prescripcin administrativa, pero no
el plazo de prescripcin penal, las conductas delictivas podrn ser sancionadas
en esta ltima va. En este sentido, si el Juez o Tribunal requiere el auxilio o
colaboracin de la Administracin tributaria, sta lo prestar, sin que el
transcurso de la prescripcin administrativa tenga ninguna transcendencia,
porque es en el mbito penal en el que se estn enjuiciando las conductas,
aunque la administracin est colaborando en la actuacin.
150

RAMREZ GMEZ, mantiene una tesis discrepante
151
con las citadas
posturas doctrinales. As, tras realizar un detallado anlisis de las distintas
construcciones doctrinales, coincidentes en afirmar que la prescripcin de la
obligacin tributaria extingue la responsabilidad criminal, expone argumentos
contrarrestndolas, para llegar finalmente a una respuesta opuesta en la cuestin o
problema inicialmente planteado.

El citado autor cuestiona que se pueda equiparar la prescripcin de la
obligacin tributaria a la regularizacin de la situacin tributaria del art. 61.3 de la

que toma por base tal deuda tributaria. La cuestin, muy debatida en la doctrina y con huella de
distinta naturaleza, est pendiente de jurisprudencia consolidada al respecto.
150
PASO BENGOA DEL, J.M.; JIMNEZ JIMNEZ, C.; Derechos y Garantas del
Contribuyente. Comentarios a la Ley 1/98, Editorial CISS, 1 Edicin, marzo, 1998, pg. 253
y 254.
151
En definitiva, a nuestro juicio, la prescripcin del derecho de la Administracin para
determinar la deuda tributaria no extingue, la responsabilidad penal derivada de la comisin del
delito. Ninguna norma penal condiciona la realizacin del tipo delictivo al hecho de que la
cuota defraudada sea debida y subsistente en el momento de ejercerse la accin penal. Los
distintos elementos del tipo debern concurrir en el momento de la consumacin del delito y
no en el del inicio del proceso penal. RAMREZ GMEZ, S.; La prescripcin del derecho
de la administracin para determinar la deuda tributaria y sus consecuencias en el mbito
penal, RTT, nm. 43, 1998, pg. 72.

84
LGT
152
, aduciendo que en sta ltima se produce una reparacin del perjuicio
econmico ocasionado por la omisin del ingreso, mediante el pago de la cuota y su
recargo. Frente a la prescripcin que implica precisamente la imposibilidad de exigir
una reparacin del dao causado.

Por otro lado, frente a la tesis que identifica el bien jurdico protegido por el
delito, con un inters de la propia Administracin Tributaria, considerando que al
desaparecer dicho inters recaudatorio de la Administracin deja de realizarse el tipo
penal, RAMREZ GMEZ reflexiona en los siguientes trminos:

...obligara a sostener la misma tesis en todos los casos de extincin de la
deuda, includos aquellos en los que sta se produce por el ingreso espontneo
realizado fuera de plazo, y la prueba evidente de que as no lo ha considerado
el legislador es, precisamente, el que ha configurado dicha hiptesis como una
excusa absolutoria, lo que implica la previa aceptacin de que el tipo penal se
ha realizado, pues de lo contrario carecera de sentido, por innecesaria, dicha
regulacin.
153

MARTNEZ HORNERO, seala que el delito de defraudacin tributaria
tiene un plazo de prescripcin de cinco aos y, en consecuencia, si no ha transcurrido
ese plazo desde su comisin no ha prescrito. Razona que no se puede identificar la
prescripcin administrativa con la excusa absolutoria, argumentando que lo nico que
prescribe por el transcurso de cuatro aos es la posibilidad de la Administracin de
realizar esa investigacin, pero que dicha prdida de facultad por la Administracin
tributaria no hace que el delito prescriba
154
, puesto que desde la reforma que se oper

152
El fundamento de la excusa absolutoria como consecuencia de la regularizacin
mediante la extincin de la deuda tributaria por el cumplimiento espontneo extemporneo de
la obligacin, no permite, en nuestra opinin, aplicar la misma solucin a los casos de
prescripcin de la obligacin tributaria. En efecto, la extincin de la obligacin en el primer
caso, lleva implcita la reparacin del dao causado a la Hacienda Pblica mediante el ingreso
de la cuota ms el recargo correspondiente.......El que, por motivos de seguridad jurdica, se
regulen por el ordenamiento plazos de prescripcin, transcurridos los cuales no podr ya el
titular del derecho pretender su ejercicio, lo que equivale a la declaracin de la inexistencia de
todo dao exigible o reclamable, no ha de entenderse, en nuestra opinin, en el sentido de que
ello equivale a la reparacin del perjuicio econmico ocasionado por la omisin de ingreso,
por mucho que como consecuencia de la prescripcin, no pueda ya pretenderse el cobro de la
deuda. Precisamente, lo que provoca la prescripcin es la imposibilidad de exigir la reparacin
el dao producido con la elusin del tributo. RAMREZ GMEZ, S.; La prescripcin del
derecho de la administracin para determinar la deuda tributaria y sus consecuencias en el
mbito penal, RTT, nm. 43, 1998, pg. 64.
153
RAMREZ GMEZ, S.; La prescripcin del derecho de la administracin para
determinar la deuda tributaria y sus consecuencias en el mbito penal, RTT, nm. 43, 1998,
pg. 65.
154
La no actuacin investigadora de la Administracin tributaria es una pieza para que
pueda existir excusa absolutoria. Pero no es una pieza nica. Es preciso que tampoco exista

85
en el CP en 1985, por L O. 2/1985, el delito de defraudacin dej de ser un delito
perseguible slo a instancia de parte para pasar a ser un delito perseguible de oficio, en
consecuencia, puede ser investigado por el Ministerio Fiscal y por el Juez Instructor
155
.
Tambin descarta una aplicacin analgica de la excusa absolutoria prevista en el art.
305 del CP, en el medida en que entiende que no es la misma situacin que la
Administracin Tributaria no pueda descubrir el incumplimiento producido y que el
obligado tributario regularice su situacin. Y, por otro lado, no encuentra ningn
obstculo en que el quinto ao, en que ha prescrito la facultad investigadora de la
Administracin pero no ha prescrito el delito, el obligado tributario pueda realizar su
regularizacin voluntaria que constituye excusa absolutoria del art. 305 del CP, en la
medida en que la Ley no limita a que se lleve a cabo dicha regularizacin en el tiempo
en que por la Administracin puede ser descubierto el delito
156
.

En suma, concluye, que no existe fundamento legal que pueda sustentar la
pretensin de trasladar la reduccin operada por LDGC, en lo que es el tiempo de
prescripcin en el ejercicio de las facultades de la Administracin Tributaria, a la
prescripcin de los delitos y de las penas en los siguientes trminos:

Es poco dudoso que poco puede influir en la prescripcin penal el que unos
rganos administrativos que no tienen competencia alguna de ndole penal y
que en consecuencia tampoco pueden hacer nada para que se interrumpa esa
prescripcin, ejerciten o no en tiempo hbil lo que son sus competencias

interposicin de querella o denuncia por parte del Ministerio Fiscal o parte del Abogado del
Estado o que tampoco el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccin realicen actuaciones que le
permitan tener conocimiento formal de la iniciacin de diligencias. Y adems para que exista
excusa absolutoria es preciso que junto con la existencia de todos y cada uno de los elementos
antes referidos exista un elemento positivo y esencial cual es que el sujeto pasivo regularice su
situacin tributaria.MARTNEZ HORNERO, J.M.; Prescripcin en el delito de
defraudacin tributaria. (II), Carta Tributaria, suplemento a documentacin n 326,
monografas, 1 de enero de 2000, pg. 3.
155
Hoy es un delito que puede perseguirse de oficio o pblicamente. Cualquier persona
puede denunciar hechos que entiendan pueden ser constitutivos de delito contra la Hacienda
Pblica. Denuncia no necesariamente ante la Administracin tributaria. Puede denunciarse ante
cualquier Comisara de Polica o en cualquier Juzgado de Guardia o en Fiscala.
La Administracin tributaria no tiene ni prerrogativa, ni exclusividad, ni privilegio alguno en
orden a la investigacin de los delitos contra la Hacienda Pblica MARTNEZ HORNERO,
obra citada, pg. 4.
156
El delito sigue ah y todas las personas pueden denunciarlo y los rganos judiciales
pueden investigarlo. La excusa absolutoria del art. 305 tiene un elemento positivo, que es la
regularizacin que realiza el obligado tributario, y no limita a que esa regularizacin tiene que
realizarse precisamente en el tiempo en que por la Administracin puede ser descubierto el
delito. Y no dice que cuando la Administracin ya no lo puede descubrir todos los dems,
entre los que estn los que tienen atribuida especficamente la competencia para el
descubrimiento y persecucin de los delitos, entonces ya no se pueda regularizar.
MARTINEZ HORNERO; obra citada, pg. 5.

86
propias, distintas a las penales. Es difcilmente planteable siquiera, no digo ya
asumible, que la no accin de unos rganos de la Administracin haga que se
produzca la prescripcin penal cuando, por el contrario, su total e incluso no
paralizada accin, -el continuo actuar sin la ms mnima dilacin o descanso-,
en nada puede hacer que se interrumpiera ese cmputo de plazos de
prescripcin de los delitos y las penas.
157

VALIENTE CALVO, plantea la cuestin de si la Administracin, a partir de
1 de enero de 1999, puede, dentro del procedimiento administrativo, investigar
posibles ilcitos tributarios que, en su caso, puedan resultar constitutivos de delito
fiscal, cuando haya prescrito el derecho a exigir la deuda tributaria por haber
transcurrido el plazo de prescripcin administrativa de cuatro aos.

En principio afirma que no, en la medida en que prescrito el derecho de la
Administracin a liquidar la deuda, prescriben con l todas las obligaciones accesorias,
como son la de facilitar la prctica de las inspecciones. Sin embargo, a continuacin
matiza que es distinto el deber de denuncia y la facultad de investigar por parte de los
rganos de la Administracin, es decir, que fuera de lo que es procedimiento
administrativo, el Juez o Tribunal requiera el auxilio de la Inspeccin dentro de un
proceso penal. En consecuencia, concluye que el plazo de prescripcin administrativa
no modifica el plazo de cinco aos del delito fiscal.
158

PREZ DE AYALA BECERRIL, construye una argumentacin ciertamente
peculiar: afirmando que lo que prescribe a los cuatro aos es la potestad liquidatoria
de la Administracin, y no la obligacin tributaria, que por tanto, sera todava exigible
a travs de una accin penal
159

II.3. REFLEXIONES CRTICAS A LA POSTURA CONTRARIA A LA
TRASCENDENCIA PENAL DE LA PRESCRIPCIN TRIBUTARIA.

Como consecuencia de la naturaleza de la prescripcin tributaria, como causa
automtica de extincin de las obligaciones tributarias, con el mismo efecto que el
pago de la deuda tributaria y, centrndonos en el tipo penal en blanco del delito fiscal,

157
MARTNEZ HORNERO, J.M.; Prescripcin en el delito de defraudacin
tributaria. (I). Carta Tributaria, suplemento a documentacin n 325, monografas, 15 de
diciembre de 1999, pg. 8.
158
VALIENTE CALVO, Pilar; Algunas consideraciones sobre la ley de derechos y
garantas del contribuyente y la prescripcin del delito fiscal, Revista del Instituto de Estudios
Econmicos, n 2-3, 1998, pg. 562.
159
PREZ DE AYALA BECERRIL, M., La imposible coordinacin del plazo de
prescripcin del delito fiscal y el nuevo plazo de cuatro aos del artculo 64 LGT, QF, nm.
5, marzo, 2000, pg. 18.

87
art. 305 del CP, que se integra por una deuda tributaria superior a quince millones de
ptas, cabe plantearse la trascendencia que tendra la extincin de la obligacin
tributaria por el transcurso del plazo de prescripcin tributaria, sin haberse agotado el
plazo de prescripcin penal.

Para la posicin dominante de la abundante doctrina que hasta el momento se
ha pronunciado sobre el tema, la respuesta es favorable respecto a la trascendencia
penal de la prescripcin de la obligacin tributaria, fundamentando su postura desde
diferentes perspectivas (equiparacin con pago espontneo fuera de plazo, aplicacin
analgica de la excusa absolutoria del art. 305,4 del C.P., interpretacin del conjunto
del ordenamiento jurdico, prescripcin ganada excluye el tipo, ausencia de elemento
del tipo de lo injusto penal, ...), para concluir en la aplicacin del plazo de cuatro aos
al delito fiscal.

Por el contrario, hay autores que defienden la aplicacin del plazo de
prescripcin penal al delito fiscal, sin perjuicio de que el quinto ao la deuda tributaria
se haya extinguido por prescripcin:

DEL PASO BENGOA Y JIMNEZ JIMNEZ entienden que la
prescripcin penal por la que se rige todo delito, es distinta de la prescripcin
administrativa de la infraccin de tal ndole en dos puntos importantes: el plazo de
prescripcin y el cmputo de dicho plazo.

Esta interpretacin, a nuestro juicio, no puede ser asumida de una manera
mecnica, pues es obvio que la prescripcin del delito fiscal no puede circunscribirse
de forma exclusiva a las reglas de prescripcin del CP, sino que necesariamente deben
tenerse en cuenta las normas de extincin de la obligacin tributaria que integra el tipo
del injusto de dicho delito. Y, as evitar la inseguridad que como seala CAZORLA
PRIETO, producira la subsistencia de un delito basado en una deuda tributaria
extinguida por prescripcin.

RAMREZ GMEZ, no considera procedente equiparar la prescripcin de la
obligacin tributaria a la regularizacin de la situacin tributaria regulada en el art.
61.3 de la L.G.T., argumentando que en la prescripcin no se produce una reparacin
del perjuicio econmico.

Queremos matizar que, a nuestro juicio, la doctrina al equiparar ambas
figuras, en ningn momento entiende, ni da a entender, que la prescripcin repare el
perjuicio econmico, sino que la equiparacin es exclusivamente en trminos de
efecto extintivo, en el sentido de que se elimina la trascendencia jurdica de dicho
perjuicio.
160

160
En este sentido cabe entender que lo mismo que el pago espontneo, sin
requerimiento previo, supone la reparacin del perjuicio econmico ocasionado por la omisin
del ingreso, tambin la prescripcin de la obligacin tributaria elimina no slo la exigibilidad de

88
Para MARTNEZ HORNERO lo nico que prescribe con el transcurso de
cuatro aos es la facultad de la Administracin tributaria de realizar la correspondiente
investigacin que no afecta a la prescripcin del delito. En consecuencia, razona que
no encuentra ningn obstculo en que el quinto ao (que ha prescrito la facultad
investigadora de la Administracin, pero no el delito) el obligado tributario pueda
realizar la regulacin tributaria que constituye la excusa absolutoria del art. 305.4 del
C.P.
A nuestro juicio, efectivamente la Ley no limita a que se lleve a cabo dicha
regularizacin en el tiempo en que por la Administracin puede ser descubierto el
delito, sin embargo, resulta cuestionable que el quinto ao nos podamos plantear
regularizar una obligacin fiscal extinguida por el transcurso del plazo de prescripcin
tributaria de cuatro aos.

VALIENTE CALVO, razona que el plazo de prescripcin administrativo no
modifica el plazo de cinco aos del delito fiscal, porque seala que es distinto el deber
de denuncia y la facultad de investigar por parte de los rganos de la Administracin,
por tanto, entiende que en un proceso penal, fuera de lo que es un procedimiento
administrativo, se puede requerir el auxilio de la Inspeccin Tributaria.

Evidentemente, siguiendo esta lnea de razonamiento, el quinto ao se podra
requerir dicho auxilio de la Inspeccin en un proceso penal. Sin embargo, por un lado,
habra que especificar en qu trminos prestara la Administracin dicho auxilio al
Juez o Tribunal penal, sobre una deuda tributaria que, previamente, ha prescrito la
facultad de investigarla por parte de los rganos de la Administracin; y, por otro lado,
como el plazo de prescripcin administrativa es de cuatro aos, nos encontramos con
el obstculo de que el obligado tributario no conserve ms all de dicho plazo la
documentacin necesaria que le pueda ser requerida en un posible proceso penal,
puesto que tcnicamente no tendra obligacin de conservar los libros de perodos
prescritos.

SILVA SNCHEZ Y RAGUS I VALLS sealan la incongruencia que
supondra interpretar que el art. 64 LGT slo establece un lmite para la
Administracin, en la medida que supondra trasladar sus facultades a otros rganos
no especializados que necesitaran recurrir a informes o documentacin de la Agencia
Tributaria
161
.

la obligacin, sino tambin (al menos en sentido jurdico) el perjuicio econmico producido; o
lo que es lo mismo, elimina la transcendencia jurdica de dicho perjuicio. FALCN Y
TELLA, R.; QF, nm. 19, 1998, pg.5.
161
En efecto, existen, en primer lugar, razones prcticas: slo la Agencia Tributaria
dispone de la documentacin necesaria para una liquidacin provisional del impuesto; una
liquidacin provisional de un impuesto por parte de la Polica Judicial o del Ministerio Pblico,
en todo caso, no es fcilmente imaginable sin recurrir a los documentos e informes de la
Agencia Tributaria. Pero, adems, existen razones jurdicas: con la caducidad de las facultades
de la Administracin, establecida sin ningn lmite, el legislador no puede haber querido aludir
slo al Poder Ejecutivo. Carecera de toda racionalidad jurdica que la ley slo pretendiera

89
La construccin de PREZ DE AYALA BECERRIL afirmando que lo que
prescribe por el transcurso de cuatro aos es la potestad liquidatoria de la
Administracin, trae a colacin un tema clsico del Derecho tributario: si la
prescripcin tributaria extingue la obligacin tributaria (y, en consecuencia, no existe
delito fiscal); o, si lo que extingue es el derecho a ejercer la potestad de la
Administracin (lo que nos llevara a una aplicacin desarmnica de la prescripcin,
que implicara situaciones injustas el quinto ao).

FALCN Y TELLA contrarresta dicha argumentacin sealando que parte
de una premisa equivocada, puesto que las potestades administrativas no son
susceptibles de prescripcin, sino slo de caducidad respecto de un caso concreto.
162

III. TRASCENDENCIA DE LA PRESCRIPCIN DE LA DEUDA
TRIBUTARIA EN EL DELITO FISCAL.

III.1. CONCEPTO UNITARIO DEL ORDENAMIENTO JURDICO.
INTERPRETACIN TELEOLGICA E INTERPRETACIN
PRINCIPIALISTA.

A nuestro juicio, en la medida de que se trata de una conducta antijurdica
contraria al Derecho, el debate se debe plantear desde el alcance que debemos dar al
concepto de Derecho: si exclusivamente el Derecho positivo de carcter penal o todo
el ordenamiento jurdico en su conjunto, con un papel preponderante del Derecho
tributario como norma integradora.

En la doctrina penalista la postura mayoritaria mantiene que el concepto de
Derecho debe abarcar todos los elementos objetivos y subjetivos, internos o externos
(normativos), que han de integrarse para una valoracin global sobre la existencia o no
de una responsabilidad criminal, entre los que se encuentran las normas integradoras
de los llamados tipos penales en blanco.
163

eliminar a un organismo estatal especializado, trasladando sus facultades a otros no-
especializados, que en la prctica necesitan de la cooperacin del especializado para actuar
eficazmente. SILVA SNCHEZ, J.M. Y RAGUS I VALLS, R., La determinacin del
hecho a efectos de prescripcin del delito fiscal, Actualidad Jurdica Aranzadi, Suplemento, 8
noviembre de 2001, pg. 4.
162
habida cuenta de que el art. 64, a) LGT habla expresamente de prescripcin, y
sobre todo de que el art. 66 admite y regula expresamente la posibilidad de interrupcin
(incompatible con la caducidad, que slo admite suspensin), hemos de concluir que el plazo
de cuatro aos lo es precisamente de prescripcin, y de prescripcin de la obligacin tributaria,
pues las potestades en s mismas son imprescriptibles. (FALCN Y TELLA, R, QF, nm. 22,
diciembre, 2000, pg. 7.).

90
En nuestra opinin, las normas integradoras entendemos que juegan un papel
relevante cuando se est ante un tipo en blanco como es el del delito de defraudacin
tributaria. Y, ante la ausencia de una definicin dentro del propio Cdigo Penal de las
conductas tpicas de un injusto
164
, surgen los problemas interpretativos de una ley
penal en blanco, en cuya aplicacin no es viable, siempre a nuestro juicio, una
intervencin desproporcionada del Derecho penal al tutelar el bien jurdico protegido.

A nuestro juicio, la interpretacin correcta debera hacer hincapi en el
concepto unitario del ordenamiento jurdico
165
, segn el cual el ordenamiento
encuentra su carcter unitario en un conjunto de principios estructurales, antes que en
el agregado de normas casusticas que en l se integran.

La recepcin de dicha concepcin unitaria era ya clara en nuestro Derecho
positivo, apareciendo por vez primera en la Ley de Jurisdiccin Contencioso-
Administrativo de 27 de diciembre de 1956, al disponer el art. 83-2, que la
sentencia estimar el recurso cuando el acto o la disposicin en cualquier forma de
infraccin del ordenamiento jurdico, incluso la desviacin de poder. Explicando esta
novedad, dice la Exposicin de Motivos : Y se refiere la conformidad o
disconformidad del acto genricamente al Derecho, al ordenamiento jurdico, por
entender que reducirla simplemente a las leyes equivale a incurrir en un positivismo
superado y olvidar que lo jurdico no se encierra y circunscribe a las disposiciones
escritas, sino que se extiende a los principios y a la normatividad inmanente a la
naturaleza de las instituciones.

Afirmaciones que reitera tambin en su Exposicin de Motivos de la Ley
de Jurisdiccin Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1998, que ha
derogado la de 1956.

163
RODRQUEZ DEVESA, J.M.; Derecho Penal Espaol, Parte General, 13 ed.,
Madrid, pgs. 404 y ss.; RODRQUEZ MOURULLO, G. Derecho penal parte general, vol. 1,
Madrid, 1977, pgs. 321 y ss.; GIMBERNAT ORDEIG,E., Introduccin a la parte general del
Derecho penal espaol, Universidad Complutense, Madrid, 1987, pg. 51; GMEZ
BENTEZ, J.M.; Teora Jurdica del delito, Derecho penal, parte general, Civitas, Madrid,
1984, pg. 287;
164
En otros preceptos del Cdigo Penal como es el art. 255 s de describen con la
necesaria claridad las conductas que constituyen defraudacin de fluido elctrico.
165
Esta concepcin tiene su origen en el tratadista italiano SANTI ROMANO que dedic al
tema del ordenamiento dos estudios insertos en los fascculos de los Annali della Universit
Toscana correspondientes a los aos 1917 y 1918 que fueron publicados en el mismo ao
1918 en un solo volumen en Pisa bajo el ttulo Lordenamiento. La segunda edicin apareci
en 1945 y fue reimpresa en Florencia, por editorial Santoni, en 1951. sta reimpresin fue
traducida al castellano por Sebastin MARTN RETORTILLO, (El Ordenamiento jurdico,
Madrid, Inst. Est. Pol., 1963).

91
En la Constitucin de 1978, diversos preceptos constitucionales se refieren
al ordenamiento jurdico:

Segn el art. 1.1, el Estado propugna como valores superiores de su
ordenamiento jurdico la libertad, la justicia, la igualdad y el pluralismo poltico.
Conforme al art. 9.1, los ciudadanos y los poderes pblicos estn sujetos a la
Constitucin y al resto del ordenamiento jurdico. El art. 96.1 previene que los
tratados internacionales, una vez publicados oficialmente en Espaa, forman parte
del ordenamiento interno. El art. 146.1 confa al Estado la misin de reconocer y
amparar los Estatutos de las Comunidades Autnomas como parte integrante de su
ordenamiento jurdico.

Sin embargo, en los arts. 9.1, 96.1 y 146.1 no pasan de aludir al
ordenamiento como un conjunto de normas. Por el contrario, el art. 1.1, que es el
ms importante, el de mayor rango ordenador, tiene por objeto establecer cmo ha de
entenderse el ordenamiento jurdico, que lo contempla en funcin de unos valores
considerados como superiores
166
y en particular en dependencia o con subordinacin
al valor de la justicia.

En consecuencia, entendemos que la determinacin del plazo de prescripcin
de los delitos contra la Hacienda Pblica, debe arrancar de una interpretacin
unitaria
167
, relacionando las distintas normas del ordenamiento jurdico e intentando

166
La aplicacin directa de los principios constitucionales nos lleva a una interpretacin
principalista, que ha sido puesta de relieve por un autorizado sector de la doctrina cientfica:
as, para CAZORLA PRIETO, la interpretacin normativa en el mbito del Derecho
Tributario se funda en la importancia que han cobrado en el nuevo ordenamiento jurdico (tras
la promulgacin de la CE) los principios constitucionales en general y los tributarios ms en
especial; CAZORLA PRIETO, L.M, El art. 23 LGT: cauce para una interpretacin
normativa en el Derecho Tributario, en la obra colectiva comentarios a la LGT y lneas para
su reforma. Homenaje a F. SAINZ DE BUJANDA, vol. I, IEF. Madrid, 1991, pg. 362;
CAZORLA PRIETO, L.M, Derecho Tributario General, I, Aranzadi, Pamplona, 2001 pg.
154; En esta lnea, MARTN QUERALT,J. Tambin ha puesto de relieve la necesidad de que
la investigacin metodolgica del Derecho Financiero se base sobre la ms amplia potenciacin
del contenido propio de los principios generales del Derecho Financiero y Tributario;
Interpretacin de las normas tributarias y Derecho Constitucional, Crnica Tributaria, nm.
64, 1992, pg. 59. SIMN ACOSTA, tambin defiende una interpretacin principialista de las
normas tributarias, dado que a travs de dichos principios generales se configuran los objetivos
abstractos de justicia que se propone conseguir el ordenamiento, y teniendo presente que ste
forma una unidad dichos fines han de ser tenidos en cuenta al interpretar una norma particular;
El Derecho Financiero y la Ciencia Jurdica, Publicaciones del Real Colegio de Espaa,
Bolonia, 1985, pg. 355.
167
En la doctrina GIANNINI, en Italia, y Sebastin MARTN RETORTILLO, en
Espaa, han desarrollado este punto de vista resaltando que el ordenamiento jurdico es una
entidad con vida propia, independiente y distinta de la de las mismas normas. En el campo del
Derecho administrativo GARCA DE ENTERRA, tras invocar las aportaciones de Romano,

92
evitar lo que consideramos intervenciones desproporcionadas de Derecho penal, que
supondra un componente desocializador incompatible con el espritu del art. 25.2 de
la C.E.

Nos encontramos con una ley penal en blanco, cuyo contenido debe ser
necesariamente integrado mediante normas extrapenales, de donde se derivan
importantes problemas, puesto que el carcter de ley penal en blanco que tiene el
delito de defraudacin fiscal, regulado en el art. 305 del CP, obliga a cuestionarse si el
tipo penal subsiste cuando la obligacin tributaria ha devenido inexistente por el
transcurso de cuatro aos.

Centrndonos, bsicamente, en una interpretacin lgica y teleolgica de las
normas de prescripcin del delito de defraudacin fiscal, hemos de indicar que al
incluir dicho delito fiscal un elemento normativo de naturaleza fiscal, afecta
directamente a la ordenacin penal de tales conductas. La prescripcin de la
obligacin tributaria obstaculiza de manera insalvable determinar la cuota defraudada,
lo que va a tener trascendencia en el mbito penal, puesto que la ley penal en blanco
requiere acudir a leyes no penales para completar parcelas del precepto cuanta de la
cuota defraudada, lo que la prescripcin de la obligacin tributaria ha hecho
manifiestamente imposible al no ser jurdicamente exigible una deuda tributaria por
haber transcurrido el plazo de prescripcin de cuatro aos.

Giannini y Martn-Retortillo, as como la filosofa estructuralista, las recoge pero no son
compartidas totalmente por el mismo. Considera obvio que la Administracin es una
organizacin integrada en otra ms amplia que llamamos Estado. Los rasgos esenciales del
ordenamiento jurdico es ver en l un sentido unitario expresado en el conjunto de principios
estructurales no siempre formulados como tales. GARCA DE ENTERRA, sobrepasa el
legalismo y concede primaca a los llamados por l principios estructurales, en consecuencia,
se aproxima bastante a la tesis institucionalista, aunque no llegue a servirse de la institucin en
su significado ms especfico. VICENTE-ARCHE aborda la concepcin institucional del
ordenamiento jurdico en su proyeccin sobre el Derecho Financiero y, deduce que la
Hacienda Pblica, en cuanto ordenamiento jurdico, constituye una unidad independiente de
Derecho objetivo, a la que denomina Derecho Financiero, que se integra en el ordenamiento
jurdico complejo que es el Estado. A su vez, la Hacienda Pblica utiliza otro ordenamiento
jurdico, asimismo integrado en el Estado, la Administracin Pblica, como instrumento de
gestin, como medio de actuacin, por lo que ambos ordenamientos el financiero y el
administrativo- aparecen coordinados en el sentido de que la Hacienda Pblica acta a travs
de rganos y procedimientos administrativos SAINZ DE BUJANDA, F.; Sistema de
Derecho Financiero, vol. Primero, pg. 447, cita a VICENTE-ARCHE. Hacienda Pblica y
Administracin Pblica , en Hacienda Pblica Espaola, nm. 126, pgs. 101 a 131. SAINZ
DE BUJANDA se adhiere en todos los puntos bsicos a la doctrina de VICENTE-ARCHE,
pero repudia la construccin del jurista italiano que no considera presupuesto ineludible en la
estructura de Derecho Financiero que VICENTE-ARCHE ofrece. Se adhiere a la tesis de la
configuracin normativa del ordenamiento jurdico nacional. Y en ese ordenamiento unitario
distingue sectores acotados por notas distintivas claramente definidas: el financiero y el
administrativo. SANZ DE BUJANDA, F.; Sistema de Derecho Financiero, Introduccin,
Volumen primero, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1977, pg.
451.

