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La importancia relativa o materialidad

en la Auditora de cuentas de Entidades Pblicas
Alberto Girn Gonzlez AGiron@igae.meh.es
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Introduccin
La Auditora de cuentas de Entidades Pblicas
Importancia relativa en contabilidad y en Auditora
La materialidad y las expectativas de los usuarios de la informacin financiera
Materialidad y riesgo en Auditora
Materialidad para la elaboracin del informe de Auditora de cuentas
Materialidad para la planificacin y ejecucin del trabajo
Contenido del proyecto de norma tcnica de materialidad
Ideas clave
Anexo

1.-

INTRODUCCIN
La importancia relativa o materialidad constituye una de claves de la tcnica de la auditora.
La elaboracin por la Intervencin General de la Administracin del Estado (IGAE) de una nueva
norma tcnica sobre la importancia relativa o materialidad, que en el momento de redaccin de este
artculo se encuentra en fase de informacin pblica, hace oportuno analizar el significado de este
concepto desde la perspectiva de la auditora de cuentas de entidades pblicas.
Este artculo se refiere a la materialidad en el mbito de la auditora de cuentas. Sin embargo
conviene advertir que, si lo entendemos como sinnimo de relevancia, el concepto de materialidad es
aplicable a todas las auditoras. En este sentido, INTOSAI, organizacin internacional que agrupa a
instituciones de control externo se refiere en sus Normas de Fiscalizacin a la importancia relativa del
siguiente modo: En trminos generales, una cuestin debe considerarse esencial o de importancia
relativa si su conocimiento puede tener consecuencias para el destinatario de las cuentas o de los
informes de auditora operacional de gestin. El Tribunal de Cuentas Europeo define la expresin
importancia relativa en el Glosario de Trminos de auditora del siguiente modo: Por importancia
relativa se entiende la significacin o relevancia relativas de un elemento o grupo de elementos
relacionados. Se considera de importancia relativa a un elemento o grupo de elementos cuando
tienen una relevancia suficiente para ser resaltados en un informe del Tribunal. Un elemento o grupo
de elementos pueden tener importancia relativa por su valor, por su naturaleza o por el contexto en el
que aparezcan.
Sin embargo, nicamente en el mbito de la auditora de cuentas se ha generalizado la
utilizacin de umbrales cuantitativos que sirvan de referencia a los auditores para evaluar la
relevancia o materialidad de los errores o irregularidades. Esto es as porque en otras clases de
auditoras es muy difcil, y no siempre es lo ms adecuado, establecer umbrales cuantitativos que
sirvan de punto de corte para determinar la relevancia de un error o irregularidad contable. Es posible
y razonable establecer criterios cuantitativos para determinar qu cuanta de errores debe dar lugar a
una salvedad en la opinin del auditor sobre las cuentas anuales, si bien estos criterios no deben ser
extremadamente rgidos teniendo en cuenta la influencia que tienen los aspectos cualitativos. Sin
embargo, no parece razonable establecer, por ejemplo, un porcentaje del importe o del nmero de los
contratos que no se ajustan a la legalidad a partir del cual se concluira que la Administracin no
respeta la normativa de contratacin, ya que en dicha normativa existen innumerables cuestiones de
todo tipo a analizar de muy distinta importancia, e innumerables tipos de hechos u omisiones que
suponen incumplimientos con efectos muy diferentes, y, en la mayora de los casos, no cuantificables.
Tampoco parece lgico establecer a priori porcentajes del incumplimiento de determinado requisito,
por ejemplo el de publicidad, para concluir sobre el cumplimiento de la legalidad.
Cuestin distinta es que en algunos casos los incumplimientos de la normativa s pueden
expresarse en trminos cuantitativos, indicando por ejemplo el periodo medio de retraso no justificado
de ejecucin de las obras o el importe de los contratos respecto de los que se ha omitido la
concurrencia obligada por la normativa.

Actualizado 10/11/2014

En otro tipo de auditoras como las relativas al cumplimiento de objetivos s parece que sera
posible establecer umbrales de materialidad, aunque para ello sera necesaria la existencia de
indicadores adecuados y medibles en trminos cuantitativos, condicin que en muchos casos no se
produce. En la inexistencia de elementos de referencia juega un papel importante la escasa
regulacin que existe a nivel nacional e internacional de otro tipo de auditoras distintas de las de
cuentas. Por otra parte, dicha regulacin se refiere de manera casi exclusiva al mbito pblico.
2.-

LA AUDITORA DE CUENTAS DE ENTIDADES PBLICAS

La Ley General Presupuestaria atribuye a la Intervencin General de la Administracin del
Estado (IGAE) el control interno de la gestin econmico financiera del sector pblico estatal de
Espaa. Uno de los objetivos de dicho control es verificar el adecuado registro y contabilizacin de las
operaciones realizadas, y su fiel y regular reflejo en las cuentas y estados que conforme a las
disposiciones aplicables, deba formar cada rgano o entidad. La consecucin de ese objetivo se
instrumenta mediante las auditoras pblicas que consisten, segn lo establecido en la Ley General
Presupuestaria en la verificacin, realizada con posterioridad y efectuada de forma sistemtica, de la
actividad econmico-financiera () mediante la aplicacin de los procedimientos de revisin
selectivos (). El concepto de revisin selectiva, incluido en la anterior definicin de auditora
pblica mediante una referencia a los procedimientos utilizados para realizar dicha revisin, significa
que en las auditoras pblicas, al igual que en otro tipo de auditoras, es imprescindible efectuar una
seleccin de las operaciones a analizar, pues de otro modo el coste econmico de los trabajos y la
extensin temporal de los mismos seran tales, que hara inviable su realizacin. Pues bien, el
concepto de importancia relativa hace posible la aplicacin de procedimientos selectivos de revisin,
en la medida en que el auditor para llegar a sus conclusiones o emitir una opinin no est obligado a
examinar todas las operaciones que realiza la entidad.
Las auditoras pblicas se clasifican en diversos tipos en funcin de los objetivos de las
mismas: auditoras de regularidad contable, de cumplimiento de la legalidad, y operativas, tambin
llamadas auditoras de gestin.
La auditora de regularidad contable consiste en la revisin y verificacin de la informacin y
documentacin contable con el objeto de comprobar su adecuacin a la normativa contable y en su
caso presupuestaria que le sea de aplicacin. La modalidad principal de la auditora de regularidad
contable es la auditora de las cuentas anuales, que tiene por finalidad verificar si las cuentas
anuales representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situacin
financiera, de los resultados de la entidad y, en su caso, la ejecucin del presupuesto de acuerdo con
las normas y principios contables y presupuestarios que le son de aplicacin y contienen la
informacin necesaria para su interpretacin y comprensin adecuada.
La Intervencin General de la Administracin del Estado realiza anualmente la auditora de
las cuentas anuales de los organismos autnomos, las entidades pblicas, sean stas empresariales
o de otro tipo, los consorcios pblicos en que el Estado o entidades estatales hayan realizado la
mayor parte de las aportaciones, las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales
de la Seguridad Social, los fondos sin personalidad jurdica que rindan cuentas independientes y las
fundaciones obligadas a auditarse por su normativa especfica.
Las sociedades mercantiles pblicas estn sometidas a la obligacin de que sus cuentas
sean auditadas anualmente por un auditor privado al igual que el resto de Sociedades no pblicas.
Por esta razn, la Ley General Presupuestaria no establece la obligacin de someter sus cuentas
anuales a una auditora de la IGAE. Eso no significa que la IGAE no tenga competencia para realizar
una auditora de sus cuentas anuales, aunque esta eventualidad es excepcional por razones de
racionalidad econmica, ya que supondra la realizacin de dos auditoras con el mismo objetivo.
El objetivo fundamental de las auditoras de cuentas pblicas es el mismo que en las
auditoras de cuentas de entidades privadas: la verificacin de que las cuentas reflejen la imagen fiel.
Este concepto no est definido en la normativa contable nacional. Sin embargo, si existe una
definicin en el marco conceptual de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF
IFRS): La imagen fiel es la representacin fiel de los efectos de las transacciones, otros sucesos o
condiciones de acuerdo con las definiciones y criterios de reconocimiento para activos, pasivos,
ingresos y gastos.
El cumplimiento de la normativa contable aplicable a cada entidad, junto con la informacin
adicional a revelar se presume que conduce a la imagen fiel. Este concepto fue establecido para las
entidades sometidas a la normativa contable pblica a nivel de Ley. Concretamente en el artculo 122

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de la Ley General Presupuestaria se establece que cuando la aplicacin de los principios contables
no sea suficiente para que las cuentas expresen la imagen fiel, deber suministrarse informacin
adicional en las cuentas anuales sobre los principios contables adicionales aplicados.
3.-

