ENAP

Texto para discusso

Custos no
servio pblico
Marcos Alonso

31

Texto para discusso uma publicao da

Escola Nacional de Administrao Pblica
Editora
Vera Lcia Petrucci
Coordenador editorial
Franco Csar Bernardes
Supervisora de produo grfica
Ftima Cristina Arajo
Reviso
Maria Elisabete Ferreira
Editorao eletrnica
Accio Valrio da Silva Reis
ENAP, 1995

NUNES, Marcos Alonso.

N812c Custos no servio pblico. Braslia: ENAP, 1998.
34f. (Texto para discusso, 31).
1. Custos - Servio Pblico 2. Custos - Aspectos Histricos
3. Custos - Controle - Servio Pblico 4. Reforma do Estado
5. Gastos Pblicos I. Ttulo II. Srie.
CDD 657.42

Braslia, DF
ENAP Escola Nacional de Administrao Pblica
SAIS rea 2-A
70610-900 Braslia - DF
Telefone: (061) 445 7095 / 445 7096
Fax: (061) 245 6189
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e-mail: publicacoes.enap@mare.gov.br
2

Custos no
servio pblico1
Marcos Alonso2

I. Custos e Qualidade do Gasto Pblico

Imagine que o cenrio econmico do Brasil atual fosse o do incio
dos anos setenta, quando a economia nacional apresentava altas taxas de crescimento econmico, pleno emprego, inflao tolervel, contas pblicas saudveis (supervit fiscal estrutural e baixo nvel de dvida pblica) e equilbrio
nas contas externas. Nesse perodo, conhecido como milagre econmico,
no havia crise do Estado nem crise da economia. Era compreensvel, naquele
contexto, que no houvesse grande incentivo para discutir o tema custos no
servio pblico. A partir dos anos oitenta, com a intensificao da crise
fiscal do Estado e a maior exposio da economia nacional competio internacional, o Estado foi forado a reorientar a poltica econmica e, em particular, conter suas despesas. Dada a impossibilidade poltica de aumentar a
carga tributria, especialmente a tributao direta, a palavra de ordem passou
a ser cortar gastos. A poltica de corte de gastos atravessou a dcada de oitenta
e entrou na dcada atual, alcanando o limite de suas possibilidades. Esta percepo no se restringiu aos economistas acadmicos, mas passou a integrar
o discurso do Banco Mundial e do prprio Fundo Monetrio Internacional
(FMI)3. Estes organismos internacionais vm propugnando pela qualidade do
gasto pblico, e no simplesmente pelo corte do gasto pblico. Ambos tm se
empenhado em introduzir a questo da qualidade do gasto pblico na agenda
de Reforma do Estado de diversos pases, entre eles o Brasil.
Como as informaes sobre os gastos do governo sempre foram organizadas com vistas s necessidades da administrao financeira (fluxo de caixa do
Tesouro Nacional), o governo sempre teve noo de quanto precisaria cortar, em
decorrncia do equilbrio macroeconmico, mas nunca soube ao certo como e
onde deveria cortar. Ou seja, o governo nunca teve condies de promover cortes seletivos de gastos, de modo a no comprometer ainda mais o desempenho da
Administrao Pblica. Assim, a reduo de gastos com melhora de desempenho
* Matemtico e Economista pela USP. Mestrado em Economia (USP) e Especialista em Polticas Pblicas
e Gesto Governamental, no Ministrio da Administrao Federal e Reforma do Estado.
e-mail do autor: marcos.alonso@mare.gov.br

tornou-se uma alternativa impraticvel, ainda que necessria. Ao comprometer a

qualidade dos servios pblicos, os cortes de despesa comprometem, por extenso, a competitividade da economia nacional e das empresas, dado o carter
sistmico da competitividade.
A importncia do tema custos no servio pblico pode ser avaliada
pelo crescente nmero de iniciativas governamentais em todo o mundo na ltima
dcada e pelo espao que o tema vem ganhando na literatura especializada. Sem
dvida a iniciativa mais abrangente e avanada a da Administrao Pblica Federal Americana (Governo Clinton)4.
No Brasil, o controle dos gastos pblicos experimentou um formidvel
avano a partir de 1.986, com a criao da Secretaria do Tesouro Nacional do
Ministrio da Fazenda. O desenvolvimento e a implantao do Sistema Integrado
de Administrao Financeira (SIAFI) significou uma verdadeira revoluo na
gesto das finanas pblicas no Brasil. O avano foi to significativo que, j no
incio desta dcada, o Brasil passou a ser referncia internacional no controle
informatizado de gastos governamentais. No obstante os avanos, o SIAFI,
como se sabe, tinha por objetivo controlar a execuo da despesa. Este sistema
no foi concebido para apurar custos dos servios pblicos, motivo pelo qual
sua estrutura de dados no informa os produtos e processos de trabalho dos
rgos do governo. Da a oportunidade de se propor sistemas de custos na
presente Reforma.
A diferena conceitual entre despesa e custo tem particular interesse
no contexto atual. Enquanto a despesa o desembolso financeiro correspondente a qualquer ato de gesto do governo, o custo mede o consumo de recursos na produo de um bem ou servio (custo do produto). O custo tambm
mede o consumo de recursos pelas atividades das organizaes governamentais
(custo da atividade ou de processo). Como ilustrao da distino entre despesa
e custo, basta observarmos que quando a Administrao Pblica compra material de consumo (recurso), so feitos dois lanamentos contbeis de mesmo valor nas contas: 1) despesa com material de consumo (despesa) e 2) estoque de
material de consumo (ativo). A despesa s contabilizada como custo no momento em que alguma unidade faz a requisio do material de consumo junto ao
almoxarifado. A contabilizao do gasto como custo requer a apropriao
deste a algum produto (no custeio tradicional) ou a alguma atividade (no custeio baseado em atividade). Detalhes sobre as definies conceituais e a classificao dos custos podem ser obtidos no anexo I deste texto. Por ora, basta
lembrar que as despesas nos mostram como o governo financia os recursos
que usa ou potencialmente poder utilizar despesa com pessoal, despesa
com material de consumo, despesa com equipamento e material permanente,
despesa com servios de terceiros, despesas financeiras, etc. enquanto os
custos nos mostram como o governo financia seus resultados - custo de uma
4

aula, custo de uma consulta mdica, custo de um servio administrativo, custo

de uma operao de fiscalizao, etc.
Com os sistemas de informao existentes, includo o SIAFI, o governo
no sabe em que medida cada tipo de despesa contribui para os resultados obtidos. Mais ainda, o governo no sabe quais atividades agregam valor ao resultado
final das aes de governo. Tambm ignora qual a taxa de consumo de recursos pelas atividades e quanto custam os processos de trabalho ou os programas
governamentais. O governo desconhece, em resumo, onde h desperdcio e
onde h eficincia na aplicao dos recursos. De fato, o modelo de gesto tradicional do setor pblico prioriza o controle dos recursos e dos procedimentos
formais, e no os resultados, o desempenho, a eficincia.
O conhecimento do custo dos servios pblicos fundamental para o
atingimento de uma alocao eficiente de recursos. O desconhecimento dos custos o maior indicador de ineficincia no provimento dos servios pblicos.
Um exemplo clssico de atividade que consome volumes substanciais
de recursos e que no agrega valor aos usurios de servios pblicos a atividade de controle (administrativo, interno ou externo). Tecnicamente tais
atividades no agregam valor pois, caso fossem suspensas, no impediriam a
prestao de servios ou alterariam a satisfao do cliente ou usurio do servio. Assim, ainda que tais atividades devam ser executadas, por imposio
legal, elas podem e devem ser racionalizadas, at porque no agregam valor ao
usurio dos servios pblicos.
Pelo acima exposto no h dvidas que o tema custos no servio pblico extremamente oportuno e dever ter importncia crescente para a
Administrao Pblica.

