Premire partie : lanalyse et la gestion du couple valeur-cot

Titre 1 : lapproche par la comptabilit gnrale

Chapitre I : la comptabilit gnrale outil de contrle de gestion

La Comptabilit gnrale est la principale source dinformation du CDG,

En effet leurs deux fonctions sont complmentaires ; mais dont la diffrence tient
aussi bien aux techniques employes qu la dmarche qui prvaut dans lapplication
de ces techniques.
La Comptabilit gnrale repose sur des rgles trs prcises et formelles pour
apprhender le pass rcent en donnant limage la plus fidle possible des
vnements passs, alors que le contrle de gestion cherche mettre des rgles
analytiques qui lui paraissent les plus pertinentes et adaptes la structure en place
afin dapprhender lvolution des performances de lentreprise, dans une perspective
prvisionnelle conomique.
Les tats de synthse issues de la comptabilit gnrale restent une source de
base dlaboration des prvisions dans le cadre de la comptabilit analytique ou de la
comptabilit budgtaire. La comptabilit gnrale est la premire source
dinformation de lentreprise,
elle permet en effet :
-

De constater les produits et les charges que la firme gnre au cours dun

exercice et de dterminer le rsultat qui en dcoule ;

- De dresser la fin de chaque exercice, un tat de la situation patrimoniale

(bilan) et ventuellement den tudier lvolution (tableau de financement).

Par ces diffrents aspects, elle forme un outil danalyse non ngligeable pour le
contrle de gestion.
Ce mode dutilisation nest cependant pleinement efficace que si des adaptations sont
apportes au systme (retraitement des charges et produits, etc).
La comptabilit propose galement des tableaux annexes au compte de rsultat qui
permettent de mieux clairer la gestion de la firme (ETIC) . En dcoupant chaque
poste du compte rsultat en prix et en volume, lvolution de la productivit
globale de la firme peut tre mesure.
Le compte de rsultat est loutil le plus employ lhorizon que les variations de
charges et de produits fournissent plus dindications pour la gestion, que les
variations de parti norme.
Pour renieur exploiter le CPC, il faut tablir une priodicit de parution des
documents, et prciser le mode de traitement les postes valus lors les travaux de fin
dexercice en dcomposant chaque poste du compte rsultat un prix et volume,
lvolution de la production globale de la prime peut tre mesur, ainsi le compte de
rsultat peut tre accompagn de tableaux, qui est devis un tableau de rpartition
fonctionnelle les charges dexploitation et celui les soldes intermdiaire de gestion.
La variation de performance de lentreprise peut tre d une multitude de facteurs,
cest pourquoi il faut analyser comment cet accroissement ou cette diminuent de
performance se rpartit entre les diverses parties prenantes, pour faire cette analyse,
la mthode les de surplus se fonde sur une dcomposition en prix et en volume de
chaque poste du compte de rsultat, autrement dit, elle nintgrer que les lments
permettant de dterminer le rsultat court avant impt.

Cette mthode permet :

De cerner les variables dactions et les contraintes qui dterminent la performance.
De donner des indications sur la stratgie suivre
Elle prsente galement certains problme concernant

lvaluation les produits

nouveau, et la de composition prix-volume pour les postes : dotations aux provisoires

et aux amortissements, les charges personnel.
Il existe une autre mthode, celle de la valeur ajoute directe qui consiste
restructure le compte de rsultat pour une mesure de performance qui facilit la
rflexion stratgique.
Comme dfinition la VAD dun produit, cest la diffrence entre le prix de vente et le
cot de nature de fabrication dun produit, cette mthode a t propos par O.
LBrodier qui affirme que pour apprcier la performance dune firme, il faut comparer
le revenu au besoin de revenu c--d la somme ncessaire pour rmunrer
normalement les cinq facteurs de production, savoir :
Le travail
Loutil de production
Les capitaux emprunts
Les services publics
Le tableau de synthse suivant illustre bien les nuances et les similarits qui
apparaissent entre la comptabilit gnrale et le contrle de gestion :

Comptabilit Gnrale

Contrle de Gestion

Informations prcises et rigoureuses

Informations approximatives

Informations tardives

Informations rapides

Obligation lgale et de gestion

Obligation de gestion

documents de base internes et externes documents de base internes

Objectifs financiers et fiscaux

Objectifs purement conomiques

Analyse des charges par nature

Analyse des charges par destination

Informations montaires

Informations physiques et montaires

Titre II : lapproche par la comptabilit de gestion et la gestion de la qualit

Les outils de calcul de cots par produit et par centre de responsabilit
Ce sont essentiellement les mthodes classiques de calcul de cot savoir : le
calcul les cots complet par la mthode les coefficients ou celle les centre
danalyse et le calcule des cots partiels.