IMPORTANCIA RELATIVA EN CONTABILIDAD Y EN AUDITORA

En el mbito contable, el concepto de importancia relativa constituye uno de los principios
contables definidos en el Plan General de Contabilidad para la empresa espaola, aprobado por Real
Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. Este principio se define del siguiente modo: Podr admitirse
la no aplicacin estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia
relativa en trminos cuantitativos de la variacin que tal hecho produzca sea escasamente
significativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresin de la imagen fiel (.)
El borrador de nuevo Plan General de Contabilidad (versin de 30 de Enero de 2007)
introduce una nueva definicin: Se admitir la no aplicacin estricta de algunos de los principios y
criterios contables cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos y cualitativos de la
variacin que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la
expresin de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente
significativa podrn aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o funcin. Es destacable
que, a diferencia que en el Plan de Contabilidad actualmente vigente, en el borrador se han
introducido los aspectos cualitativos en el concepto de importancia relativa.
El Plan General de Contabilidad Pblica, aprobado por Orden del Ministerio de Economa y
Hacienda de 6 de mayo de 1994, tambin incluye este principio, pero con una redaccin algo
diferente a la que establece el Plan General de Contabilidad para la empresa espaola: () puede
ser admisible la no aplicacin estricta de algn principio siempre y cuando la importancia relativa en
trminos cuantitativos de la variacin constatada sea escasamente significativa y no altere, por tanto,
la imagen fiel de la situacin patrimonial y de los resultados del sujeto econmico. La aplicacin de
este principio no podr implicar en caso alguno la trasgresin de normas legales. La redaccin que
figura en el Plan General de Contabilidad Pblica incluye una limitacin reseable en la aplicacin de
este principio: no puede aplicarse cuando ello supusiera la vulneracin de normas legales. En este
contexto habra que entender que la expresin normas legales se refiere a leyes.
Las Normas Internacionales de Informacin Financiera se refieren al concepto de importancia
relativa o materialidad del siguiente modo: Las omisiones o inexactitudes de elementos son
materiales si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones econmicas que los
usuarios toman a partir de los estados financieros. La importancia relativa o materialidad depende de
la magnitud y de la naturaleza de la omisin o inexactitud, enjuiciada en funcin de las circunstancias
particulares en que se haya producido. Bien la magnitud, o bien la naturaleza del elemento o una
combinacin de ambas, podra ser el factor determinante. La consideracin de la materialidad es
relevante para realizar los juicios relativos a la seleccin y aplicacin de polticas contables, as como
para la omisin o revelacin de informacin en los estados financieros. En el mbito de la auditora,
la Norma Internacional de Auditora n 320 (NIA o ISA 320), recientemente revisada, ha adoptado
idntica definicin del concepto de materialidad.
Las Normas Tcnicas de Auditora aplicables en Espaa al sector privado definen la
materialidad del siguiente modo: "La magnitud o naturaleza de un error (incluyendo una omisin) en
la informacin financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias
que le rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable, que confa en la informacin, se
hubiera visto influenciado o su decisin afectada como consecuencia del error u omisin".
Las Normas de Auditora del Sector Pblico aprobadas por la IGAE la definen del siguiente
modo: La importancia relativa puede considerarse como magnitud o naturaleza de un error
(incluyendo la omisin) en la informacin que, ya sea individualmente o en su conjunto, hace
probable que el juicio de una persona razonable se hubiera visto influenciado o su decisin afectada
como consecuencia de ese error u omisin.
No existe una diferencia sustancial entre el concepto de importancia relativa o materialidad a
que se refieren las normas contables y las normas de auditora. Podra decirse que la materialidad en
contabilidad y en auditora son dos caras de la misma moneda. Bsicamente se trata del mismo
concepto examinado desde dos puntos de vista diferentes, el de los contables y el de los auditores.
Desde la perspectiva de la contabilidad la importancia relativa es un principio contable. No
existen en la normativa contable nacional o internacional referencias cuantitativas para determinar

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que en determinadas operaciones pueden no aplicarse los principios contables sin que eso signifique
que las cuentas no reflejen la imagen fiel.
En auditora la importancia relativa o materialidad es, en sntesis, el grado de error a partir
del cual se considera que la imagen fiel de las cuentas est distorsionada. La fijacin de un nivel
determinado de materialidad es presupuesto necesario para que el riesgo de emitir una opinin
errnea sea asumible ya que, por razones de economa, es impensable que el auditor realice
comprobaciones sobre todas las operaciones y, por tanto, si el nivel de materialidad fuera cero y
cualquier error por pequeo que fuera distorsionara la imagen fiel de las cuentas, las probabilidades
de que el auditor emitiera una opinin errnea seran altsimas, dado que en la prctica en el
desarrollo de la auditora no se pueden detectar todos los errores existentes, por la sencilla razn de
que es antieconmico revisar todas las operaciones que realiza la entidad auditada. Por otra parte,
como veremos posteriormente, en auditora s existen referencias orientativas que permiten al auditor
discriminar aquellos importes que si bien no estn contabilizados de acuerdo con los principios y
normas contables, por su escasa relevancia cuantitativa no distorsionan significativamente la imagen
fiel.
4.-

LA MATERIALIDAD Y LAS EXPECTATIVAS DE LOS USUARIOS DE LA INFORMACIN

FINANCIERA
Los usuarios de la informacin financiera pueden tener diferentes expectativas sobre la
misma y, por consiguiente, no pueden exigir que una auditora realizada de acuerdo con las Normas
Tcnicas de Auditora satisfaga sus necesidades particulares. Quines son los usuarios de la
informacin contable? El Plan General de Contabilidad Pblica se refiere a los siguientes:

rganos de representacin poltica, es decir, las asambleas legislativas elegidas por

sufragio universal en cada uno de los niveles en que se estructura la organizacin
territorial del Estado.

rganos de gestin, encargados de las distintas administraciones pblicas tanto en

los niveles poltico- administrativos, entre los que se incluirn el Gobierno de la Nacin y
sus ministros, los Gobiernos de las Comunidades Autnomas y sus respectivos
Consejeros, Alcaldes y Presidentes de Corporaciones Locales, como en los niveles
puramente de gestin, entre los que se contaran los dems escalones de las distintas
administraciones.

rganos de direccin y gestin de las Sociedades y Empresas pblicas.

rganos de control externo, el Tribunal de Cuentas y los Tribunales, cmaras y

Comisiones de Cuentas de las Comunidades Autnomas y Corporaciones Locales; y
rganos encargados del control interno en sus mltiples acepciones: financiero, de
legalidad, de eficiencia y eficacia, etc.

Entidades privadas, asociaciones y ciudadanos interesados en la "rex pblica.

La Ley General Presupuestaria, en el artculo 123, establece que la informacin que
suministre la contabilidad de las Entidades del Sector Pblico Estatal estar dirigida a sus rganos de
direccin y gestin, a la representacin poltica y a los de control externo e interno, a los Organismos
Internacionales en los trminos y con los previstos reglamentariamente ().
Para un auditor de cuentas, la importancia relativa se concibe en trminos de un usuario
razonable, que puede identificarse de acuerdo con la definicin que se realiza en la Norma Tcnica
de importancia relativa o material aprobada por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas
(ICAC) en 1999 como el conjunto de personas prudentes con una comprensin bsica de las
cuentas y de lo que stas pueden representar. En la Norma Internacional de Auditora n 320, se
indica que al evaluar si una incidencia detectada durante el trabajo puede afectar a las decisiones
econmicas de los usuarios, el auditor debe considerar sus necesidades como grupo, sin
particularizar en ningn usuario especfico. Adems enumera las siguientes caractersticas bsicas
que se les supone a los usuarios de los estados financieros:
a) Poseen un conocimiento razonable de las actividades econmicas y empresariales y de
la contabilidad y tienen una buena disposicin para examinar la informacin contenida en
los estados financieros con la diligencia mnima necesaria.
b) Comprenden que los estados financieros estn preparados y auditados bajo niveles de
materialidad y que existe una relacin entre el nivel de materialidad utilizado y el coste y
momento de la auditora.

