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FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS

GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD

Anlisis Comparativo de las Normas Internacionales de


Contabilidad y el PGC respecto al Inmovilizado.

Trabajo Fin de Grado presentado por Anbal Collazo Costa, siendo la tutora del mismo
la profesora Mara Jos Charlo Molina.

V. B. del Tutor/a/es/as:

Dra. Mara Jos Charlo Molina

Alumno/a:

D. Anbal Collazo Costa

Sevilla. Mayo de 2013.

GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD


FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS
TRABAJO FIN DE GRADO
CURSO ACADMICO [2012-2013]

TTULO:
ANLISIS COMPARATIVO DE LAS NIC Y PGC RESPECTO AL INMOVILIZADO.
AUTOR:
ANBAL COLLAZO COSTA.
TUTOR:
DRA. MARA JOS CHARLO MOLINA.
DEPARTAMENTO:
CONTABILIDAD Y ECONOMA FINANCIERA.
REA DE CONOCIMIENTO:
ECONOMA FINANCIERA Y CONTABILIDAD.
RESUMEN:
Las NIC o Normas Internacionales de Contabilidad son emitidas por el IASB
(International Accouting Standards Board) las cuales se han adoptado en la UE
(Unin Europea) para la normalizacin del lenguaje contable, dicho acontecimiento
ha propiciado que en Espaa se llevase a cabo una reforma tanto a nivel contable
como mercantil.
El presente trabajo pretende analizar el contenido de ambas normativas, es decir,
bajo el marco internacional como nacional, detectando las diferencias ms relevantes
entre unas y otras, siempre desde la ptica del inmovilizado, que es el objetivo
primordial de este trabajo.
Para ello dicho trabajo se estructura de la siguiente manera; se ha extrado la
informacin de mayor relevancia de las NICs 16 y 38, esta informacin se expondr a
lo largo de todo el trabajo junto a una serie de casos prcticos, que pongan de
manifiesto la contabilidad de distintas problemticas bajo la normativa internacional,
para al final de cada captulo realizar una comparacin con la normativa contable
espaola.
PALABRAS CLAVE:
NIC; prdida por deterioro; valor razonable; reserva de revalorizacin, inmovilizado
material.

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

NDICE
1. CAPTULO 1 NIC 16 VS NORMAS 2 Y 3 DEL PGC. ...................................................................................1

1. INMOVILIZADO MATERIAL ....................................................................................................................................1


1.1. Contenido de la NIC 16 ...........................................................................................................................1
1.1.1 Alcance .....................................................................................................................................................................1
1.2 Definiciones .............................................................................................................................................................2
2. RECONOCIMIENTO

.......................................................................................................................................................

2.1 Valoracin inicial ................................................................................................................................................2


2.2. Valoracin del coste ....................................................................................................................................3
3. VALORACIN POSTERIOR ......... 7
3.1 Modelo del coste ...... 7
3.2 Modelo de revalorizacin ....7
3.3 Amortizacin ............12
3.4 Deterioro de valor ...12
3.5 Compensacin por deterioro de valor .........13
4. BAJA EN CUENTAS .......14
5. INFORMACIN A REVELAR ..............................................................................................................................15
6. DIFERENCIAS RELEVANTES CON LA NORMATIVA ESPAOLA. ...............17
6.1 Cuadro resumen de las diferencias ms significativas ...............................20

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

2. CAPTULO 2 NIC 38 VS NORMAS 5 Y 6 DEL PGC ....................................................................................21

1. INMOVILIZADO INTANGIBLE ................................................................................ 21


1.1 Contenido de la NIC 38 ........................................................................21
1.1.1. Alcance .................................................................................................21
1.2. Definiciones ............................................................................................ 22
2. RECONOCIMIENTO Y VALORACIN ............................................................. 24
2.1 Adquisicin independiente ............................................................................. 24
2.2 Adquisicin como parte de una combinacin de negocios................... 26
2.3 Adquisicin mediante subvencin oficial............................................... 27
2.4 Permuta de Activos................................................................................. 28
3. FONDO DE COMERCIO GENERADO INTERNAMENTE............................. 29
3.1 Fase de investigacin.............................................................................. 29
3.2 Fase de desarrollo................................................................................. 29
3.3 Reconocimiento.................................................................................... 31
3.4 Valoracin........................................................................................... 31
4. PRINCIPALES DIFERENCIAS CON LA NORMATIVA ESPAOLA............... 32
4.1 Cuadro resumen de las diferencias ms significativas................... 33
5. RESOLUCIN DEL 1 DE MARZO DE 2013 DEL ICAC..................................34
6. BIBILOGRAFA............................................................................................. 37

II

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

CAPTULO 1
NIC 16 VS NORMAS 2 Y 3 DEL PGC.

1. INMOVILIZADO MATERIAL.
El inmovilizado material se regula en Espaa bajo la norma segunda y tercera del
PGC, aprobado por el Real Decreto 1514/2007 y 1515/2007, de 16 de Noviembre.
Bajo la normativa internacional el inmovilizado material se encuentra regulado por
la NIC 16 (Norma Internacional de Contabilidad), norma que sustituye a la NIC 16
revisada en 1998 y de aplicabilidad a los ejercicios anuales comenzados a partir del 1
de Enero de 2005.
1.1 Contenido de la NIC 16.
1.1.1. Alcance.
Esta Norma se aplicar en la contabilizacin de inmovilizado material, salvo cuando
otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita un tratamiento contable
diferente.
Esta Norma no ser de aplicacin:
a) el inmovilizado material clasificado como mantenido para la venta de acuerdo
con la NIIF 5 (Norma Internacional de Informacin Financiera) Activos no
corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas;
b) los activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola ( vase la NIC 41
Agricultura);
c) el reconocimiento y valoracin de activos para la exploracin y evaluacin
(vase la NIIF 6 Exploracin y evaluacin de recursos minerales); o
d) los derechos mineros y reservas minerales tales como petrleo, gas natural y
recursos no renovables similares.
No obstante, esta Norma ser de aplicacin a los elementos de inmovilizado
material utilizados para desarrollar o mantener los activos descritos en (b) y
(d).
Otras Normas Internacionales de Contabilidad pueden obligar a reconocer un
determinado elemento de inmovilizado material de acuerdo con un tratamiento
diferente al exigido en esta Norma. Por ejemplo la NIC 17 Arrendamientos que exige
que la entidad evale si tiene que reconocer un elemento de inmovilizado material
sobre la base de la transmisin de los riesgos y ventajas. Sin embargo, en tales casos,
el resto de aspectos sobre el tratamiento contable de los citados activos, incluyendo su
amortizacin, se guiarn por los requerimientos de la presente Norma.
La entidad aplicar esta Norma a los inmuebles que estn siendo construidos o
desarrollados para su uso futuro como inversiones inmobiliarias, pero que no
satisfacen todava la definicin de inversin inmobiliaria recogida en la NIC 40
Inversiones inmobiliarias. Una vez que se haya completado la construccin o el
desarrollo, el inmueble pasar a ser una inversin inmobiliaria y la entidad estar
obligada a aplicar la NIC 40. La NIC 40 tambin se aplica a las inversiones
1

Collazo Costa, Anbal

inmobiliarias que estn siendo objetos de nuevos desarrollos, con el fin de de ser
utilizadas en el futuro como inversiones inmobiliarias. La entidad que utiliza el modelo
del coste para las inversiones inmobiliarias, de acuerdo con la NIC 40, deber utilizar
el modelo del coste al aplicar esta Norma.
1.2. Definiciones.
Inmovilizado material son los activos tangibles que:
a) posee una entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y
servicios, para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos; y
b) se esperen usar durante ms de un ejercicio.
Valor razonable, es el importe por el cual podra ser intercambiado un activo, o
cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una
transaccin realizada en condiciones de independencia mutua.
Reservas de revalorizacin, cuenta de Patrimonio Neto en la que se recogen los
aumentos de valor que sufren los elementos patrimoniales como consecuencia de la
aplicacin de leyes de actualizacin, es decir, cada vez que por Ley se autoriza el
aumento del valor de los activos a causa de la inflacin habida en aos anteriores u
otras circunstancias.
Prdida por deterioro, es la cantidad en que excede el importe en libros de un
activo a su importe recuperable.
NIC, conjunto de normas que establecen la informacin que deben presentar los
estados financieros y la forma en que esa informacin debe aparecer en dichos
estados financieros.
2. RECONOCIMIENTO.
Un elemento de inmovilizado material se reconocer como activo cuando:
a) sea probable que la entidad obtenga beneficios econmicos futuros derivados
del mismo; y
b) el coste del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.
2.1 Valoracin inicial (costes iniciales)
Segn esta Norma, y cindonos concretamente al prrafo 15, Todo elemento de
inmovilizado material, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo,
se valorar por su coste.
La Norma entiende por coste de un elemento de inmovilizado material:
a) su precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos
indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus de
deducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio.
b) cualquier coste directamente relacionado con la ubicacin del activo en el lugar
y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por
la direccin .
c) la estimacin inicial de los costes de desmantelamiento o retiro del elemento,
as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan
obligaciones en las que incurra la entidad como consecuencia de utilizar el
elemento durante un determinado perodo, con propsitos distintos del de la
produccin de existencias durante tal perodo.
2

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

Costes directamente relacionados:


a) coste de retribucin a los empleados segn NIC 19;
b) costes de preparacin del emplazamiento fsico;
c) costes de entrega inicial y los de manipulacin o transporte posterior;
d) costes de instalacin y montaje; y
e) costes de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente, tras deducir
los importes netos de la venta de cualquier elemento producido durante el
proceso de instalacin y puesta a punto del activo; y
f)

costes de honorarios profesionales.

El reconocimiento de los costes imputados al inmovilizado material finalizar


cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de
la forma prevista por la direccin.
2.2 Valoracin del coste
El coste de un elemento de inmovilizado material ser el precio equivalente al contado
en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza ms all de los plazos normales
del crdito comercial, la diferencia entre el precio equivalente al contado y el total de
los pagos se reconocer como gastos por intereses a lo largo del perodo de
aplazamiento, a menos que se capitalicen dichos intereses de acuerdo con el
tratamiento alternativo permitido en la NIC 23.
Indicar, que una entidad puede incorporar inmovilizados materiales a sus
inversiones principalmente de cuatro maneras, compra, fabricacin, permuta
(comercial o no) y va financiacin de las Administraciones Pblicas.
Costes de fabricacin propia, su tratamiento ser similar al de una adquisicin.
Algunos elementos de inmovilizado material pueden haber sido adquiridos a cambio
de uno o varios activos no monetarios, o de una combinacin de activos monetarios y
no monetarios. La siguiente discusin se refiere solamente a la permuta de un activo
no monetario por otro, pero tambin es aplicable a todas las permutas descritas en el
primer inciso de este prrafo. El coste de dicho elemento de inmovilizado material se
medir por su valor razonable, a menos que (a) la transaccin de intercambio no tenga
carcter comercial, o (b) no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo
recibido ni el del activo entregado.
El elemento adquirido se valorar de esta forma incluso cuando la entidad no pueda
dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si la partida adquirida no se mide por
su valor razonable, su coste se valorar por el importe en libros del activo entregado.
. La entidad determinar si una permuta tiene carcter comercial, considerando en
qu medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia
de dicha transaccin. Una transaccin de intercambio tendr carcter comercial si:
a) la configuracin (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo
recibido difiere de la configuracin de los flujos de efectivo del activo cedido; o
b) el valor especfico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la
permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y adems
c) la diferencia identificada en (a) o en (b) resulta significativa al compararla con
los activos intercambiados.

