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R RE EV VI IS ST TA A P PE ER RUA UAN NA A D DE E D DE ER RE EC CH HO O
T TR RI IB BU UT TA AR RI IO O
U UN NI IV VE ERS RSI ID DAD AD DE DE S SAN AN M MA AR RT T N N DE DE P PO ORR RRE ES S T TAX AX L LA AW W R RE EV VI IE EW W
F FIO IOR RELL ELLA A S SA AM MH HAN AN S SA AL LG GA AD DO O
Abogada
Universidad San Martin de Porres
EL ILCITO TRIBUTARIO: NATURALEZA JURDICA Y
TRATAMIENTO EN LA LEGISLACIN PERUANA
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C CE EN NT TR RO O DE DE E ES STUD TUDI IO OS S
T TR RI IB BUT UTA AR RI IO OS S U Un ni iv ve er rs si id da ad d de de Sa San n
M Ma ar rt t n n de de Po Porr rres es Fa Fac c! !t ta ad d de de
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C CET ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO# UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES
TAX LAW REVIEW
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D OCTRINA F ISCAL
T*$ +(,-.& o/ &*$ )01+#2% o/ &*$ E0)o,$-# Co0)& o/ J0%&+.$ +# &*$ -)$- o/ 3+)$.& &-4-&+o# !"1"
Dr. Jacques MALHERBE, Philippe MALHERBE, Dr. Isabelle RICHELLE, Dr. Edoardo TRAVERA, !i"h co#"ribu"io# o$ Daph#% DE
LAVELE&E
FATCA: E#&)$ 1- 5'%60$3- 3$ 1o% 7,$.$% 2o)3o%8 9 1o% 1:(+&$% ;0):3+.o% 3$
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P ROPUESTA TRIBUTARIA DEL C E T PARA LA SOCIEDAD CI ? IL
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Ce#"ro de Es"udios Tribu"arios
REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Ao 6 / Nmero 17 / 2012
ISSN 2073-2902
Editada
por: CENTRO DE ESTUDIOS
TRIBUTARIOS Univeridad de San
!art"n de #orre $a%&'tad de
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Av+ A'ameda de' ,orre-idor 1.6/
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El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin !eruana " #iorella Sam$an Salgado
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EL ILCITO TRIBUTARIO: NATURALEZA JURDICA
Y TRATAMIENTO EN LA LEGISLACIN PERUANA
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. A ,i Maes"ro, Dr. Rub%# a#abria /r"i), por #o si,ple,e#"e e#se0ar,e a e#se0ar,
si#o ade,1s e#se0ar,e sie,pre e#se0a#do...
SUMARIO: I- .uestiones !reliminares-/ II- ,erec$o !enal tributario-/ III- Ilcitos tributarios-/ I0- In1raccin
tributaria " ilcito tributario administrativo-/ 0- ,elito tributario " ilcito tributario !enal- 0I- ,i1erencias
entre in1racciones tributarias y delitos tributarios en el sistema jurdico !eruano-/ 0II- .onclusiones y
recomendaciones-/
IA CUESTIONES PRELIMINARES
Si bien nuestra .arta Magna no consigna e2!resamente como deber de los !articulares el
$ec$o de contribuir a solventar el gasto !3blico4 a 1in de alcanzar los 1ines !revistos !or el
Estado4 los tributos " o mejor dic$o la recaudacin tributaria / resultan ser un mecanismo 5ue en
los 3ltimos a6os $a cobrado im!ortancia4 ello 1rente a la constante necesidad de obtener ingresos4
am!ar7ndose ello en su creacin o modi1icacin
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-
En: Re(is"a Perua#a de Derecho Tribu"ario. 2#i(ersidad de a# Mar"3# de Porres Ta4 La! Re(ie!- Editada
!or el .entro de Estudios 8ributarios de la #acultad de ,erec$o de la Universidad de San Martn de Porres-
A6o 9 : *3mero 1; : 2<12- (ima Per3- = = = -d e r e c $ o -u s m ! -e d u -! e:c e t / ISS* 2<;%/2><2-
El !resente trabajo es obra de su autor y no re!resenta o!inin del .entro de Estudios 8ributarios-
1
Abogada- Magster en ,erec$o de los *egocios USMP- Postgrado en ,erec$o 8ributario en la Universidad
de ?uenos Aires " Argentina @U?AA- ,i!lomada en ,erec$o Penal 8ributario y Aduanero- .ursos de
Es!ecializacin en materia 8ributaria en la USMP4 PU.P y en el .A(- ,i!lomada en Metodologa en la ense6anza
del ,erec$o- E2/Miembro de la .omisin .onsultiva de ,erec$o 8ributario del .olegio de Abogados de (ima-
,ocente en los cursos de ilcitos 8ributarios @Presencial y 0irtualA y ,erec$o 8ributario en la USMP-
!
A) & :.01o B C 3$ 1- C o # % & +& 0.+ > # P o 1:&+.- 3$ 1DDE : 5Los "ribu"os se crea#, ,odi$ica# o dero-a#, o se
es"ablece u#a e4o#eraci6#, e4clusi(a,e#"e por le* o decre"o le-isla"i(o e# caso de dele-aci6# de $acul"ades, sal(o
los ara#celes * "asas, los cuales se re-ula# ,edia#"e decre"o supre,o.
Los 7obier#os Re-io#ales * los 7obier#os Locales puede# crear, ,odi$icar * supri,ir co#"ribucio#es *
"asas, o e4o#erar de %s"as, de#"ro de su 8urisdicci6#, * co# los l3,i"es que se0ala la le*. El Es"ado, al e8ercer la
po"es"ad "ribu"aria, debe respe"ar los pri#cipios de reser(a de la le*, * los de i-ualdad * respe"o de los derechos
$u#da,e#"ales de la perso#a. 9i#-:# "ribu"o puede "e#er car1c"er co#$isca"orio.
Las le*es de presupues"o * los decre"os de ur-e#cia #o puede# co#"e#er #or,as sobre ,a"eria "ribu"aria.
Las le*es rela"i(as a "ribu"os de periodicidad a#ual ri-e# a par"ir del pri,ero de e#ero del a0o si-uie#"e a su
pro,ul-aci6#.
9o sur"e# e$ec"o las #or,as "ribu"arias dic"adas e# (iolaci6# de lo que es"ablece el prese#"e ar"3culo.;
C CET ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO# UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES
TAX LAW REVIEW
B
'esulta en consecuencia !ertinente evaluar4 las situaciones en las cuales el incum!limiento
de las obligaciones tributarias @sean Cstas de ti!o 1ormal o sustancialA !roviene de una intencin
clara !or !arte del sujeto obligado @sea este el contribuyente !ro!iamente dic$o o el res!onsableA
a 1in de obtener un bene1icio de manera ilcita4 o m7s bien resulta de una situacin no deseada
!or este 3ltimo4 debiendo recalcar en ello el conocimiento !or !arte de todos los involucrados de
5ue el $ec$o de incurrir en las conductas !revistas en las normas como contrarias4 deviene en
una sancin contem!lada en cual5uiera de los ordenamientos vigentes-
8omando en cuenta ello4 en lo 5ue res!ecta al 7mbito tributario4 resulta de suma
im!ortancia !ara los !articulares no solo el $ec$o de conocer las normas 5ue regulan el 7mbito
obligacional4 sino tambiCn conocer la magnitud de las sanciones !revistas en caso de
incum!limiento4 ello a 1in de no solo evitar estas 3ltimas4 sino adicionalmente cuanti1icar las
contingencias 5ue se re1lejan en datos con incidencia econmica !ara el sujeto tributario @sea
este !ersona natural o !ersona jurdicaA-
Al res!ecto4 creemos necesario analizar a travCs del !resente trabajo la naturaleza de dic$as
situaciones consideradas como ilcitas en materia tributaria4 !restando atencin adem7s a su
incor!oracin legislativa y a la a!licacin !ractica actual4 la misma 5ue a todas luces incluye
aciertos y desaciertos 5ue tenemos !or objeto destacar o cuestionar de ser el caso-
IIA DERECHO PENAL TRIBUTARIO
El ,erec$o Penal 8ributario com!rende el conjunto de normas jurdicas re1erentes a la
ti!i1icacin de los ilcitos tributarios y a la regulacin de sus sanciones- El mismo4 constituye un
d e r e c $o ! e n a l ! a rticul ar 4 con ciertas caractersticas 5ue lo distinguen del derec$o !enal com3n4
con1orme detallaremos a continuacin-
En e1ecto4 el ,erec$o Penal 8ributario estudia el conjunto de normas 5ue describen los
ilcitos 1iscales y sus corres!ondientes sanciones- (as normas 5ue integran su objeto de estudio
tienden a la !roteccin de bienes jurdicos- Al res!ecto4 es !reciso re1erir 5ue la e2!resin
5bie#es 8ur3dica,e#"e pro"e-idos; com!rende todo objeto 5ue interesa a la sociedad4 no slo las
cosas y los derec$os4 sino todos los bienes intangibles 5ue reconoce al ser $umano4 agregando a
ello el $ec$o de 5ue se trata de intereses jurdicos relevantes !ara la sociedad-
Sobre este !unto corres!onde citar a ,I*& DA'A.)