Chapitre 2 : le calcul de cots complet par produit selon les

mthodes classiques
La comptabilit gnrale nest pas suffisante pour dcomposer les cots et
calculer les rentabilits. Ds le dbut du sicle, des ingnieurs et des
gestionnaires amricains et franais (Gantt) laborent des mthodes danalyse
des cots : sparation cot fixe cot variable, notion de point mort, imputation
rationnelle des charges fixes propose en France en 1928 par Rimailho .
En France, cest le plan comptable gnral de 1982 qui dfinit les notions
fondamentales de cot et utiliser le terme de comptabilit analytique et non
de
Comptabilit de gestion . Le P.C.G. doit permettre une harmonisation du

Vocabulaire, des procdures et des analyses.

La comptabilit analytique correspond lusage de deux techniques savoir le
calcul des cots complets par la mthode des centres danalyse et les calculs des
cots partiels.
Le questionnement sur les cots est fondamental pour une entreprise ds quelle
est en interaction avec des concurrents ou quelle sinterroge se le pise
acceptable par les clients lors de limplantation sur un nouveau march.
Pour construire un cot il faut effectuer un regroupent de charges autour dun
critre pertinent, c'est--dire la dfinition de la nature des charges prendre en
compte et la connaissance des bases sur lesquelles celles-ci seront rattachs aux
produits.
Tout systme de calcules cots doit :
Faciliter la gestion donc la maitrise les ressources consomms.
Proposer un compte cot valeur qui facilite le dialogue entre lentit et
son environnement.
Orienter les comportements des acteurs.
Le contrle de gestion peut ce librer de ces influences et privilgier ou
maximum une approche conomique rpondre des phnomnes tudis afin de
rpondre aux impratifs qui lui sont fixes.
A cette fin les charges subissent des retraitements avant dtre intgr dans des
cots, ces retraitements ont pour Object soit :
Dliminer certaines charges (charges non incorporable)
De substituer certaines (charges calcules)
Dun crer dautre (les lments suppltifs)

Il existe deux principales mthodes pour avoir une connaissance rapide du cot
de revient complet des produits savoir.
La mthode simple cest la mthode des coefficients
La mthode des centres danalyses
La mthode des coefficients constitue lun des outils qui permet davoir une
connaissance rapide du cot de revient complet des produit.
On trouve galement la mthode des centres danalyse qui concentre
spcialement sur laffectation, la rparation et limputation des charges afin des
incorporer dans les cots.
Les charges une question doivent tre rapporte une unit commun dite unit
duvre cette unit permet de mesurer la part les frais de chaque centre qui se
rapporte tel ou let cot de produit.
Concernant le contrle de gestion, cette mthode prsent un ensemble
davantages, savoir, le calcul du cot et le suivre de lvolution des charges
dun produits.
Limputation rationnelle des charges fixes permet de mieux utiliser la mthode
du centre danalyse ce qui permet de limiter certain fluctuation des charges en
fonction de colure de production ou de verte, c--d les charge et les charges
fixes.

La mthode des cots complets est fonde sur le principe dune prise en compte
complte des cots directs et des cots indirects de lentreprise, par le biais dune
rpartition pralable pour les seconds, dans des centres danalyse . Malgr ses
imperfections, la mthode reste encore solidement implante dans les entreprises
et la comprhension de ses principes est donc ncessaire. Sa mise en uvre
ncessite la matrise dun minimum de concepts et de dfinitions. Cette leon a

pour objectif dexposer le mcanisme daffectation des charges au cot des

produits. Elle sera complte par la leon suivante sur le calcul du cot de revient.