Collazo Costa, Anbal

Ejemplo: Una determinada compaa decide incorporar a su balance un terreno


porque tiene la necesidad de construir una nave industrial para el desarrollo de una
nueva actividad, para ello se pone de acuerdo con un tercero, poseedor del terreno,
ofrecindole una maquinaria especializada, ya que esta compaa tiene pensado
dedicarse a otro tipo de negocio y adems le entregar 25.000 en efectivo, el tercero
acepta dicho acuerdo.
La empresa adquirente del terreno har lo siguiente:
En primer lugar se trata de una permuta de carcter comercial, basndonos en lo
expuesto por dicha norma, se puede afirmar que se cumplen los requisitos expuestos.
El tratamiento contable sera el siguiente:
Valor razonable del terreno 240.000
Valor razonable de la maquinaria 200.000
Precio de adquisicin maquina 190.000
AAIM 15.000
15.000
225.000

AAIM
Terrenos

Maquinaria

190.000

Banco c/c

25.000

B procedente del I.M

25.000

Fuente: Elaboracin propia

Subvenciones.
Segn la NIC 20 Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin
a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales, las subvenciones del gobierno
relacionadas con activos, incluyendo las de carcter no monetario a valor razonable,
debern presentarse, en el estado de situacin financiera, bien reconocindolas como
partidas de ingresos diferidos, bien como deducciones del importe en libros de los
activos con los que se relacionan.
Ejemplo:
Una empresa recibe el da 01/01/09 una subvencin que cubre el 60% de la
inversin en una instalacin tcnica, cuyo coste es de 70.000 y con una vida til
estimada en 5 aos.
Segn la NIC 20 el tratamiento contable sera:
Precio de adquisicin

70.000

Subvencin

(42.000) = 60% de 70.000

Valor en libros

28.000

Amortizacin anual

28.000/5 = 5.600
Fuente: Elaboracin propia

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

Asientos contables:
Como deduccin del valor en libros del activo relacionado.
01/01/09
70.000

42.000

Instalacin tcnica
Banco c/c

70.000

Instalacin tcnica

42.000

Banco c/c o un derecho de


cobro sobre la Administracin

31/12/09
5.600

AIM
AAIM

5.600

Como ingreso diferido y como tal reconocida en Pasivo no corriente.


01/01/09
70.000

Instalacin tcnica
Banco c/c

42.000

70.000

Banco c/c
Subvencin de capital (PNC)

42.000

31/12/09
14.000

AIM
AAIM

8.400

14.000

Subvencin de capital (PNC)


Ingreso transferido a PyG

8.400

Fuente: Elaboracin propia

Collazo Costa, Anbal

Se puede observar, que aunque la Instalacin tcnica posea diferente valor


contable, dependiendo del tratamiento utilizado el efecto ser el mismo.
Supongamos, que el balance y la cuenta de PyG de esta compaa a 31/12/09
estn compuestos por las siguientes partidas:
Una Instalacin tcnica recientemente incorporada cuyo precio de adquisicin es
70.000.
Otros pasivos no relacionados con dicha adquisicin.
Activo

Pasivo
5.000

28.000

Inst. tcnica

P.N

(5.600)

AAIM

Pasivo (otros)

17.400

22.400

22.400

Cuenta de PyG
Ingresos por ventas

15.742,85

Amortizacin

5.600

Otros gastos

3.000

Resultado bruto

7.142,85

Impuestos 30%

2.142,85

Resultado del ejercicio

Activo

5.000

Pasivo
5.000

70.000

Inst. tcnica

P.N

(14.000)

AAIM

Pasivo (otros)

17.400

Pasivo
(subvencin)

33.600

56.000

56.000

Cuenta de PyG
Ingresos por ventas
Ingreso transferido
subvencin

15.742,85
por

8.400

Amortizacin

14.000

Otros gastos

3.000

Resultado bruto

7.142,85

Impuestos 30%

2.142,85

Resultado del ejercicio

5.000

Fuente: Elaboracin propia

Conclusin: Da exactamente igual el tratamiento que se le d a la subvencin ya que


el resultado del ejercicio y la variacin patrimonial coincidirn, tal y como se acaba de
demostrar.

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

Cuadro resumen de las distintas formas de incorporacin de activos:


Compra

Precio de adquisicin

Fabricacin

Coste de produccin

Permuta

Valor razonable del bien recibido o Valor en libros del bien entregado.

Subvencin

Precio de adquisicin o Precio de adquisicin deduciendo del valor del


activo la subvencin.
Fuente: Elaboracin propia

3. VALORACIN POSTERIOR.
La entidad elegir como poltica contable el modelo del coste (prrafo 30) o el modelo
de revalorizacin (prrafo 31), y aplicar esa poltica a todos los elementos que
compongan una clase de inmovilizado material.
3.1 Modelo del coste
Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de inmovilizado
material se contabilizar por su coste de adquisicin menos la amortizacin acumulada
y el importe acumulado de las prdidas por deterioro del valor.
3.2 Modelo de revalorizacin
Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de inmovilizado
material cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizar por su
valor revalorizado, que es su valor razonable, en el momento de la revalorizacin,
menos la amortizacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por
deterioro de valor que haya sufrido. Las revalorizaciones se harn con suficiente
regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera
significativamente del que podra determinarse utilizando el valor razonable en la fecha
del balance.
Normalmente, el valor razonable de los terrenos y edificios se determinar a partir
de la evidencia basada en el mercado que ofrezca la tasacin, realizada habitualmente
por expertos independientes cualificados profesionalmente.
El valor razonable de los elementos de inmovilizado material, por ejemplo, la planta
y equipo ser habitualmente su valor de mercado, determinado mediante una tasacin.
Cuando no exista evidencia de un valor de mercado, como consecuencia de la
naturaleza especfica del elemento de inmovilizado material y porque el elemento rara
vez sea vendido, salvo como parte de una unidad de negocio en funcionamiento, la
entidad podra tener que estimar el valor razonable a travs de mtodos que tengan en
cuenta los rendimientos del mismo o su coste de reposicin una vez practicada la
amortizacin correspondiente.
La frecuencia de las revalorizaciones depender de los cambios que experimenten
los valores razonables de los elementos de inmovilizado material que se estn
revalorizando. Cuando el valor razonable del activo revalorizado difiera
significativamente de su importe en libros, ser necesaria una nueva revalorizacin.
Algunos elementos de inmovilizado material experimentan cambios significativos y
voltiles en su valor razonable, por lo que necesitarn revalorizaciones anuales. Tales
revalorizaciones frecuentes sern innecesarias para elementos de inmovilizado
material con variaciones insignificantes en su valor razonable. Para stos, pueden ser
suficientes, revalorizaciones hechas cada tres o cinco aos. Cuando se revalorice un
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Collazo Costa, Anbal

elemento de inmovilizado material, la amortizacin acumulada en la fecha de la


revalorizacin puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras:
a) Re-expresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del
activo, de manera que el importe en libros del mismo despus de la
revalorizacin sea igual a su importe revalorizado. Este mtodo se utiliza a
menudo cuando se revaloriza el activo por medio de la aplicacin de un ndice a
su coste de reposicin depreciado.
b) Eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se
re-expresa es el valor neto resultante, hasta alcanzar el importe revalorizado
del activo. Este mtodo se utiliza habitualmente en edificios.
Si se revaloriza un elemento de inmovilizado material, se revalorizarn tambin
todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activos.
Una clase de elementos pertenecientes al inmovilizado material es un conjunto de
activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad.
Cuando se incremente el importe en libros de un activo como consecuencia de una
revalorizacin, tal aumento se llevar directamente a una cuenta de reservas de
revalorizacin, dentro del patrimonio neto.
No obstante, el incremento se reconocer en el resultado del ejercicio en la medida
en que suponga una reversin de una disminucin por devaluacin del mismo activo,
que fue reconocida previamente en resultados.
Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una
revalorizacin, tal disminucin se reconocer en el resultado del ejercicio. No obstante,
la disminucin ser cargada directamente al patrimonio neto contra cualquier reserva
de revalorizacin reconocida previamente en relacin con el mismo activo, en la
medida que tal disminucin no exceda el saldo de la citada cuenta de reserva de
revalorizacin.
Ejemplo: Una empresa adquiere una maquinaria especializada para su actividad a
comienzos del ao 2010 por un precio final de 140.000, para este tipo de maquinaria
se estima una vida til de 16 aos, la empresa decide realizar la amortizacin de
manera lineal y adems considera que su valor residual ser nulo.
El valor razonable de esta misma maquinaria al inicio de 2012, segn un tasador
asciende a 145.000 y la compaa opta por efectuar dicha revalorizacin.
Segn la presente Norma, si un elemento de inmovilizado material se revaloriza, se
revalorizarn tambin todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de
activos. La revalorizacin consistir en contabilizar en la fecha en cuestin, el
elemento o conjunto de elementos por su valor razonable el cual ser minorado por la
amortizacin acumulada y las dotaciones por deterioro que existieran en ese
momento. La amortizacin podr ser tratada de dos maneras diferentes, aunque con el
mismo propsito, la revalorizacin.

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

El primer tratamiento ser:

a) Re-expresin de forma proporcional

Valor en libros (140.000 17500)

122.500

AAIM

17.500

Valor razonable

145.000

(145.000 122.500)/122.500

18,36734%

140.000*(1+0,1836734)

165.714,276

17.500*(1+0,1836734)

20.714,284

Diferencia (165.714,276 20.714,284)

145.000

Maquinaria (165.714,276 140.000)

25.714,276

AAIM (20.714,276 17.500)

3.214,284

25.714,276

Maquinaria

6.750

AAIM

Reservas de revalorizacin

3214,284

Reservas de revalorizacin

22.500

Pasivo por impuesto diferido

6.750

El da que se enajene este bien:


6.750 Pasivo por impuesto diferido

Reservas de revalorizacin

R.C.A.I

D.Temp.

