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POUR UNE CONCEPTUALISATION

DU CONTROLE INTERNE ET DE LAUDIT INTERNE


DANS LA GESTION FINANCIERE DE LETAT

Association pour la Fondation Internationale de Finances Publiques


26 rue de Lille 75007 PARIS
Tel: + 33 1 42 60 20 19
Mail: contact@fondafip.org
Web: www.fondafip.org

Ce rapport est le produit de rflexions, de consultations et dauditions de diffrentes personnes


qualifies qui ont t menes dans le cadre du groupe de recherche Contrles financiers publics de
FONDAFIP.
Ce rapport ne reflte pas les opinions et nengage en aucune manire ni les personnes auditionnes
ni les institutions dont elles sont membres.
Ce rapport nengage pas non plus les institutions ou corps dont sont issus les auteurs.

Paris, le 9 dcembre 2010

Tous droits rservs. Toute reproduction ou adaptation intgrale ou partielle, par quelque
procd que ce soit du prsent rapport est interdite sous peine de poursuites.

Groupe de recherche Contrles financiers publics


de FONDAFIP

Rapport

Pour une conceptualisation


du contrle interne et de laudit interne
dans la gestion financire de lEtat

Membres du groupe de recherche :


Bernard CIEUTAT, Prsident de chambre honoraire la Cour des comptes
Frank MORDACQ, Contrleur budgtaire et comptable ministriel, Ministre du Budget,
des Comptes publics et de la Rforme de lEtat
Stphane THEBAULT, Matre de confrences lUniversit de Bourgogne, Secrtaire
gnral adjoint de FONDAFIP

Liste des personnes auditionnes (par ordre alphabtique) :

Guillaume Boudy, Secrtaire gnral, et Catherine Ruggieri, Directrice


adjointe des affaires financires, Ministre de la Culture
Alain-Grard Cohen, Inspecteur gnral des finances honoraire
Patrick Delage, Chef de la Mission de laudit et du contrle interne
budgtaires (MACIB), Ministre du Budget, des Comptes publics et de la
Rforme de lEtat
Michel Dellacasagrande, Directeur des affaires financires, Ministre de
lducation nationale, de la recherche et de la technologie
Christian Fontanel, Directeur de laudit, Electricit de France
Henri Guillaume, Inspecteur gnral des finances
Alain Josserand, Chef de la Mission doctrine comptable et contrle interne
comptable la DGFIP, Ministre du Budget, des Comptes publics et de la
Rforme de lEtat
Jacques Mordant, Ingnieur du gnie rural, des eaux et des forts, Mission
permanente dinspection gnrale et de laudit, Ministre de lagriculture et de
la pche
Pierre Hivert, Inspecteur gnral de lagriculture, Mission permanente
dinspection gnrale et de laudit, Ministre de lagriculture et de la pche
Nathalie Morin, Chef du service comptable, Ministre du Budget, des
Comptes publics et de la Rforme de lEtat

SOMMAIRE

1. LA LOLF, MOTEUR DE TRANSFORMATION DES CONTRLES FINANCIERS ADMINISTRATIFS PUBLICS 7


2. UNE PRFIGURATION DE NOUVEAUX CONTRLES : LINFLUENCE DU SECTEUR PRIV, LINFLUENCE
INTERNATIONALE ET LA MULTITUDE DES NORMES

10

3. LINTRODUCTION DU CONTRLE ET DE LAUDIT INTERNES DANS LE SECTEUR PUBLIC FRANAIS

12

4. OBJECTIF DU RAPPORT DE FONDAFIP

14

1RE PARTIE : APPREHENDER LE CONTRLE INTERNE

15

1-1

16

LE CONTRLE INTERNE, UN DISPOSITIF DE MATRISE DES RISQUES

1-1-1

UNE TRANSFORMATION DE LA LOGIQUE DES CONTRLES TRADITIONNELS EXERCS PAR LE


MINISTRE EN CHARGE DU BUDGET ET DES COMPTES PUBLICS
1-1-2 DISTINCTION ET DFINITION DES NOUVEAUX CONTRLES
1-1-3 ORGANISATION STRUCTURELLE : NOUVEAUX ACTEURS, NOUVELLES STRUCTURES
1-2
1-2-1
1-2-2

16
19
23

LE CONTRLE INTERNE INVITE APPRHENDER AUTREMENT LE CONTRLE FINANCIER PUBLIC


24
CONTRLE INTERNE ET CONCEPTS TRADITIONNELS DU DROIT PUBLIC FINANCIER
LE CONTRLE INTERNE, UN NOUVEAU CONCEPT

24
25

1-3 LES MODALITS DU CONTRLE INTERNE BUDGTAIRE, DU CONTRLE INTERNE COMPTABLE ET


DE LAUDIT INTERNE.
27
1-3-1
1-3-2
1-3-3

CONTRLE INTERNE BUDGTAIRE


CONTRLE INTERNE COMPTABLE
AUDIT INTERNE BUDGTAIRE ET COMPTABLE

27
28
29

2E PARTIE : INTERROGATIONS RELATIVES AUX CONTRLES ET AUDITS INTERNES ET


RECOMMANDATIONS DU GROUPE DE RECHERCHE DE FONDAFIP
30
2-1

LA PLACE DU MINISTRE DU BUDGET ET LE RLE DES ACTEURS MINISTRIELS

31

2-1-1
2-1-2

MISE EN UVRE AUTONOME OU STRUCTURE INTERMINISTRIELLE ?


31
LA FONCTION DES RESPONSABLES DE PROGRAMMES DANS LE CADRE DU CONTRLE ET DE LAUDIT
INTERNES
32
2-1-3 LA PLACE DES CONTRLEURS BUDGTAIRES ET COMPTABLES MINISTRIELS (CBCM) DANS LE
CADRE DU CONTRLE ET DE LAUDIT INTERNES
33
2-1-4 LA PLACE DU MINISTRE DU BUDGET DANS LAUDIT INTERNE
33
2-1-5 AUDIT INTERNE DE SECOND NIVEAU OU COMIT DHARMONISATION ? QUELLE PLACE DOIT
RECOUVRIR LE MINISTRE DU BUDGET DANS LE CADRE DE LORGANISATION ET LA MISE EN UVRE DES
NOUVEAUX CONTRLES ?
35
2-1-6 DVELOPPER DES COMITS DAUDIT AU NIVEAU MINISTRIEL
38
2-2 CONFRER AU CONTRLE INTERNE ET LAUDIT INTERNE UNE LGITIMIT JURIDIQUE
2-2-1 ASSEOIR LES DFINITIONS ET LES CONTOURS DE CHACUN DES TERMES : CONTRLE, CONTRLE
INTERNE, AUDIT, VALUATION, INSPECTION
2-2-2 ENCADRER ET LGITIMER LE CONTRLE ET LAUDIT INTERNES
2-2-3 UN OU DES TEXTE(S) ?
2-2-4 INTGRER LE CONTRLE ET LAUDIT INTERNES DANS LE DCRET DU 29 DCEMBRE 1962
2-2-5 ASSEOIR LE CONTRLE ET LAUDIT INTERNE COMME DES LMENTS DORGANISATION DES
SERVICES DE LETAT
2-2-6 APPUYER ET ASSURER LE DVELOPPEMENT DU CONTRLE INTERNE BUDGTAIRE

39
39
40
41
42
42
43

PREAMBULE

1. La LOLF, moteur de transformation des contrles financiers


administratifs publics
Il y aura bientt presque dix ans, la loi organique du 1er aot 2001 relative aux
lois de finances (LOLF) tait adopte pour modifier profondment la structure
et lexcution budgtaire en y introduisant, notamment, une logique de
performance. En ce sens, elle donne lensemble des ministres plus de
libert et de responsabilit en matire financire. Mais les transformations
quelle induit dpassent le seul domaine budgtaire sagissant, notamment,
des contrles financiers.
En ce domaine, de nombreuses transformations peuvent tre observes.
Cest le cas sagissant des missions de la Cour des comptes, du contrle
parlementaire ou encore de celui des corps dinspection. Par ailleurs, si le
contrle des comptables publics tend sallger, le contrle financier a
galement mu en un contrle budgtaire recentr sur les principaux enjeux1.
Lexigence dune qualit comptable
Portant au niveau organique le principe de sincrit des comptes de lEtat2, la
LOLF confre la comptabilit de lEtat une nouvelle dimension et une
importance confirme par le Conseil constitutionnel3 dans un premier temps
puis, plus rcemment, par le pouvoir constituant4 qui introduit dans le texte
constitutionnel un article 47-2 qui dispose in fine : Les comptes des
administrations publiques sont rguliers et sincres. Ils donnent une image
fidle du rsultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation
financire 5. La LOLF met en place une comptabilit gnrale fonde sur les
1

