SUMRIO

INTRODUO ............................................................................................................ 1
1 OBRIGAO TRIBUTRIA PRINCIPAL ................................................................ 4
2 OBRIGAO TRIBUTRIA ACESSRIA .............................................................. 8
CONSIDERAES FINAIS ...................................................................................... 11
REFERENCIAL BIBLIOGRFICO ........................................................................... 12
















INTRODUO

O presente trabalho visa abordar um assunto que causa muita polmica no
meio jurdico, qual seja, a obrigao tributria e sua diviso em obrigao principal e
obrigao acessria. Aquela um pouco mais clara, mas esta apresentada com
grande nebulosidade pela doutrina.
Atravs da pesquisa em diversas fontes do ramo do direto, teremos aqui o
objetivo de sanar as diversas dvidas sobre o assunto.
Porm h que se ressaltar a existncia de opinies divergentes entre os
estudiosos do direito no que tange o assunto.
Portanto iremos apontar as falhas e lacunas existentes na legislao brasileira
com o intuito de explanar da melhor forma possvel o assunto aqui abordado com
embasamento nas principais obras sobre o tema.
Antes de entrarmos no assunto deste trabalho, observemos o que seja
obrigao em sentido amplo, dado pelo direito civil. Essa obrigao nada mais que
a disciplina de certo comportamento humano. So regras que determinam os direitos
e deveres entre dois sujeitos: o credor e o devedor.
As obrigaes de dar tm um objeto que o comportamento consistente em dar
alguma coisa. Esta coisa objeto material do comportamento, o qual, sua vez, o
objeto de comando.
no Direito Civil que vamos encontrar orientaes do que venha a ser
obrigao. No entender de Caio Mrio Da Silva Pereira, apesar de existirem
inmeras definies de obrigao, no difcil de se formular um conceito. Dessa
forma, decompondo as palavras em obligatio, do latim, extrai-se a ideia de vnculo,
ligao.
Por seu turno, Washington De Barros Monteiro acrescenta que obrigao
uma relao jurdica, de carter transitrio, estabelecida entre devedor e credor e
cujo objeto consiste numa prestao pessoal econmica, positiva ou negativa,
devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento atravs do seu

patrimnio.
Sob outra tica, Orlando Gomes, tido como um dos maiores cultores do direito
das obrigaes no Brasil (especialmente no tocante a contratos), revela que a
palavra obrigao sinnima de dever. At deveres que no so jurdicos se dizem
vulgarmente obrigaes.
Mas mesmo todos os deveres jurdicos podem ser designados por esse
nome. Tecnicamente, obrigao espcie do gnero dever. H de ser reservada
para designar o dever correlato a um direito de crdito.
Pelo lado do objeto da obrigao, arremata lvaro Villaa Azevedo, ao afirmar
que o elemento objetivo da obrigao o componente material, fsico; o objeto,
que se apresenta na prestao, sendo, sempre, de contedo econmico ou
conversvel economicamente. Quando quisermos saber qual o objeto de uma
prestao, que pode ser, como vimos, positiva (de dar ou fazer) ou negativa (de no
fazer), perguntamos: dar, fazer ou no fazer o qu? A resposta ser, sempre,
demonstrativa de alguma coisa (essa coisa ser o objeto da prestao).
Ao lembrar o fator tempo, Carlos Roberto Gonalves acrescenta que ao lado
do vnculo jurdico a ligar o sujeito ativo (credor) ao sujeito passivo (devedor) a um
direito daquele de exigir deste o cumprimento de determinada prestao, existe
uma relao de natureza pessoal, de crdito e dbito, de carter transitrio
(extingue-se pelo cumprimento), cujo objeto consiste numa prestao
economicamente aufervel.
Pelas rpidas e singelas pinceladas que demos sobre a matria, em sentido
largo, podemos chegar concluso de que obrigao, no campo do direito civil,
um instituto que estabelece relao intrnseca entre dois sujeitos: o credor de um
lado, e o devedor de outro. Essa relao tem incio objetivando seu fim, que o
cumprimento (pagamento). Essa relao tambm vai alm do direito natural. No
direito natural h o liame, mas no h a garantia jurdica da possibilidade da
exigncia de seu cumprimento por parte do credor e a certeza de que, no caso
dessa exigncia no ser exercida, o devedor ser compelido, por meio de seu
patrimnio, ao seu efetivo cumprimento, judicialmente. Implica sempre numa relao
patrimonial, valorativa e nunca moral ou religiosa. Envolve apenas a relao jurdica
de cunho econmico.