II. Custos e Governo de Resultados

O esgotamentodo modelo de gesto (tradicional ou burocrtico) da Administrao Pblica, no Brasil e no exterior, constitui um diagnstico bem estabelecido na literatura especializada e na experincia internacional de Reforma
do Estado. Enquanto o modelo tradicional enfatiza os controles formais e o estrito cumprimento da lei, os modelos de gesto que vm sendo propostos e desenvolvidos em programas de reforma da Administrao Pblica enfatizam a
melhora do desempenho ou simplesmente resultados. o que Osborne denominou de Governo de Resultados.
Para que os recursos e as energias da Administrao Pblica estejam
orientados para resultados, necessrio que o perfil dos gerentes e os sistemas
de informaes estejam totalmente alinhados com esta orientao. Se os modelos de gesto governamentais no dispuserem de sistemas de informao que
avaliem o desempenho presente e apontem as tendncias do desempenho futuro,
ento dificilmente a Reforma ser bem sucedida. Para avaliar adequadamente o
5

desempenho crucial que os sistemas de informao do governo disponham de

uma informao gerencial mais refinada que a despesa, qual seja: os custos.

III. Custos e Competio Administrada

Ao longo dos ltimos anos vem sendo muito destacada a perspectiva de
se introduzir mecanismos competitivos na Administrao Pblica, de modo a
melhorar seu desempenho. Trata-se do conceito de competio administrada,
ou o que Osborne denominou de governo competitivo 5 . Entretanto, a introduo de mecanismos competitivos no significa que a estratgia competitiva
ir impregnar todas as atividades governamentais. Sem dvida, a estratgia cooperativa poder ser bem mais eficaz em muitas aes de governo. O sucesso de
novos modelos de gesto da Administrao Pblica ser determinado pela
integrao adequada das estratgias competitiva e cooperativa.
Como se sabe, para a maioria das atividades do servio pblico no prevalece a lgica de mercado. Por esta lgica, o mecanismo de preos orienta os
agentes econmicos nas suas decises de comprar ou vender bens (e servios)
privados. Quando o preo sobe porque h excesso de demanda pelo produto.
Em caso de excesso de oferta, o preo cai. No caso dos servios pblicos, no
h como regular a produo e o consumo via preos. possvel conceituar a
oferta, mas no a demanda. De fato, os cidados atribuem importncia (utilidade) aos servios pblicos, mas, na acepo de Samuelson 6 , no revelam sua
preferncia. Este o caso dos programas governamentais que promovem
melhoria da qualidade ambiental. Claramente os cidados de uma cidade poluda
estaro dispostos a pagar pela melhoria da qualidade do ar. Entretanto, os que
no pagarem no tm como serem excludos do consumo de ar mais limpo. Ou
seja, o consumo de bens pblicos no-excludente. Alm disso, o consumo de
mais ar limpo por um cidado no reduz o consumo de ar limpo dos demais. Ou
seja, o consumo bens pblicos no-rival. Em resumo, os bens ou servios pblicos apresentam consumo no-excludente e no-rival, razo pela qual fica difcil estimar o preo que o usurio estaria disposto a pagar pelo servio pblico. Em outras palavras, no possvel determinar a curva de demanda por estes
bens 7. So exemplos de bens pblicos: os servios de segurana nacional prestados pelas foras armadas, os servios de segurana pblica, servios judicirios, entre outros.
A oferta dos bens pblicos, por outro lado, bem definida, pois, em
princpio, possvel estimar o custo dos servios pblicos. Trata-se, portanto,
de um mercado sem o lado da demanda. Consequentemente, no h sinalizao
de preos ao mercado. Isto no significa, entretanto, que no seja possvel instituir mecanismos competitivos no provimento dos servios pblicos. A competio via preos poderia ser substituda pela comparao de performances

via indicadores de desempenho. A comparao de desempnho poderia envolver unidades prestadoras de servios similares, processos de trabalhos similares, etc. A competio administrada alcana tambm os programas de
terceirizao e de concesso de servios de utilidade pblica. Assim, ainda que
no se possa aplicar a regra de mercado, possvel otimizar resultados no setor
pblico. Neste caso, os indicadores de desempenho, entre eles os indicadores
de custos, fariam o papel de varivel proxy dos preos de mercado.
Os indicadores de custos tambm so cruciais na implementao de estratgias cooperativas. O sucesso de parcerias na Administrao Pblica com
instituies comunitrias, privadas, com outras esferas de governo, e muito, de
medidas de desempenho. No faz sentido estabelecer parcerias em que o custo
das atividades maior que o praticado pela Administrao Pblica ou por instituies no governamentais, at porque as parcerias quase sempre utilizam recursos pblicos, e estes esto sujeitos ao (novo) princpio constitucional da
eficincia. Ou seja, a concepo moderna de parceria pressupe uma adequada
gesto de custos.

IV. Evoluo histrica dos sistemas de custos

Ao contrrio do setor privado, as experincias com sistemas de custos no
servio pblico so bem recentes. Salvo algumas experincias isoladas8, podese dizer que no h cultura de custos no servio pblico no Brasil. Isto tambm
vale para a maioria das economias desenvolvidas, especialmente no setor pblico
tpico. J nas empresas estatais, pela sua relao direta com o mercado, ainda
que em regime monopolista, sempre houve a necessidade de se produzir alguma
informao sobre custos, pois o mercado requeria uma regra de formao de
preos (dos produtos produzidos pelas estatais). A legislao9 tambm imps a
necessidade de avaliar estoques e de apurar lucros, donde foi reforada a necessidade de algum sistema de custos. Digo algum pois, pelo seu carter
monopolista, as empresas estatais nunca tiveram, regra geral, incentivo para
apurar custos com maior acurcia10.
No setor privado, os sistemas de custos tomaram impulso, no incio do
sculo, no bojo do movimento de Administrao Cientfica. Naquela poca, os
custos eram apurados basicamente nas indstrias e os custos de produo
compunham grande parte do custo total das empresas. O custo da mo-de-obra,
em particular, tinha grande importncia na composio dos custos diretos,
sendo portanto um referencial para o rateio dos custos indiretos. O mtodo
de custeio por absoro11 tornou-se generalizado nas empresas industriais ao
longo deste sculo. A prpria legislao das sociedades annimas, no exterior
e no Brasil, estabeleceu a obrigatoriedade da adoo de sistemas de custos
para empresas de mdio e grande porte. As empresas tambm demandavam

sistemas de custos para a precificao de produtos. No havia, ou no era

prioritria, na fase de consolidao dos sistemas de custos, a preocupao de
se utilizar medidas de desempenho dos processos de trabalho ou da organizao como um todo. A preocupao das empresas ao apurar custos foi, via de
regra, a gerao de relatrios financeiros.
A partir dos anos setenta, o progresso tecnolgico e a integrao da
economia mundial produziram importantes mudanas nas estruturas produtivas,
nas tcnicas de administrao de empresas e na contabilidade de custos. Ressaltamos as seguintes mudanas:
aumento da mobilidade de fatores de produo em decorrncia da reduo dos custos de transportes de comunicaes, promovendo novas redues
de custos e aumento da competio;
aumento relativo da importncia do setor de servios em relao
industria (em termos de proporo do Produto Interno Bruto)
prevalncia dos custos indiretos em relao aos custos diretos na maioria dos processos produtivos (na indstria e nos servios);
prevalncia dos custos fixos em relao aos custos variveis na maioria dos processos produtivos (na indstria e nos servios);
introduo da competio internacional em mercados anteriormente
no- concorrenciais ou protegidos pela economia fechada, aumentando o papel
estratgico dos custos;
maior instabilidade nos padres de mercado (efeitos da propaganda
sobre as preferncias dos consumidores, surgimento de novos produtos, reduo no ciclo de vida dos produtos, incertezas quanto a custos financeiros, custos de commodities e de matrias-primas), produzindo alteraes profundas e
recorrentes nas estruturas de custos das empresas.
Especialmente nas trs ltimas dcadas, os custos passaram a ser fator
ainda mais decisivo na competitividade internacional. E justamente neste perodo
a metodologia de custeio tradicional mostrou suas limitaes, produzindo profundas distores na apurao do custo dos produtos e dos processos de trabalho.
A busca de novas metodologias de custeio passou a ser crucial para empresas
inseridas em mercados competitivos, especialmente onde os processos produtivos eram complexos e mutantes. Foi a que surgiu, na segunda metade dos anos
oitenta, o Custeio Baseado em Atividade (ABC). O ABC surgiu originalmente
na indstria, mas mostrou-se igualmente bem sucedido no setor de servios
(privados). Recentemente, a partir do Governo Clinton, o ABC teve seu uso generalizado pela Administrao Pblica, dentro e fora dos EUA12.
Foge ao escopo do presente texto uma anlise comparativa da evoluo
dos mtodos de custeio. Basta, para o objetivo deste trabalho, registrar que,
ao longo do sculo, os sistemas de custeio evoluram muito, que o ABC
uma metodologia reconhecidamente mais eficaz que suas antecessoras, e que
8

no se trata de um modismo. De fato, o ABC superou parte substancial das

limitaes das metodologias tradicionais, ainda que com implementao mais
elaborada e custosa13.