93
Desde un punto de vista estrictamente cientfico nos podramos seguir
planteando la validez del argumento, puesto que nos encontramos ante un tipo penal
(art. 305 del CP) de los denominados en blanco, que han de ser integrados con la
norma sustantiva, sin la cual carecen de contenido. Para que pueda producirse el tipo
o para que se pueda defraudar mediante la elusin del pago de tributos, retenciones o
ingresos a cuenta, es necesario que exista deuda tributaria. Si no es exigible la deuda
tributaria no existe tipo infractor.

En cuanto a los que niegan la aplicacin del plazo de prescripcin de cuatro
aos al delito fiscal con la sutileza de no admitir que una conducta dolosa deje de serlo
a partir de un determinado momento, en nuestra opinin, dicho argumento no deja de
ser artificial o fingido, porque se puede admitir que exista una obligacin con
objeto indeterminado, siempre que sea determinable, pero si una obligacin tributaria
ha dejado de ser exigible jurdicamente, porque ha prescrito; determinar su cuanta
carece de sentido y es racional y lgicamente imposible. En consecuencia, al
extinguirse la obligacin tributaria por el transcurso del plazo de prescripcin, se
destruye un elemento del tipo del injusto y, por tanto, no se puede sostener el delito
de defraudacin fiscal. Resulta difcil de entender, a nuestro juicio, la tipicidad de un
tipo penal si la deuda tributaria que lo integra, sin la cual carece de contenido, se ha
extinguido por prescripcin.

III.2. PROPUESTA DE LEGE FERENDA: REGULACIN DE UNA
EXCUSA ABSOLUTORIA.

En base a que el Derecho penal se rige por imperativo constitucional por el
principio de legalidad y, que su principal fundamento gravita sobre el principio de
seguridad jurdica, nos parece necesario y conveniente el establecimiento de una
norma donde, tomando en consideracin la nueva situacin producida con la entrada
en vigor de la LDGC, se regule una excusa absolutoria basada en el transcurso de la
prescripcin tributaria.

Mientras tal norma regulando una excusa absolutoria no salga a la luz, se debe
hacer una interpretacin unitaria del artculo 305 del Cdigo Penal y, siempre bajo el
respeto a los principios de seguridad jurdica y legalidad que rigen en el Derecho penal,
aplicando el plazo de prescripcin de cuatro aos al delito de defraudacin tributaria.

III.3. PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES.

Habr que esperar a la evolucin de la polmica y la posicin jurisprudencial
para evaluar las repercusiones en la prctica. Lo que puede tener importantes
consecuencias, pues de inclinarse por la tesis de la trascendencia en el mbito penal del
plazo de cuatro aos podra surgir el problema prctico, no de laboratorio, de la
existencia de condena en muchos casos prescritos.

94
Sin perjuicio de determinadas posiciones doctrinales
168
, la mayora de la
doctrina
169
, como hemos expuesto, es unnime en aceptar la trascendencia en el
mbito penal del plazo de prescripcin tributaria de cuatro aos. Sin embargo, en la
aplicacin del art. 305 del CP por el Juez penal, en sus facultades de integracin
creativa de las leyes, los no pocos pronunciamientos que se ocupan del tema lo hacen
de forma contradictoria
170
.

As, en un principio, en el Auto de 22 de enero de 1999
171
del Juzgado de
Instruccin n 22 de Barcelona (Ilmo Sr. Vila Mayo), se defiende la misma tesis que
en la doctrina mayoritaria, se acepta la trascendencia penal del acortamiento del plazo
de prescripcin tributaria. Razona que a partir del cuarto ao no es posible la
condicin de punibilidad porque el acreedor renuncia al cobro de la deuda y, tambin
sobre la procedencia del principio de intervencin mnima del Derecho penal, que
significa que en los supuestos de inexistencia del delito (quinto ao no existe bien
jurdico a proteger) puede subsistir la accin administrativa, pero no a la inversa. Todo
ello sobre la base de un concepto unitario del ordenamiento jurdico y, en
consecuencia, ninguna regla jurdica, por s sola, puede solucionar la contradiccin
entre ellas, sino que debe ser superada con el comn objetivo de defensa de la
Hacienda Pblica:

DECIMO OCTAVO.- ... No existe ya, a partir del cuarto ao, un bien
jurdico a proteger, no existe ya la posibilidad de exencin de punibilidad,
porque el acreedor renuncia al cobro de la deuda. Lo coherente con el
principio de intervencin mnima es que, desaparecido el delito penal, puede

168
RAMREZ GMEZ; DEL PASO BENGOA Y JIMNEZ JIMNEZ;
MARTNEZ HORNERO; PREZ DE AYALA BECERRIL MIGUEL; VALIENTE
CALVO.
169
CAZORLA PRIETO; CRDOBA RODA; FERREIRO; FALCN Y TELLA;
PREZ ROYO; SOL ROCH Y CLAVIJO HERNNDEZ.
170
Incluso en alguna resolucin, sentencia de la A. P. de Madrid de 20-7-1999
(Fundamento de Derecho CUARTO), se plantea la cuestin pero no se considera necesario
dar respuesta en el caso de autos, puesto que se ha producido una actuacin administrativa con
virtualidad interruptiva del plazo de prescripcin administrativa y, en consecuencia, no es
preciso analizar su incidencia a efectos del tipo apreciado.
171
Plantea la cuestin de si la relacin entre una y otra normativa puede conducir a
estimar despenalizado el delito fiscal a partir del cuarto ao de su realizacin. Comienza
respondiendo simplemente que la genrica derogacin de una ley ordinaria, LDGC, que se
refiere a supuestos leves, no afecta a una L.O, el C.P., que se refiere a supuestos ms graves y
que regula sus propios plazos de prescripcin del delito. Pero seala que esta interpretacin no
es definitiva y que se debe profundizar en un anlisis normativo. El sentido de una norma slo
se adquiere si dicha norma se sita en la complejidad del ordenamiento jurdico, comprendido
en su totalidad que abarca un conjunto de normas interrelacionadas y en armona.
FUNDAMENTO JURDICO TERCERO, CUARTO Y DECIMOTERCERO.

95
mantenerse el ilcito administrativo, pero no al revs, que desaparecido ste, se
mantenga aqul, ello supondra no respetar el carcter garantizador y el
principio de intervencin mnima.

DECIMONOVENO.- Resulta de esta consideracin que no se trata de
sostener que el art. 24 de la Ley 1/1998 modifique el art. 131 del CP, ni
siquiera quedarse en que la integracin normativa de los elementos del tipo
penal del art. 305.1 devenga comprometida, sino que la afectacin aparece al
relacionar el Derecho penal y el Derecho tributario en la complejidad del
ordenamiento jurdico, si el inters para el primero se estima renunciado a los
cuatro aos, no es coherente sostener, de acuerdo con el principio
garantizador y de intervencin mnima, que el injusto tpico, en su estructura
valorativo-material, se mantiene hasta el quinto ao.

Por el contrario, la Seccin Sexta del Auto de la A.P. de Barcelona de 31 de
mayo de 1999 (D Monserrat Arroyo Milagrosa), revoca dicho Auto del Juzgado n 22
de Barcelona, que haba archivado las actuaciones de un presunto delito contra la
Hacienda Pblica por haber transcurrido el plazo prescriptivo de cuatro aos,
fundndose en que la prescripcin penal y la prescripcin tributaria son distintas, con
dos argumentos: uno, que las normas tributarias reguladoras de la extincin de la
obligacin no completan el tipo penal.
172
. Y, por otro lado, alega que la Disposicin
Transitoria nica de la LDGC establece expresamente que los procedimientos ya
iniciados se regirn por su normativa anterior
173
.

172
(...) debe precisarse en primer lugar que el art. 24 de la Ley 1/1998, reguladora del
Estatuto del Contribuyente, no es un norma tributaria que complemente el tipo penal;
respondiendo a la finalidad de reforzar, en primer lugar, las obligaciones de la Administracin
al imponer un plazo menor para el ejercicio de sus derechos derivados de la relacin jurdica
tributaria y, en segundo, los derechos de los contribuyentes, la misma establece un lmite
temporal de la actuacin administrativa, lmite que siempre ha estado regulado, si bien en la
normativa anterior coincida, al estar fijado en cinco aos, con el establecido para el delito.
Pero ello no comportaba per se que ambos discurrieran al unsono, sino que por el contrario
eran autnomos.FUNDAMENTO DERECHO PRIMERO. A.P. Barcelona 31-5-1999.
173
Pero en el caso que nos ocupa an es ms flagrante la inaplicabilidad del mentado
art. 24 de la Ley 1/1998, pues la referida norma establece expresamente en su disposicin
transitoria nica: los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la
presente Ley se regirn por la normativa anterior hasta su conclusin. Es decir, que el plazo de
prescripcin administrativa aplicable a los procedimientos tributarios iniciados con anterioridad
a su entrada en vigor, encaminados a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidacin, es el de cinco aos. Dndose, pues, una exacta coincidencia en el caso que nos
ocupa entre el plazo de prescripcin penal y el administrativo. A. P. de Barcelona, 31 mayo
1999. Fundamento Primero.

96
En nuestra opinin, con este razonamiento se est confundiendo el
planteamiento del problema puesto que no se trata de que la consumacin de la
prescripcin tributaria implique la prescripcin del delito fiscal, sino que la
prescripcin de la obligacin tributaria destruye el tipo del injusto, el problema es de
inexistencia del delito. Sin embargo, a nuestro juicio, sta disposicin afecta a
procedimientos y no a aspectos sustantivos de la extincin de la obligacin como es
la prescripcin
174
.

Por su parte, la Seccin Cuarta de la A. P. de Madrid en sentencia de 6 de
noviembre del 2000, en su FUNDAMENTO DERECHO TERCERO declara
prescrita la deuda tributaria al enmarcarse en el mbito del derecho sancionador y ser
ley ms favorable, en cuanto reduce el plazo de prescripcin para la exigibilidad de las
deudas tributarias de cinco a cuatro aos, con efectos retroactivos. Argumenta que la
prescripcin de la deuda en va administrativa s tiene incidencia sobre la tipicidad del
delito fiscal, basndose en que se trata de un supuesto de atipicidad sobrevenida
175
.
Sostiene los siguientes argumentos: 1) En los supuestos en que el injusto penal no
alberga un componente de ilicitud claramente superior al del injusto civil, como
acontece con el delito fiscal, que se limita a superponer la tutela penal sobre una
conducta sustancialmente idntica a la prevista en la normativa extrapenal (excepto en
la cuanta mnima defraudada), no se puede justificar la asimetra de ambos plazos; 2)
Que el bien jurdico no tiene naturaleza privada o individual, sino supraindividual o
colectivo y, que el propio Estado, el legislador, ha desprotegido en su dimensin
temporal por no considerar necesario su tutela por perodo superior a cuatro aos; 3)
Que desde una perspectiva del derecho penal garantista lo lgico es interpretar las
contradicciones normativas a favor del reo. Y, por otro lado, adems, aade el
argumento de que como consecuencia de un elemento esencial del tipo, que es la
deuda tributaria, la prescripcin de la misma implica que la conducta sea atpica.

En base a estos argumentos la presente sentencia concluye la incidencia del
plazo de cuatro aos en el tipo penal del delito fiscal, en los siguientes trminos:

174
Esta interpretacin es la que asume la resolucin de DGCHT de 26 de abril de 1999,
en la que se acepta la aplicacin del plazo de cuatro aos de prescripcin a los procedimientos
de recaudacin,, aunque se hubieran iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley
1/1998, considerando que la prescripcin no es una norma procedimental sino sustantiva
afectante a la extincin de la deuda y, en consecuencia, no le es aplicable lo previsto en la
Disposicin Transitoria nica de dicha Ley 1/1998.
175
As las cosas, el tema a discutir se contrae a determinar si la prescripcin de la deuda
en va administrativa tiene o no incidencia sobre la tipicidad. La respuesta, a juicio de este
Tribunal, ha de ser afirmativa, al entender que nos hallamos ante un supuesto de atipicidad
sobrevenida, aunque efectivamente tal postura no es pacfica ni en la doctrina ni en la
jurisprudencia. FUNDAMENTO DERECHO TERCERO. A. P. Madrid 6 Noviembre
2000.

97
De ah que haya de concluirse que con el transcurso del plazo de los cuatro
aos, tantas veces aludido, se extingui no slo la accin para reclamar la
deuda por parte de la Administracin, sino tambin la deuda en s misma, al
resultar inaceptable su supervivencia cuando el crdito ya haba fenecido. A lo
que no puede oponerse que la deuda existi histricamente en la fecha en que
se consum el delito. Fue as. Pero es a la hora de enjuiciar los hechos cuando
ha de entrar a determinarse los elementos del tipo y si subsiste la cuanta
defraudada, una vez cotejadas las leyes ms favorables para el reo.

Por ltimo, razona la falta de lgica a la que se puede llegar con la subsistencia
del reproche penal a pesar de que el Derecho administrativo renuncie a la sancin.
Puesto que el Derecho penal interviene cuando la tutela de los bienes jurdicos
necesita de una energa que en el Derecho civil o Derecho administrativo resulta
insuficiente.

No obstante, dicha sentencia cuenta con un voto particular emitido por el
magistrado BENITO LPEZ, que se pronuncia a favor del criterio mantenido por el
Tribunal en 1 Instancia, es decir, que a efectos de prescripcin penal no tiene
incidencia el plazo de prescripcin de cuatro aos de la deuda tributaria, por cuanto, a
tales efectos, considera de estricta aplicacin las normas penales que regulan el
instituto de la prescripcin, que no suponen, a su juicio, ninguna discordancia del
sistema jurdico. Adems, seala que es frecuente que los plazos de prescripcin de las
infracciones administrativas sean inferiores al previsto para el ilcito penal cuyo bien
jurdico protegido coincida con el de la infraccin administrativa correspondiente, por
ejemplo: en materia de trfico, armas, medio ambiente, entre otros
176
. Tampoco
comparte el argumento de la sobrevenida atipicidad del comportamiento porque,
considera que la prescripcin administrativa nicamente supone la extincin de la
presunta responsabilidad en dicha va, que no es la penal
177
.

En cuanto a la aplicacin del plazo de prescripcin de cuatro aos (art. 24,
LDGC en vez del genrico de cinco aos (art. 131 del C.P.) destaca especialmente la

176
No es inusual, sino por el contrario frecuente, que los plazos de prescripcin de
infracciones administrativas, cuyo bien jurdico protegido sea el mismo que el de un ilcito
penal (por ejemplo en materia de trfico, armas, medio ambiente...), sean inferiores al previsto
para ste, en atencin a la distinta gravedad del comportamiento. Criterio que adems suele ser
empleado para diferenciar los plazos prescriptivos de las infracciones administrativas, cuando
se gradan segn la tradicional clasificacin en: leves, graves y muy graves, y las infracciones
penales. VOTO PARTICULAR, RAZN TERCERA.
177
Descendiendo al mbito fiscal la prescripcin administrativa implica la renuncia de la
Administracin tributaria, entre otros aspectos, a exigir la deuda tributaria que corresponde a la
presunta infraccin administrativa, es decir, la defraudacin hasta 15 000 000 ptas, pero no a la
superior que es la del supuesto delito, por lo tanto no existe en este caso extincin de dicha
deuda, la cual deber ser satisfecha por el obligado u obligados en caso de condena, al tratarse
de una responsabilidad civil derivada de la pena. VOTO PARTICULAR. RAZN
TERCERA.

98
sentencia de 30-11-1999 (RJ 1999/4922), que en su Fundamento de Derecho Quinto
realiza un amplio anlisis tcnico de la cuestin suscitada centrndose en tres
posiciones razonablemente argumentadas y contraargumentadas:

1. En primer lugar, se aduce una exclusin de la punibilidad considerando que
el transcurso del plazo de prescripcin de la deuda fiscal supone una
regularizacin de la situacin tributaria anloga a la excusa absolutoria
regulada en el art. 305.4 del C.P. Sin embargo, descarta dicha equiparacin o
aplicacin analgica, sobre la base que no se dan las razones que instaur la
regularizacin fiscal como excusa: no se produce un cumplimiento voluntario
y extemporneo de las obligaciones fiscales por parte del contribuyente y, en
consecuencia, no se generan unos beneficios a la Hacienda Pblica que
compensen los costes del incumplimiento de la obligacin tributaria.
2. En segundo lugar, se razona que una vez desaparecido el inters de la
Administracin en cobrar la deuda tributaria se produce la extincin del bien
jurdico protegido por la norma penal en blanco del art. 305 del CP Siguiendo
este mtodo teleolgico de interpretacin jurdica se entiende que el hecho de
que la normativa fiscal, Ley 1/1998 haya reducido temporalmente la
proteccin de la Hacienda Pblica en su especfico mbito tributario, tiene
consecuencia, sin duda, en la tutela de la Hacienda Pblica que persigue el art.
305 del CP: por un lado, seala que no es extrapolable el ejemplo de un
injusto penal (ilcitos ejecutados por imprudencia grave penal, que puede
llegar hasta los cinco aos) que es muy superior al injusto civil (plazo
prescriptivo de un ao de las acciones derivadas de la culpa extracontractual
civil), en el que parece razonable que el plazo prescriptivo del delito supere
claramente al de las obligaciones civiles. No es traslativo al tipo penal en
blanco del art. 305 del CP, en el que su parte nuclear se integra con la
regulacin fiscal que constituye el tipo del art. 305 del CP. En consecuencia,
sera una contradiccin integrar en dicho tipo una deuda tributaria extinguida
por el transcurso del plazo de prescripcin tributaria, cuya funcin es
incrementar su tutela imponiendo una pena privativa de libertad de varios
aos; por otra parte, se razona que es el propio legislador el que no considera
necesaria una tutela por un perodo superior a los cuatro aos de un bien
jurdico de naturaleza colectiva, no individual.
3. Por ltimo, razona la imposibilidad del imputado de beneficiarse de la
excusa absolutoria el quinto ao exigido para la prescripcin penal, puesto
que no es viable regularizar unas obligaciones fiscales una vez transcurridos
los cuatro aos de la prescripcin tributaria. Dicha imposibilidad la salva
proponiendo una donacin del contribuyente al Estado por una suma
equivalente al importe de la deuda tributaria prescrita, que tendra los mismos
efectos que una regularizacin fiscal.

Los argumentos precedentes presentados a modo de reflexiones los resume
en las dos siguientes interpretaciones posibles para resolver la cuestin:

99
1. O bien, siguiendo una lnea teleolgica, se considera determinante el bien
jurdico tutelado por la norma penal, cuyo debilitamiento derivara en una
inaplicacin del derecho punitivo.
2. O bien, con independencia de la vigencia que en la legislacin extrapenal se
otorgue a la tutela del bien jurdico protegido, se atiende exclusivamente al
plazo de prescripcin del art. 131 del C.P.

Aunque en el caso enjuiciado no proceda aplicar la prescripcin, porque la
Administracin tributaria reclam tempestivamente la deuda tributaria, ya que con
arreglo al art. 66.1.a) de la LGT qued interrumpido el plazo de prescripcin de cuatro
aos invocado en el escrito de impugnacin de la parte recurrente. Sin embargo, an
reconociendo que es un criterio discutible opta por una interpretacin teleolgica del
art. 305 del C.P., en los siguientes trminos:

Se trata de un criterio axiolgico muy cuestionable y, por supuesto,
difcilmente compartible, pero lo cierto es que el legislador lo ha establecido y
con ello ha enmagrecido el bien jurdico y ha introducido importantes dudas
en la aplicacin de un precepto penal en blanco. Pues si el legislador considera
que puede prescindirse del cobro de la deuda fiscal a partir de los cuatro aos
por haber otros valores en juego y renuncia a la ejecucin de la obligacin y a
la sancin administrativa, no es fcil argumentar que contina tutelando la
incolumidad de la Hacienda Pblica por una va mucho ms expeditiva y
gravosa, como a fin de cuentas es la penal. En otras palabras: resulta
contradictorio que el legislador abandone la defensa del bien jurdico en su
mbito natural o propio de tutela el tributario-, renunciando al cobro de la
deuda, y que se mantenga, en cambio, la proteccin por medio de un derecho
el penal- que opera con arreglo a los principios de subsidiariedad y
fragmentariedad.

La A.N. en Acuerdo de 10 de noviembre de 1999 aprecia, acertadamente, la
relevancia penal de la prescripcin tributaria. Consider prescrito un presunto delito
argumentando que la defraudacin del Impuesto de Sociedades que alega el Ministerio
Fiscal no formaba parte de la denuncia interpuesta en 1994 y, por tanto, su presunta
comisin no fue objeto del proceso hasta 1997, siete aos despus de su supuesta
comisin. Razonando la Audiencia en su resolucin que el procedimiento iniciado a
raz de una denuncia por una posible defraudacin del Impuesto sobre la Renta
cometida por los clientes de Inverbroker con cooperacin de los gestores de esta
sociedad no poda tener efectos interruptivos de prescripcin de un segundo posible
delito cometido por los administradores de la empresa por defraudacin del Impuesto
de Sociedades
178
.

178
el procedimiento que se dirige contra el culpable a que se refiere el art. 305 del CP
debe ser aqul que tuvo por objeto el hecho finalmente imputado, sin que produzca efectos
interruptivos el procedimiento incoado con un objeto distinto (.....) lo que est aqu en
discusin son las exigencias de determinacin que debe tener el hecho denunciado para

100
III.4. SENTENCIAS DEL T. S.: 6 NOVIEMBRE 2000, 10 OCTUBRE
2001 Y 30 OCTUBRE 2001.

La sentencia del T.S. de 6 de noviembre del 2000, Sala Segunda (ponente
D. Cndido Conde-Pumpido Tourn), es el primer pronunciamiento del Alto
Tribunal que aborda la incidencia de la nueva normativa tributaria sobre la
prescripcin del delito fiscal, en consecuencia, no crea jurisprudencia ni vincula a
tribunales inferiores.

La sentencia slo dedica unas breves consideraciones negando la incidencia
de la Ley 1/1998 sobre la prescripcin del delito fiscal. En su FUNDAMENTO DE
DERECHO SPTIMO expone tres opiniones que ya haban sido ampliamente
discutidas por la doctrina ms autorizada y contraargumentadas en pronunciamientos
de Tribunales menores:

1. ha de estimarse que dicha norma no modifica el plazo de
prescripcin del delito fiscal pues nada obsta a que el delito se someta
legalmente a plazos de prescripcin ms largos que la infraccin
administrativa, en razn de su mayor gravedad
179
. A nuestro juicio, la

interrumpir la prescripcin, es decir, para que se pueda entender que el procedimiento se dirige
contra el culpable (....) para considerar que el procedimiento se dirige contra el culpable no es
suficiente con que en el escrito de denuncia se sugiera que un ciudadano poda haber eludido el
pago de un tributo cualquiera (...) es necesario que exista una cierta precisin del deber fiscal
infringido. Acuerdo de la A.N. de 10 de noviembre de 1999.
179
En este mismo sentido, que la Ley 1/1998 no modifica el CP, se pronuncian las
siguientes resoluciones: sentencia de 22 de enero de 1999 de la A.P. de Barcelona, Sala de
lo penal.- El CP establece como criterio para determinar la prescripcin la pena establecida, y
ello no puede verse alterado por un supuesto establecido para un supuesto de naturaleza
jurdica distinta, el mbito tributario (El CP establece como criterio para determinar la
prescripcin la pena tipo establecida para cada uno de los delitos, que el propio Cdigo
sanciona y ello no se puede ver alterado por un plazo de prescripcin establecido para un
supuesto de distinta naturaleza); Sentencia de 18 de marzo de la A.P. de Barcelona, Sala
de lo Penal: El ordenamiento jurdico penal, como sancionador de las conductas que merecen
un mayor reproche social, establece los plazos de prescripcin que el legislador ha considerado
conveniente para la extincin de la responsabilidad derivada de esos ataques, sin que pueda
extrapolarse a su consideracin, normas de prescripcin fijadas para infracciones de otra
naturaleza, infracciones cuya previa prescripcin es lgica, por haber quebrantado la voluntad
del Estado de Derecho en menor intensidad que la que comporta un comportamiento
penalmente relevante ; Sentencia del 6 de abril de 2000 del Juzgado de lo Penal n 14 de
Madrid: Dicho plazo, como puede verse, es un plazo administrativo, que afecta a los
procedimientos administrativos que sigan las autoridades tributarias, pero obviamente nada
tiene que ver con el plazo de prescripcin del delito....Es una cuestin tan clara que no merece
mayor explicacin. Es como si pretendiramos aplicar al delito contra la seguridad del trfico
del artculo 379 del Cdigo Penal (tres aos de prescripcin), el plazo de prescripcin que
prev el Reglamento General de la Circulacin (seis meses) para los conductores que dan
positivo en la prueba de alcoholemia.; en la sentencia de 23 de abril de 1999, del Juzgado

101
cuestin de la trascendencia del plazo de prescripcin tributaria no se puede
reducir a una interpretacin tan simple y obvia, como que la prescripcin
tributaria no reduce la prescripcin penal, sino que se tratara de profundizar
en una interpretacin normativa, estudiando la norma en el conjunto del
ordenamiento jurdico y, en cuyo caso, en nuestra opinin, el planteamiento
sera analizar si una deuda tributaria extinguida por el transcurso del plazo de
prescripcin tributaria sigue teniendo trascendencia en el orden penal
180
.
2. Por otra parte tampoco cabe estimar que la extincin de la
obligacin tributaria por prescripcin pudiese determinar la atipicidad
sobrevenida de la conducta delictiva, por cuanto el concepto de
tipicidad viene referido al momento en que se realiz y consum la
accin tpica
181
. A nuestro juicio, la cuestin se debe abordar en conexin
con el carcter de norma penal en blanco del art. 305 del CP, y en funcin
de la mayor o menor remisin de los elementos del tipo a la legislacin
tributaria. No es pacfica en la doctrina que dicha remisin de los elementos
del tipo al ordenamiento tributario que supone el tipo penal en blanco del
delito fiscal, se refiera exclusivamente a la cuota defraudada
182
.

En conclusin, pensamos que se trata de un problema del tipo penal y, en
nuestra opinin, resulta absurdo entender que una deuda tributaria prescrita (con
idntico efecto al pago de la obligacin tributaria) pueda integrar el tipo del injusto.

de Instruccin n 3 de Barcelona, tambin se rechaza que una ley ordinaria pueda acortar el
plazo de prescripcin que establece la L. O. del C. P.
180
A este respecto es ilustrativa la opinin de FALCN Y TELLA: lo que no quiere
decir, como hemos visto, que la Ley tributaria haya derogado el plazo de prescripcin penal,
sino simplemente que la consumacin de la prescripcin tributaria excluye la posibilidad de
ejercitar la accin penal, pues de otro modo se estara desconociendo dicha prescripcin
tributaria. FALCN Y TELLA, R., QF, nm.22, diciembre, 2000, pgs. 6 y 7.
181
En la sentencia de 13-12-1999, de la A.P. de Barcelona, Seccin 10, en el
FUNDAMENTO DERECHO PRIMERO, no se comparte la doctrina segn la cual al
desaparecer el inters de la Administracin en el cobro del delito, se extinga el bien jurdico,
porque considera que no debe identificarse al Derecho tributario como el nico que protege y
delimita el bien jurdico.; Por el contrario, El Acuerdo de la A.N. de 10 de noviembre de
1999 (magistrado D. CHOCLN MONTALVO) mantiene la aplicacin de la prescripcin de
cuatro aos establecido en la Ley 1/1998 sobre la base de que la subsistencia de la obligacin
funciona como una especie de condicin de punibilidad que est implcita en el tipo penal; En
el Auto de 25 de noviembre de 1999 del Juzgado n 6 de Matar (FONTANA
RODRGUEZ DE ACUA), tambin se acepta la eficacia penal del plazo de prescripcin de
cuatro aos, como una mera consecuencia de norma penal en blanco, que deviene atpica.
182
BACIGALUPO Curso de Derecho Penal Econmico: para integrar el tipo del art.
305 del C.P. es preciso establecer qu exige el deber fiscal cuya infraccin es punible o, dicho
de otra manera, cul es el comportamiento debido, pes de la mayor o menor amplitud del
mandato fiscal depende a su vez la mayor o menor amplitud del tipo penal.
CRDOBA RODA, asume la atipicidad sobrevenida, como ya hemos expuesto.

102
3. Por ltimo, tampoco cabra considerar la aplicacin analgica de la
excusa absolutoria de regularizacin tributaria, pues la aplicacin de
una norma por analoga requiere que concurra identidad de razn.,
pues se basa en fomentar el cumplimiento y, en la prescripcin se extingue la
obligacin tributaria por incumplimiento. FALCN Y TELLA no estima que
exista ningn obstculo en equiparar esta situacin a la excusa absolutoria
regulada en el C.P., puesto que no consiste en fomentar el pago, sino en
evitar incoherencias y antinomias entre el Derecho penal y el ordenamiento
tributario
183

A nuestro juicio, la presente S.T.S. est escasamente motivada y al no entrar a
valorar otras posiciones tcnicamente razonadas, por la doctrina y pronunciamientos
judiciales, consideramos que deja sin aclarar la cuestin principal: la contradiccin que
se produce con que la prescripcin de la deuda tributaria, que integra el injusto,
extinga la deuda tributaria con efecto idntico al del pago de la misma en un plazo que
no es el mismo que el de la prescripcin penal, del tipo penal que integra.