Em campo tributrio no diferente. Existe a mesma natureza obrigacional
que a de ser um vnculo de natureza pessoal. Nesse vnculo existe relao jurdica
e, como no direito civil, tambm unindo dois sujeitos: o Estado, ou quem lhe fizer s
vezes (sujeito ativo) e o contribuinte (sujeito passivo). O objeto dessa relao
jurdica, outrossim, o dinheiro. Desta vez ser, exclusivamente, o dinheiro do
particular que dever ser levado aos cofres pblicos ou, como diz Geraldo Ataliba, o
comportamento de levar esse dinheiro aos cofres pblicos. essa relao jurdica
que em direito tributrio se revela sob dois aspectos que veremos a seguir: a
obrigao principal e a obrigao acessria.



















1 OBRIGAO TRIBUTRIA PRINCIPAL
A obrigao tributria gnero do qual a obrigao principal e a obrigao
acessria so espcies. Toda obrigao tem por objetivo estabelecer determinada
unio entre duas pessoas: o credor e o devedor.
Em direito tributrio o credor ser sempre uma pessoa poltica de direito
pblico interno, e o devedor uma pessoa privada, denominada contribuinte. Apesar
das denominaes serem obrigao principal e obrigao acessria, no tm a
mesma interdependncia que possuem as obrigaes no campo civil. A obrigao
principal, pelo direito civil, uma obrigao autnoma e independente de qualquer
outra, no dizer luminar de Caio Mario da Silva Pereira.9 Por outro lado, a obrigao
acessria segue a sorte da obrigao principal e dela depende total e
absolutamente. A obrigao principal, em seara tributria, tem natureza jurdica e a
obrigao acessria, outra. Quanto ao seu cumprimento, no tm o carter de
subordinao, da dependncia da acessria para com a principal. Cremos, inclusive,
que ambas deveriam possuir outras denominaes, que adiante iremos sugerir, mais
a titulo de posicionamento do que propriamente de provocar discusso a respeito de
terminologia. As obrigaes tributrias deveriam, assim, possuir outras
denominaes, portanto, que no as que so, ora examinadas, por permitir tanta
confuso como as que surgem, derivadas do binmio principal e acessria, to
fortemente ligados ao direito civil.
A obrigao principal, definida pelo art. 113, 1, do Cdigo Tributrio
Nacional,10 trata de uma obrigao cuja natureza jurdica se nos apresenta como
obrigao de dar. Vem em nosso socorro, para esclarecer o que obrigao de dar,
Caio Mario da Silva Pereira, que em sua forma pontual de tratar os institutos, ensina
que tal obrigao consiste na entrega de uma coisa, seja a tradio realizada pelo
devedor ao credor em fase de execuo, seja a tradio constitutiva de direito, seja
a restituio de coisa alheia a seu dono. Com efeito, obligatio dandi est presente, e
os escritores o repetem, como meio tcnico de constituir direito real (exempli gatia,
penhor), como para a perfeio de um contrato real (exempli gatia, mtuo), como
tambm na execuo dos contratos translatcios de domnio (exempli gratia, compra
e venda), j que pelo nosso direito somente se efetiva a transferncia convencional
da propriedade com a tradio da coisa mvel, ou a transcrio do imvel

(equiparvel essa ltima tradio solene).11 Essa obrigao, obtempera Carlos
Roberto Gonalves, aquela em que o devedor se compromete a entregar ou a
restituir ao credor um objeto perfeitamente determinado, que se considera em sua
individualidade, como, por exemplo, certo quadro de um pintor clebre, o imvel
localizado em determinada rua e nmero, etc. Mais adiante, continua o autor,
confere ao credor simples direito pessoal (jus ad rem) e no real (jus in re).12
Maria Helena Diniz completa quando diz que a obrigao de dar coisa certa a
species do direito romano, ou seja, uma coisa inconfundvel com outra, de modo
que o devedor obrigado a entregar a prpria coisa designada.13
Em direito tributrio a obrigao principal no de dar coisa certa, mas,
apenas obrigao de dar. Essa obrigao, como acima visto, no caso especfico
tributrio, obrigao de dar dinheiro aos cofres pblicos. Jos Eduardo Soares de
Melo bem lembra que essa obrigao de cunho exclusivamente patrimonial e no
se cogita de nenhuma espcie de obrigao poltica ou moral, que pudesse ser
vislumbrada na participao meramente solidria dos particulares com o Governo,
objetivando atender os superiores valores constitucionais, e os interesses
arrecadatrios.
H de ser posto em relevo que a obrigao tributria principal decorre do fato
imponvel e dele depende e esta obrigao principal, a exemplo do gnero
obrigao, tambm poder ser cindida em duas. A primeira, que poderia ser
denominada de original (ou direta), aquela que deriva do fato gerador in concreto,
ou seja, dado um fato tributvel, determinados os seus sujeitos ativo e passivo, a
matria sobre a qual recair a tributao, dar ensejo obrigao principal. A
segunda, que, a nosso sentir, poderia ser chamada de derivada (ou indireta),
representada por aquela que nasce em decorrncia do descumprimento da
obrigao acessria (mesmo representando uma aberrao legislativa que veremos
no item especfico), fazendo surgir, assim, uma outra obrigao principal, totalmente
independente da primeira. Com isso, diante do mesmo fato tributvel, podem surgir
duas obrigaes principais: a) uma decorrente do fato tributvel em si, e, b) outra, do
mero e simples descumprimento de uma obrigao acessria.
Queremos aqui expressar nosso inconformismo com o mecanismo dessas
duas obrigaes principais. Ora, se determinado que a obrigao principal