La complexit de cette opration oblige distinguer plusieurs tapes : il faut

commencer par dfinir la notion de centre danalyse ; ensuite pourra tre prcis
ce que lon entend par rpartition primaire et secondaire ; enfin, pourront tre
tudies plus en dtail les modalits pratiques daffectation des charges laide
de cls de rpartition.
Les centres danalyse
Le recours aux centres danalyse vient de ce quen apparence, il nexiste pas de lien
direct entre le produit et la charge enregistre en comptabilit. Quelle est ainsi la
part de la secrtaire de direction dans une chaise fabrique ?

Sont donc regroupes dans les centres danalyse, des charges communes plusieurs
produits, sans quil soit possible a priori de dterminer la part exacte imputable
tel ou tel autre produit. Pour prendre une image, il sagit en quelque sorte de
botes dans lesquelles tous les lments que lon ne sait pas ranger directement
un endroit prcis, sont placs en attente dune affectation ultrieure.
Les centres danalyse correspondent des subdivisions comptables de lentreprise
dans lesquelles sont regroups, pralablement leur imputation aux cots, les
lments de charges qui ne peuvent leur tre directement affects.
On notera avec intrt que les centres danalyse, sils sont en principe indpendants
de lorganigramme, correspondent le plus souvent des centres de responsabilits

Rpartition primaire et rpartition secondaire

En ralit, postrieurement laffectation prsente ci-dessus, on opre une
seconde rpartition. Lexistence de deux niveaux de rpartition des charges
provient de ce que certaines activits interviennent plus directement en apparence
que dautres dans le processus productif. On considre ainsi, que les ressources
consommes dans les services oprationnels sont expliques par la production
ralise dans ces derniers. En dautres termes, ce sont fondamentalement les
services oprationnels (approvisionnement, production, distribution) qui
constitueraient la cause essentielle des cots des produits.
En revanche, sagissant des services fonctionnels, leur existence ne serait justifie
que par celle des services oprationnels et leur cot est considr comme un

accessoire des seconds. Ce dernier doit donc tre imput au pralable aux services
oprationnels.
On distingue ainsi, deux catgories de centres danalyse :

les centres principaux : ce sont les centres o sont mis en uvre les
moyens de production et de vente de lentreprise. Ils correspondent au
cycle achat-production-vente . Ils sont gnralement reprsents par
un ou plusieurs centres se rattachant respectivement
lapprovisionnement, la production ou la distribution ;
les centres auxiliaires : ils ont pour rle de grer les facteurs de
production mis en uvre. Ils correspondent des fonctions de support
comme la gestion du personnel, lentretien, le matriel et les btiments
administratifs, la fonction financire et comptable, etc.

Cette approche implique quune sorte de redistribution soit opre, pralablement

celle des centres directement concerns par la production et explique lexistence
dune rpartition secondaire aprs une rpartition primaire . La premire
correspond au dversement des charges en comptabilit analytique dcrit plus haut
et la seconde, la raffectation des charges des centres auxiliaires sur les centres
principaux. A titre dexemple, dans une entreprise structure par fonctions, dont
lune est dassurer lentretien du matriel, le cot de ce service sera rpercut sur
les diffrents centres dans lesquels il intervient. Chaque fonction oprationnelle
recevra ainsi une quote-part de charges correspondant grosso modo son utilisation
du centre entretien.

Les cls de rpartition

Au premier niveau (rpartition primaire, ou encore dversement des charges de la
comptabilit gnrale en comptabilit analytique) se pose le problme de
laffectation des charges aux diffrents centres danalyse. Deux cas sont
envisageables :

les charges sont directement lies au fonctionnement du centre. Des

fournitures administratives peuvent ainsi tre affectes a priori au
fonctionnement de ladministration de lentreprise ;
les charges ne sont pas directement lies au fonctionnement dun centre en
particulier. Ce peut tre le cas par exemple, de leau ou de llectricit. Dans
ce cas, si les dpenses peuvent tre individualises grce des compteurs,
leur affectation se fera au prorata de leur consommation. Dans le cas
contraire, on utilisera une cl de rpartition.

