LOS ROLES DEL ESTADO EN LA ACTIVIDAD

TRIBUTARIA
Por: Francisco Ruz de Castilla.

1.-

Introduccin

El Estado desarrolla una importante participacin en el proceso de ingresos y gastos pblicos.

A continuacin ofrecemos un estudio de los principales aspectos que tienen que ver con la creacin
y aplicacin del tributo. Del mismo modo, analizaremos la actividad del Estado respecto de la
disposicin

(gasto)

2.-

de

Estado

los

montos

como

de

tributos

sujeto

efectivamente

creador

recaudados.

del

tributo

El Estado viene a ser el poder poltico organizado que atiende los asuntos que son de inters para
la sociedad en su conjunto. En este sentido el Estado se encarga de la seguridad (Polica Nacional),
defensa

(Fuerzas

Armadas),

administracin

de

justicia

(Poder

Judicial),

etc.

Este rgano poltico general necesita ingresos para financiar sus diversas actividades. El principal
ingreso del Estado occidental es el tributo. En el caso del Per el ingreso tributario del Gobierno
Nacional

tiene

un

peso

promedio

de

80%

respecto

de

sus

recursos

totales

(1)

Es interesante advertir que el propio Estado genera su principal ingreso, en el sentido que es el
Estado el sujeto que procede con la constante creacin de cargas tributarias para financiar
precisamente

sus

actividades

propias.

En el Derecho Constitucional Tributario encontramos las reglas sobre la potestad tributaria, que
en el entendimiento de Carmen Robles Moreno (2)- trata sobre aquella facultad que tiene el Estado
para crear tributos. Estas reglas bsicamente tienen que ver con ciertos principios tributarios.

En el Per estas reglas se encuentran bsicamente en el art. 74 de la Constitucin, sobretodo en la

parte

que

se

refiere

al

principio

de

reserva

de

ley.

En nuestro pas, de conformidad con el citado principio, los nicos rganos del Estado que pueden
crear determinados tributos son el Congreso de la Repblica, Poder Ejecutivo, Gobiernos
Regionales y Gobiernos Locales.
3.-

Estado

como

sujeto

al

interior

de

la

obligacin

tributaria

Tomando como punto de partida a la obligacin tributaria, vamos a estudiar el rol que le toca
desempear

3.1)

al

Estado.

Concepto

Una vez que el Estado genera la ley que dispone la creacin de un tributo, Ataliba (3) ensea que
debemos dirigir nuestra atencin al mundo de la vida real para apreciar la ocurrencia de cada
hecho previsto en la ley- que es capaz de generar el inmediato nacimiento de una obligacin
tributaria.

Al respecto Jorge Bravo Cucci (4) precisa que la obligacin tributaria es una relacin entre dos
sujetos. Por un lado advertimos la presencia del agente econmico y, por otra parte, existe el
Estado.

El agente econmico es aquella persona natural o empresa que debe cumplir con la prestacin de
dar una determinada suma de dinero. Este agente econmico califica como deudor tributario.

Por otra parte el Estado es el sujeto que recibe la referida cuota dineraria. El Estado califica como
acreedor tributario. En consecuencia podemos decir que el Estado es un sujeto que es titular de un
par

de

facultades

muy

importantes.

En primer lugar cuando el deudor cumple con la prestacin a su cargo, dentro del plazo de ley,
entonces el Estado es titular de la facultad de recibir la suma de dinero que viene a entregar la
persona

natural

empresa.

En segundo lugar, si ha vencido el plazo de ley y el deudor todava no ha cumplido con la referida
prestacin a su cargo, entonces el Estado cuenta con la facultad de cobranza forzosa (cobranza
coactiva)

En el Derecho Tributario Sustantivo encontramos las reglas sobre la obligacin tributaria. En el

Per las reglas generales aplicables a toda obligacin tributaria estn ubicadas entre los arts. 1 y
49

del

Libro

Primero

del

Cdigo

Tributario.

Por ejemplo el primer prrafo del art. 4 del Libro Primero del Cdigo Tributario regula al acreedor
tributario, sealando que se trata de aqul sujeto en cuyo favor se realiza la prestacin tributaria.