decorrncia lgica do fato imponvel e dele depende, como aceitar que outra
obrigao principal que se d em decorrncia do descumprimento de uma obrigao
acessria, pode ter o mesmo tratamento que aquela que adveio por causa de ao
tributria que nada tem de ilcita e, portando, no est a implicar em possibilidade de
aplicao de sano?
Vejamos no exemplo do imposto sobre a renda: a obrigao principal a de,
auferindo renda, ser pago o imposto sobre ela, mas no para por a; existe ainda
uma obrigao acessria que a de entregar a declarao sobre o imposto sobre a
renda que, caso venha a ser descumprida, tornar-se-, outra obrigao principal e
como tal ser tratada. inadmissvel que o aferimento de renda seja tratado ipsis
literis como atitude omissa do contribuinte, uma negligncia qui. No de ser
admitido que ambas a aes tenham a mesma consequncia, por serem to
apartadas e distintas uma da outra.
No podemos deixar de pr em relevo o desatino legislativo cometido pelo
1, do art. 113, do Cdigo Tributrio Nacional, quando determina que a obrigao
principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento do
tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela
decorrente. Est na dico do art. 3, do mesmo cdigo, que Tributo toda
prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.
Olvidando os problemas tcnicos que possui o referido artigo, ele reza que
tributo toda prestao em dinheiro que no constitua sano por ato ilcito. H
choque de definies num mesmo diploma legal que, erroneamente, repleto delas.
No art. 3 h a determinao que tributo no sano e, mais frente, estabelece
que a obrigao principal tem por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade.
Penalidade encartada na obrigao principal, sendo que essa obrigao principal
aquela que diz respeito ao fato imponvel em si e no a qualquer tipo de sano. O
fato que faz nascer o tributo h de ser lcito porque no h de se conceber tributo
sendo gerado por um fato ilcito que tenha como consequncia sano que indique
penalidade. Queremos crer que o art. 113, do Cdigo Tributrio Nacional tenha
querido determinar que o tributo e a penalidade imposta pelo descumprimento do

seu pagamento em data aprazada, possam ser tratados, ambos, como obrigao
principal. Entretanto, mesmo assim, no teria a pureza normativa que se requer de
um dispositivo legal. Haveria mescla, mistura impossvel, do que seja uma obrigao
principal, com a penalidade pelo seu descumprimento. H de ser observado,
outrossim, o fato de no ser do mais puro direito um cdigo trazer definies.
Definies no cabem s leis, mas, sim doutrina, que se esmera cada vez mais em
fazer com que elas venham a pblico com toda clareza a cada nova postura ou
ponto de vista adotado. No entanto, o Cdigo Tributrio Nacional traz em seu bojo,
inmeras definies e, estranhamente, em sua maioria, equivocadas.
Esta contradio compromete seriamente a prpria lgica do sistema. O
tributo nasce da verificao, no mundo fenomnico, de um fato qualquer, lcito e no
voluntrio, previamente descrito na hiptese de incidncia e, no, do
descumprimento de deveres instrumentais.
Destarte, a penalidade pecuniria se mostra inconcilivel com a natureza do
tributo, e como corolrio dessa verificao haveremos de repuls-la do preceptivo,
tudo em obsquio a uma viso harmoniosa do sistema jurdico.
A excluso da norma do sistema no s deveria ocorrer por atecnia absoluta
em sua essncia, bem como na terminologia utilizada, equvoca e confusa que a
reveste, como estamos insistindo desde o incio do presente tpico. No entanto, a
norma existe, faz parte do sistema e enquanto subsistir, teremos de submet-la a
exame, mas no apenas concordando por ser uma norma existente no cenrio
jurdico tributrio, mas apontando suas imperfeies que traz em seu mago. Dessa
forma, inconformados com a dico da mesma norma, sigamos um passo a mais
para alcanarmos a obrigao tributria, chamada de acessria.
Anotemos aqui que, no caso do descumprimento da obrigao principal,
sendo ela de cunho patrimonial, haver a perfeita e esperada sano pecuniria
pelo seu no pagamento, como multa e ajustes monetrios sobre o valor do
montante principal, o que no tem nada a ver com obrigao acessria.