V. Por que apurar o custo dos servios pblicos?

Como j foi observado acima, a crise fiscal do Estado e a exposio dos
mercados domsticos competio internacional impuseram a necessidade de
que a Reforma do Estado privilegiasse a qualidade do gasto pblico. Diferentemente do setor privado, no setor pblico as preocupaes na gesto de custos
no esto relacionadas com a avaliao de estoques ou com a apurao de lucros, mas sim com o desempenho dos servios pblicos. A melhora substancial
no desempenho de uma organizao governamental, por sua vez, requer sistemas de informaes gerenciais que dem sustentao aos seus processos decisrios. Em particular, tais sistemas devem contemplar medidas de resultados e
do custo de obt-los.
A medio de resultados ainda feita de forma no sistemtica e/ou
inadequada na Administrao Pblica Federal. Porm, com relao medio
de custos a situao ainda mais precria, pois no h tradio de se medir custos no servio pblico. Perguntas bsicas ainda ficam sem resposta:
1. Quanto custa uma aula?
2. Quanto custa um determinado servio de sade?
3. Quanto custa a gesto de pessoal?
4. Quanto custa a gesto de compras?
5. Quanto custam as auditorias governamentais?
6. Quanto custam os servios jurdicos?
7. Quanto custa a gesto de polticas pblicas?
8. Quanto custam os processos de trabalho no governo?
9. Quanto custa atender cada cliente de uma organizao governamental?
10. Quais atividades agregam valor nos processos de trabalho governamentais?
11. Qual o impacto em termos de custos nas mudanas organizacionais propostas ou implementadas?
12. Qual a eficincia de cada organizao do governo?
O Governo e a Sociedade no sabem, regra geral, quanto custam os
servios pblicos. Como no h medida de custos, tambm no h medida de
eficincia na Administrao Pblica, dado que a eficincia a relao entre
resultados e o custo de obt-los. Sem um sistema de avaliao de resultados e
de custos a Administrao Pblica abre margem para encobrir ineficincia.
Como j foi ressaltado anteriormente, a inexistncia de medidas de desempenho , por si s, uma forte indicao de ineficincia nas organizaes do governo. Sem dvida possvel promover aes que melhorem o desempenho
9

das organizaes do governo sem indicadores de custos, valendo-se, para tanto, do feeling dos gerentes e das equipes. Entretanto, a utilizao sistemtica de indicadores tem a vantagem de propiciar uma avaliao mais criteriosa e
consistente, alm de institucionalizar nas prticas organizacionais o compromisso com resultados e o valor pelo dinheiro.
A experincia nacional e internacional tem demonstrado que a apurao
e a divulgao de medidas de desempenho constituem um poderoso instrumento
nos processos de mudana organizacional, at porque a intensidade da mudana
depende da percepo da mudana. Assim, a apurao e a divulgao dos indicadores de resultado e de custos serve de guia para a mudana organizacional e, ao
mesmo tempo, de poderoso incentivo para os agentes de mudana, pois materializa a percepo da mudana. As medidas de desempenho prestam-se, entre outros, para os seguintes objetivos:
promover a reduo de custos com melhoria da qualidade dos servios
prestados;
instrumentalizar o combate ao desperdcio e identificar atividades que
no agregam valor ao usurio dos servios pblicos;
servir de guia para avaliar o impacto efetivo das decises tomadas;
tornar claro para toda a organizao (e seus clientes) a percepo de
melhora no desempenho, que um importante fator de motivao;
promover a mudana da cultura organizacional, introduzindo a dimenso de accountability e de value of money;
subsidiar o processo oramentrio (no conceito original de oramento-programa);
subsidiar a avaliao de planos de reestruturao e melhoria de gesto;
servir de parmetro para a competio administrada entre unidades
prestadoras de servios similares;
A experincia internacional e a literatura especializada 14 so claras:
no possvel falar seriamente em Qualidade sem falar em Custos. A adoo
de sistemas de custos , portanto, condio necessria para a implantao de
Programas de Qualidade. H melhora na qualidade dos servios prestados
quando a Administrao Pblica consegue prover os mesmos servios, em
quantidade e qualidade15, a custos menores.
Os custos esto entre os principais indicadores de desempenho das organizaes. Assim, os sistemas de custos desempenham um papel chave nos
processos decisrios e na avaliao do desempenho institucional. No setor privado, os sistemas de custos orientam as empresas sobre a quantidade tima a
ser produzida e sobre o corte dos produtos no rentveis. No setor pblico o
critrio relevante no o da rentabilidade. Mas a identificao de custos elevados em relao a padres de anlise (custo histrico, custo de organizaes ou
servios congneres, etc.) poder orientar a Administrao Pblica sobre a
10

necessidade de aes de melhoria ou mesmo a reestruturao de processos

(terceirizao, concesso, parceria, descentralizao, contratos de gesto, etc.).
A correta apurao dos custos dos servios pblicos e sua publicidade
so tambm poderosos instrumentos de controle social, permitindo aos usurios,
aos auditores (internos e externos) a avaliao da eficincia dos servios prestados. De fato, um dos fatores impeditivos para que os sistemas de controle
interno e controle externo possam avaliar a eficincia dos servios pblicos
justamente a inexistncia de sistemas de custos. Desta forma, o controle acaba
ficando circunscrito aos aspectos formais e legais dos atos de gesto.

1. possvel apurar custos no servio pblico?

Sim, perfeitamente possvel apurar custos no servio pblico, ainda
que a maioria dos produtos da Administrao Pblica seja ofertada em regime
de monoplio, ou que os servios pblicos no sejam bens tangveis, padronizados, com preos de mercado e processos de produo bem definidos e estveis.
Assim, alm da histrica falta de motivao para a apurao de custos no servio pblico, existe tambm a inadequao dos mtodos de custeio tradicionais
para as caractersticas do servio pblico. A inadequao dos sistemas de custos tradicionais ao servio pblico um problema to srio que uma estratgia
de modernizao com base no custeio tradicional certamente traria poucos benefcios e muitos problemas para o servio pblico. Como no custeio tradicional o custo funo dos centros de custos e dos critrios de rateio, fatalmente a
Administrao Pblica acabaria se vitimando pela escolha inadequada de Centros de Custos e de critrios de rateio, comprometendo os esforos de avaliao institucional que venham a ser empreendidos. Da sustentarmos a tese de
que a Administrao Pblica deve ser dotada de sistemas de custos ABC, e no
de sistemas de custos tradicionais.

2. Se so necessrios e tecnicamente viveis, ento porque os

custos nunca foram apurados no servio pblico?
As razes so em parte culturais e em parte econmicas. Realmente,
primeira vista, parece desnecessrio apurar custos quando o fundamental no
servio pblico o cumprimento da lei. Cumprindo a lei o servio pblico
eficaz, e ponto final. Eficincia um conceito privado, portanto estranho ao
setor pblico. Este vem sendo o paradigma do setor pblico. No faz parte da
cultura do servio pblico a conscincia de que no basta cumprir a lei, mas que
necessrio cumpr-la com bom desempenho, com economia de recursos e
com satisfao dos usurios dos servios pblicos. A eficincia s adquiriu
status de princpio constitucional recentemente15.

11

Como as atividades estatais sempre foram executadas em regime de

monoplio, consolidou-se, historicamente, a percepo de que o financiamento
indireto atravs de impostos cobriria qualquer custo dos servios pblicos, da
a desnecessidade de apur-los. E, como o nome j sugere, os impostos financiam
atividades (monopolistas) do Estado sem que este precise fazer esforo especial
para justificar seus custos.
Por ltimo, e no menos importante, os agentes polticos do Estado e
parte da prpria tecnocracia da Administrao Pblica resistem apurao de
custos pois, a partir deles, tero de justificar seu (baixo) desempenho. Valem
as mximas:
Todos so logicamente a favor da avaliao mas, em s conscincia,
ningum gosta de ser avaliado.
Avaliao uma coisa muito boa... para os outros!!