Nosotros entendemos que, por regla general, el acreedor tributario es el Estado, entendido como
el poder poltico organizado dentro de una sociedad y que es el titular de las facultades de
recepcin

3.2.-

de

pagos

Punto

cobranza.

crtico

Con relacin al texto del segundo prrafo del art. 4 del Libro Primero del Cdigo Tributario,
debemos abordar un punto que merece cuestionamiento. En esta norma se seala que son
acreedores tributarios el Gobierno Central (5), Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales.

Desde nuestro punto de vista el acreedor tributario es bsicamente el Estado, entendido como un
gnero, no siendo adecuado hacer referencia a las especies, tales como el Gobierno Central,
Regional y Local. Por tanto sera conveniente suprimir la parte del art. 4 bajo comentario.

Con mayor detalle sostenemos que el Estado entendido como la totalidad del poder poltico
organizado dentro de una sociedad- es el titular de las facultades de recepcin del pago de tributos
y

de

la

cobranza

de

tributos.

Al respecto es interesante notar que el art. 17 del Modelo de Cdigo Tributario del Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT, dispone que: Es sujeto activo de la
relacin jurdica tributaria el ente pblico titular de la potestad administrativa para la gestin y
exigencia

del

tributo

Ntese que en esta norma el concepto de acreedor tributario recurre a la categora genrica de
ente pblico. En dicha norma no se hace referencia a la estructura estatal, es decir a los
diferentes niveles de gobierno, como puede ser el Gobierno Nacional, Gobiernos Regionales y
Gobiernos

locales.

En la seccin Comentarios del referido Modelo se precisa que el acreedor tributario es, entre otros,
el Estado, entendido como un sujeto que es titular de la facultad de aplicar (recaudar) tributos.
Como

se

aprecia,

aqu

tampoco

se

mencionan

los

diferentes

niveles

de

gobierno.

Tema aparte es que dentro del Estado- ciertos rganos se dedican a las tareas de gobierno. En
efecto Marcial Rubio Correa (6) hace notar que el actual Estado peruano se encuentra compuesto
por una serie de rganos tales como el gobierno central, gobiernos regionales, gobiernos locales,
distintos rganos constitucionales con funciones especficas, la administracin pblica y las
empresas

del

Estado.

Algunos de estos rganos tienen la responsabilidad de gobernar. Nos estamos refiriendo al

Gobierno Nacional, Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales. El comn denominador de estos
rganos de gobierno es que se dedican a la generacin e implementacin de polticas pblicas,
realizacin

de

obras

prestacin

de

servicios.

En la medida que estos rganos realizan actividades que requieren importantes niveles de
financiamiento, entonces recurren de modo intensivo- a los ingresos tributarios. Por esta razn se
suele vincular al Gobierno Central, Gobiernos Regionales y Gobiernos locales con la idea de
acreedor de tributos (acreedor tributario). Sin embargo, estas consideraciones no deben llevar a la
confusin

de

conceptos.

En suma, pensamos que la idea de acreedor tributario debe estar asociada a la figura del Estado
y

no

3.3.-

Un

punto

3.3.1.-

la

figura

del

Gobierno

Ingresos

que

merece

especial

atencin

tiene

parafiscales

que

ver

con

los

ingresos

parafiscales.

Concepto

La regla general es que un ingreso pblico tiene naturaleza tributaria en la medida que financia al
Estado, para que especialmente los rganos de gobierno, tales como el Gobierno Nacional,

Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales- puedan realizar obras y prestar servicios a la poblacin.

Sin embargo existen casos especiales de ingresos que financian a ciertos sujetos que no son
precisamente

rganos

de

gobierno,

pero

sus

actividades

satisfacen

intereses

pblicos.

En el Per un ejemplo a todas luces interesante tiene que ver con los ingresos que financian a
ESSALUD. Esta institucin ciertamente no es un rgano de gobierno, en la medida que no tiene
competencia para dictar polticas de salud. Ms bien ESSALUD viene a ser un sujeto que presta
servicios de salud, especialmente a la poblacin trabajadora que tiene un accidente de trabajo o
sufre

cierta

enfermedad.

En la medida que los ingresos que financian a ESSALUD no se encuentran destinados al

financiamiento de un tpico rgano de gobierno, estos recursos suelen recibir la denominacin de
ingresos

parafiscales

3.3.2.-

(7)

Acreedor

Tributario

Como ensea Ataliba (8) el titular de las facultades de recepcin de pagos y cobranza de los
ingresos parafiscales es aquella entidad que no constituye un rgano de gobierno pero realiza
actividades

que

satisfacen

intereses

pblicos.