%
5uien se6ala 5ue el ,erec$o Penal
8ributario se considera adscrito al ,erec$o 8ributario y no al ,erec$o Penal en virtud de 5ue
nace con el ,erec$o 8ributario mismo !or razones de evolucin $istrica y la necesidad
coercitiva de obtener los recursos necesarios !ara su1ragar los gastos !3blicos !or !arte del
Estado4 sin embargo ado!ta !rinci!ios 1undamentales del ,erec$o !enal com3n-
TEORAS SOBRE SU UBICACIN CIENTFICA
'es!ecto a la ubicacin cient1ica de la mencionada rama del ,erec$o4 e2isten diversas
8eoras4 las cuales detallamos a continuacin:
-A T$o):- P$#-1+%&-
E
Darac$4 ,ino- #inanzas P3blicas y ,erec$o 8ributario Parte I- Segunda Edicin-1>>9- ?uenos Aires4
Argentina- Editorial .angallo4 P7g- B<>
E
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin !eruana " #iorella Sam$an
Salgado
Surge en Alemania a 1ines del FIF 1rente al aumento del no !ago de los tributos
establecidos4 como una reaccin ante la teora 5ue consideraba los 1raudes de ndole tributario
como in1racciones de una categora es!ecial sujetas al mismo rCgimen de contravenciones de
!olica4 y entre sus !ro!ulsores se encuentran F-2#$)G M$9$)G H$#%$1G So1$)G J+(<#$= 3$ A%0-
y M0;$%-
Meyer y Gagner4 consideraron 5ue el cam!o de los ilcitos tributarios corres!onda al
derec$o !enal com3n !or identidad de !rinci!ios jurdicos reguladores del bien jurdico tutelado
" el as!ecto normativo 5uedara di1erenciado slo !or algunos as!ectos accidentales4 siendo en
esencia iguales debido a la base a2iolgico/tCcnica 5ue !oseen/4 en razn 5ue en ambos casos el
legislador busca restringir la libertad de accin del individuo en aras del bien !ublico y !roteger
los intereses su!eriores- As el delito de de1raudacin tributaria 5uedara identi1icado con los
delitos !atrimoniales !revistos en el .digo Penal en tanto se atenta contra el !atrimonio del
Estado y de la comunidad4 adem7s de 5ue se act3a im!ulsado !or los mismos mviles 5ue
justi1ican las !enalidades ordinarias-
B
(os autores 5ue tomaban !osicin de esta teora sostenan 5ue la re!resin de las
in1racciones 1iscales !erteneca al ,erec$o Penal ordinario4 teniendo entre sus !rinci!ales
!ostulados los siguientes:
i- 8anto el legislador 1iscal como el !enal !ersiguen idCntico objetivo4 el mismo 5ue
re1iere el $ec$o de restringir la libertad de accin de los individuos4 ello en aras del
bien !3blico4 teniendo como 1inalidad el !roteger intereses su!eriores al orden moral-
ii- (os ilcitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el !atrimonio4 dado 5ue
los ingresos !or tributos corres!onden a la denominada H1ortunaI de la comunidad-
iii- En estos casos4 el in1ractor 1iscal trata de eludir sus res!onsabilidades en base a la
!osibilidad de disminucin de su ri5ueza !ersonal @ca!ital o rentaA4 im!uls7ndolo los
mismos mviles de las !enalidades ordinarias
5A T$o):- A3(+#+%&)-&+@+%&-
*aci en Alemania en 1;>B como modo de reaccin contra la doctrina !enalista4
!ro!ugnando un Derecho pe#al ad,i#is"ra"i(o-
Para J-($% Go13%.*(+3&4 5uien en su obra 0er=altungstra1rec$t4 del a6o 1><24
desarroll el conce!to de ,erec$o Penal Administrativo4 !artiendo de la distincin entre lo 5ue
es la in1raccin o conducta antijurdica administrativa de lo 5ue constituye delito criminal- A la
!rimera la de1ine como Hla omisin de !restar ayuda a la Administracin estatal dirigida a
1avorecer el bienestar !3blico o el estatalI4 en tanto a la segunda la considera como Iel
menoscabo de bienes jurdicos 5ue gozan de !roteccin !enal !or s mismosI
E
-
El ,erec$o Penal tiende a re!rimir situaciones consideradas violatorias de deberes
morales4 en tanto el ,erec$o Penal Administrativo solo intenta eliminar los obst7culos 5ue se
B
Sanabria4 'ubCn- .omentarios al .digo 8ributario y los ilcitos 8ributarios- 8ercera Edicin 1>>;- (ima4
Per3- Editorial San Marcos4 P7g- E1E
H
Sanabria4 'ubCn- .omentarios al .digo 8ributario y los ilcitos 8ributarios- 8ercera Edicin 1>>;- (ima4
Per3- Editorial San Marcos4 P7g- E1>
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o!onen a la realizacin del bien !3blico4 y la !ena 5ue nace del !oder !unitivo autnomo de la
administracin el mismo 5ue constituye una reaccin de Csta 3ltima contra el individuo 5ue no
colabora adecuadamente con sus !ro!sitos-
,entro de esta tendencia4 se $a sostenido 5ue la conducta antiadministrativa re!resenta la
omisin de !restar ayuda a la administracin estatal dirigida al bienestar !3blico- (a !ena
administrativa reviste el car7cter de una sim!le !ena de orden4 y no de correccin4 de seguridad
ni de intimidacin- 'igen !ara las in1racciones 1iscales !rinci!ios es!eciales res!ecto de la
cul!abilidad y se admite la !rueba de la 1alta de conocimiento no cul!able de la dis!osicin
administrativa vulnerada- Son de a!licacin normas es!eciales sobre la res!onsabilidad !enal de
las !ersonas jurdicas y de terceros-
.on1orme a Go13%.*(+3&4 la tesis de la autonoma del derec$o !enal administrativo no
e2cluye 5ue Cste y el derec$o criminal 1ormen !arte de una unidad su!erior4 de modo 5ue ella no
im!ide recurrir a los !rinci!ios generales el derec$o !enal4 dado 5ue son !rinci!ios generales del
derec$o
Esta conce!cin )$%&- +(,o)&-#.+- - 1- 2)-@$3-3 3$1 I1:.+&o T)+50&-)+o en general4
otorg7ndole como sancin !enas leves4 como seran en nuestro caso las a!licables a las
in1racciones tributarias-
.A T$o):- D0-1+%&-
A5u se di1erencia a los Ilcitos 8ributarios en dos categoras jurdicas4 seg3n su naturaleza4
y las sanciones4 en !enales y civiles o administrativas- Es decir4 distingue a los delitos tributarios
5ue comete 5uien se sustrae dolosamente o no del cum!limiento de la obligacin de !ago4 y son
re!rimidos con sanciones !enalesJ de las sanciones administrativas 5ue corres!onden a
in1racciones 1iscales4 y tiene !enas !ecuniarias4 multas y otras de ndole accesoria4 como el
comiso y la clausura de establecimiento
Podemos a1irmar entonces 5ue esta corriente !ro!ugnada !or G+01+-#+ Fo#)o02$ establece
una ,o%+.+># +#&$)($3+- $#&)$ 1- &$o):- ,$#-1+%&- 9 &$o):- -3(+#+%&)-&+@+%&- 3$%-))o11-3- $#
1o% -.I,+&$% ,)$.$3$#&$%A
D+#o J-)-.*G !artiendo de una !remisa distinta4 lleg al conce!to dualista4 al entender 5ue
la Hidea !enalI se $alla en todo el derec$o4 incluso en el derec$o civil- Para este autor4 las
sanciones relativas a in1racciones re1eridas a la obligacin sustancial corres!ondan al derec$o
!enal4 y las relacionadas con los deberes 1ormales de orden administrativo4 no de car7cter
sustantivo4 estaban com!rendidas en el derec$o administrativo !enal- A1irma 5ue 5la idea de
pe#a #o es e4clusi(a del C6di-o Pe#al, si#o que los casos de su e4is"e#cia se halla#
abu#da#"e,e#"e esparcidos e# "odo el derecho * "a,bi%#, pues, e# el derecho "ribu"ario;.
3A T$o):- A0&o#o(+%&-
Pro!iciada !or G+o@-##+ C-)-#oJDo#@+&o4 5uien elabora un conce!to unitario de
in1raccin 1iscal- Seg3n esta !osicin doctrinaria4 el ilcito 8ributario y sus sanciones
corres!onden a una naturaleza es!eci1ica4 d e c a r 7 c t e r e s!e c i a l 4 considerado como el as!ecto
!ositivo del derec$o 5ue no !uede dejar de estar integrado !or el as!ecto sancionatorio !ro!io de
toda norma jurdica-
.onsidera 5ue el Ilcito tributario se rige !or normas !ro!ias4 es!eci1icas4 distintas de las
del resto del ,erec$o4 y admite solamente la a!licacin de los !rinci!ios del ,erec$o Penal
;
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin !eruana " #iorella Sam$an
Salgado
com3n cuando la ley omite regular un as!ecto o e1ecto del orden sancionatorio o sus e1ectos4 y
adem7s siem!re 5ue no sean o!uestos a la naturaleza !ro!ia o es!eci1icidades del ,erec$o
8ributario-
.on la obra de D$(-&&+$% HManuale di ,iritto Penale 8ributarioI en 1>>%4 surge el
,erec$o Penal 8ributario como disci!lina autnoma4 di1erente tanto del derec$o !enal4 ,erec$o
Administrativo y del ,erec$o 8ributario-
Este autor la concibe como Haquella ra,a del derecho p:blico que es"udia los deli"os de
car1c"er "ribu"ario, es"o es, las i#$raccio#es a precep"os especiales que obli-a# a quie#es
reside# e# el Rei#o, a co#"ribuir, co# cier"as pres"acio#es $i#a#cieras, direc"as o i#direc"as, a
las #ecesidades de la colec"i(idadI-
$A T$o):- T)+50&-)+-
Esta teora4 de una !arte4 !roclama el car7cter 0#+&-)+o 9 -0&>#o(o del HIlcito 8ributarioI
y reclama4 de otra4 su &)-&-(+$#&o $%,$.:/+.o dentro del ,erec$o 8ributario- Sin 5ue ello sea
obst7culo4 obviamente4 !ara reconocer el diverso car7cter de las !enas @en sentido generalA con
5ue se sancionan las distintas in1racciones4 con la siguiente rece!cin de nociones !rocedentes
ya sea del ,erec$o Penal o del ,erec$o Administrativo-
En este caso4 la tambiCn llamada H8eora del car7cter es!ec1ico del ilcito tributarioI
establece 5ue a 1alta de normas tributarias e2!resas se a!licar7n su!letoriamente los !rinci!ios
generales del derec$o en materia !unitiva-
Al res!ecto4 corres!onde citar a Ho)-.+o G-).:- B$1%0#.$
6
5uien destaca tres as!ectos de
los cuales !arte la doctrina tributaria-
a- Kue el derec$o tributario es autnomo
b- Kue e2iste una es!eci1icidad y unidad del Ilcito 1iscal 5ue4 sea o no una rama
inde!endiente del ,erec$o 8ributario4 constituye un as!ecto del ,erec$o 8ributario
5ue tiene !or objeto ti!i1icar las in1racciones 5ue se originan en el incum!limiento de
las obligaciones y deberes tributarios y en la regulacin de sus sanciones-
c- Kue es un derec$o sancionatorio4 no resarcitorio4 !or lo cual no !ierde cierta 1iliacin
con el ,erec$o Penal .om3n4 cuyas normas les son a!licable en caso de e2istir
HlagunasI en el derec$o tributario sobre un tema determinado-
SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMKNA
Entre las S EM E JANZ A S corres!onde citar a las siguientes:
/ Para 5ue se con1igure el HIlcito 8ributarioI sea dentro del ,erec$o Penal 8ributario
o el ,erec$o Penal .om3n se re5uiere la e2istencia de una . o #30 . &-
o . o ( , o ) & - ( +$#&o DO L O S OG @-1$ 3 $. +) 60 $ $ 1 ( +% ( o % $ - )$ -1 + = - 3 o
. o# . o # . +$#.+- 9 @o1 0# &-3 L 1o 60 $ $ # 1- , ) I . &+ . - %$ .o # o . $ . o ( o 1- +# & $ # . +> # M
9
+arcia ?elsunce4 )oracio- ,erec$o Penal 8ributario- Ed- ,e!alma4 ?uenos Aires/Argentina- 1>LE-
L
C CET ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO# UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES
TAX LAW REVIEW
/ 8anto el legislador 1iscal como el !enal !ersiguen el mismo objetivo4 5ue es
restringir la libertad de accin de los individuos en aras del bien !3blico y !roteger
intereses su!eriores-
/ L- ,0#+5+1+5+1+3-3 es la caracterstica 1undamental de todo HIlcitoI sea en el 7mbito
tributario o no- Al res!ecto es !reciso se6alar 5ue la conducta viene a ser H!unibleI
!or5ue la misma va en contra del ordenamiento jurdico vigente- 'esulta necesario
HcastigarI las conductas 5ue lesionan lo !reviamente !rotegido !or el Estado @en este
caso viene a ser la actividad recaudatoria del #isco y los ingresos 5ue el mismo
obtieneA
/ (a !resencia de - # &+ ; 0 ) +.+ 3 - 3 - Al res!ecto corres!onde se6alar 5ue en este caso el
bien jurdico lesionado @vale decir esa actividad recaudatoriaA se encuentra
establecida en normas 5ue establece el !ro!io Estado-
Por otro lado4 en cuanto a las DIF E RENCI A S nos !ermitimos re1erir a lo siguiente:
/ En cuanto al 5 +$# ;0):3+.o &0& $ 1- 3 o en el ,erec$o Penal com3n no e2iste una
limitacin es!ec1ica4 !or5ue son todos los 5ue establece el .digo Penal- En tanto
5ue en el ,erec$o Penal 8ributario4 el bien tutelado es el erario nacional4 siendo de
madera es!eci1ica HEl tributoI-
/ (a &+, + . +3 - 3 : En el ,erec$o Penal 8ributario e2iste una antijuricidad
ti!i1icada !uesto 5ue no $ay delito sin una norma !revia 5ue as lo establezca4
!ero la di1erencia radica en 5ue no siem!re es necesaria la e2acta descri!cin de la
conducta @la 5ue re1iere la normaA4 siendo su1iciente en algunos casos la mera
HtrasgresinI o Hincum!limientoI del !rece!to legal
/ En el ,erec$o Penal com3n se considera el as!ecto %05;$&+@o L3 o1 o M !ara medir la
res!onsabilidad- En el ,erec$o Penal 8ributario es !osible 5ue la res!onsabilidad se
mida en 1orma o5;$&+@-4 como es el caso de las in1racciones-
/ El ,erec$o Penal 8ributario !resenta caractersticas !ro!ias sobretodo en materia de
in1racciones ya 5ue las mismas se encuentras !revistas en el .digo 8ributario-
/ El ,erec$o Penal com3n es susce!tible de ,$#- ,)+@-&+@- 3$ 1+5$)&-3 en la mayora
de los casos4 mientras 5ue el ,erec$o Penal 8ributario considera sanciones de ti!o
administrativo y !ena !rivativa de libertad la misma 5ue !uede ser atenuada con la
im!osicin !ecuniaria 5ue le corres!onde al Estado-
IIIA ILICITOS TRIBUTARIOS
CONCEPTO Y TIPIFICACINA
Un acto HIlcitoI es a5uel 5ue contraviene el ,erec$o en su conjunto4 lo ilcito es
considerado generalmente sinnimo de HilegalI4 sin embargo4 lo HilegalI es contrario a Hla leyI4
mientras 5ue lo HIlcitoI lo asumimos con una etimologa similar4 lo 5ue asumimos con un
signi1icado de antijurdico $aciendo re1erencia al ,erec$o en su conjunto4 lo 5ue abarca no slo
sus leyes4 sino tambiCn sus !rinci!ios 1undamentales y normatividad en general-
>
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin !eruana " #iorella Sam$an
Salgado
8anto las in1racciones tributario/administrativas como los delitos tributarios constituyen
violacin a las normas jurdicas @leyes y otras normasA 5ue establecen las obligaciones tributarias
sustanciales y 1ormales- En e1ecto4 los ilcitos tributarios son mani1estaciones del derec$o 5ue
tiene el Estado de sancionar a a5uellos sujetos 5ue in1ringen las normas tributarias-
En lo 5ue res!ecta a la naturaleza jurdica del ilcito tributario
;
4 cabe mencionar 5ue el
mismo !odr7 ser ti!i1icado como in1raccin o delito tributario4 ya 5ue no e2iste distincin alguna
desde el !unto de vista cualitativo entre in1raccin administrativa y delito 1iscalJ sino 5ue la
di1erenciacin entre uno y otra va a determinarse !or el nivel de !roteccin 5ue el legislador
desee otorgarle al interCs jurdico tutelado
L
- Por otro lado4 algunos autores
>
a1irman 5ue4 en
esta materia4 los mas graves com!ortamientos deben ti!i1icarse siem!re como delitos tributarios4
dado 5ue la in1raccin 1iscal al lesionar los bienes 5ue !ueden re!utarse 1undamentales !ara la
convivencia $umana y la !az social4 no resulta e2agerado !ostular una !roteccin de ndole !enal
!ara los mismo
1<-
En la terminologa jurdica4 Hin1raccinI es un conce!to genCrico 5ue agru!a o incluye a
toda trasgresin4 5uebrantamiento4 incum!limiento de una ley4 !acto o tratadoJ mientras 5ue el
tCrmino HdelitoI es una es!eci1icidad dentro de ella 5ue a1ecta / en su gravedad / bienes jurdicos
!ersonales4 sociales y estatales-
(a e2!resin H I l c it o 8 r i buta r ioI es un tCrmino genCrico 5ue com!rende la violacin
de la norma tributaria4 tanto en el !lano administrativo como en el 7mbito !enal:
-A 7I1:.+&o% A3(+#+%&)-&+@o% T)+50&-)+o%8 J I#/)-..+o#$% T)+50&-)+-%
/ Proveniente del incum!limiento de obligaciones tributarias @ti!i1icadas
!rinci!almente en el .digo 8ributarioA
/ *o !recisa del elemento subjetivo @doloA4 vale decir no se toma en cuenta la
intencin del sujeto sino el mero $ec$o4 la realizacin de la conducta !revista en la
norma o el incum!limiento de alguna obligacin de car7cter 1ormal establecida-
INFRACCIN SUSTANCIAL:
i. .onsiste en el no !ago de los tributos dentro de los tCrminos legales4 lo 5ue no se
sanciona !or constituir slo una DEU D AA
ii. Es de car7cter objetiva
iii. En el Per3 com!orta res!onsabilidad solamente ECONMI C A !or los intereses
5ue genera el no !ago de la D EU D A

'ios +ranados4 +abriela4 H(as in1racciones tributarias en el sistema tributario me2icanoI4 en ?oletn
Me2icano de ,erec$o .om!arado4 num 11B4 en
$ tt ! :: : == = -j u r id icas-i n a m - m2 :! ub lica: r e v :bo leti n :c o n t: 11B : a r t:a r t; -$ t m
N
PCrez 'oyo4 #ernando4 H(a re1orma de la (+84 !onencia relativa al ca!itulo de in1racciones y sanciones
tributariasI4 en .rnica 8ributaria4 num- 9E4 1>>%4 P7g- 9EJ Perez 'oyo4 #ernando4 H(os delitos y las in1racciones en
materia tributariaI4 Instituto de Estudios #iscales4 Madrid4 1>L94 !ag- 29%J Sainz de ?u1anda4 #ernando4 HSistema de
,erec$o #inancieroI4 tomo I4 vol 24 Ed- Servicio de !ublicaciones de la #acultad de ,erec$o4 Universidad
.om!lutense de Madrid4 Madrid 1>LE4 !ag- 912J Mornoza PCrez4 Duan DosC4 HEl sistema de in1racciones y sanciones
tributarias- (os !rinci!ios constitucionales del derec$o sancionadorI4 .ivitas4 Madrid4 1>>24 !ag- B2-
D
+onzales Macas4 Mara ,olores4 HIn1racciones y sanciones 1iscalesI4 Indetec4 MC2ico4 1>>;4 !ag- B<
1"
+arcCs Moreano4 'odrigo4 H(as in1racciones tributarias y sus sancionesI4 en F Dornadas del Instituto
(atinoamericano de ,erec$o 8ributario4 Kuito4 1>L14 !ag- 1;B-
1
<
C CET ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO# UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES
TAX LAW REVIEW
INFRACCIN FORMAL:
'e1erida al incum!limiento de las obligaciones 1ormales:
1+ ,e $acer4 no $acer y:o consentir-
2+ Im!uestas al contribuyente4 res!onsable o terceros-
3+ 8endientes a la determinacin de la obligacin tributaria o a la veri1icacin y
1iscalizacin del cum!limiento de Csta-
En el Per3 la in1raccin y sancin tributaria se a!lican seg3n los !rinci!ios regulados en:
/ El .digo 8ributario " (ibro I0 @,ecreto Su!remo *N 1%E/>>/E# Publicado el 1L
de agosto de 1>>> y dem7s normas modi1icatoriasA-
/ (a (ey Procedimiento Administrativo +eneral @(ey *O 2;BBBA-
5A 7I1: .+&o% P$# -1$% T)+5 0 & -)+o%8 J D$1+ &o% T)+50 &-)+o%A
/ Se encuentran ti!i1icados en el .digo Penal @Artculos *Os 2B1 y 2B2A4 o leyes
es!eciales como la (ey Penal 8ributaria " ,ecreto (egislativo *O L1% y la (ey de
,elitos Aduaneros @(ey *N 2L<<LA-
/ 'e5uiere de la , )$ % $ # . + - 3 $ 1 3 o1 o 4 vale decir 5ue necesariamente debe e2istir la
intencin de realizar la conducta !revista !reviamente en la norma como un delito-
S o5 )$ 1o% + 1: .+&o% &)+50 &-)+o% 9 %0 % $1$($# &o% .o# %&+&0 &+@o%A
AA A..+># :
Se6ala el autor .arlos .reus 5ue el ti!o del ilcito 5lo describe "odo, * e# ese se#"ido, "odo
per"e#ece al "ipo, "odos * cada u#o de los ele,e#"os del deli"o "ie#e# que ser "3picos. Para
circu#scribir la co#duc"a que el derecho pe#al, co#sidera ,erecedora de pe#a describe la
acci6#, pero "a,bi%# deli,i"a o 5circu#s"a#cia; la a#"i8uricidad * la culpabilidad;
11
- Adem7s4
sostiene 5ue el ti!o dota de "ipicidad a la accin4 con lo cual esta se muestra como !revia en la
consideracin estructural- Se !uede decir 5ue 5para que u#a acci6# sea co#duc"a es su$icie#"e
co,o $i#alidad el querer hacer o #o hacer al-o, si# que sea i#dispe#sable requerir que su au"or
quiera co# ella lo-rar al-o;
Elementos objetivos y subjetivos com!onen al ti!o !enal4 de 1orma tal 5ue si uno de ellos
no se con1igura4 la !ena incluida en Cl no !uede ser a!licadaJ esto es el !rinci!io de legalidad
<#ullu, cri,e# e" #ulla poe#a si#e le-e
=>
?-
(a accin debe encuadrar dentro de la descri!cin de la norma sancionatoria !ara 5ue se
!ueda considerar con1igurado el !rimer elemento !or el cual !ueda ser sancionado alg3n sujeto-
El ti!o4 no re5uiere un resultado4 !ues basta con 5ue la 1inalidad de la accin se dirija a la mera
actividad descrita !or la norma-
11
.reus4 .arlos- ,erec$o Penal Parte +eneral- .uarta Edicin 1>>>- ?uenos Aires4 Argentina4 Editorial
Astrea4 !ag- 1E1
1!