A nuestro juicio, se trata de una insuficiente tcnica legislativa en la
tipificacin del delito fiscal
184
(no describe expresamente las conductas que no
constituyen el tipo). Pero los problemas interpretativos de una ley penal en blanco, en
este caso, se pueden salvar perfectamente entendiendo que el delito fiscal del art. 305
del CP remite a todo el ordenamiento tributario, y no slo a las normas directamente
determinantes de la cuanta.

Por ltimo, cabe plantearnos la cuestin del valor de la presente STS de 6 de
noviembre del 2000, en la que el Supremo asume la doctrina de la prescripcin de
cinco aos (ignorando el plazo de prescripcin de cuatro aos del Estatuto del
Contribuyente)
185
. Como es obvio una sola sentencia no hace jurisprudencia
186
, puesto

183
FALCN Y TELLA, R., QF, nm. 22, diciembre, 2000, pg. 8.
184
En el & 42 del StGB austraco, se califica como no punible un hecho en caso de
ausencia de consecuencias del mismo y, en consecuencia, la ausencia de necesidad preventiva
de la pena.
185
Nuestro CC no defina la jurisprudencia hasta la reforma del Ttulo Preliminar de 1974,
donde establece el art. 1, n 6 del CC que la jurisprudencia no es otra cosa que la doctrina
establecida por el TS, de modo reiterado, al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los
principio generales del derecho. En nuestro CC, como en general en los pases latinos, la
expresin jurisprudencia se ha utilizado para designar el conjunto de criterios de interpretacin
de las normas, costumbres y principios generales del Derecho y de decisin establecidos en el
usus fori por el TS. Frente a este sentido de jurisprudencia, propio de los pueblos del
Continente europeo, el derecho ingls ha creado una institucin con unas caractersticas
distintas: la del precedente judicial obligatorio, es decir, en los pases anglosajones basta una
sola sentencia (Leading-Case) para vincular al Juez. Sin embargo, en nuestro sistema de la
jurisprudencia constante, slo dos o ms sentencias son capaces de crear jurisprudencia.

103
que para que la doctrina reiterada del T.S. se convierta en jurisprudencia es necesario
que al menos se reitere en dos sentencias. A nuestro juicio, se trata de unas
afirmaciones que el TS hace con carcter incidental
187
, como argumentaciones a mayor
abundamiento, puros obiter dicta. En consecuencia, al no constituir la ratio dicendi o
razn bsica para adoptar la decisin contenida en el sentencia, consideramos que no
constituye ni tan siquiera un antecedente con valor de jurisprudencia, en espera de
otro pronunciamiento en la misma lnea. En este sentido se pronuncia muy
acertadamente CHOCLN MONTALVO, J.A.: ...en la Sentencia de 6 de noviembre
de 2000 se aborda la cuestin superficialmente como mero obiter dictum, que no
constituye jurisprudencia y, sin merma de su importancia, tampoco precedente
judicial, porque no es expresin de una lnea cierta jurisprudencial sino slo un
pronunciamiento aislado, adems irrelevante para el fondo de la casacin planteada
(....) En cualquier caso, slo debe constituir precedente judicial la resolucin judicial
que contenga una fundamentacin de la decisin que sea generalizable ms all del
caso concreto en que se formula,...
188

En la STS de 10 de octubre de 2001 (RJ 2001/1629) la ratio dicendi o
razn bsica la constituye la trascendencia penal de la prescripcin tributaria que,
apartndose de la doctrina de que el delito fiscal prescribe a los cinco aos que
mantuvo la STS de 6 de noviembre de 2000 en un simple obitur dictum, afirma que la
consumacin de la prescripcin tributaria hace imposible el ejercicio de la accin
penal. Defiende la independencia de los plazos previstos en los artculos 131 CP y 64
LGT
189
, pero especifica que la cuestin no es si se ha reducido o no la prescripcin

186
Los requisitos de la jurisprudencia (que se derivan del contenido del art. 1.6 del CC y
de sentencias del TS) son los siguientes: 1) Que se trate de doctrina reiterada, al menos, en dos
sentencias. Una sola sentencia no hace jurisprudencia.; 2) Que la doctrina se establezca al
aplicar o interpretar la ley, costumbre o los principios generales del derecho.; 3) Que tal
doctrina haya sido utilizada como razn bsica para adoptar la decisin (ratio dicendi) contenida
en las sentencias. No tiene el valor de jurisprudencia las afirmaciones que el TS haga con
carcter incidental o a mayor abundamiento (obiter dicta).
187
La decisin jurdica acerca de que la Ley del Contribuyente no incide en el delito
fiscal, no se puede considerar una resolucin con alcance definitivo, porque adems de no
agotar los argumentos posibles, en la misma sentencia se enuncian como argumentaciones de
carcter incidental o subsidiarias en los siguientes trminos: la brevedad del anlisis requerida
por una cuestin que no ha sido expresamente formulada.
188
CHOCLN MONTALVO, J.A; De nuevo sobre la incidencia del plazo de
prescripcin de la Ley del Contribuyente en el contenido de injusto o en la punibilidad del
delito fiscal, Actualidad Jurdica, Aranzadi, n 464, suplemento, 7 diciembre, 2000, pg. 1.
189
En la sentencia se denomina errneamente el plazo de cuatro aos de la letra b) del
art. 64 de la LGT como un plazo de caducidad de las potestades o facultades administrativas.
Para no reiterarnos en esta cuestin nos remitimos al captulo I, punto: prescripcin versus
caducidad, donde ampliamente razonamos que se trata de un plazo de prescripcin de la
obligacin tributaria.

104
penal sino si la consumacin de la prescripcin tributaria antes que la penal tiene o
no trascendencia en este ltimo orden.

La presente sentencia defiende la tesis, a nuestro juicio, con bastante lgica,
de la relevancia de la prescripcin de la obligacin tributaria en un delito de
defraudacin tributaria, que surge de la vulneracin de dicha obligacin.

El TS alega dos tipos de argumentos: por un lado, se centra principalmente en
el mbito procedimental y, por otro lado, tambin razona sucintamente en el mbito
sustantivo del Derecho penal.

En cuanto al mbito procedimental, la Sala Segunda del TS razona la
imposibilidad de iniciar un proceso penal por delito de defraudacin tributaria si la
Administracin no ha determinado el impuesto eludido dentro del plazo de cuatro
aos del artculo 64 LGT. Lo que est en discusin en la sentencia que comentamos es
la suficiente descripcin de los hechos de la infraccin fiscal del Impuesto de
Sociedades dentro del plazo de cuatro aos previsto en el artculo 64 LGT, es decir,
qu grado de concrecin debe darse en la denuncia o querella para que se entienda que
se est dirigiendo un procedimiento contra alguien.

En el caso concreto examinado en la Sentencia de 10 de octubre de 2001 el
informe elaborado en 1994 concretaba la comisin de delitos de defraudacin del
IRPF por parte de los inversores y, nicamente haca unas alusiones sobre una posible
defraudacin del Impuesto de Sociedades al suponer que Inverbroker tambin obtuvo
ganancias no declaradas con su actividad. En consecuencia, la mera suposicin de
una ganancia que contiene el informe de 1994 resulta insuficiente para considerar que
se est dirigiendo un procedimiento contra los representantes legales de Inverbroker
por hechos constitutivos de un delito de defraudacin del Impuesto de Sociedades.
Por tanto, sin una liquidacin al menos provisional con una cierta precisin de los
hechos atribuidos, no se da la condicin material de procedibilidad
190
Sin embargo,
cuando la imputacin se concret de manera suficiente sobre una posible
defraudacin del Impuesto de Sociedades en el informe de 1997 el hecho ya haba
prescrito
191
y, adems ya haba transcurrido el plazo de cuatro aos previsto por el
artculo 64 de la LGT.

190
Sin una liquidacin al menos provisional, sera jurdicamente imposible que el Juez
que recibe la denuncia de la evasin tributaria pueda llegar a pronunciarse sobre los extremos
que establecen los arts. 269 y 313 LECr as como informar al imputado en la forma prevista en
el art. 118 de la misma ley. La liquidacin provisional del impuesto, por lo tanto, es un
presupuesto de procedibilidad, en el sentido tcnico que le da la doctrina, es decir: como
circunstacias de las que depende la admisin del proceso en su totalidad o ciertas parte del
mismo. STS 10 10-2001, FUNDAMENTO JURDICO SEGUNDO. 5.
191
Como sealan SILVA SNCHEZ Y RAGUS I VILLA, si se produce un cambio en
la calificacin jurdica de unos hechos ya juzgados una vez transcurrido el plazo de
prescripcin, dicho delito habra prescrito, lo contrario sera eludir el efecto de cosa juzgada:

105
En suma, el Tribunal concluye, que una liquidacin provisional del
correspondiente tributo es un presupuesto de procedibilidad, siempre que no hayan
transcurrido los cuatro aos que prev el art. 64 de la LGT, aunque nos encontremos
dentro del plazo de cinco aos
192
.

La STS de 10 de octubre de 2001 no entra en el actual debate doctrinal en
torno a la trascendencia penal de la prescripcin de la obligacin tributaria, no
especifica que argumentos de Derecho sustantivo implica la prescripcin tributaria: si
supone una atipicidad sobrevenida, si desaparece el bien jurdico protegido, si falta la
antijuridicidad, entre otros. Sino que simplemente hace una afirmacin general de que
no puede criminalizarse una conducta que carece de relevancia en otros sectores del
ordenamiento.
193

Est claro que el objeto del proceso son hechos y no delitos (...) . Por eso, ante el cambio de
calificacin jurdica no puede afirmarse que se trata de un nuevo delito, de modo que si el
referido cambio tiene lugar una vez transcurrido el plazo de prescripcin, dicho delito habra
prescrito. Igualmente, tampoco puede pretenderse eludir el efecto de cosa juzgada aplicando al
hecho ya juzgado una calificacin jurdica distinta de aqulla por la se le juzg. SILVA
SNCHEZ, J. M. Y RAGUS I VALLS, R., La determinacin del hecho a efectos de
prescripcin del delito fiscal, Actualidad Jurdica Aranzadi, suplemento, 8 noviembre 2001,
pg. 4.
192
En consecuencia: si la Administracin ha practicado la determinacin del impuesto
eludido dentro de los cuatro aos que prev el art. 64 LGT, mientras no hayan trascurrido los
cinco aos que establece el art. 131 CP cabe la iniciacin del proceso penal por el delito fiscal
que se podra haber cometido. Por el contrario: si no han transcurrido los cinco aos para la
prescripcin del delito, pero han transcurrido los cuatro dentro de los que la Administracin
estaba facultada para determinar la deuda, no ser posible la iniciacin del procedimiento, pues
no se contar con un presupuesto del mismo. STS 10 octubre 2001. FUNDAMENTO
DERECHO SEGUNDO. 9.
FALCN Y TELLA, por el contrario, no cree necesario una liquidacin provisional, sino
simplemente actuaciones administrativas: A mi juicio, basta que se hayan iniciado actuaciones
administrativas dentro de los cuatro aos (interrumpiendo la prescripcin tributaria y evitando
as su consumacin), aunque no se haya llegado a liquidar o a cuantificar el impuesto, ni
siquiera provisionalmente, dentro de dicho plazo, para que pueda iniciarse un proceso penal
(siempre, claro est, que se haga antes de consumarse la prescripcin penal). FALCN Y
TELLA, R., QF, nm. 11, 2001, pg. 7.
El criterio dominante en la jurisprudencia del TS es que la mera interposicin de una
denuncia o querella interrumpe la prescripcin: STS de 26 de julio de 1999 (RJ 1999/6685)
Ponente Delgado Garca. Por el contrario, otra lnea jurisprudencial minoritaria, s considera
necesario el auto de incoacin de las diligencias previas o de admisin a trmite de la querella,
actos que impliquen dirigir el procedimiento contra el culpable : STS de 16 de diciembre
de 1997 (RJ 1997/ 8942) Ponente Bacigalupo Zapater, STS de 7 de febrero de 1992 (RJ
1992/ 1098) Ponente Martn Palln, entre otras.
193
Por otra parte, es un principio generalmente aceptado de la poltica criminal que no
se deben criminalizar hechos que carecen de relevancia fuera del mbito del Derecho penal o
que la han perdido con el transcurso del tiempo SILVA SNCHEZ Y RAGUS I VALLS

106
Por ltimo, FALCN Y TELLA
194
abre una nueva va de discusin en
cuanto a la trascendencia penal de la prescripcin tributaria. Quien partiendo de la
afirmacin que se hace en la Sentencia de 10 de octubre de 2001 de que la
determinacin cuantitativa constituye un presupuesto de procedibilidad que deriva del
art. 132.2 CP, del principio acusativo, del derecho a la defensa y de que la
criminalizacin de una conducta que ha perdido relevancia fiscal llevara a un derecho
penal de autor
195
, plantea que una negativa a reconocer la relevancia penal de la
prescripcin tributaria supondra una infraccin del art. 24.2 de la Constitucin
susceptible de un recurso de amparo.

El TS en su sentencia de 30 de octubre de 2001 (RJ 2001/1807) (Ponente
SNCHEZ MELGAR) desestima el recurso de casacin cuya cuestin principal
plantea la reduccin del plazo de prescripcin a cuatro aos del delito de defraudacin
tributaria, como consecuencia de la incidencia de la LDGC, art. 24
196
.

El argumento que alega la parte recurrente se fundamenta en la aplicacin
analgica con la figura de la excusa absolutoria por regularizacin tributaria.
Razonando que la prescripcin de cuatro aos del derecho de la Administracin para
realizar la oportuna liquidacin, supone una automtica regularizacin de la deuda
tributaria, a efectos de la excusa absolutoria
197

interpretan que la sentencia se adhiere a la tesis de la punibilidad: En este punto, pues, podra
afirmarse que la sentencia se adhiere a la tesis de Chocln Montalvo, que considera que el
delito de defraudacin tributaria tendra una condicin objetiva de punibilidad, constituida por
la subsistencia de la deuda tributaria al tiempo de ejercitarse la accin penal SILVA
SNCHEZ, J.M. Y RAGUS I VALLS, R., La determinacin del hecho a efectos de
prescripcin del delito fiscal, Actualidad Jurdica Aranzadi, n 507, Suplemento, 8 de
noviembre 2001, pg. 7.
194
Obsrvese, finalmente, que la sentencia de 10 de octubre de 2001 expresamente
afirma que la consideracin de la determinacin cuantitativa del impuesto como un
presupuesto procesal o de procedibilidad deriva, adems del art. 132.2 CP, del principio
acusatorio y del derecho a la defensa; y que la criminalizacin de una conducta que ha perdido
relevancia fiscal llevara un derecho penal de autor. De ello se deduce que una eventual
negativa judicial a reconocer la trascendencia penal de la prescripcin tributaria supondra una
infraccin del art. 24.2 de la Constitucin, como tal denunciable en ltima instancia a travs de
un recurso de amparo. FALCN Y TELLA, R., QF, nm.11, 2001, pg. 8.
195
Derecho penal de autor incompatible con los principios constitucionales, como ha
declarado el Tribunal Constitucional Sentencia 150/1991 (RTC 1991/150).
196
En su desarrollo, el ncleo de la impugnacin casacional se centra en la incidencia
que en esta materia tiene la entrada en vigor del art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de
Derechos y Garantas del Contribuyente (que modifica, a su vez, el art. 64 de la Ley General
Tributaria), en cuanto reduce a cuatro aos el plazo de prescripcin del derecho de la
Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidacin . STS
30 octubre 2001. FUNDAMENTO DE DERECHO NOVENO.
197
desde la perspectiva de la analoga con la figura de la excusa absolutoria por
regularizacin tributaria, que fue tambin la postura que mantuvo la parte recurrente en la

107
Por el contrario, el T S estima que la extincin de la responsabilidad penal por
la regularizacin de la situacin tributaria del contribuyente es un concepto jurdico
diferente a una posible regularizacin automtica en virtud del transcurso de los plazos
prescriptivos, en la medida en que dicha excusa absolutoria se fundamenta en la
reparacin y auto-denuncia del sujeto pasivo y, por tanto, ante la ausencia de estos dos
comportamientos la renuncia a la pena carece de fundamento
198
.

A nuestro juicio, como ya hemos comentado, la aplicacin analgica de la
figura de la excusa absolutoria se plantea, en todo caso, en trminos de efectos de
extincin de la obligacin tributaria (en un caso por reparacin y en otro por
transcurso del plazo prescriptivo) y, en consecuencia, su lgica trascendencia en
cuanto a la extincin de una responsabilidad penal, que surge de la vulneracin de
dicha obligacin.

En la presente sentencia que comentamos tambin se argumenta que la
prescripcin tributaria no puede suponer una atipicidad sobrevenida
199
de la conducta

instancia. Seala, en definitiva, el recurrente que por la prescripcin de cuatro aos que
confiere a la Administracin el derecho (la facultad, en trminos jurdicos) para determinar la
deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin, supone una automtica regularizacin de la
deuda tributaria, a los efectos de la excusa absolutoria, dispuesta en el precepto penal
contenido en el art. 349 del Cdigo penal de 1973, coincidente en esta materia con el art. 305
del Cdigo penal vigente. STS de 30 de octubre de 2001. FUNDAMENTO DE
DERECHO NOVENO.
198
el motivo tiene que ser desestimado por las siguientes razones: a) la regularizacin
prevista en el mencionado precepto como excusa absolutoria tiene por finalidad el
favorecimiento o promocin del pago voluntario, inserto en razones de utilidad que subyacen
en toda excusa absolutoria, lo que no concurre cuando la extincin del crdito tributario se
produce por causas ajenas al contribuyente (STS 6-11-2000); b) regularizar es evidentemente
un comportamiento activo del contribuyente que supone la asuncin de una declaracin
complementaria y el consiguiente pago, lo que no se puede producir de forma automtica en
virtud del transcurso de los plazos prescriptivos, por tratarse de conceptos jurdicos diversos;
c) tiene un componente temporal delimitado en la ley penal: antes de las actuaciones
inspectoras de la Administracin, o del inicio del proceso penal mediante querella o denuncia
(o de la propia actuacin del Juez Instructor, segn resulta de la literalidad del precepto), que
en modo alguno se ha cumplido en el caso enjuiciado, y que se proyectara hasta que se
produzcan tales actos procesales, siempre que la deuda tributaria est en condiciones de ser
perseguida fiscalmente; d) en definitiva, el fundamento de aludida excusa absolutoria es la auto-
denuncia y la reparacin. Por lo tanto, no es de aplicar cuando el sujeto tributario no ha
reparado ni se ha autodenunciado; cuando faltan estos comportamientos la renuncia a la pena
carece de fundamento. S.T.S. 30 de abril de 2001. FUNDAMENTO DE DERECHO
NOVENO.
199
la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realiz la accin
u omisin tpica, y en dicho momento no cabe duda alguna de la concurrencia de la deuda
tributaria y de su elusin en forma tpica, por lo que se consum la actuacin delictiva sin que
pueda incidir en la tipicidad, ya conculcada, una eventual extincin posterior de la deuda
tributaria. STS 30 de abril de 2001. FUNDAMENTO DERECHO NOVENO.

108
delictiva, en la medida en que la tipicidad es un concepto referido al momento en que
se realiz la accin y, en consecuencia, una posterior extincin de la deuda tributaria
no puede incidir en una tipicidad ya conculcada.

En la sentencia que comentamos (STS 30 octubre de 2001), frente a la S. T. S.
de 10 de octubre de 2001 que mantena que era necesario que no se hubieran agotado
los cuatro aos de los que dispone la Administracin para determinar el impuesto
eludido, se razona que es irrelevante que se hayan realizado actividades inspectoras
por parte de los correspondientes rganos de la Administracin, dentro del plazo de
cuatro aos de vigencia de la accin de la Administracin, en la medida en que el
quinto ao pueden interponer una denuncia o querella el Ministerio Fiscal o el
Abogado del Estado, por ejemplo. Argumenta que la solucin de la sentencia de 10 de
octubre no es aplicable al supuesto contemplado en la presente sentencia donde la
liquidacin ha correspondido a lo rganos judiciales en la fase de enjuiciamiento,
como consecuencia de la instruccin procesal. Matiza que la doctrina de dicha
sentencia slo es aplicable en aquellos supuestos en que la Administracin tributaria
disponga de los elementos necesarios para iniciar una inspeccin y, sin embargo, no lo
haga. En la misma lnea de la STS de 30 de octubre de 2001 se vuelve a pronunciar el
TS sealando en la sentencia de 15 de julio de 2002 (asunto Kepro) que lo que se
extingue es la iniciativa de la Administracin Tributaria, pero ello no impide que
pueda ser ejercida por una denuncia ajena a la misma
200
. A nuestro juicio, la postura
que mantiene el TS (que ya hemos comentado en las Ss 10 octubre 2001 y 30 octubre
de 2001), lleva a la contradiccin de que se pueda liquidar en va penal (o el Ministerio
Fiscal pueda iniciar acciones penales) una obligacin tributaria prescrita. Lo que
supone la imposibilidad de cuantificarla y exigirla
201
.

A nuestro juicio, resolver la cuestin de la trascendencia de la prescripcin de
la obligacin tributaria en el mbito penal en funcin de quien est legitimado para
exigir la correspondiente responsabilidad penal, no nos parece en modo alguno una
opcin interpretativa correcta. En la medida en que, en nuestra opinin, va contra
toda lgica jurdica la posibilidad de exigir responsabilidad penal en un delito de
defraudacin tributaria que ha surgido de la vulneracin de una obligacin tributaria

200
... la prescripcin de la deuda fiscal no priva de sentido y tampoco de eficacia a las
previsiones del Cdigo Penal, que opera con un tiempo de prescripcin ms dilatado, en
funcin de intereses constitucionalmente relevantes. Estos no dejan de estar presentes por el
hecho de que, transcurridos cuatro aos a partir del incumplimiento del deber de contribuir a
las cargas pblicas, haya de cesar la iniciativa y la actuacin autnoma de la administracin
tributaria. STS 15 de julio de 2002. FUNDAMENTOS DE DERECHO. Recurso de
Luciano. Segundo.
201
Este modo de razonar incurre, a mi juicio, en el error de considerar que el objeto de
la prescripcin tributaria no es la obligacin tributaria misma, sino lo que la sentencia
denomina iniciativa administrativa, que no puede ser otra que el derecho a liquidar, en la
terminologa del artculo 64 de la Ley General Tributaria, o ms precisamente la potestad
liquidatoria; FALCN Y TELLA, R., nm. 18, 2002, pg. 5.

109
una vez que se ha extinguido por el transcurso del plazo prescriptivo de cuatro aos, si
no se interrumpe. Lo contrario supone criminalizar hechos que carecen de relevancia
fuera del mbito del Derecho penal.


Primera.- Al reducirse el plazo de prescripcin administrativa a cuatro aos,
por la LDGC, mientras el plazo de prescripcin de la responsabilidad penal en
relacin con los delitos contra la Hacienda Pblica sigue siendo segn el CP, art.
131.1, de cinco aos, se cuestiona si dicho plazo regulado por la norma tributaria
tiene relevancia no slo a efectos administrativos sino tambin a efectos penales.

Segunda.- La doctrina mayoritaria sostiene la trascendencia de la
prescripcin tributaria en el mbito penal con los siguientes argumentos: la
equiparacin en el mbito penal y administrativo respecto del pago espontneo fuera
de plazo; la interpretacin conjunta del ordenamiento; la prescripcin ganada excluye
el tipo, la falta de culpabilidad, concurrencia de causa de justificacin, ausencia de
condicin objetiva de punibilidad ; fundamentar en una analoga in bonam partem
305.4; ausencia de elementos del tipo del injusto penal; inseguridad que produce la
subsistencia de un delito, basado en una deuda tributaria extinguida por prescripcin .

Tercera.- Otros autores consideran distinta la prescripcin administrativa de
la prescripcin penal, contrarrestndola con los siguientes argumentos: rechazan la
equiparacin del pago espontneo con la prescripcin, porque en esta ltima no se da
una reparacin econmica; el tipo penal no puede identificar el bien jurdico protegido
con el inters recaudatorio de la Administracin, porque el tipo penal se ha realizado,
en consecuencia, surge la necesidad de regular una excusa absolutoria; lo nico que
prescribe con el transcurso de cuatro aos es la facultad de la Administracin
tributaria de realizar la correspondiente investigacin, que nada tiene que ver con que
prescriba el delito; el deber de denuncia es ms amplio que la facultad de investigar de
la Administracin; lo que prescribe a los cuatro aos es la potestad liquidadora de la
Administracin y, no la obligacin tributaria.

Cuarta.- Entre los argumentos de los autores que niegan la transcendencia
penal de la prescripcin tributaria de cuatro aos podemos apuntar las siguientes
reflexiones crticas: la equiparacin con la regularizacin del art. 61.3 LGT, es slo en
trminos de efecto extintivo de la transcendencia jurdica de dicha obligacin
tributaria; es cuestionable que en el quinto ao nos planteemos perseguir una
obligacin tributaria que la Administracin no puede investigar; las potestades
administrativas son imprescriptibles.

Quinta.- Procede una interpretacin teleolgica de las normas de
prescripcin del delito fiscal, en la que el ordenamiento encuentra su carcter unitario

110
en un conjunto de principios constitucionales, interpretacin principialista, no en un
mero agregado de normas que integran el mismo.

Sexta.- Al extinguirse la trascendencia jurdica de la obligaciones tributarias,
las correspondientes conductas habrn dejado de ser antijurdicas y, por tanto, faltar
un elemento esencial para que los hechos puedan ser considerados como delito.

Sptima.- Nos parece oportuno de lege ferenda una regulacin de la
prescripcin de la obligacin tributaria como una excusa absolutoria. Y, mientras tal
norma no exista, consideramos que la interpretacin correcta es una interpretacin
teleolgica de las normas de prescripcin de la obligacin tributaria, en funcin de los
valores considerados como superiores, en aplicacin directa de los principios
constitucionales que se refieren al ordenamiento jurdico.

Octava.- Se han dictado varias resoluciones con argumentos muy razonados,
apoyando el plazo de prescripcin del delito de defraudacin tributaria de cuatro y
cinco aos, respectivamente. Sin embargo, la Sala Segunda del T. S. se ha
pronunciado, hasta el da de hoy, en cuatro Sentencias: en la STS de 6 de noviembre
de 2000, que defiende el plazo de prescripcin del delito fiscal de cinco aos,
nicamente se concreta la cuestin con carcter incidental obiter dicta,por tanto, no
tiene alcance definitivo.; por su parte, en la STS de 30 de octubre de 2001, frente a la
STS de 10 de octubre de 2001 que sostiene la imposibilidad de iniciar el proceso penal
por delito fiscal si la Administracin no ha determinado el impuesto eludido dentro de
los cuatro aos, se afirma que es irrelevante que se hayan realizado las actividades
inspectoras dentro del corto plazo de cuatro aos, en la medida en que el quinto ao
pueden interponer la denuncia o querella el Ministerio Fiscal o el Abogado del Estado,
por ejemplo. En suma, los dos pronunciamientos, cuya ratio dicendi o razn bsica
constituye la relevancia penal de la prescripcin de la obligacin tributaria y en las que
se mantienen posturas opuestas, slo constituyen un antecedente jurisprudencial, en
base a que una sola sentencia no hace jurisprudencia. Sin embargo, con la STS de 15
de julio de 2002 el alto Tribunal s sienta jurisprudencia al afirmar que lo que se
extingue es la iniciativa de la Administracin tributaria, pero o no impide que pueda
ser ejercida por una denuncia ajena a la misma.

111

CAPTULO IV. EFECTOS JURDICOS DE LA PRESCRIPCIN
TRIBUTARIA RESPECTO AL DELITO DE DEFRAUDACIN
TRIBUTARIA

I. CONSECUENCIAS JURDICAS: DOS CUESTIONES DESPUS DEL
TRANSCURSO DE CUATRO AOS.

I.1. PLANTEAMIENTO: LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA
DEL DELITO FISCAL Y LA EXCUSA ABSOLUTORIA DEL ART.
305.4 DEL C.P.

I.1.1. La responsabilidad civil derivada del delito fiscal.

En cuanto a la conversin de la deuda tributaria no prescrita en una
indemnizacin de daos, se suscit la polmica de si un Tribunal penal poda evaluar
la responsabilidad civil
202
del condenado, deudor de la Hacienda Pblica.

La tesis dominante mantenida por la doctrina
203
entiende que la jurisdiccin
penal al determinar el dao causado en su sentencia otorga un nuevo ttulo jurdico a
la Administracin para exigir la deuda tributaria.