Dcret n2005-54 du 27 janvier 2005 relatif au contrle financier au sein des administrations de lEtat.
Cf. sur ce point : Le principe de sincrit en finances publiques, RFFP, n111, sept. 2010.
3
Dcision n 2001-448 DC du 25 juillet 2001.
4
me
Loi constitutionnelle 2008-724 du 23 juillet 2008 de modernisation des institutions de la V
Rpublique, JORF du 24
juillet 2008, art. 22.
5
Sur la qualit comptable, voir :
- N. Morin, La qualit comptable, un enjeu mconnu mais primordial pour la russite de la LOLF, Rev. du Trsor, n10,
oct. 2005.
2

droits et obligations. Les comptables publics sont garants de la qualit


comptable. En outre, la LOLF confre la Cour des comptes, dans le cadre
de sa mission dassistance au Parlement et au gouvernement, le rle de
certificateur de la comptabilit gnrale6 de lEtat.
Lexigence dun contrle de la soutenabilit budgtaire
Par ailleurs, en plus dtre garant de la qualit comptable le ministre du
Budget est galement garant de la soutenabilit budgtaire, cest--dire du
de lautorisation budgtaire parlementaire dans ses dimensions annuelle et
pluriannuelle.
En ce sens, les contrleurs budgtaires et comptables ministriels sont
chargs, notamment par le biais dun visa pralable sur les engagements de
dpenses forts enjeux7, de sassurer que lexcution budgtaire est
conforme lautorisation ainsi que de suivre la situation financire du
ministre8.
De plus, et mettant en uvre les dispositions organiques relatives la
comptabilit de lEtat, un rfrentiel de comptabilit budgtaire a t dfini en
janvier 20099 qui est un document destin dfinir et prciser les principales
notions qui rgissent et structurent la comptabilit budgtaire.
Lexigence dun nouveau partage des fonctions dordonnateur et de
comptable public
Lexigence de qualit comptable, la libert de gestion confre aux ministres
ainsi que le dveloppement de nouveaux outils denregistrement et
dinformation comptable ont favoris l'mergence et le dveloppement de
nouveaux rapports entre les acteurs de la dpense. En ce sens, les contrles
- A. Caumeil, Qualit comptable et contrle interne comptable, Rev. du Trsor, n2, fv. 2006.
- N. Morin, La nouvelle comptabilit de lEtat, une dynamique partage au service de la gestion publique, RFFP, n93,
fv. 2006.
- S. Thebault, A quoi sert la qualit comptable ?, RFFP, n112, novembre 2010.
6
Dcision n 2009-585 DC du 6 aot 2009.
7
Dcret n 2005-54 du 27 janvier 2005 relatif au contrle financier au sein des administrations de lEtat.
8
Dcret n2005-1429 du 18 novembre 2005 relatif lorganisation et aux emplois de direction des services du contrle
budgtaire et comptable ministriel (art. 7).
9
Rfrentiel de comptabilit budgtaire, Ministre du Budget, janvier 2009.
Disponible sur :
http://www.performancepublique.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/ressources/circulaires/recueil_comptabilite_budgetaire.pdf
A ce titre il reprend les lments contenus dans les textes de niveau suprieur (LOLF, lois de finances, dcrets et
arrts) pour en donner une vision aussi complte et intgre que possible. Il reprend galement des dispositions
existantes qui peuvent se trouver dans diffrents textes dapplication.

du comptable public ont t allgs et hirarchiss et sintgrent dsormais


dans une logique partenariale. De nouveaux processus dexcution ont t
mis en uvre au sein de certains services de lEtat (centres de services
partags, services facturiers). Lensemble des acteurs de la dpense sont,
ds lors, invits prendre part lenregistrement comptable.
Ces changements induisent une transformation des modes traditionnels de
contrle de la dpense ainsi que le dveloppement de nouveaux processus
garantissant la bonne tenue de la comptabilit. Nanmoins, on soulignera ici
que reste effective la spcificit franaise du contrle et de lexcution des
oprations de recettes et de dpenses par un agent relevant du statut unique
de comptable public.

2. Une prfiguration de nouveaux contrles : linfluence du secteur priv,


linfluence internationale et la multitude des normes
Lexigence de qualit comptable a t importe du secteur de lentreprise o
est n et sest dvelopp le contrle interne, en raison de la certification des
comptes par les commissaires aux comptes.
En leur sein, les entreprises ont dvelopp et mis en place des processus de
contrle interne visant identifier, matriser et informer leurs dirigeants quant
aux risques lis leur secteur dactivit. Plus spcifiquement, la suite de
certains scandales financiers, lexigence de confiance dans linformation
financire et comptable communique par les entreprises a conduit les
lgislateurs donner force obligatoire au contrle interne afin de garantir la
fiabilit des comptes. Ainsi, en 2002, la loi Sarbanes-Oxley a renforc le lien
entre certification des comptes et contrles internes en obligeant les
commissaires aux comptes des socits amricaines cts en bourse
valider par un rapport le contrle interne tabli par la socit. En Europe, et
notamment en France, le lgislateur sest inspir de la lgislation amricaine
en prvoyant lobservation par les commissaires aux comptes des procdures
de contrle interne pour les socits faisant appel lpargne dans le cadre
de la loi dite de scurit financire du 1er aot 200310.
Ds lors, la qualit comptable sest impose comme une exigence ayant fait
natre un mouvement de standardisation de la matrise interne des risques par
la normalisation des processus dexcution : le contrle et laudit internes.

10

Loi n 2003-706 du 1er aot 2003 de scurit financire, JORF du 2 aot 2003, modifie.
Cf. art. 225-37 al. 6 et 225-68 al. 7 du code de commerce (sagissant des socits anonymes).
Cf. art. 225-235 du code de commerce (sagissant des commissaires aux comptes).
En savoir plus : Le dispositif de contrle interne : cadre de rfrence , IFACI, janvier 2007, pp. 7 et suiv.
http://www.ifaci.com/fo/page.asp?id=330

10

En matire comptable, plusieurs standards internationaux ont t dfinis puis


tendus au secteur public. On trouve notamment ceux dicts par :
Le COSO (Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission) : Groupe associatif (avec lIIA et lAAA American Accounting
Association) form en 1985 auprs de la Commission nationale de lutte contre
la fraude financire aux Etats-Unis qui formule des recommandations ainsi
que des standards dorganisation et de contrle interne. Le COSO a propos
un premier rfrentiel dnomm COSO 1 puis, en 2002, un second appel
COSO 2.
en savoir plus : http://www.coso.org
LIIA (Institute of Internal Auditors) : Association cre en 1941 et membre du
COSO.
en savoir plus : http://www.theiia.org
LIFACI (Institut Franais de lAudit et du Contrle Interne) : Fond en 1965
sous le statut associatif, l'IFACI fdre des auditeurs internes et diffrents
autres acteurs du contrle interne. Il aide les entreprises et toute autre
organisation se doter d'un dispositif de contrle interne et promeut l'audit
interne dans les secteurs priv et public.
en savoir plus : http://www.ifaci.com
Par ailleurs, partir des annes 1990, la Commission europenne a
dvelopp et propos des normes de contrle interne directement empruntes
la gestion des entreprises : le PIFC (Public International Financial Control)
(contrle financier interne public).
en savoir plus : http://www.pifc.eu

11

3. Lintroduction du contrle et de laudit internes dans le secteur public


franais
Comme il stait prcdemment diffus et impos dans les grandes
entreprises pour lensemble de leurs risques, le contrle interne simpose
aujourdhui lEtat et se dveloppe, en matire financire*, sous deux formes
: le contrle interne budgtaire (CIB) et le contrle interne comptable (CIC)11.
Ils expriment deux enjeux en matire de gestion financire publique. Dune
part, un enjeu de soutenabilit budgtaire et, dautre part, celui de qualit des
comptes en rfrence la tenue des diffrentes comptabilits de lEtat.
Dans un rapport de dcembre 2008, lInspection gnrale des finances
analysait les fonctions daudit et dvaluation dans les administrations de cinq
pays. Dune manire gnrale, ce rapport rvlait que les pays observs
avaient mis en place une activit daudit et de contrle interne pralable un
audit externe visant certifier les comptes, et que la France tait en retard
par rapport ses homologues trangers 12.
De mme, dans son rapport sur la certification des comptes de lexercice
2008, la Cour des comptes ritre une rserve substantielle souleve depuis
2006 sagissant de lincapacit des dispositifs ministriels de contrle interne
comptable et financier et daudit interne donner au certificateur une
assurance sur la matrise, par lensemble des ministres, des oprations
concourant la production des tats financiers () 13.
Quil sagisse dune entreprise ou de lEtat, la certification des comptes
implique et impose un contrle interne et une fonction daudit interne.
En octobre 2009, lInspection gnrale des finances a rendu public un rapport
relatif la structuration de la politique de contrle et daudit internes de

Ci-aprs Contrle interne dans le rapport.