8raducido sera H*o $ay crimen sin leyI @entendiCndose ley !reviaA
1
1
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin !eruana " #iorella Sam$an
Salgado
El ti!o de describir4 en !rimer lugar4 una accin4 la cual !uede ser un obrar o una omisin
5ue im!lica un com!ortamiento re1erible a la voluntad de un individuo- .om!rende tanto la
conducta $umana como su resultado4 es decir la actuacin y su e1ecto
BA A#&+;0)+ . +3 - 3 :
.onsiste en una abstracta relacin de contradiccin entre el $ec$o y el ordenamiento
jurdico en general y el tributario en es!ecial- (a antijuricidad es la Hcontradiccin de la
realizacin del ti!o de una norma !ro$ibitiva con el ordenamiento jurdico en su conjuntoI-
Una vez 5ue se da una accin cabe encuadrarla a un ti!o o 1igura4 se $a de establecer si $ay
contradiccin entre el $ec$o y la norma4 salvo alguna causa de justi1icacin4 como !or ejem!lo4
el estado de necesidad-
El contenido material de la antijuricidad est7 constituido esencialmente !or la lesin4 o
!uesta en !eligro del bien jurdico- En ese sentido4 Csta constituye un juicio de desa!robacin de
la conducta 17ctica4 al ser o1ensiva !ara un bien tutelado !or el ordenamiento jurdico
1%
(a antijuricidad es el !resu!uesto 5ue $ay 5ue e1ectuar al valorar cual5uier $ec$o !unible4
y su!one evaluar 5ue la accin t!ica en verdad contradice lo esti!ulado !or el ordenamiento
jurdico-
CA I(,0 &-5+1+3 -3 :
Seguido del an7lisis objetivo @de manera !redominanteA del $ec$o t!ico4 es decir si en la
realidad se con1iguraron4 e2terioriz7ndose4 cada uno de los elementos objetivos del ti!o4 y si no
media causa de justi1icacin 5ue inter1iera en la antijuricidad de la conducta4 $ay 5ue analizar la
im!utabilidad del autor4 la cual no tiene relacin con determinado $ec$o4 sino 5ue se re1iere a la
situacin del sujeto-
(a im!utabilidad consiste en el conjunto de condiciones 5ue un sujeto debe reunir !ara 5ue
res!onda !enalmente de su accinJ $a de distinguirse este conce!to del de im!utar4 5ue alude a la
atribucin de un $ec$o a un sujeto
1B
DA C01, -5 +1+3 -3 :
Somos de la o!inin 5ue en el 7mbito de los ilcitos tributarios no tiene mayor relevancia
este elemento-
Al res!ecto4 no corres!onde con1undir la e2igibilidad de la conducta a los sujetos !or el
ordenamiento jurdico y la intencin de lesionar directamente al bien jurdico !rotegido en este
caso- Es !osible el re!roc$e cuando el $ec$o le es desa!robado al autor4 y esto ser7 sobre la base
de una valoracin- (a cul!abilidad !uede ser a ttulo de dolo o !or cul!a y con1orme
analizaremos mas adelante4 de!ender7 de cada ilcito
1E
'odrguez Mourullo4 +onzalo- ,erec$o Penal Parte +eneral- 1>;L- Primera Edicin4 Madrid4 Es!a6a-
Editorial .ivitas !ag %%1 y ss-
1B
.reus4 .arlos- &! cit- Pag 1B<
1
2
C CET ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO# UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES
TAX LAW REVIEW
En e1ecto4 son los ilcitos tributarios !enales los 5ue re1ieren la !resencia ineludible del
dolo4 mientras 5ue los ilcitos tributarios de arden administrativo !ueden o no contar con ella4 no
siendo Csta relevante a 1in de 1acultar al Estado @re!resentado en sus Prganos constitutivosA a
dis!oner sanciones-
I?A INFRACCION TRIBUTARIA O ILICITO TRIBUTARIO ADMINISTRATI?O
CONCEPTOS Y ELEMENTOS DE LA INFRACCIN TRIBUTARIAA
,e acuerdo a lo establecido en el artculo 19BO del .digo 8ributario vigente a!robado !or
el ,ecreto Su!remo *N 1%E/>>/E# y normas modi1icatorias4 corres!onde re1erir el siguiente
conce!to:
HEs i#$racci6# "ribu"aria "oda acci6# u o,isi6# que i,por"e la (iolaci6# de #or,as
"ribu"arias, sie,pre que se e#cue#"re "ipi$icada co,o "al e# el prese#"e T3"ulo, o e# o"ra le*es o
decre"os le-isla"i(os;.
Etimolgicamente HcontravencinI !roviene del latn HcontravenireI y signi1ica Hobrara en
contra de lo 5ue esta mandadoI- Al res!ecto4 la ace!cin corriente " al igual 5ue la jurdica / es
cometer una Hin1raccinI o H1altaI
Para algunos autores como Adol1 Sc$onQe4 las in1racciones
1E
son delitos !e5ue6os4
de escasa trascendencia social4 res!ecto de los cuales el legislador es benCvoloJ en atencin a los
bienes jurdicos !or cuya !roteccin debe velar4 se considera su1iciente una !ena / arresto !or
!ocos das4 o la im!osicin de una multa4 sancin variable en su monto4 seg3n los casos-
Este !enalista Alem7n a1irma correctamente 5ue 5e# la le* pe#al es"os deli"os ,i#:sculos se
de#o,i#a# $al"as ,ie#"ras que la le* "ribu"aria los lla,a i#$raccio#es;-
Por su !arte H<.&o) ?+11$2-% nos dice 5ue la In1raccin 8ributaria administrativa 59o es
e# s3 ,is,a u# ac"o que a"aque direc"a o i#,edia"a,e#"e los derechos de los -ober#ados. i u#
Es"ado #o #ecesi"ase recursos $iscales para lle#ar su co,e"ido, #i#-u#a #or,a %"ica obli-ar3a a
pa-ar "ribu"os, pero si el Es"ado #ecesi"a de esos $o#dos para cu,plir co# sus $i#es, co# esa
$al"a de pa-o se es"1 o,i"ie#do pres"ar u#a a*uda 8us"i$icada * requerida, i#currie#do e# u#a
ilici"ud co#"ra(e#cio#al al obs"ruirse la $u#ci6# $i#a#ciera es"a"al;
ELEMENTOS CONSTITUTI?OS
AA ACCIN U OMISIN
.onsiste en el incum!limiento de la obligacin tributaria @Hrelacin/obligacinI 5ue e2iste
entre el !articular y el EstadoA-
L- -..+># 0 o(+%+># en 5ue consiste la in1raccin tributaria !uede consistir tanto en el
cum!limiento de obligaciones tributarias 1ormales4 como en el incum!limiento de obligaciones
tributarias sustanciales o econmicas-
Por otro lado4 en relacin a los S0;$&o% es !osible re1erir a las ,$)%o#-% #-&0)-1$% o ;0):3+.-%
5ue realicen acciones o incurran en omisiones ti!i1icadas como in1racciones en la norma
tributaria
1H
,enominadas HcontravencionesI
1
%
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin !eruana " #iorella Sam$an
Salgado
* SUJETO PASIVO (DEUDOR TRIBUTARIO)
CONTRIBUYENTE
Es a5uCl 5ue realiza o4 res!ecto del cual4 se !roduce el $ec$o generador de la obligacin
tributaria descrita en la ley-
RESPONSABLE
Es a5uCl 5ue4 sin tener la condicin de contribuyente4 debe cum!lir con la obligacin
atribuida a Cste- En este caso !uede distinguirse al 'es!onsable !or causa originaria y el
'es!onsable !or causa derivada-
*os !ermitimos $acer un !e5ue6o detalle al res!ecto:
Resp!s"#$%$&"& p' (")s" '$*$!"'$"+
A-1- 'es!onsabilidad Solidaria-
Se da cuando un tercero asume la obligacin tributaria -1 1-3o 3$1 .o#&)+509$#&$G !or estar
en relacin con los actos 5ue dan nacimiento a la misma !or razn de su actividad4 1uncin o
!osicin contractual-
Podr3a ci"arse co,o e8e,plo a los represe#"a#"es le-ales de perso#as 8ur3dicas, los
a-e#"es de re"e#ci6# o percepci6#, cua#do hubiera# o,i"ido la re"e#ci6# o percepci6#.
A-2- 'es!onsabilidad Sustitutoria-
Se da cuando un tercero o.0,- $1 102-) 3$1 .o#&)+509$#&$ en la 'elacin jurdico
tributaria- El sustituto reem!laza al contribuyente y es el 3nico obligado 1rente al acreedor
tributario @el #iscoA-
Podr3a ci"arse co,o e8e,plo a los a-e#"es de re"e#ci6# o percepci6#, u#a (e) e$ec"uada la
re"e#ci6# o percepci6#. E# es"e caso los a-e#"es pasa# a ser los :#icos respo#sables a#"e la
Ad,i#is"raci6# Tribu"aria.
Resp!s"#$%$&"& p' (")s" &e'$,"&"+
?-1- 'es!onsabilidad Sucesoria
Se da cuando un tercero se encuentra obligado al cum!limiento de una !restacin $#
3$/$.&o 3$1 .o#&)+509$#&$- Es necesario 5ue el acreedor se dirija !rimero contra el
contribuyente y4 si Cste no satis1ace su crCdito4 deber7 dirigirse contra el sucesor-
Podr3a ci"arse co,o e8e,plo a los herederos * le-a"arios, has"a el l3,i"e de lo que
reciba#@ los socios que reciba# bie#es por liquidaci6# de sociedades, has"a el l3,i"e del (alor de
dichos bie#es.
BA TIPICIDAD
1
B
C CET ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO# UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES
TAX LAW REVIEW
(a accin u omisin en 5ue consiste la in1raccin debe estar ti!i1icada e2!resamente en
una norma legal4 vale decir debe estar !revista !reviamente como tal en la norma legal res!ectiva4
5ue en este caso resulta ser el re1erido .digo 8ributario-
El sustento de tal ti!i1icacin debe ser la ley4 !or5ue as lo e2ige y !or5ue as se des!rende
de la .onstitucin4 en la 5ue el !rinci!io de legalidad $a sido sensiblemente robustecido-
(as consecuencias derivadas del !rinci!io de ti!icidad se !onen de mani1iesto de esta
1orma:
a- Irrectroactividad de dis!osiciones !or las 5ue se ti!i1ican in1racciones4 sanciones y
retroactividad de tales dis!osiciones cuando son 1avorables-
b- Pro$ibicin analgica de normas y !osibilidad de admitir tal e2!ediente cuando se
trata de dis!osiciones 1avorables-
c- A!licacin del !rinci!io *on ?is in idem y de a!licacin del !rinci!io de
!ro!orcionalidad en virtud del cual el legislador deber7 recurrir a la intervencin
re!resiva slo en a5uellos su!uestos en 5ue no 1uese !osible obtener la re!aracin y
restauracin del orden jurdico a travCs de otros !rocedimientos-
CA ANTIJURICIDAD
(a accin u omisin en 5ue consiste la in1raccin constituye una lesin de determinados
bienes asumidos como objeto de !roteccin !or el ordenamiento jurdico-
En ello se sustenta 5ue el autor de la in1raccin deba su1rir el re!roc$e jurdico y asumir las
consecuencias sancionadoras asociadas a la in1raccin-
Sin embargo4 en determinados casos4 el !ro!io ordenamiento !revC 5ue no $abr7 lugar a
res!onsabilidad !or in1raccin tributaria4 !or entender 5ue no !rocede un re!roc$e a su autor4
atendidas las circunstancias concurrentes
19
-
DA CULPABILIDAD
8iene e2istencia !or tratarse de $ec$os reales m7s no relevancia en el cam!o de los
HIlcitos AdministrativosI-
D$&$)(+#-.+># 3$ 1- +#/)-..+>#A
El artculo 19EO del .digo 8ributario se6ala 5ue -L" $!.'"(($/! se'0 &e1e'2$!"&" e!