3. A apurao de custos trar cortes oramentrios?

A apurao de custos contribuir, sem dvida, para a identificao das
atividades que adicionam ou no valor ao usurio do servio e para combater
eficazmente desperdcios. Entretanto, a reduo de custos unitrios no implica
necessariamente em reduo de despesas. O montante da despesa dever ser
determinado por condicionantes macroeconmicos e polticos. O que dever
ocorrer que a adoo dos sistemas de custos dever alterar a composio da
despesa, assim como a quantidade e a qualidade dos servios prestados, em decorrncia da melhoria de desempenho.

4. Como apurar custos no servio pblico?

As medidas de desempenho, entre elas os custos, s fazem sentido se
vinculadas a sistemas de avaliao de desempenho institucional. As concepes
modernas de avaliao institucional pressupem um mnimo de planejamento
estratgico e de gesto de processos nas organizaes. No se trata, portanto,
de medir por medir, mas sim de medir o que relevante para a avaliao do
desempenho corrente e para a identificao de tendncias (ou descontinuidades)
com relao ao desempenho futuro.
O bom desempenho das organizaes governamentais depende da utilizao racional dos recursos disponveis na busca das metas priorizadas no planejamento estratgico. Tambm depende de aes que realinhem as tendncias
da organizao com seus objetivos estratgicos. Neste contexto que se deve
buscar medidas de desempenho. Se a nfase da avaliao recai meramente na
medio (ou nos mtodos de custeio), corre-se o risco da organizao atingir
padres eficientes na prestao de servios que tm pouca importncia para os

12

usurios ou cidados, comprometendo-se a eficcia e a efetividade das atividades

que deveriam ser prioritrias para a Administrao Pblica.
O planejamento estratgico define os objetivos estratgicos, alvos que
a organizao quer atingir no horizonte de planejamento (futuro prximo), e os
macroprocessos, que so as grandes funes da organizao, consistentes com
a misso e a viso de futuro da organizao. O detalhamento operacional dos
objetivos estratgicos produz a definio das metas para um determinado perodo, ao passo que o desdobramento dos macroprocessos resulta na definio/
redesenho dos processos de trabalho. Na definio dos novos processos de trabalho, ou no mapeamento dos processos j existentes, procede-se uma descrio razoavelmente detalhada das atividades que compe tais processos de
trabalho. Este mapa de processos e a lista de atividades so a matria-prima para
os modernos sistemas de custos. Como ser visto mais adiante, o mtodo ABC
parte da hiptese fundamental segundo a qual so as atividades, e no os produtos,
que consomem recursos na organizao. So as atividades que geram custos.
Assim, um sistema de custo ABC essencialmente mostra quais so as atividades
e como elas geram os custos.
A potencialidade do uso da metodologia ABC nos processos de mudana
organizacional e nos programas de qualidade tm sido destacada na literatura
especializada: O melhor local para controlar custos no nvel dos processos.
Quando se depende de um sistema de contabilidade oramentria e de verbas,
muitas decises financeiras so tomadas arbitrariamente. Ao invs de redues
de custos seletivas e focalizadas, -se forado a adotar redues (lineares horizontais) e outras abordagens radicais. Na maioria dos casos, isto acontece simplesmente porque os gerentes de nvel superior no tm idia de que partes do
processo agregam mais valor aos produtos e servios e quais as que agregam
menos. Os funcionrios no nvel dos processos so capazes de determinar este
valor, mas precisam ter um indicador do custo real. O custo baseado em atividade fornece esse tipo de informao. 17

5. Fundamentos do ABC
A hiptese fundamental (e revolucionria ) do ABC que os custos so
gerados pelas atividades. Como conseqncia, pelo mapeamento das atividades
pode-se fazer uma descrio mais acurada da forma pela qual os recursos so
consumidos dentro de uma organizao. O mapeamento de atividades identificar
quais atividades agregam valor ao produto e quais no agregam. Para cada atividade avaliada a taxa de consumo de recursos. Pode-se, inclusive, comparar o
custo da atividade com o valor que ela adiciona ao produto (anlise custo-valor
de Yoshikawa)18. Enfim, o ABC mostra como se formam os custos dentro das
organizaes. Este mtodo tambm nos mostra o impacto sobre a estrutura de

13

custos da organizao decorrente da eliminao, modificao ou criao de

uma atividade.

6. ABC: Esquema conceitual

De acordo com o conceito de processo de trabalho, as atividades transformam insumos em produtos de modo a adicionar valor ao cliente. Ou seja, as
atividades so o link entre os insumos e os produtos. Para quantificar a relao
entre uma atividade e um insumo usa-se um gerador de custos (cost driver) de
recurso. As taxas de consumo de recursos podem ser tecnicamente determinadas
(medies) ou estimadas com base em padres referenciais (de benchmarking)
ou em hipteses. Para quantificar a relao entre uma atividade e um produto, ou
outro objeto de custeio (cliente, unidade, projeto, canal de distribuio, etc.) usase um gerador de custos (cost driver) de atividade19.

14

As atividades no relacionadas diretamente com processos produtivos

podero compor processos de suporte a clientes, processos de desenvolvimento
de projetos, etc. Quase todos os custos so apropriados a alguma atividade definida na lista de atividades da organizao. Assim, o quantum de custos (indiretos
ou fixos) no identificados com alguma atividade fica reduzido a um mnimo
quando comparado aos mtodos de custeio tradicionais. Tais resduos sero
objeto de rateio pelos critrios tradicionais.
A ttulo de exemplo, podemos idealizar um processo de trabalho tpico da
rea meio de qualquer organizao governamental. Vamos denomin-lo gesto
da despesa com pessoal. Algumas das principais atividades deste processo so:
cadastramento de novos servidores (A1),
atualizao do cadastro (A2),
manuteno do cadastro de pessoal (A3),
anlise de peties (de dirias, de frias, benefcios, etc.) dos servidores (A4),
atendimento (no balco, telefone, intranet) (A5),
preparao da folha de pagamento (A6) e
preparao de relatrios sobre a despesa com pessoal (A7).
Alguns dos insumos utilizados neste processo so pessoal, material
de consumo, e servios de informtica, todas rubricas do SIAFI..
Assim, um cost driver de recurso que vincula o recurso despesa com
pessoal atividade cadastramento de novos servidores poderia ser o nmero
de servidores novos cadastrados. Um cost driver que vincula o recurso despesa com servios de informtica atividade processamento da folha de pagamento poderia ser o nmero de servidores ativos e inativos .
J o produto folha de pagamento ter custos gerados a partir de vrias das
atividades acima (A1, A2, A3, A6 e A7), apropriados por cost drivers de atividade
como tempo de processamento, nmero de atualizaes do cadastro, etc.
Com a finalidade de gerar relatrios sobre custos de atividades, podem
ser associados atributos s atividades. Os atributos so esquemas de codificao
associados a cada atividade que facilitam a gerao de relatrios de custos para
anlises especficas. Exemplos de atributos: nvel hierrquico da atividade, natureza da atividade, volatilidade do custo da atividade, etc.).