+ 22.500

B.I

X + 22.500

C.I

0.3X + 6.750 (22.500*0.3)

Deduccin

C.L=C.D

0.3X + 6.750

0.3 X

Impuesto sobre beneficio

6.750

Reservas de revalorizacin

H.P acreedora por I.Soc.

6.750

0.3 X + 6.750

Fuente: Elaboracin propia

El valor del inmovilizado ser (122.500 + 25.714,276) 3.214,284 = 145.000.


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Collazo Costa, Anbal

b) Eliminacin contra el importe en libros bruto del activo implicado.


17.500

AAIM

22.500

Maquinaria

6.750

Maquinaria
Res.

Res. de revalorizacin

de revalorizacin

Pasivo por impuesto diferido

17.500
22.500
6.750

La reserva de revalorizacin de un elemento del inmovilizado material incluida en el


patrimonio neto podr ser transferida directamente a la cuenta de reservas por
ganancias acumuladas, cuando se d de baja en cuentas al activo. Esto podra
implicar la transferencia total de la reserva cuando el activo sea enajenado o se
disponga de l por otra va. No obstante, parte de la reserva podra transferirse a
medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe de la
reserva transferido sera igual a la diferencia entre la amortizacin calculada segn el
valor revalorizado del activo y la calculada segn su coste original. Las transferencias
desde las cuentas de reservas de revalorizacin a las cuentas de reservas por
ganancias acumuladas, realizadas, no pasarn por el resultado del ejercicio.
Por la amortizacin del ejercicio del activo revalorizado a 31/12/12
10.357.14

AIM
AAIM

10.357,14

Reclasificacin a 31/12/12
688,5

Pasivo por impuesto diferido

(2.295*0.3)

2.295

Reservas de revalorizacin

Reservas de revalorizacin

(1607/07)

0.3 X

688.5

Reservas ganancias acumuladas 2.295

R.C.A.I

D.Temp.

+ 2.295

B.I

X + 2.295

C.I

0.3X + 688.5 (2.295*0.3)

Deduccin

C.L=C.D

0.3X + 688.5

Impuesto de sociedades

H.P acreedora por I.Soc.

688.5 Reservas ganancias acumuladas

10

0.3 X + 688.5

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

Activo revalorizado

145.000

Aos restantes vida til

14

AAIM (145.000/14)

10.357,14

Amortizacin 2012 (140.000/16)

8.750

Diferencia (10.357,14 8.750)

1.607,14
Fuente: Elaboracin propia

Supongamos que a 31/12/13, la compaa vende la Maquinaria por 150.000.


10.357,14

AIM
AAIM

20.714,28

AAIM

150.000

Maquinaria

Banco c/c

6.061.5

Reservas de revalorizacin
Res ganancias acumuladas

R.C.A.I

D.Temp.

+ 20.204

B.I

X + 20.204

C.I

0.3X + 6061.5 (20.204*0.3)

Deduccin

C.L=C.D

0.3X + 6061.5

6.061.5

25.714,28

Reservas de revalorizacin

(15.750 1607,14 + 6061,5) = 20.204

0.3 X

145.000

B proced enajenacin IM

6.061.5 Pasivo I.D (6750-688.5)

20.204

10.357,14

Impuesto de sociedades

H.P acreedora por I.S

20.204

0.3X + 6.061.5

Res ganancias acumuladas


Fuente: Elaboracin propia

11

Collazo Costa, Anbal

Variaciones del valor razonable y afectacin del tratamiento contable.


Posibles situaciones

Tratamiento contable

Incremento del valor de un activo

Se abonar cuenta Res. revalorizacin

Decremento del valor de un activo

Prdida por deterioro de valor

Incremento de valor de un activo que se


encontraba deteriorado

Ingreso por reversin del deterioro

Decremento del valor


revalorizado previamente

Cargo reservas revalorizacin, si el


decremento excede a dichas reservas, la
diferencia ser un nuevo deterioro de valor.

de

un

activo

Fuente: Elaboracin propia

3.3 Amortizacin
Se amortizar de forma independiente cada parte de un elemento de inmovilizado
material que tenga un coste significativo con relacin al coste total del elemento.
El cargo por amortizacin de cada ejercicio se reconocer en el resultado del
ejercicio, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo.
El importe amortizable de un activo se distribuir de forma sistemtica a lo largo de
su vida til.
El valor residual y la vida til de un activo se revisarn, como mnimo, al trmino de
cada ejercicio anual y, si las expectativas difirieren de las estimaciones previas, los
cambios se contabilizarn como un cambio en una estimacin contable, de acuerdo
con la NIC 8 Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
Mtodo de amortizacin:
Pueden utilizarse diversos mtodos de amortizacin para distribuir el importe
amortizable de un activo de forma sistemtica a lo largo de su vida til. Entre los
mismos se incluyen el mtodo lineal, el mtodo de amortizacin decreciente y el
mtodo de las unidades de produccin. La amortizacin lineal dar lugar a un cargo
constante a lo largo de la vida til del activo, siempre que su valor residual no cambie.
El mtodo de amortizacin decreciente dar lugar a un cargo que ir disminuyendo a
lo largo de su vida til. El mtodo de las unidades de produccin dar lugar a un cargo
basado en la utilizacin o produccin esperada. La entidad elegir el mtodo que ms
fielmente refleje el patrn esperado de consumo de los beneficios econmicos futuros
incorporados al activo. Dicho mtodo se aplicar uniformemente en todos los
ejercicios, a menos que se haya producido un cambio en el patrn esperado de
consumo de dichos beneficios econmicos futuros.
3.4 Deterioro de valor.
Para determinar si un elemento de inmovilizado material ha visto deteriorado su valor,
la entidad aplicar la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. En dicha Norma se
explica cmo debe proceder la entidad para la revisin del importe en libros de sus
activos, cmo ha de determinar el importe recuperable de un activo y cundo debe
proceder a reconocer, o en su caso, revertir, las prdidas por deterioro del valor.
La entidad evaluar, en cada fecha de cierre del balance, si existe algn indicio de
deterioro del valor de algn activo. Si existiera tal indicio, la entidad estimar el importe
recuperable del activo.

12

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

Valor recuperable: Esta Norma (NIC 36) define el importe recuperable de un activo
o de una unidad generadora de efectivo como el mayor entre su valor razonable
menos los costes de venta y su valor de uso. En los prrafos 19 a 57 de dicha Norma
se establecen los requisitos para la determinacin del importe recuperable. En ellos se
utiliza el trmino activo, pero su contenido es de aplicacin tanto a los activos
individuales como a las unidades generadoras de efectivo.
Valor razonable menos los costes de venta: La mejor evidencia del valor razonable
del activo menos los costes de venta es la existencia de un precio, dentro de un
compromiso formal de venta, en una transaccin realizada en condiciones de
independencia mutua, ajustado por los costes incrementales directamente atribuibles a
la enajenacin o disposicin por otra va del activo.
Valor en uso: Los siguientes elementos deben reflejarse en el clculo del valor de
uso de un activo:
a) una estimacin de los flujos de efectivo futuros que la entidad espera obtener
del activo;
b) las expectativas sobre posibles variaciones en el importe o en la distribucin
temporal de dichos flujos de efectivo futuros;
c) el valor temporal del dinero, representado por el tipo de inters de mercado sin
riesgo;
d) el precio por soportar la incertidumbre inherente en el activo; y
e) otros factores, como la iliquidez, que los partcipes en el mercado reflejaran al
poner precio a los flujos de efectivo futuros que la entidad espera que se
deriven del activo.
3.5 Compensacin por deterioro del valor
Las compensaciones procedentes de terceros, por elementos de inmovilizado material
que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan
abandonado, se incluirn en el resultado del ejercicio cuando tales compensaciones
sean exigibles.
El deterioro del valor o las prdidas de los elementos de inmovilizado material son
hechos independientes de las reclamaciones de pagos o compensaciones de terceros,
as como de cualquier compra posterior o construccin de activos que reemplacen a
los citados elementos, y por ello se contabilizarn de forma separada, procediendo de
la manera siguiente:
a) el deterioro del valor de los elementos de inmovilizado material se reconocer
segn la NIC 36;
b) la baja en cuentas de los elementos de inmovilizado material retirados o de los
que se hayan dispuesto por otra va se contabilizar segn lo establecido en esta
Norma;
c) la compensacin de terceros por elementos de inmovilizado material que
hubieran visto deteriorado su valor, se hubieran perdido o se hubieran abandonado se
incluir en la determinacin del resultado del ejercicio, en el momento en que la
compensacin sea exigible; y
d) el coste de los elementos de inmovilizado material rehabilitados, adquiridos o
construidos para reemplazar los perdidos o deteriorados se determinar de acuerdo
con esta Norma.
13

Collazo Costa, Anbal

Ejemplo, una empresa posee un vehculo para repartir sus mercancas, cuyo precio
de adquisicin ascendi en su momento a 25.000, a comienzos del ao 2012 la AAIM
era de 2500, adems dicho vehculo cuenta con una pliza de seguro a todo riesgo
con una cobertura de 18.000. El vehculo sufre un siniestro total el da 02/01/12, la
empresa notifica a su seguro lo sucedido, un mes despus la compaa de seguro
garantiza la cobertura, tras el anlisis de las circunstancias que propiciaron dicho
siniestro, por lo que la empresa tiene certeza del cobro de la indemnizacin.
02/01/12
2.500
22.500

AAIM
Prdidas por deterioro

Vehculo

25.000

02/03/12
18.000

Derecho de cobro seguro

4.500

Prdida por compensacin

Reversin del deterioro

22.500

Fuente: Elaboracin propia

4. BAJA EN CUENTAS.
El importe en libros de un elemento de inmovilizado material se dar de baja en
cuentas:
a) por su enajenacin o disposicin por otra va; o
b) cuando no se espere obtener beneficios econmicos futuros por su uso, enajenacin o disposicin por otra va.
La prdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de inmovilizado material
se incluir en el resultado del ejercicio cuando la partida sea dada de baja en cuentas
(a menos que la NIC 17 establezca otra cosa, en caso de una venta con
arrendamiento financiero posterior). Las ganancias no se clasificarn como ingresos
ordinarios.
La enajenacin o disposicin por otra va de un elemento de inmovilizado material
puede llevarse a cabo de diversas maneras (por ejemplo mediante la venta, realizando
sobre la misma un contrato de arrendamiento financiero o por donacin). Para
determinar la fecha de la enajenacin o disposicin por otra va del elemento, la
entidad aplicar los criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos ordinarios, para el
reconocimiento de ingresos ordinarios por ventas de bienes. Se aplicar la NIC 17 en
caso de que la disposicin del activo consista en una venta con arrendamiento
posterior.
Si, de acuerdo con el principio de reconocimiento del prrafo 7, la entidad
reconociera dentro del importe en libros de un elemento de inmovilizado material el
coste derivado de la sustitucin de una parte del elemento, entonces dar de baja el
importe en libros de la parte sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera
amortizado de forma independiente. Si no fuera practicable para la entidad la
determinacin del importe en libros de la parte sustituida, podr utilizar el coste de la
sustitucin como indicativo de cul podra ser el coste de la parte sustituida en el
momento en que fue adquirida o construida.
La prdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un elemento de
inmovilizado material, se determinar como la diferencia entre el importe neto obtenido
por su enajenacin o disposicin por otra va, si existe, y el importe en libros del
elemento.
14