.'2" #3e1$,"445+
(a determinacin objetiva de la in1raccin signi1ica 5ue !ara la con1iguracin de la in1raccin %$
&o(-# $# .0$#&- %>1o 1o% *$.*o%4 sin considerar el elemento intencional del sujeto in1ractor
@dolo o cul!aA-
*o obstante ello4 es im!ortante destacar 5ue las causales de duda ra)o#able y duplicidad
de cri"erio @anteriormente citadasA4 son claras e2ce!ciones a la regla de la determinacin objetiva
de las in1racciones
E4$#.+># 3$ R$%,o#%-5+1+3-3A
16
Artculo 1;<O .digo 8ributario inc- 1 @,uda razonable en la inter!retacin de la normaA e inc- 2
@,u!licidad de criterio-
1
E
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin !eruana " #iorella Sam$an
Salgado
.omo ya se $a e2!licado4 la in1raccin tributario se determina objetivamente !ero e2isten
e2imentes de res!onsabilidad 5ue consideran algunos su!uestos concretos como:
CAUSALES ESTABLECIDAS EN EL CODIGO TRIBUTARIO
8al como se $a re1erido anteriormente al desarrollar el !unto de la antijuricidad4 el marco
legislativo vigente $a establecido dos situaciones en las cuales la res!onsabilidad 5ueda de lado4
y !or tanto no resulta un elemento a considerarse- ,ic$as situaciones son las siguientes:
-A D03- )-=o#-51$ $# 1- I#&$),)$&-.+># 3$ 1- #o)(- LA)&A 1"G +#.A1 3$1 C>3+2o
T)+50&-)+oM:
Producto de la inter!retacin e5uivocada de la norma no se !aga la deuda tributaria- En
este caso e2iste una norma aclaratoria-
5A D0,1+.+3-3 3$ .)+&$)+o LA)&A 1"G +#.A 3$1 ! C>3+2o T)+50&-)+oM:
E2istencia de dos !areceres tributarios di1erentes4 uno anterior y el otro reciente4 si el
contribuyente se inclina !or el anterior 5ue le es m7s 1avorable4 no !uede ser sancionado como
in1ractor4 !or cuanto esa era la o!inin del 8ribunal #iscal y aun5ue ya no sea seguida im!ide
sancionar su seguimiento como in1raccin
.AUS A (ES ES 8A ?(E . I,AS E* (A D U' ISP 'U,E*. IA
Por otro lado4 los !ronunciamientos juris!rudenciales $an sido claros y !recisos- Sobre el
!articular4 !reviamente4 corres!onde re1erir 5ue si bien dic$a juris!rudencia no resulta HrecienteI4
la misma re1iere su!uestos 5ue la misma Administracin 8ributario $a !retendido regular
internamente de manera !rogresiva @dis!osiciones de ti!o administrativo " 'esoluciones de
Su!erintendencia y .irculares siendo mas !recisosA-
-A H$.*o /o)&0+&o o /0$)=- (-9o):
RTF N 11BHB 3$ !6J"BJ1D6AJ En este caso se dejo sin e1ecto la sancin !or no llevar la
contabilidad en razn de $aberse incendiado el local de la em!resa destruyCndose su
documentacin
5A H$.*o +(,0&-51$ - 1- -3(+#+%&)-.+># &)+50&-)+-:
RTF N !BN "J"!J1D6AJ En este caso se levant la multa !or no e2$ibir libros en razn
de 5ue al tiem!o de e2igirlos estos se $allaban en !oder de la !ro!ia Administracin 8ribuaria
5uien era la 5ue los e2iga-
.A E))o) 3$ *$.*o o 3$ 3$)$.*o:
E2!ediente *O <11/2<<;/.(. Co(+%+># 3$ L+5)$ Co(,$&$#.+- O INDECOPIAJ En este
caso se veri1ic 5ue 5la acci6# reali)ada por la i#$rac"ora ha creado u# peli-ro 8ur3dica,e#"e
desaprobado. La (eri$icaci6# de que la i#$or,aci6# $alsa $ue e#"re-ada a u# 6r-a#o $u#cio#al,
ori-i#a u# peli-ro 8ur3dica,e#"e reprochable por el hecho de i,pedir o di$icul"ar la labor
e#car-ada le-al,e#"e a la ad,i#is"raci6# p:blicaI-
1
9
C CET ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO# UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES
TAX LAW REVIEW
Co#.0)%o 3$ +#/ )-..+o#$%
1;
-
El .digo 8ributario a travCs de su artculo 1;1O
1L
regula de esta manera el . o # . 0 ) % o
+3 $ -1 de in1racciones4 ya 5ue en materia tributaria no se considera el concurso real el mismo 5ue
o!era cuando nos encontramos 1rente a dos $ec$os ilcitos di1erentes 5ue constituyen dos
in1racciones distintas
En ese sentido4 debe entenderse 5ue en el concurso ideal el acto realizado !or el sujeto
in1ractor es uno slo4 y en la 1ec$a de la comisin de la in1raccin se encuentran vigentes dos o
m7s normas legales 5ue ti!i1ican como in1raccin tributaria el $ec$o realizado !or el autor-
Adicionalmente4 a cada in1raccin le corres!onde una determinada sancin- En este caso se
!uede !lantear 5ue la in1raccin m7s grave llega a absorber a la in1raccin menos grave
a!lic7ndose !or lo tanto la sancin 5ue castigue con mayor severidad la in1raccin cometida
Podemos mencionar como ejem!lo a un comerciante4 obligado !or la ley tributaria a llevar
libros de contabilidad4 !ero 5uien / !or diversos motivos / no cum!le con esta obligacin4 no
!udiendo e2$ibirlos cuando la Administracin se lo re5uiera- Para tal 1in4 corres!onder7
a!licarse en este caso4 !or el !rinci!io de la absorcin4 la sancin !or la !rimera in1raccin4 no
llevar libros de contabilidad4 !or ser Csta la m7s grave-
") C!()'s e!1'e &s s"!($!es $&6!1$("s:
En este su!uesto4 se re1iere a la im!osibilidad de a!licar dos sanciones4 dentro del mismo
sector del ordenamiento jurdico4 cuando se dC la identidad entre sujetos4 $ec$os y 1undamentos-
Esta tri!le identidad es la caracterstica y re5uisito esencial !ara la a!licacin del *on bis
in idem4 lo cual $a sido objeto de !ronunciamiento !or !arte de nuestro 8ribunal .onstitucional-
#) C!()'s e!1'e s"!($!es &e &$s1$!1s '&e!"2$e!1s 3)'7&$(s
Este as!ecto4 tal como se desarroll en el 7mbito !rocesal4 es tambiCn materia de debate en
esta 1aceta- (a discusin $a sido en1ocada en torno a dos !roblemas generales: R!uede
sancionarse administrativa y !enalmente a una !ersona de 1orma simultaneaS y si ya se sancion
@sea administrativa o !enalmenteA a una !ersona R!odra im!onerse una segunda sancin de un
sector del ordenamiento jurdico distinto al de la !rimera sancinS- (a res!uesta entre ambas
!reguntas de!ende a su vez de absolver otra: Rel ,erec$o Administrativo sancionador y el
,erec$o Penal4 tienen el mismo objeto de !roteccinS
.reemos 5ue si se considera 5ue ambos sectores del ordenamiento jurdico tienen objetos
de !roteccin distintos4 entonces la consecuencia necesaria es 5ue las dos !rimeras !reguntas se
res!onder7n de 1orma a1irmativa- ,e 1orma contraria4 al com!artir el objeto de !roteccin4
entonces $abra 5ue o!tar !or la im!osicin de una de las dos sanciones @res!ondiendo la
1
Sam$an Salgado4 #iorella- HA!licacin del Princi!io del *&* ?IS I* I,EM en el 7mbito sancionador
tributarioI en Estudios de ,erec$o .onstitucional 8ributario- #ondo Editorial USMP4 #acultad de ,erec$o- (ima
Per3- P7g- %9L/%>>-
1N
Artculo 1;1O .digo 8ributario-/ H(a Administracin 8ributaria ejercer7 su 1acultad de im!oner sanciones
de acuerdo con los !rinci!ios de legalidad4 ti!icidad- *on bis in idem4 !ro!orcionalidad4 no concurrencia de
in1racciones4 y otros !rinci!ios a!licablesI / 8tulo y Primer !7rra1o del artculo 1;1N sustituido el artculo B2N
del ,ecreto (egislativo *N >L14 !ublicado el 1E de marzo de 2<<;4 vigente a !artir del 1 de abril de 2<<; " 8e2to
anterior art- 1;1O H.oncurso de in1racciones: .uando !or un mismo $ec$o se incurra en m7s de una in1raccin4 se
a!licar7 la sancin mas grave-I
1
;
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin !eruana " #iorella Sam$an
Salgado
!rimera !reguntaA y 5uedara vedada la im!osicin de una nueva sancin @res!uesta a la segunda
!reguntaA-
?A DELITO TRIBUTARIO O ILICITO TRIBUTARIO PENAL
El diccionario de la 'eal AcadCmica de la (engua de1ine Hde1raudacinI como:
-L" "(($/! 8 e.e(1 &e &e.'")&"'9 :)e es p'$,"' " "%*)$e!9 (! "#)s &e s) (!.$"!;"
(! $!.$&e%$&"& " %"s #%$*"($!es p'p$"s9 &e % :)e %e 1(" &e &e'e(<5+ T-(5+<# %+2#+/+.-
-.')s1'"'9 &es,"!e(e' %" (!.$"!;" %" espe'"!;" :)e se p!7" e! "%*)$e!5= o $# -12o 71)'#"'9
:)$1"'9 e!1'pe(e'5+
Adem7s tiene la ace!cin de 5eludir o burlar el pa-o de los i,pues"os o co#"ribucio#es;.
.omo vemos la de1raudacin 1iscal consiste $# $@-3+) o 50)1-) 1-% o51+2-.+o#$% /+%.-1$%A
(a de1raudacin tributaria e2ige la !resencia de un !roceso administrativo !revio- Es all
donde el in1ractor !resenta el documento 1raudulento " lo acom!a6a con la declaracin jurada4
realiza 1raude en libros de contabilidad4 etc- " con la 1inalidad de 5ue ante la Administracin
8ributaria abone y abone como im!uesto una suma menor a la 5ue corres!onde !agar o !ueda
declararse e2ento @liberadoA de tributacin- Aun5ue e2ista el documento 1raudulento4 mientras no
se !resente en un e2!ediente administrativo4 no $ay delito4 constituyendo en este su!uesto un
acto !re!aratorio4 no e2istiendo la denominada consumacin- Para 5ue e2ista de1raudacin
tributaria4 es necesario 5ue el documento 1raudulento sea !resentado a la Administracin
8ributaria con la 1inalidad de justi1icar una menor determinacin o desconozca la misma
acotacin-
1>
D$/+#+.+>#:
El delito tributario es toda violacin dolosa de normas legales im!ositivas sancionada con
!enas- Al res!ecto es !osible recalcar lo siguiente:
Su!one la realizacin de un com!ortamiento grave 5ue in1ringe normas tributarias-
Se da6a la recaudacin tributaria de manera inmediata y la 1uncin del tributo de
manera inmediata-
(a relevancia !enal surge en el 7mbito de las normas tributarias destinadas a la
determinacin de la &bligacin 8ributaria de !ago o a la obtencin de derec$os o
bene1icios 1iscales-
E1$($#&o% .o#%&+&0&+@o%:
1A A..+># 0 o(+%+>#AJ
Puede tratarse de un obrar !ositivo o una omisin 5ue im!lica un com!ortamiento
relacionado4 de alg3n modo4 a la voluntad de un individuo o de una !ersona de e2istencia HidealI-
.om!rende tanto la conducta $umana como su resultado4 es decir4 la actuacin y su e1ecto-
1D
+arcia 'ada4 ,omingo4 El ,elito 8ributario @con es!ecial re1erencia al ,erec$o PeruanoA4 2da edicin4
Per34 1>L24 !ag- 12>-
1
L
C CET ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO# UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES
TAX LAW REVIEW
(os distintos ti!os y 1iguras tienen necesariamente un verbo4 5ue denota la accin 5ue debe
ser en el caso concreto4 t!ica a e1ectos de 5ue se con1igure el delito4 tal como la (ey lo describe
y delimita-
2<
.abe !recisar 5ue siem!re debe mediar una relacin de causalidad entre la conducta del
autor del ilcito y el resultado4 lo cual no $a de ser con1undido con la res!onsabilidad-
A los ilcitos se los !uede clasi1icar en la siguiente manera:
a- Ilcitos de .omisin-/ El objeto !ro$ibido es un $ec$o !ositivo4 de modo 5ue se los
comete !or el modo de obrar @$acerA-
b- Ilcitos !or &misin-/ ,onde el objeto !ro$ibido es una omisin o abstencin @no
$acerA-
c- Ilcitos !or .omisin !or &misin-/ 0erdaderos ilcitos de comisin a cuyo resultado
se llega !or la abstencin-
!A T+,+.+3-3
>+? T$p$($&"& O#3e1$,":
El sujeto activo en esta 1igura delictiva !uede ser cual5uier !ersona4 mientras 5ue el sujeto
!asivo siem!re ser7 el Estado4 re!resentado !or la Administracin 8ributaria-
En esta norma se da acogida a ciertos com!ortamientos com!letamente distintos 5ue tienen
solamente como caracterstica en com3n4 el $ec$o de no estar re1eridos a una situacin de
im!ago de tributos4 circunstancias clave en torno a la cual gira el ti!o base de de1raudacin
tributaria- Esto su!one 5ue resulte totalmente indi1erente4 a los e1ectos de determinar el car7cter
t!ico de la conducta4 5ue el sujeto $aya dejado de !agar tributos o $aya !agado menos de lo 5ue
estaba obligado-
An7lisis a!arte merece el com!ortamiento 5ue consiste en %+(01-) la e2istencia de $ec$os
5ue !ermiten obtener e2oneraciones4 reintegros4 devoluciones4 y en general bene1icios 1iscales
concedidos ilcitamente- En este su!uesto4 el sujeto otorga una a!ariencia de realidad a un $ec$o4
5ue como consecuencia genera una situacin 1icticia4 !or medio de la cual la Administracin
incurre en un error res!ecto de la concurrencia de los re5uisitos necesarios !ara el otorgamiento
de bene1icios 1iscales-
Es con ello 5ue la lesin del bien jurdico !rotegido se re!resenta4 no mediante la 1alta de
!erce!cin de tributos4 sino a travCs de la concesin indebida de !rerrogativas econmicas !or
!arte del ente recaudador4 lo 5ue su!one un 1uncionamiento anormal-
En este caso4 la conducta t!ica consiste en simular o !rovocar un estado de insolvencia
!atrimonial destinado a im!edir el cobro del tributo4 todo ello en el marco determinado !or el
!rocedimiento de veri1icacin y:o 1iscalizacin- Por lo tanto lo decisivo es 5ue el sujeto simule o
genere su !ro!io estado de insolvencia de cara a im!edir cum!lir sus obligaciones tributarias-
>+>+ T$p$($&"& S)#3e1$,":
!"