El titular de estas facultades es el acreedor tributario que en el ejemplo que venimos

desarrollando-

viene

ser

ESSALUD.

En este sentido el segundo prrafo del art. 4 del Libro Primero de nuestro Cdigo Tributario seala
que son acreedores: las entidades de derecho pblico con personera jurdica propia, cuando la ley
les asigne esa calidad expresamente. Entendemos que esta norma se refiere a las entidades que
no

constituyen

rganos

de

gobierno

pero

desarrollan

actividades

de

inters

pblico.

Tambin es importante resaltar que en el texto del art. 21 del Modelo de Cdigo Tributario OEABID y art. 17 del Modelo de Cdigo Tributario del CIAT se precisa que el acreedor tributario es un
ente pblico, en el entendido que se trata de un concepto genrico que comprende dos especies:
rganos de gobierno y otros sujetos que a pesar que no son rganos de gobierno- tienen por
finalidad la satisfaccin de necesidades pblicas. Precisamente estos ltimos son los acreedores de
aquellas

obligaciones

de

pago

conocidas

como

ingresos

parafiscales.

4.- Estado como sujeto que ejerce sus facultades administrativas de recaudacin y cobranza

Hemos indicado anteriormente que en los Estados modernos la eficiencia lleva a la especializacin.
As, para elevar los niveles de recaudacin tributaria es necesaria la implementacin y desarrollo de
un

rgano

estatal

especializado

en

dicha

actividad.

Nos estamos refiriendo a la Administracin Tributaria que en rigor- es el rgano fiscal que viene a
ejercer las facultades de recaudacin y cobranza, para lograr la efectiva captacin del tributo.

Desde una perspectiva de Gestin Pblica, podemos decir que bsicamente el Estado entendido

como un poder poltico organizado- es el acreedor del tributo y, por tanto, viene a ser el titular de
las

facultades

de

recaudacin

cobranza.

Seguidamente viene la figura de la Administracin Tributaria entendida como un aparato

administrativo especializado- que ms bien se encarga del efectivo ejercicio de las facultades de
recaudacin

cobranza

de

tributos.

Coincidimos con Eusebio Gonzles y Ernesto Lejeune (9) cuando sostienen que la Administracin
tributaria es el sujeto activo de las potestades administrativas que para nosotros- se traducen
en

el

efectivo

ejercicio

de

las

actividades

de

recaudacin

cobranza

de

tributos.

Las normas relativas a la organizacin y funciones de la Administracin Tributaria pertenecen al

Derecho Administrativo Tributario que en el Per- se encuentran en el Libro Segundo del Cdigo
Tributario,

entre

el

art.

50

102.

En nuestro pas la principal Administracin Tributaria es la Superintendencia Nacional de

Administracin Tributaria SUNAT que se encarga de recaudar y cobrar bsicamente los
principales

impuestos

que

financian

al

Gobierno

Central.

Debe quedar claro que la SUNAT es un sujeto jurdicamente distinto del Gobierno Central. En
efecto, la SUNAT es un ente administrativo con personera jurdica propia, mientras que el
Gobierno Central viene a ser un bloque de rganos polticos (Ministerios, etc.) encargados de
satisfacer

los

intereses

del

conjunto

del

pas.

Tambin es importante hacer referencia a las Administraciones Tributarias de las Municipalidades

Provinciales y Distritales. En estos casos, cada uno de estos aparatos administrativos forma parte
de la estructura interna del Gobierno Local, de tal modo que no gozan de personera jurdica
propia.

Mencin aparte merece el llamado Servicio de Administracin Tributaria SAT que es creado e
implementado por ciertas Municipalidades Provinciales del pas. Se trata de personas jurdicas
autnomas que por convenio con la respectiva Municipalidad- se encargan fundamentalmente de
la recaudacin y cobranza de los ingresos tributarios ediles. Por tanto, desde el punto de vista
jurdico, nos encontramos ante dos sujetos diferentes. Mientras que la Municipalidad es el rgano
de gobierno a nivel local, el SAT es un rgano administrativo encargado de la efectiva captacin de
los

5.-

tributos

Estado

como

ediles

sujeto

responsable

bsicamente.

del

gasto

pblico

Tomando como referencia que para Csar Garca Novoa (10) la actividad financiera es el proceso
de ingresos y gastos pblicos, recin en esta etapa final del referido proceso corresponde hacer
referencia a sujetos tales como los rganos de gobierno (Gobierno Nacional, Gobiernos Regionales
y

Gobiernos

Locales)

En este sentido, desde el punto de vista de Gestin Pblica, es claro que toca a la Administracin
Tributaria dedicarse a la tarea administrativa de recaudar y cobrar tributos (captacin del tributo).