Actualizado 10/11/2014

c) Reconocen las incertidumbres inherentes a la medicin de importes en base a

estimaciones, y a travs de la utilizacin de juicios y de la consideracin de futuros
acontecimientos.
d) Toman decisiones econmicas razonables basndose en la informacin de los estados
financieros.
El auditor tiene la muy difcil tarea de determinar qu declaraciones errneas u omisiones
afectaran hipotticamente a las decisiones que pudiera tomar un usuario razonable que sera aquel
que tuviera caractersticas anteriores u otras similares que pudieran ser definidas. En la prctica, esto
supone que el auditor debe ejercer una tarea de interpretacin (algunos autores la denominan
adivinacin) de lo que puede o no ser relevante para los usuarios razonables, tarea sometida a un
alto grado de subjetividad en la medida en que no existan unas reglas o criterios claros para
discriminar lo que es realmente importante de lo que no lo es.
5.-

MATERIALIDAD Y RIESGO EN AUDITORA

En la Introduccin a las Normas Tcnicas de Auditora aprobadas por el Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas, podemos leer que el concepto de importancia relativa es
inherente al trabajo del auditor y que el auditor de cuentas debe ejercitar su juicio profesional y tener
presentes, muy particularmente, los conceptos de importancia y riesgos relativos.
Riesgo e importancia relativa son interdependientes, existiendo entre ellos una relacin
inversa. Mediante el establecimiento de cifras de importancia relativa o materialidad el auditor
determina los importes a partir de los cuales va a considerar que los estados financieros estn
significativamente equivocados, es decir contienen errores que por su importe afectan
significativamente a la imagen fiel de las cuentas. Pues bien, si ese importe es grande, existe menor
riesgo de que las cuentas estn significativamente equivocadas que si la cifra que ha considerado es
inferior. A menor cifra de importancia relativa, mayor riesgo de auditora.
El riesgo en auditora puede ser clasificado de acuerdo con la siguiente tipologa:

Riesgo inherente (RI). Es el riesgo de que una afirmacin de los estados

financieros contenga un error significativo en funcin de la actividad de la entidad y de las
caractersticas de la cuenta o transaccin, con independencia de la mayor o menor
bondad del sistema de control interno. Por ejemplo, una empresa que realiza una
actividad tpicamente empresarial y retribuye a sus directivos en funcin de los beneficios
obtenidos tiene ms riesgo que una entidad estatal cuya actividad consiste en regular un
determinado mercado y en la que, por tanto, el resultado econmico que obtenga es un
factor secundario en la evaluacin de su gestin. El riesgo inherente es diferente en las
distintas reas en que el auditor organiza el trabajo. As, el registro de una provisin
tcnica en una entidad del sector asegurador que requiere un clculo complejo tiene ms
riesgo de ser errneo que el registro de la factura del suministrador de servicios
telefnicos.

Riesgo de control (RC). Es el riesgo de que un error significativo que

podra existir en los estados financieros no sea detectado y evitado por el sistema de
control interno de la entidad. Debido a las limitaciones de cualquier sistema de control
interno, siempre existir algn riesgo de control.

Riesgo de deteccin (RD). Es el riesgo que el auditor no detecte un error

material mediante la aplicacin de sus procedimientos de auditora. Depende de la
idoneidad y extensin de los procedimientos de auditora y de su aplicacin por parte del
auditor.
El riesgo de auditora es una combinacin de los tres tipos de riesgos anteriormente descritos
que suele representarse mediante la siguiente expresin:
RA = RI x RC x RD
El auditor no tiene ninguna influencia sobre el riesgo inherente, que es totalmente exgeno a
la actividad del auditor. A corto plazo, tampoco tiene influencia sobre el riesgo de control, si bien a
ms largo plazo puede incidir en su disminucin formulando recomendaciones, si stas son puestas
en prctica por la entidad. Sin embargo, s puede disminuir el riesgo de auditora minorando el riesgo
de deteccin ya que ste est influido adems de por la calidad de los procedimientos de auditora

Actualizado 10/11/2014

que utilice y la mayor o menor destreza de los auditores, por la materialidad que fije para le ejecucin
de su trabajo, ya que esa cifra condicionar la extensin de las pruebas a desarrollar. A menor
materialidad para la ejecucin del trabajo mayor extensin de las pruebas a desarrollar, menor riesgo
de no deteccin y en funcin de indicado anteriormente, menor riesgo de que la opinin tcnica del
auditor sobre las cuentas est equivocada.
6.-

MATERIALIDAD PARA LA ELABORACIN DEL INFORME DE AUDITORA DE CUENTAS

Para decidir la inclusin o no de salvedades en el informe, el auditor debe efectuar una
comparacin entre las cuentas sometidas a auditora y las que debera elaborar la entidad auditada si
quisiera corregir todas las declaraciones incorrectas detectadas en la auditora. Una declaracin
incorrecta, si atendemos a la definicin establecida en la NIA 450, recientemente revisada, es una
diferencia entre la cantidad, la clasificacin, la presentacin de una partida del estado financiero, y la
cantidad, la clasificacin, la presentacin que se requiere para la partida para estar de acuerdo con el
marco de divulgacin financiero aplicable. Las declaraciones incorrectas pueden ser consecuencia de
errores o de fraudes (irregularidades), y pueden resultar de:
a) Una inexactitud en la recopilacin o en el proceso de elaboracin de los estados
financieros;
b) Una omisin de una cantidad o de una informacin;
c) Una estimacin incorrecta de la contabilidad consecuencia de no advertir hechos o de no
efectuar interpretacin clara de hechos
d) La existencia de discrepancias entre los juicios de la Direccin y del auditor en cuanto a
las estimaciones contables o la eleccin y aplicacin de polticas contables que el auditor
considera inadecuadas
El trmino "error" se refiere a una declaracin incorrecta inintencional en los estados
financieros. El trmino "fraude" (o irregularidad) se refiere a un acto intencional.
Efectuada la comparacin a la que nos hemos referido anteriormente entre las cuentas
presentadas para ser auditadas y las que resultaran de la correccin de todas las declaraciones
incorrectas detectadas en la auditora, los auditores tienen que evaluar las diferencias cuantitativas y
cualitativas. Las declaraciones errneas pueden ser o no susceptibles de ser cuantificadas. Es
posible cuantificar, por ejemplo, el efecto que tiene sobre distintas magnitudes de la empresa o
entidad la aplicacin de un criterio errneo para calcular las amortizaciones o las provisiones. Sin
embargo, hay declaraciones errneas no cuantificables. As, si la empresa tiene la obligacin de
informar en la memoria sobre las retribuciones de sus administradores y no lo hace, o lo hace
incorrectamente, lo relevante no es, en principio, lo que cobren los administradores sino que la
empresa est vulnerando una norma que obliga a informar sobre esta cuestin. Es necesario advertir
que los errores cuantificables pueden distorsionar ms o menos la informacin en funcin de
consideraciones cualitativas como, por ejemplo, si dichos errores afectan o no a los resultados, o a la
situacin de liquidez y/o de solvencia, o en el caso del sector pblico de captacin de recursos de la
entidad.
Evidentemente por lo que respecta a las declaraciones errneas no cuantificables, por sus
propias caractersticas y diversidad no es posible establecer criterios que predeterminen de ningn
modo lo que es material y lo que no lo es. En este tipo de declaraciones errneas el auditor, sin otra
ayuda que su experiencia y conocimientos, tiene que adoptar, de acuerdo con su juicio profesional,
la decisin de incluir o no una salvedad en el informe de auditora de cuentas.
S es posible, en principio, establecer unos criterios generales que orienten al auditor en sus
decisiones sobre si los errores cuantificables deben ser o no consideradas materiales; es decir, que
establezcan el procedimiento para determinar una cifra a partir de la cual un error o conjunto de
errores se considera material y debe dar lugar a una salvedad en el informe de auditora de cuentas.
Existe prctica unanimidad en que el juicio profesional del auditor es un elemento bsico en las
decisiones de materialidad. En la NIA 320 se efecta una mencin expresa a este criterio indicando
que el establecimiento de los niveles de materialidad es una cuestin de juicio profesional y que su
establecimiento est afectado por la percepcin que tenga el auditor de las necesidades de los
usuarios de los estados financieros. Lo anterior es compatible con que los rganos que tienen la
competencia para realizar las auditoras de cuentas, como es el caso de la Intervencin General de a
Administracin en el mbito del sector pblico estatal de Espaa, establezcan criterios para evaluar la
materialidad que sean obligatorios para sus auditores, pues de otro modo se podra producir una total
heterogeneidad en los criterios aplicados en las distintas unidades que realizan auditoras.