En el caso de Per3 corres!ondera a!licar el ,-(eg- *O L1% " (ey Penal 8ributaria !ublicada el
2<-<B-1>>9-
1>
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin !eruana " #iorella Sam$an
Salgado
Esta 1igura es de1initivamente de comisin dolosa !uesto 5ue en ambas situaciones
detalladas en el ac7!ite !recedente e2iste una intencin 1raudulenta-
EA A#&+;0)+.+3-3AJ
.onsiste en una abstracta relacin de contradiccin entre el $ec$o 1rente al ordenamiento
jurdico en general y el tributario en es!ecial-
El derec$o es4 ante todo4 la valoracin !or lo cual se debe determinar si $ay o no
contrariedad en cuanto al $ec$o des!uCs del encuadre de una accin en un ti!o o 1igura- Se $a de
establecer si $ay contradiccin entre el $ec$o y los 1ines !rotegidos !or el derec$o- 0ale la !ena
resaltar 5ue !or ende no se con1igura ilcito alguno4 cuando no $ay tal contradiccin !or mediar
alguna causa de justi1icacin-
BA C01,-5+1+3-3AJ
En los delitos tributarios se e2ige el dolo salvo 5ue una dis!osicin !articular re5uiera la
cul!a !ara un delito determinado-
En el cam!o del derec$o !enal4 el 1undamento de la !unicin se sustentan en la intencin
del autor- En materia de ilcitos tributarios !enales @delitos tributariosA no o!era la 1igura de la
cul!a4 !ues es necesaria la !resencia del dolo !ara la con1iguracin del delito4 debiendo ser Cste
3ltimo !robado !or el #isco-
Situacin a recalcar es la CAPACIDAD DE CULPABILIDAD en los delitos tributarios4
la misma 5ue im!lica tener ca!acidad de !ena- En e1ecto corres!onde mencionar 5ue los 3nicos
5ue tienen esta ca!acidad son las !ersonas naturales-
E1 S0;$&o A.&+@o:
A!arentemente se !odra !ensar 5ue el sujeto activo de este delito es el .ontador !3blico o
las !ersonas encargadas de llevar l documentacin contable4 !ero los sujetos activos de estos
delitos son a5uellos denominados deudores tributarios- En e1ecto4 ser7 necesario !rimero ser
obligado 1rente al #isco4 y luego agregar una conducta dolosa orientada a incum!lir con el !ago
de tributos4 !ara 1inalmente $ablar de condicin de Hdeudor tributarioI4 debiendo en el caso de
las Personas Durdicas atribuir res!onsabilidad a sus re!resentantes legales en atencin a las
dis!osiciones legales vigentes-
21
A$ora bien4 la es!eci1icacin de 5uC libros o registros contables debe llevar un deudor
tributario lo determinan las normas de cada tributo-
En el caso de las !ersonas jurdicas4 %$ .o#%+3$)- ,$#-1($#&$ .o(o )$%,o#%-51$ -1
)$,)$%$#&-#&$ 1$2-1 3$ 1- ,$)%o#- ;0):3+.-G $11o ,o)60$ 1-% ,$)%o#-% ;0):3+.-% #o 3$1+#60$#G
,o) &-#&o %o# %0% )$,)$%$#&-#&$% 1$2-1$% 60+$#$% ,0$3$# %$) $#.-0%-3o% ,$#-1($#&$-
.abe mencionar 5ue el Artculo 1;O de la citada (ey Penal 8ributaria !revC 5ue las
!ersonas jurdicas s son !asibles de medidas de seguridad tales como: cierre tem!oral o
!1
Art- 19O del .digo 8ributario vigente " Art- 1O y 2O de la (ey Penal 8ributaria vigente @,- (eg- *O L1%A "
,irectiva *O <11/>>/SU*A8 de 1ec$a 1> de agosto de 1>>>-
2<
C CET ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO# UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES
TAX LAW REVIEW
de1initivo de o1icina o local en donde se desarrollan sus actividades4 cancelacin de licencias4
disolucin de !ersonas jurdicas-
En este ti!o de delito el contador es un !artci!e en la comisin4 ya sea como cm!lice
!rimario4 como inductor o instigador del delito4 seg3n sea el caso4 !uede e2imirse de la !ena si
coo!era e1icazmente !ara descubrir la de1raudacin tributaria y !ermitir la ca!tura del sujeto
activo4 ya 5ue se considera autor de este delito al deudor tributario4 5uien es legalmente el
obligado a llevar libros de contabilidad-
D+/$)$#&$% T$o):-% %o5)$ $1 B+$# J0):3+.o &0&$1-3o:
,i1erentes $an sido las conce!ciones sobre cu7l es el bien jurdico !rotegido en el caso del
ilcito tributario !enal4 !udiendo citar en ese sentido a las siguientes teoras
22
:
i- B+$# ;0):3+.o O /$ ,051+.-
2%
: (os ilcitos tributarios se e5ui!aran a las 1iguras de las
1alsi1icacionesJ el com!ortamiento t!ico se re1iere a alterar la verdad jurdica- Este
criterio no admite la e2istencia de 1iguras cul!osas o im!rudentes- .once!cin
su!erada-
ii- B+$# ;0):3+.o O 3$5$) 3$ 1$-1&-3
2B
: (os ilcitos tributarios son un 5uebranto al deber
de lealtad $acia el Estado social y democr7tico de ,erec$o- En este su!uesto4 la
teora del delito ubicara su centro en el deber $acia el Estado y no res!ecto de la
tutela de ciertos bienes de es!ecial im!ortancia !ara la vida en com3n de los
ciudadanos- .once!cin su!erada-
iii- B+$# ;0):3+.o O ,-&)+(o#+o $%&-&-1
2E
: El bien de1endido en todo ti!o de delitos es el
!atrimonio del Estado en igualdad de condiciones 5ue los !atrimonios individuales-
Se !lantea la e2igencia de 5ue solo !odran ser !enalizadas 1iguras 5ue !rotegieran
no al !atrimonio a secas4 sino 5ue lo !rotegiera de conductas enga6osas y con 7nimo
de lucro incluido4 tal como sucede en la esta1a y otras 1iguras de1raudatorias4 !ara no
incurrir sim!lemente en la sancin !enal !or deudas 5ue !or cierto no est7
considerada en la legislacin-
iv- B+$# ;0):3+.o O o)3$# %o.+-1 9 $.o#>(+.o: Esta conce!cin tambiCn $a de
descartarse si el bien jurdico se inter!retara en tCrminos tales de e2igir la
constatacin de la lesin de esta as con1igurada y 5ue tuviera 5ue ser incluida !or el
dolo del autor e2igiendo 5ue su accin 1uese dirigida 1inalmente a la lesin de ese
bien jurdico- Si tal 1uera la conclusin $abra 5ue !ensar en la im!osibilidad de
!unicin de los delitos tributarios !or la di1icultad insalvable de demostrar la e1ectiva
causa del $ec$o lesivo al bien tutelado-
v- B+$# ;0):3+.o O $)-)+o ,'51+.o: El bien jurdico tutelado es el Erario Publico4
considerado Cste como !atrimonio de titularidad estatal aun5ue claramente
di1erenciado de los !atrimonios individuales- .om!artimos esta teora tomando en
cuenta lo relevante 5ue es la4 el bien jurdico es la e1ectiva4 com!leta4 e2acta y
!untual recaudacin de los tributos e2igibles en virtud de la !otestad tributaria-
vi- B+$# ;0):3+.o O -.&+@+3-3 /+#-#.+$)-: (a visin din7mica del #isco4 es concebirlo
como actividad 1inanciera de los entes !3blicos- El ata5ue al sistema de ingresos
tributarios !uede lesionar o no al #isco- ,e esta 1orma se !ueden encontrar 1iguras
!!