Acto seguido, advertimos que en el interior del Estado se lleva a cabo una distribucin o asignacin
de los recursos tributarios que han sido efectivamente recaudados, con la finalidad que cada
rgano de gobierno y las entidades pblicas en general puedan realizar efectivamente las obras y
servicios que demanda la poblacin Finalmente toca a cada rgano estatal la efectiva ejecucin del
gasto, debiendo concentrar sus energas en la satisfaccin de las necesidades pblicas.

Como se aprecia, recin en la etapa de distribucin y ejecucin de los ingresos tributarios aparecen
las figuras de Gobiernos Central, Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales, constituyendo un
sector

importante

de

los

acreedores

financieros

Cul es la diferencia entre el acreedor tributario y acreedor financiero? En el primer caso, la

relacin jurdico-tributaria queda entablada entre un agente econmico (persona natural y
empresa)

el

Estado

(acreedor

tributario)

En el segundo caso, la relacin jurdico-financiera queda establecida entre un determinado ente

estatal que dirige la distribucin (reparticin) de los ingresos y los diversos rganos estatales
(acreedores

financieros)

que

reciben

los

montos

de

dinero

previamente

asignados.

El conjunto de normas que regulan esta parte de la actividad financiera del Estado pertenecen al
Derecho Financiero en sentido estricto.

1.3 La Actividad Financiera del Estado. El Licenciado Manuel Espinoza

Barragn platea en su obra Lineamientos de Derecho Pblico, que el
Estado tiene en nuestra poca una serie de actividades que son
sumamente variadas y amplias y van desde la conservacin de la
sociedad, la salvaguardia de su independencia, la seguridad del orden y la
tranquilidad, tanto exteriores como interiores, hasta el progreso social,
econmico, educativo, sanitario y cultural 2 1. Parecera innecesario
recordar, por cuanto es sabido, que el Estado debe cumplir funciones
complejas para la realizacin de sus fines, tanto en lo referente a la
seleccin de los objetivos, a las erogaciones, a la obtencin de los medios
para atenderlas y a la gestin y manejo de ellos, cuyo conjunto constituye
la actividad financiera2 .
En cambio Valdz Costa afirma que la actividad financiera del estado es
aquella relacionada con la obtencin, administracin o manejo y empleo de
los recursos monetarios indispensables para satisfacer las necesidades
pblicas. En consecuencia la Actividad Financiera, esta circunscrita al
hecho, de para que el Estado pueda satisfacer las necesidades pblicas
requiere medios (recursos). Para obtenerlo puede utilizar dos
procedimientos: Directo cuando se apropia directamente de bienes
econmicos o factores productivos. Ej. Servicio militar obligatorio; o
indirecto, el mismo que es el ms utilizado y consiste en la obtencin de
medidas financieras para financiar gastos y obtener medios reales
(humanos y materiales) para desarrollar su actividad. El conjunto de
fenmenos financieros originados en el procedimiento indirecto para
satisfacer necesidades pblicas, constituye la actividad financiera del