Limputation des charges aux produits

Limputation des charges aux produits (ou aux services) est ralise laide
dunits duvre ou de taux de frais. Ceux-ci constituent un lment central
dans la mthode des cots complets. Aussi, est-il important den tudier les
caractristiques et les limites.
Une fois la rpartition secondaire effectue, on peut alors envisager dimputer
les cots des centres sur les produits (ou services) fabriqus. Cette opration est
ralise sur la base de coefficients appels units duvre ou taux de
frais selon la nature des centres. Lunit duvre doit tre imprativement
choisie en fonction du lien troit qui caractrise lactivit de latelier et la
fabrication dun produit.
En sus du prix pay pour des matires premires, on imagine aisment quil
faille ajouter des charges lies la commande, au transport, la manutention,
etc. En supposant que lensemble de ces charges ait t regroup dans un centre
approvisionnement, on peut alors denvisager une imputation des charges du
centre au prorata des quantits de produits achets, ou encore des lots
manipuls. On obtiendra ainsi un cot dachat par kg achet ou par lot
transport qui comprendra le prix dachat, augment du cot
dapprovisionnement.
En principe, la meilleure unit duvre est celle dont la quantit varie, au cours
de plusieurs priodes successives, en corrlation la plus troite avec le montant
du cot variable du centre. Cette relation peut tre mise en vidence par tout
moyen, y compris laide de statistiques.
On a observ dans un atelier que, grosso modo, les dpenses voluaient
sensiblement dans une mme proportion que le temps que passaient les ouvriers
sur les machines. Ces dernires peuvent donc tre considres comme une
mesure de lactivit de latelier. Connaissant le temps ncessaire pour fabriquer
un produit, les charges de latelier seront ainsi imputes en fonction du temps
global qui a t ncessaire pour produire la quantit voulue (ou ralise).

 Une unit duvre correspond une mesure de lactivit dun centre

danalyse exprime sous forme volumique (quantits de travail, de matires
premires achetes, de produits fabriqus ou vendus, etc.).
Le rapport entre lunit duvre choisie et le nombre dunits duvre constitue
le cot dunit duvre, qui sert dunit de calcul pour dterminer le cot du
produit (il sagit en fait dun simple rapport de proportionnalit).

Mais, se pose nanmoins le problme suivant : dans la comptabilit analytique

par

centres

d'analyse,

les

cots

fixes

sont

imputs

aux

produits

proportionnellement une cl de rpartition (au niveau de la rpartition

primaire) et d'une cl d'analyse (au niveau de la rpartition secondaire). Or, il
suffit que l'activit varie pour que le cot soit imput de manire diffrente sur
les produits. Ce problme est en partie rsolu grce la mise en uvre de la
mthode de l'imputation rationnelle.
Le principe sur lequel se fonde l'imputation rationnelle est de rendre
variables les charges fixes. Plus prcisment, il ne s'agit pas d'en modifier la
nature de rendre variables des charges fixes mais de traiter ces dernires
comme des charges variables, sachant qu'il apparatra automatiquement un cart
par ailleurs.

LIMINATION DE L'INFLUENCE DE L'ACTIVITE SUR LES COUTS

Afin de mettre en uvre la mthode, il est ncessaire au pralable de dfinir deux
notions : l'activit normale et le coefficient d'imputation rationnelle.
- L'activit normale correspond l'activit ordinaire de la firme dans des conditions
normales ou habituelles de fonctionnement. Il s'agit d'un niveau de rfrence.
- Le coefficient d'imputation rationnelle reprsente le rapport entre l'activit relle
(Ar) et l'activit normale (An). Il sert imputer les charges fixes dans le calcul des
cots.