La jurisprudencia se muestra favorable a que la deuda tributaria en cuestin se
pueda exigir a travs del ejercicio de una accin civil dentro del proceso penal. As, el
T.S. expresamente se ha pronunciado sobre el tema de una forma reiterada, sentando
una doctrina que expresa con nitidez en la Sentencia de 3 diciembre 1991 (RJ
1991/8964) (Ponente MOYNA MNGUEZ)
204
, en cuyo Fundamento de Derecho

202
El art. 116 del Cdigo Penal (art. 19 del Cdigo anterior) establece que toda persona
responsable criminalmente de un delito o falta lo es tambin civilmente.
203
La mayora de la doctrina se pronuncia a favor de la procedencia de la responsabilidad
civil. Entre otros, APARICIO PREZ: Como conclusin de lo expuesto, entiendo que el
delito fiscal lleva aparejada responsabilidad civil, sin que pueda considerarse argumento
suficiente para negarlo ni su carcter de delito formal, sostenido por un sector de la
jurisprudencia menor, ni la consideracin de la cuanta de la cuota defraudada como condicin
objetiva de punibilidad. El art. 116 del Cdigo Penal (art. 19 del Cdigo anterior) establece que
toda persona responsable criminalmente de un delito o falta lo es tambin civilmente.
APARICIO PREZ, J., obra citada, pg. 375.
204
Siguiendo la jurisprudencia del T.S. se pronuncia, entre otras, la A. P. de Soria en su
Sentencia de 8-10-1998 (ARP 1998/ 5033) (Ponente D. Jos Ruiz Ramo): OCTAVO.
Finalmente y en lo que respecta a la indemnizacin civil, decir que la misma es aneja al delito y
ha de imponerse en la sentencia al responsable del mismo......, sin que el procedimiento
administrativo impida exigir esta responsabilidad, dado que el procedimiento penal no slo

112
Quinto admite la accin civil como aneja al delito, considerando que el
pronunciamiento penal veta la posibilidad de una segunda sancin (por el principio
nom bis in idem ) y provee a la Hacienda Pblica de un nuevo y nico ttulo judicial
para hacer efectiva la deuda tributaria:

QUINTO. El motivo nico de la representacin del Estado impugna la
resolucin denegatoria de responsabilidad civil fundada en que la deuda
tributaria no arranca del delito, era anterior a la infraccin penal contra la
Hacienda Pblica, y sta dispona del procedimiento administrativo para
hacerla efectiva. ( ... ); es aneja al delito y ha de imponerse en la sentencia al
responsable del mismo cumpliendo lo que disponen los artculos 19, 101 y
siguientes del CP, sin que el procedimiento administrativo impida exigir esta
responsabilidad, dado que el pronunciamiento penal no slo corta la
posibilidad de una segunda sancin por vedarlo el principio non bis in
idem, sino que provee a la Hacienda Pblica de un nuevo y nico ttulo
judicial- para hacer efectiva la deuda tributaria.

Tesis que, entre otras muchas, tambin defiende la Sentencia del T.S. de 9
de febrero de 1991 (RJ 1991/5210), cuando seala que el delito no se encontraba en
estadio de tentativa y por tanto no proceda hacer declaracin de responsabilidad civil,
sino que el delito se consum lo que lleva aparejada responsabilidad civil
205
.

Sin embargo, dicha tesis es criticada, con gran acierto, en nuestra opinin, por
SIMN ACOSTA, quien entre los distintos argumentos tcnicos
206
que objeta,

corta la posibilidad de una segunda sancin por mandarlo el principio nom bis in idem, sino
que provee a la Hacienda Pblica de un nuevo y nico ttulo judicial para hacer efectiva la
deuda tributaria -STS 3 diciembre 1991-.
205
El delito se consum, como se ha expuesto en el fundamento jurdico tercero, al que
se remite, lo que lleva aparejada responsabilidad civil (artculos 19, 101 y 104 del Cdigo
Penal), la que corresponde al procesado, Presidente del Consejo de Administracin y
Consejero-Delegado de Bodegas Lan S. A. Desde 28 de febrero de 1985, de acuerdo con
doctrina de esta Sala SS. de 28 de mayo y 29 de junio de 1985 STS 9 febrero 1991 (RJ
1991/5210).
206
La Administracin tributaria goza de una especial proteccin que hace innecesaria la
intervencin judicial para proceder por va ejecutiva contra el patrimonio de los deudores.
Falta, pues, en nuestro caso la ratio que justifica la extensin de la competencia del juez penal a
cuestiones meramente civiles.
Pero adems, la competencia del juez penal sobre las cuestiones civiles depende de una
decisin del sujeto perjudicado. La renuncia o reserva de las acciones civiles es el
procedimiento o forma a travs de la cual se ejerce esa facultad de opcin procesal que
corresponde al perjudicado. Sin embargo, este precepto no puede aplicarse sin ms a la
Administracin tributaria del mismo modo en que se aplica a un particular. Para empezar
resulta evidente que la primera de las dos alternativas sugeridas por el art. 112 LECrim (la
renuncia de las acciones para reparar el dao) est vedada a la Administracin. La
Administracin no puede renunciar a su crdito tributario, pues dicha renuncia afecta a un

113
subraya con bastante lgica, que la Administracin tributaria est suficientemente
dotada de instrumentos jurdicos para hacer efectiva la deuda correspondiente.

Los pronunciamientos judiciales que niegan la procedencia de la accin de
responsabilidad civil
207
, se apoyan en dos argumentos: uno, que la deuda tributaria es

valor jurdico superior al puramente patrimonial del crdito: la justa distribucin de las cargas
pblicas.
La segunda alternativa es la reserva de las acciones para exigir la reparacin por otra va. Para
un particular, la otra va es la jurisdiccin civil (o la que resulte competente por razn de la
especialidad de la materia). En el caso de la Administracin, la va alternativa es el
procedimiento administrativo y gestin y recaudacin.
Esta tesis se refuerza si pensamos que la deuda determinada por la Administracin puede ser
distinta de la cuanta que el juez estime defraudada. Los principios y normas que rigen la
prueba en el Derecho tributario y en el Derecho penal no son los mismos. Cabe la posibilidad
de que la cuanta defraudada a efectos penales no sea la misma que la deuda tributaria
determinada a travs del procedimiento administrativo. (...) Por fin, existe otro argumento de
enorme peso contra la conversin de la deuda tributaria en una indemnizacin de daos: el
responsable del delito no coincide necesariamente con el sujeto obligado por el Derecho
tributario. La indemnizacin pesa sobre el responsable del delito. La deuda tributaria sobre el
contribuyente, sobre la persona titular de la capacidad econmica en la que se funda la propia
existencia de la obligacin de contribuir. (....) Si se desplaza la deuda hacia el responsable
criminal se produce una clara agresin al principio de capacidad contributiva, puesto que el
resultado ser que la contribucin al sostenimiento de las cargas pblicas recae sobre el
delincuente y se libera de ella quien est llamado a contribuir. De este modo se estara
aadiendo un mtodo nuevo a las formas de extincin de la deuda tributaria, no previsto por la
ley y contrario a los principios tributarios: la condena de un tercero por defraudacin del
tributo.SIMN ACOSTA, E. El delito de Defraudacin Tributaria, Aranzadi editorial,
1998, pgs. 116-118.
SUREZ GONZLEZ ha realizado una minuciosa defensa de la inexigibilidad de la deuda
tributaria por la va de la responsabilidad civil en sede penal.
BOIX REIG Y MIRA BENAVENT reflexionan: slo puede haber responsabilidad civil
exigible en el proceso penal si ha habido daos y perjuicios causados por el hecho ejecutado y
tipificado como delito o falta. Los daos y perjuicios cuantificables surgen, se ocasionan o se
causan precisamente por ese hecho. No preexisten al hecho.
En el caso del fraude fiscal, la cuota tributaria correspondiente, el tributo a liquidar en
definitiva, constituye una deuda ya existente con la Hacienda Pblica que el sujeto elude pagar
fraudulentamente. Es cierto que mediante su conducta se produce el perjuicio de no ingresar el
tributo en Hacienda, pero tambin es ms cierto que la obligacin de su pago no se genera por
el hecho delictivo, pues es obvio que dicha obligacin preexiste y es anterior al momento de la
realizacin del hecho delictivo por parte del sujeto: precisamente el delito consiste en no pagar,
mediante fraude, a Hacienda lo que ya se deba. No se trata ms que de aplicar la doctrina
mnimamente elemental sobre lo que es la responsabilidad civil derivada del delito. BOIX
REIG, J; MIRA BINAVENT, J.; Los delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad
Social, tirant lo blanch coleccin delitos, Valencia, 1999, pgs. 86 y 87.
207
Entre otras S.A.P. de Barcelona de 25 julio 1988.

114
siempre anterior a la infraccin penal contra la Hacienda Pblica; y, otro, que la
potestad ejecutiva de la que goza la Hacienda Pblica le obliga a ejecutar la deuda en
cuanto detecte, con absoluta independencia del tanto de culpa penal que en su da le
correspondi.

Por el contrario, APARICIO PREZ
208
ha entrado a rebatir dicho argumento
exponiendo dos obstculos o lmites: uno, la obligacin de la Inspeccin de Tributos
de paralizar sus actuaciones y remitir el expediente a la autoridad judicial, ante los
indicios de delito; y, otro, que deber tener en cuenta slo los hechos que el Tribunal
haya fijado como probados, para continuar el expediente una vez se haya producido el
fallo. Sin embargo, como seala APARICIO PREZ, son consecuencia del principio
constitucional non bis in idem
209
y, en consecuencia, entendemos que ms que
obstculos constituyen exigencias constitucionales (CE, art. 25.1) y procesales
(LECrim., art. 114). Simplemente se trata de respetar el orden legal en el anlisis de
unos hechos evitando dos procedimientos simultneos o paralelos sobre los mismos
hechos: uno administrativo (procedimientos de inspeccin) y, otro judicial
(procedimiento penal)
210
. Nada impide que la Administracin, una vez concluido el

208
El fundamento de la inexistencia de la accin civil para que la Administracin se resarza de
la cuota tributaria debida, parece estar en la propia capacidad de la Hacienda para, ejercitando
la autotutela de la que est investida, unilateralmente proceder al cobro de la deuda.
Sin embargo, esta tesis encuentra dos serios obstculos en las propias normas administrativas.
En primer lugar en los artculos 77 de la LGT y 66 del Reglamento de la Inspeccin de los
Tributos, que como consecuencia del principio constitucional non bis in idem, obligan a la
Inspeccin de los Tributos que tenga conocimiento de indicios de delito a paralizar las
actuaciones y remitir el expediente a la jurisdiccin competente, sin poder practicar liquidacin
alguna o si lo hace, teniendo sta el valor de una simple prueba de que concurre el elemento
objetivo exigido por el tipo que ser libremente apreciada por el juzgador.
El segundo obstculo viene dado por el RD 2631/1985, de 18 de diciembre, que en su artculo
10 establece que tanto en el supuesto en que la autoridad judicial estime la existencia del delito,
como en los casos en que no lo haga, la Administracin continuar el expediente y practicar la
liquidacin procedente slo sobre los hechos probados por los Tribunales.
En consecuencia, hasta que se produzca el fallo judicial, la Administracin no va a poder
determinar la cuota tributaria debida puesto que para hacerlo deber liquidar y ello slo ser
posible cuando el Tribunal haya fijado como probados los hechos sobre los que la liquidacin
ha de basarse. APARICIO PREZ, J.; El Delito Fiscal a travs de la Jurisprudencia,
Aranzadi editorial, Pamplona, 1997, pgs 377 y 378.
209
Este principio no est expresamente formulado en nuestra Norma Fundamental, pero
se le ha encontrado un apoyo constitucional al considerarlo una derivacin de los principios de
legalidad y tipicidad consagrados en el art. 25.1 de la CE.
210
Tampoco podemos compartir la postura de FERNNDEZ OUBIA, A., quien
considera que la Administracin puede utilizar la va de apremio a la par que remitir el
preceptivo tanto de culpa a la Jurisdiccin Ordinaria renunciando a obtener la satisfaccin
econmica por la condena penal FERNNDEZ OUBIA, A.; La responsabilidad civil en
los delitos contra la Hacienda Pblica, Crnica Tributaria, nm. 95, 1995, pg 15.

115
procedimiento judicial, pueda exigir al procesado el pago de las obligaciones tributarias
pendientes, siempre sin vulnerar el art. 70.6 de la LGT y sus normas de desarrollo. Es
ms, en este caso, consideramos que la Administracin est obligada a ejercer sus
potestades para determinar y exigir el crdito tributario, mediante un procedimiento
administrativo de gestin y recaudacin.
211

Es importante reflexionar cmo la responsabilidad civil no es consecuencia
del hecho criminal, sino que el origen de la deuda tributaria est en el devengo del
impuesto que produce el nacimiento de la obligacin tributaria, con independencia de
la comisin del delito. Puesto que la deuda tributaria es anterior al delito y no aparece
como causada por ste. A nuestro juicio, en la medida que el perjuicio no es
consecuencia directa del delito, consideramos que no existe responsabilidad civil en el
delito fiscal, sino que simplemente se trata del cumplimiento de una obligacin
tributaria preexistente.

Con nuestra tesis de considerar que la responsabilidad tributaria no se puede
transformar en responsabilidad civil, porque ambas poseen finalidades diferentes, nos
parecen acertados los pronunciamientos judiciales que niegan la inclusin de los
intereses de demora, que el artculo 58.2 de la Ley General Tributaria fija como
integrante de la deuda tributaria, en la responsabilidad civil. Concretamente la
Sentencia 2-6-1998 (ARP 1998/3071) (Ponente Gerard Thomas Andreu), razona:

..., cuando de deuda tributaria se trata, tiene un carcter de sancin
administrativa a la mora del deudor tributario que resulta incompatible con la
formulacin del artculo 77.6.2 de la citada Ley General Tributaria en el
sentido de que en el caso de delito, La sentencia condenatoria de la
autoridad judicial excluir la imposicin de sancin administrativa. De
otro modo, y de aplicarse dicho artculo 58.2, la responsabilidad civil se
extendera impropiamente ms all de la cuota defraudada, para abarcar lo que
el mismo concepta como deuda tributaria, y, en consecuencia, debera
abarcar los recargos sealados en el mismo e incluso las sanciones, lo que es
incompatible con aquella formulacin. Distinta es la previsin del artculo 921
de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable a todas las sentencias
condenatorias al pago de una cantidad lquida, y que viene a sancionar la mora
en el cumplimiento de la obligacin establecida jurisdiccionalmente. Dicho
precepto, atendiendo al concepto que de la cantidad lquida establece que

211
Coincidimos con FALCN Y TELLA, cuando afirma: dicha norma ha de
interpretarse, a nuestro juicio, restrictivamente en el sentido de que al practicar la liquidacin, si
bien ha de respetarse en principio el planteamiento fctico efectuado por los Tribunales de
Justicia, pueden tambin utilizarse, cuando sean pertinentes, las presunciones y sistemas
indiciarios que no pudieron se utilizados en el proceso penal por resultar incompatibles con los
principios de ste. La fijacin de la cuanta de la deuda puede legtimamente realizarse con
criterios distintos en el mbito penal y en el tributario, dadas las diferentes exigencias
probatorias en uno y otro. FALCN Y TELLA, R.; Cuestiones normativas y cuestiones de
prueba en el Derecho Tributario, Crnica Tributaria, nm. 61, 1992, pg. 35.

116
incluye los intereses cuando en la sentencia se fija el tipo (en este caso
establecido legalmente) y el tiempo ser de aplicacin a la cantidad resultante
de aplicar el inters legal del dinero a la cuota defraudada, ...

De forma semejante se pronuncia la Sentencia de la A. P. de Madrid
(Seccin 7) de 16-3-1999 (ARP 1999/1859) (Ponente D Luisa APARICIO CARRIL),
considerando que hay que distinguir lo que es la deuda tributaria de la responsabilidad
civil que se deriva de la responsabilidad penal y, en consecuencia, no se pueden incluir
los intereses de demora establecidos en el artculo 58 de la Ley General Tributaria en
la responsabilidad civil que se deriva del delito
212
.

A nuestro juicio, admitir que el delito fiscal lleva aparejada responsabilidad
civil
213
significara aceptar que, en ese caso, la indemnizacin sustituye a la deuda
tributaria. Y la Administracin estara cediendo al Juez penal sus potestades de
gestin
214
.

I.1.2. La excusa absolutoria de la regularizacin voluntaria de la
situacin fiscal.

La reforma del Cdigo Penal de 29 de junio de 1995 regul en el art. 305.4
215

una causa de exclusin de la pena basada en la regularizacin de la situacin fiscal
llevada a cabo despus de consumado el delito contra la Hacienda Pblica.

212
Tampoco puede prosperar la pretensin del Abogado del Estado de que la
responsabilidad civil que se establece genere los intereses establecidos en el artculo 58 de la
Ley General Tributaria pues la responsabilidad civil que se fija en esta sentencia deriva de la
responsabilidad penal, aun cuando sea por no haber atendido el acusado sus obligaciones con
la Hacienda Pblica, pero hay que distinguir entre lo que es la deuda tributaria a la que se
refiere el artculo citado de la LGT (en la que habra que incluir recargos, sanciones e intereses
especiales de demora, entre otros) y la indemnizacin que deriva de la comisin del delito. As
las cosas, los intereses no sern otros que los que establece con carcter general el artculo 921
de la LECiv. S. A. P. de Madrid de 16 de marzo de 1999 (ARP 1999/1859).
213
Existe una reiterada jurisprudencia que declara que en materia de responsabilidad civil
no resulta aplicable la retroactividad. Entre otras, sentencias
del TS: 14 febrero 1988 (RJ 1988/1050); 22 enero 1999 (RJ 1999/403)
214
En este sentido diferenciando la responsabilidad tributaria preexistente de la
responsabilidad civil, se pronuncia MUOZ MERINO, aunque se refiere al delito de
contrabando: En el caso de la responsabilidad tributaria no se est reparando ningn dao,
sino cumpliendo una obligacin preexistente; en el de la responsabilidad civil, por el contrario,
se trata de subsanar un dao real y efectivo. Por otra parte, la responsabilidad tributaria origina
un crdito a favor de la Hacienda Pblica cuya naturaleza es privilegiada, a diferencia de la
responsabilidad civil, en el que la deuda que corresponde al crdito que ostenta la vctima
frente al sujeto causante del dao sigue el rgimen general y de las deudas y crditos.
215
Cdigo Penal, art. 305. 4: Quedar exento de responsabilidad criminal el que
regularice su situacin tributaria, en relacin con las deudas a que se refiere el apartado primero

117
No corresponde a este lugar tratar todos los problemas o discusiones que
suscita este precepto (naturaleza jurdica, mbito de aplicacin, lmites temporales,
entre otros), sino slo la eficacia de la nueva regularizacin penal, en el marco de la
normativa tributaria. Debindose integrar la norma penal con las disposiciones
tributarias y en concreto con el art. 61.3 de la LGT.

La doctrina mayoritaria
216
, realizando una interpretacin teleolgica del art.
61.2 (actual 61.3), ya consideraba que la regulacin fiscal no se limitaba a la esfera
administrativa, sino que tambin surta efecto en el mbito penal.

La Administracin tributaria en la prctica haba venido realizando una
analoga in bonam partem extendiendo al mbito penal el art. 61 de la LGT y, en
consecuencia, no consideraban procedente remitir al Ministerio Fiscal los expedientes
en que se haba producido la regularizacin de la situacin tributaria por el obligado
tributario.

Al abordar expresamente sta excusa absolutoria
217
el legislador zanja
definitivamente el debate doctrinal existente hasta el momento sobre si resultaba

de este artculo, antes de que se le haya notificado por la Administracin Tributaria la iniciacin
de actuaciones de comprobacin tendentes a la determinacin de las deudas tributarias objeto
de la regularizacin, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de
que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la
Administracin autonmica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra
aqul dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccin realicen actuaciones que le
permitan tener conocimiento formal de la iniciacin de diligencias.
La exencin de responsabilidad penal contemplada en el prrafo anterior alcanzar igualmente
a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que,
exclusivamente en relacin con la deuda tributaria objeto de regularizacin, el mismo pudiera
haber cometido con carcter previo a la regularizacin de su situacin tributaria. Anterior
Cdigo Penal, art. 349.3.
216
SIMN ACOSTA, entre otros: la interpretacin teleolgica del precepto obliga a concluir
que el perdn ofrecido por la ley afecta a todas las defraudaciones ilcitas, sean penales o
administrativas, SIMN ACOSTA, E; otra citada, pg. 109.
En contraste con esta tesis otro sector doctrinal mantiene un criterio yuxtapuesto basndose en
que no est regulada en el Cdigo Penal: tipo penal del artculo 349 no hace referencia a esos
aspectos, no admitiendo ninguna atenuacin ni exencin especial de responsabilidad. De
haberlo hecho, el texto legal positivo lo hubiera expresado textualmente. En consecuencia,
es un precepto de carcter administrativo que carece de relevancia alguna en va penal.
GORDILLO LVAREZ-VALDS, F., Amnista, Represin del Fraude..., en diario El
Mundo de 28 de octubre de 1994.
217
En cuanto a su naturaleza jurdica destaca la tesis doctrinal mayoritaria (MUOZ
CONDE, entre otros) de considerar sta institucin una causa de exclusin de la pena y, no
una causa de exclusin de la antijuridicidad, puesto que no se elimina la antijuridicidad del
hecho ya consumado. Tampoco consideramos aplicables los esquemas propios del
desistimiento en el medida en que el hecho ya est consumado. (no compartimos la postura de

118
aplicable al mbito penal la excusa absolutoria de la regularizacin fiscal regulada
genricamente en el art. 61.3 de la LGT
218
.

La excusa absolutoria del art. 305.4 del Cdigo Penal se apoya en la idea de
reparacin que hace disminuir la transcendencia del hecho, buscando un equilibrio
judicial con las exigencias recaudatorias de la Administracin tributaria. Las
condiciones o circunstancias necesarias para apreciar esta excusa absolutoria son dos:
una, cuando se considera a efectos penales que se ha producido una regularizacin; y,
otra, cuando hay que entender que aqulla ha sido realizada con anterioridad al
conocimiento formal de las diligencias.

El Tribunal Penal exige para la admisibilidad de la excusa absolutoria que el
ingreso se realice de forma verdaderamente espontnea, admitiendo incluso la
simultaneidad entre la regulacin y la notificacin :

BAJO FERNNDEZ, que califica la conducta de desistimiento activo en la tentativa, puesto
que sostiene que para la consumacin se requiere una liquidacin definitiva practicada por la
Administracin). APARICIO PREZ, la considera causa de justificacin fundamentndose en
la distincin entre consumacin formal y consumacin material del delito que tiene lugar
cuando ya no puede evitarse la produccin del resultado. APARICIO PREZ, obra citada,
pg. 321.
218
La Ley 25/1995 de modificacin parcial de la LGT da una nueva redaccin al art.
61 que en su apartado 3 establece: Los ingresos correspondientes a declaraciones-
liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirn
un recargo del 20 por 100 con exclusin de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido
exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentacin de la
declaracin se efecta dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al trmino del plazo
voluntario de presentacin e ingreso, se aplicar un recargo nico del 5, 10 15 por 100
respectivamente con exclusin del inters de demora y de las sanciones que, en otro caso,
hubieran podido exigirse.
Estos recargos sern compatibles, cuando los obligados tributarios no efecten el ingreso al
tiempo de la presentacin de la declaracin-liquidacin o autoliquidacin extempornea, con el
recargo de apremio previsto en el art. 127 de esta Ley.
Desde el 1 de enero de 1992, el art. 61.2 de la LGT tena la redaccin dada por la Ley
18/1991, de 6 de junio: Los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o
autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirn un recargo nico
del 50 por 100, con exclusin del inters de demora y de las sanciones que pudieran ser
exigibles. No obstante, el recargo ser del 10 por 100 si el ingreso se efecta dentro de los tres
meses siguientes al trmino del plazo voluntario de presentacin e ingreso.
Cuando los obligados tributarios no efecten el ingreso al tiempo de la presentacin de las
declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporneas, sin solicitar expresamente el
aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigir en va de apremio con un recargo nico
del 100 por 100.

119
es evidente que la notificacin personal al inculpado se produce en fecha
posterior (18 de enero) a la de la regularizacin formal (3 de enero). Es ms,
aun si tomsemos como fecha de conocimiento formal la de la notificacin al
apoderado (3 de enero), que no es el caso, nos encontraramos con una
simultaneidad entre la regularizacin y la notificacin, pero no con una
regularizacin posterior.
Por todo ello, resulta aplicable al presente caso la excusa absolutoria del art.
305.4 del vigente CP, ya que se ha dado una regularizacin y sta ha tenido
lugar con anterioridad al conocimiento formal del Auto de imputacin por
parte del seor C.
219

Por el contrario, se veda la aplicacin de la excusa absolutoria cuando existe
prueba del conocimiento formal de la notificacin:

En el caso enjuiciado, existen dos indicios que aparecen aprobados de
manera directa, documentalmente y por el hecho de que ni siquiera han sido
cuestionados por el acusado. El primero, la realidad de la notificacin
efectuada el da 17 de mayo de 1994, los que el acusado present en la
Delegacin de Hacienda las declaraciones sobre el IVA correspondientes a los
aos 1990, 1991, 1992 y 1994 del 27 de mayo de 1994.
De estos dos hechos se deduce lgicamente que el hecho de presentar tales
declaraciones responda al conocimiento de haber sido citado para tal da 27
ante la Agencia Tributaria para ser sometido a una Inspeccin. A lo que hay
que aadir que present tal como est probado- en su tiempo las
declaraciones correspondiente a los aos 1988, 1989 y primer trimestre de
1990, dejando de hacerlo hasta precisamente en el fecha para la que fue
citado.
Todo ello constituye prueba bastante del conocimiento de la notificacin, que
sana la irregularidad de la misma y que veda la aplicacin de la excusa
absolutoria.
220

Por su parte, el Juzgado Penal de la A. P. de Madrid en Sentencia de 25-9-
1998 (ARP 1998 / 5653) (Ponente D M del Carmen COMPAIRED PLO), considera
que una vez que el acusado compareci y declar formalmente, teniendo
conocimiento de las actuaciones, la regularizacin posterior que realiz mediante
declaraciones complementarias no exime de responsabilidad, pero s debe ser valorada
como una atenuante del artculo 21 nm. 5 del Cdigo Penal vigente:

en dicho escrito la defensa del apelante hace un relato de hechos, haciendo
mencin a que se cumple el requerimiento del Juzgado, prueba todo ello de

219
A.P. de Barcelona, seccin 2, Sentencia 12-5-1998 (ARP 1998/2819) (Ponente D.
Jos M VILAJOSANA RUBIO).
220
A. P. de Valladolid, seccin 2, Sentencia 20-3-1997, (ARP 1997/376) (Ponente
MIAMBRES FLORES).

120
que el seor U. tuvo conocimiento formal de las diligencias con anterioridad
de la realizacin de la primera declaracin complementaria de Hacienda; por
ello la exoneracin no puede operar. Ahora bien; este Tribunal no puede ser
ajeno a que el comportamiento del seor U., que procedi a reparar el dao
ocasionado, en este caso con la Hacienda Pblica, debe de ser valorado como
un atenuante del art. 21 nm. 5 del Cdigo Penal vigente que contempla
esta circunstancia cuando se realice en cualquier momento del procedimiento
y con anterioridad a la celebracin del acto del juicio oral; teniendo por
consiguiente una amplitud mayor que la circunstancia existente con
anterioridad en el Cdigo Penal en el que haca falta un requisito temporal, y
este Tribunal estima debe aplicarse como cualificada ya que con su conducta
se produce una efectiva realizacin de la justicia, porque ha facilitado con la
reparacin efectuada una finalizacin de la causa ms rpidamente y tal
actitud debe de ser recompensada.

I.2. TRASCENDENCIA PENAL DEL PLAZO DE PRESCRIPCIN
DE CUATRO AOS COMO POSIBLE EXCUSA ABSOLUTORIA Y
EN RELACIN CON LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA
DEL DELITO FISCAL.

Una vez determinada la idea general de dichos conceptos en el mbito penal,
procede plantear el tema de la trascendencia del plazo de prescripcin de cuatro aos
como posible excusa absolutoria y en relacin con la responsabilidad civil derivada del
Delito Fiscal.

Ambas cuestiones deben ser objeto de anlisis y la respuesta vendr
condicionada por la previa posicin que hallamos adoptado en relacin con los efectos
de la prescripcin de la deuda tributaria en un proceso penal por delito de
defraudacin tributaria.

As, con respecto a la transcendencia penal de la prescripcin de la obligacin
tributaria, los autores que equiparan sta figura con el pago espontneo fuera de plazo
del art. 61.3 de la LGT
221
, configuran las prescripcin de la obligacin tributaria como
una excusa absolutoria perfectamente subsumible en el art. 305.4 del CP. Otros, en
esta misma lnea, se basan en la llamada analoga in bonam partem
222
como

221
configurar la prescripcin de la obligacin tributaria como una excusa absolutoria, ya que en
otro caso, por la va de la responsabilidad civil derivada del delito, se hara inoperante la
prescripcin ganada respecto a la obligacin tributaria.FALCN Y TELLA, R.; QF, nm. 19,
1998, pg.6.
SILVA SNCHEZ, MOLINS AMAT Y MELERO MERINO; El delito fiscal ante el
estatuto del contribuyente, RTT, nm 44, 1999, pgs. 77-84.
222
La prohibicin de la analoga en perjuicio del reo es un principio penal que se aplica
en el mbito tributario sancionador. Y la admisin de la analoga o de la interpretacin

121
consecuencia de una aplicacin analgica o extensiva del art. 305.4 del Cdigo Penal,
siempre que se realice en beneficio del inculpado.

En contraste con esta tesis, otro sector doctrinal, que no admite la
equiparacin
223
de la prescripcin de la obligacin tributaria con dicha regularizacin
del art. 61 de la LGT, defienden, en consecuencia, el criterio de la atipicidad de esta
posible excusa absolutoria que no se encuentra regulada en el CP. En esta lnea
recientemente el T.S. se ha pronunciado en su sentencia 30 octubre 2001 (RJ
1807/2001), sealando que carece de fundamento la renuncia a la pena, porque en el
caso de prescripcin tributaria el sujeto tributario no ha reparado ni se ha
autodenunciado, es decir, la extincin del crdito tributario se produce por causas
ajenas al contribuyente.

En coherencia con nuestra posicin en la que en base al principio de unidad
del ordenamiento jurdico la regulacin del delito de defraudacin tributaria tiene una
radical vinculacin con la extincin de la obligacin tributaria y, en la medida en que
entendemos que si la obligacin tributaria se ha extinguido, el tipo del injusto se ha
destruido. Consideramos que al aplicar el plazo de prescripcin de cuatro aos al
delito de defraudacin tributaria, del art. 305 del CP, dicho delito ha desaparecido.