Actualizado 10/11/2014

Con el objetivo fundamental de conseguir una mayor homogeneidad de los trabajos de

auditora de cuentas que se realizan por las Divisiones de la Oficina Nacional de Auditora (ONA) y las
Intervenciones Delegadas, la IGAE elabor la Norma Tcnica sobre importancia relativa en las
auditoras de cuentas, aprobada en 2002. Dicha norma, que constituy una importante novedad en
el mbito de la auditora pblica, ha sido un instrumento de gran utilidad para homogeneizar los
criterios de materialidad aplicados en las auditoras de cuentas que se realizan en el sector pblico
estatal, as como en otros mbitos, ya que su contenido ha sido asumido total o parcialmente por
distintas instituciones de control externo e interno del mbito autonmico. La experiencia obtenida en
su aplicacin ha aconsejado modificar algunos de los contenidos, al tiempo que se adaptaba el texto
a la nueva Ley General Presupuestaria aprobada en 2003. En el proyecto de Norma de importancia
relativa que en el momento de escribir estas lneas ha pasado el examen de la Comisin de Normas
Tcnicas y se encuentra en fase informacin pblica, se reconoce explcitamente la importancia del
juicio profesional, al sealar: El contenido de esta Norma Tcnica no supone la desaparicin del
juicio profesional del auditor, puesto que el profesional responsable de la planificacin, de la ejecucin
del trabajo de auditora y de la elaboracin del informe, mantiene su capacidad de decisin al
interpretar las normas sobre materialidad en el marco que la Norma Tcnica establece . Por ello, si el
auditor, haciendo uso de su juicio profesional considerara que la aplicacin de los niveles
cuantitativos de materialidad y criterios establecidos en el apartado de esta Norma deben ser
modificados para tener en cuenta aspectos cualitativos podr modificarlos. En ese caso est
obligado, tal como se expone en dicho apartado, a explicar y documentar en los papeles de trabajo,
de forma expresa y suficiente, la consideracin de los aspectos cualitativos que han incidido en la
evaluacin de la materialidad.
El auditor, a efectos de decidir la inclusin o no de salvedades en el informe de auditora
deber evaluar previamente la materialidad de las incidencias detectadas. Para evaluar esas
incidencias se han de comparar stas con los umbrales que se determinen de acuerdo con la
normativa aplicable a cada caso. Se trata de definir unas cifras que sirvan de punto de corte entre lo
que es material y lo que, en principio, puede no serlo.
Las consideraciones sobre materialidad que ha de realizar el auditor deben ser
sustancialmente diferentes en funcin de las caractersticas de los estados financieros analizados.
As, cabe distinguir entre:
A)
Evaluacin de la importancia relativa en balance, cuenta de resultados y estado de
liquidacin del presupuesto
En la evaluacin de las declaraciones incorrectas que se puedan producir en estos estados
financieros resulta factible utilizar criterios cuantitativos para evaluar la materialidad de las mismas. A
continuacin se desarrollan los elementos a considerar para efectuar dicha evaluacin:
a.1)
Eleccin de la magnitud base

Se elige una magnitud como base para efectuar los clculos. Esta
magnitud puede ser, entre otras: activo, gastos, ingresos, resultados antes o despus de
impuestos, resultados de actividades ordinarias, fondos propios, o una combinacin de
dichas magnitudes. As, la norma tcnica de auditora espaola aplicable al sector
privado, que tambin es aplicable a las sociedades mercantiles pblicas propone unas u
otras magnitudes en funcin de las caractersticas de la entidad (si tiene o no beneficios
normales, si es una entidad lucrativa o no lucrativa, si es una PYME, etc.). La Norma
Tcnica aprobada por la IGAE, al estar dirigida lgicamente a la auditora de entidades
pblicas, establece como magnitudes base el activo y los gastos, y en el caso de las
entidades del sector pblico administrativo con presupuesto limitativo las obligaciones
reconocidas. Esta eleccin se realiz porque, tras efectuar un anlisis de las
caractersticas de las entidades del sector pblico estatal y de sus principales magnitudes
contables, se consider que el activo y los gastos eran las magnitudes ms
representativas del tamao y el volumen de actividad de las entidades pblicas y podran
constituir la base de trabajo ms estable. Se desecharon otras por diversas razones. As,
por ejemplo en el caso concreto del beneficio se consider que debido el elevado
importe de las subvenciones y transferencias que reciben estas entidades, que en unos
casos se imputan a resultados y en otros a fondos propios en funcin de si financian
prdidas de actividades especficas o genricas, as como la incidencia que tienen las
decisiones polticas de financiacin, el beneficio no era una magnitud representativa y,
por otra parte, no constituye una base estable de comparacin.

Actualizado 10/11/2014

a.2)

a.3)

a.4)

a.5)

En el proyecto de Norma Tcnica que en el momento de redactar este artculo se

encuentra en fase de informacin pblica se siguen manteniendo como magnitudes base
para efectuar el calculo el Activo y los Gastos, si bien el mtodo de calculo ha sido
modificado.
Clculo del umbral de materialidad

Sobre la o las magnitudes base se aplican porcentajes y el resultado de

dicha aplicacin constituye el umbral de materialidad, o cifra a partir de la cual el error o
conjunto de errores se considera significativo. En la Norma Tcnica aprobada por la IGAE
en 2002 los porcentajes a aplicar eran, con algunas variaciones en funcin del tipo de
incumplimiento contable, el 1% sobre el Activo y el 4% sobre el total de Gastos, (o el 4%
de las Obligaciones Reconocidas para las entidades con presupuesto limitativo)
establecindose el umbral en el importe que resultara menor de los dos. En el proyecto
de Norma Tcnica el calculo se realiza mediante la suma de un porcentaje del activo y de
un porcentaje de los gastos.
Clculo de la materialidad a nivel de epgrafe de las cuentas anuales

Tanto la Norma de 2002 como en la de 2007 se establece una

materialidad a nivel de epgrafe de las cuentas anuales, de modo que el primer umbral de
materialidad calculado cmo se indica en el prrafo anterior, debe ser modificado a la
baja si se dan determinadas circunstancias. En la Norma de 2002 se consideraban
significativos los errores cuando la agrupacin del balance afectada (o de resultados)
fuera superior al 5% del activo (o de resultados y la incidencia detectada fuera superior al
10% del saldo de la correspondiente agrupacin de balance o de resultados. Esto lo que
significa es que si el error es superior a un determinado porcentaje de un epgrafe de las
cuentas anuales y dicho epgrafe alcanza determinado importe, el error es significativo,
aunque est por debajo de la cifra del primer umbral calculado como hemos indicado
anteriormente. La inclusin de esta materialidad a nivel de epgrafe tiene por objeto que
sean consideradas materiales incidencias que distorsionen de manera significativa la
informacin contenida en un epgrafe de las cuentas anuales. En el proyecto de Norma
se mantiene este criterio de aplicar una materialidad a nivel de epgrafe, pero se limita su
utilizacin a que se produzca una distorsin relevante de la informacin que contienen las
cuentas anuales sobre determinados aspectos: Liquidez del ente auditado, nivel de
endeudamiento o su composicin, capacidad para financiar presupuestos futuros
deducidos del remanente de tesorera, inversin o fluctuaciones importantes de los
resultados, gastos sometidos a limitaciones legales.
Evaluacin de incertidumbres y limitaciones al alcance

Otra de las cuestiones que aborda la norma es la consideracin del

concepto de materialidad para evaluar si resulta procedente la inclusin de
incertidumbres y/o limitaciones al alcance en los informes de auditora. Por lo que se
refiere a las incertidumbres, se establece el criterio de que el auditor, de acuerdo con la
informacin de que disponga y su juicio profesional, si fuera posible y razonable, deber
estimar si el efecto sobre las cuentas anuales podra ser superior a las cifras que se
deduzcan de los umbrales de materialidad. Dicho importe estimado se tendr en cuenta
para efectuar la comparacin con los umbrales de materialidad y decidir en cada caso
que incidencias deben incluirse en el informe como salvedades. Del mismo modo, cuando
el auditor no pueda aplicar total o parcialmente sus procedimientos de auditora sobre
determinados saldos u operaciones, deber decidir si incluye o no en el informe una
limitacin al alcance en funcin de la relevancia de los saldos u operaciones no
verificados y del riesgo de que existan errores significativos, evaluados de acuerdo con su
juicio profesional y teniendo en cuenta la informacin y documentacin de que s haya
dispuesto.
La materialidad de los incumplimientos de la normativa presupuestaria

La Ley General Presupuestaria incluye en el objetivo de la auditora de

cuentas la verificacin del cumplimiento de la legalidad presupuestaria. En su artculo
167, refirindose a la auditora de cuentas, modalidad de la auditora de regularidad
contable, establece que tiene como finalidad la verificacin relativa a si las cuentas
anuales representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de

Actualizado 10/11/2014

a.6)

la situacin financiera, de los resultados de la entidad y, en su caso, de la ejecucin del

presupuesto, de acuerdo con las normas y principios contables y presupuestarios que le
son de aplicacin y contienen la informacin necesaria para su interpretacin y
comprensin adecuada. Excede del objetivo de este artculo analizar la relacin
existente entre el cumplimiento de la legalidad presupuestaria y la imagen fiel de las
cuentas. Sin embargo me parece conveniente apuntar que, en mi opinin, los
incumplimientos presupuestarios nicamente deberan dar lugar a salvedades en la
opinin sobre si las cuentas anuales expresan la imagen fiel si al mismo tiempo suponen
un incumplimiento de los principios o reglas contables. Esta interpretacin es a mi juicio
la ms correcta teniendo en cuenta de manera conjunta los artculos 122 y 167 de la Ley
General Presupuestaria. En el mbito de la contabilidad pblica, existe un principio
contable, el de imputacin de la transaccin, directamente relacionado con la legalidad
presupuestaria. Dicho principio que haba sido definido en el Plan General de
Contabilidad Pblica, ha sido recogido en el artculo 122 de la Ley General
Presupuestaria. En relacin con la legalidad presupuestaria establece Aquellas
operaciones que deban aplicarse a los Presupuestos de gastos e ingresos, se
registrarn, desde el punto de vista presupuestario, de acuerdo con el ttulo II de esta
Ley.