7. Por que adotar uma metodologia de custos to sofisticada

como o ABC se o setor pblico no tem sequer uma cultura
de custos?
Alm das vantagens j destacadas em relao aos sistemas tradicionais,
o ABC particularmente adequado ao setor pblico pois:

15

1) Foi concebido para apurar custos no somente de produtos (bens ou

servios), como tambm de outros objetos de custeio: processos, clientes,
projetos, metas, programas de governo, unidades governamentais, entre outros.
Este ponto mais relevante do que pode parecer primeira vista. O custeio
tradicional restringe os objetos de custeio aos produtos. Porm, em muitas
reas do servio pblico fica at um pouco difcil identificar de forma precisa
qual o produto. Esta dificuldade vem sendo constatada nos levantamentos de
processos feitos nos ltimos anos em rgos do Governo Federal. Os produtos
do setor pblico tpico so, regra geral, servios no homogneos, de natureza
complexa e sem similar no mercado.
2) O custo total de um produto obtido pela agregao do custo indireto
ao custo direto. E o custo indireto depende de critrios de rateio algo arbitrrios.
Alm do mais, devido ao progresso tecnolgico, os custos fixos e indiretos
vm tendo um peso crescente na composio do custo total de muitos produtos,
tornando ainda mais problemtica a definio arbitrria de critrios de rateio.
3) Os sistemas ABC tm uma arquitetura flexvel, particularmente adequada a organizaes complexas, com processos em constante mutao, compatveis com altos padres tecnolgicos.
4) O ABC uma ferramenta poderosa em programas de reestruturao e
de melhoria de gesto, pois no apenas apura os custos j incorridos como tambm particularmente til para simular os impactos sobre custos decorrentes de
aes de melhoria de processos ou de reengenharia dos mesmos. Em particular, o
ABC instrumentaliza cortes seletivos de despesa em programas de ajuste fiscal,
minimizando o impacto negativo destes programas.

8. A implantao de sistemas de custos depende da convergncia

dos sistemas de informaes j existentes no governo?
Categoricamente no! O ABC vai se alimentar das informaes sobre a
despesa (informada pelo SIAFI), das listas de atividades das organizaes, com
os respectivos cost drivers e objetos de custeio, sendo seu processamento totalmente paralelo (roda em rede local) ao do SIAFI e SIAPE, no interferindo de
forma alguma na execuo oramentria e financeira.
De fato, a convergncia de sistemas crucial para o funcionamento de
sistemas corporativos como o SIPE (Sistema Integrado de Pessoal) e o SIADS
(Sistema Integrado de Administrao de Servios), ou mesmo o SIAPE e o
SIAFI. Outros sistemas de informaes do governo tambm dependero da referida convergncia. Tambm foi importante para o PAGG (Programa de Acompanhamento dos Gastos do Governo) 20, pois somente aps a unificao da tabela
de rgos dos dois sistemas (SIAFI e SIAPE) que foi possvel gerar os relatrios de gastos por Unidade de Controle de Gasto. Tal no o caso dos sistemas
de custos ABC.
16

9. Por que implantar sistemas de custeio ABC se o governo j

dispe do PAGG ?
Porque os sistemas de custos ABC informam custos, enquanto que o
SIAFI e o PAGG informam despesa. Assim, os sistemas de custos ABC iro
complementar as informaes j disponibilizadas pelo SIAFI, inclusive os relatrios de gasto por Unidade de Controle de Gasto (UCG), gerados pelo Programa
de Acompanhamento dos Gastos do Governo (PAGG).
A novidade no PAGG a gerao de relatrios que informam a execuo da despesa com base nos nveis hierrquicos mais elevados da estrutura de
cada rgo. certo que o PAGG acrescenta informaes teis em relao s
informaes anteriormente disponibilizadas pelo SIAFI, pois associa a despesa
executada com os gestores de nvel hierrquico mais elevado (DAS-6), avanando
na direo da accountability. Porm, o PAGG sofre da mesma limitao do
SIAFI: ele desconhece os produtos e os processos de trabalho das organizaes
governamentais. Assim, como os demais relatrios do SIAFI, o PAGG informa
despesa (por UCG), mas no informa custos. Da porque a proposio de um
sistema de custos na metodologia ABC no contraditria ou se superpe ao
PAGG. Ao contrrio, as informaes sobre custos complementam (e do maior
consistncia) as informaes j disponveis sobre as despesas do governo. o
que j se mostrou possvel (e necessrio) no setor privado, no havendo porque
no ocorrer no setor pblico.

10. Outras caractersticas do ABC

Padronizao dos sistemas ABC Ao contrrio dos sistemas de informao sobre a despesa do governo, os sistemas de custos no apresentam uma
estrutura de dados padronizada (como o plano de contas da Unio), pois os custos de cada organizao governamental dependem da natureza dos servios prestados e da forma pela qual so executados (do mapa dos processos de trabalho).
Ou seja, os sistemas de custos devem ser desenhados sob medida para as
necessidades de cada organizao governamental. Com o passar do tempo, a
expanso de sistemas ABC pela Administrao Pblica tornar possvel (e desejvel) o aproveitamento das listas de atividades de algumas organizaes
governamentais por outras (benchmarking). At porque muitas atividades so
executadas de forma similar em diversas organizaes. Este o caso, por exemplo, de atividades e processos de trabalho da rea meio. Nestes casos, as organizaes que estiverem implantando ou aprimorando sistemas ABC podero
se beneficiar dos dicionrios de atividades, cost drivers e atributos j definidos
no servio pblico, copiando-os ou adaptando-os.
Prazos e custos Um projeto de implantao de um sistema de custos
ABC pode apresentar resultados apreciveis no curto prazo (em seis meses),
17

uma vez iniciado o desenvolvimento do mesmo. O custo de desenvolvimento e

de implantao de tal sistema no dever ser elevado se comparado com outros
projetos de modernizao ou reestruturao governamental.
Condicionalidades importante ressaltar que a implantao de sistemas de custos no depende da ao conjunta de rgos de governo, nem de
alterao na legislao em vigor. Depende apenas de determinaes internas
organizao governamental que se propuser a empreender tal projeto.
Impacto na execuo oramentria Outra caracterstica importante dos
sistemas de custos ABC a seguinte: a apurao dos custos no ir interferir na
execuo oramentria e financeira. De fato, os custos podero ser apurados periodicamente (mensalmente, por exemplo), sem precisar condicionar a execuo
oramentria ou financeira. Nesse sentido, a apurao dos custos ser paralela
execuo oramentria/financeira e no haver por que ser on line. Tambm no
haver a necessidade de se alterar a estrutura de dados do SIAFI e do SIAPE.
O sistema de custos vai processar informaes geradas pelo SIAFI/SIAPE, com
base no mapa de processos de trabalho da organizao governamental.
Grau de detalhamento do ABC O desenvolvimento de sistemas de
custos dever passar pelo crivo da anlise de custo-benefcio, pois o gasto na
implantao/manuteno de sistemas de custos depende diretamente do grau de
complexidade destes sistemas. Assim, o grau de complexidade dos sistemas de
custos deve ser confrontado com o benefcio das informaes gerenciais por
eles geradas. Como bem observaram Kaplan&Cooper: o nmero de atividades
funo do propsito do modelo e da dimenso e complexidade organizacional
que est sendo estudada.
Custos e capacitao gerencial Ao longo deste trabalho procuramos
mostrar que o custo uma ferramenta poderosa para melhorar o desempenho
das organizaes governamentais. Se assim, ento devem ser desenvolvidas as
competncias para implantar sistemas de custos e gerenciar corretamente as
informaes por eles geradas. H que se fazer um grande esforo de capacitao da Administrao Pblica para a gesto (estratgica) de custos, pois a
revoluo dos custos s ser vitoriosa se os gestores abraarem a causa.
Nesta direo, no poderamos deixar de registrar a iniciativa pioneira da Escola
Nacional de Administrao Pblica (ENAP), que a partir de meados de 1.998
passou a ministrar o curso gerenciamento de custos no servio pblico.

VI. Concluso
A concluso a que chegamos sobre o tema Custos no Servio Pblico
a seguinte:
J est bem amadurecida a necessidade do setor pblico no Brasil implantar sistemas de custos. Tais sistemas no precisaro reproduzir toda a evoluo dos sistemas de custos do setor privado. possvel e desejvel que os
18

sistemas de custos governamentais sejam desenhados na metodologia ABC,

queimando etapas que o setor privado j trilhou, maximizando os benefcios que
as informaes geradas por tais sistemas propiciaro. A experincia americana
recente no deixa dvidas sobre a viabilidade desta tese.