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

La contrapartida a cobrar por la enajenacin o disposicin por otra va de un


elemento de inmovilizado material, se reconocer inicialmente por su valor razonable.
Si se aplazase el pago a recibir por el elemento, la contrapartida recibida se
reconocer inicialmente al precio equivalente de contado. La diferencia entre el
importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente de contado se reconocer
como un ingreso ordinario por intereses, de acuerdo con la NIC 18, de forma que
refleje el rendimiento efectivo derivado de la cuenta por cobrar.
5. INFORMACIN A REVELAR.
En los estados financieros se revelar, con respecto a cada una de las clases de
inmovilizado material, la siguiente informacin:
a) las bases de valoracin utilizadas para determinar el importe en libros bruto;
b) los mtodos de amortizacin utilizados;
c) las vidas tiles o los porcentajes de amortizacin utilizados;
d) el importe en libros bruto y la amortizacin acumulada (junto con el importe
acumulado de las prdidas por deterioro del valor), tanto al principio como al final de
cada ejercicio; y
e) la conciliacin entre los valores en libros al principio y al final del ejercicio,
mostrando:
i)

las inversiones o adiciones realizadas;

ii) los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo
enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta,
de acuerdo con la NIIF 5, as como las enajenaciones o disposiciones por otra
va;
iii) las adquisiciones realizadas mediante combinaciones de negocios;
iv) los incrementos o disminuciones, resultantes de las revalorizaciones, de acuerdo
con los prrafos 31, 39 y 40, as como las prdidas por deterioro del valor;
reconocidas, o revertidas directamente al patrimonio neto, en funcin de lo
establecido en la NIC 36
v) las prdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del ejercicio,
aplicando la NIC 36;
vi) las prdidas por deterioro de valor que hayan revertido, y hayan sido
reconocidas en el resultado del ejercicio, aplicando la NIC 36;
vii) las amortizaciones;
viii) las diferencias netas de cambio surgidas en la conversin de estados
financieros desde la moneda funcional a una moneda de presentacin diferente
(incluyendo tambin las diferencias de conversin de un negocio en el
extranjero a la moneda de presentacin de la entidad que informa); y
ix) otros movimientos.

15

Collazo Costa, Anbal

En los estados financieros tambin se revelar informacin sobre:


a) la existencia y los importes correspondientes a las restricciones de titularidad, as
como los inmovilizados materiales que estn afectos como garanta al cumplimiento de
obligaciones;
b) el importe de los desembolsos reconocidos en el importe en libros, en los casos
de elementos de inmovilizado material en curso de construccin;
c) el importe de los compromisos de adquisicin de inmovilizado material; y
d) si no se ha revelado de forma independiente en la cuenta de resultados, el
importe de las compensaciones de terceros que se incluyan en el resultado del
ejercicio por elementos de inmovilizado material cuyo valor se hubiera deteriorado, se
hubieran perdido o se hubieran retirado.
La seleccin de un mtodo de amortizacin y la estimacin de la vida til de los
activos son cuestiones que requieren la realizacin de juicios de valor. Por tanto, las
revelaciones sobre los mtodos adoptados, as como sobre las vidas tiles estimadas
o sobre los porcentajes de depreciacin, suministran a los usuarios de los estados
financieros informacin que les permite revisar los criterios seleccionados por la
direccin de la entidad, a la vez que hacen posible la comparacin con otras
entidades. Por razones similares, es necesario revelar:
a) la amortizacin del ejercicio, tanto si se ha reconocido en el resultado de
ejercicio, como si forma parte del coste de otros activos; y
b) la amortizacin acumulada al trmino del ejercicio.
De acuerdo con la NIC 8, la entidad ha de informar acerca de la naturaleza y del
efecto del cambio en una estimacin contable, siempre que tenga una incidencia
significativa en el ejercicio corriente o que vaya a tenerla en ejercicios siguientes. Tal
informacin puede aparecer, en el inmovilizado material, respecto a los cambios en las
estimaciones referentes a:
a) valores residuales;
b) costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitacin de elementos de
inmovilizado material;
c) vidas tiles; y
d) mtodos de amortizacin.
Cuando los elementos de inmovilizado material se contabilicen por sus valores
revalorizados, se revelar la siguiente informacin:
a) la fecha efectiva de la revalorizacin;
b) si se han utilizado los servicios de un experto independiente;
c) los mtodos y las hiptesis significativas aplicadas en la estimacin del valor
razonable de los elementos;
d) en qu medida el valor razonable de los elementos de inmovilizado material fue
determinado directamente por referencia a los precios observables en un mercado
activo o a recientes transacciones de mercado entre sujetos debidamente informados
en condiciones de independencia, o fue estimado utilizando otras tcnicas de
valoracin;
e) para cada clase de inmovilizado material que se haya revalorizado, el importe en
libros al que se habra reconocido si se hubieran contabilizado segn el modelo del
coste; y

16

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

f) las reservas de revalorizacin, indicando los movimientos del ejercicio, as como


cualquier restriccin sobre la distribucin de su saldo a los accionistas.
Siguiendo la NIC 36, la entidad revelar informacin sobre las partidas de
inmovilizado material que hayan sufrido prdidas por deterioro del valor, adems de la
informacin requerida en los puntos (iv) a (vi) del apartado (e).
Los usuarios de los estados financieros tambin podran encontrar relevante para
cubrir sus necesidades la siguiente informacin:
a) el importe en libros de los elementos de inmovilizado material, que se encuentran
temporalmente fuera de servicio;
b) el importe en libros bruto de los inmovilizados materiales que, estando totalmente
amortizados, se encuentran todava en uso;
c) el importe en libros de los elementos de inmovilizado material retirados de su uso
activo y no clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5; y
d) cuando se utiliza el modelo del coste, el valor razonable de los inmovilizados
materiales cuando es significativamente diferente de su importe en libros.
Por tanto, se aconseja a las entidades presentar tambin estas informaciones.
6. DIFERENCIAS RELEVANTES CON LA NORMATIVA ESPAOLA.
Valoracin inicial
En primer lugar el PGC no define como tal lo que es un Activo material, se limita a las
distintas categoras que forman parte de ste.
Componentes del coste, la NIC 16 es ms explcita que la normativa espaola en lo
relativo a la activacin o capitalizacin de gastos incurridos por una entidad a la hora
de incorporar elementos de inmovilizado material a sus balances.
Por tanto, establece detalladamente que costes pueden reconocerse o no, como
mayor valor de las inversiones.
Diferencias de criterios contables.
La normativa internacional ofrece la posibilidad de valorar el inmovilizado material
de dos maneras diferentes:
Criterio basado en al Modelo de Coste, se trata de deducir del valor de coste la
amortizacin acumulada y los deterioros de valor, el cual es el que admite el PGC y;
Criterio basado en el Modelo de revalorizacin, es decir, la posibilidad de valorar
partidas de inmovilizado material a valor razonable, entendido como la cantidad por la
que un activo podra ser intercambiado entre partes informadas en una transaccin
libre.
No obstante, en Espaa hay entidades que optan por la utilizacin de este mtodo
y son aquellas que consolidan sus estados contables.
Normalmente, este modelo de revalorizacin suele aplicarse a partidas del
inmovilizado material tales como terrenos y construcciones.
La adopcin de esta alternativa conlleva a una serie de efectos sobre:
a) Patrimonio de la entidad
b) Resultado contable
c) Fiabilidad de la informacin y por consiguiente afecta las labores de auditora
d) Fiscalidad
17

Collazo Costa, Anbal

Quin opte por el modelo de revalorizacin, deber realizar actualizaciones a valor


razonable de manera regular o sistemtica, para as evitar las diferencias de valor en
libros y las de valor de mercado a la fecha de cierre del ejercicio. Se debe tener en
cuenta que las actualizaciones dependern de la volatilidad en el mercado que
experimenten dichos activos.
Por otra parte, aplicar el valor razonable a un inmovilizado, condiciona a que todos
los activos de similares caractersticas sean tratados por igual.
La actualizacin del valor se podr hacer de cualquiera de las dos formas
siguientes:
a) Re-expresar la amortizacin acumulada proporcionalmente al cambio en el
importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo
despus de la revalorizacin sea igual a su importe revalorizado. Este mtodo
se utiliza a menudo cuando se revaloriza el activo por medio de la aplicacin de
un ndice a su coste de reposicin depreciado.
b)

Eliminar la amortizacin acumulada contra el importe en libros bruto del activo,


de manera que lo que se re-expresa es el valor neto resultante, hasta alcanzar
el importe revalorizado del activo. Este mtodo se utiliza habitualmente en
edificios.
El modelo de revalorizacin implica la creacin de reservas, denominadas
de revalorizacin cuyo saldo ntegro se traspasar a otras reservas, llamadas
en trminos anglosajones Other comprhensive Income (OCI), es decir las
reservas de revalorizacin se reclasificarn cuando el activo sea realizado,
aunque tambin se admite el traspaso parcial del saldo, en la medida en que el
activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe de la reserva
transferido sera igual a la diferencia entre la amortizacin calculada segn el
valor revalorizado del activo y la calculada segn su coste original. Las
transferencias desde las cuentas de reservas de revalorizacin a las cuentas de
reservas por ganancias acumuladas, realizadas, no pasarn por el resultado del
ejercicio.
En Espaa solo se permite la revalorizacin, segn la normativa actual,
cuando as lo prevea la Ley, un ejemplo de esto es la llamada Ley de
actualizacin de Balances.
Esta actualizacin se basa en la aplicacin de unos coeficientes cuyo
propsito es mitigar el efecto negativo de la inflacin en determinadas partidas
del balance.
Por otra parte, se trata de aplicar una serie de coeficientes, lo cual nada tiene
que ver con el modelo de revalorizacin de la NIC 16, ya que este ltimo se
basa en el valor razonable y no en unos simples coeficientes.