V. infra.
12
Inspection gnrale des Finances, n 2008-M-052-01 ,Rapport de la Mission de comparaisons internationales relative
laudit et lvaluation dans les administrations de cinq pays de lOCDE et de la commission europenne, tabli par H.
Guillaume et N. Colin, Dcembre 2008. Synthse, p. 3.
13
Cour des comptes, Certification des comptes de lEtat, exercice 2008, mai 2009, p. 21.

11

12

lEtat14. Les auteurs de ce rapport ont examin les dispositifs de contrle


interne et daudit interne dvelopps et mis en place dans les ministres. Il en
ressort que mme si le dveloppement de ce processus est trs ingal selon
les ministres ou les administrations en fonction de leur primtre dactivit,
on peut en souligner lessor et la diffusion.
On notera que, dans son rapport de certification des comptes de 2009, la Cour
des comptes reconnat limportance des progrs accomplis depuis trois
exercices ainsi que les avances importantes en 2009 de la dmarche
ministrielle didentification et de matrise des risques comptables.
Nanmoins, elle ritre sa prcdente rserve substantielle relative
leffectivit et lefficacit insuffisantes des dispositifs ministriels de
contrle et daudit internes encore en cours de dploiement dans certains
ministres15.

14

Inspection gnrale des finances, Rapport relatif la structuration de la politique de contrle et daudit internes de
lEtat, n 2009-M-043-01, octobre 2009.
15
Cour des comptes, Certification des comptes de lEtat exercice 2009, mai 2010, pp. 23 et suiv.

13

4. Objectif du rapport de FONDAFIP


Contrle interne ou audit interne sont dautant plus difficiles cerner que ces
notions sont nouvelles, trangres lEtat, tout en tant voisines dautres
concepts beaucoup plus traditionnels en droit public financier.
Se limitant au contrle interne budgtaire et comptable ainsi qu laudit
interne en matire budgtaire et comptable (que lon peut qualifier de contrle
et daudit interne en matire financire), et sachant que les enjeux dun
dispositif de contrle interne portent dabord sur les activits lies aux
missions assures par les ministres, lobjectif de ce rapport est triple :
Analyser le contrle et laudit internes au sein des services de lEtat et
contribuer leur comprhension et leur conceptualisation,
Clarifier le concept de contrle interne au sein de la classification des
contrles financiers publics,
Formuler des propositions compte tenu du dveloppement et de la diffusion
croissante du contrle et de laudit internes en matire financire.
Le groupe rejoint sur ce point certains des constats formuls par les auteurs
du dernier rapport de lInspection gnrale des finances (IGF)16. Le rapport de
lIGF considre que les missions daudit interne sont centres sur des
enjeux de contrle interne concernant lorganisation administrative, plus que
sur des enjeux du ressort de lchelon politique : elles nattirent donc pas
aujourdhui lattention directe des membres du gouvernement et de leurs
cabinets 17.
Aussi, le groupe de recherche de FONDAFIP entend favoriser par ce rapport
la comprhension et la diffusion du concept de contrle et daudit internes.

16
17

Rapport precit.
Rapport prcit., p. 16.

14

1re partie : Apprhender le contrle interne


Le dveloppement du contrle interne au sein de lEtat illustre une
transformation globale de la logique de contrle. Il se distingue dautres
formes de contrles et sa mise en uvre s'appuie sur de nouvelles structures
(1-1). Ce contrle est un contrle interne ladministration et, plus encore,
intgr au sein des services. Mais laudit interne, avec lequel il est li,
sappuie, quant lui, sur un organe extrieur au service. Cest le sens du
terme interne ou externe quil convient dapprhender diffremment
par rapport aux concepts de contrles internes ou externes traditionnellement
utiliss.
Le contrle interne est difficile apprhender car le sens mme du terme
contrle scarte de celui que le droit public financier lui rserve
habituellement (1-2).

15

1-1

Le contrle interne, un dispositif de matrise des risques

Lensemble des contrles financiers se transforme. Les contrles traditionnels


voluent et se recentrent sur les enjeux financiers les plus importants. Dans le
mme temps, apparaissent de nouveaux contrles exercs par les ministres.
Ces contrles naissent ou se dveloppent sous des formes et dnominations
lies lintroduction, dans la sphre publique, dune logique de gestion faisant
appel des mthodes utilises dans le cadre du management des entreprises
(contrle de gestion, valuation ). Dans leur nature, ils se rapprochent des
contrles en vigueur dans le secteur priv, leur objectif tant la mesure de
lefficacit de la gestion et sa performance18.

1-1-1

Une transformation de la logique des contrles traditionnels


exercs par le ministre en charge du budget et des comptes
publics

Llaboration et le suivi du budget, comme la tenue des comptes, reposent sur


un seul ministre pour lensemble des ministres. Les contrles budgtaire et
comptable sont donc exercs sous lautorit du ministre du Budget, au sein de
chaque ministre par le contrleur budgtaire et comptable ministriel
(CBCM).

Le recentrage du contrle financier issu de la rforme de 2005


lment fondamental du systme dinformation budgtaire, le contrle
financier, dont les acteurs prennent le nom de contrleurs budgtaires,
acquiert une dimension nouvelle regroupant la fois une fonction danalyse et
une fonction de contrle.

18

V. sur ce point et sur le caractre international de ce phnomne : M-C. ESCLASSAN, Un phnomne international :
ladaptation des contrles financiers publics la nouvelle gestion publique, RFFP, n 101, Mars 2008, p. 29 et suiv.

16

Le contrle budgtaire est plac en amont de la dpense travers le visa sur


la programmation budgtaire initiale des crdits et lavis sur la soutenabilit
des Budgets Oprationnels de Programme (BOP). En cours dexcution, son
volet de contrle sur les engagements de dpense est recentr sur les enjeux,
limit aux seules donnes budgtaires (et non plus juridiques) et sexerce
dornavant de manire module en fonction de seuils19.
Le contrle budgtaire peut tre qualifi de contrle interne au sens du droit
public financier car il sagit dun contrle exerc par lentit elle-mme, en son
sein, autrement dit par lEtat sur ses propres services. Parce quil dpend
troitement de la qualit des activits budgtaires des services ministriels
gestionnaires des crdits, le contrle budgtaire exerc par le ministre du
budget doit reposer sur un contrle interne budgtaire 20, quil faut entendre
comme un contrle dfini, arrt et mis en uvre par les services euxmmes. En ralit, le contrle interne doit ici tre apprhend comme un
processus dexcution - vrification intgr aux activits des services.
Le rapport de lIGF souligne en ce sens que la rforme du contrle financier
a t conue ds lorigine dans un esprit de dveloppement du contrle
interne. () Le contrle financier se positionne comme une fonction support
assurant des missions de conseil lattention de lordonnateur 21.
On le comprend, les appellations contrle budgtaire et contrle interne
budgtaire

ne permettent pas de les positionner au regard de la

classification doctrinale et entretiennent une confusion par rapport la


qualification moderne de contrle interne22.