19

Anexo I

Alguns conceitos utilizados neste trabalho:

Accountability Sob a ptica da Teoria dos Contratos, sempre que
algum (principal) delega parte de seu poder ou direitos a outrem (agente),
este assume a responsabilidade de , em nome daquele, agir de maneira escorreita com relao ao objeto da delegao e, periodicamente, at o final do
mandato, prestar contas de seus desempenhos e resultados. A esta dupla responsabilidade, ou seja, agir de maneira escorreita e prestar contas de desempenhos e resultados, d-se o nome de accountability. (Nakagawa[94], p.19)
Acurcia uma qualidade da informao quantitativa, no caso custos,
que d maior eficcia ao processo decisrio. Distingue-se, portanto, da exatido, que uma qualidade que propicia maior eficincia no processo decisrio.
Gastos do governo So sacrifcios financeiros que o governo faz
com vistas ao financiamento de suas atividades ou de suas decises.
Eliseu Martins define, como terminologia para Custos Industriais:
Gasto o sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um
produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).
Despesa do governo - o gasto do governo que tem como contrapartida reduo no saldo da conta caixa.
Pela lei 4.320/64, as despesas so contabilizadas pelo regime de competncia do exerccio, ou seja, pela data do fato gerador e no pelo seu efetivo
desembolso financeiro. A despesa , portanto, contabilizada quando incorrida
(autorizada) e no quando paga.
No setor pblico todos os gastos so contabilizados como despesas
(oramentrias ou extra-oramentrias). O mesmo no ocorre no setor privado,
da termos feito a distino entre gastos e despesas do governo. Na contabilidade de custos tradicional s so contabilizados como custos os gastos direta ou
20

indiretamente relacionados com a produo. Os demais gastos so contabilizados como despesas. Exemplo: despesas financeiras, despesas com vendas,
despesas administrativas, etc. Assim, o esquema contbil tradicional comea
pela separao entre despesas e custos. Depois separa os custos diretos dos
indiretos. Finamente procede-se ao rateio dos custos indiretos.
Eliseu Martins define, como terminologia para Custos Industriais (privados): Despesa o gasto com bem ou servio consumido direta ou indiretamente na obteno de receitas.
Custo de produto So gastos incorridos na elaborao de um bem ou
na prestao de um servio.
O gasto s contabilizado como custo quando consumido no processo de produo do bem ou servio.
Eliseu Martins define, como terminologia para Custos Industriais:
Custo o gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens
ou servios.
Processo de trabalho uma cadeia de atividades que transforma recursos (ou insumos) em produtos. Tais atividades devem ser tais que agreguem valor ao cliente ao qual destinado o produto.
Considera-se bem caracterizado um processo de trabalho numa organizao quando esto identificados os fornecedores dos insumos, os insumos, a
cadeia de atividades (com o respectivo padro tecnolgico), os produtos e os
respectivos clientes. Adicionalmente, na anlise de processos normalmente:
a) atribui-se um nome ao processo, b) identifica-se o responsvel pela gesto
do processo e c) os indicadores de desempenho.
Custo de processo de trabalho So gastos incorridos na execuo
das atividades que compem o processo de trabalho.
Este um conceito relevante na metodologia ABC: quem consome os
recursos das organizaes so as atividades.
Custo direto a parcela do custo total que univocamente identificada com o produto (ou com o processo de trabalho).

Custo indireto a parcela do custo total que no pode ser identificada diretamente com um produto (ou processo) especfico, ainda que seja
essencial para a produo do mesmo. Depende, portanto, de critrios de rateio
(entre os produtos, processos ou outros objetos de custeio).

21

Departamento So as unidades mnimas na estrutura organizacional

que sero objeto de controle para a contabilidade de custos. Cada departamento ter um responsvel pelo seus custos (centro de responsabilidade).
Assim, nem toda unidade da estrutura um departamento sob a ptica
do controle de custos.
Centro de custos o locus onde so acumulados os custos indiretos para posterior alocao (rateio) aos produtos ou a outros departamentos.
Normalmente, a cada departamento corresponde um centro de custos.
Pode haver casos, entretanto, de mais de um centro de custos num departamento21.
Custo fixo a parcela do custo total que no varia com o nvel de
produo.
Custo varivel a parcela do custo total que varia com o nvel de
produo. Quanto maior o volume de servio prestado, maior o custo varivel.
Custo mdio obtido pela diviso do custo total pelo volume de
produo realizado (ou de servio prestado).
A unidade de medida do custo mdio depende da unidade de medida do
produto (ou servio).
Custo marginal a variao no custo total decorrente de um aumento no nvel de produo.
S no h distino entre o custo mdio e o custo marginal quando o
custo total proporcional ao nvel de produo. Nos demais casos, mesmo
quando a funo custo total linear (com custo fixo diferente de zero), h distino entre o custo mdio e o custo marginal.

22

Anexo II

Programa de acompanhamento dos gastos do governo - PAGG

O Programa de Acompanhamento dos Gastos do Governo (PAGG), institudo por Decreto em junho de 1.997, compreende um conjunto de aes que visam gerar relatrios de controle da despesa executadas pela principais unidades
administrativas 22 da estrutura dos rgos da Administrao Direta, denominadas
Unidades de Controle de Gasto. O Decreto formalizou uma demanda do Ministro
Bresser Pereira 23 , feita no 2.o semestre de 1.996, que queria saber o valor das
despesas executadas pelas principais unidades administrativas de cada Ministrio.
Inicialmente so identificadas para o SIAFI as unidades escolhidas pelo
Ministrio para serem objeto de controle de gasto pelo PAGG, ou seja, so definidas as UCGs. Para cada UCG criada uma Unidade Gestora Responsvel
(UGR), endereo no SIAFI onde so totalizadas as despesas de responsabilidade
direta do titular (ou de seus subordinados) da Unidade de Controle de Gasto,
que estamos denominando de despesas diretas. Alm das despesas diretas, o
PAGG previa , na sua concepo original, a apropriao das despesas indiretas,
ou seja, despesas gerais do Ministrio que no podem ser diretamente identificadas com cada Unidade 24. Despesas como servio de energia eltrica, gua,
vigilncia, limpeza, suporte da rede de informtica, etc., seriam rateadas entre
as UCGs a partir de critrios de rateio padronizados, tais como nmero de servidores de cada UCG, rea ocupada pela UCG, etc. Tais critrios estariam armazenados no SIAFI e o algoritmo de rateio seria executado pelo mdulo gerencial do SIAFI . Assim, a despesa total da unidade seria apurada de acordo com o
esquema a seguir:
DESPESA TOTAL = DESPESA DIRETA + DESPESA INDIRETA
da Unidade
(UCG)
(Rateio no mdulo SIAFI)
As despesas de responsabilidade direta do titular da UCG, um Secretrio
(DAS-6), um Diretor ou Subsecretrio (DAS-5), so lanadas nas respectivas
UGRs (Unidades Gestoras Responsveis) do SIAFI. Para tanto, foi necessrio
refazer a tabela de UGRs do SIAFI, de modo que a cada Unidade Administrativa
correspondesse uma UGR 25. Esta forma de apurar a despesa direta das UGRs do
SIAFI vem sendo bastante conveniente, pois aproveita a estrutura de dados do
23

SIAFI e no interfere na execuo oramentria e financeira, dado que as notas

de empenho e as ordens bancrias so geradas pelas UGEs (Unidades Gestoras
Executoras). As despesas diretas referentes fora de trabalho 26 vm sendo
obtidas, de forma anloga, a partir do SIAPE 27. Para tanto, foi necessrio refazer a tabela das UORGs 28 e atualizar a fora de trabalho lotada em cada Unidade
Administrativa. Em suma, as UGRs e as UORGs fazem o papel de centros de
custos e as unidades administrativas o papel dos departamentos, na linguagem
da contabilidade de custos. As despesas indiretas da UCG devero ser apuradas
a partir do rateio das despesas gerais centralizadas nas UGEs. Os relatrios do
PAGG contero ainda agregaes ou detalhamentos das despesas por UCG que
forem consideradas relevantes pelos dirigentes de cada Ministrio. O mais importante no relatrio a responsabilizao do dirigente da unidade administrativa
com despesa da mesma.