En cuanto a la transcendencia penal del plazo de prescripcin de cuatro aos
en relacin con la responsabilidad civil derivada del delito fiscal, un importante sector

extensiva de las normas siempre que se realice en beneficio del inculpado. Es un principio
admitido unnimemente en la doctrina y que se consagra en el Derecho interno: Constitucin
Espaola, arts.9.3, 17.1, 25, 53.1 y 53.3; Cdigo civil, art. 4.3 dispone la aplicacin supletoria
del Cdigo en materias regidas por otras leyes.
223
As, la configuracin por va interpretativa de la prescripcin de la obligacin tributaria
como una excusa absolutoria basada en la inexigibilidad de la deuda tributaria provocada por
dicha prescripcin, en la lnea de lo previsto por el actual artculo 305 del Cdigo Penal,
encuentra como principal obstculo la falta de previsin expresa en dicho Cdigo de una regla
de tal transcendencia para la aplicacin de la pena. No en vano, hasta que el nuevo Cdigo
Penal no contempl expresamente la exencin de responsabilidad en los casos de extincin de
la deuda por cumplimiento espontneo fuera de plazo, los intentos de extender al mbito penal
lo dispuesto en el art. 61.2 de la LGT encontraron importantes reacciones en contra, tanto por
la doctrina penal como por la jurisprudencia, que, en un sector importante se pronunci a
favor de considerar dicha conducta, a lo sumo, como una atenuante de la responsabilidad
penal, pero no como una eximente.
Pero es que, adems, en nuestra opinin, la regularizacin de la situacin tributaria a que se
refiere el art. 305.4 del CP exige, como mnimo, la realizacin por parte del contribuyente, de
forma espontnea, de la declaracin correspondiente, es decir, sta slo puede ser
consecuencia de una actuacin del propio contribuyente. RAMREZ GMEZ, S., art. citada,
pg. 63.

122
doctrinal seala los inconvenientes
224
de la misma por suponer la responsabilidad civil
una va de resurreccin de una deuda extinguida o chocar con la prescripcin ganada y
originar la obligacin de devolucin de la Administracin de dicha indemnizacin.

Sin embargo, otros autores, PASO BENGOA Y JIMNEZ JIMNEZ
225
, en
consonancia con su postura previa de ineficacia de la prescripcin tributaria
consumada en el mbito penal, consideran que la responsabilidad civil que impone el
Juez penal en la correspondiente sentencia tiene un carcter indemnizatorio y, su
ingreso a favor de la Hacienda Pblica no es contrario al plazo de prescripcin de
cuatro aos.

RAMREZ GMEZ
226
, niega que un procedimiento administrativo impida
exigir la responsabilidad civil en un procedimiento penal. Considera que la

224
Por la va de la responsabilidad civil derivada del delito, se hara inoperante la
prescripcin ganada respecto a la obligacin tributaria FALCN Y TELLA, R., QF, nm.19,
1998, pg. 6.
La obligacin prescrita resucitara va responsabilidad civil, con la sentencia condenatoria,
cuando ya el propio legislador ha declarado que no existe porque se ha completado el plazo d
prescripcin- dao alguno para la Hacienda Pblica que deba ser reparado. FERREIRO
LAPATZA, J.J.; obra citada, RTT, pg. 70.
de entender que la prescripcin por el transcurso de cuatro aos no afecta al Derecho Penal,
la conclusin a la que ello conducira sera la de imponer una condena de responsabilidad civil
que, en el trmite de ejecucin de la correspondiente Sentencia, no podra, segn las normas
jurdico-tributarias, ser satisfecha por corresponderse a un ingreso indebido que, de producirse,
originara la obligacin de devolucin por parte de la Administracin. CRDOBA RODA,
Revista Jurdica Catalana, obra citada, pg. 45.
225
Dado que la titularidad para liquidar la deuda en el mbito penal corresponde al Juez,
el mismo dictar sentencia imponiendo la correspondiente pena de privacin de libertad, la
multa procedente (en cuanto pena) y la indemnizacin correspondiente (responsabilidad civil) a
favor de la Hacienda Pblica, la cual normalmente coincidir con la cuota dejada de ingresar, y
en su caso, como lucro cesante, a ella se incorporarn los intereses de demora. Tal
indemnizacin corresponde a la Administracin tributaria, y el hecho de que pueda coincidir
o no- con la cuota defraudada, no le priva su carcter indemnizatorio, por lo que no puede
pensarse que el ingreso de tal cuanta a favor de la Hacienda Pblica sea contrario a la
aplicacin del plazo de prescripcin de cuatro aos. PASO BENGOA, J.M. y JIMNEZ
JIMNEZ, C., Derechos y Garantas de los Contribuyentes. Comentarios a la Ley 1/1998,
CISS, 1 edicin, Valencia, marzo, 1998, pg. 254.
226
la exigencia de responsabilidad civil se configura, pues, como un procedimiento
judicial y no administrativo, no siendo preciso la prctica de liquidacin administrativa alguna
para el cobro de la indemnizacin fijada por los Tribunales. No es, un acto administrativo el
que posibilitar el cobro de la deuda, sino un ttulo judicial, la propia sentencia condenatoria,
para cuya ejecucin deber seguirse los trmites previstos en la LECrm para la ejecucin de
sentencias, que como el artculo 117.3 de la CE establece, corresponde exclusivamente a los
Juzgados y Tribunales determinados por las Leyes, segn las normas de competencia y
procedimiento que las mismas establezcan. RAMREZ GMEZ, S, art. citado, pg. 69.

123
responsabilidad civil es aneja al delito y, en consecuencia, en el procedimiento penal se
provee a la Hacienda Pblica de un nuevo ttulo judicial para hacer efectiva la deuda
tributaria.

Nuestra postura tiene que ser discrepante de estas singulares opiniones a
favor de la responsabilidad civil, tras el transcurso de cuatro aos. Mantenemos la tesis
de improcedencia de dicha responsabilidad civil, como no poda ser de otra forma,
porque, como ya hemos expuesto, consideramos que para que exista el tipo del injusto
penal es necesario que exista una deuda tributaria exigible, en consecuencia si a una
persona no le pueden exigir responsabilidad criminalmente de un delito de
defraudacin tributaria porque se has destruido el tipo del injusto, difcilmente se le
podr exigir la correspondiente responsabilidad civil del correspondiente delito.

Sin embargo, en la Sentencia de 31-3-99 de la A.P. de la Corua (ARP
1999/1501) (Ponente D M ngeles PAREDES PRIETO), en una falta de daos
tipificada en el artculo 625.1 del C.P., se afirma la posibilidad de pronunciamiento
sobre la responsabilidad civil aunque se dicte sentencia absolutoria por concurrir una
excusa absolutoria
227
.

227
SEGUNDO.- Ejercitada, en el supuesto, la accin penal conjuntamente con la civil
tal y como expresan las SSTS de 23 de junio de 1972 (RJ 1972/3063) y 10 de mayo de 1988 (RJ
1988/3642) no hay obstculo alguno para junto con el pronunciamiento absolutorio del
acusado de la infraccin, por juego de la excusa, determinar la pertinente responsabilidad civil,
fijando la correspondiente indemnizacin pues como dice la Sentencia, antes citada, de 10 de
mayo de 1988 resultara ilgico y contrario a la economa procesal remitir a los interesados a
un ulterior juicio civil.
227
El art. 116 del Cdigo Penal (art. 19 del Cdigo anterior) establece
que toda persona responsable criminalmente de un delito o falta lo es tambin civilmente.
227
La mayora de la doctrina se pronuncia a favor de la procedencia de la responsabilidad
civil. Entre otros, APARICIO PREZ: Como conclusin de lo expuesto, entiendo que el
delito fiscal lleva aparejada responsabilidad civil, sin que pueda considerarse argumento
suficiente para negarlo ni su carcter de delito formal, sostenido por un sector de la
jurisprudencia menor, ni la consideracin de la cuanta de la cuota defraudada como condicin
objetiva de punibilidad. El art. 116 del Cdigo Penal (art. 19 del Cdigo anterior) establece que
toda persona responsable criminalmente de un delito o falta lo es tambin civilmente.
APARICIO PREZ, J., obra citada, pg. 375.
227
Siguiendo la jurisprudencia del T.S. se pronuncia, entre otras, la A. P. de Soria en su
Sentencia de 8-10-1998 (ARP 1998/ 5033) (Ponente D. Jos Ruiz Ramo): OCTAVO.
Finalmente y en lo que respecta a la indemnizacin civil, decir que la misma es aneja al delito y
ha de imponerse en la sentencia al responsable del mismo......, sin que el procedimiento
administrativo impida exigir esta responsabilidad, dado que el procedimiento penal no slo
corta la posibilidad de una segunda sancin por mandarlo el principio nom bis in idem, sino
que provee a la Hacienda Pblica de un nuevo y nico ttulo judicial para hacer efectiva la
deuda tributaria -STS 3 diciembre 1991-.
227
El delito se consum, como se ha expuesto en el fundamento jurdico tercero, al que
se remite, lo que lleva aparejada responsabilidad civil (artculos 19, 101 y 104 del Cdigo
Penal), la que corresponde al procesado, Presidente del Consejo de Administracin y

124

Consejero-Delegado de Bodegas Lan S. A. Desde 28 de febrero de 1985, de acuerdo con
doctrina de esta Sala SS. de 28 de mayo y 29 de junio de 1985 STS 9 febrero 1991 (RJ
1991/5210).
227
La Administracin tributaria goza de una especial proteccin que hace innecesaria la
intervencin judicial para proceder por va ejecutiva contra el patrimonio de los deudores.
Falta, pues, en nuestro caso la ratio que justifica la extensin de la competencia del juez penal a
cuestiones meramente civiles.
Pero adems, la competencia del juez penal sobre las cuestiones civiles depende de una
decisin del sujeto perjudicado. La renuncia o reserva de las acciones civiles es el
procedimiento o forma a travs de la cual se ejerce esa facultad de opcin procesal que
corresponde al perjudicado. Sin embargo, este precepto no puede aplicarse sin ms a la
Administracin tributaria del mismo modo en que se aplica a un particular. Para empezar
resulta evidente que la primera de las dos alternativas sugeridas por el art. 112 LECrim (la
renuncia de las acciones para reparar el dao) est vedada a la Administracin. La
Administracin no puede renunciar a su crdito tributario, pues dicha renuncia afecta a un
valor jurdico superior al puramente patrimonial del crdito: la justa distribucin de las cargas
pblicas.
La segunda alternativa es la reserva de las acciones para exigir la reparacin por otra va. Para
un particular, la otra va es la jurisdiccin civil (o la que resulte competente por razn de la
especialidad de la materia). En el caso de la Administracin, la va alternativa es el
procedimiento administrativo y gestin y recaudacin.
Esta tesis se refuerza si pensamos que la deuda determinada por la Administracin puede ser
distinta de la cuanta que el juez estime defraudada. Los principios y normas que rigen la
prueba en el Derecho tributario y en el Derecho penal no son los mismos. Cabe la posibilidad
de que la cuanta defraudada a efectos penales no sea la misma que la deuda tributaria
determinada a travs del procedimiento administrativo. (...) Por fin, existe otro argumento de
enorme peso contra la conversin de la deuda tributaria en una indemnizacin de daos: el
responsable del delito no coincide necesariamente con el sujeto obligado por el Derecho
tributario. La indemnizacin pesa sobre el responsable del delito. La deuda tributaria sobre el
contribuyente, sobre la persona titular de la capacidad econmica en la que se funda la propia
existencia de la obligacin de contribuir. (....) Si se desplaza la deuda hacia el responsable
criminal se produce una clara agresin al principio de capacidad contributiva, puesto que el
resultado ser que la contribucin al sostenimiento de las cargas pblicas recae sobre el
delincuente y se libera de ella quien est llamado a contribuir. De este modo se estara
aadiendo un mtodo nuevo a las formas de extincin de la deuda tributaria, no previsto por la
ley y contrario a los principios tributarios: la condena de un tercero por defraudacin del
tributo.SIMN ACOSTA, E. El delito de Defraudacin Tributaria, Aranzadi editorial,
1998, pgs. 116-118.
SUREZ GONZLEZ ha realizado una minuciosa defensa de la inexigibilidad de la deuda
tributaria por la va de la responsabilidad civil en sede penal.
BOIX REIG Y MIRA BENAVENT reflexionan: slo puede haber responsabilidad civil
exigible en el proceso penal si ha habido daos y perjuicios causados por el hecho ejecutado y
tipificado como delito o falta. Los daos y perjuicios cuantificables surgen, se ocasionan o se
causan precisamente por ese hecho. No preexisten al hecho.

125

En el caso del fraude fiscal, la cuota tributaria correspondiente, el tributo a liquidar en
definitiva, constituye una deuda ya existente con la Hacienda Pblica que el sujeto elude pagar
fraudulentamente. Es cierto que mediante su conducta se produce el perjuicio de no ingresar el
tributo en Hacienda, pero tambin es ms cierto que la obligacin de su pago no se genera por
el hecho delictivo, pues es obvio que dicha obligacin preexiste y es anterior al momento de la
realizacin del hecho delictivo por parte del sujeto: precisamente el delito consiste en no pagar,
mediante fraude, a Hacienda lo que ya se deba. No se trata ms que de aplicar la doctrina
mnimamente elemental sobre lo que es la responsabilidad civil derivada del delito. BOIX
REIG, J; MIRA BINAVENT, J.; Los delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad
Social, tirant lo blanch coleccin delitos, Valencia, 1999, pgs. 86 y 87.
227
Entre otras S.A.P. de Barcelona de 25 julio 1988.
227
El fundamento de la inexistencia de la accin civil para que la Administracin se resarza de
la cuota tributaria debida, parece estar en la propia capacidad de la Hacienda para, ejercitando
la autotutela de la que est investida, unilateralmente proceder al cobro de la deuda.
Sin embargo, esta tesis encuentra dos serios obstculos en las propias normas administrativas.
En primer lugar en los artculos 77 de la LGT y 66 del Reglamento de la Inspeccin de los
Tributos, que como consecuencia del principio constitucional non bis in idem, obligan a la
Inspeccin de los Tributos que tenga conocimiento de indicios de delito a paralizar las
actuaciones y remitir el expediente a la jurisdiccin competente, sin poder practicar liquidacin
alguna o si lo hace, teniendo sta el valor de una simple prueba de que concurre el elemento
objetivo exigido por el tipo que ser libremente apreciada por el juzgador.
El segundo obstculo viene dado por el RD 2631/1985, de 18 de diciembre, que en su artculo
10 establece que tanto en el supuesto en que la autoridad judicial estime la existencia del delito,
como en los casos en que no lo haga, la Administracin continuar el expediente y practicar la
liquidacin procedente slo sobre los hechos probados por los Tribunales.
En consecuencia, hasta que se produzca el fallo judicial, la Administracin no va a poder
determinar la cuota tributaria debida puesto que para hacerlo deber liquidar y ello slo ser
posible cuando el Tribunal haya fijado como probados los hechos sobre los que la liquidacin
ha de basarse. APARICIO PREZ, J.; El Delito Fiscal a travs de la Jurisprudencia,
Aranzadi editorial, Pamplona, 1997, pgs 377 y 378.
227
Este principio no est expresamente formulado en nuestra Norma Fundamental, pero
se le ha encontrado un apoyo constitucional al considerarlo una derivacin de los principios de
legalidad y tipicidad consagrados en el art. 25.1 de la CE.
227
Tampoco podemos compartir la postura de FERNNDEZ OUBIA, A., quien
considera que la Administracin puede utilizar la va de apremio a la par que remitir el
preceptivo tanto de culpa a la Jurisdiccin Ordinaria renunciando a obtener la satisfaccin
econmica por la condena penal FERNNDEZ OUBIA, A.; La responsabilidad civil en
los delitos contra la Hacienda Pblica, Crnica Tributaria, nm. 95, 1995, pg 15.
227
Coincidimos con FALCN Y TELLA, cuando afirma: dicha norma ha de
interpretarse, a nuestro juicio, restrictivamente en el sentido de que al practicar la liquidacin, si
bien ha de respetarse en principio el planteamiento fctico efectuado por los Tribunales de
Justicia, pueden tambin utilizarse, cuando sean pertinentes, las presunciones y sistemas
indiciarios que no pudieron se utilizados en el proceso penal por resultar incompatibles con los
principios de ste. La fijacin de la cuanta de la deuda puede legtimamente realizarse con

126

criterios distintos en el mbito penal y en el tributario, dadas las diferentes exigencias
probatorias en uno y otro. FALCN Y TELLA, R.; Cuestiones normativas y cuestiones de
prueba en el Derecho Tributario, Crnica Tributaria, nm. 61, 1992, pg. 35.
227
Tampoco puede prosperar la pretensin del Abogado del Estado de que la
responsabilidad civil que se establece genere los intereses establecidos en el artculo 58 de la
Ley General Tributaria pues la responsabilidad civil que se fija en esta sentencia deriva de la
responsabilidad penal, aun cuando sea por no haber atendido el acusado sus obligaciones con
la Hacienda Pblica, pero hay que distinguir entre lo que es la deuda tributaria a la que se
refiere el artculo citado de la LGT (en la que habra que incluir recargos, sanciones e intereses
especiales de demora, entre otros) y la indemnizacin que deriva de la comisin del delito. As
las cosas, los intereses no sern otros que los que establece con carcter general el artculo 921
de la LECiv. S. A. P. de Madrid de 16 de marzo de 1999 (ARP 1999/1859).
227
Existe una reiterada jurisprudencia que declara que en materia de responsabilidad civil
no resulta aplicable la retroactividad. Entre otras, sentencias
del TS: 14 febrero 1988 (RJ 1988/1050); 22 enero 1999 (RJ 1999/403)
227
En este sentido diferenciando la responsabilidad tributaria preexistente de la
responsabilidad civil, se pronuncia MUOZ MERINO, aunque se refiere al delito de
contrabando: En el caso de la responsabilidad tributaria no se est reparando ningn dao,
sino cumpliendo una obligacin preexistente; en el de la responsabilidad civil, por el contrario,
se trata de subsanar un dao real y efectivo. Por otra parte, la responsabilidad tributaria origina
un crdito a favor de la Hacienda Pblica cuya naturaleza es privilegiada, a diferencia de la
responsabilidad civil, en el que la deuda que corresponde al crdito que ostenta la vctima
frente al sujeto causante del dao sigue el rgimen general y de las deudas y crditos.
227
Cdigo Penal, art. 305. 4: Quedar exento de responsabilidad criminal el que
regularice su situacin tributaria, en relacin con las deudas a que se refiere el apartado primero
de este artculo, antes de que se le haya notificado por la Administracin Tributaria la iniciacin
de actuaciones de comprobacin tendentes a la determinacin de las deudas tributarias objeto
de la regularizacin, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de
que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la
Administracin autonmica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra
aqul dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccin realicen actuaciones que le
permitan tener conocimiento formal de la iniciacin de diligencias.
La exencin de responsabilidad penal contemplada en el prrafo anterior alcanzar igualmente
a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que,
exclusivamente en relacin con la deuda tributaria objeto de regularizacin, el mismo pudiera
haber cometido con carcter previo a la regularizacin de su situacin tributaria.
Anterior Cdigo Penal, art. 349.3.
227
SIMN ACOSTA, entre otros: la interpretacin teleolgica del precepto obliga a concluir
que el perdn ofrecido por la ley afecta a todas las defraudaciones ilcitas, sean penales o
administrativas, SIMN ACOSTA, E; otra citada, pg. 109.
En contraste con esta tesis otro sector doctrinal mantiene un criterio yuxtapuesto basndose en
que no est regulada en el Cdigo Penal: tipo penal del artculo 349 no hace referencia a esos
aspectos, no admitiendo ninguna atenuacin ni exencin especial de responsabilidad. De
haberlo hecho, el texto legal positivo lo hubiera expresado textualmente. En consecuencia,

127

es un precepto de carcter administrativo que carece de relevancia alguna en va penal.
GORDILLO LVAREZ-VALDS, F., Amnista, Represin del Fraude..., en diario El
Mundo de 28 de octubre de 1994.
227
En cuanto a su naturaleza jurdica destaca la tesis doctrinal mayoritaria (MUOZ
CONDE, entre otros) de considerar sta institucin una causa de exclusin de la pena y, no
una causa de exclusin de la antijuridicidad, puesto que no se elimina la antijuridicidad del
hecho ya consumado. Tampoco consideramos aplicables los esquemas propios del
desistimiento en el medida en que el hecho ya est consumado. (no compartimos la postura de
BAJO FERNNDEZ, que califica la conducta de desistimiento activo en la tentativa, puesto
que sostiene que para la consumacin se requiere una liquidacin definitiva practicada por la
Administracin). APARICIO PREZ, la considera causa de justificacin fundamentndose en
la distincin entre consumacin formal y consumacin material del delito que tiene lugar
cuando ya no puede evitarse la produccin del resultado. APARICIO PREZ, obra citada,
pg. 321.
227
La Ley 25/1995 de modificacin parcial de la LGT da una nueva redaccin al art.
61 que en su apartado 3 establece: Los ingresos correspondientes a declaraciones-
liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirn
un recargo del 20 por 100 con exclusin de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido
exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentacin de la
declaracin se efecta dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al trmino del plazo
voluntario de presentacin e ingreso, se aplicar un recargo nico del 5, 10 15 por 100
respectivamente con exclusin del inters de demora y de las sanciones que, en otro caso,
hubieran podido exigirse.
Estos recargos sern compatibles, cuando los obligados tributarios no efecten el ingreso al
tiempo de la presentacin de la declaracin-liquidacin o autoliquidacin extempornea, con el
recargo de apremio previsto en el art. 127 de esta Ley.
Desde el 1 de enero de 1992, el art. 61.2 de la LGT tena la redaccin dada por la Ley
18/1991, de 6 de junio: Los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o
autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirn un recargo nico
del 50 por 100, con exclusin del inters de demora y de las sanciones que pudieran ser
exigibles. No obstante, el recargo ser del 10 por 100 si el ingreso se efecta dentro de los tres
meses siguientes al trmino del plazo voluntario de presentacin e ingreso.
Cuando los obligados tributarios no efecten el ingreso al tiempo de la presentacin de las
declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporneas, sin solicitar expresamente el
aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigir en va de apremio con un recargo nico
del 100 por 100.
227
A.P. de Barcelona, seccin 2, Sentencia 12-5-1998 (ARP 1998/2819) (Ponente D.
Jos M VILAJOSANA RUBIO).
227
A. P. de Valladolid, seccin 2, Sentencia 20-3-1997, (ARP 1997/376) (Ponente
MIAMBRES FLORES).
227
configurar la prescripcin de la obligacin tributaria como una excusa absolutoria, ya que en
otro caso, por la va de la responsabilidad civil derivada del delito, se hara inoperante la

128

prescripcin ganada respecto a la obligacin tributaria.FALCN Y TELLA, R.; QF, nm. 19,
1998, pg.6.
SILVA SNCHEZ, MOLINS AMAT Y MELERO MERINO; El delito fiscal ante el
estatuto del contribuyente, RTT, nm 44, 1999, pgs. 77-84.
227
La prohibicin de la analoga en perjuicio del reo es un principio penal que se aplica
en el mbito tributario sancionador. Y la admisin de la analoga o de la interpretacin
extensiva de las normas siempre que se realice en beneficio del inculpado. Es un principio
admitido unnimemente en la doctrina y que se consagra en el Derecho interno: Constitucin
Espaola, arts.9.3, 17.1, 25, 53.1 y 53.3; Cdigo civil, art. 4.3 dispone la aplicacin supletoria
del Cdigo en materias regidas por otras leyes.
227
As, la configuracin por va interpretativa de la prescripcin de la obligacin tributaria
como una excusa absolutoria basada en la inexigibilidad de la deuda tributaria provocada por
dicha prescripcin, en la lnea de lo previsto por el actual artculo 305 del Cdigo Penal,
encuentra como principal obstculo la falta de previsin expresa en dicho Cdigo de una regla
de tal transcendencia para la aplicacin de la pena. No en vano, hasta que el nuevo Cdigo
Penal no contempl expresamente la exencin de responsabilidad en los casos de extincin de
la deuda por cumplimiento espontneo fuera de plazo, los intentos de extender al mbito penal
lo dispuesto en el art. 61.2 de la LGT encontraron importantes reacciones en contra, tanto por
la doctrina penal como por la jurisprudencia, que, en un sector importante se pronunci a
favor de considerar dicha conducta, a lo sumo, como una atenuante de la responsabilidad
penal, pero no como una eximente.
Pero es que, adems, en nuestra opinin, la regularizacin de la situacin tributaria a que se
refiere el art. 305.4 del CP exige, como mnimo, la realizacin por parte del contribuyente, de
forma espontnea, de la declaracin correspondiente, es decir, sta slo puede ser
consecuencia de una actuacin del propio contribuyente. RAMREZ GMEZ, S., art. citada,
pg. 63.
227
Por la va de la responsabilidad civil derivada del delito, se hara inoperante la
prescripcin ganada respecto a la obligacin tributaria FALCN Y TELLA, R., QF, nm.19,
1998, pg. 6.
La obligacin prescrita resucitara va responsabilidad civil, con la sentencia condenatoria,
cuando ya el propio legislador ha declarado que no existe porque se ha completado el plazo d
prescripcin- dao alguno para la Hacienda Pblica que deba ser reparado. FERREIRO
LAPATZA, J.J.; obra citada, RTT, pg. 70.
de entender que la prescripcin por el transcurso de cuatro aos no afecta al Derecho Penal,
la conclusin a la que ello conducira sera la de imponer una condena de responsabilidad civil
que, en el trmite de ejecucin de la correspondiente Sentencia, no podra, segn las normas
jurdico-tributarias, ser satisfecha por corresponderse a un ingreso indebido que, de producirse,
originara la obligacin de devolucin por parte de la Administracin. CRDOBA RODA,
Revista Jurdica Catalana, obra citada, pg. 45.
227
Dado que la titularidad para liquidar la deuda en el mbito penal corresponde al Juez,
el mismo dictar sentencia imponiendo la correspondiente pena de privacin de libertad, la
multa procedente (en cuanto pena) y la indemnizacin correspondiente (responsabilidad civil) a
favor de la Hacienda Pblica, la cual normalmente coincidir con la cuota dejada de ingresar, y
en su caso, como lucro cesante, a ella se incorporarn los intereses de demora. Tal

129
De todo lo expuesto se pueden extraer, en nuestra opinin, dos
consecuencias jurdicas de la trascendencia penal de la aplicacin del plazo de
prescripcin de cuatro aos al delito de defraudacin tributaria: una, simplemente que
el tratamiento de un tipo penal en blanco, que se integra por la norma fiscal, en base a
una interpretacin unitaria, relacionando las distintas normas del ordenamiento
jurdico, nicamente es un caso de prescripcin, prescripcin de una obligacin por el
transcurso de cuatro aos que integra el tipo del injusto del delito de defraudacin
tributaria; otra consecuencia jurdica, es que carece de objeto pretender una
responsabilidad civil en base a la siguiente reflexin: si el objetivo de la accin de
responsabilidad civil es reparar el perjuicio econmico producido, qu sentido puede
tener dicha accin cuando el perjuicio econmico en cuestin ha dejado de ser exigible
por el transcurso del plazo de cuatro aos.

II. CONSIDERACIONES FINALES.

Primera.- La responsabilidad civil del delito constituye el cumplimiento de
una obligacin tributaria preexistente a la comisin de ste y, se fundamenta en la
reparacin de un dao causado por una conducta delictiva. Por tanto, admitir que el
delito de defraudacin tributaria lleva aparejada responsabilidad civil, significara
aceptar que la indemnizacin sustituye a la deuda tributaria, transformando la
responsabilidad tributaria en responsabilidad civil.

indemnizacin corresponde a la Administracin tributaria, y el hecho de que pueda coincidir
o no- con la cuota defraudada, no le priva su carcter indemnizatorio, por lo que no puede
pensarse que el ingreso de tal cuanta a favor de la Hacienda Pblica sea contrario a la
aplicacin del plazo de prescripcin de cuatro aos. PASO BENGOA, J.M. y JIMNEZ
JIMNEZ, C., Derechos y Garantas de los Contribuyentes. Comentarios a la Ley 1/1998,
CISS, 1 edicin, Valencia, marzo, 1998, pg. 254.
227
la exigencia de responsabilidad civil se configura, pues, como un procedimiento
judicial y no administrativo, no siendo preciso la prctica de liquidacin administrativa alguna
para el cobro de la indemnizacin fijada por los Tribunales. No es, un acto administrativo el
que posibilitar el cobro de la deuda, sino un ttulo judicial, la propia sentencia condenatoria,
para cuya ejecucin deber seguirse los trmites previstos en la LECrm para la ejecucin de
sentencias, que como el artculo 117.3 de la CE establece, corresponde exclusivamente a los
Juzgados y Tribunales determinados por las Leyes, segn las normas de competencia y
procedimiento que las mismas establezcan. RAMREZ GMEZ, S, art. citado, pg. 69.
227
SEGUNDO.- Ejercitada, en el supuesto, la accin penal conjuntamente con la civil
tal y como expresan las SSTS de 23 de junio de 1972 (RJ 1972/3063) y 10 de mayo de 1988 (RJ
1988/3642) no hay obstculo alguno para junto con el pronunciamiento absolutorio del
acusado de la infraccin, por juego de la excusa, determinar la pertinente responsabilidad civil,
fijando la correspondiente indemnizacin pues como dice la Sentencia, antes citada, de 10 de
mayo de 1988 resultara ilgico y contrario a la economa procesal remitir a los interesados a
un ulterior juicio civil.

130
Segunda.- En cualquier caso, transcurridos cuatro aos mantenemos la
improcedencia de la responsabilidad civil derivada de un delito de defraudacin
tributaria, puesto que si a un imputado no se le puede exigir responsabilidad criminal
de un delito fiscal porque se ha destruido el tipo del injusto penal, mucho menos se le
podr exigir la correspondiente responsabilidad civil de dicho delito.