Pablo Dose +onzales Montoya4 El ,elito de ,e1raudacin 8ributaria4 relacin y la Evasin4 la Elusin y el
#raude de ley4 .iudad Universitaria 'odrigo #acio4 #acultad de ,erec$o4 Universidad de .osta 'ica- 8esis !ara
o!tar !or el grado de (icenciado en ,erec$o-
!E
?ustos 'amirez4 Duan- 1>>>- (ecciones de ,erec$o Penal 0olumen II- 2da Edicin- Madrid4 Es!a6a-
Editorial 8rotta- Pag E< y ss-
!B
Idem
!H
Idem
21
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin !eruana " #iorella Sam$an
Salgado
5ue e2igen lesin como elemento de su ti!icidad4 mientras 5ue otras no- (o
!rimordial es 5ue el #isco @y su !atrimonioA merece esta !roteccin !or !arte del
,erec$o Penal en cuanto re!resenta los intereses de toda la colectividad- El ata5ue al
sistema de ingresos tributarios !uede lesionar o no al #isco- ,e esta 1orma se !ueden
encontrar 1iguras 5ue e2igen lesin como elemento de su ti!icidad4 mientras 5ue
otras no-
Por nuestra !arte4 creemos 5ue lo mas conveniente en este ti!o de ilcitos es re1erir como
bien jurdico !rotegido al ,)o.$%o 3$ )$.-03-.+># 3$ +#2)$%o% 9 3+%&)+50.+># 3$ $2)$%o%
/+%.-1$%4 tal como sucede en el delito de de1raudacin tributaria cuando Cste es analizado
es!ec1icamente4 debiendo entender 5ue en el caso de los ilcitos @!or tratarse de un 7mbito mas
am!lio " situaciones 5ue atentan contra las obligaciones tributarias 1ormales y contra las
obligaciones tributarias sustancialesA lo correcto es analizar incluso desde la 1ase !revia de la
contabilizacin y registro de o!eraciones- Es en esta eta!a 5ue el incum!limiento de normas
contables b7sicas !odra considerarse como lesin del re1erido bien jurdico-
(a razn es 5ue el no llevar libros de contabilidad4 ocultarlos o destruirlos4 no registrar los
ingresos obtenidos4 anotar cantidades o datos 1alsos son conductas 5ue tienen !or 1inalidad
modi1icar u ocultar la real situacin econmica del sujeto activo del delito4 a e1ecto de 5ue no se
!ueda determinar e2actamente el monto de sus obligaciones tributarias-
En consecuencia4 5ueda claro 5ue este ti!o de conductas delictivas di1icultan y
obstaculizan la labor de 1iscalizacin y determinacin de las obligaciones tributarias
desarrolladas !or la Administracin 8ributaria4 atentando " 1inalmente / contra el !roceso de
recaudacin de ingresos-
E1 ,)o51$(- 3$ 1- T$#&-&+@- 9 1o% A.&o% P)$,-)-&o)+o% $# $1 D$)$.*o P$#-1
T)+50&-)+oAJ
P A.&o% ,)$,-)-&o)+o%: Seg3n E#rique Baci-alupo es la eta!a del !roceso en la cual el
autor o agente dis!one de los medios elegidos con el objeto de crear las condiciones !ara alcanzar
el objetivo 5ue se !ro!one-
(os actos !re!aratorios / seg3n la ,octrina Penal / son at!icos y !or ende im!unes-
En algunos casos4 el legislador am!la !or ciertas consideraciones !olticas la ti!icidad a
estos $ec$os4 !ero debe e2!resarlos te2tualmente !ues la regla general es la ati!icidad de estas
conductas @!or lo regular no se describen una a una las conductas 5ue !osiblemente !odran
considerarse delitosA-
Ello ocurre seg3n "ra"e#!er"h cuando se busca una luc$a e1icaz contra ciertas 1ormas de
criminalidad 5ue re5uieren una r7!ida intervencin-
Esto se !uede $acer de dos 1ormas:
AA Am!liando el ti!o legal $asta com!render actos !re!aratorios-
BA 8i!i1icando inde!endientemente las acciones !re!aratorias-
En el cam!o de los delitos tributarios no se llega a sancionar los actos !re!aratorios como
sera !or ejem!lo estudiar el control 1iscal de la aduana !ara saber !or 5uC lugar burlarlos
e
22
C CET ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO# UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES
TAX LAW REVIEW
ingresar mercaderaJ o el $abilitamiento de instalaciones !ara de!ositar la mercadera4 etc-
P T $ # &- & +@ - : (os actos !or tentativa son los 5ue se e2tienden desde el momento de la
ejecucin $asta la consumacin-
(a tentativa no di1iere4 en la es1era de la voluntad4 del delito @dolosoA consumado ya 5ue4
e2ige la intencin de cometer un delito- Esto es esencial en la idea de la tentativa4 ya 5ue el
es1uerzo orientado a un resultad constituye el 1in o uno de los 1ines de la accin-
,ic$o re5uisito es totalmente autnomo y no debe con1undirse4 como sucede en la !r7ctica
con 1recuencia4 con otros elementos del delito- Si desde el !unto de vista subjetivo el delito
intentado !uede considerarse !er1ecto4 en la es1era objetiva est7 incom!leto !or5ue la $i!tesis
descrita !or el legislador en la norma se $a realizado slo en !arte-
El .digo Penal vigente en su artculo 19O e2!resa 5ue Ae# la "e#"a"i(a el a-e#"e co,ie#)a
la e8ecuci6# de u# deli"o que decidi6 co,e"er, si# co#su,arloB
29
- Al ser este un $ec$o !unible
no consumado la re!roc$abilidad es menor y !or tanto menor es la sancin ya 5ue Ael Jue)
repri,ir1 la "e#"a"i(a dis,i#u*e#do prude#cial,e#"e la pe#aB- En e1ecto4 la tentativa es
admitida en los delitos tributarios @art- 1O del ,- (eg- L1%A 5ue consagra al delito ti!o de
resultado-
(a tentativa como ilcito !enal es de clara a!licacin en la vida real4 y a su vez 1actible de
suceder en los delitos tributarios- (a accin de intentar im!ortar o e2!ortar objetos !ro$ibidos4 o
de $acerlo sin !agar los im!uestos debidos- Entre el medio 1raudulento y el resultado @eludir
el control aduanero o el !ago de los im!uestos y tasas de aduanaA se !royecta un
Hiter .riminisI @!roceso de realizacin del delitoA 5ue !uede ser interrum!ido4 5uedando
en estado de tentativa4 !ues $ubo comienzo de ejecucin sin llegar a la consumacin-
TENTAT I V A EN EL DE R EC@O PENAL T R I BUTARIO
Es !osible ace!tar cual5uier 1orma im!er1ecta de ejecucin del delito4 !uesto 5ue4 lo
5ue $ace la di1erencia al evaluarlos es4 si tienen relevancia jurdica !ara el derec$o !enal4 esto
es si cabe o no su !unibilidad- (a doctrina menciona cuatro 1ormas de tentativa
a- 8entativa inacabada-
b- 8entativa acabada-
d- 8entativa inidnea-
e- 8entativa irreal o su!ersticiosa-
AA T$#&-&+@- +#-.-5-3-
Se !resenta cuando el autor no !udo lograr la 1inalidad !erseguida en su !lan
!ersonal debido a una intervencin voluntaria o accidental- Al res!ecto !odra citarse " en la
1igura del .ontrabando " el $ec$o de abandonar los bienes @mercaderaA luego de $aberla
introducido al !as-
BA T$#&-&+@- -.-5-3-
Se !resenta cuando el agente culmin con su !lan !ersonal de accin realizando o
dejando de realizar todo lo necesario !ara 5ue suceda el $ec$o delictivo4 1 a lta n d o 3 n ic a m e n te
la ! r o d u c c i n d e l r e su lta d o- ,ic$o evento delictivo no ocurre !or la voluntaria intervencin
del
!6
Artculo 19O .digo Penal " 8entativa-/ HEn la tentativa el agente comienza la ejecucin de un delito 5ue
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin !eruana " #iorella Sam$an
Salgado
2%
decidi cometer sin consumarlo- El Duez re!rimir7 la tentativa disminuyendo !rudentemente la !enaI-
C CET ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO# UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES
TAX LAW REVIEW
2B
autor o !or un accidente circunstancial- En este su!uesto !odra considerarse el caso de una
!ersona 5ue introduce mercadera de .ontrabando en su ve$culo siendo intervenido !or el
Personal de SU*A8 @Su!erintendencia *acional Adjunta de AduanasA-
CA T$#&-&+@- +#+3o#$-
Se trata de la im!osibilidad de materializar el $ec$o @t!icoA !or dos situaciones:
A5%o10&- .-)$#.+- 3$ +3o#$+3-3 3$1 o5;$&o: Se !resenta !or inidoneidad
17ctica4 como es el caso de un $omicidio sobre una !ersona 1allecida o inidoneidad
jurdica4 cuando $ablamos de una tentativa de $urto cuando se desconoce el
consentimiento del !ro!ietario- ,e1initivamente $ablar de este ti!o de tentativa
en el delito de de1raudacin 8ributaria nos lleva a re1erir el su!uesto de 5ue ya
realiz o el !ago4 o cuando la obligacin tributaria sustancial se $a e2tinguido !or
cual5uiera de las 1ormas !revistas !or la norma @!ago4 com!ensacin4
condonacin4 consolidacin y e2ce!cionalmente la !rescri!cinA
A5%o10&- .-)$#.+- 3$ +3o#$+3-3 3$1 ($3+o: Se re1iere a los
instrumentos utilizados !or el agente en la comisin de un ilcito !enal- Podra
citarse el $ec$o de dis!arar con una !istola de juguete a una !ersona4 TcontrabandoT
de bienes 5ue antes de ser embalados4 1ueron sustrados @robados !or un terceroA
sin conocimiento del TcontrabandistaT-
DA T$#&-&+@- +))$-1 o %0,$)%&+.+o%-
Se trata de un intento de !roduccin de un ilcito !enal a travCs de medios cuya
causalidad no es veri1icable cient1icamenteJ medios 5ue !odemos denominar m7gicos o
su!ersticiosos4 !or ejem!lo el HtratarI de matar o da6ar a alguien 5uemando su 1oto-
,e las cuatro 1ormas de tentativa dos son !unibles- En la legislacin !ersiana la tentativa
inacabada y acabada- (a tentativa inidonea es im!une con1orme lo establece el art- 1LN del
.digo Penal
2;
4 y la tentativa irreal !or la teora de la im!resin @objetiva/subjetivaA es
im!une-
En el cam!o de los delitos tributarios estas cuatro 1ormas de tentativa !ueden !resentarse4
!ero slo en dos casos !odr7n ser sancionadas: cuando se !roduce la tentativa acabada e
inacabada @en sus variables de interru!cin accidental m7s no en las de desistimiento
voluntario 5ue si son im!unesA-
?IA DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y DELITOS
TRIBUTARIOS EN EL SISTEMA JURIDICO PERUANO
A#I1+%+% 2$#$)-1AJ
El Estado !osee varias 1acultades en materia tributaria- (as mismas normalmente y !ara
e1ectos did7cticas son clasi1icadas en cuatro-
En e1ecto4 !odemos re1erir a la #acultad de 'ecaudacin4 la de ,eterminacin4 la de
#iscalizacin y a la #acultad Sancionadora- Sobre esta 3ltima !uede se6alarse 5ue re1iere la
!
Artculo 1LO .digo Penal " ,esistimiento voluntario " Arre!entimiento activo-/ HSi el agente desiste
voluntariamente de !roseguir los actos de ejecucin del delito o im!ide 5ue se !roduzca el resultado4 ser7 !enado
solo cuando los actos !racticados constituyen !or s otros delitosI-
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin !eruana " #iorella Sam$an
Salgado
2E
1acultad 5ue tiene el Estado !ara im!oner sanciones a 5uienes in1rinjan el ordenamiento jurdico4
entendiCndose 5ue sin ella no !odra cum!lir sus 1ines-
As4 considerando 5ue la Administracin 8ributaria es una organizacin estatal con
determinadas metas y objetivos4 viene a ser la ley 5uien le con1iere las 1acultades re1eridas en el
!7rra1o !recedente4 convirtiCndose Cstas en reales mecanismos !ara lograr los objetivos trazados
en materia 1iscal-
A5uellas decisiones y:o actuaciones de la Administracin 8ributaria 5ue no son reguladas !or la
ley son conocidas como 1acultades discrecionales-
(os delitos tributarios son acciones comitivas realizadas con dolo4 5ue !or su gravedad y
!or las consecuencias 5ue acarrean o !or los !eligros 5ue determinan en el ordenamiento jurdico
y en el orden social son considerados como tales !or la ley tributaria
2L
@(ey Penal 8ributaria en
nuestro !asA-
En e1ecto4 las in1racciones tributarias derivan de $ec$os comisitos u omisivos contrarios a
los intereses tributarios del Estado y 5ue causan lesiones de menor gravedad a dic$os intereses y4
a3n siendo dolosos en algunos casos son e2cluidos !or la ley !enal de la categora de los delitos4
y com!rendidos en la de las contravenciones
2>
@lo 5ue !ara nuestra legislacin se entiende como
in1raccionesA-
Por otro lado4 asumiendo la corriente ado!tada !or nuestra legislacin4 los delitos
tributarios re1ieren acciones u omisiones 5ue en todos los casos incluyen al re1erido elemento
subjetivo del ti!o @doloA4 como elemento !rimordial4 ello a e1ecto de determinar el !rocedimiento
@omisivo o comisitoA a cargo del sujeto activo a 1in de 5de8ar de pa-ar e# "odo o e# par"e los
"ribu"os que por le* le correspo#de#;
CD
#rente a un caso concreto4 ante un determinado administrado4 la Administracin realiza un
an7lisis o juicio de o!ortunidad acerca de las ventajas y desventajas de las di1erentes o!ciones o
modos de !roceder4 y luego de ello la Administracin toma una decisin y act3a-
T$o):-%AJ
"+ Te'7" &e %" &$s1$!($/! ()"!1$1"1$," &e *'"&
Se se6ala en esta teora 5ue entre in1raccin tributaria administrativa e in1raccin tributaria
!enal slo e2isten di1erencias de grado y no di1erencias esenciales- Al res!ecto se re1iere 5ue la
in1raccin tributaria administrativa re!roduce en !e5ue6o todas las cualidades o caractersticas
5ue se atribuyen a los delitos4 salvo el contenido de la !ena-
#+ Te'7" &e %" &$s1$!($/! !1%/*$("+
A?