24

Notas

O autor expressa seu agradecimento Dra. Vera Petrucci, Diretora de Pesquisa e

Difuso da ENAP, pela boa acolhida dada ao texto ainda em sua verso
preliminar; ao Dr. Jos Nivaldo Gomes Cordeiro, Subsecretrio de Gesto
Interna, pelo apoio institucional dado ao trabalho no mbito do Ministrio da
Administrao; aos Profs. Masayuki Nakagawa e Wellington Rocha (USP), Leo
Carvalho (FGV) e Jameson Reinaux (UnB), pelas idias luminosas; ao Celso e
Andr Sanseverino, da ABC Costing, pela cooperao valiosa; ao Maurcio
Muniz, coordenador do curso de custos da ENAP, pelas dicas preciosas; aos
Comandantes Alceu e Hiram, do Ministrio da Marinha, pela troca de
experincias; e Suely, sua esposa, pelo apoio e incentivo constantes.

Matemtico e Economista pela Universidade de So Paulo (USP). Cursou o

Mestrado em Economia (USP) e o I Curso de Especialista em Polticas Pblicas
e Gesto Governamental, da ENAP. Atualmente trabalha no MARE. autor do
texto Agncias Executivas, tambm publicado pela ENAP, citado na
bibliografia.
Endereo eletrnico: marcos.alonso@mare.gov.br

Tanzi, Vito - Qualidade do gasto pblico - palestra proferida no Seminrio

Internacional de Finanas Pblicas - setembro de 1.996 - ESAF/MF - Braslia.

Ver as publicaes Kaplan & Cooper, Kehoe, Littman & Carr, Kaplan & Norton,
citadas na bibliografia, e as pginas da internet: Performance Economic
Review e ABCTechnologies.

Ver Osborne&Gaebler, citado na bibliografia, especialmente o captulo

Governo Competitivo.

A Teoria dos Bens Pblicos, devida principalmente a P.A.Samuelson, classifica

os bens econmicos em: a) bens pblicos (ou bens pblicos puros); b) bens
semi-pblicos; c) bens privados.
O bem privado tem as caractersticas de consumo rival e excludente. Ou seja, o
consumo de maior quantidade de um bem privado por um consumidor, dada a
oferta, implica em menor consumo para os demais consumidores (consumo
rival). Por outro lado, s tem acesso ao consumo do bem privado os consumidores que pagarem por ele. Os demais consumidores so excludos do consumo (Princpio da Excluso). O bem pblico (puro), ao contrrio, no apresenta
rivalidade no consumo e nem excluso para quem no paga (espontaneamente)

25

por ele. o caso da defesa nacional, da segurana pblica, do corpo de bombeiros, da sade pblica, da justia pblica, da qualidade ambiental, etc. Para
estes bens o usurio atribui utilidade mas no revela sua preferncia, pois
decidindo no pagar o usurio no pode ser excludo do consumo do servio.
No possvel, portanto, a estimao da curva de demanda. O financiamento do
custo de produo no pode ser feito pelo mercado. Ser feito, ento, via tributos.
Os bens semi-pblicos, como os servios de educao e sade, apresentam
consumo rival e excludente, mas apresentam tambm externalidades. Ou seja, o
benefcio social maior que o benefcio privado (internalizado pelo consumidor), o que tambm justifica a interveno governamental. Ver Mussgrave ou
Pindyck&Rubinfeld, citados na bibliografia.
7

Neste caso a Teoria Econmica fala em curva de pseudo-demanda, indicando

que os consumidores atribuem algum nvel de utilidade ao consumo do bem
pblico mas no revelam sua preferncia.

Se verdade que no h cultura de custos no setor pblico, tambm devem ser

registradas algumas iniciativas importantes nesta rea no mbito federal. O
Ministrio da Aeronutica dispe de um sistema de custos desde os anos 70.
Porm, tal sistema apresenta-se defasado e j vem sendo objeto de reformulao
pelo prprio Ministrio. O Ministrio da Marinha tambm dispe de um sistema
de custo-padro para as atividades de manuteno e reparo de embarcaes. O
Hospital Marclio Dias, vinculado ao mesmo Ministrio, tambm dispe de um
sistema de custos (custo-padro). Entretanto, as experincias mais interessantes
que tivemos oportunidade de conhecer no setor pblico federal foram a da
Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos e a da Telemig. Estas duas empresas estatais j possuam sistemas tradicionais de custeio, considerados insatisfatrios. Estas empresas empreenderam esforos no sentido de desenvolver
sistemas de custo na metodologia ABC a partir do segundo semestre de 1.997.
Pelas informaes que tivemos acesso, a implantao do ABC vem sendo muito
bem sucedida. Ambas as empresas desenvolveram seus sistemas com suporte do
software Oros ABC, da ABC Technologies. A Embrapa, empresa federal de pesquisa agropecuria, vem desenvolvendo nos ltimos tempos um sofisticado sistema de avaliao institucional, na metodologia Balanced Scorecard (BSC). O BSC
da Embrapa est sendo complementado este ano por um sistema de custos ABC.

Referimo-nos, no caso brasileiro, lei das Sociedades por Aes, lei N.o
6.404/76, que, entre outras disposies, estabeleceu a obrigao legal de
determinadas demonstraes contbeis.

10

Ver conceito de acurcia no anexo I.

11

Ver Contabilidade de Custos, de Eliseu Martins, citado na bibliografia.

12

Entre as instituies governamentais nos EUA/Canad que implantaram Sistemas

de Custos ABC podemos citar a Receita Federal , a Fora Area, a Marinha, o
Exrcito, o Ministrio da Agricultura, a Agncia de Servios Gerais (GSA),
entre outros.

26

13

Para uma anlise das diferenas entre o ABC e os mtodos de custeio

tradicionais ver Kaplan & Cooper, citado na bibliografia.

14

Vide Deming, W.E. - Qualidade: a revoluo da administrao - cap.1 - 1.982.

15

Mantidos o nvel de satisfao dos usurios e a qualidade intrnseca do servio.

16

Com a promulgao da emenda N.o 19, em junho de 1.998.

17

Citao do livro Excelncia nos Servios Pblicos, de David Carr e Ian

Littman, Ed. Qualitymark, 1.991, p.74; ver tambm: A Estratgia em Ao Robert Kaplan e David Norton - Harvard Business School Press - 1.997; ABC Custo baseado em atividade - Massayuki Nakagawa - ed. Atlas - 1.993.

18

Ver Nakagawa, citado na bibliografia.

19

Ver Kaplan&Cooper ou Nakagawa, citados na bibliografia.

20

Sobre o PAGG, ver anexo II.

21

Ver Eliseu Martins, Cap. 6, seo 6.3.

22

Em sua concepo original o PAGG previa a apurao das despesas das Secretarias e dos Departamentos. Porm, at o final de 1.998 estavam sendo apuradas
apenas as despesas das Secretarias.

23

Por determinao do Ministro Bresser formulamos a primeira verso do PAGG,

na poca denominado Projeto Contabilidade Pblica Gerencial. O modelo conceitual do PAGG j estava delineado no documento de nossa autoria, de novembro de 1.996, intitulado Contabilidade Pblica Gerencial: em busca da Qualidade do Gasto Pblico, aprovado pelo Ministro do MARE, Bresser Pereira,
pelo Secretrio Federal de Controle, Domingos Poubel, e pelo ento Secretrio
do Tesouro Nacional, Murilo Portugal. Tivemos a colaborao de vrios dirigentes de reas tcnicas do Ministrio da Administrao, do Ministrio da
Fazenda e do Ministrio do Planejamento e Oramento. J naquela poca alertvamos para o fato de que o PAGG era um sistema de apurao da despesa por
unidade administrativa, e que seria fundamental para o servio pblico a implantao de sistemas de custos propriamente ditos. Posteriormente, j em 1.997,
foi institudo um grupo de trabalho interministerial que teve a responsabilidade
de coordenar o PAGG. A Coordenao Executiva coube, desde ento, ao Dr.
Joo Elias, da Secretaria Federal de Controle, do Ministrio da Fazenda.

24

At o final de 1.998 ainda no estavam sendo apuradas as despesas indiretas das

UCGs.

25

As UGRs destinadas ao PAGG foram denominadas de Unidades de Controle de

Gasto (UCG). Isto no impede, naturalmente, que o SIAFI utilize outras UGRs
alm das que sero utilizadas para as Unidades Administrativas como Centros de
Custos.