Cuestin diferente es que en los informes de auditora de cuentas deben

ser revelados en todo caso los incumplimientos de la normativa presupuestaria cuando
los mismos tengan la suficiente relevancia cuantitativa o cualitativa, afecten o no a la
imagen fiel. La Norma Tcnica de informes de auditora de cuentas emitidos por la IGAE.
concreta esta obligacin respecto de los informes emitidos sobre entidades sometidas al
Plan General de Contabilidad Pblica y presupuesto limitativo. En los modelos de informe
adjuntos a dicha norma se incluye, adems del prrafo correspondiente a la opinin del
auditor sobre si las cuentas representan la imagen fiel, un prrafo de opinin sobre el
cumplimiento de la normativa presupuestaria.

En dicha Norma Tcnica incluye una instruccin que se refiere al

tratamiento que tienen los incumplimientos presupuestarios en los informes de auditora
de cuentas. En el caso de los organismos y entidades sujetos al Plan General de
Contabilidad Pblica cuyo presupuesto de gastos tenga carcter limitativo (se refiere a las
entidades del sector pblico administrativo), se detallarn los incumplimientos
significativos de la normativa presupuestaria y el importe afectado por el incumplimiento.
Dichos incumplimientos supondrn una salvedad en la opinin sobre las cuentas si,
afectando a la imagen fiel, resultan superiores al umbral de materialidad.

Teniendo en cuenta la relevancia que tiene el cumplimiento de la legalidad

presupuestaria para la expresin de la imagen fiel, en la Norma Tcnica sobre evaluacin
de la importancia relativa en las auditoras de cuentas realizadas por la IGAE se
considero necesario fijar umbrales de materialidad especficos para evaluar la
importancia relativa de las incidencias detectadas por incumplimiento de las reglas o
normas presupuestarias contenidas en la Ley General Presupuestaria o en la normativa
presupuestaria especfica aplicable a determinadas Entidades, de modo que
determinados incumplimientos de principios o reglas presupuestarias que por su importe
no afecten a la imagen fiel de las cuentas deben exponerse en el informe de auditora de
cuentas como un prrafo independiente de la opinin sobre las cuentas anuales. Del
mismo modo se actuar con los incumplimientos presupuestarios que no sean
cuantificables.
Acumulacin y compensacin de errores

En el desarrollo de una auditora se detectan errores de muy diversa

naturaleza (sobre o infravaloracin de activos o pasivos, de ingresos, de gastos, errores
de clasificacin, etc.) cuyo importe por si mismo no es material pero puede serlo si se
acumulan con otros errores. Del mismo modo errores que por ser materiales daran lugar
a salvedades en la opinin pueden en determinados casos no figurar en el informe si se
considerara que los mismos deben ser compensados. El modo en que, en su caso, estos
errores se acumulen o, segn las circunstancias, puedan ser compensados, puede
determinar la inclusin o no de salvedades en el informe de auditora de cuentas o

Actualizado 10/11/2014

incluso un cambio en el tipo de opinin a emitir (favorable, favorable con salvedades,

desfavorable, denegacin de opinin). Sobre este asunto que a veces tiene mucha
complejidad prctica existen escasas referencias en la normativa nacional e internacional.
En el borrador de Norma Tcnica sobre importancia relativa aplicable a las auditoras
realizadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado han sido
desarrolladas algunas pautas para tomar decisiones sobre estas cuestiones:

No se podrn compensar errores en ingresos con errores en gastos, ni errores en el

activo con errores en el pasivo y los fondos propios.

Tampoco se podrn compensar infravaloraciones de una partida con

sobrevaloraciones de otra, excepto cuando el efecto combinado de las desviaciones no
afecte de forma significativa a ninguna de las rbricas, que integran las cuentas anuales,
a su mximo nivel de desagregacin.

Aquellos errores de importe inferior a la cifra de materialidad calculada se

acumularn con otros errores que produzcan el mismo efecto positivo o negativo sobre
los resultados o los fondos propios, sean stos o no materiales individualmente,
cualesquiera que sean los epgrafes de las cuentas afectados por dichas incidencias. Si
efectuada la acumulacin resultan importes superiores a la cifra de materialidad, se
incluirn las correspondientes, salvedades. Los incumplimientos contables que originan la
inclusin de las salvedades, se reflejarn en el informe agrupados en funcin del efecto
que producen en las cuentas, indicando los epgrafes de las mismas a las que afectan.

No se sumarn errores con efecto contrario sobre los resultados o los fondos propios,
considerndose dichas sumas de errores como independientes entre s. Por ejemplo no
se sumaran mayores ingresos y mayores gastos.

Los errores que no tengan efectos ni en el importe de los resultados ni el de los

fondos propios, consistentes en infravaloraciones de un epgrafe de las cuentas anuales
que tienen su correspondencia en sobrevaloraciones de otro epgrafe, se reflejarn
nicamente como salvedades cuando considerados individualmente sean superiores al
umbral de materialidad, no debiendo ser agregados con otros de similar naturaleza.
a.7)
Tratamiento de los errores inmateriales
El proyecto de Norma tambin establece criterios para el tratamiento de los errores de
pequeo importe:

No sern incluidos en el informe aquellos errores o incumplimientos de normas

contables que, a juicio del auditor, y en funcin del tamao de la entidad y de su actividad
tengan un efecto irrelevante en las salvedades a exponer.

Si la suma de errores de un determinado efecto es material y por tanto debe incluirse

en el informe, tambin se incluirn los errores en sentido contrario que contrarresten el
efecto sobre los resultados o los fondos propios an cuando se encuentren por debajo del
umbral de materialidad, salvo en aquellos casos en que el auditor considere que el efecto
es irrelevante.
En todo caso, el conjunto de errores contables contenidos en las cuentas anuales y no
recogidas en el informe como salvedades no podr en ningn caso ser superior a los
umbrales de materialidad aplicables.
Respecto de los errores contables que no sean materiales y que no hayan incidido por
acumulacin en la inclusin de salvedades no figurarn en el informe de auditora de cuentas.
De acuerdo con lo establecido en la Norma Tcnica sobre informes de auditora de cuentas
sern reflejados cuando proceda en el informe adicional o complementario al de auditora de
cuentas y, en todo caso, sern comunicados a la entidad auditada.
B)
Evaluacin de la importancia relativa en la informacin contenida en la memoria
La memoria completa, amplia y comenta la informacin contenida en el balance, la cuenta del
resultado econmico-patrimonial y el estado de liquidacin del Presupuesto.
La memoria contiene informaciones cuantitativas que desarrollan epgrafes de los estados
que conforman las cuentas anuales, y cualitativas en forma de comentarios sobre normas de
valoracin aplicadas y sobre los distintos epgrafes de las cuentas. En el caso de las entidades
sometidas al Plan General de Contabilidad Pblica forman parte de la memoria diversos estados
como el de remanente de tesorera, estado de tesorera, cuadro de financiacin, modificaciones de
crdito etc. Por lo que respecta a la informacin cualitativa que figura en la memoria es obvio que no