19

Dcret n 2005-54 du 27 janvier 2005 relatif au contrle financier au sein des administrations de lEtat, op. cit.
Cf. Infra.
21
Rapport relatif la structuration de la politique de contrle et daudit internes de lEtat, prcit., p. 6
22
Cf. Infra, 1-1-2.
20

17

La rnovation du contrle de rgularit

La rforme du contrle financier de 2005 a mis fin, en grande partie, au


contrle de la rgularit des actes au regard des lois et rglements par le
contrleur budgtaire (par exemple sagissant du respect de code des
marchs publics ou de la rglementation europenne). Le contrle budgtaire
des actes dengagement porte dsormais sur limputation de la dpense, la
disponibilit des crdits et des emplois, lexactitude de lvaluation et limpact
sur les finances publiques : sauf exception23, le visa ne peut tre refus pour
un motif de lgalit.
En revanche, la tradition franaise dun contrle de rgularit24 de la dpense
au moment du paiement, par le comptable public, nest pas remise en cause.
Le contrle du comptable connat pourtant de profonds bouleversements.
Visant le recentrer sur les principaux risques et enjeux, le contrle du
comptable volue progressivement vers un contrle hirarchis de la
dpense, dont le moment, le champ ou lintensit sont modulables. En outre, il
soriente vers un contrle partenarial avec les services de lordonnateur,
consistant en une rorientation du contrle en fonction de la matrise des
pratiques financires par les services de lordonnateur.
Le dploiement du nouveau progiciel de gestion intgr ( Chorus ) et de
nouvelles procdures dexcution financire (centre de services partags des
ordonnateurs et services facturiers chez le comptable) permettent damliorer
le processus de la dpense. Par ailleurs, linstauration de la comptabilit
gnrale conduit un partage de la fonction comptable auparavant
exclusivement dvolue au comptable public, celui-ci tant in fine, le garant de
la qualit comptable.

23

Au regard du statut de la fonction publique par exemple.


Tel quil est actuellement dtermin par les articles 12-B et 13 du Dcret n62-1587 du 29 dcembre 1962 portant
rglement gnral sur la comptabilit publique (RGCP).
24

18

Dans son acception traditionnelle, le contrle exerc par le comptable public


est un contrle interne, dans le sens o il est mis en uvre et exerc par un
service de ladministration. Sil est conserv, le contrle de rgularit prvu au
RGCP volue et se rnove, sappuyant une nouvelle fois sur la qualit des
oprations ralises, en amont, par les services gestionnaires. Ceux-ci
doivent donc sassurer du respect des procdures, de la rgularit et des
informations financires ou comptables quils fournissent par le biais de
processus normaliss, mis en uvre en interne : le contrle interne
comptable.
Si une premire spcificit du systme franais25 est de confier le contrle
budgtaire, au sein de chaque ministre, un agent plac sous lautorit du
ministre du budget26, la seconde est le regroupement, sous une mme autorit
- le CBCM - de deux fonctions distinctes, cest--dire lexercice du contrle
budgtaire dune part et lexercice des fonctions de payeur et de comptable
public dautre part. Ce particularisme repose cette fois sur le principe dunicit
comptable de lEtat. De mme, au niveau dconcentr, contrle budgtaire et
contrle du comptable sont confis aux directeurs rgionaux et
dpartementaux des finances publiques.
Cette volution engendre galement un flou conceptuel sagissant dun
contrle administratif interne (au sens traditionnel du terme) reposant, en
amont, sur un contrle interne ou intgr. Malgr un vocable commun, le
contrle interne financier se distingue des contrles traditionnels et rnovs de
notre droit public financier.

1-1-2

Distinction et dfinition des nouveaux contrles

Exerc au sein de chaque ministre, le contrle interne budgtaire et


comptable se distingue galement dautres formes de contrle.
25

Sur les origines du contrle budgtaire, cf. S. KOTT , Le contrle des dpenses engages, volutions dune fonction ,
CHEFF, 2004.
26
Cf. Supra.

19

Le contrle de gestion : un contrle en interne ddi la performance de


la gestion
Le contrle de gestion est un dispositif mis en uvre par un responsable,
dans le cadre de son champ dactivit, qui mesure le rapport entre les
moyens, lactivit et les rsultats obtenus. Il a pour finalit dassurer le pilotage
des services chaque chelon (central et dconcentr) et damliorer
lefficacit et lefficience de la gestion. Il est mis en uvre par chaque
ministre (ou structure), en fonction de ses spcificits propres. Il est donc
plac sous la responsabilit de chaque ministre gestionnaire et mis en
uvre par des quipes propres et ddies.
Le contrle interne en matire financire : un processus de matrise des
risques budgtaires et comptables
Le contrle interne doit plus volontiers tre apprhend comme un processus.
Il sagit dun dispositif qui regroupe des procdures et processus
(institutionnels et formaliss) internes destins matriser un ensemble de
risques. Il a pour finalit de fournir une assurance raisonnable quant la
bonne ralisation des oprations, la fiabilit des informations (financires,
budgtaires et comptables) et quant au respect de la rglementation. Il est
dploy dans chaque ministre en fonction de ses spcificits, son
organisation, ses processus et missions. Plac sous la responsabilit de
chaque ministre, le contrle est intgr dans la structure mme.
LIFACI dfinit le contrle interne comme un dispositif de la socit, dfini et
mis en uvre sous sa responsabilit, qui vise assurer : la conformit aux
lois et rglements ; lapplication des instructions et des orientations fixes par
la Direction gnrale ou le Directoire ; le bon fonctionnement des processus
internes de la socit, notamment ceux concourant la sauvegarde de ses
actifs ; la fiabilit des informations financires ; et dune faon gnrale,
contribue la matrise de ses activits, lefficacit de ses oprations et
lutilisation efficiente de ses ressources 27.

27

Le dispositif de contrle interne : cadre de rfrence , IFACI, janvier 2007, p. 14.


http://www.ifaci.com/fo/page.asp?id=330,

20

Le contrle interne regroupe lensemble des dispositifs choisis par


lencadrement et mis en uvre par les responsables de tout niveau pour
matriser le fonctionnement de leurs activits. Il nest pas spcifique la
matire financire, mais prend en compte lensemble des risques lis aux
activits dune entit. Il doit sentendre comme une matrise et non comme un
contrle. Il sappuie sur des procdures crites (recueil des normes,
organisation et procdures) et sur un examen complet des procdures en
cours (cartographie des activits, de l'organisation, des processus). Aprs
avoir dfini les spcificits de chaque phase dune opration, il identifie et
value les risques associs compte tenu des objectifs recherchs et, en
fonction, dtermine les contrles les mieux adapts.
Le contrle interne en matire financire constitue un sous-ensemble du
contrle interne. Pour lEtat, le contrle interne financier vise matriser le
fonctionnement des activits financires et a t dfini par les services du
ministre du Budget et des Comptes publics. Il se subdivise en un contrle
interne budgtaire (CIB) et un contrle interne comptable (CIC).
Le contrle interne budgtaire a pour vocation de sassurer de la qualit de
la comptabilit budgtaire28 et de la

soutenabilit budgtaire de la

programmation, de la gestion et de son excution29. Les rfrentiels ont t


arrts par la Mission de laudit et du contrle interne budgtaires (MACIB)
qui, la Direction du budget, aide son dploiement et sa mise en uvre.
Le contrle interne comptable contribue, quant lui, sassurer de la
qualit comptable de la comptabilit gnrale. Il vise donner une assurance
raisonnable de la qualit des comptes.
Les rfrentiels ont t dfinis par le service comptable de lEtat la Direction
gnrale des finances publiques (la Mission doctrine comptable et contrle
28

La comptabilit budgtaire enregistre et restitue les oprations douverture et la consommation des autorisations
prvues larticle 34 de la LOLF ainsi que les oprations daffectation : principalement autorisations en AE, CP,
emplois et dcouverts, valuations de recettes, consommations en AE, CP et ETPT, recettes, dcouverts, tranches
fonctionnelles retracs dans des tats financiers.
29

La programmation met en adquation lactivit des services avec les crdits et les emplois notifis ou attendus. Son
caractre soutenable sapprcie par le respect de lautorisation budgtaire dans ses dimensions annuelle et
pluriannuelle.

21

interne comptable - MDCCIC) qui sassure de laccompagnement des


ministres.