18

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

Ejemplo prctico:
Supondremos que a finales del 2006 se adquiere una maquinaria cuyo precio de
adquisicin fue de 100.000, dicha maquinaria se amortizar en 3.000 anuales. La
entidad decide aplicar la Ley de actualizacin de balances para el ejercicio 2012.
La entidad cuenta con un Patrimonio Neto promedio de 90.000, Pasivo total
promedio 200.000, unos Derechos de crdito promedios de 40.000 y una tesorera
promedio de 10.000.
Para el clculo del coeficiente:
PN/PN+P-DC-T

90.000/90.000+200.000-40.000-10.000=
0,375 < 0,4 = K = 0.375

Valoracin inicial =

(100.000*1,1071-100.000)*0.375 = 3814

(VNC actualizado-VNC)*K
A.A.I.M (c/ cuota amortiz por su coeficiente)

494*0.375 = 185

Valor actualizado

3814 185 = 3629

Efecto fiscal de la revalorizacin

3629*0.05 = 181

3.814

Terrenos

A.A.I.M

185

H.P.Acreedora por impuestos

181

Reserva de revalorizacin

3448

Fuente: Elaboracin propia

Principales ventajas:
Incremento del Patrimonio Neto
Incremento del valor de la empresa
Evitar situaciones de desequilibrio patrimonial
Mejora de sus estados financieros

Principales desventajas
Coste incurrido en realizar un anlisis de conveniencia o no de su aplicacin
Revalorizacin de activos no amortizables como los terrenos, no se recupera el coste
de la revalorizacin que supone el 5% de la misma.
Empresas con bases imponibles negativas a compensar y activos amortizables a muy
largo plazo, por lo que la recuperacin del coste de la revalorizacin mediante
deduccin por amortizaciones se vera diluido.

19

Collazo Costa, Anbal

6.1. Cuadro resumen de las diferencias ms significativas


Problemtica

PGC 2007

NIC

Inmovilizado material

Normas 2 y 3

Norma 16

Definicin de IM

No se contempla

Explcita

Medicin inicial

Igual a NIC 16

Igual PGC 2007

Capitalizacin de gastos

Menos explcito

Explcita

Medicin posterior

Modelo del coste

Se
podrn
aplicar
mtodos distintos:

Amortizacin acumulada

No se admite el modelo de
revalorizacin.

Modelo del coste

Modelo
revalorizacin

dos

Diferencia procedente del


Modelo de revalorizacin:
-

Re-expresin
proporcional

Eliminar contra
importe bruto

Gasto por amortizacin

Igual a NIC 16

Igual a PGC 2007

Deterioro de valor (NIC 36)

Igual a NIC 36

Igual a PGC 2007

Baja

Igual a NIC 16

Igual a PGC 2007


Fuente: Elaboracin propia

20

de

el

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

CAPTULO 2
NIC 38 VS NORMAS 5 Y 6 DEL PGC.
1. INMOVILIZADO INTANGIBLE.
El inmovilizado intangible se regula en Espaa bajo la norma quinta y sexta del PGC,
aprobado por el Real Decreto 1514/2007 y 1515/2007, de 16 de Noviembre.
Bajo la normativa internacional el inmovilizado intangible se encuentra regulado por
la NIC 38, que sustituye a la NIC 38 Activos Intangibles (aprobada en 1998), y debe
ser aplicada:
a) en la fecha de adquisicin para la contabilizacin de activos intangibles
adquiridos en una combinacin de negocios cuya fecha de acuerdo sea a partir del 31
de marzo de 2004.
b) a todos los dems activos intangibles, para los ejercicios anuales que comiencen
a partir del 31 de marzo de 2004.
1.1 Contenido de la NIC 38
1.1.1 Alcance.
Esta Norma se aplicar por todas las entidades al contabilizar los activos intangibles,
excepto en los siguientes casos:
a) activos intangibles que estn tratados en otras Normas;
b) activos financieros, definidos en la NIC 39 Instrumentos financieros:
reconocimiento y valoracin;
c) el reconocimiento y valoracin de activos para exploracin y evaluacin (vase la
NIIF 6 Exploracin y evaluacin de recursos minerales); y
d) desembolsos relacionados con el desarrollo y extraccin de minerales, petrleo,
gas natural y recursos no renovables similares.
En el caso de que otra Norma se ocupe de la contabilizacin de una clase
especfica de activo intangible, la entidad aplicar esa Norma en lugar de la presente.
Por ejemplo, esta Norma no es aplicable a:
a) Activos intangibles mantenidos por la entidad para su venta en el curso ordinario
de sus actividades (vase la NIC 2 Existencias, y la NIC 11 Contratos de
construccin).
b) Activos por impuestos diferidos (vase la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias).
c) Arrendamientos que se incluyan en el alcance de la NIC 17, Arrendamientos.
d) Activos que surjan por las remuneraciones de los empleados, (vase la NIC 19
Retribuciones a los empleados).
e) Activos financieros, segn se definen en la NIC 39. El reconocimiento y la
valoracin de algunos activos financieros se pueden encontrar en la NIC 27 Estados
financieros consolidados y separados; NIC 28 Inversiones en entidades asociadas, y
NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos;
f) Fondo de comercio surgido de las combinaciones de negocios (vase la NIIF 3
Combinaciones de negocios).
21

Collazo Costa, Anbal

g) Costes de adquisicin diferidos, y activos intangibles, surgidos de los derechos


contractuales de una entidad aseguradora en los contratos de seguro que estn dentro
del alcance de la NIIF 4 Contratos de seguro. La NIIF 4 establece requerimientos de
revelacin de informacin especficos para los citados costes de adquisicin diferidos,
pero no para los activos intangibles. Por ello, los requerimientos de revelacin de
informacin de esta Norma se aplican a dichos activos intangibles.
h) Activos intangibles no corrientes que se haya clasificado como mantenidos para
la venta (o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido
para la venta), de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la
venta y actividades interrumpidas.
1.2. Definiciones.
Desarrollo: es la aplicacin de los resultados de la investigacin o de cualquier otro
tipo de conocimiento cientfico, a un plan o diseo en particular para la produccin de
materiales, productos, mtodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente
mejorados, antes del comienzo de su produccin o utilizacin comercial.
La fecha del acuerdo: en una combinacin de negocios es la fecha en la que se
alcanza un acuerdo sustantivo entre las partes que se combinan y, en el caso de las
entidades con cotizacin pblica, es anunciado al pblico. En el caso de una
adquisicin hostil, la fecha ms temprana en que se obtiene un acuerdo sustantivo,
entre las partes que se combinan, es aqulla en la que el nmero de propietarios de la
adquirida que han aceptado la oferta de la entidad adquirente es suficiente para
obtener el control sobre la misma.
Investigacin: es todo aquel estudio original y planificado, emprendido con la
finalidad de obtener nuevos conocimientos cientficos o tecnolgicos.
Un mercado activo: es un mercado en el que se dan todas las siguientes
condiciones:
a) los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogneos;
b) se pueden encontrar en todo momento compradores o vendedores para un
determinado bien o servicio; y
c) los precios estn disponibles para el pblico.
Activos intangibles
Con frecuencia, las entidades emplean recursos, o incurren en pasivos, en la
adquisicin, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales como el
conocimiento cientfico o tecnolgico, el diseo e implementacin de nuevos procesos
o nuevos sistemas, las licencias o concesiones, la propiedad intelectual, los
conocimientos comerciales o marcas (incluyendo denominaciones comerciales y
derechos editoriales). Otros ejemplos comunes de partidas que estn comprendidas
en esta amplia denominacin son los programas informticos, las patentes, los
derechos de autor, las pelculas, las listas de clientes, los derechos por servicios
hipotecarios, las licencias de pesca, las cuotas de importacin, las franquicias, las
relaciones comerciales con clientes o proveedores, la lealtad de los clientes, las cuotas
de mercado y los derechos de comercializacin.
No todos los activos descritos en el prrafo 9 de la NIC 38 cumplen la definicin de
activo intangible, esto es, identificabilidad, control sobre el recurso en cuestin y
existencia de beneficios econmicos futuros. Si un elemento incluido en el alcance de
esta Norma no cumpliese la definicin de activo intangible, el importe derivado de su
22

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

adquisicin o de su generacin interna, por parte de la entidad, se reconocer como


un gasto del ejercicio en el que se haya incurrido. No obstante, si el elemento se
hubiese adquirido dentro de una combinacin de negocios, formar parte del fondo de
comercio reconocido en la fecha de adquisicin.
Identificabilidad
La definicin de un activo intangible exige que el mismo sea perfectamente
identificable, con el fin de poderlo distinguir claramente del fondo de comercio. El
fondo de comercio surgido en una combinacin de negocios, representa un pago
realizado por la entidad adquirente anticipando beneficios econmicos futuros por
activos que no ha sido capaz de identificar de forma individual ni, por tanto, de
reconocer por separado. Estos beneficios econmicos futuros pueden tener su origen
en la sinergia que se produce entre los activos identificables adquiridos o bien
proceder de activos que, por separado, no cumplan las condiciones para su
reconocimiento en los estados financieros, pero por los que la entidad adquirente est
dispuesta a pagar cuando realiza la combinacin de negocios.
Un activo satisface el criterio de identificabilidad incluido en la definicin de activo
intangible cuando:
a) es separable, esto es, es susceptible de ser separado o escindido de la entidad y
vendido, cedido, dado en explotacin, arrendado o intercambiado, ya sea
individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relacin; o
b) surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia
de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros
derechos u obligaciones.
Control
Una entidad controlar un determinado activo siempre que tenga el poder de
obtener los beneficios econmicos futuros que procedan de los recursos que subyacen
en el mismo, y adems pueda restringir el acceso de terceras personas a tales
beneficios. La capacidad que la entidad tiene para controlar los beneficios econmicos
futuros de un activo intangible tiene su justificacin, normalmente, en derechos de tipo
legal que son exigibles ante los tribunales. En ausencia de tales derechos de tipo
legal, ser ms difcil demostrar que existe control. No obstante, la exigibilidad legal de
un derecho sobre el elemento no es una condicin necesaria para la existencia de
control, puesto que la entidad puede ejercer el control sobre los citados beneficios
econmicos de alguna otra manera.
Los conocimientos tcnicos y de mercado pueden dar lugar a beneficios
econmicos futuros. La entidad controlar esos beneficios si, por ejemplo, tiene
protegidos tales conocimientos por derechos legales como la propiedad intelectual o el
derecho de copia, la restriccin de los acuerdos comerciales (si estuvieran permitidos),
o bien por una obligacin legal de los empleados de mantener la confidencialidad.
La entidad puede tener una cartera de clientes o una determinada cuota de
mercado, y esperar que debido a los esfuerzos empleados en desarrollar las
relaciones con los clientes y su lealtad, stos vayan a continuar demandando los
bienes y servicios que se les vienen ofreciendo. Sin embargo, en ausencia de
derechos legales u otras formas de control que protejan esta expectativa de relaciones
o de lealtad continuada por parte de los clientes, la entidad tendr, por lo general, un
grado de control insuficiente sobre los beneficios econmicos que se podran derivar
de las mismas, como para poder considerar que tales partidas (cartera de clientes,
cuotas de mercado, relaciones con la clientela, lealtad de los clientes) cumplen la
definicin de activo intangible. Cuando no se tengan derechos legales para proteger
las relaciones con los clientes, las transacciones de intercambio por las mismas o
23