Tercera.- La transcendencia penal de la regularizacin tributaria, 61.3 LGT,
se zanja con la reforma del CP de 29 de junio de 1995, que regul en el art. 305.4 una
causa de exclusin de la pena basada en la regularizacin de la situacin fiscal. La
regulacin de sta excusa absolutoria es un ejemplo de cmo los conceptos de
Derecho Financiero y Tributario trascienden al mbito penal.

Cuarta.- No procede subsumir la prescripcin de la obligacin tributaria en la
excusa absolutoria del CP, art. 305.4 (regularizacin de la situacin tributaria), sino
que en coherencia con nuestra tesis, simplemente consideramos que al aplicar el plazo
de prescripcin de cuatro aos a la obligacin tributaria que integra el tipo del injusto
penal, dicho injusto penal se destruye.

131

CAPTULO V. PROBLEMAS DE DERECHO TRANSITORIO EN
LA MODIFICACIN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIN:
APLICACIN RETROACTIVA

I. CRITERIO TRADICIONAL

I.1. CC, ART. 1939
228
Y ORDEN DE 24 DE JUNIO DE 1964
229
POR
LA QUE SE APRUEBA LA LGT.

De haber optado el legislador por el criterio tradicional
230
para resolver los
problemas de Derecho transitorio planteados por un acortamiento de los plazos de
prescripcin, a cuatro aos, en principio, se habra contado a partir del 19 de marzo de
1998 (fecha de entrada en vigor de la LDGC). Y, en consecuencia, las prescripciones
pendientes a la entrada en vigor de la LDGC se consumaran el 19 de marzo del ao
2002, excepto las que agotaran el anterior plazo quinquenal antes de sta fecha.

228
CC, art. 1939: la prescripcin comenzada antes de la publicacin de este Cdigo se
regir por las Leyes anteriores al mismo; pero si desde que fuere puesto en observancia
transcurriese todo el tiempo en l exigido para la prescripcin, surtir sta su efecto, aunque
por dichas leyes anteriores se requiriese un mayor lapso de tiempo.
229
La Orden de 24 de junio de 1964 establece que la prescripcin comenzada antes de
la entrada en vigor de la LGT (el 1 de marzo de 1964, excepto el art. 64.b) que entr en vigor el
1 de julio) se regir por la legislacin anterior a la misma, pero si desde la entrada en vigor de
la LGT transcurre el plazo de prescripcin por ella fijado, surtir sta su efecto aunque por la
legislacin anterior se requiriese mayor lapso de tiempo (Boletn-Gaceta, 30 Julio 1964, NUM
156, pg. 1399). Ante la importante reduccin, de los hasta entonces vigentes plazos
prescriptivos, que se opera con el art. 64 LGT (aplicacin del plazo de prescripcin de cinco
aos en todos los tributos, excepto en los impuestos de Derechos reales y actos mortis
causa, diez aos, actual ISyD), la Subsecretara de Hacienda en la Circular de 29 de febrero
de 1964 dicta, entre otras, las siguientes instrucciones: 2. La Inspeccin de los Tributos
proceder: a) A la inmediata comprobacin de las declaraciones que se encuentren pendientes
de este trmite por plazo superior a tres aos, y b) A ultimar o, en su caso, a formalizar
documentalmente sus actuaciones investigadoras por hechos imponibles producidos hace ms
de tres aos (...) 7. Considerando la eficacia interruptiva de la prescripcin que ha de
reconocerse a cualquier actuacin del sujeto pasivo y a toda notificacin reglamentariamente
practicada, deber unirse a los respectivos expedientes cuantos antecedentes de esta clase
existan en las distintas Dependencias u Oficinas de esa Delegacin de Hacienda.
230
El mecanismo del criterio tradicional en nuestro ordenamiento se aplica de la
siguiente forma: en los supuestos de alargamiento del plazo, se atiende al plazo contenido en la
norma derogada; en los supuestos de acortamiento del plazo, se entiende consumada la
prescripcin si transcurre: a) plazo fijado en la norma que se deroga si transcurre desde el
momento fijado en esta; b) nuevo plazo, ms breve, condado a partir de la entrada en vigor de
la nueva Ley. DIEZ PICAZO Y GULLN, Sistema de Derecho civil, Volumen I. Tecnos.

132
Este criterio tradicional fue el aplicado por el artculo 1939 del Cdigo civil
con ocasin de la entrada en vigor del mismo. Y por la Orden de 24 de junio de 1964,
dictada tras la aprobacin de la LGT que, como se dice en su prembulo, tiende a
esclarecer las dudas surgidas en cuanto a la aplicacin del nuevo plazo reducido a
cinco aos de prescripcin del art. 64 de la LGT. sta disposicin, en sustancia, no
hace ms que aplicar a la esfera del derecho fiscal la doctrina general del instituto de la
prescripcin que inspira el art. 1939 del Cdigo civil, sin embargo, dicha aplicacin
hubiera resultado obligada en cualquier caso por la obligatoriedad de su aplicacin
supletoria.

En consecuencia, en los Acuerdos de 27 de junio de 1968 (JT 1470) y de 17
de septiembre de 1970 (JT 3955) del TEA Central
231
, entre otras, se desestiman los
respectivos recursos de alzada sealando como plazo computable el de la norma
derogada, diez aos, al no concurrir la condicin de la Orden de 24 de junio de 1964,
que estableca el transcurso de cinco aos desde la vigencia de la LGT (1 marzo 1964).

La jurisprudencia se muestra unnime aplicando retroactivamente el plazo
quinquenal cuando el cmputo del plazo de prescripcin comienza a partir de la
entrada en vigor de la LGT (1 marzo 1964). Sirva como ejemplo de ello las siguientes
sentencias:

En cuanto a la prescripcin que afecta al derecho de la Administracin para
determinar la deuda tributaria, art. 64, a) LGT: la STS 13 junio de 1979 de lo
Contencioso-Administrativo (Sala 3), (RJ 2410), en la que previamente se suscita
la cuestin del inicio del cmputo del plazo en la prestacin de servicios del Impuesto
General sobre el trfico de las empresas y, llega a la conclusin de que dicho tributo
no se puede aplicar ms all de los cinco aos anteriores de la fecha en que se produjo

231
Ac. 27 junio 1968 ECON.-ADM. (RJ, 1470) : por lo que conforme al art. 19 de la
L. de 21 marzo 1958, el plazo es de diez aos, computable en este caso por no darse la
excepcin de la Orden ministerial, invocada, que establece de haber transcurrido los cinco aos
desde el 1 marzo 1964. Ac. 17 septiembre 1970 ECON.-ADM. (RJ 3955): Que habiendo
comenzado a transcurrir bajo la vigencia de la Ley de 21 marzo 1958 el plazo de prescripcin
del derecho de la Administracin a liquidar el impuesto, la duracin del mismo habra de ser de
diez aos, que estableca aquella norma legal, ya que desde la vigencia de la Ley General
Tributaria (1 marzo 1964), no haba transcurrido el plazo de cinco aos fijado por esta ltima;
De idntico parecer es el Acuerdo 9 abril 1968 (JT 3381) estimando parcialmente la
prescripcin: ...el oficio de 12 abril 1965, notificado el siguiente da 14, es una actuacin
administrativa de la que ha tenido conocimiento formal el sujeto del impuesto devengado y,
por consiguiente, tiene toda la fuerza y eficacia necesaria para cortar la prescripcin; y hay que
contar hacia atrs desde esta fecha de 14 de abril de 1965, que fue cuando la sociedad tuvo
conocimiento de la accin administrativa, para determinar qu cuotas estn prescritas; que
estos cinco aos, contados hacia atrs, terminan el 14 abril 1960 y como la liquidacin
provisional de 1959 se notific el 22 julio 1960 es evidente que esta cuota no est prescrita,
pero s lo estn, en cambio, las de los aos 1957 y 1958, que se notificaron el 17 julio 1958 y 9
julio 1959.

133
el devengo del tributo, en este caso los servicios que constituyen el hecho imponible
se efectuaban conforme se producan las subastas de pescado
232
.

Por lo que respecta a la vigencia contenida en el art. 64, letra d) de la LGT en
la STS de 19 de abril de 1978 (RJ 1416), se comienza centrando convenientemente el
debate, sealando que no se trata de un error de hecho o de derecho sino del grado de
vigencia que alcance la LGT al establecer un plazo quinquenal para la prescripcin de
los ingresos indebidos. Y concluye considerando la procedencia de aplicacin de la
norma retroactiva en los siguientes trminos:

...debe hacerse aplicacin del mismo plazo quinquenal para dar un cauce
legal a la rectificacin de un acto administrativo, que si bien fue vlido en su
momento, deja de serlo con posterioridad en virtud de un acto normativo de
la Administracin, y que podra incluso haber sido rectificado de oficio, ya
que la aplicacin retroactiva de la norma crea un supuesto especialsimo que al
originar una necesaria devolucin de ingresos, slo a posteriori indebidos,
debe encontrar un cauce legal en el caso de litis, pues mientras la
Administracin no niegue al importador la reduccin de derechos arancelarios
a que ste cree tener derecho, no existe reclamacin, sino peticin de
aplicacin de norma retroactiva,...

Esta retroactividad del plazo quinquenal cuando el dies a quo se sita desde el
1 de marzo de 1964, se aplicar sin perjuicio del efecto de la interrupcin de la
prescripcin
233
. Siempre y cuando la causas de interrupcin se ajusten al art. 66 LGT,

232
3. Que ciertamente se da en el supuesto enjuiciado la prescripcin de 5 aos
prevista en el art. 64 de la Ley General Tributaria, si se tiene en cuenta que, en el caso a) de
dicho precepto el plazo de la prescripcin debe contarse desde el da del devengo del tributo
art. 65 de la misma Ley- y que el devengo arranca del propio hecho imponible que expresa
su art. 28, al tratarse aqu, ..., de la prestacin de servicios configurados en el art. 22 del Texto
refundido del Impuesto de que se trata; servicios que se efectuaban conforme se producan las
subastas de pescado; de todo lo cual hay que concluir que la prescripcin alegada impide
aplicar el tributo ms all de los 5 aos anteriores de la fecha en que se produjo la inspeccin
motivadora del acta inicial. (STS 13 junio 1979, RJ 2410). El T.S. en su sentencia de 22
octubre 1982 (RJ 5800) tambin plantea previamente la cuestin de la fecha de nacimiento de
la obligacin de contribuir (fecha del devengo del crdito), puesto que sta ha de ser la fecha
inicial del plazo de prescripcin. Y resuelve considerando la inexistencia de prescripcin puesto
que a 30 noviembre 1973 no se haba incurrido en dejacin de derechos, ni haba transcurrrido
el plazo de cinco aos.
233
Ac. 13 enero 1970. ECON.-ADM. (RJ 907), ... y la sociedad tuvo conocimiento de
la accin administrativa, en primer lugar el 15 febrero 1960, al notificarla la liquidacin
provisional, despus en 17 de junio 1961, al suscribirse el acta de comparecencia de la
Inspeccin para comprobar el ejercicio 1958, despus por el acta de 30 abril 1964, y
posteriormente en 16 de mayo 1966 al notificarle la liquidacin definitiva, sin que entre las
fechas citadas medie un lapso de tiempo superior a cinco aos, es evidente que la aludida cuota
del impuesto no est prescrita;

134
de lo contrario ha de entenderse que la interrupcin del plazo de prescripcin no se ha
producido y, la prescripcin correspondiente seguir su curso
234
.

I.2. CRITERIO TRADICIONAL Y LDGC:

Sin embargo, en la LDGC se regula una norma especial de Derecho
Transitorio (apartado 2, disp.final sptima), donde se establece que el nuevo plazo de
cuatro aos entrar en vigor el 1 de enero de 1999
235
. Lo que supone una amplia
vacatio legis, aunque el legislador no ha dictado reglas sobre la aplicacin retroactiva
del presente precepto.

Tcnicamente, ante el silencio del legislador, sera viable plantear una
aplicacin supletoria
236
del criterio tradicional, (art. 9.2 LGT y 4.3CC). Sin embargo,
esta interpretacin tradicional supone computar el plazo de cuatro aos desde el 1 de
enero de 1999, es decir, no se descuentan los meses transcurridos antes de enero de
1999.

Aplicar el criterio tradicional implica, como seala FALCN Y TELLA:
posponer en exceso la efectividad del nuevo plazo y no parece haber sido la voluntad
del legislador.
237

En nuestra opinin, nos parece una interpretacin forzada entender que,
ante la omisin del legislador, proceda aplicar supletoriamente el criterio tradicional,
que significara que el dies a quo o momento inicial del nuevo plazo comienza a correr
a partir del 1 de enero de 1999. Pues esto tampoco lo dice expresamente la LDGC.

234
STS de 14 junio 1978 (RJ 2183) (Sala 3), en el Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales, no procede la interrupcin por escrito del sujeto pasivo, no se ajusta al art. 66.
No se interrumpe la aplicacin de la prescripcin de cinco aos.
235
R.D. 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998,
de 26 de febrero de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, Disposicin Final Cuarta, 3 :
Lo dispuesto en el artculo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de
los Contribuyentes, y la nueva redaccin dada por dicha Ley al artculo 64 de la Ley 230/1963,
de 28 de diciembre, General Tributaria, ...., en lo relativo al plazo de prescripcin de las deudas,
acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicar a partir de 1 de enero de
1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos
imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que
la interrupcin de la prescripcin producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha
produzca los efectos previstos en la normativa vigente.
236
FENELLS PUIGCERVER, obra citada, pg. 441: El valor de tales normas
transitorias no queda reducido a disciplinar el cambio legislativo producido por la aprobacin
de nuestro Cdigo civil en 1889 sino que deben ser consideradas como un derecho transitorio
comn, aplicable a todos los cambios legislativos, extraos a las materias de dicho texto, pero
que carezcan de sus propios preceptos especiales de esta naturaleza.
237
FALCN Y TELLA, QF, nm. 7, 1998, pg. 6.

135
II. NICO PRECEDENTE DE ACORTAMIENTO DEL PLAZO DE
PRESCRIPCIN: LEY 29/1987, DE 18 DICIEMBRE, DEL ISD.

II.1. DIES A QUO DEL CMPUTO DEL PLAZO DE
PRESCRIPCIN ISD.

II.1.1. Ley 10/1985, 26 abril, de Reforma parcial LGT: significado
y aplicacin en el tiempo.

La presente Ley 10/85 ha incidido en la regulacin del art. 65 LGT en lo
referente al dies a quo del cmputo del plazo de prescripcin, sustituyendo el plazo
del devengo, que estableca en su redaccin originaria como la fecha de inicio del
cmputo del mismo, por el da en que finalice el plazo reglamentario para presentar la
declaracin tributaria
238
.

Conviene aclarar previamente, que dicha cuestin nicamente ser relevante
en los supuestos en que los contribuyentes no hayan presentado su correspondiente
declaracin tributaria, ya que en caso contrario, en la comprobacin de las
declaraciones presentadas no se computara como fecha de inicio del cmputo la del
devengo, sino desde la presentacin de dicha declaracin tributaria, puesto que sta
actuacin tiene eficacia interruptiva.
239

La diferencia de cmputo que resulta de la reforma de la LGT trae como
consecuencia, de cara al futuro, una prolongacin del plazo de prescripcin de un ao.
As las cosas, el Impuesto sobre Sucesiones, a partir de la entrada en vigor de la Ley
10/85, prescribir a los seis aos
240
a contar del da del bito del causante. Frente a la
prescripcin de cinco aos
241
desde el fallecimiento del causante en las herencias
causadas antes del 27 de abril de 1985.

238
De esta forma se unific el criterio sobre prescripcin del ejercicio de las acciones que
haba sido instaurada por el Cdigo civil. Y se coordinaba con el art. 40.1.a) de la L.G.P. de 4
de enero de 1977, como ha entendido la Circular de 13 mayo 1985 de la Direccin General de
Inspeccin Financiera y Tributaria.
239
En el art. 66 LGT se dispone que el plazo de prescripcin se interrumpe: Por
cualquier actuacin administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo... y
por cualquier actuacin del sujeto pasivo conducente al pago o liquidacin de la deuda
tributaria.
240
La Disposicin Transitoria Primera de la Ley 29/1987, de 18 diciembre, reduce
el plazo de prescripcin de diez aos a cinco aos, con efectos retroactivos a partir del 1 1 -
1988.
241
STS de 2 noviembre 1992 (RJ 8633) (Ponente el Magistrado MARTN HERRERO):
...y era aplicable lo dispuesto en el art. 64-a) de la Ley General Tributaria, en su redaccin de
28-12-1963, en relacin con el art. 65, el ltimo de los cuales expresaba que el plazo de
prescripcin de la accin para exigir el Impuesto comenzar a contarse desde el da del

136
MENNDEZ HERNNDEZ, seala que el objeto de la reforma al dilatar
el plazo de prescripcin durante el tiempo hbil para presentar las declaraciones, es
perseguir la ocultacin fiscal de los que no presentan sus declaraciones
242
.

A nuestro juicio, al situar el legislador el arranque del plazo de prescripcin en
la fecha que resulta ms favorable para el mantenimiento del derecho que se acta en
juicio, descarta una aplicacin rigurosa de la prescripcin, decantndose por una
aplicacin restrictiva, ms acorde con una institucin fundada, no en principios de
estricta justicia, sino en la seguridad jurdica.

Lo significativo de la reforma nos exige determinar con rigor el momento
desde el que comenzar a aplicarse el nuevo cmputo del plazo de prescripcin en el
Impuesto sobre Sucesiones. Lo que nos lleva a reflexionar sobre la siguiente cuestin:
Qu criterio se aplicar a las herencias que prescriban o vayan prescribiendo en los
meses o aos sucesivos a partir de la entrada en vigor, 27 de abril de 1985, de dicha
Ley 10/85, cuya prescripcin hubiera comenzado antes de sta fecha?. Para responder
a la presente cuestin es necesario acudir a las normas de interpretacin de Derecho
positivo. Lo que nos lleva al nico texto positivo que, al da de la fecha, contiene una
norma transitoria en materia de prescripcin: art. 1939 del Cdigo civil
243
. Porque la
Ley 10/1985, de 26 abril, de Reforma parcial de la LGT, al no contener disposicin
alguna que determine su rgimen transitorio en materia de prescripcin, en principio,
no puede ser aplicada, con efectos retroactivos en este punto. En virtud del art. 9.2
LGT, son aplicables los arts. 1939 y 2.3 del Cdigo civil, que establecen el principio
de que la prescripcin comenzada antes de la publicacin del Cdigo civil (o de la
nueva Ley, en nuestro caso) se regir por las leyes anteriores al mismo. En
consecuencia, hay que concluir que la normativa aplicable es la vigente en el momento
de realizarse el hecho imponible, es decir, el art. 65 LGT antes de ser reformado. Por
tanto, las herencias que hubieran comenzado su prescripcin antes de la entrada en

devengo, y ste se produce, segn el art. 29 de la Ley 6-4-1967, el da del fallecimiento del
causante de la sucesin o cuando adquiere firmeza la declaracin de fallecimiento del ausente.
242
Como explica la Exposicin de Motivos de la Ley, la reforma pretende perseguir la
ocultacin fiscal de los que no presentan sus declaraciones, y por ello dilata el plazo de
prescripcin durante el tiempo hbil para presentarlas.
Los que no presentan infringen la Ley. Pero no por accin, sino por omisin. Y cundo
comienza esa omisin? Cuando concluye el plazo voluntario de presentacin. Antes no puede
haber infraccin, pues el no presentar hasta el ltimo da del plazo constituye una actitud lcita,
bendecida por el legislador. Se incumple la obligacin de presentar la declaracin dentro del
plazo cuando transcurre el plazo de presentacin. Desde ese momento se incurre en
responsabilidad y pueden imponerse las multas por presentacin tarda MENNDEZ
HERNNDEZ, Jose; La prescripcin extintiva bajo el rea normativa del Impuesto General
sobre Sucesiones y Donaciones; Impuestos, revista de doctrina, legislacin y jurisprudencia,
nm. 3, 1986, pgs. 133 y 134.
243
Primera norma transitoria en modificacin de plazos de prescripcin, seguida por la
Disposicin Transitoria Primera de la Ley 29/87 de ISD y, art. 24 LDGC.

137
vigor de la Ley 10/85, se regirn por el cmputo antiguo y el dies a quo del plazo de
los cinco aos comenzar a contarse desde el mismo da del bito. Por el contrario, las
herencias causadas despus del 27 de abril de 1985, se regirn por el nuevo cmputo y,
en ellas, el plazo de los cinco aos se empezarn a contar desde el da en que finalice el
plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaracin, es decir, un ao
despus del bito del difunto.

II.1.2. R.D. 422/1988, 29 abril, art. 3, a): significado y aplicacin en el
tiempo
244
.

El presente artculo supone una reduccin a seis meses del plazo de
presentacin de documentos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

a) Cuando se trate de adquisiciones mortis causa, incluidas las de los
beneficiarios de contratos de seguros de vida, en el plazo de seis meses a
contar desde el da del fallecimiento del causante o de aqul en que adquiera
firmeza la declaracin del fallecimiento.

Como consecuencia directa, a partir de la entrada en vigor del mismo, se
produce una reduccin del plazo de prescripcin de seis meses. Puesto que implica
que a partir de sus aplicacin, el plazo de prescripcin anterior de seis aos desde el
fallecimiento del causante se reduce a cinco aos y seis meses, a contar desde el
fallecimiento del causante.

El R.D. 422/1988 seala expresamente la entrada en vigor del nuevo plazo
reducido a seis meses de presentacin de documentos en el Impuesto sobre
Sucesiones, a partir del cinco de mayo de 1988
245
.

Resultara contrario a toda lgica plantear una aplicacin retroactiva de dicho
plazo reducido de presentacin de documentos, por dos razones: en primer lugar,
porque en dicha norma no se regula un rgimen transitorio en aplicacin del mismo; y,
adems, porque en esta materia no procede aplicar la regla de la ley ms favorable a
favor del contribuyente, ya que quien resulta perjudicada por la reduccin de la

244
El corto espacio de tiempo entre la publicacin de la Ley 29/1987, de 18 de
diciembre, del LSD (BOE de 19 de diciembre de 1987) y, su entrada en vigor (1 enero 1988),
no hizo posible en su momento disponer de un nuevo Reglamento del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones por lo que (aunque la Disposicin Final segunda de la misma prev la
aplicacin transitoria del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones
de Bienes de 15 de 1959), fue necesario dictar unas normas provisionales para la regulacin de
aquellos aspectos del impuesto que por su novedad requeran de una normativa especfica.
245
Disposicin Final. Primera. El presente Real Decreto entrar en vigor el da de su
publicacin en el Boletn Oficial del Estado. Publicado en BOE de 5 de mayo de 1988;
correccin de errores en BOE de 12 de mayo de 1988.

138
prescripcin no es el particular, sino la Hacienda Pblica, que ve extinguido su
derecho seis meses antes frente a la regulacin anterior.

II.2. DISPOSICIN TRANSITORIA PRIMERA DE LA LEY
29/1987, 18 DICIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES
Y DONACIONES.

II.2.1. Aplicacin retroactiva del nuevo plazo de prescripcin de
cinco aos.

De los escasos precedentes que tenemos en nuestro Derecho tributario
positivo, la Disposicin Transitoria Primera de la Ley 29/1987 del ISD, de 18 de
diciembre de 1987, supone un importante antecedente en cuanto al Derecho
transitorio en la modificacin de los plazos de prescripcin. Dicha Disposicin
declaraba expresamente la aplicacin retroactiva del nuevo plazo de prescripcin de
cinco aos, frente al anterior plazo de diez aos: los hechos imponibles acaecidos
con anterioridad a 1 de enero de 1988- se regirn por la legislacin anterior, salvo en
lo relativo al plazo de prescripcin, al que se aplicar lo dispuesto en el art. 25 de esta
Ley, esto es, el plazo de prescripcin de cinco aos.
246
Por tanto, las herencias
causadas con anterioridad a 1 de enero de 1988 cuya inspeccin an no estuviera
terminada en dicha fecha le corresponder el plazo quinquenal de prescripcin
247

El apoyo jurisprudencial, como es lgico, en cuanto a la aplicacin retroactiva
de este nuevo plazo reducido de prescripcin de cinco aos ha sido general.
248

246
CAZORLA PRIETO, L.M.; MONTEJO VELILLA, S.; El Impuesto de Sucesiones
y Donaciones, Civitas, Madrid, 1991, pgs. 222 y ss.
247
La entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto de Sucesiones ha trado como
consecuencia la presentacin en las Oficinas Liquidadoras de un gran nmero de documentos
relativos a transmisiones mortis causa, en los que se pide la declaracin de prescripcin del
tributo, por cuanto, los herederos conocedores con anticipacin del breve plazo que regir a
partir de 1988, estaban agazapados a la espera de la benevolente normativa actual.
Paradgicamente se ven ms favorecidos aquellos que demuestran un nimo defraudador ms
antiguo, los que transparentan una mayor contumacia en el deseo de sorprender al Fisco. Ello
es debido a la diferencia de cmputo del plazo de prescripcin segn el momento de iniciarse
aqulla. MENNDEZ HERNNDEZ, J. Breve repertorio del nuevo Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones; Impuestos, n 13, 1 julio, 1989.
248
Entre otras, la sentencia 13 febrero 1998 del TSJ de Galicia (Normacef) (Ponente
el magistrado Vesterio Prez) vuelve a aplicar el plazo de cinco aos retroactivamente, aunque
el devengo del impuesto se produce bajo la vigencia del plazo de prescripcin de diez aos
para el ISD, ya que la Ley 29/87 as lo prev y ser la Ley aplicable al caso por ser la ms
favorable para el contribuyente por el transcurso de cinco aos entre la fecha del fallecimiento
del causante y la notificacin formal de la liquidacin al sujeto pasivo. El Tribunal seala en su
Fundamento de Derecho II: ...la presentacin se hizo ante la Oficina Liquidadora el 1 de abril
de 1991, por lo que al haber acaecido el hecho imponible el 3 de noviembre de 1986 (fecha de
fallecimiento del causante),..., es evidente que la legislacin aplicable hasta el 1 de enero de

139
La jurisprudencia ha considerado de una manera unnime la aplicacin
retroactiva y su declaracin de oficio de dicho plazo prescriptivo, en diversos
pronunciamientos. As, entre otras, el TS en sentencia de 2 de noviembre de 1992
(RJ 1992/8633) (Ponente el Magistrado Martn Herrero) seala la improcedencia del
principio tempus regit actum, segn el cual se aplicar la norma vigente en el
momento de acaecimiento del hecho imponible, y declara prescrito el derecho de la
Administracin a practicar liquidaciones por Impuestos sucesorios, en base a la
aplicacin del plazo de cinco aos con carcter retroactivo a hechos imponibles
acaecidos antes de la entrada en vigor de la Ley 29/1987:

...esta Sala no puede aceptar la tesis mantenida por la sentencia apelada, que
aplicando el principio tempus regit actum prescinde de aplicar la
retroactividad de la Ley de 1987....
TERCERO. Frente a lo mantenido por la sentencia apelada, sin
razonamiento alguno, es aplicable a las herencias de doa Mara y don Jess,
el plazo de prescripcin de cinco aos, porque as lo establece la Disposicin
Transitoria Primera de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones de 18 12
1987, en la que se declara aplicable dicho plazo de prescripcin a los hechos
imponibles acaecidos con anterioridad a 1 1 1988, que es precisamente lo
ocurrido con los hechos imponibles que originaron los fallecimientos de doa
Mara y don Jess, ocurridos en los aos 1984 para la primera y 1982 para el
segundo, puesto que en aquellas fechas ya haban transcurrido los cinco aos
desde el fallecimiento de cada uno de ellos, o sea, desde el acaecimiento del
hecho imponible,.....

CUARTO. (...), prescripcin que debi declarar de oficio la Administracin,
por aplicacin de los dispuesto en el art. 67 de la propia Ley, o, en todo caso,
cuando tal declaracin fue solicitada por los herederos el da 18 3 1988,
fecha en la que an no se haba girado liquidacin alguna.

II.2.2. Retroactividad: justicia y seguridad jurdica.

Esta indiscriminada aplicacin retroactiva de la Disposicin Transitoria
Primera de la Ley 29/1987, a todos los hechos imponibles producidos con
anterioridad a su vigencia, en funcin de que estuvieran o no pendientes de ser
definidos los derechos de determinacin de la deuda tributaria
249
, dio lugar a

1988 se regulaba por el Decreto de 6 de abril de 1967, por lo que de acuerdo con el art. 25 el
perodo finalizado es de cinco aos, por lo que es aplicable el art. 132 del Decreto de 6 de abril
de 1967 en que la accin para determinar la deuda tributaria prescribir en los plazos sealados
en el artculo 64, a) de la Ley General Tributaria, que para el caso del Impuesto sobre
Sucesiones ser de 10 aos, por lo que si entre la fecha del devengo, 1986, y la notificacin
formal de la liquidacin, 1992, han transcurrido ms de cinco aos, dicha liquidacin ha de
considerarse prescrita, la aplicacin entre dichas fechas de una Ley ms favorable para el
recurrente, cual es la Ley de 18 de diciembre de 1987
249
Resolucin DGT de 27 Julio 1988.

140
tratamientos desiguales, puesto que a herencias causadas el mismo ao se les aplic el
plazo de diez aos y de cinco aos respectivamente. As, en la STSJ de Andaluca de
5 de abril de 1993 (JT 399) (Ponente Santandreu Montero), cuyo hecho imponible,
acaecido el 7 de mayo de 1978, no haba agotado de una manera plena sus efectos el 1
de enero de 1988, ya que quedaban pendientes las etapas de liquidacin y cobro
250
y,
por tanto, al tratarse de una relacin jurdico tributaria en curso a fecha de 1 de enero
de 1988, procedi la aplicacin del plazo de prescripcin de cinco aos de la
Disposicin Transitoria Primera de la Ley 29/1987. Plazo de cinco aos superado con
diferencia, segn un elemental cmputo de 7 de marzo de 1978 (fallecimiento del
causante) a 3 de diciembre de 1987 (presentacin declaracin), del derecho de la
Administracin a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin.