Laudit interne : une connaissance de la matrise des risques par


lvaluation priodique du contrle interne
Laudit interne est une activit indpendante et objective qui donne une
organisation une assurance sur le degr de matrise de ses oprations, lui
apporte ses conseils pour les amliorer, et contribue crer de la valeur
ajoute. Il aide cette organisation atteindre ses objectifs en valuant, par
une approche systmatique et mthodique, ses processus de management
des risques, de contrle, et de gouvernement de lentreprise, et en faisant des
propositions pour renforcer leur efficacit30.
Laudit est un dispositif qui value la qualit du contrle interne et propose les
corrections ncessaires son amlioration et son renforcement. Il a pour
finalit de mesurer le degr de matrise des oprations, des risques et de la
fiabilit des informations. Il peut porter sur la rgularit, lefficacit, lefficience,
la qualit de direction, lorganisation structurelle, des processus et des
systmes dinformation. Si lauditeur mesure lassurance raisonnable, il peut
galement, par ses conseils, rorienter le processus de contrle interne.
Laudit est donc intimement li au contrle interne et laudit financier en
constitue un sous-ensemble. Les dispositifs de contrle et daudit internes
doivent tre formaliss, norms, par le biais de rfrentiels pour chaque
activit et processus.
Dans sa partie comptable, laudit interne est avant tout une mthodologie et
constitue donc un pralable ncessaire la certification des comptes.

30

Dfinition approuve le 21 mars 2000 par le Conseil dadministration de l


internationale approuve par lIIAA le 29 juin 1999).

IFACI (Traduction de la dfinition

22

1-1-3

Organisation structurelle : nouveaux acteurs, nouvelles


structures

Le contrle interne est dvelopp par deux nouvelles structures au sein du


ministre du Budget, des comptes publics et de la rforme de lEtat. Son
dploiement et sa mise en uvre sappuient avant tout sur le Secrtaire
gnral et le Directeur des affaires financires de chaque ministre assists
par le CBCM au niveau central.

La MDCCIC et le contrle interne comptable


Le CIC a t mis en place lissue du vote de la LOLF, par la Direction
Gnrale de la Comptabilit Publique pour une mise en uvre en 2006.
Aujourdhui, la Mission doctrine comptable et contrle interne comptable
(MDCCIC), rattache au Service comptable de lEtat de la DGFIP (ple
Gestion publique) est charge de la conception et de lanimation du contrle
interne.

La MACIB et le contrle interne budgtaire


La Mission de laudit et du contrle interne budgtaires est, quant elle,
rattache au Contrle gnral conomique et financier (CGEFI) instaur en
200531. Place sous lautorit fonctionnelle du directeur du Budget, elle
labore les rfrentiels interministriels de contrle interne budgtaire en lien
avec ceux du contrle interne comptable et assiste les ministres dans le
dveloppement et lanimation de ce contrle interne.
En savoir plus la MACIB

31

Dcret n 2005-440 du 9 mai 2005.

23

1-2

Le contrle interne invite apprhender autrement le contrle

financier public

Les logiques, les enjeux et les processus du contrle interne ainsi que de
laudit sont fondamentalement diffrents des contrles que notre systme
financier connat et dveloppe depuis le XIXe sicle.
Si le contrle interne apparat particulirement difficile classer au regard des
distinctions que lon opre traditionnellement en matire de contrles
financiers publics, le sens et lemploi du terme contrle nous paraissent mal
appropris ou peu habiles.

1-2-1

Contrle interne et concepts traditionnels du droit public

financier

Au sein des contrles financiers publics, la doctrine opre une distinction entre
contrles administratifs et juridictionnels selon leur nature, entre contrles
internes et externes sagissant du critre organique, ou encore entre contrles
a priori et a posteriori selon le moment o ils sont exercs.
Parce quil nimplique pas de sanction individuelle, le contrle interne nest pas
un contrle juridictionnel.
limage de la transformation des contrles exercs par les contrleurs
budgtaires et comptables (passage dun contrle a priori systmatique un
contrle a priori modul et a posteriori par sondages), le contrle interne nest
pas fig dans le temps mais est exerc tout au long de la chane dexcution
financire. Il ne peut donc pas non plus sinscrire dans la distinction
traditionnelle des contrles a priori ou a posteriori.

24

Par opposition au contrle juridictionnel, le contrle interne peut effectivement


tre apprhend comme un contrle administratif, car il nemporte pas de
sanction individuelle.
Parce quil est mis en uvre au sein de ladministration, sous la responsabilit
dun ministre, il sagit dun contrle interne lorganisation. Nanmoins, il se
distingue des contrles administratifs traditionnels car il nest pas exerc par
un corps spcialis mais intgr lensemble de la chane de la dpense32. Il
na aucune finalit rpressive ni mme vocation empcher ou interdire
lexcution financire. Le contrle interne repose sur de multiples acteurs de
positionnement hirarchique diffrent intgrs la chane dexcution
financire. Enfin, le contrle interne budgtaire et comptable peut sappuyer
sur un processus daudit la fois interne ladministration et externe
ladministration (Cour des comptes).

1-2-2

Le contrle interne, un nouveau concept

Le terme "contrle" (en franais) : un moyen de vrification


En franais, le terme contrle recouvre naturellement le sens de vrification.
Il sagit l de son sens tymologique (contre-rle)33 et du sens que lui ont,
jusqu prsent, confr les dispositifs administratifs en matire de dpense,
ayant pour objectif de rechercher une vrit et pour enjeux dempcher, de
limiter ou, dfaut, de sanctionner. Aussi le terme contrle est-il naturellement
synonyme de vrification de la rgularit, se rfrant la conformit une
rglementation, et repose avant tout sur le mythe dune vrification exhaustive
et la recherche dun risque nul.
Cest l le sens des contrles financiers publics traditionnels.

32

Le contrle interne est galement intgr dautres cycles que celui de la dpense (immobilisations, engagements
et provisions, prduits).
33
A. Barilari, Les contrles financiers comptable, administratifs et juridictionnels des finances publiques, LGDJ, 2003,
p. 17.

25

Le contrle et laudit internes comme outils de matrise de la gestion :

En anglais, le terme control prend le sens de matrise et repose sur le


diagnostic dun processus (test, check) afin den mesurer leffectivit. Le
contrle na donc pas pour enjeu de limiter ou dempcher mais de mesurer et
de donner une assurance raisonnable. Il ne sinscrit donc pas dans la logique
traditionnelle des contrles franais et ne constitue pas un moyen mais un
processus intgr.
Les processus de contrle interne et daudit interne scartent de la
conception traditionnelle attache, en franais, au terme de contrle. Ils
apparaissent, ds lors, comme de nouveaux concepts.

Contrle et audit internes : un enjeu culturel au sein de ladministration

Le contrle interne scarte fondamentalement des contrles administratifs


que nous connaissions jusque-l, sagissant tant de sa logique, de sa
procdure que des consquences quil emporte. Les concepts de contrle
interne et daudit doivent imprativement et concomitamment leur
dveloppement, tre distingus des contrles ou de linspection. Il sagit l
dun enjeu culturel propre ladministration publique franaise. Leur diffusion
constitue, sur ce point, un vritable dfi pour le ministre du Budget.
Sagissant de laudit, mal apprhend car peu connu des gestionnaires, il faut
rappeler ladage anglo-saxon : Audit is not control .
En raison de sa coexistence avec les contrles traditionnels et en raison du
sens connot attach au terme contrle , il apparat que le terme de
contrle interne marque les limites de la transposition lEtat et au secteur
public dun vocabulaire emprunt au secteur priv dont il sinspire.

26

1-3 Les modalits du contrle interne budgtaire, du contrle interne


comptable et de laudit interne.
(avec laimable collaboration de la Direction du budget
et de la Direction gnrale des finances publiques)

1-3-1

Contrle interne budgtaire

Les dispositifs de contrle interne budgtaire, formaliss et permanents, sont


arrts par le directeur des affaires financires de chaque ministre sous
l'autorit du secrtaire gnral pour tre mis en uvre par les responsables
de tous les niveaux. Ils visent matriser le fonctionnement des activits en
vue de fournir une assurance raisonnable de la qualit de la comptabilit
budgtaire et de la soutenabilit budgtaire de la gestion.
Ils sont conformes aux normes de comptabilit budgtaire et au cadre de
rfrence interministriel de contrle interne budgtaire. Ils sappuient sur des
systmes d'information, une cartographie des risques au regard des objectifs
du contrle interne budgtaire. Ils comprennent des procdures documentes
sur les processus budgtaires ainsi que des mthodes formalises, diffuses
et appropries, tout particulirement s'agissant de la programmation, de son
suivi et de son actualisation. Ils prvoient des contrles de la mise en uvre
des procdures et du bon fonctionnement des activits.
Lanimation du contrle interne budgtaire sappuie sur un rseau de rfrents
et des structures de gouvernance aux diffrents niveaux de responsabilit en
assurent le pilotage. Un dispositif de reporting permet den suivre le
fonctionnement et retrace la mise dun plan daction.
Le contrle interne budgtaire est intgr la conduite et la ralisation de
toute activit. Il est exerc par tous et port par l'encadrement. Il est dclin
chaque niveau de l'organisation dans une logique de dlgation : chaque
niveau est responsable de son contrle interne budgtaire et en rend compte
au niveau immdiatement suprieur.