Collazo Costa, Anbal

similares relaciones no contractuales con la clientela (distintas de las que sean parte
de una combinacin de negocios) demuestran que la entidad es, no obstante, capaz
de controlar los futuros beneficios econmicos esperados de la relacin con los
clientes. Como esas transacciones de intercambio tambin demuestran que las
relaciones con el cliente son separables, dichas relaciones con la clientela se ajustan a
la definicin de un activo intangible.
Beneficios econmicos futuros
Entre los beneficios econmicos futuros procedentes de un activo intangible se
incluyen los ingresos ordinarios procedentes de la venta de productos o servicios, los
ahorros de coste y otros rendimientos diferentes que se deriven del uso del activo por
parte de la entidad. Por ejemplo, el uso de la propiedad intelectual, dentro del proceso
de produccin puede reducir los costes de produccin futuros, en lugar de aumentar
los ingresos ordinarios futuros.
2. RECONOCIMIENTO Y VALORACIN
El reconocimiento de una partida como activo intangible exige, para la entidad,
demostrar que el elemento en cuestin cumple:
a) la definicin de activo intangible (vanse los prrafos 8 a 17); y
b) los criterios para su reconocimiento (vanse los prrafos 21 a 23).
Este requerimiento se aplicar a los costes soportados inicialmente, para adquirir o
generar internamente un activo intangible, y para aqullos en los que se haya incurrido
posteriormente para aadir, sustituir partes del mismo o realizar su mantenimiento.
Un activo intangible se reconocer si, y slo si:
a) es probable que los beneficios econmicos futuros que se han atribuido al mismo
fluyan a la entidad; y
b) el coste del activo puede ser valorado de forma fiable.
La entidad evaluar la probabilidad de obtener beneficios econmicos futuros
utilizando hiptesis razonables y fundadas, que representen las mejores estimaciones
de la direccin respecto al conjunto de condiciones econmicas que existirn durante
la vida til del activo.
Un activo intangible se valorar inicialmente por su coste.
2.1. Adquisicin independiente
Normalmente, el precio que paga la entidad para adquirir de forma independiente un
activo intangible refleja las expectativas acerca de la probabilidad de que los
beneficios econmicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad. En otras
palabras, el efecto de la probabilidad se refleja en el coste del activo.
Por tanto, el criterio de la probabilidad como requisito para su reconocimiento, que
figura en el apartado (a) del prrafo 21 de la NIC 38, se considerar siempre
satisfecho en el caso de los activos intangibles adquiridos de forma independiente.
El coste de un activo intangible adquirido de forma independiente comprende:
a) el precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos
no recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir los descuentos
comerciales y las rebajas; y
b) cualquier coste directamente atribuible a la preparacin del activo para su uso
previsto.
24

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

Son ejemplos de costes atribuibles directamente:


a) los costes de las remuneraciones a los empleados (segn se definen en la NIC
19 Retribuciones a los empleados), derivados directamente de poner el activo en sus
condiciones de uso;
b) honorarios profesionales surgidos directamente de poner el activo en sus
condiciones de uso; y
c) los costes de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente.
Ejemplos de desembolsos que no forman parte del coste de un activo intangible
son:
a) los costes de introduccin de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costes
de actividades publicitarias y promocionales);
b) los costes de apertura del negocio en una nueva localizacin o dirigirlo a un
nuevo segmento de clientela (incluyendo los costes de formacin del personal); y
c) los costes de administracin y otros costes indirectos generales.
El reconocimiento de los costes en el importe en libros de un activo intangible
finalizar cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para
operar de la forma prevista por la direccin. Por ello, los costes soportados por la
utilizacin o por la reprogramacin del uso de un activo intangible no se incluirn en el
importe en libros del activo. Por ejemplo, los siguientes costes no se incluirn en el
importe en libros del activo intangible:
a) costes soportados cuando el activo, capaz de operar de la forma prevista por la
direccin, no ha comenzado a utilizarse; y
b) prdidas operativas iniciales, como las generadas mientras se desarrolla la
demanda de los productos que se elaboran con el activo.
Ejemplo una empresa ha adquirido una patente el 01/01/X que le permitir
comercializar una determinada mercadera entre sus clientes, el precio de adquisicin
ha ascendido a 125.000 y ha tenido que pagar una serie de tasas que no sern
recuperables, por importe de 1500 , dicha patente le permitir comercializar
productos por un plazo de 5 aos, iva 21%.

01/01/X
126.500

Propiedad industrial

26.250

HP. Iva soportado

Banco c/c

152.750

31/12/X
25.300

AII
AAII

25.300
Fuente: Elaboracin propia

25

Collazo Costa, Anbal

2.2 Adquisicin como parte de una combinacin de negocios


Segn lo establecido en la NIIF 3 Combinaciones de negocios, si se adquiere un activo
intangible en una combinacin de negocios, el coste del mismo ser su valor
razonable en la fecha de adquisicin. El valor razonable de un activo intangible refleja
las expectativas del mercado acerca de la probabilidad de que los beneficios
econmicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad. En otras palabras, el
efecto de la probabilidad se refleja en la medicin del valor razonable del activo
intangible. Por tanto, el criterio de la probabilidad como requisito para su
reconocimiento, que figura en el apartado (a) del prrafo 21 de la NIC 38, se
considerar siempre satisfecho en el caso de activos intangibles adquiridos en las
combinaciones de negocios.
Por ello, de acuerdo con la NIC 38 y con la NIIF 3, una entidad adquirente
reconocer en la fecha de adquisicin, de forma independiente del fondo de comercio,
un activo intangible de la entidad adquirida siempre que el valor razonable del activo
en cuestin pueda ser valorado de forma fiable, independientemente de que el activo
haya sido reconocido por la adquirida antes de la combinacin de negocios. Esto
significa que la adquirente reconocer como un activo, independiente del fondo de
comercio, un proyecto de investigacin y desarrollo, que la entidad adquirida tenga en
proceso, si el proyecto satisface la definicin de activo intangible y su valor razonable
puede determinarse con fiabilidad. Un proyecto de investigacin y desarrollo que la
entidad adquirida tenga en proceso, cumplir con la definicin de activo intangible
cuando:
a) cumpla la definicin de activo; y
b) sea identificable, es decir, sea separable o surja de derechos contractuales o de
otros derechos de tipo legal.
Ejemplo: A 31/12/2012 una empresa X decide acometer la absorcin de otra
empresa Y de su sector, para ello decide ampliar su capital social en 2.500.000, el
valor razonable de Y en la fecha de adquisicin asciende a 2.125.000. Adems la
empresa Y se encuentra en proceso de desarrollo, paso posterior a haber estado
investigando durante 3 aos sobre nuevas tcnicas que innovarn el tradicional
sector, dicho proceso finalizar a finales de 2013 y ha sido valorado por una comisin
de expertos independientes de forma fiable en 300.000 (incluye honorarios de
profesionales), los honorarios de los profesionales ascienden a 25.000. Por la
determinacin del valor razonable surge una plusvala que dio origen a un Pasivo por
impuesto diferido por valor de 90.000. Dicho proceso de desarrollo cumple con los
requisitos establecidos en la normativa, un activo intangible se reconocer si, y slo
si:
a) es probable que los beneficios econmicos futuros que se han atribuido al mismo
fluyan a la entidad; y
b) el coste del activo puede ser valorado de forma fiable.
Por lo tanto X reconocer un Activo intangible de forma independiente al fondo de
comercio.
Activo

Pasivo

Activo intangible

300.000

Resto de Activo

3.415.000

PN valor razonable

2.125.000

Pasivo

1.500.000

Pasivo Imp diferido


Total

3.715.000

Total

90.000
3.715.000

Fuente: Elaboracin propia

26

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

Activo valor razonable 3.715.000


Pasivo asumido a valor razonable 1.590.000
Coste de la adquisicin:
Efecto fiscal = 90.000
(2.500.000 + 25.000) - (3.715.000 - 1.500.000 - 90.000) = 400.000
2.500.000

acciones emitidas
Capital social

25.000

servicios prof indep


Bancos c/c

300.000

Activo intangible

Pasivo

3.415.000

Resto de Activos

Pasivo imp. diferido

400.000

Fondo de comercio

Socios sociedad disuelta


Ingreso por prof indep

2.500.000

2.500.000

25.000

1.500.000
90.000
2.500.000
25.000

socios sociedad disuelta


Acciones emitidas

2.500.000

Fuente: Elaboracin propia a partir de A.E.C.A.