Actualizado 10/11/2014

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es posible establecer un criterio sobre en que casos la inclusin de informaciones errneas o la no

inclusin de informacin debe dar lugar a la inclusin de salvedades. Por otra parte, no resulta
prctico establecer criterios para determinar la materialidad de la informacin cuantitativa contenida
en la memoria. Muchas de las informaciones que se aportan constituyen desarrollos o elaboraciones
de los datos que figuran en balance y/o cuenta de resultados y tienen por finalidad aportar
informacin detallada sobre un aspecto concreto de la entidad. Por ello en ningn caso seran
aplicables los criterios establecidos para balance y cuenta de resultados. Dada la variedad de la
informacin que se ofrece en la memoria, el establecimiento de umbrales cuantitativos no parece lo
ms adecuado. Por tanto, debe ser el juicio profesional del auditor el que discrimine en funcin de la
relevancia de la informacin errnea u omitida.
C)
Evaluacin de la Importancia relativa sobre la concordancia de la informacin de la
informacin contable contenida en el informe regulado en el artculo 129 de la Ley
General Presupuestaria y en el informe de gestin
La Ley General Presupuestaria establece la obligacin de las sociedades mercantiles,
entidades sometidas al Plan General de contabilidad para la empresa espaola y las fundaciones del
sector pblico estatal de presentar, junto con las cuentas anuales, un informe relativo al cumplimiento
de las obligaciones de carcter econmico financiero que asumen dichas entidades como
consecuencia de su pertenencia al sector pblico. La Norma Tcnica sobre los informes de auditora
de cuentas emitidos por la IGAE. determina que en el caso de que la entidad tenga la obligacin de
presentar, junto con las cuentas anuales formuladas, el informe a que se refiere el artculo 129.3 de la
Ley General Presupuestaria, se sealarn las diferencias relevantes que existan entre la informacin
contable incluida en dicho informe y la que figura en las cuentas anuales. El auditor, deber utilizar su
juicio profesional para distinguir que diferencias son relevantes. Similares consideraciones cabe
efectuar para el caso de que la entidad est obligada a elaborar un informe de gestin por una norma
mercantil o por sus propios estatutos.
7.-

MATERIALIDAD PARA LA PLANIFICACIN Y EJECUCIN DEL TRABAJO

En la fase de planificacin de la auditora el auditor ha de tomar las decisiones adecuadas
para obtener una seguridad razonable en la deteccin de incumplimientos de la normativa contable
que por su importe, individual o acumulado con otros errores pudiera afectar a los estados financieros
de manera cuantitativamente significativa. El auditor debiera planificar la auditora de manera tal que
el riesgo de deteccin quede limitado a un nivel bajo, que sea, a su juicio profesional, apropiado para
emitir una opinin sobre los estados financieros Es el riesgo de que el auditor no descubra errores
importantes que no hayan sido detectados por el sistema de control interno. Este riesgo es
inversamente proporcional al riesgo inherente y de control.
El riesgo de deteccin se relaciona directamente con los procedimientos sustantivos del
auditor. La evaluacin del riesgo inherente y de control, influye en la naturaleza y alcance de los
procedimientos sustantivos que deben realizarse para reducir el riesgo de deteccin.
En la fase de planificacin no es posible prever las muy variadas circunstancias que podran
detectarse en el desarrollo de la auditora y dar lugar a salvedades en la opinin del auditor sobre las
cuentas anuales. Por esta razn, el clculo de la materialidad en esta fase se realiza
fundamentalmente teniendo en cuenta informacin cuantitativa referida a balance, cuenta de
resultado econmico patrimonial o de prdidas y ganancias y estado de liquidacin del presupuesto.
En esta fase la auditora se efecta una estimacin de cul ser el importe de los errores e
incumplimientos contables que daran lugar a la calificacin de la opinin sobre las cuentas, o lo que
es lo mismo a incluir salvedades en la opinin del auditor sobre las cuentas anuales. Se trata de
establecer una referencia, a partir de la cual el auditor podr realizar su trabajo teniendo una
referencia clara sobre el importe mximo de los errores e incumplimientos contables que, de existir,
debe de tratar de identificar.
En las auditoras que realiza la Intervencin General de la Administracin del Estado los
auditores emiten su opinin sobre las cuentas anuales formuladas por los cuentadantes establecidos
por la Ley General Presupuestaria para cada tipo de entidad. Sin embargo, cuando se realiza el
proceso de planificacin de la auditora no necesariamente se dispone de las cuentas a auditar. Por
ello, para estimar la materialidad en esta fase, el auditor deber elaborar unos estados financieros
previsionales a fecha de fin del ejercicio econmico, a partir de estados financieros a fechas
anteriores a cierre de ejercicio y de estados financieros de ejercicios anteriores, teniendo en cuenta la
informacin disponible sobre la evolucin de las magnitudes de la entidad.

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Debido a que el auditor realiza pruebas selectivas y por tanto no va a detectar todos los
errores posibles, la materialidad que el auditor utiliza para planificar la auditora tiene que ser inferior
que aquella que posteriormente utiliza para emitir opinin. En el borrador de Norma Tcnica se
propone que se aplique un porcentaje sobre la materialidad a efectos de informe calculada sobre los
estados financieros previsionales. Este porcentaje podra situarse entre el 80 y el 95%, en funcin de
la experiencia del auditor sobre la fiabilidad de las cuentas previsionales elaboradas en ejercicios
anteriores, y teniendo en cuenta el mayor o menor riesgo derivado de la naturaleza de las actividades
que realiza la entidad y los resultados de la evaluacin general que el auditor efecte sobre el control
interno.
Para poder emitir opinin sobre las cuentas, el auditor debe realizar verificaciones selectivas
de distintas reas, que comprenden conjuntos de cuentas incluidos en epgrafes de las cuentas
anuales. Para poder realizar estas verificaciones utilizando de forma eficiente los recursos de que
dispone y asegurando al mismo tiempo que el importe de los errores no detectados no sean
significativos, el auditor necesita establecer un lmite mximo de aceptacin de errores, error tolerable
o materialidad a nivel de epgrafe de las cuentas anuales, de modo que si el importe de los errores
detectados en ese epgrafe es inferior, se considera que el grado de error es aceptable y no es
necesario ampliar sus procedimientos de auditora. En caso de que el error detectado sea superior al
error tolerable el auditor deber decidir en funcin de las caractersticas de la prueba que est
realizando si ampla la revisin o considera que dispone de suficiente evidencia sobre el importe del
error.
El establecimiento del error tolerable en cada uno de los epgrafes es presupuesto necesario
para determinar la extensin de la revisin a efectuar. Estas verificaciones selectivas se realizan
sobre conjuntos de cuentas, o de operaciones. Para cada una de dichas verificaciones el auditor ha
de fijar una materialidad concreta, o error tolerable. En aquellos procedimientos de auditora basados
en el muestreo de operaciones el error tolerable y el riesgo de muestreo que el auditor est dispuesto
a asumir, son los elementos determinantes del nmero de elementos que compondrn la muestra y,
por tanto, de los recursos que el auditor tendr que utilizar en cada una de las verificaciones que tiene
que realizar. Eso significa que, a identidad del resto de factores (poblacin, procedimiento de
muestreo, procedimiento de seleccin de operaciones, etc.), a menor error tolerable, mayor esfuerzo
de auditora. En las pruebas de revisin global analtica las diferencias entre los importes
contabilizados y las estimaciones efectuadas por el auditor se compararn con el error tolerable a fin
de evaluar los resultados obtenidos.
Para calcular la materialidad en cada una de los epgrafes el borrador de Norma Tcnica
propone distintos parmetros que partiendo de la materialidad global la ajusten a las caractersticas
de cada rea de trabajo. Para ello se podrn tener en cuenta tanto factores cuantitativos (saldo de las
cuentas o epgrafes) como cualitativos (el mayor o menor riesgo derivado de la naturaleza y
complejidad de las operaciones correspondientes al rea analizada, grado de confianza en el control
interno, errores detectados y no corregidos en ejercicios anteriores, etc.). A mayor riesgo el auditor
establecer un menor error tolerable minorando de este modo el riesgo de no deteccin, y por tanto
el riesgo total de la auditora.
En este procedimiento de clculo subyacen dos ideas. La primera es que el auditor puede
admitir un importe mayor de error en las cuentas con mayores saldos. La segunda es la ya
anteriormente comentada de la proporcin inversa entre materialidad y riesgo de auditora
particularizada a cada cuenta. A igualdad de saldo, el auditor considerar un menor error tolerable en
aquellas cuentas en las que aprecie que existe ms riesgo de errores. En anexo al borrador de Norma
Tcnica se contiene un ejemplo de cmo realizar este clculo.
Cuando el auditor utilice procedimientos de muestreo estadstico, una vez determinado el
error existente en la muestra, efectuar una estimacin del error de la poblacin. Ese error estimado
ser comparado con el error tolerable. Si el error estimado es inferior al error tolerable concluir que
el resultado de la prueba es satisfactorio. Si no es as, deber valorar en cada caso si ha obtenido
evidencia suficiente sobre la existencia de un error en la poblacin y su cuanta o si debe realizar
verificaciones adicionales bien ampliando la muestra o desarrollando procedimientos adicionales.
El establecimiento de un error tolerable no significa necesariamente que el auditor deba
utilizar un procedimiento de muestreo. En determinados casos, de acuerdo con su criterio profesional
puede considerar ms adecuado realizar una comprobacin exhaustiva, por ejemplo si considera que
los factores cualitativos son muy relevantes en determinada cuenta o tipo de operacin. Asimismo, en
funcin del conocimiento de que dispone de la entidad puede considerar adecuado realizar