2 OBRIGAO TRIBUTRIA ACESSRIA

A outra forma de obrigao tributria a, equivocadamente, denominada
obrigao acessria. Esta obrigao, tambm definida no Cdigo Tributrio
Nacional, no seu art. 113, 2, possui natureza jurdica de uma obrigao de fazer.
Entrementes, necessrio que seja bem salientado que, aps o advento da Lei
8.137/90, que cuida dos crimes contra a ordem tributria, muitas dessas condutas
previstas como obrigaes acessrias, tero tratamento de crime fiscal no seu
eventual descumprimento, como veremos ao final deste subitem.
Obrigao de fazer aquela em que o devedor se compromete a realizar
alguma coisa em prol do credor. Maria Helena Diniz, citando R. Limongi Frana,
afirma ser aquela que vincula o devedor prestao de um servio ou ato positivo,
material ou imaterial, seu ou de terceiro, em benefcio do credor ou de terceira
pessoa. Um pouco mais adiante aparta a prestao da obrigao de dar, da
obrigao de fazer, ensinando que a prestao, na obrigao de dar, consiste na
entrega de um objeto, sem que se tenha de faz-lo previamente, e, na de fazer, na
realizao de um ato ou confeco de uma coisa, para depois entrega-la ao credor.
Sob outro ver, CARLOS ROBERTO GONALVES observa que toda
obrigao de dar, tambm obrigao de fazer, visto que, quando dado algo a
algum, o sujeito passivo estar fazendo alguma coisa tambm, que dar alguma
coisa a ao sujeito ativo. Lembra que a distino entre essas duas modalidades sofre
restries na doutrina contempornea, a ponto de ser abandonada por alguns
cdigos, tendo em vista que dar no deixa de ser fazer alguma coisa.
Essa obrigao acessria, diferentemente da obrigao principal, no
decorrncia do fato imponvel, mas, sim, advm de legislao especfica, ou seja,
trata-se de uma obrigao legal e no fiscal. E, repetimos, totalmente independentes
uma da outra. O cumprimento de uma no induz ao cumprimento da outra. Por outro
lado, o descumprimento de uma, no caminho para o descumprimento da outra. O
contribuinte pode perfeitamente vir a cumprir a obrigao principal e deixar de
cumprir a acessria e vice-versa. As sanes sero avaliadas separadamente para
cada descumprimento. Esto encartadas aqui as obrigaes legais de emisso de

notas fiscais, escriturao de livros contbeis, prestao de informaes, tudo isso,
como lembra, com muito didatismo, Jos Eduardo Soares de Melo, com o objetivo
fundamental de serem registrados e documentados fatos que tenham, ou possam
ter, implicao tributria. Possuir documentao que possa vir a ter relevncia
tributria, no o mesmo que obrigao originada por atitudes do contribuinte que o
faa encaix-las em alguma hiptese de incidncia; assim, essa obrigao acessria
no est, em momento algum, atrelada obrigao principal.
Alertamos que a obrigao de fazer, jamais poder ser acessria de
obrigaes de dar. Lembramos que existem trs tipos distintos de obrigao: a de
dar, a de fazer e a de no fazer. evidncia, uma no ser acessria da outra, uma
vez que possuem naturezas jurdicas distintas e so absolutamente independentes
umas das outras. Assim, como denominar obrigao acessria a obrigao que no
se vincula obrigao principal? Essa obrigao acessria tributria deriva da lei.
norma legal que especifica quais tributos possuem obrigaes acessrias e no
comportamento do contribuinte.
Relembremos o mesmo exemplo da obrigao tributria: o imposto sobre a
renda. Dissramos que a obrigao principal deste tributo o aferimento de renda
pelo contribuinte.
Ao lado desta obrigao principal, existe, neste caso, como retro
mencionamos, outra obrigao: a chamada obrigao acessria que se
consubstancia na atitude de entregar o formulrio de declarao do imposto de
renda, devidamente preenchido, no prazo determinado pela lei.
O devedor (contribuinte) poder no cumprir esta e cumprir aquela, ou seja,
caso haja necessidade do pagamento de complementao de tal imposto, o devedor
a cumpre mas, por qualquer motivo, deixa de entregar sua declarao. Haver
extino da obrigao principal e descumprimento da obrigao acessria.
Esta, por sua vez, ser convertida em obrigao principal (valorada em
termos econmicos) e cobrada, absurdamente, como tal. Pode tambm ocorrer
outra hiptese: o contribuinte entrega a declarao e deixa de comparecer aos
cofres pblicos com a quantia que complementaria seu recolhimento a ttulo de
imposto de renda. Estaria extinta a obrigao acessria, e sobre a obrigao
principal, incidiriam todas as consequncias pecunirias de seu descumprimento.