Estado que es el objeto de estudio de las finanzas pblicas. La actividad

financiera del estado est constituida por aquel proceso de obtencin de
ingresos y realizacin de gastos cuyo objetivo es cumplir con los fines del
mismo3 .
Citando a Joaqun B. Ortega, La Garza este seala que otra diferencia de
la actividad financiera estatal, es que se realiza en forma de monopolio, o
mejor dicho, que gran nmero de los servicios pblicos que presta el
Estado son exclusivos de ste, como la funcin judicial y la defensa
nacional interna y externa, con lo cual discrepamos porque estos servicios
pblicos en realidad constituyen gasto, desde el punto de vista
presupuestario; y su naturaleza ensea que no tienen carcter productivo
para catalogarlos como monopolio; inversiones no productivas, a nivel
individual, pero imprescindibles, desde el punto de vista social, porque
constituyen la base para la existencia del bien comn, del Estado de
Derecho, de la justicia como ideal superior, y comprometen la existencia
misma del Estado, cual si fueran una pliza de seguro; por ello no se les
puede comparar con el servicio pblico comn y corriente, de corte
productivo o empresarial; por su naturaleza no pueden entregarse estos
servicios pblicos a la actividad privada ni compararse con los monopolios
que son de corte empresarial4 . La actividad financiera pblica concebida
en trminos normativos supone determinados fines para lo cual se deben
conocer los efectos provocados por los instrumentos financieros (los
ingresos y los gastos pblicos), y el problema radica en elegir los medios
ms eficaces. El enfoque normativo consta de tres etapas: La constituida
por el estudio de las finalidades a las que pretenden servir los distintos
programas de ingresos y gastos gubernamentales, la que consiste en el
conocimiento de los efectos econmicos de los programas de los referidos
ingresos y gastos pblicos, y la ltima, la que consiste en instrumentar la
poltica a perseguir, esto es, elegir los medios ms eficaces para lograr las
distintas finalidades. Por otra parte, la actividad financiera estatal explicara
las causas que condicionan a las autoridades pblicas en el proceso de
toma de decisiones. El objeto sera explicar los motivos de las acciones
financieras y aplicar dicha estructura para predecir que accin fiscal se
tomar en supuestos diferentes 5.
Es de importante apreciacin, que otra diferencia entre las finanzas
pblicas y las privadas consistira en que la actividad financiera estatal no
tiene finalidad lucrativa porque cuando el Estado organiza servicios
pblicos y cobra por ellos no debe obtener ganancias; por el contrario,
afirma, la actividad financiera privada est fundamentalmente movida por el
resorte del lucro 6. Parecera innecesario recordar por cuanto es sabido,
que el Estado debe cumplir funciones complejas para la realizacin de sus
fines, tanto en lo referente a la seleccin de los objetivos, a las
erogaciones, a la obtencin de los medios para atenderlas y a la gestin y
manejo de ellos, cuyo conjunto constituye la actividad financiera. Mas,
aunque el concepto general no ofrezca dudas al respecto, no ocurre lo
propio cuando procura determinar la naturaleza de esa actividad,
elaborndose diversas teoras para explicarla, principalmente por los
autores italianos, quienes, continuadores de una tradicin financiera

brillante, han agudizado la investigacin oscilando entre un concepto

puramente econmico y otro eminentemente poltico o poltico-sociolgico,
de
all
las
teoras
econmica,
sociolgica
y
poltica.
La actividad financiera es el conjunto de actos que realiza el estado u otro
ente pblico para obtener los ingresos y realizar los gastos necesarios para
alcanzar sus fines. Estos son satisfacer las necesidades pblicas. Es esta
una actividad compleja que necesita estar regulada por normas de
derecho7 .
Parece claro que la actividad financiera as caracterizada forma parte de la
realidad; y como parte de la realidad, como objeto real, la actividad
financiera puede ser estudiada, claro est, cientficamente. Debe
sealarse, sin embargo, que nos encontramos ante una realidad que
presenta aspectos muy distintos que, en cuanto tales, pueden, y deben, ser
asumidos como objeto de conocimiento por distintas ciencias. En efecto,
como todo objeto real, tambin la actividad financiera puede ser estudiada
en cada uno de sus mltiples aspectos por diversas ciencias particulares.
Cada una de ellas estudiar este objeto real desde su particular punto de
vista, es decir, con su propia metodologa y su particular esquema
conceptual, prescindiendo, salvo en lo que pueda resultar esencialmente
til, de los otros aspectos de esa realidad que no son objeto de su
conocimiento especializado. En definitiva, la actividad financiera es una
realidad compleja, toda vez que presenta aspectos fundamentales de
naturaleza distinta, que resulta inexplicable cientficamente si no es a
travs de diversas lneas argumentales. Atendida tal complejidad, la
actividad financiera no puede ser asumida con pretensiones cientficas-,
como objeto de conocimiento por una sola ciencia, sino que, por el
contrario, cada uno de los elementos en que se distingue debe ser asumido
como objeto de conocimiento por ciencias distintas.
Entenda el maestro italiano que la actividad financiera constituye un
fenmeno complejo, en el que sustancialmente confluyen cuatro aspectos:
el poltico, el jurdico, el econmico y el tcnico. La actividad financiera no
es poltica ni econmica, sino que, como cualquier sector de la realidad,
ofrece diferentes y mltiples aspectos, susceptibles, ya se ha demostrado,
de una indagacin separada.