Actualizado 10/11/2014

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nicamente pruebas de revisin analtica global. El error estimado de auditora en las citadas
revisiones analticas ser comparado con el error tolerable para el grupo de cuentas objeto de
anlisis. Una vez efectuada dicha comparacin, el auditor deber tomar las decisiones de auditora
que procedan, dando por concluida la revisin o desarrollando procedimientos de auditora
adicionales.
Otro elemento a tener en cuenta es que en las entidades con presupuesto limitativo, el auditor
deber asegurar razonablemente la deteccin de incumplimientos presupuestarios. Por tanto, para
determinadas cuentas puede ser necesario establecer una materialidad a nivel de rea sensiblemente
inferior a la que resultara de aplicar los criterios generales.
8.-

CONTENIDO DEL PROYECTO DE NORMA TCNICA DE MATERIALIDAD

El proceso de normalizacin de la auditora de cuentas ha contribuido notablemente a una
mejora en la calidad y en la homogeneidad de los trabajos desarrollados en el mbito de la IGAE
facilitando la comprensin de los mismos por los usuarios.
En este proceso ha tenido mucha importancia la aprobacin de la Norma Tcnica sobre
importancia relativa de 2002. Tras varios aos de aplicacin se ha considerado conveniente elaborar
una nueva Norma para:
Adecuar el texto de la Norma a la Ley General Presupuestaria aprobada en 2003.
Mejorar su contenido con los resultados de los trabajos realizados en estos aos.
Corregir las insuficiencias detectadas en la aplicacin de la Norma aprobada en 2002.
Modificar los criterios de materialidad teniendo en cuenta la experiencia obtenida.
El proyecto de Norma Tcnica ha sido sometido a informacin pblica en la pgina Web de la
Intervencin General de la Administracin del Estado (www.pap.meh.es). Las principales novedades
de este proyecto respecto de la norma vigente en el momento de redactar este artculo son las
siguientes:
Establecimiento de nuevos criterios de materialidad para emisin de informe:
Combinacin de las magnitudes Activo y Gastos de manera que la cifra
de materialidad global est en funcin del tamao y del volumen de actividad de la
entidad.
Se mantiene el segundo criterio de materialidad; es decir, el que consiste
en incluir salvedades cuando se produzcan desviaciones muy importantes en
determinados epgrafes, pero se modula y se permite al auditor tomar la decisin de
incluir o no salvedad en funcin de la distorsin que dichos errores produzcan en las
cuentas:
Liquidez.
Endeudamiento.
Inversin o cambio de tendencia de los resultados, etc.
Se desarrolla de manera detallada la materialidad en las fases de
planificacin y ejecucin del trabajo determinando los criterios bsicos para el clculo.
Se relaciona la materialidad a nivel de ejecucin del trabajo (error
tolerable) con la realizacin del trabajo mediante pruebas basadas en el muestreo
estadstico y revisiones globales.
Modificaciones de detalle:
Tratamiento de las limitaciones e incertidumbres.
Pautas para la agregacin y compensacin de errores.
Tratamiento de los errores que individualmente no son relevantes.
Para una mejor comprensin del texto, se trascriben en un anexo los procedimientos de
clculo de la materialidad a efectos de informe y de ejecucin del trabajo que figuran en anexo al
borrador de Norma Tcnica. Por razones de simplicidad, se ha elegido una entidad no sometida a
presupuesto limitativo.
9.-

IDEAS CLAVE
A modo de sntesis del contenido de este artculo, se destacan a continuacin algunas de las
ideas clave que han sido expresadas en el mismo.
La importancia relativa o materialidad constituye una de las claves de la tcnica de la
auditora.

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Si lo entendemos como sinnimo de relevancia, el concepto de materialidad es aplicable

a todas las auditoras.
nicamente en el mbito de la auditora de cuentas se ha generalizado la utilizacin de
umbrales cuantitativos que sirvan de referencia a los auditores para evaluar la relevancia
de los errores o irregularidades.
El objetivo de las auditoras de cuentas pblicas es la verificacin de que las cuentas
reflejen la imagen fiel.
En las auditoras es imprescindible efectuar una seleccin de las operaciones a
analizar, pues de otro modo el coste de los trabajos y la extensin temporal de los
mismos seran tales que haran inviable su realizacin.
Las omisiones o inexactitudes son materiales (o distorsionan la imagen fiel de las
cuentas) si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones
econmicas que los usuarios toman a partir de los estados financieros.
No existe una diferencia sustancial entre el concepto de importancia relativa o
materialidad a que se refieren las normas contables y las normas de auditora. Podra
decirse que la materialidad en contabilidad y en auditora son dos caras de la misma
moneda.
La importancia relativa o materialidad depende de la magnitud y
naturaleza de la omisin o inexactitud, enjuiciada en funcin de las circunstancias
particulares en que se haya producido.
Para un auditor de cuentas, la importancia relativa se concibe en trminos de un usuario
razonable, que puede identificarse como el conjunto de personas prudentes con una
comprensin bsica de las cuentas y de lo que stas pueden representar.
El auditor tiene la muy difcil tarea de determinar qu declaraciones errneas u omisiones
afectaran hipotticamente a las decisiones que pudiera tomar un usuario razonable.
Los conceptos de riesgo e importancia relativa son interdependientes, existiendo entre
ellos una relacin inversa.
Para decidir la inclusin o no de salvedades en el informe, el auditor debe efectuar una
comparacin entre las cuentas sometidas a auditora y las que debera elaborar la
entidad auditada si quisiera corregir todas las declaraciones incorrectas detectadas en la
auditora.
Para evaluar la materialidad de los errores u omisiones detectados en la auditora, se han
de comparar con los umbrales que se determinen de acuerdo con la normativa aplicable
a cada caso. Los umbrales son cifras que sirven de punto de corte entre lo que es
material y lo que, en principio, puede no serlo.
Los umbrales de materialidad se calculan aplicando porcentajes sobre determinadas
magnitudes contables (activo, gastos, ingresos, resultados antes o despus de
impuestos). La IGAE ha considerado como magnitudes de referencia para las entidades
del sector pblico estatal, el activo, los gastos y las obligaciones reconocidas.
En los informes de auditora de cuentas deben ser revelados los errores u omisiones
contables que por su importancia cuantitativa o cualitativa afecten a la imagen fiel de las
cuentas.
En los informes de auditora de cuentas sobre entidades pblicas sometidas a
presupuesto limitativo deben ser revelados los incumplimientos de la normativa
presupuestaria cuando los mismos tengan la suficiente relevancia cuantitativa o
cualitativa, afecten o no a la imagen fiel.
En la fase de planificacin de la auditora se efecta una estimacin de cul ser el
importe de los errores e incumplimientos contables que daran lugar a la calificacin de la
opinin sobre las cuentas, o lo que es lo mismo a incluir salvedades en la opinin sobre
las cuentas anuales.
Para realizar la auditora utilizando de forma eficiente los recursos y asegurar que los
errores no detectados no sean significativos, el auditor necesita establecer una
materialidad a nivel de epgrafe de las cuentas anuales, o error tolerable.