27

Il doit en permanence tre adapt aux risques et enjeux du ministre, ainsi


qu'aux moyens humains dont celui-ci dispose. Il doit faire l'objet d'valuations
priodiques en vue de l'amliorer, notamment dans le cadre de l'audit interne.

1-3-2

Contrle interne comptable

Le contrle interne comptable est une dmarche itrative et permanente qui a


pour objectif dassurer la qualit des comptes de lEtat. Le cadre de rfrence
du contrle interne comptable dcrit une boucle de trois phases principales.
La premire phase concerne le pilotage du contrle interne par le
recensement et la hirarchisation des risques. Elle vise enrichir les plans
daction, par des mesures structurelle sagissant de la ringnirie des
procdures et lvolution de la conception des systmes dinformation, par des
mesures complmentaires relevant des acteurs de la fonction comptable. Il
sagit de plans de contrle interne la charge de lencadrement des services.
La seconde phase est relative la mise en place des mesures de contrle
interne. Elle rside dans lorganisation de la fonction comptable, sagissant de
lattribution et la sparation des tches (profils informatiques), des points de
contrle (hirarchis ou exhaustif, a priori ou a posteriori), des scurits
physiques des fonds et des valeurs. Elle concerne galement la
documentation des procdures, des risques (laboration des rfrentiels de
contrle interne) et des organisations (laboration des organigrammes
fonctionnels). Enfin, elle vise tablir une traabilit des acteurs et des
oprations en sappuyant sur une piste daudit, savoir la scurit de laccs
et lintgrit du systme dinformation, le plan de continuit, larchivage et la
sauvegarde de linformation comptable.
La troisime phase consiste en lvaluation du dispositif aux fins
denrichissement de la cartographie des risques et des plans daction, soit par

28

les acteurs (en fonction des rsultats des oprations de contrle et des
diagnostics de procdures), soit par laudit interne et laudit externe.

1-3-3

Audit interne budgtaire et comptable

L'audit interne est un lment indispensable la matrise des risques


budgtaires et comptables. Il est complmentaire du dispositif de contrle
interne. Il s'en distingue par sa priodicit -il procde par missions
programmes-, ainsi que par ses acteurs, ses domaines d'intervention et ses
consquences.
Selon la programmation tablie par le comit d'audit, il value l'efficacit du
dispositif de contrle interne et fait toutes prconisations pour l'amliorer. Les
audits sont conduits dans le respect des conditions et modalits dfines par
les standards de l'audit. En particulier, la fonction d'audit interne est
indpendante des activits qu'elle audite, ce qui doit se reflter par le
rattachement de la mission au plus haut niveau du ministre. Les auditeurs ne
doivent pas exercer d'activit oprationnelle pouvant entrer en conflit avec leur
fonction de surveillance. Les missions sont programmes en vue d'assurer
une ouverture optimale des diffrents types de services en fonction des
risques majeurs recenss et des enjeux.
On peut distinguer deux catgories daudit interne :
Dune part laudit de conformit, autrement appel compliance ; il
vise donner lasurance de la matrise des risques et, en matire
financire, consiste essentiellement valuer le respect normatif. L'audit
interne budgtaire et comptable est un audit de conformit.
Dautre part, laudit de performance qui vise, partir dune analyse,
amliorer un processus, faciliter son excution ou en rduire le cot.

29

2e partie : Interrogations relatives aux contrles et audits internes et


recommandations du groupe de recherche de FONDAFIP

Les rapports de lInspection gnrale des finances mettent en lumire les


diffrentes formes que peut recouvrir le contrle interne. Linspection souligne
notamment les spcificits de lorganisation centralise franaise ainsi que les
interrogations souleves par lorganisation et la mise en place des contrles
internes budgtaires et comptables au sein des ministres. partir de
lobservation de lexprience de certains ministres ou entreprises, le groupe
de recherche formule des propositions ou recommandations relatives au
dveloppement du contrle interne en matire financire au sein des services
de lEtat.
Les ministres organisent leur propre contrle interne et commencent
dvelopper leur audit interne. Si la dfinition du contrle interne implique une
appropriation par chacune des structures composant une entit, sagissant de
lEtat la question de son organisation renvoie la conception mme de sa
structuration en ministres. Ainsi doit-on apprhender chaque ministre
comme une entit distincte ou, linverse, les considrer comme formant
ensemble une structure globale ? Autrement dit, une interrogation peut tre
souleve sagissant du caractre ministriel ou interministriel du contrle et
de laudit internes et quant au rle du ministre du Budget et de chaque
ministre (2-1). En outre, cette interrogation conduit sinterroger sur la place
lgitime du droit face ce nouveau processus (2-2).

30

2-1

La place du ministre du Budget et le rle des acteurs

ministriels

2-1-1

Mise en uvre autonome ou structure interministrielle ?

Faut-il instaurer une structure gouvernementale afin de mettre en uvre les


fonctions de contrle et daudit internes ou laisser chaque ministre le soin
de les organiser ?
Contrle et audit internes reposent sur un rfrentiel dfini par les services du
ministre du Budget. Mais il appartient ncessairement chaque ministre
dune part dorganiser le contrle interne de chacune des structures et dautre
part dinstaurer, en son sein, une fonction daudit place sous la responsabilit
de chaque ministre et, en pratique, sous la direction du Secrtaire gnral du
ministre. Nanmoins, lEtat tient une comptabilit budgtaire et une
comptabilit gnrale pour lensemble de ses oprations budgtaires et
comptables. Aussi, lexigence de qualit comptable est identique pour chacun
des ministres et lon doit considrer lEtat comme une seule et mme
organisation dont les ministres sont les structures.
Les services de la DGFIP (MDCCIC) et ceux de la Direction du budget
(MACIB) uvrent, depuis la LOLF, au dveloppement du contrle interne et
de laudit interne. On ne peut que souscrire lide de les conforter dans leur
comptence interministrielle pour la tenue des rfrentiels, leur diffusion et
laccompagnement mthodologique de la mise en place du contrle interne
budgtaire et comptable au sein des ministres.
Sagissant dun contrle interne sexerant dans toute la sphre financire, on
pourrait terme se poser la question de leur fusion au sein dune structure
spcialement charge du contrle et de laudit internes financiers . Plus
encore, une mission interministrielle charge de la doctrine et de la diffusion
du contrle interne (concernant dautres risques que financiers) pourrait voir le
jour comme dans certaines grandes entreprises.

31

Toutefois, le caractre novateur de ce processus, la taille des services de


lEtat, la spcificit de son organisation dconcentre, la multitude des risques
quil encourt raison de ses fonctions et loriginalit de ces processus pour le
secteur public ainsi que lenjeu de soutenabilit budgtaire nous conduisent
rejeter une telle entreprise. En outre, la Constitution et le texte organique
prvoient la tenue de deux comptabilits distinctes. Leurs enjeux sont
diffrents et seule la comptabilit gnrale fait lobjet dune certification. De la
mme manire, le contrle interne budgtaire et le contrle interne comptable
constituent deux spcificits pour lEtat ce qui conduit, naturellement,
distinguer, au sein du ministre du Budget, deux structures ddies relevant
chacune de lautorit fonctionnelle de chacune des directions comptentes en
matire budgtaire et en matire de comptabilit gnrale.

2-1-2

La fonction des responsables de programmes dans le cadre du

contrle et de laudit internes


Dans le cadre de la structure budgtaire par programmes ministriels, les
responsables de programmes sont amens tenir une place de plus en plus
importante la fois dans la programmation, le suivi et la restitution de
lexcution. Le contrle interne tant une fonction managriale tous les
niveaux de la hirarchie, il est justifi que le responsable principal dune
structure de pilotage dune politique publique soit le responsable du contrle
interne.
Il nous parat important de confrer aux responsables de programmes un rle
dans la mise en uvre du contrle interne. Au fond, cest la fonction mme de
responsable de programme qui devrait tre dfinie par le droit.