!N
Sanc$ez4 Patricia " .oll4 )ernando " .orrales4 Alejandro4 8eora y Pr7ctica de
Procedimiento 8ributario " ilcitos 8ributarios4 (a (ey4 Argentina4 2<<E4 !ag- 2
!D
+iordetti4 Armando4 H(a Evasin tributariaI4 Ed- ,esalma4 1>9;
E"
LEY PENAL TRIBUTARIA J A)&:.01o 1AJ HEl 5ue4 en !rovec$o !ro!io o de un tercero4 valiCndose de
cual5uier arti1icio4 enga6o4 astucia4 ardid u otra 1orma 1raudulenta4 deja de !agar en todo o en !arte los tributos 5ue
establecen las leyes4 ser7 re!rimido con !ena !rivativa de libertad no menor de E @cincoA ni mayor de L @oc$oA a6os
y con %9E @trescientos sesenta y cincoA a ;%< @setecientos treintaA das/multa-T / LPM Ar"3culo sus"i"uido por la
D%ci,o Pri,era Disposici6# +i#al de la Le* 9E >FDCG, publicada el C=H=>HIG, Decre"o Le-isla"i(o 9E G=C dado el
=I.DJ.=IIK, pro,ul-ado el =I.DJ.=IIK * publicado el >D.DJ.=IIK.
E1
(a ontologa se ocu!a de la de1inicin ser y de establecer las c a te g o r as 1 undamentales
o modos generales de ser de las cosas a !artir del estudio de sus !ro!iedades4 estructuras
y sistemas
C CET ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO# UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES
TAX LAW REVIEW
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Sostiene 5ue no es un acto contrario a la ley4 sino un acto contrario al orden administrativo4
no es la lesin de un interCs jurdicamente !rotegido4 sino m7s bien de un interCs declarado !or la
Administracin-
Se se6ala 5ue en el delito4 el $ec$o @y la criminalidad del mismoA se sustenta en el ata5ue a
la seguridad de los derec$os de los individuos o de la sociedad4 y subjetivamente en la
voluntariedad de ese ata5ue- En e1ecto4 $ablamos de situacin dolosa si se trata de la es!ecie mas
grave de delincuencia y en su !roduccin cul!osa en la es!ecie mas leve- (a !unibilidad de las
in1racciones se sustenta legalmente de manera e2clusiva en el !unto de vista o5;$&+@o de la
o!osicin entre la accin a la regularizacin estatal de la actividad administrativa del m7s
distinto orden-
+A Po) $1 A%,$.&o S05;$&+@o
En el deli"o "ribu"ario es im!rescindible la e2istencia del elemento Hdolo @ e n g a 6o4 a stuci a 4
a rdid u otra 1o r ma 1 r a u dulenta s e g 3n e s t a ble c e la le y c omo s e $a re 1 e rido a nt e rio r ment e AJ
mientras 5ue en la i#$racci6# "ribu"aria la a!reciacin de este elemento es irrelevante !ara su
con1iguracin4 la misma 5ue es HobjetivaI4 es decir se determina !or el solo $ec$o de coincidir la
c ondu c ta y :o r e sul t a do c on lo !r e vis t o a nte r iorm e nte e n la no r ma-
++A Po) %0 +#@$%&+2-.+>#
El deli"o "ribu"ario debe ser materia de un !roceso !enal ante la res!ectiva autoridad
judicial4 mientras 5ue las in1racciones tributarias se agotan en la va administrativa @no re1iere
autoridad judicial !ara su a!licacinA-
+++A Po) 1- #-&0)-1$=- 3$ %0 )$%o10.+>#
(os deli"os "ribu"arios / al ser sometidos a un !roceso !enal / van a concluir en una
S$#&$#.+- J03+.+-1 5ue !uede ser de dos sentidos: absolutoria o condenatoria-
Por otro lado la in1raccin tributaria concluir7 con una R$%o10.+># A3(+#+%&)-&+@- la
misma 5ue no tiene car7cter de Hc o s a ju z g a d a I sino de Hc osa r e suelt a I o Hc osa d ec id i daI4 !or lo
5ue !uede ser revisado !or el Poder Dudicial va demanda contencioso/administrativa
+@A Po) 1- %-#.+># -,1+.-51$
En los deli"os "ribu"arios la sancin a a!licarse es la !ena !rivativa de libertad como !ena
!rinci!al y en algunos casos la multa y comiso como !enas accesorias-
En cambio4 en las in1racciones tributarias no e2iste la !ena !rivativa de libertad4 ya 5ue
slo o!era como sancin la multa4 el comiso4 el cierre tem!oral o de1initivo de establecimientos
y el internamiento de ve$culos en los casos as !revistos con1orme lo establece el art- 1L<O del
.digo 8ributario vigente-
@A Po) 1- #-&0)-1$=- 3$1 %0;$&o -.&+@o
En los delitos tributarios4 . o ( o $ # &o3o% 1o% 3 $ 1+& o % 4 slo !odr7 ser sujeto activo la
!ersona natural4 m7s no una !ersona jurdica-
Por el contrario en las in1racciones tributarias4 el sujeto activo es el contribuyente
!ro!iamente dic$o4 el mismo 5ue !uede ser !ersona natural o jurdica @es sobre 5uien recaen las
obligaciones tributariasA-
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin !eruana " #iorella Sam$an
Salgado
2;
@+A Po) 1- 3$&$)(+#-.+># 3$ 1- )$%,o#%-5+1+3-3
En el delito tributario es necesario 5ue se logre !robar la intencin @3o1o O $1$($#&o
%05;$&+@o 3$1 &+,oA de in1ringir la ley tributaria . o# $ 1 / +# 3 $ # o , -2 - ) 3 $ / +# +&+@- ( $ # &$ $ 1
& ) +50 &o4 valiCndose de ardid o 1raude @enga6oA-
En el caso de la in1raccin4 la misma se determina objetivamente4 es decir basta el sim!le
5uebrantamiento de la ley tributaria o mejor dic$o la realizacin de la conducta !revista !ara
determinar la res!onsabilidad-
?IIA CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
El ,erec$o 8ributario Penal !resenta caractersticas !ro!ias4 5ue lo distinguen del ,erec$o
Penal com3n y se encuentra inmerso dentro del ,erec$o 8ributario4 como una HsubramaI en la
5ue con1luyan elementos administrativos y judiciales-
,entro de la terminologa del ,erec$o4 las in1racciones a los deberes 1ormales o
Hin1racciones 1ormalesI4 tienen la naturaleza jurdica de las in1racciones administrativas4 y !ara
su con1iguracin no re5uieren la !rueba del 7nimo4 sin !erjuicio de la valorizacin de ciertos
elementos subjetivos- En consecuencia es evidente 5ue tanto los delitos como las in1racciones
@ambos casos en materia tributariaA constituyen distintas es!ecies del genero Hilcito tributarioI-
En lo 5ue res!ecta a las 8eoras sobre su ubicacin cient1ica del ,erec$o Penal 8ributario4
com!artimos en !arte la 8eora ,ualista al considerar 5ue las in1racciones y sanciones tributarias
derivadas de un incum!limiento de obligaciones de ti!o 1ormal deben estar com!rendidas en el
,erec$o Administrativo4 mientras 5ue las conductas !reviamente ti!i1icadas como delitos
tributarios " vale decir 5ue atentan con la obligacin tributaria sustancial " se encuentran
com!rendidas en el 7mbito del ,erec$o Penal-
A$ora bien4 en el caso de las 8eoras relativas a las di1erencias cuantitativas y cualitativas
e2istentes entre las in1racciones y los delitos tributarios4 sobre el !articular creemos !ertinente
recalcar a la analizada teora de la distincin ontolgica- Al res!ecto creemos 5ue resulta de
suma im!ortancia 5ue sea !osible di1erenciar al ilcito tributario administrativo @in1raccinA del
ilcito tributario !enal @!enalA- En de1initiva cada uno de los elementos re1eridos son
determinables4 incluido el mas im!ortante4 5ue resulta ser el dolo4 el mismo 5ue deber7 ser
debidamente !robado en el !roceso !enal !ertinente-
,e1initivamente4 es en este 3ltimo su!uesto @ilcito tributario !enalA 5ue estamos en
!resencia de una delincuencia econmica 5ue atenta contra la totalidad del a!arato estatal y sus
objetivos sociales4 !ues a1ecta de lleno el !resu!uesto !ara en1rentar el gasto !ublico y se $ace
necesario debido a las grandes !ro!orciones del !roblema la re!resin !enal como Hultima
ratioI- En el mismo sentido4 la legislacin !enal 5ue tutela los ingresos del #isco no se considera
como una legislacin meramente !reventiva4 !or el contrario $a sido considerada re!resiva4 ya
5ue su 1in !rimordial es cerrar las !osibilidades de delin5uir a 5uien lo !retenda $acer
A las !enas !uede atriburseles la 1inalidad de !revencin es!ecial 5ue busca intimidar4
resocializar o neutralizar al trasgresor del ordenamiento jurdico4 a 1in de !roteger los bienes
jurdicos- En cuanto a la !revencin general4 las !enas cum!len con un ti!o de coaccin
!sicolgica4 de modo 5ue !or ellas e2iste una intimidacin general en la sociedad4 anterior al
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delito4 !ara contrarrestar las 1uerzas 5ue llevan a los sujetos a delin5uir- (a !revencin general
tiene tambiCn como objetivo la a!licacin e1ectiva de la sancin a 5uien comete ilcitos-
(as !enas !rivativas de libertad !retenden4 tericamente4 re1ormar al condenado !or la
vigilancia4 5ue !osibilitan sobre su !ersona y su com!ortamiento- En razn de las consecuencias
5ue acarrean las !enas !ara los individuos @a!artarlos de su 1amilia4 su negocio4 !Crdida de
!restigioA4 y !ara la sociedad en la cual se desenvuelven4 se debe entender 5ue la !oltica
criminal debe orientarse a establecer !enas !rivativas de libertad solo !ara su!uestos de suma
gravedad- .onsiderando el !rinci!io de H3ltima ratioI res!ecto al ,erec$o Penal y su a!licacin4
la mayor !ena es la 5ue !ermite disuadir a 1uturos evasores en la medida en 5ue e1ectivamente se
les a!li5ue
Por otro lado4 las !enas !ecuniarias !retenden re!rimir al res!onsable4 intimidar al resto de
la sociedad !ara 5ue no cometa los ilcitos sancionados4 y resarcir a Csta 3ltima como retribucin
!or el da6o causado4 incluso !or las evasiones no descubiertas-
8omando en cuenta lo anteriormente detallado4 creemos !reciso sugerir una nueva tCcnica
legislativa 5ue !ermita no solo esti!ular en la norma sanciones ante un incum!limiento en
materia tributaria @en el cam!o administrativo o en el cam!o !enalA4 sino adem7s describa de
manera clara cada una de las conductas " sin dejar rango a inter!retaciones erradas /
acom!a6ando ello a una correcta a!licacin4 dejando de lado ti!os abiertos 5ue re1ieran
conce!tos tratados en diversas ramas del derec$o o conce!tos !oco conocidos !or el ciudadano
com3n4 !ermitiendo de esta 1orma una debida !ersecucin y consecuente sancin4 agregando a
esto 3ltimo una !ertinente di1usin e im!lementacin e n 1 a se ! r e vi a 4 vale decir el 1omento de
una Hconciencia tributariaI 5ue considere los m7rgenes de ilicitud y los deberes tanto del #isco
como del !articular4 constituyendo ello tarea 5ue tanto el Poder (egislativo como la !ro!ia
Administracin 8ributaria deberan considerar y 1omentar res!ectivamente-