Sin embargo, en la STSJ de Andaluca de 29 de octubre de 1990
(Normacef), con herencias causadas tambin en 1976 y 1978, les correspondi el
plazo de prescripcin de diez aos. En tanto que, tratndose de una relacin jurdico
tributaria completamente consolidada y concluida, no una relacin jurdico tributaria
en curso, no cabe duda que el acortamiento del plazo de prescripcin de cinco aos
no es aplicable al supuesto de autos
251
.

250
TERCERO.- De lo obrante en el recurso consideramos que son antecedentes
necesarios para la resolucin los siguientes: 1) Don Blas O.O., padre del demandante, falleci
en Jan el 7-5-1978, habiendo otorgado testamento abierto en 28-5-1968 ante Notario de Jan.
2) A requerimiento de la Administracin Tributaria de 3-11-1987, don Francisco O.C. present
para su liquidacin el 3-12-1987 relacin de bienes que al fallecimiento dej su causante; y 3) El
10-3-1988, la Administracin practic las liquidaciones nms. 1074, 5499, 5500, 5501 y 5502,
notificadas al hoy recurrente el 2-5-1988. (STSJ de Andaluca, Contencioso-
administrativa 5-4-1993).
251
D....-fallecido el 30 de noviembre de 1976- y de D. ... fallecido el 28 de marzo de
1978- cuya aceptacin y participacin de las herencias fue otorgada en escritura de 30 de
agosto de 1985, por lo que a primera vista la accin para exigir el impuesto prescribi por el
transcurso de los cinco aos de retrovigencia indicados en la nueva normativa. Pero el
problema surge porque las liquidaciones se refieren a hechos imponibles causados durante la
vigencia de la Ley de 6 de abril de 1967 y que fueron incluso exoneradas, liquidadas y
notificadas con anterioridad a 1 de enero de 1988, fecha de la entrada en vigor del nuevo texto,
o incluso con posterioridad a la interposicin de la reclamacin econmico-administrativa. Y
como el legislador no ha previsto nada o dictado reglas sobre la aplicacin retroactiva del
precepto que examinamos ha de entenderse que debe estimarse una retroactividad de grado
mximo o medio, dndose este ltimo cuando la ley nueva se aplica a los efectos nacidos
durante la vigencia de la ley derogada, pero slo en cuanto hayan de ejercitarse despus de la
vigencia de la nueva Ley, no habiendo razn alguna ni legal ni social tratndose como se trata
de la vigente Ley de Sucesiones de igualar el plazo de prescripcin quinquenal de todos los
tributos- para aplicar la retroactividad en grado mnimo, o sea slo a los efectos que nazcan
despus de estar en vigor la nueva ley. Por ello el artculo 25 citado ha de entenderse en el
sentido de que prescribir a los cinco aos el derecho de la Administracin para determinar la
deuda tributaria, para practicar la liquidacin, acto ste que ha de entenderse en el sentido de
una exaccin firme en la va administrativa. Pero si esa firmeza se produjo, habindose dictado
incluso el acuerdo confirmatorio del Tribunal Fiscal, que es el supuesto de autos, debe hablarse

141
FALCN Y TELLA
252
seala consecuencias absurdas de discriminacin
entre contribuyentes: as, se lleg a la validez de una inspeccin iniciada a los nueve
aos y medio en la que se notificaba la liquidacin el 31 de diciembre de 1987, pues a
tal liquidacin no le afectaba el nuevo plazo que entraba en vigor el 1 de enero
siguiente; mientras se aplicaba la prescripcin a las inspecciones iniciadas a los cinco
aos y un da que no estuvieran ultimadas el 1 de enero de 1988.

El Informe de 29 de mayo de 1989 del Servicio Jurdico del Estado, ante
la necesidad de evitar agravios comparativos, apoyaba la ineficacia de todas aquellas
liquidaciones en que el plazo transcurrido entre la realizacin del hecho imponible y el
acto administrativo de liquidacin hubiere superado los cinco aos. Y razonaba que
no admitir dicha solucin hara de peor condicin a quien hubiere cumplido
extemporneamente sus obligaciones formales tributarias.

A nuestro juicio, en una interpretacin correcta de la Disposicin Transitoria
Primera de la Ley 29/1987, debe primar el principio de seguridad jurdica sobre la
justicia tributaria y, por tanto, no se sostiene el argumento del agravio comparativo.
En base a que la institucin de la prescripcin, como seala FALCN Y TELLA, se
fundamenta en la seguridad jurdica, y no en la equidad
253
.

entonces de efectos agotados bajo la ley antigua, que no pueden ser afectados por la nueva en
aras de la seguridad jurdica, razones que abonan la desestimacin de la prescripcin. (STSJ
de Andaluca, 29-10-1990, FD Segundo).
252
FALCN Y TELLA, R.; QF, nm. 7, 1998, pgs. 6 y 7.
MENNDEZ HERNNDEZ para evitar la generalizacin de abusos en detrimento de los
intereses del Fisco sugiere un prrafo modificativo de la Disposicin Transitoria Primera,
trasunto del art. 1939 del Cdigo civil: La prescripcin comenzada antes de la publicacin de
la Ley 29/1987 de 18 de diciembre se regir por las leyes anteriores a la misma; pero si desde
que fuere puesta en observancia transcurriese todo el tiempo en ella exigido para la
prescripcin, surtir sta su efecto, aunque por dichas Leyes anteriores se requiriese mayor
lapso de tiempo.
Sugiero esta reforma amparndome en el deseo de salvaguardar los derechos de la Hacienda
Pblica frente a unas situaciones pasivas de los contribuyentes no merecedoras de especial
proteccin MENNDEZ HERNNDEZ, J.Breve repertorio del nuevo Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, Impuestos, n 13, 1 de julio, 1989, pg. 29.
253
La prescripcin es un instituto que se fundamenta de manera casi exclusiva en la
seguridad jurdica, y no en la equidad, que aconsejara mantener indefinidamente abierta la
posibilidad de exigir el tributo a quien ha incumplido sus obligaciones, al menos en los
supuestos de infraccin (...) importa que, al regular la prescripcin, se utilicen criterios claros y
precisos, cuya apreciacin no resulte controvertida; ya que si, por definicin, la prescripcin no
puede resultar nunca completamente equitativa, que al menos sirva eficazmente a la seguridad
jurdica que la fundamenta. FALCN Y TELLA, R.; QF, nm. 14, junio, 1996, pg. 6.

142
La STSJ de Andaluca de 5 de abril de 1993 (JT 399) (Ponente Santandreu
Montero), aplica retroactivamente el plazo de prescripcin de cinco aos en base al
principio de seguridad jurdica sin ms lmites que los principios constitucionales:

SEXTO.- El principio de seguridad jurdica permite que en las normas
jurdicas que expresamente derogan las otras anteriores en el tiempo, se
delimite y concrete el mbito temporal de los hechos que han de ser
considerados como amparados por la norma derogada, empleando la tcnica
legislativa de las Disposiciones Transitorias, (...). A estos efectos, resulta
relevante la distincin entre aquellas disposiciones legales que con
posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas
con anterioridad y que agotaron plenamente sus efectos; y las que pretenden
incidir sobre relaciones jurdicas actuales no concluidas. En el primer
supuesto retroactividad autntica-, la prohibicin de la retroactividad
operara plenamente y slo exigencias cualificadas podran imponerse
excepcionalmente a tal principio; en el segundo retroactividad impropia-. Su
eficacia dependera de una ponderacin de bienes llevada a cabo teniendo en
cuenta, de una parte, la seguridad jurdica y, de otra, los diversos imperativos
que pueden conducir a una modificacin del Ordenamiento Jurdico
Tributario.(...). La innovadora Disposicin aspira a proyectarse sobre hecho
imponible acaecido previamente pero cuya vida se prolonga y supera la fecha
de inicio de la nueva norma bajo cuyo imperio aqul va a ultimar su
trayectoria, y agotar sus efectos. Con esta base, es innegable la eficacia
retroactiva de las leyes fiscales cuando en las mismas as se acuerda y sin ms
lmites que los que se derivan de la aplicacin de los principios
constitucionales, ya que nuestra Primera Norma del Estado slo se recoge en
su art. 9.3 la interdiccin de la retroactividad de las normas o disposiciones
sancionadoras no favorables o restrictivas de los derechos individuales,
eficacia retroactiva de las normas tributarias expresamente admitida como
jurdicamente posible en la STC 126/1987, de 16 julio, siempre que, claro
est, la retroactividad establecida en una norma tributaria se concrete al
mbito del propio impuesto o tributo a que dicha norma se refiera.

III. SITUACIN ACTUAL: DISPOSICIN FINAL SPTIMA DE LA LEY
1/98 DE DGC.

III.1. INTERPRETACIN DE LA DISPOSICIN FINAL SPTIMA
LDGC.

En cuanto a la entrada en vigor del nuevo plazo de prescripcin de cuatro
aos, la Ley 1/98 es taxativa sealando en su Disposicin Final sptima, que el nuevo
plazo reducido se aplica a partir del 1 de enero de 1999. Sin embargo, guarda silencio
respecto a su aplicacin retroactiva a partir de dicha fecha.

143
En nuestra opinin, en principio, dicha omisin no prejuzga en absoluto que
el nuevo plazo reducido comience a correr a partir del 1 de enero de 1999 y, por otro
lado, dicho precepto tampoco prohibe expresamente la aplicacin retroactiva del
plazo de cuatro aos. En consecuencia, entendemos que aplicando el principio
general
254
de que lo no prohibido est permitido, consideramos que nada impide
deducir que dicha Disposicin Final sptima permite lo que la doctrina denomina
retroactividad impropia o de grado medio, es decir, sometimiento al nuevo plazo de
prescripcin de cuatro aos, de situaciones nacidas con anterioridad a su entrada en
vigor (1 de enero de 1999), pero no consumadas
255
.

Con esta interpretacin de la Disposicin Final sptima de que procede la
aplicacin del nuevo plazo de cuatro aos a las prescripciones en curso no
consumadas, auque no se diga expresamente, secundamos la doctrina de FALCN Y
TELLA, quien considera aplicable el nuevo plazo reducido de cuatro aos a las

254
En cuanto a una interpretacin principalista en el Derecho tributario son ilustrativas
las siguientes opiniones doctrinales: CAZORLA PRIETO, indica que la interpretacin
normativa en el mbito del Derecho tributario se funda en la importancia que han cobrado en
el nuevo ordenamiento jurdico (tras la CE) los principios constitucionales en general y los
tributarios en especial. (CAZORLA PRIETO, L.M.; El artculo 23 de la Ley General
Tributaria: cauce para una interpretacin normativa en el Derecho Tributario, Comentarios a
la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, homenaje a Fernando Sinz de Bujanda,
AA.VV., vol. I, IEF, Madrid, 1991).
SIMN ACOSTA, seala la importancia de dicha interpretacin, puesto que a travs de los
principios jurdicos generales se configuran los objetivos abstractos de justicia que se propone
conseguir el ordenamiento, y en cuanto este forma una unidad dichos fines han de ser tenidos
en cuenta al interpretar una norma particular. (Citado por CHECA GONZLEZ, C.; La
interpretacin de las normas tributarias: anlisis jurisprudencial, Lex nova, 1998, pgs. 126 y
127).
CALVO ORTEGA, El principalismo es una herramienta suficiente para resolver gran parte
de las dudas que puedan presentarse en la aplicacin de las normas tributarias. (CALVO
ORTEGA, R: Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario (Parte General), Civitas,
Madrid, 1997).
MARTN QUERALT, seala la necesidad de que en la investigacin del Derecho financiero se
potencie el contenido propio de los principios generales del Derecho financiero y tributario.
(MARTN QUERALT, J: La Constitucin Espaola y el Derecho financiero, HPE, nm.
63, 1980).
255
TEA Central resolucin 10 febrero 2000, vocala 4, no es de aplicacin el plazo de
cuatro aos de prescripcin que entr en vigor el 1 de enero de 1999, ya que en tal fecha se
haba ejercitado por la Administracin plenamente su derecho para exigir el impuesto mediante
la prctica de las liquidaciones pertinentes: ..., de modo que cuando entr en vigor la reforma
del referido plazo prescriptivo, 1 de enero de 1999, conforme a la disposicin final sptima de
la Ley 1/1998, en tal fecha se haba ejercitado por la Administracin plenamente su derecho
para exigir el impuesto mediante la prctica de las liquidaciones pertinentes, resultando, en
consecuencia, imposible la aplicacin del nuevo plazo prescriptivo, establecido precisamente
para el ejercicio de una accin que haba sido ya ejecutada en su integridad en este caso.

144
prescripciones en curso no consumadas por el hecho de haber pospuesto la misma
LDGC la entrada en vigor del nuevo plazo reducido: la citada disp. Sptima ha de
interpretarse, en mi opinin, en el sentido de que el nuevo plazo a de tenerse en
cuenta a partir del 1 de enero de 1999 incluso respecto de las prescripciones en curso,
computando los cuatro aos desde la ltima interrupcin que se haya producido
256
. Y
justifica la deficiente redaccin de la norma, al no hacer referencia alguna a su
aplicacin retroactiva, sealando que lo que intenta evitar es una aplicacin retroactiva
indiscriminadamente a todos los hechos imponibles anteriores que estuvieran siendo
objeto de inspeccin:

Cabe incluso aventurar la razn de esta laguna, que a mi juicio no puede ser
otra que evitar las consecuencias absurdas a que lleg la Res. DGT 27 de julio
1988, por la que se aclararon determinadas dudas planteadas por la disp.
Trans. Primera de la Ley 29/1987. Como esta norma estableca expresamente
que el nuevo plazo de cinco aos se aplicara a los hechos imponibles
anteriores a la entrada en vigor del mismo, la DGT se consider obligada a
extender la prescripcin incluso a las obligaciones que estaban siendo objeto
de comprobacin e investigacin, cuando entre el inicio de las
correspondientes actuaciones y la finalizacin del plazo de declaracin haban
mediado ms de cinco aos. De manera que, paradjicamente, se mantena la
validez, por ejemplo, de una inspeccin iniciada a los nueve aos y medio que
hubiera desembocado en una liquidacin notificada antes del 31 de diciembre
de 1987, pues se entenda que tal liquidacin no se vea afectada por el
acortamiento del plazo, ya que ste haba entrado en vigor el 1 de enero
siguiente; mientras que la inspeccin iniciada a los cinco aos y un da que no
estuviera ultimada el 1 de enero de 1988 se vea abocada necesariamente a la
declaracin de la prescripcin, con la consiguiente discriminacin entre
contribuyentes.
257

FENELLS PUIGCERVER
258
fundamenta, por un lado, esta vacatio legis
de casi ocho meses como un perodo que se da a la Administracin Tributaria para
que agilice aquellos expedientes o acciones que consumarn su prescripcin el 1 de
enero de 1999. Pero, por otro lado, seala que si el legislador ha querido silenciar la
retroactividad tambin puede ser porque opta por la regla tempus legit factum,
puesto que cuando una norma tributaria ha querido aplicar un plazo de prescripcin
ms breve a relaciones nacidas antes de la entrada en vigor de una nueva ley, as lo ha
regulado de una forma expresa en la misma. El citado autor, tras una exposicin
eclptica, con argumentos a favor y en contra de la aplicacin retroactiva, se decanta,

256
FALCN Y TELLA, R.; QF, nm. 7, 1998, pg. 6.
257
FALCN Y TELLA, R; QF, nm. 7, 1998, pgs. 6 y 7.
258
FENELLS PUIGCERVER, V.; El Estatuto del Contribuyente. Comentarios a la
Ley 1/98 de 26 de febrero, de derechos y garantas de los contribuyentes. Ediciones Tro, 1
edicin, Valencia, Mayo de 1998, pgs. 440-443.

145
con ciertas dudas, por una aplicacin retroactiva del nuevo plazo, pero seala que si la
Administracin sostiene la tesis contraria, ante la falta de previsin de la LDGC, sern
los Tribunales los que resuelvan dicha omisin normativa sobre la retroactividad.

Singular interpretacin es la que hace GARCA NOVOA
259
, que niega el
pretendido efecto retroactivo de dicha Disposicin Final sptima en caso de ingresos
indebidos, es decir, slo los ingresos indebidos ingresados o reconocidos cuyos dies a
quo tenga lugar a partir del 1 de enero de 1999 se les aplicar el plazo de prescripcin
de cuatro aos. Aunque reconoce una cierta retroactividad inautntica, admitiendo que
si se produce una interrupcin con posterioridad al 1 de enero de 1999, una vez
cesado dicho efecto interruptivo, el nuevo plazo sera de cuatro aos y no de cinco.

Esta misma interpretacin la comenta FENELLS PUIGCERVER
260
sobre
la base de una STC de 23 de febrero de 1983
261
que entendi que una reduccin de
plazo para situaciones favorables para los particulares supona una retroactividad
restrictiva de derechos individuales. Argumenta que similar razonamiento se podra
aplicar a la aplicacin del plazo cuatrienal en la devolucin de ingresos indebidos
anteriores al 1 de enero d 1999, mantenindose para aqullos todava el plazo de cinco
aos.

Sin embargo, aunque esta interpretacin aplica un razonamiento tcnicamente
vlido, nosotros entendemos que, en justa reciprocidad, en el supuesto de devolucin
de ingresos indebidos, al contribuyente con derecho a devolucin de los mismos
tambin le corresponder la aplicacin retroactiva del plazo reducido de cuatro aos a
los ingresos indebidos realizados antes del 1 de enero de 1999.

Otros autores FERREIRO LAPATZA
262
, PREZ ROYO
263
y CRDOBA
RODA
264
fundamentan la aplicacin retroactiva del nuevo plazo en el efecto

259
GARCA NOVOA, C.; Devoluciones de ingresos indebidos. (artculo 10 y
disposicin final primera, 1: artculo 155 de la Ley General Tributaria) VV.AA, pg. 246.
260
FENELLS PUIGCERVER, obra citada, pg. 442.
261
STC de 23 de febrero de 1983 declar contraria al art. 9.3 de la CE la reduccin del
plazo de tres aos a un ao para reclamar diferencias salariales devengadas con anterioridad a
la entrada en vigor a la nueva norma. En contra de la tesis mantenida por el TS (sentencia 25
noviembre 1982, sentencia 23 marzo 1983 y sentencia 6 octubre 1986, citadas por
FENELLS PUIGCERCER), con ocasin de la aprobacin del Estatuto de los Trabajadores
que estableca en su art. 59 unos plazos de un ao, frente a los tres aos de la Ley del Contrato
de Trabajo, el TS acudi a normas de Derecho comn para resolver problemas de
retroactividad de plazos de prescripcin, invocando el art. 1939 CC, aplica el plazo ms breve
incluso con las prescripciones iniciadas antes de la nueva ley.
262
En este sentido, la norma fiscal, en cuanto aparece invocada implcitamente por la
definicin del tipo, tiene la consideracin de norma penal. De manera que, a efectos
estrictamente penales, la aplicacin de dicha norma debe realizarse siguiendo el principio de

146
retroactivo de las leyes penales que favorecen al reo, en los delitos contra la Hacienda
Pblica cuyo bien jurdico protegido se define por normas tributarias.

SOL ROCH Y CLAVIJO HERNNDEZ
265
, van ms all, matizando que
no es un problema de aplicacin retroactiva de la ley penal ms favorable, puesto que
no se ha producido modificacin alguna en la regulacin penal (la prescripcin del
delito fiscal sigue siendo de cinco aos), sino que razona como la extincin de tal
obligacin por aplicacin retroactiva del nuevo plazo de prescripcin hace desaparecer
el elemento normativo de lo injusto necesario para la incriminacin por delito fiscal.
Fundamentando su razonamiento en la seguridad jurdica
266
.

retroactividad de la norma ms favorable. FERRERIO LAPATZA, J.J.; Delito fiscal y
prescripcin tributaria, RTT, nm. 43, pg. 67.
263
El fundamento en el que se ancha esta posicin dominante es el de considerar como
leyes penales, a los efectos de su aplicacin retroactiva limitada a la rbita penal, a las leyes o
elementos complementarios de los llamados tipos penales en blanco. De manera que la
modificacin de este tipo de normas, sin ser de aplicacin retroactiva en su mbito sustantivo o
propio (el administrativo, tributario, etc.), s desarrollan eficacia retroactiva, en cuanto ms
favorables, en su papel o funcin de integracin de un tipo penal. PREZ ROYO, F.; La
aplicacin retroactiva de la ley penal ms favorable en los casos de modificaciones en la
normativa tributaria, RTT, nm. 43, 1998, pg. 81.
264
la nocin de Ley penal comprende la totalidad de sus elementos, tanto los que
aparecen expresamente descritos en el tipo, como aquellos de orden normativo a los que la Ley
penal se remite. Pues bien en esta segunda clase de elementos procede incluir los
correspondientes a la determinacin del mbito temporal del bien jurdico de la Hacienda
Pblica segn la regulacin de la Ley 1/98.
Y una vez definido as el contenido de la nocin de Ley penal, importa significar que cuando
el Cdigo Penal en su art. 2.2 prescribe la aplicacin retroactiva de la Ley penal en cuanto
favorezca al reo, tal aplicacin retroactiva debe alcanzar a todos los elementos contenidos en la
Ley penal, ya sean elementos expresamente descritos en ella, ya elementos normativos a los
que la misma se remite. CRDOBA RODA, J.; Prescripcin tributaria y delitos contra la
Hacienda Pblica, La Ley, Revista jurdica espaola de doctrina, jurisprudencia y bibliografa.
AO XX. Nmero 4886. Nmero especial, viernes 17 de septiembre de 1999, pg. 3.
265
..., por haber prescrito la deuda tributaria a los cuatro aos, tampoco cabe la sancin
penal transcurrido ese plazo. Y en cuanto a los efectos retroactivos de esta consecuencia,
deben ser afirmados para los casos en que tampoco sera exigible la deuda tributaria por ser
retroactivamente aplicable el rgimen de prescripcin establecido en el art. 24 de la Ley
1/1998. SOL ROCH Y CLAVIJO HERNNDEZ, obra citada, pg. 83.
266
La razn ltima es la misma en la que se apoya el instituto de la prescripcin: la
seguridad jurdica. Para la configuracin del delito fiscal el legislador ha tomado esta opcin de
tcnica legislativa al incorporar elementos normativos extrapenales, y nos gusten o no las
implicaciones sistemticas que ello comporta, corresponde hacer una interpretacin
consecuente del tipo... por razones de seguridad jurdica!. SOL ROCH Y CLAVIJO
HERNNDEZ, obra citada, pg. 83.

147
SILVA SNCHEZ, MOLINS AMAT y MELERO MERINO
267
, sobre la
base de configurar la prescripcin de la obligacin tributaria por el transcurso del
tiempo como una regularizacin de la situacin tributaria, contenida en el art. 305.4
del C.P., consideran aplicable retroactivamente sta eximente de responsabilidad
penal, diferenciando que no se trata de una aplicacin retroactiva del plazo de
prescripcin de cuatro aos para las obligaciones tributarias.

Todo lo expuesto lleva como consecuencia inherente infringir la seguridad
jurdica, puesto que la retroactividad supone siempre un menoscabo de la garanta de
seguridad jurdica
268
. Resulta ilustrativo el razonamiento de FALCN Y TELLA
269

sealando que, desde el punto de vista de la equidad, se podra argumentar que quien
cumpla sus obligaciones formales fuera de plazo se crea una posicin ms
desfavorable, que quienes no rompen en ningn momento el silencio de la relacin
jurdica, a lo que replica que la prescripcin responde a exigencias de seguridad jurdica
y no de equidad y, por lo tanto, el resultado de la interrupcin de la prescripcin es
algo consustancial al instituto de la prescripcin.

267
La eximente que hemos tratado de configurar sera aplicable retroactivamente....,
aqu no se tratara de una aplicacin retroactiva del plazo de prescripcin de cuatro aos para
las obligaciones tributarias. Se tratara, por el contrario, de la aplicacin retroactiva de una
eximente penal (la regularizacin de la situacin tributaria por prescripcin de la obligacin)
contenida en el art. 305.4 CP segn creemos- o construible por analoga in bonam partem.
As, aunque tal nuevo plazo de prescripcin del derecho de la administracin a la liquidacin de
la deuda (art. 24 LDGC), per se no pueda aplicarse retroactivamente, por no pertenecer al
Derecho sancionador (a diferencia de lo que sucede en la prescripcin de las infracciones y de
las sanciones), s debe aplicarse retroactivamente, tan pronto como la Ley que lo regula entra
en vigor, en la medida en que configura una eximente de responsabilidad penal. SILVA
SNCHEZ, MOLINS AMAT y MELERO MERINO, El delito fiscal ante el Estatuto del
Contribuyente, RTT, nm. 44, 1999, pg. 84.
268
Esta retroactividad no se encuentra vedada por la Constitucin, como aclara nuestro
Tribunal Constitucional : STC 150/1990, la seguridad jurdica no puede erigirse como valor
absoluto ni puede ser entendido como un derecho de los contribuyentes al mantenimiento de
un determinado rgimen fiscal.; STC 126/1987, de 16 de Julio, ha precisado que el lmite o
barrera de la seguridad jurdica tiene menos vigor en los casos de la llamada retroactividad
impropia que en los de retroactividad autntica, caso en el que slo exigencias cualificadas de
bien comn podran imponerse excepcionalmente a tal principio.
269
Desde esta perspectiva, conviene sealar que el hecho de que quien cumple con sus
obligaciones formales fuera de plazo sea de peor condicin que quien las incumple
absolutamente es algo consustancial al instituto de la prescripcin, que a travs del juego de las
causas de interrupcin favorece a quien no rompe en ningn momento el silencio de la relacin
jurdica. FALCN Y TELLA, R.; La prescripcin en materia tributaria, La Ley, Madrid,
1992, pg. 122.

148
III.2. PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES.

Los pronunciamientos jurisprudenciales en cuanto a la aplicacin retroactiva
del plazo de prescripcin de cuatro aos al delito fiscal, vienen condicionados en
funcin del criterio que adoptan previamente de si al delito fiscal le corresponde el
plazo de prescripcin de cuatro o cinco aos.

El Auto 22 enero 1999, que apoya el plazo de cuatro aos, (revocado 31
mayo 1999), argumenta la procedencia de la ley penal ms favorable:

VIGSIMO.- La retroactividad en la aplicacin integrada del art. 24 de la
Ley 1/1998, y el Cdigo Penal es clara a tenor del art. 22 del CP, que consagra
la retroactividad de la ley penal ms favorable; ms favorable no es slo la que
comporta una modificacin en la pena, sino todo aquello que significa una
mejor amplitud del tipo penal, tal y como en el presente caso sucede, desde la
continuidad del ordenamiento jurdico.

Por el contrario, en las resoluciones que consideran que la Ley 1/1998 no
reduce el plazo de prescripcin del delito fiscal a cuatro aos, como es lgico, limitan
el efecto retroactivo de la Ley 1/1998 al mbito tributario, en razn de que dicha
disposicin la enmarcan en el derecho sancionador
270
, pero como no podra ser de
otra forma, niegan efectos retroactivos a la Ley 1/1998 en el campo penal
271
.


Primera.- El criterio tradicional fue aplicado por la Orden de 24 de junio de
1964, dictada con ocasin de la aprobacin de la LGT y, el artculo 1939 del Cdigo
Civil, aplicado con ocasin de la entrada en vigor del Cdigo Civil. El mecanismo de
aplicacin es el siguiente: se aplica el plazo de prescripcin de la norma derogada,
excepto en el caso que prescriba el nuevo plazo de prescripcin contado a partir de la
entrada en vigor de la nueva ley.

270
En el derecho sancionador el T.C. admite la retroaccin in bonus en su STC 38/97, de
27 febrero 1997, entre otras, de las leyes que favorezcan al reo. Entendemos que se trata de
una retroactividad propia o de segundo grado, que deja sin efecto incluso las consecuencias
consumadas de hechos anteriores.
Como ha puesto de relieve FALCN Y TELLA: en materia de infracciones parece claro que
el nuevo plazo de prescripcin debe aplicarse respecto al pasado sin lmite alguno (y no slo
desde la ltima interrupcin de la prescripcin), en cuanto norma ms favorable para el sujeto
infractor. (QF, Abril, 1998, nm. 7, pg. 7).
271
En la misma lnea el Auto de la A.P. de Barcelona de 24 enero 2001 seala que s procede
la retroactividad tributaria, pero no a efectos penales.

149
Segunda.- Carece de toda lgica entender que del silencio del legislador en la
LDGC, proceda aplicar supletoriamente el criterio tradicional, que significara que el
nuevo plazo de cuatro aos comienza a correr el 1 de enero de 1999; cuando lo ms
lgico, en su caso, hubiera sido dictar una disposicin transitoria sealando la
aplicacin del criterio tradicional.

Tercera.- La Ley 10/1985, de 26 de abril, de Reforma parcial de la LGT al
modificar el art. 65 de la LGT en cuanto al dies a quo del cmputo del plazo de
prescripcin, sustituyendo el da del fallecimiento (criterio del devengo) por el da en
que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaracin
tributaria, signific una ampliacin del plazo de prescripcin desde el fallecimiento del
causante de seis aos (un ao de plazo reglamentario para presentar la
correspondiente declaracin, ms el plazo de cinco aos de prescripcin).