32

2-1-3

La place des contrleurs budgtaires et comptables ministriels

(CBCM) dans le cadre du contrle et de laudit internes


Le Contrleur budgtaire et comptable ministriel (CBCM), payeur et
comptable public de chaque ministre, effectue un contrle de rgularit au
stade du paiement et assure la tenue des comptes des services centraux en
tant garant de la qualit comptable.
Il est galement un acteur essentiel du contrle de la qualit de la comptabilit
budgtaire et du caractre soutenable de la programmation de la gestion et de
son excution, notamment par lexercice de son pouvoir de visa.
Aussi, il ny a pas de doublon entre le contrle interne du gestionnaire et celui
opr par le CBCM. Au contraire, celui-ci participe lanimation et aide la
mise en place du contrle interne budgtaire et comptable au sein des
ministres et doit tre charg de sa diffusion dans les services dconcentrs.
En outre, il doit tre considr comme un vecteur et un relais de mise en
uvre au sein des oprateurs de lEtat de leur secteur de contrle dans le
cadre de la qualit comptable et de la consolidation des comptes.

2-1-4

Audit interne et inspections ministrielles

De mme que le contrle interne doit tre organis au sein de chaque


ministre par les diffrents niveaux de la hirarchie, la fonction daudit interne
doit tre rserve des acteurs propres chacun des ministres.
Le groupe de recherche soutient lide de confier chaque corps dinspection
ou dinspection gnrale ministrielle la fonction daudit interne, condition de
lidentifier clairement.

33

En effet, chaque ministre possde aujourdhui un corps dinspection ou une


inspection gnrale et le groupe de recherche propose, quen plus de ses
fonctions dinspection, de conseil et dvaluation, chaque corps dinspection
soit charg de la fonction de laudit interne de son ministre. La nouvelle
catgorie dacteurs chargs de laudit naurait donc pas tre cre ex nihilo.
De surcrot, lIGF constate que, dj, la fonction daudit interne sest
majoritairement dveloppe au sein des services dinspection ou dinspection
gnrale 34.
Leur fonction actuelle comprend par ailleurs quelques similitudes avec
lactivit daudit de performance. Comme le souligne le rapport de lIGF, les
services dinspection ou dinspection gnrale sont les plus proches de
laudit avec lequel elles partagent de nombreux outils et mthodes , mme si
laudit interne ne recouvre pas tout le champ des mtiers traditionnels des
services dinspection ou dinspection gnrale 35.
Sagissant de lorganisation et de la diffusion du processus daudit au niveau
interministriel, deux options sont possibles : la premire consiste confier
cette fonction lInspection Gnrale des Finances ; lautre option serait de la
donner aux directions via la MDCCIC et la MACIB. Au pralable, ces options
supposent darrter prcisment la notion et la mthodologie de laudit interne.
Limportant est la recherche de l'homognit et des meilleures diffusions des
pratiques de contrle interne et daudit, en cohrence avec le certificateur.
La mise en place de contrles internes autres que financiers sur des risques
propres chaque ministre doit aussi se dvelopper laide de corps de
contrles spcifiques (agriculture, services vtrinaires, DGCCRF). En
matire daudit, la mission des inspections ministrielles pourrait donc,
terme, tre largie dautres risques que ceux spcifiquement financiers.
Cette option suppose au pralable de former et de rserver la fonction
daudit des membres de chaque inspection.

34
35

Rapport relatif la structuration de la politique de contrle et daudit internes de lEtat, prcit., p. 14


ibid., p. 13

34

Une question peut tre pose. Eu gard au risque budgtaire et comptable


spcifique lEtat, est-il envisageable de confier respectivement la MDCCIC
et la MACIB une fonction daudit propre ?. Elles seraient alors charges
outre de la diffusion et de laccompagnement du contrle interne dans chaque
ministre, de sassurer par cette fonction daudit propre de sa matrise et de
son effectivit.
Cela peut paratre difficilement envisageable dautant que les ministres
vivraient cette fonction daudit propre comme un nouveau contrle du
ministre du budget.
Ces interrogations laissent entrevoir en filigrane la question de la place du
ministre du Budget dans le cadre et la mise en uvre du contrle et de
laudit internes.

2-1-5

Audit

interne

de

second

niveau

ou

Comit

dharmonisation ? Quelle place doit recouvrir le ministre du


Budget dans le cadre de lorganisation et la mise en uvre des
nouveaux contrles ?

Lunit interministrielle doit tre ralise


Lexcution et la tenue de la comptabilit de lEtat sont places sous la
responsabilit du ministre du Budget. En matire financire (budgtaire et
comptable), il appartient naturellement au ministre du Budget de sassurer, au
niveau interministriel, de la qualit des comptes de lEtat sagissant tant de la
comptabilit budgtaire que de la comptabilit gnrale et, par l, de
leffectivit du contrle et de laudit internes.
Si la responsabilit de laudit interne financier revient chaque ministre, une
unit du systme doit tre ralise un niveau interministriel. Sur ce point,
une alternative est possible.

35

Audit de second niveau ou Comit dharmonisation ?


Lunit interministrielle peut tre assure de deux manires distinctes :
Linstauration dun rel audit de second niveau, savoir un deuxime audit
interne (audit de laudit), centralis et unitaire.
La mise en place dun comit susceptible de guider et dorienter lensemble
des audits internes sur les risques financiers budgtaires et comptables. Le
rapport de lInspection gnrale soutient cette option et propose la cration
dun Comit dharmonisation36. LIGF suggre de ne pas faire jouer cette
structure le rle dauditeur suprieur 37 et soppose linstauration dun audit
de second niveau.
Le groupe de recherche estime quil est certainement trop tt pour rpondre
cette interrogation et que lambition de cette rforme doit tre mesure et sa
mise en uvre pragmatique. Dans lattente, le groupe de recherche soutient
lide de la constitution dun Comit dharmonisation. Quoi quil en soit, se
posera alors la question de lautorit ministrielle de rattachement.

Le choix de lautorit ministrielle


Le choix entre audit de second niveau ou comit dharmonisation implique
galement de sinterroger sur lautorit ministrielle de rattachement. L
encore, deux possibilits paraissent envisageables :

Il pourrait tre rattach au ministre du Budget en tant que responsable


de ltablissement du budget et des comptes de lEtat,

linverse, il pourrait tre rattach au Premier ministre en tant que Chef


du gouvernement et autorit unificatrice de lensemble des ministres.

36

Dans tous les pays tudis par lInspection gnrale des finances, il existe une unit centrale dharmonisation qui ,
a minima, a pour attribution danimer la communaut des auditeurs internes, de diffuser voire ddicter les normes
applicables leur activit ainsi que dharmoniser la mthodologie, lorganisation et le fonctionnement des comits
daudit et des entits daudit interne. Par ailleurs, lchelon interministriel est utile pour traiter certaines
problmatiques dpassant le primtre dun seul ministre . Rapport, precit., p. 29.
37
() ce qui compliquerait larchitecture du dispositif en multipliant les niveaux de contrle. Il appartient simplement
lunit centrale dharmonisation de veiller lapplication des conditions professionnelles pour les dmarches qualit
et les certifications collectives des entits daudit interne . Ibidem.

36

Le groupe de recherche considre que, eu gard la spcificit financire et


technique de cet audit et compte tenu de la nature de la mission daudit qui
nest pas un contrle et nemporte aucune sanction, la lgitimit du ministre du
Budget est fonde et sa comptence ninterfre en rien avec celle du Premier
ministre.
Rattach au ministre du Budget, ce comit devrait comprendre le chef de
lInspection gnrale des finances, le prsident de la Cour des comptes, un
reprsentant de chaque comit daudit ministriel et des personnalits
extrieures.

Confier

lInspection

gnrale

des

finances

la

fonction

dharmonisation ?
LInspection gnrale des finances constitue un corps dont les
caractristiques lui confrent la place et la lgitimit ncessaires pour
assumer la fonction dharmonisation en matire financire, pour lensemble
des services de lEtat, cest--dire au niveau interministriel.