26

A fora de trabalho o conjunto de pessoas que efetivamente participam dos

processos de trabalho da organizao, independente de seu vnculo. Este conjunto

27

pode ser apurado a partir dos servidores do quadro de pessoal da organizao

governamental, mais os servidores requisitados e ocupantes de cargos DAS sem
vnculo, menos os servidores cedidos ou licenciados, mais o pessoal contratado
(terceirizados ou estagirios). O relevante, em termos gerenciais, o custo da
fora de trabalho, e no o valor da folha de pagamento, de acordo com a fonte
pagadora.
Ministrios como o da Administrao cedem muitos servidores a outros Ministrios; porm, a despesa do pessoal cedido includa na folha de pagamento do
MARE. Porm, numa anlise de desempenho, a despesa com o pessoal cedido
deve ser descontada do custo da fora de trabalho, pois o pessoal cedido efetivamente no compe a fora de trabalho da organizao. Por outro lado, em muitos
rgos a fora de trabalho substancialmente composta por servidores requisitados ( o caso da Presidncia da Repblica). O custo dos requisitados deve,
nestes casos, ser adicionado despesa com pessoal, pois estes efetivamente
compem a fora de trabalho da unidade.
Por conta deste conceito, o PAGG passou a denominar de gastos as despesas
apropriadas pelas Unidades de Controle de Gastos e o valor da despesa com a
fora de trabalho, independentemente da Unidade Pagadora (UPAG).
27

O SIAPE o Sistema Integrado de Administrao de Pessoal. Trata-se de um

banco de dados informatizado que tem como principal finalidade gerar a folha de
pagamentos do pessoal civil do Poder Executivo Federal.

28

UORG, unidade organizacional, e UPAG, unidade pagadora, so conceitos que

definem a forma pela qual a estrutura do SIAPE processa a despesa com pessoal.
Tais conceitos so similares aos conceitos de UG, Unidade Gestora, do SIAFI.

28

Referncias bibliogrficas

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ALONSO, Marcos. (1998), Por um sistema de custos para o MARE, nota
tcnica N.o 05, documento interno do MARE.
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administrao indireta. Texto para discusso, N 18, ENAP.
CARR, D. e Littman, L.. (1992), Excelncia nos servios pblicos. Qualitymark.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. Atlas.
NAKAGAWA, M.. (1994), ABC: custeio baseado em atividade. Atlas.
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KAPLAN, R. e Cooper, R.. (1998), Custo e Desempenho. Futura.
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PLAYER, S e Keys, D.. ABM: activity-based management. Arthur Andersen.
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MARE - homepage na internet.
TEIXEIRA, MACHADO. A lei 4.320 comentada. IBAM.
PISCITELLI, R. et allii. Contabilidade Pblica. Atlas.
OSBORNE, D. e Gaebler, T.. (1994), Reinventando o governo. Braslia: ENAP.
MUSGRAVE, R. e Musgrave, P.. (1980), Finanas Pblicas. Campus.
PINDYCK, R. & Rubinfeld. (1994), Microeconomia. Makron books.

29

Normas para
colaboradores

1. A srie Texto para discusso divulga artigos em fase de pr-publicao,

com o objetivo de fomentar o debate direto entre o leitor e o autor.
2. Os trabalhos, sempre inditos no Brasil, devem conter em torno de 25 laudas de 30 linhas de 65 toques.
3. Os originais devem ser encaminhados ao editor, em disquete, em programa
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da pgina. Notas e referncias, sendo o caso, devem vir devidamente numeradas.
7. Os originais enviados editora de Texto para discusso no sero devolvidos. O editor compromete-se a informar os autores sobre a publicao
ou no de seus trabalhos.

30

Texto para discusso

Nmeros publicados

No 1 - A reforma do aparelho do Estado e a Constituio brasileira

Luiz Carlos Bresser Pereira
maio/1995, 24 p.
No 2 - A questo da estabilidade do servio pblico no Brasil: perspectivas de
flexibilizao
rica Mssimo Machado e Lcia Maria Umbelino
julho/1995, 21 p.
No 3 - Reflexes sobre a proposta da reforma do Estado brasileiro
Gleisi Heisler Neves
outubro/1995, 28 p.
No 4 - Estado, aparelho do Estado e sociedade civil
Luiz Carlos Bresser Pereira
outubro/1995, 31 p.
No 5 - Reforma administrativa e direito adquirido ao regime da funo pblica
Paulo Modesto
outubro/1995, 14 p.
No 6 - A tecnologia da informao na reforma do Estado
Ricardo Adolfo de Campos Saur
julho/1996, 15 p.
No 7 - Brasil sculo XXI - A construo de um Estado eficaz
Virginio Augusto Ferreira Coutinho e Maria
Teresa Oliva Silveira Campos
agosto/1996, 24 p.
No 8 - Desempenho e controle na reforma administrativa
Simon Schwartzman
setembro/1996, 22 p.
No 9 - Administrao pblica gerencial:
estratgia e estrutura para um novo Estado
Luiz Carlos Bresser Pereira
outubro/96, 20p.

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No 10 - Qual Estado?
Mrio Cesar Flores
novembro/96, 12p.
No 11 - Governabilidade, governana e capacidade governativa
Maria Helena de Castro Santos
dezembro/96, 14p.
No 12 - A modernizao do Estado: as lies de uma experincia
Serge Vallemont
dezembro/96, 16p.
No 13 - As escolas e institutos de administrao pblica na Amrica Latina diante da crise do Estado.
Enrique Saravia
maro/97, 18p.
No 14 - Gesto e avaliao de polticas e programas sociais: subsdios para discusso.
Francisco Gaetani
abril/97, 15p.
No 15 - Cidadania e Res publica: a emergncia dos direitos republicanos
Luiz Carlos Bresser Pereira
maio/97, 45p.
No 16 - Novos padres gerenciais no setor pblico: medidas do governo americano orientadas para o desempenho e resultados
Bianor Scelza Cavalcanti e Roberto Bevilacqua Otero
junho/97, 31p.
No 17 - Controle interno e paradigma gerencial
Sheila Maria Reis Ribeiro
julho/97, 27p.
No 18 - Agncias Executivas: estratgias de reforma administrativa
Marcos Alonso
agosto/97, 37p.
No 19 - Formao e capacitao na construo de um novo Estado
Evelyn Levy
setembro/97, 15p.
No 20 - A reforma administrativa francesa: da crise da funo pblica a uma
nova racionalidade da ao coletiva, uma difcil transio
Valdei Arajo
outubro/97, 26p.
No 21 - Burocracia, capacidade de Estado e mudana estrutural
Tereza Cristina Cotta
novembro/97, 13p.

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No 22 - Utilizando a internet na administrao pblica

Cludio Seiji Sato
dezembro/97, 25p.
No 23 - Reforma administrativa e direito adquirido
Paulo Modesto
fevereiro/98, 25p.
No 24 - Reconstruindo um novo Estado na Amrica Latina
Luiz Carlos Bresser Pereira
maro/98, 19p.
No 25 - Desafios e oportunidades no setor de compras
governamentais na Amrica Latina e Caribe: o caso brasileiro
Carlos Csar Pimenta
abril/98, 23p.
No 26 - Anlise de macroprocessos na Secretaria de Recursos Humanos do
MARE: uma abordagem sistmica
Marcelo de Matos Ramos
maio/98, 23p.
No 27 - Capacitao de recursos humanos no servio pblico: problemas e impasses
Francisco Gaetani
junho/98, 27p.
No 28 - Diagnstico da situao da mulher na Administrao Pblica Federal
Franco Csar Bernardes, Marcelo Gameiro de Moura e
Marco Antnio de Castilhos Acco
julho/98, 25p.
No 29 - Reforma da previdncia: negociaes entre os poderes Legislativo e
Executivo

Marcelo James Vasconcelos Coutinho

Agosto/98, 24p.
No 30 - Demisso por insuficincia de desempenho na reforma gerancial: avanos
e desafios

Marianne Nassuno
Setembro/98, 21p.

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Carto de
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da RSP

A Revista do Servio Pblico RSP uma publicao da ENAP Escola Nacional de Administrao Pblica, cujo objetivo promover a reflexo sobre temas ligados ao
Estado, Administrao Pblica e gesto governamental. Rene artigos de autores brasileiros e estrangeiros que apontam as tendncias contemporneas no debate sobre a rea.
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