Cuarta.- A partir del 5 de mayo de 1988, fecha de entrada en vigor del RD
422/1988, de 29 de abril, por el que se dictan normas provisionales para la gestin y
liquidacin del ISD, se produce una reduccin del plazo de presentacin de
documentos de seis meses. En consecuencia, el plazo de prescripcin desde el
fallecimiento del causante es de cinco aos y seis meses. No procede su aplicacin
retroactiva puesto que no se regula en el RD 422/1988; y, adems, no procede aplicar
la regla de la ley ms favorable a favor del contribuyente, ya que quien resulta
perjudicada por la reduccin de la prescripcin no es el particular, sino la Hacienda
Pblica, que ve extinguido su derecho seis meses antes frente a la regulacin anterior.

Quinta.- La Disposicin Transitoria Primera de la Ley 29/1987, de 18 de
diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sealaba expresamente la
aplicacin retroactiva de un nuevo plazo reducido de prescripcin de cinco aos. Esta
aplicacin retroactiva indiscriminada de dicho plazo reducido di lugar a
consecuencias injustas, en tanto que favoreca a los contribuyentes que no
interrumpieron su prescripcin, frente a los que cumplan sus obligaciones tributarias
fuera de plazo. Sin embargo, a pesar del argumento del agravio comparativo,
concluimos que en una interpretacin correcta de dicha Disposicin Transitoria
Primera de la Ley 29/1987, debe primar la aplicacin del principio de seguridad
jurdica sobre la justicia tributaria. En la LDGC, Disp. Final Sptima, ap. 2, el
legislador no ha repetido la frmula jurdica de sealar expresamente la aplicacin
retroactiva del nuevo plazo ms corto de prescripcin

Sexta.- Procede la aplicacin retroactiva del nuevo plazo de prescripcin en
cuanto a las relaciones creadas antes de su entrada en vigor y que no hayan llegado a
consumarse (retroactividad impropia). En base a interpretar que del silencio de la
LDGC, no se puede deducir la voluntad del legislador de aplicar el criterio tradicional,
porque implicara posponer en exceso la aplicacin del nuevo plazo prescriptivo y, por
otro lado, el legislador no prohbe expresamente su aplicacin retroactiva.

150

151

CONCLUSIONES FINALES

Primera.- La prescripcin es una figura que surgi histricamente en el
Derecho civil, pero posteriormente en Derecho Tributario dicha tcnica prescriptiva
adquiere unos perfiles propios que, lejos de guardar una identidad con la prescripcin
del Cdigo Civil, aparece, utilizando la terminologa de PREZ DE AYALA, como
una categora jurdica sui generis.

Segunda.- En base al artculo 149.1.18 de la Constitucin, donde se
garantiza a los administrados un tratamiento comn en todo el territorio nacional, las
normas autonmicas y forales no pueden diferir sustancialmente de las normas
estatales y, por tanto, existe fundamento suficiente para la aplicacin del nuevo plazo
de prescripcin de cuatro aos, en el mbito autonmico y foral, en aquellas
situaciones en las cuales las respectivas normas territoriales establezcan un plazo
distinto.

Tercera.- Ante la ausencia de una norma comunitaria uniforme sobre los
plazos de caducidad, que armonizase las distintas legislaciones de los Estados
miembros, el Derecho comunitario no prohbe que un Estado miembro invoque un
plazo nacional de caducidad propio, siempre que dicho plazo no sea menos favorable
para los basados en el Derecho comunitario que para los basados en el Derecho
interno (principio de equivalencia), ni haga imposible en la prctica el ejercicio de los
derechos conferidos por el ordenamiento jurdico comunitario (principio de
efectividad).

Cuarta.- El rgimen jurdico-positivo contemplado en el artculo 64 LGT,
debe considerarse como una forma sui generis de prescribir los derechos, en la medida
en que configura una singular prescripcin de la obligacin tributaria, netamente
diferenciada de los conceptos de prescripcin y caducidad en Derecho civil.

Quinta.- Fundamentamos la caducidad como figura diferente de la
prescripcin, puesto que se proyecta sobre el derecho al procedimiento y no sobre el
derecho material o sustantivo que se cuestiona en una instancia administrativa o
jurisdiccional, propio de la prescripcin. En todo caso, las dos instituciones defienden
la seguridad jurdica de los administrados. Tal como ha reconocido la A. N. en su
sentencia de 25 de febrero de 1997.

Sexta.- Proponemos de lege ferenda la conveniencia de otorgar un mayor
juego a la figura de la suspensin con una apropiada articulacin con la interrupcin.
En esta lnea, sera deseable que el legislador prevea expresamente la suspensin de la

152
prescripcin del derecho a liquidar el ISD, cuando se promueva un litigio sobre
contratos relativos al hecho imponible hasta que recaiga resolucin firme.

Sptima.- En el caso de los responsables tributarios, frente a la opinin
mayoritaria en la jurisprudencia y en la va econmica-administrativa en que el inicio
del plazo prescriptivo no se produce hasta la derivacin de responsabilidad,
entendemos que, siguiendo la doctrina de CAZORLA PRIETO que aconseja un
cambio de criterio, la prescripcin para el responsable tributario comenzara el da en
que finalizara el plazo para presentar la correspondiente declaracin del
correspondiente impuesto. Esta interpretacin se ajusta plenamente al principio de
seguridad jurdica, en la medida en que las actuaciones recaudatorias seguidas contra el
deudor principal no afectarn a la prescripcin del responsable tributario.

Octava.- La prescripcin tributaria tiene un origen objetivo fundado en el
principio de seguridad jurdica, que ante la inactividad injustificada del titular de un
derecho defiende la seguridad del contribuyente. Este principio no entra en conflicto
con el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos (C.E.,
art. 31.1), en defensa de los intereses de la Hacienda Pblica, puesto que implica que
la Administracin ejerza sus derechos y potestades en tiempo y forma, es decir, con
mayor eficacia.

Novena.- En materia de prescripcin de infracciones y sanciones tributarias
el principio de legalidad que ha de informar a todo el rgimen jurdico de la potestad
sancionadora de la Administracin Pblica (art. 25, CE) y la reserva de ley (53.1 CE),
significa la necesidad de que las infracciones se tipifiquen en una norma con rango
suficiente, impidiendo a las disposiciones reglamentarias la posibilidad de extender los
plazos de prescripcin ms all de lo regulado en la ley.

Dcima.- La regulacin de la prescripcin tributaria no se fundamenta
simplemente en una legalidad formal, sino que va ms all, en una legalidad material,
en base al artculo 10 de la LGT donde se dispone que la regulacin de los plazos de
prescripcin constituyen materia reservada a la ley. En consecuencia, no se trata de
una mera reserva formal que pueda ser deslegalizada ante la posibilidad de su
desarrollo reglamentario, sino que se trata de evitar la inseguridad jurdica que
conllevara que la Administracin pudiera determinar el momento a partir del cual sus
crditos tributarios dejan de ser exigibles.

Dcimo primera.- Desde un punto de vista ontolgico las conductas de los
administrados por las que se lesionan los derechos de la Hacienda pblica, son
igualmente ilcitas tanto si se trata de ilcitos tributarios como si reciben el tratamiento
propio de los ilcitos criminales. El problema se plantea a la hora de deslindar los
ilcitos penales tributarios. La mayora de la doctrina espaola establece la distincin
en base a la naturaleza de la sancin que se impone en uno u otro orden sancionador.
La sancin propia del Derecho penal es la pena y, el Derecho sancionador
administrativo no puede imponer penas, sino sanciones de carcter administrativo.

153
Dcimo segunda.- Determinar el bien jurdico tutelado por el Delito Fiscal
nos permitir resolver las cuestiones prcticas que surjan de la aplicacin de la figura
delictiva. Entendemos que aunque la tipificacin de dicho delito siempre va a tener
una repercusin patrimonial (en la medida en que de una forma indirecta se protege el
Erario Pblico como conjunto de bienes y derechos de carcter econmico cuyo
titular es la Administracin Pblica), sin embargo, su bien jurdico protegido tiene una
dimensin mucho ms amplia que comprende adems de la obtencin de recursos por
parte del Estado (funcin recaudatoria), una funcin redistributiva de riqueza para la
realizacin de las competencias correspondientes. En base a la concepcin de la
Hacienda Pblica funcional se construye el bien jurdico protegido objeto de nuestro
estudio, y se justifica la configuracin del ilcito como delito de resultado, en la medida
en que se exige un perjuicio para la funcin recaudatoria, elemento esencial de la
Hacienda dinmica.

Dcimo tercera.- En congruencia con la configuracin del delito de
defraudacin tributaria como un delito de resultado, entendemos que la cuanta
defraudada o perjuicio patrimonial, tanto en su existencia como en su cuanta,
constituyen un elemento del tipo que necesariamente debe concurrir para la tipicidad
en la conducta calificable como delito.

Dcimo cuarta.- El legislador ha generado una disparidad de plazos de
prescripcin al haber reducido con la LDGC el plazo de prescripcin tributaria a
cuatro aos, mientras el plazo de prescripcin de la responsabilidad penal en relacin
con los delitos contra la Hacienda Pblica es mayor. En base a lo cual se plantean
dudas respecto a la aplicacin del plazo de prescripcin en relacin con los delitos
contra la Hacienda Pblica.

Dcimo quinta.- La mayora de la doctrina cientfica, excepto opiniones
matizadas, mantiene una posicin favorable en cuanto a la trascendencia de la
prescripcin tributaria en el mbito penal. Con distintos argumentos se fundamenta la
pretensin de trasladar la reduccin operada por LDGC, en la que es el tiempo de
prescripcin en el ejercicio de las facultades de la Administracin tributaria, la
prescripcin del delito de defraudacin tributaria.

Dcimo sexta.- La incidencia de la LDGC en la prescripcin del delito fiscal
se debe abordar partiendo del concepto de norma penal en blanco que remite a
normas extrapenales, donde una elemental interpretacin sistemtica no nos puede
llevar a que un hecho ordenado por la ley (extincin de la deuda tributaria por
prescripcin) fuera a la vez penalmente ilcito. Una opinin en sentido contrario
conducira al absurdo conculcando, adems, el principio de seguridad jurdica.

Dcimo sptima.- Consideramos la obligacin tributaria como un elemento
que integra el tipo del injusto penal y, en consecuencia, dicha prescripcin tributaria
hace decaer la posibilidad de integrar el tipo del injusto penal.

154
Dcimo octava.- De lege ferenda, proponemos la regulacin expresa en el CP
de una excusa absolutoria con el fin de dotar de unidad al ordenamiento jurdico.
Mientras no se promulgue la excusa absolutoria en el mbito penal proponemos una
interpretacin teleolgica de las normas de prescripcin de la obligacin tributaria, en
la medida en que el ordenamiento encuentra su carcter unitario en un conjunto de
principios estructurales, esencia de la interpretacin principialista.

Dcimo novena.- En la jurisprudencia que se ha dictado hasta la fecha se
aborda dicha problemtica con razonamientos tcnicamente vlidos. La Sala Segunda
del T. S. se ha pronunciado, hasta la fecha, en cuatro Sentencias: en la STS de 6 de
noviembre de 2000, en la que se defiende el plazo de prescripcin del delito fiscal de
cinco aos, se concreta la cuestin con carcter incidental en un mero obiter dicta,
por tanto, no tiene alcance definitivo; en las Ss del T S de 10 de octubre y 30 de
octubre de 2001, cuya ratio dicendi o razn bsica la constituye la relevancia penal de
la prescripcin de la obligacin tributaria, se mantienen posturas opuestas,
defendiendo la aplicacin del plazo de cuatro y cinco aos, respectivamente. Ambas
constituyen un antecedente jurisprudencial. Con la STS de 15 de julio de 2002l, en la
misma lnea que la sentencia de 20 de octubre de 2001, se crea jurisprudencia
razonando que lo que se extingue es la iniciativa de la Administracin tributaria,
dentro del plazo de cuatro aos, en la medida que el quinto ao pueden interponer
una denuncia o querella el Ministerio Fiscal o el Abogado del Estado.

Vigsima.- Consideramos que no existe responsabilidad civil en el delito de
defraudacin tributaria, sino que nos encontramos ante el cumplimiento de una
obligacin tributaria preexistente al mismo. As las cosas, el origen de la deuda
tributaria est en el devengo del impuesto que produce el nacimiento de la obligacin
tributaria, con independencia de la comisin del delito.
En coherencia con nuestra postura de que tras el trascurso de cuatro aos no se puede
exigir responsabilidad penal en un delito de defraudacin tributaria, difcilmente es
exigible la correspondiente responsabilidad civil de dicho delito fiscal prescrito.

Vigsimo primera.- No procede subsumir la prescripcin de la obligacin
tributaria en la excusa absolutoria del CP, art. 305.4 (regularizacin de la situacin
tributaria), sino que en congruencia con nuestra opinin, al aplicar el plazo de
prescripcin de cuatro aos al delito de defraudacin tributaria, no concurre el tipo del
injusto penal.

Vigsimo segunda.- El criterio tradicional respecto a la aplicacin
retroactiva de una norma que implique un nuevo plazo de prescripcin fue aplicado
por la Orden de 24 de junio de 1964, dictada con ocasin de la aprobacin de la LGT
y, el artculo 1939 del Cdigo civil, aplicado con ocasin de la entrada en vigor del
Cdigo civil. El mecanismo de aplicacin es el siguiente: se aplica el plazo de
prescripcin de la norma derogada, excepto en el caso que prescriba el nuevo plazo de
prescripcin contado a partir de la entrada en vigor de la nueva ley.

155
Vigsimo tercera.- Carece de toda lgica entender que del silencio del
legislador en la LDGC, proceda aplicar supletoriamente el criterio tradicional, en
cuanto a la posible aplicacin retroactiva del plazo de prescripcin de cuatro aos,
sino que lo ms lgico, en su caso, hubiera sido dictar una disposicin transitoria
sealando la aplicacin de dicho criterio tradicional. Por otro lado, aplicar dicho
criterio implicara posponer en exceso la aplicacin del nuevo plazo ms corto.

Vigsimo cuarta.- La Disp. Trans. Primera de la Ley 29/1987, de 18 de
diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sealaba expresamente la
aplicacin retroactiva de un nuevo plazo reducido de prescripcin de cinco aos. Esta
aplicacin retroactiva indiscriminada de dicho plazo reducido di lugar a
consecuencias injustas, en tanto que favoreca a los contribuyentes que no
interrumpieron su prescripcin, frente a los que cumplan sus obligaciones tributarias
fuera de plazo. Sin embargo, a pesar del argumento del agravio comparativo,
concluimos que en una interpretacin correcta de dicha Disposicin Transitoria
Primera de la Ley 29/1987, debe primar la aplicacin del principio de seguridad
jurdica sobre la justicia tributaria. Actualmente se ha producido un cambio en el
planteamiento que a este respecto propone el legislador. As, en la LDGC no seala
expresamente la aplicacin retroactiva del nuevo plazo reducido de prescripcin de
cuatro aos, frente a la Disp. Trans. Primera de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre,
del IS y D donde expresamente s se sealaba la aplicacin retroactiva del plazo
reducido de prescripcin de cinco aos y, que supone el nico precedente de
acortamiento del plazo de prescripcin tributaria.

Vigsimo quinta.- Ante el silencio de la Disp. Final Sptima de la LDGC en
cuanto a la aplicacin retroactiva del nuevo plazo de prescripcin de cuatro aos que
entr en vigor el 1 de enero de 1999, entendemos que no procede aplicar el criterio
tradicional, porque implica posponer en exceso la aplicacin del nuevo plazo y, ante la
ausencia de una disposicin donde el legislador expresamente prohba su aplicacin
retroactiva, consideramos que cabe la aplicacin retroactiva del nuevo plazo de
prescripcin en cuanto a las relaciones creadas antes de su entrada en vigor y que no
hayan llegado a consumarse (retroactividad impropia). En cuanto a materia de
infracciones tributarias y penales pensamos que es procedente una retroactividad
propia, dejando sin efecto incluso las consecuencias consumadas.

156

157

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164

FUENTES DOCUMENTALES

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Cdigo Civil.
Ley Orgnica 10/1995, de 23 de noviembre, del Cdigo Penal.
Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.
Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes.
Real Decreto Legislativo 109/1988, de 23 de septiembre, por el que se aprueba
el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria.
Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento
General de Recaudacin.
Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el
procedimiento para la realizacin de devoluciones de ingresos indebidos
de naturaleza tributaria.
Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiacin de las Comunidades
Autnomas.
Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra.
Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.
Informe de la Comisin para el estudio y propuesta de medidas para la
Reforma de la L.G.T., cerrada en Madrid, marzo, 2001.
Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.

165
B. NDICE GENERAL DE JURISPRUDENCIA

TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

STC 27/1981 (RTC 1981/24).

STC 14/1986, 31 de enero.

STC 126/1987, 16 julio.

STC 61/1990 (RTC 1990/61).

STC 76/1990 (RTC 1990/76).

STC 83/1990 (RTC 1990/83).

STC 150/1990 (RTC 1990/150).

STC 207/1990 (RTC 1990/207).

STC 305/1993, 25 Octubre (RTC 1993/305).

STC 341/1993, de 18 Noviembre (RTC 1993/341).

STC 6/1994 (RTC 1994/6).

STC 145/1995 (1995/145).

STC 153/1996 (RTC 1996/153).

STC 116/1999, 17 Junio (RTC 1999/116).

STC 292/2000, 30 Noviembre (RTC 2000/292).

TRIBUNAL SUPREMO

STS 30 Abr. 1940 (RJ 1940/304).

STS 7 Dic. 1943 (RJ 1943/1307).

STS 17 Nov. 1948 (RJ 1948/1413).

STS 25 Sept. 1950 (RJ1950/1406).

166
STS 5 Jul. 1957 (RJ 1957/2554).

STS 18 Oct. 1963 (RJ 1963/4138).

STS 11 Mayo 1966 (RJ 1966/2419).

STS 19 Abr. 1978 (RJ 1416).

STS 14 Jun. 1978, sala 3(RJ 2183).

STS 13 Jun. 1979, sala 3 (RJ 2410).

STS 22 Oct. 1982 (RJ 5800).

STS 14 Feb. 1988 (RJ 1988/1050).

STS 2 Marzo 1988

STS 26 Nov. 1990

STS 27 Dic. 1990 (RJ 1990/5209).

STS 9 Febr.1991 (RJ 1991/5210).

STS 3 Dic. 1991 (RJ 1991/8964).

STS 27 Dic. 1991 (RJ 1991/5209).

STS 18 Marzo 1992 (RJ 1992/2319).

STS 2 Nov. 1992 (RJ 8633).

STS 9 Marzo 1993 (RJ 1993/2547).

STS 24 Oct. 1994.

STS 8 Febr. 1995.

STS 10 Marzo 1995.

STS 22 Abril 1995.

STS 12 Febr. 1996 (RJ 1996/1247).

STS 20 Febr. 1996.

167

STS 23 Marzo 1996.

STS 17 Mayo 1996.

STS 11 Jul. 1996.

STS 20 Dic. 1996.

STS 14 Febr. 1997.

STS 20 Febr. 1997.

STS 12 Jun. 1997 (RJ 1997/4769).

STS 26 Sept. 1997 (RJ 1997/6613).

STS 29 En. 1998.

STS 30 Abr. 1998.

STS 21 Mayo 1998.

STS 25 Jun. 1998.

STS 22 En. 1999 (RJ 1999/403).

STS 29 Marzo 1999.

STS 10 Jul. 1999 (RJ 1999/5902).

STS 6 Nov. 2000, sala 2 (Pumpido).

AUDIENCIA NACIONAL

SAN 6 Diciembre 1985.

SAN 29 Mayo 1989.

SAN 5 Junio 1990.

SAN 23 Febrero 1997.

Acuerdo AN 10 Noviembre 1999.

168
TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA
STSJ Andaluca (Contencioso-Admtvo.) 5 Abril 1993.

STSJ Andaluca (F.Dcho. 2), 29 noviembre 1990.

STSJ Andaluca (Contencioso-Admtvo.) 5 Abril 1993.(JT 399).

STSJ Valladolid, Castilla y Len 26 Junio 1996 (JT 1996/773).

STSJ Navarra 9 Febrero 1998 (Normacef, Rec. N 424/1994).

STSJ Galicia de 13 de Febrero 1988.

STSJ Granada 24 Enero 2000 (JT 2000/19).

STSJ Granada 13 Marzo 2000 (JT 2000/543).

STSJ Granada 20 Marzo 2000 (JT 2000/703)

AUDIENCIAS PROVINCIALES

SAP Valladolid, secc. 2, 20 Marzo 1997 (ARP 1997/376).

SAP Barcelona 25 julio 1988 (RJ ).

SAP Barcelona Secc 2, 12 Mayo 1998 (ARP 1998/2819).

SAP Madrid 2 junio 1998 (ARP 1998/3071).

SAP Madrid 25 Septiembre 1998 (ARP 1998/5653).

SAP Soria 8 Octubre 1998 (ARP 1998/ 5033).

SAP Barcelona 22 Enero 1999 (Sala de lo penal).

SAP Madrid 16 Marzo 1999 (ARP 1999/1859).

SAP Corua, 31 Marzo 1999 (ARP 1999/1501).

SAP Salamanca 13 Abril 1999 (AC 1999/5202).

SAP Barcelona 31 Mayo 1999.

169
SAP Barcelona 10 Junio 1999, Secc. 15 (AC 1999/7353).

SAP Madrid 30 Junio 1999, Secc. 2, (ARP 1999/4270).

SAP Madrid 20 Julio 1999.

SAP Barcelona, Secc. 10, 13 Dic. 1999, F.D. 1.

SAP Madrid 6 Noviembre 2000 (F. Dcho. 3).

SAP Soria 8 Octubre 1998 (ARP 1998/ 5033).

Auto AP Guipzcoa 16 Marzo 1999, Secc. 3 (AC 1999/4033).

JUZGADOS DE LO PENAL
S J de lo Penal N 14 de Madrid. S. 6 abril 2000.
S J de Instruccin N 3 de Barcelona. S. 23 Abril 1999.
Auto 22 Enero 1999 J. Instr. N 22 de Barcelona.

Auto 25 Noviembre 1999, J. N 6 de Matar.

COMUNIDAD EUROPEA
STS de J de 15 Septiembre 1988. Asunto C-231/96.

TRIBUNAL ECONMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolucin 7 Septiembre 1983.

Resolucin 29 Marzo 1984.

Resolucin 5 Octubre 1993 (JT 1993/1499).

Resolucin 10 Febrero 2000, Vocala 4.

Resolucin 7 julio 2000, Vocala 2 (JT 2000/1510).

Resolucin 19 Julio 2000 (JT 2000/ 1518).

170
Acuerdo 9 Abril 1968 (JT 3381).

Acuerdo 27 Junio 1968 (RJ, 1470).

Acuerdo 13 Enero 1970 (RJ 907).

Acuerdo 17 Septiembre 1970 (RJ 3955).

C. NDICE ANALTICO DE JURISPRUDENCIA

PRESCRIPCIN Y CADUCIDAD EN DERECHO PRIVADO

STS 30 Abril 1940 (RJ 1940/304).

STS 10 Noviembre 1994 (RJ 1994/8466).

STS 7 Diciembre 1943 (RJ 1943/1307).

STS 17 Noviembre 1948 (RJ 1948/1413).

STS 25 Septiembre 1950 (RJ 1950/1406).

STS 5 Julio 1957 (RJ 1957/ 2534).

STS 18 Octubre 1963 (RJ 1963/4138).

STS 11 Mayo 1966 (RJ 1966/2419).

STS 12 Febrero 1996 (RJ 1996/1247).

STS 12 Junio 1997 (RJ 1997/4769).

STS 26 Septiembre 1997 (RJ 1997/6613).

STS 10 Julio 1999 (RJ 1999/5902).

SAP Salamanca 13 Abril 1999, (AC 1999/5202).

SAP Barcelona 10 Junio 1999, Secc. 15 (AC 1909/7353).

Auto AP Guipzcoa Secc. 3 16 Marzo 1999 (AC 1999/4033).

171
INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN.

STC 14/1986 de 31 de Enero.

STS 18 Marzo 1992 (RJ 1992/2319).

STS 29 Enero 1998.

STS 30 Abril 1998.

STS 21 Mayo 1998.

STS 4 Junio 1998.

STS 25 Junio 1998.

STS 29 Marzo 1999.

SAN 6 Diciembre 1985.

SAN 29 Mayo 1989.

SAN 5 Junio 1990.

Resolucin TEAC 7 Septiembre 1983.

Resolucin TEAC 29 Marzo 1984.

Resolucin TEAC 5 Octubre 1993 (JT 1993/1499).

APLICACIN DE LA PRESCRIPCIN TRIBUTARIA EN TODO
EL TERRITORIO ESTATAL

STS J DE LA C. EUROPEA 15 Septiembre 1998. Asunto C-231/96.

STS de J de Navarra de 9 Febrero 1998 (Normacef, Rec. N 424/1994).

Resolucin TEAC 5 Octubre 1993 (JT 1993/1499).

PRESCRIPCIN Y CADUCIDAD EN DERECHO PBLICO

SAN 25 Febrero 1997.

172
SUSPENSIN
STSJ Granada 24 Enero 2000 (JT 2000/19).



TEAC Resolucin 7 Julio 2000, Vocala 2 (JT 2000/ 1510).

TEAC Resolucin 19 Julio 2000. (JT 2000/1518).

PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONMICA

STC 27/1981 (RTC 1981/27).

STC 76/1990 (RTC 1990/76).

STC 150/1990 (RTC 1990/150).

STC 24 Marzo 1995 (RJ 1993/2551).

STSJ Valladolid, Castilla y Len de 26 de Julio 1996 (JT 1996/773).

PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA DE
INFRACCIN Y SANCIONES: ARTS. 25.1 Y 53.1 C.E.

STC 61/1990 (RTC 1990/61).

STC 83/1990 (RTC 1990/83).

STC 207/1990 (RTC 1990/207).

STC 305/1993 25 Octubre (RTC 1993/305).

STC 341/1993 18 Noviembre (RTC 1993/341).

STC 6/1994 (RTC 1994/6)

STC 145/1995 (RTC 1995/ 145).

STC 153/1996 (RTC 1996/153).

173
STC 116/1999 de 17 Junio (RTC 199/116).

STC 292/2000 de 30 Noviembre (RTC 2000/292).

DELITO FISCAL: ELEMENTO DEL TIPO

STS 2 Marzo 1998.

STS 26 Noviembre 1990.

STS 27 Diciembre 1990.

STS 9 Febrero 1991.

STS 3 Diciembre 1991.

STS 27 Diciembre 1991 (RJ 1991/5209).

STS 9 Marzo 1993 (RJ 1993/2547).

TRASCENDENCIA EN EL MBITO PENAL DE LA
PRESCRIPCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

STS 6 Noviembre 2000 Sala 2 (Pumpido).

SAP de Barcelona de 22 de Enero de 1999.

SAP de Barcelona de 18 de Marzo de

SAP de Madrid, 20 Julio 1999 (Fundamento 4).

SAP 30 Noviembre 1999 (RJ 1999/4922).

SAP de Barcelona, seccin 10, 13 Diciembre 1999 (FD 1).

S J de lo Penal N 14 de Madrid 6 Abril 2000.

S J de Instruccin N 3 de Barcelona de 23 de Abril de 1999.

Auto 22 Enero 1999 Juzgado Instruccin N 22 Barcelona.

Auto AP Barcelona 31 Mayo 1999.

174
Auto Juzgado N 6 de Matar de 25 de Noviembre 1999.

Acuerdo AN, 10 Noviembre 1999

RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA DEL DELITO FISCAL
STS 3 Febrero 1991 (RJ 1991/5210).

STS 3 Diciembre 1991 (RJ 1991/8964).

SAP 2 Junio 1998 (ARP 1998/3071).

SAP Barcelona 25 Julio 1988.

SAP Soria 8 Octubre 1998 (ARP 1998/5033).

EXCUSA ABSOLUTORIA DE LA REGULARIZACIN
VOLUNTARIA DE LA SITUACIN FISCAL

STS 14 Febrero 1988 (RJ 1988/1050).

STS 22 Enero 1999 (RJ 1999/403).

SAP Valladolid, Secc. 2, 20 Marzo 1997 (ARP 1997/376).

SAP Barcelona, Secc. 2, 12 Mayo 1998 (ARP 1988/2819).

SAP Madrid 25 Septiembre 1998 (ARP 1998/5653).

TRASCENDENCIA PENAL DEL PLAZO DE PRESCRIPCIN DE
CUATRO AOS COMO POSIBLE EXCUSA ABSOLUTORIA Y EN
RELACIN CON LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA
DEL DELITO FISCAL

SAP Corua 31 Marzo 1999. (ARP 1999/1501).

175
MODIFICACIN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIN: SU
APLICACIN RETROACTIVA.

STC 126/1987 16 Julio.

STC 150/1990 (RTC 1990/150).

STS 19 Abril 1978 (RJ 1416).

STS 14 Junio 1978 (FJ 2183) (Sala 3).

STS 13 Junio 1979, (RJ 2410), (Sala 3).

STS 22 Octubre 1982 (RJ 5800).

STS 2 Noviembre 1992 (RJ 8633).

STSJ Andaluca 29 Octubre 1990.

STSJ Andaluca 29 Noviembre 1990 (FD 2).

STSJ Andaluca 5 Abril 1993 (Contencioso-Admtvo).(JT 399).

STSJ Galicia 13 Febrero 1998.

Auto AP Barcelona 31 Mayo 1999.

Auto J de Instruccin N 22 de Barcelona 22 Enero 1999.

TEAC Resolucin 10 Febrero 2000, Vocala 4.

Acuerdo 9 Abril 1968 (JT, 3381).

Acuerdo 27 Junio 1968 (RJ, 1470).

Acuerdo 13 Enero 1970 (RJ 907).

Acuerdo 17 Septiembre 1970 (RJ 3955).

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