Rattache au ministre du Budget, lIGF sinscrit dans une fonction, une


tradition et un savoir financiers. En outre, elle dispose dune comptence
interministrielle ainsi que dune comptence sur les oprateurs de lEtat.
Enfin, lIGF assure dores et dj une fonction daudit financier sur les services
du ministre du Budget.
Aussi, dans un premier temps, lIGF serait susceptible dassurer une fonction
dharmonisation au niveau interministriel. Au surplus, dans un second temps,
lIGF pourrait tre amene exercer une quasi fonction dauditeur de second
niveau, sur lensemble des ministres, dans le cadre de comptences
largies : lancement daudits interministriels. Cette proposition sappuie enfin
sur lobservation de lIGF qui, dans son rapport de 2009, constate que les
inspections gnrales interministrielles souvrent laudit interne, mais se

37

positionnent principalement en auditeurs internes de deuxime niveau 38.


Toutefois, ce positionnement sexplique par la dualit de laudit que ces
inspections gnrales oprent, sagissant dun audit de conformit et dun
audit de performance.
Il sagit donc dun mouvement administratif naturel et lon peut considrer que,
sagissant exclusivement de laudit budgtaire et comptable de second niveau,
une organisation simple et homogne est ncessaire et quil faut sappuyer sur
la comptence interministrielle globale de lIGF.

2-1-6

Dvelopper des comits daudit au niveau ministriel

Le dveloppement dun audit interne en matire financire repose galement


sur linstauration de Comits daudit, la fois au niveau ministriel et
interministriel.
Sur ce point, le groupe de recherches prconise :
Au sein de chaque ministre, la cration dune Mission de Contrle et dAudit
Internes, rattache au Directeur des affaires financires ou au Secrtaire
gnral, charge dorganiser et de mettre en uvre le contrle interne dans
les services du ministre. En outre, un Comit daudit ministriel compos du
ministre, du Secrtaire gnral, du Directeur des affaires financires, du
CBCM et de personnalits extrieures au ministre sera charg de la
dfinition des travaux daudit interne ministriel.
Au niveau interministriel, pour accompagner le fonctionnement des comits,
la MACIB et la MNA seraient charges de la diffusion et du conseil auprs des
ministres ainsi que, ventuellement, de lorganisation de la formation des
auditeurs.

38

Rapport prcit., p. 16.

38

2-2

Confrer au contrle interne et laudit interne une lgitimit

juridique

Dorigine anglo-saxonne, le dveloppement du contrle et de laudit internes


financiers nest pas ncessairement assis sur une base normative, dautant
quil sagit de processus ne reposant pas sur des contrles, entendus au sens
traditionnel du terme et qui nemportent pas de consquences pour les agents.
Nanmoins, le groupe de recherche estime que notre tradition juridique et
administrative implique dinstituer par un texte le dveloppement du contrle et
de laudit internes au sein des services de lEtat.
Comme le souligne le second rapport de lInspection gnrale des finances,
le corpus de rgles et de contrles rgissant ladministration de lEtat ne peut
sapparenter un dispositif de contrle interne, pas plus que la fonction
dinspection nest assimilable directement celle daudit interne39. Il convient
donc de les diffrencier.

2-2-1

Asseoir les dfinitions et les contours de chacun des termes :


contrle, contrle interne, audit, valuation, inspection

Le groupe de recherche considre que dfinir le contrle et laudit internes


dans un texte juridique permettra galement de fixer les dfinitions et contours
de chacun de ces processus et dviter ainsi une confusion entre les diffrents
contrles et entre le contrle interne et laudit interne. De mme pourra-t-on
alors clairement distinguer laudit de conformit de laudit de performance qui,
quant lui, vise mesurer et amliorer le processus de rendre compte et
non la matrise raisonnable.
Par ailleurs, les normes proposes par les diffrentes institutions
professionnelles (IFACI) nont aucune porte normative et proposent des
39

Inspection gnrale des finances, Rapport octobre 2009, op. cit., p. 3.

39

dfinitions et des critres de fonctionnement en certains points diffrents du


secteur public.
Ancrer ce processus dans notre ordre normatif constitue la voie la plus solide
pour le doter dun cadre gnral et spcifique lEtat.

2-2-2

Encadrer et lgitimer le contrle et laudit internes

Notre tradition administrative tant fonde sur un droit crit, les services de
lEtat ne peuvent se satisfaire et simprgner durablement de ces
processus si novateurs et trangers nos pratiques.
Si lon souhaite que les activits daudit puissent tre intgres dans les
carrires des agents, le recours au dispositif normatif simpose, selon nous,
comme la condition premire de leur lgitimit et de leur attrait. Sur ce point,
on soulignera que, dans son rapport, lIGF soulve la question de la place de
laudit interne dans les carrires et recommande quil soit considr comme
une tape dans le parcours de carrire des cadres suprieurs et dirigeants de
ladministration de lEtat 40.
La mise en place dune dmarche de contrle interne commune lensemble
des services de lEtat dpend de sa lgitimit. Aussi, il convient dapporter au
contrle et laudit internes une lgitimit avant tout juridique. Son absence
serait interprte comme une marque de dsaveu de la part des dcideurs
publics.

40

Rapport prcit., p. 34.

40

2-2-3

Un ou des texte(s) ?

Le contrle interne et laudit sont lis et constituent un processus systmique


qui vise matriser un ensemble de risques lis une activit ou une
organisation. Le contrle interne financier, savoir budgtaire et comptable,
ne constitue donc quun lment de ce processus.
Aussi, sagissant de la voie normative, une alternative est possible :

Prvoir un texte gnral au contrle interne, duquel pourrait natre les


textes spcifiques au contrle interne en matire financire mais
galement dans dautres domaines. Cette option implique ddicter
plusieurs textes. Elle conditionne la mise en uvre du contrle et de
laudit internes budgtaires et comptables la publication pralable
dun texte introduisant le contrle et laudit internes au sein de lEtat.
Une telle voie aurait le mrite dimposer une nouvelle dmarche
structurante pour lensemble des activits risque, mais imposerait de
dfinir uniformment le contrle et laudit internes.

Considrer quil appartient chaque activit ou secteur de prvoir


juridiquement et de mettre en uvre un processus de contrle et
daudit interne. Ainsi, en raison de la spcificit et de limportance du
risque financier pour lEtat, le contrle interne et laudit interne
budgtaire et comptable pourraient tre organiss et dfinis par un
texte unique sans en passer par un texte gnral sur le contrle et
laudit.

41

2-2-4

Intgrer le contrle et laudit internes dans le Dcret du 29


dcembre 1962

Le groupe de recherche prconise de profiter de la rforme du Dcret du 29


dcembre 1962 portant rglement gnral sur la comptabilit publique pour
introduire le contrle et laudit internes budgtaires et comptables au sein de
ce texte comme des lments structurants de lexcution financire.
Le contrle et laudit internes ont une place lgitime dans un dcret de 1962
rnov et vocation largie aux aspects de la gestion financire de lEtat. Ils
doivent en effet tre apprhends comme faisant partie des procdures de
gestion financire. En ce sens, et malgr quelques aspects obsoltes, le
Rglement gnral sur la comptabilit publique reste un texte fondamental
sagissant des acteurs et des procdures. Selon nous, le contrle interne doit
y tre intgr sous peine de lafficher maladroitement comme un lment
part, ct et distinct des procdures dexcution et des acteurs traditionnels
de la dpense.

2-2-5

Asseoir le contrle et laudit interne comme des lments


dorganisation des services de lEtat

Au titre du Dcret n87-389 du 15 juin 1987 relatif l'organisation des services


d'administration centrale, leur organisation doit tre prvue par un texte de
nature rglementaire.
Pour un meilleur dploiement dans lensemble des services, le contrle et
laudit internes doivent tre apprhends comme des lments structurants,
faisant partie de lorganisation des services de lEtat.

42

2-2-6

Appuyer et assurer le dveloppement du contrle interne


budgtaire

La soutenabilit budgtaire constitue un lment cl de la bonne gouvernance


financire et la comptabilit budgtaire ne doit pas tre amoindrie par la
comptabilit gnrale au motif quelle ne fait pas lobjet dune certification.
Moins avanc quen matire comptable, il nous parat donc essentiel que la
mme dmarche sagissant du contrle interne budgtaire soit rapidement
mise en uvre et quune fonction daudit interne budgtaire soit dploye au
sein de chaque ministre.

43