Desembolsos posteriores en un proyecto adquirido de investigacin y desarrollo en


curso.
Los desembolsos por investigacin o desarrollo que:
a) estn asociados con un proyecto de investigacin y desarrollo en curso,
adquirido de forma independiente o en una combinacin de negocios y reconocido
como un activo intangible; y
b) se hayan generado despus de la adquisicin del citado proyecto se
contabilizarn de acuerdo con lo establecido en los prrafos 54 a 62 de la NIC 38.
2.3 Adquisicin mediante una subvencin oficial
En algunos casos, el activo intangible puede ser adquirido gratis, o por un precio
simblico, mediante una subvencin oficial. Esto puede suceder en los casos en que
las Administraciones Pblicas transfieran o asignen a la entidad activos intangibles,
tales como derechos sobre los terrenos de un aeropuerto, licencias para explotar
emisoras de radio o televisin, licencias de importacin o bien cuotas o derechos de
acceso a otros recursos de carcter restringido. Segn lo establecido en la NIC 20,
Contabilizacin de las subvenciones oficiales e informacin a revelar sobre ayudas
pblicas, la entidad puede elegir reconocer, en el momento inicial, tanto el activo
intangible como la subvencin, por sus valores razonables. Si la entidad no escogiese
el tratamiento contable descrito, reconocer el activo, inicialmente, por un valor
simblico, (segn el otro tratamiento permitido en la NIC 20), ms cualquier eventual
27

Collazo Costa, Anbal

desembolso que sea directamente atribuible a las operaciones de preparacin del


activo para el uso al que va destinado.
El tratamiento ser igual al de una subvencin vinculada a un Activo material, pudiendo elegir
entre dos alternativas que se han tratado anteriormente en el captulo anterior.
Reconociendo un Pasivo no corriente, que ir decrementndose conforme se vayan
imputando ingresos diferidos a Prdidas y Ganancias, o deduciendo el importe del valor en
libros que posea el Activo con que se relaciona.
Un ejemplo de esto podra ser el de una compaa area que adquiere de forma gratuita los
derechos de uso de instalaciones y servicios aeroportuarios de un aeropuerto secundario, por
un plazo de 10 aos.
Fuente: Elaboracin propia

2.4 Permutas de activos


Algunos activos intangibles pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios
activos no monetarios, o de una combinacin de activos monetarios y no monetarios.
La siguiente discusin se refiere, solamente, a la permuta de un activo no monetario
por otro, pero tambin es aplicable a todas las permutas descritas en el primer inciso
de este prrafo. El coste de dicho activo intangible se medir por su valor razonable, a
menos que (a) la transaccin de intercambio no tenga carcter comercial, o (b) no
pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo
entregado. El activo adquirido se valorar de esta forma incluso cuando la entidad no
pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si el activo adquirido no se
mide por su valor razonable, su coste se valorar por el importe en libros del activo
entregado.
La entidad determinar si una permuta tiene carcter comercial, considerando en
qu medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia
de dicha transaccin. Una transaccin de intercambio tiene naturaleza comercial si:
a) la configuracin (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo
recibido difiere de la configuracin de los flujos de efectivo del activo cedido; o
b) el valor especfico para la entidad, de la parte de sus actividades afectadas por la
permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y adems
c) la diferencia identificada en (a) o en (b) es significativa al compararla con el valor
razonable de los activos intercambiados.
El tratamiento ser igual al de una permuta de Activo material, distinguiendo segn la Norma
entre el carcter comercial o no de la citada operacin.
Un ejemplo de este tipo de operacin sobre Activo intangible, podra ser el intercambio entre
compaas del mismo sector de actividad de patentes relacionadas a la explotacin.
Si la permuta es de carcter comercial ser de aplicabilidad el valor razonable de los bienes
entregados.
De no ser una operacin de carcter comercial, o siendo comercial no existe posibilidad de
determinar el valor razonable de los bienes intercambiados, se aplicar el valor contable del
bien entregado.

Fuente: Elaboracin propia

28

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

3. FONDO DE COMERCIO GENERADO INTERNAMENTE.


El fondo de comercio generado internamente no se reconocer como un activo.
En algunos casos, se incurre en desembolsos para generar beneficios econmicos
futuros, sin que por ello se genere un activo intangible que cumpla con los criterios de
reconocimiento establecidos en esta Norma. A menudo, se dice que estos
desembolsos contribuyen a formar un fondo de comercio generado internamente. Este
fondo de comercio generado por la propia entidad no se reconocer como un activo
porque no constituye un recurso identificable (es decir, no es separable ni surge de
derechos contractuales o derechos legales de otro tipo), controlado por la entidad, que
pueda ser valorado de forma fiable por su coste.
3.1 Fase de investigacin
No se reconocern activos intangibles surgidos de la investigacin (o de la fase de
investigacin en proyectos internos). Los desembolsos por investigacin (o en la fase
de investigacin, en el caso de proyectos internos), se reconocern como gastos del
ejercicio en el que se incurran.
En la fase de investigacin de un proyecto interno, la entidad no puede demostrar
que exista un activo intangible que pueda generar probables beneficios econmicos en
el futuro. Por lo tanto, los desembolsos correspondientes se reconocern como gastos
en el momento en que se produzcan.
Son ejemplos de actividades de investigacin:
a) actividades dirigidas a obtener nuevos conocimientos;
b) la bsqueda, evaluacin y seleccin final de aplicaciones de resultados de la
investigacin u otro tipo de conocimientos;
c) la bsqueda de alternativas para materiales, aparatos, productos, procesos,
sistemas o servicios; y
d) la formulacin, diseo, evaluacin y seleccin final, de posibles alternativas para
materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o
se hayan mejorado.
3.2 Fase de desarrollo
Un activo intangible surgido del desarrollo (o de la fase de desarrollo en un proyecto
interno), se reconocer como tal si, y slo si, la entidad puede demostrar todos los
extremos siguientes:
a) Tcnicamente, es posible completar la produccin del activo intangible de forma
que pueda estar disponible para su utilizacin o su venta.
b) Su intencin de completar el activo intangible en cuestin, para usarlo o
venderlo.
c) Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible.
d) La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios
econmicos en el futuro. Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la existencia
de un mercado para la produccin que genere el activo intangible o para el activo en
s, o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo
para la entidad.
29

Collazo Costa, Anbal

e) La disponibilidad de los adecuados recursos tcnicos, financieros o de otro tipo,


para completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible.
f) Su capacidad para valorar, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo
intangible durante su desarrollo.
Son ejemplos de actividades de desarrollo:
a) el diseo, construccin y prueba, anterior a la produccin o utilizacin, de
modelos y prototipos;
b) el diseo de herramientas, troqueles, moldes y plantillas que impliquen
tecnologa nueva;
c) el diseo, construccin y explotacin de una planta piloto que no tenga una
escala econmicamente rentable para la produccin comercial; y
d) el diseo, construccin y prueba de una alternativa elegida para materiales,
dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan
mejorado.
Para demostrar si un activo intangible puede generar probables beneficios
econmicos futuros, la entidad evaluar los rendimientos econmicos que se recibirn
del mismo, utilizando los principios establecidos en la NIC 36 Deterioro del valor de los
activos. Si el activo slo generase rendimientos cuando acte en combinacin con
otros activos, la entidad aplicar el concepto de unidad generadora de efectivo,
establecido en la NIC 36.
No se reconocern como activos intangibles las marcas, las cabeceras de
peridicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u
otras partidas similares que se hayan generado internamente.
Ejemplo. Un laboratorio comienza el 01/01/07 un proyecto de investigacin
consistente en desarrollar un medicamento para prevenir la cada del cabello, tras dos
aos de investigacin la empresa comienza en Enero de 2009 la fase de desarrollo de
dicho medicamento, un ao ms tarde Enero de 2010 se realizan experimentos con
personas y animales, y el resultado es un xito que demuestra la viabilidad de dicho
proyecto. En Diciembre de 2011 la empresa patenta el medicamento (coste 500) y en
Marzo de 2012 el producto sale al mercado.
As mismo la empresa cuenta con otras patentes adquiridas con anterioridad para
poder llevar a cabo todo este proceso de I+D.
La empresa cuenta con una lnea de crdito a su disposicin con las siguientes
caractersticas:
Lmite: 8.000.000
Tipo de inters sobre el saldo dispuesto 3%
Comisin de apertura 0,5%
La amortizacin del crdito segn calendario (no es relevante para este ejemplo)
Los gastos financieros de 2007 incluyen la comisin de apertura.

30

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

Fase
de
investigacin

Sueldos
investigadores

Material para
investigar

Gastos
financieros

Amortizacin
de patentes

2007

158.000

87.000

70.000

150.000

2008

197.000

134.000

54.000

150.000

Total

355.000

221.000

124.000

300.000

Sueldos
investigadores

Material para
investigar

Gastos
financieros

Amortizacin
de patentes

2009

161.000

112.000

57.000

150.000

2010

174.000

95.000

90.000

150.000

2011

165.000

75.000

150.000

Total

500.000

207.000

222.000

450.000

Total I+D

855.000

428.000

346.000

750.000

Fase
desarrollo

de

Fuente: Elaboracin propia a partir de Caibano Calvo, L y Gisbert Clemente, A.

3.3 Reconocimiento
Segn la presente Norma (NIC 38), no se reconocern activos intangibles surgidos de
la investigacin (o de la fase de investigacin en proyectos internos). Los desembolsos
por investigacin (o en la fase de investigacin, en el caso de proyectos internos), se
reconocern como gastos del ejercicio en el que se incurran.
En la fase de investigacin de un proyecto interno, la entidad no puede demostrar
que exista un activo intangible que pueda generar probables beneficios econmicos en
el futuro. Por lo tanto, los desembolsos correspondientes se reconocern como gastos
en el momento en que se produzcan.
Por otra parte un activo intangible surgido del desarrollo (o de la fase de desarrollo
en un proyecto interno), se reconocer como tal si, y slo si, la entidad puede
demostrar una serie de requisitos.
En el presente ejemplo supondremos que:
La empresa posee capacidad tcnica y financiera para obtener el producto y que
este se encuentre en condiciones de ser vendido.
La empresa posee capacidad comercial suficiente para posicionar el producto.
No es la primera vez que se vende este tipo de producto, existe un mercado de
referencia, debido a la existencia de otras marcas.
Los gastos en los que la compaa ha incurrido pueden medirse con fiabilidad.
3.4 Valoracin
La empresa, segn lo dicho anteriormente solo podr capitalizar o activar los gastos o
desembolsos efectuados en la fase de desarrollo, es decir los incurridos a partir del
ao 2009, los anteriores sern desembolsos imputados a la cuenta de Prdida y
Ganancias del ejercicio al que correspondan.
Por consiguiente, al final del ejercicio de 2011, la compaa habr capitalizado
desembolsos por importe de 899.000, mas los 500 del registro de dicho
medicamento. En el balance de esta compaa a 01/01/2012 debera figurar un Activo
intangible por un importe en libros de 899.500.
31

Collazo Costa, Anbal

4. PRINCIPALES DIFERENCIAS CON LA NORMATIVA ESPAOLA.


En primer lugar el PGC no define como tal lo que es un Activo intangible, simplemente
cita distintas categoras que forman parte de ste.
La NIC 38 en el apartado de definiciones establece que un activo intangible es un
activo identificable, de carcter no monetario y sin apariencia fsica, adems de
explicar detalladamente las condiciones que un recurso intangible debe reunir para
adquirir la capacidad de activo.
Valoracin inicial
El PGC permite la capitalizacin de los desembolsos incurridos tanto en la fase de
investigacin como en la desarrollo, en este ltimo caso es de carcter obligatorio.
Concretamente la Norma sexta apartado a) del PGC Normas Particulares sobre el
Inmovilizado Intangible establece lo siguiente:
Los gastos de investigacin sern gastos del ejercicio en que se realicen. No
obstante, podrn activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que
cumplan las siguientes condiciones:
-

Estar especficamente individualizados por proyectos y su coste claramente


establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

Tener motivos fundados de xito tcnico y de rentabilidad econmico-comercial


del proyecto o proyectos de que se trate.