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Para calcular el error tolerable se tendrn en cuenta factores cuantitativos (saldo de las
cuentas) y cualitativos (mayor o menor riesgo existente en las cuentas que componen el
epgrafe.
A identidad del resto de los factores (poblacin, procedimiento de muestreo,
procedimiento de seleccin de operaciones) a menor error tolerable, mayor esfuerzo de
auditora.
Cuando el auditor utilice procedimientos de muestreo, una vez determinado el error
existente en la muestra efectuar una extrapolacin para estimar el error de la poblacin.
Ese error estimado ser comparado con el error tolerable.
El error estimado en las revisiones analticas deber ser comparado con el error tolerable
para el grupo de cuentas objeto de anlisis.
En las entidades del sector pblico administrativo sometidas a presupuesto limitativo el
auditor deber asegurar razonablemente la deteccin de incumplimientos
presupuestarios. Para ello, para determinadas cuentas ser necesario establecer una
materialidad a nivel de rea sensiblemente inferior a la que resultara de aplicar los
criterios generales.
Con la elaboracin de una nueva norma tcnica sobre la importancia relativa o
materialidad, la Intervencin General de la Administracin del Estado pretende contribuir
a la mejora de la calidad y la homogeneidad de las auditoras de entidades pblicas,
aprovechando la experiencia adquirida en la aplicacin de la Norma aprobada en 2002.
Alberto Girn Gonzlez.
Interventor-Auditor del Estado
ANEXO

DATOS CONTABLES DE PARTIDA

ACTIVO
Inmov. material
Inmov. inmaterial
Inmov. financiero
Otro Inmovilizado
Existencias
Deudores
IFT y tesorera
Otros activos
TOTAL ACTIVO

SALDO MOVIMIENTO
PASIVO
600
20
Fondos propios
10
2
Ingresos distr.ejerc.
Provisiones riesgos
400
100
gastos
20
10
Acreedores largo
250
150
Acreedores corto
200
100
Provisiones corto
400
200
Otros pasivos
20
0,1
1.900
582,1
TOTAL PASIVO

GASTOS
Aprovisionamientos
Personal
Dot.amortizaciones
Dot.provisiones
Otros gastos
Impuesto de Sociedades
TOTAL GASTOS

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100
50
20
2
5
10
187

SALDO MOVIMIENTO
1.000
40
140
50
y

INGRESOS
Ventas y servicios
Otros ingresos de explotacin
Ingresos financieros
Subvenciones
Ingresos extraordinarios
Otros ingresos
TOTAL INGRESOS

150
300
100
200
10

51,1
200
100
140
1

1.900

582,1

120
50
30
20
5
2
227

15

PASO 1.
Determinacin de la materialidad inicial
Los clculos se recogen sintticamente en el siguiente cuadro:
0,25%
Activo

1.900

(1)

4,75

0,75%
Gastos

187

(1)

Suma

1,40
6,15

Comprobacin:

(1)

1% activo

19,00

4% gastos

7,48

Superior
6,15
Superior
6,15

a
a

Porcentajes que figuran en el proyecto de Norma Tcnica.

De acuerdo con lo anterior, la materialidad inicial aplicable sera de 6,15.

PASO 2.
Ajustes en la materialidad global
Se tratara de aplicar correcciones en la materialidad inicial teniendo en cuenta factores
cualitativos de carcter general, como los siguientes:
Riesgos inherentes derivados de la naturaleza de la actividad de la entidad.
Evaluacin global del control interno.
Estas correcciones no deberan suponer una reduccin en la materialidad inicial de ms del
20% y en ningn caso deberan dar lugar a aumentos en la materialidad.
Materialidad global
Factores correctores
a) Naturaleza de la entidad
b) Control interno

6,15
Valoracin
Sin observaciones
Mejorable
Suma

Materialidad corregida

Ajuste
0%
10%
10%
5,54

PASO 3.
Anlisis de relevancia
Como criterio para analizar la existencia de reas en las que puedan darse circunstancias que
justifiquen no incluirlas en la revisin, se identifican aquellas cuyas variaciones de debe y haber son
inferiores a la materialidad corregida.

Ingresos
Gastos
Activo
Gastos
Ingresos
Pasivo
Activo

Ingresos extraordinarios
Otros gastos
Inmov. inmaterial
Dot.provisiones
Otros ingresos
Otros pasivos
Otros activos

VARIACIONES
DEBE
HABER
0
5
5
0
4
2
2
0
0
2
1
2
0,3
0,2

Con base en la experiencia del auditor respecto a la naturaleza de la actividad de cada rea y
del control interno existente en ellas, se considera adecuado no incluirlas en la revisin, salvo la de
ingresos extraordinarios, al detectar en sta circunstancias que aconsejan su anlisis al margen de su
reducida variacin de saldo.
PASO 4.
Determinacin del error tolerable por rea de acuerdo con factores cuantitativos
Respecto a los factores cuantitativos, el clculo se har con base en los saldos contables y la
frmula utilizada ser la siguiente:
Error tolerable del rea = Materialidad corregida x raz cuadrada de (saldo contable del rea /saldo
contable de todas las reas).

Actualizado 10/11/2014

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Activo
Activo
Activo
Activo
Activo
Activo
Gastos
Gastos
Gastos
Gastos
Ingresos
Ingresos
Ingresos
Ingresos
Pasivo
Pasivo
Pasivo
Pasivo
Pasivo
Pasivo

IFT y tesorera
Existencias
Inmov. financiero
Deudores
Inmov. material
Otro Inmovilizado
Aprovisionamientos
Personal
Dot.amortizaciones
Impuesto de Sociedades
Ventas y servicios
Otros ingresos de explotacin
Ingresos financieros
Subvenciones
Provisiones corto
Acreedores largo
Acreedores corto
Provisiones riesgos y gastos
Ingresos distr.ejerc.
Fondos propios
MATERIALIDAD
CORREGIDA

SALDO CONTABLE
400
250
400
200
600
20
100
50
20
10
120
50
30
20
200
300
100
150
140
1.000
4.160

ERROR
TOLERABLE
1,72
1,36
1,72
1,21
2,10
0,38
0,86
0,61
0,38
0,27
0,94
0,61
0,47
0,38
1,21
1,49
0,86
1,05
1,02
2,72

GLOBAL
5,54

PASO 5.
Ajustes al error tolerable por rea de acuerdo con factores cualitativos
Los ajustes en el error tolerable del rea se realizarn en funcin de la experiencia del auditor
en ejercicios anteriores respecto al control interno y error esperado, especficos del rea. El clculo
sera el resultado de aplicar al error tolerable inicial del rea un ndice basado en una evaluacin del
nivel de confianza en el rea y el error esperado. En el siguiente cuadro se recoge el factor corrector
que se opta por aplicar, de acuerdo con el criterio del auditor y las caractersticas del trabajo:
CONFIANZA EN EL
CONTROL
Alta
Media-alta
Media-baja
Baja

FACTOR CORRECTOR
0,8
1,0
1,5
2,0

En funcin de lo anterior, el error tolerable ajustado de cada rea sera el que se recoge en el
siguiente cuadro:
Nota: Error tolerable ajustado = Error tolerable inicial del rea / Factor corrector.

Activo
Activo
Activo
Activo
Activo
Activo

IFT y tesorera
Existencias
Inmov. financiero
Deudores
Inmov. material
Otro Inmovilizado

Actualizado 10/11/2014

ERROR
TOLERABLE
INICIAL
1,72
1,36
1,72
1,21
2,10
0,38

FACTOR
CORRECTOR
0,8
1
1,5
2
0,8
1

ERROR
TOLERABLE
AJUSTADO
2,15
1,36
1,15
0,61
2,63
0,38

17

Gastos
Gastos
Gastos
Gastos
Ingresos
Ingresos
Ingresos
Ingresos
Pasivo
Pasivo
Pasivo
Pasivo
Pasivo
Pasivo

Aprovisionamientos
Personal
Dot.amortizaciones
Impuesto Sociedades
Ventas y servicios
Otros ingr. explotacin
Ingresos financieros
Subvenciones
Provisiones corto
Acreedores largo
Acreedores corto
Prov. riesgos y gastos
Ingresos distr.ejerc.
Fondos propios

0,86
0,61
0,38
0,27
0,94
0,61
0,47
0,38
1,21
1,49
0,86
1,05
1,02
2,72

1,5
2
0,8
1
1,5
2
0,8
1
1,5
2
0,8
1
1,5
2

0,57
0,30
0,48
0,27
0,63
0,30
0,59
0,38
0,81
0,74
1,07
1,05
0,68
1,36

El error tolerable ajustado es la referencia que se comparar con los resultados de auditora
en las pruebas realizadas mediante muestreo estadstico o revisin global analtica para evaluar si
dichos resultados son satisfactorios.
El clculo de un error tolerable a nivel de rea o particularizado a cuentas concretas, no
implica que el auditor de acuerdo con su juicio profesional no pueda decidir comprobaciones
exhaustivas sobre determinadas cuentas si considera que el riesgo es muy elevado, o en su caso no
realizar pruebas sobre las citadas cuentas si considera que el riesgo de auditora es muy reducido y
los saldos y/o movimientos de determinadas cuentas son irrelevantes.
Alberto Girn Gonzlez
AGiron@igae.meh.es
Jefe de la Divisin de Control Financiero y Auditora del Sector Pblico Estatal
Oficina Nacional de Auditora
(Intervencin General de la Administracin del Estado

Actualizado 10/11/2014

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