O que h de ser frisado, no entanto, que a obrigao acessria pode muito
bem ser cumprida sem que haja o cumprimento da obrigao principal, deixando
evidenciada, assim, a total desvinculao de uma com a outra. Por isso no
acreditamos que a expresso obrigao acessria seja a mais apropriada, mesmo
que o Cdigo Tributrio Nacional assim a denomine.
Apenas a titulo de sugesto e fecho, indicaramos a denominao de
obrigao consequencial (exceto aquelas condutas que tipificam crime fiscal, por
bvio), no sentido de que uma consequncia que teria o contribuinte, caso incorra
numa das hipteses de incidncia previstas, mas nunca acessrio, suplemento,
anexo dela.
O descumprimento da obrigao principal d azo aplicao de penalidades
pecunirias devidas, j que se trata de obrigao de cunho patrimonial e que, no
caso de descumprimento de obrigao acessria, no h sano alguma em termos
de obrigao acessria propriamente dita, mas sim a converso em obrigao
principal.
Observamos aqui, portanto, um fenmeno curiosssimo: o de uma obrigao
de fazer descumprida se transformar, mirabolantemente, magicamente, numa
obrigao de dar, e receber o tratamento como tal. Relembramos que existem certos
descumprimentos que saem da seara das obrigaes acessrias e no se
transformam em obrigao principal, mas alam voo at os crimes tributrios como
veremos mais adiante.
importante mencionar a posio de Hugo de Brito Machado, quando tece
sua crtica posio de que no existem obrigaes acessrias no campo tributrio.
Essa crtica no procedente. fruto da viso privatista, inteiramente inadmissvel
em face do Cdigo Tributrio Nacional, em cujo contexto o adjetivo acessrio, que
qualifica essas obrigaes, tem sentido inteiramente distinto daquele do direito
privado. Por outro lado, no plano da Cincia do Direito no se pode negar a
existncia de obrigaes acessrias sem contedo patrimonial.




CONSIDERAES FINAIS

Concluindo, podemos dizer que obrigao tributria no assunto pacfico
diante da doutrina tributria. Sua terminologia, suas definies dadas pelo Cdigo
Tributrio Nacional (equivocadamente, como acontece com frequncia dentro desse
diploma legal), no s no esclarecem nada, como confundem todos os que se
debruam sobre ele. assunto tormentoso, mas no insolvel como tivemos a
oportunidade de verificar.
Basta que afastemos os conceitos considerados clssicos, e os entendamos
como dois institutos totalmente apartados um do outro. Assim, possvel conviver
com duas realidades distintas, advindas de duas atitudes diversas do contribuinte e
tendo o tratamento que deveria de per si e, no caso de se tratar da chamada
obrigao tributria acessria, deixar de ser tratada como tal e vir a ser apenada
com as sanes previstas pela Lei 8.137/90.
Dessa forma, pensamos abordado da melhor forma o assunto que nesta
oportunidade discutimos.











REFERENCIAL BIBLIOGRFICO
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro, 10. ed. Editora Saraiva: So Paulo,
2004.
GONALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro, Volume II, Teoria Geral das
Obrigaes. So Paulo: Editora Saraiva, 2004.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio, 21. ed. So
Paulo: Editora Malheiros, 2005.
DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro, 2 volume, Teoria Geral das
Obrigaes, 2011.