Los gastos de investigacin que figuren en el Activo debern amortizarse durante


su vida til, y siempre dentro del plazo de cinco aos; en el caso en que existan dudas
razonables sobre el xito tcnico o la rentabilidad econmico-comercial del proyecto,
los importes registrados en el activo, debern imputarse directamente a prdidas del
ejercicio.
Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la
activacin de los gastos de investigacin, se reconocern en el activo y debern
amortizarse durante su vida til, que, en principio, se presume, salvo prueba en
contrario, que no es superior a cinco aos; en el caso en que existan dudas
razonables sobre el xito tcnico o la rentabilidad econmico-comercial del proyecto,
los importes registrados en el activo debern imputarse directamente a prdidas del
ejercicio.
La NIC 38 no contempla esta posibilidad, como se demuestra en el ejemplo del
Laboratorio.
Valoracin posterior.
Segn la NIC 38 la entidad elegir como poltica contable entre el modelo del coste del
prrafo 74 el modelo de revalorizacin del prrafo 75. Si un activo intangible se
contabiliza segn el modelo de revalorizacin, todos los dems activos pertenecientes
a la misma clase tambin se contabilizarn utilizando el mismo modelo, a menos que
no exista un mercado activo para esa clase de activos.
El PGC no admite este tratamiento, solo se podr aplicar el modelo del coste.
Aunque un Activo puede ser revalorizado solo cuando as lo establezca la Ley. Ya se
explic en el captulo referente al Inmovilizado Material.

32

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

Cuadro Resumen
Problemtica

PGC 2007

NIC

Inmovilizado intangible

Normas 5 y 6

Norma 38

Definicin del I.I

No se contempla

Explcita

Medicin inicial:
-

Adquirido a terceros

Igual a NIC 38

Igual a PGC 2007

Adquirido en C.Neg

Igual a NIC 38

Igual a PGC 2007

Adquirido Subv. Ofic

Subv. Imputada a P.Neto

Subv tratada de dos maneras


distintas:
-

Deduccin directa del


valor en libros

Pasivo no corriente,
(ingresos diferidos)

Permutas

Igual a NIC 38

Igual a PGC 2007

Generacin interna

Fase investigacin:

Fase investigacin:

Gastos capitalizables

Fase desarrollo:
Medicin posterior

Amortizacin acumulada

Gastos capitalizables

Modelo del coste

No se admite el Modelo de
revalorizacin.

Gastos
capitalizables

no

Fase desarrollo:
-

Gastos capitalizables

Se podrn aplicar
mtodos distintos:
-

Modelo del coste

Modelo
revalorizacin

dos

de

Diferencia procedente del


Modelo de revalorizacin:
-

Re-expresin
proporcional

Eliminar contra
importe bruto

Gasto por amortizacin

Igual a NIC 38

Igual a PGC 2007

Deterioro de valor (NIC 36)

Igual a NIC 36

Igual a PGC 2007

Baja

Igual a NIC 38

Igual a PGC 2007

el

Fuente: Elaboracin propia.

33

Collazo Costa, Anbal

Resolucin del 1 de Marzo de 2013 emitida por el ICAC


Problemtica: Definicin del inmovilizado material.
PGC Norma 2: No se contempla una definicin formal de dicho concepto.
Resolucin: Se da una definicin ms explcita y formal.
NIC 16: Definicin explcita, similar a la de la resolucin.
Valoracin inicial.
Problemtica: Valoracin por su coste.
PGC Normas 2 y3: Valoracin por su coste: precio de adquisicin o coste de
produccin, tambin formarn parte del precio de adquisicin o coste de produccin
los impuestos no recuperables y los gastos financieros para inmovilizados que
necesiten plazo superior al ao para estar operativos. En general cualquier gasto
directo e inevitable para que el activo opere en la forma que estaba previsto.
Resolucin: Mismo tratamiento general pero aade que formar parte del valor en
libros del inmovilizado el valor actual de la contraprestacin contingente, excepto si
sta depende del azar (tal caso se considera gasto del ejercicio) las variaciones en las
estimaciones de de la contraprestacin contingente incrementarn o reducirn el valor
en libros del inmovilizado, salvo que la variacin se relacione con variaciones en los
tipos de inters, o ndice de precio, en tal caso se corregir el tipo efectivo que se le
vena aplicando al pasivo, esto no variar el valor en libros del activo.
NIC 16: Mismo tratamiento general.
Problemtica: Coste de desmantelamiento y retiro.
PGC: Recoge esta problemtica en la Norma 2.
Resolucin: Ms explcitos y detallados.
Se reconocern cuando la empresa incurra efectivamente en la obligacin.
Para el caso del inmovilizado en curso estos costes se imputarn como mayor valor a
medida en que dicho inmovilizado en curso se halle incorporado al patrimonio,
empresarial.
La empresa reconocer un pasivo e ir imputando a la cuenta de prdidas y ganancias
los gastos correspondientes a la actualizacin de la provisin.
Los cambios en las estimaciones de dicha obligacin pueden variar el valor en libros
del activo en cuestin, dicha variacin tanto al alza como a la baja ser igual a la
experimentada en el pasivo que recoge la provisin.
NIC 16: Mismo tratamiento.
Problemtica: Anticipo a proveedores de inmovilizado.
PGC: No se contempla ni en la 2 ni en la 3 Norma del PGC.
Resolucin: Se reconocer un activo por poseer un derecho sobre un tercero, el cual
se obliga a la entrega futura del inmovilizado.
Dicho activo se reconocer por su valor actual y se ir incrementado conforme se
vayan devengando ingresos financieros conforme el plazo de entrega de dicho bien
que debe ser superior al ao.
En caso de plazo inferior y siempre que no exista un efecto financiero relevante no se
aplicar ningn tipo de actualizacin.
NIC 16: No se contempla.

34

TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

Valoracin posterior.
Problemtica: Reparacin y conservacin.
PGC: Son gastos del ejercicio.
Resolucin: Mismo tratamiento.
NIC 16: Mismo tratamiento.
Problemtica: Grandes reparaciones.
PGC: Se recoge en la Norma 3 del PGC.
Resolucin: Mismo tratamiento.
NIC 16: Mismo tratamiento
Problemtica: Renovacin.
PGC: Se recoge en la Norma 3 del PGC.
Resolucin: Mismo tratamiento.
NIC 16: Mismo tratamiento
Problemtica: Ampliacin y mejora.
PGC: Se recoge en la Norma 3 del PGC.
Resolucin: Mismo tratamiento ms detallado
En particular se podrn capitalizar gastos de urbanizacin, coste de destruccin o
eliminacin de elementos sustituidos en dicha ampliacin o mejora con un lmite
mximo que no superar el importe recuperable de los bienes sustituidos.
Piezas de recambio almacenadas por perodos inferiores al ao se reconocern como
existencias.
Repuestos de seguridad se registrarn junto con el inmovilizado al que estn
destinados a sustituir y el criterio de amortizacin ser el mismo.
NIC 16: Mismo tratamiento.
Problemtica: Amortizacin.
PGC: Recogida en la Norma 2 del PGC.
Resolucin: Mismo tratamiento.
NIC 16: Mismo tratamiento.
Problemtica: Formas especiales de adquisicin de inmovilizado material.
PGC: No se contempla ni en la 2 ni en la 3 Norma del PGC.
Resolucin: Contempla como forma de adquisicin especial la donacin, la aportacin
de capital no dinerario donde la empresa se ceir a lo dispuesto a la norma sobre
transacciones con pago basado en instrumentos de patrimonio. En caso de no
coincidir valor nominal y de mercado, la diferencia se traducir en prima de emisin.
El aportante contabilizar dicha operacin segn lo previsto para la permutas.
Las permutas, ya se recogan en la Norma 2 del PGC.
NIC 16: Estas formas especiales de adquisicin no son contempladas.

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Collazo Costa, Anbal

Baja en cuentas.
Problemtica: Casos especiales.
PGC: No se contemplan casos especiales.
Resolucin: Contempla los siguientes especialidades:
Entregas a ttulo gratuito. Baja por el valor en libros y gasto por perdida procedente
del inmovilizado.
Expropiacin. Baja cuando se produzca su disposicin mediante acta de
consignacin reconociendo en la cuenta de prdida y ganancias el resultado si lo
hubiese. En el caso de que la contraprestacin dependiese de un posterior litigio, el
activo solo se reconocer cuando la sentencia sea firme, desde el reconocimiento
hasta su cobro se le ir ajustando el tipo de inters efectivo. En caso de recibir un
anticipo a cuenta de la indemnizacin se contabilizar la entrada en tesorera y se
reconocer un pasivo (anticipo) por el mismo importe, dicho pasivo se cargar cuando
la disposicin del bien afectado se haga efectiva.
Baja por siniestro. Baja por el valor en libros y un gasto excepcional en la cuenta de
resultados por el mismo importe. Si el bien siniestrado estuviera asegurado y la
empresa tuviese certeza de cobrar la indemnizacin contabilizar un ingreso por el
importe total de la indemnizacin, en caso contrario, incertidumbre, solo se podr
reconocer un ingreso igual al valor que tena el bien siniestrado en el momento en que
fue dado de baja.
Arrendamiento temporal y posterior venta (distinto de los inmuebles), este tipo de
inmovilizado se reclasificar como existencias en la fecha acordada en que se
produzca tal operacin. El importe recibido derivado de la baja formar parte del
importe neto de la cifra de negocios.
Baja en ejecucin de una garanta o dacin en pago. Baja por su valor en libros
que cancelar total o parcialmente el pasivo financiero y en su caso puede dar lugar a
un resultado. A tal efecto la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su
valor en libros se calificar como resultado de explotacin y la diferencia entre el valor
del pasivo cancelado y el valor razonable del bien como un resultado financiero.
NIC 16: No se contemplan especialidades en esta Norma.

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TFG-FICO. Anlisis comparativo de las NIC y PGC respecto al inmovilizado.

Bibliografa

Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas: Recopilacin de casos


prcticos.

Caibano Calvo, L.; Gisbert Clemente, A. (2004): Monografas sobre las Normas Internacionales
de Informacin Financiera.

International Accounting Standards Board: http://www.ifrs.org/Pages/default.aspx (Consultado:


08/03/13).

Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas
a la consolidacin de las finanzas pblicas y al impulso de la actividad econmica
(B.O.E. nm. 312, de 28 de diciembre 2012).

Real Decreto Legislativo 1514/2010, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan general
de Contabilidad (B.O.E. nm. 278, de 20 de noviembre de 2007).

Resolucin de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la


que se dictan normas de registro y valoracin del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias (B.O.E. nm. 58, de 8 de marzo de 2007).

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