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Ce rapport signifie que si l'activit relle est suprieure la normale, il conviendra

d'affecter un surcrot de charges fixes au cot du produit et inversement, si l'activit
relle est infrieure la normale, on diminuera le montant des charges fixes

Chapitre 3 : le traitement comptable des rebuts et dchets, des cots

joints et des cots communs
1- La valorisation des rebuts et dchets
Pour avoir un cot complet faible et / ou pour mettre en uvre un programme de
gestion de la qualit, il faut valuer de manire faible des produits rsiduels, qui
sont un principe deux types savoir des dchets et des rebuts .Il existe quatre
destinations des produits rsiduels, soit :
Les vendre en ltat et leur valeur est dduite du cot de production.
Les refaire ou les transformer, ce qui entrane des cots additionnels qui
sajoutent au cot de production.
Les rintroduire dans le processus de fabrication dans ce cas il faut
retrancher leur valeur du cot de production
Les dtruire en entrainant un cot destruction qui sajointe au cot de
production.
Tout processus la fabrication a un taux de rebuts qui dfinit un rendement
normal : le nombre de pices bonnes par rapport aux pices produits sur une
priode donne , dans ce cas le cot des rebuts est inclure dans le cot de
revient.
Or, lorsque le cot de rendent anormal ou cot dinefficience, il sera enregistr
dans un compte dcart au CPC.
2- La rparation les cots joints
On parle les cots joints dans une fonction de production non sparable
permettant de raliser deux ou plusieurs produits, les charges qui rsulte sont

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indivises et leur allocation est une problmatique dpend du choix de la cl de

rparation.
Il existe deux cls, soit les quantits de produits, soit
Leur valeur marchande, mais elles ne donnent pas le mme rsultat.
Lorsque la cl est la quantit donne un cot imput qui na pas de signification
conomique de fait que le produit qui a des quantits importantes et une faible
valeur marchande impute lessentiel du cot joint.
Alors que la valeur marchande permet dallouer le cot joint au prorata de la
capacit dabsorption c--d que le produit qui a une valeur marchande
importante a une capacit dabsorption ainsi.
Cependant, si les cots spcifiques sont valus par rapport la valeur
marchande peut provoquer les rentabilits ngatives de ce fait, R Ka plan et
A.Atkin son proposent de rpartir les cots joints une fonction de la valeur
ralisable mette (VRN) qui est gale au CA moins les cots spcifiques aprs le
point de sparation.
Chaque produit a un pourcentage de la VRN, sur la bas celui-ci on rpartit le
cot conjoint.
Dans ce cas le cot de revient est gale au cot spcifique aprs le point de
sparation plus le cot joint rparti selon le dit pourcentage.
Lorsque les produits sont multiples la procdure de calcule de la VRN devient
complexe.
On peut dterminer un taux de marge, ce qui suppose que les produits aient tous
les mmes marges, chose qui ne reflte par la ralit.
Tous ces critiques pussent ne pas pratiquer le cot joint que dans le cas
dvaluation les stocks dans les autres cas on peut utiliser les cots partiels.

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Dans le cas de sous-produits, on peut admette que le cot de production est

gale au prix de vente.

3- La rpartition des cots communs

Les cots communs sont gnrs dans un pool central, ce dernier est constitu
pour des raisons stratgiques ou organisationnelles.
Pour imputer les charges du pool central ou service commun on a besoin dune
rgle, cette dernire selon S Mouarity devrait avoir les proprits suivantes.
Le cot imputer pour chaque centre ne doit pas tre suprieur ce que
lui coterait
Le calcul doit tre rationnel
Le subventionnement entre les centres est rduit
Pour minimiser le cot, il faut le comparer avec le cot

dachat

lextrieur ou le cot dune production propre.

La littrature envisage deux modes dallocation :
Soit une fonction des conomies les cots
Soit le recours la thorie des jeux.

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Chapitre 4 : les mthodes de cots partiels

Par refus dimputer lintgralit des charges indirectes aux cots des produits
est la base de plusieurs mthodes conduisant la dtermination des cots
partiels.Toutes ces mthodes ont en commun de ne prendre en compte dans le
cot des produits quune partie des frais, tandis que les charges rsiduelles sont
rassembles en une ou plusieurs masses convenablement choisies.
- La mthode des cots variables qui se prsente sous deux formes : le direct
costing et lanalyse du seuil de rentabilit encore appel point mort ou analyse
cot profit volume ;
- La mthode des cots directs.
Le choix entre ces diffrentes techniques dpendra des besoins de lanalyse,
eux- mme fonction de la taille de lentreprisse, du secteur d activit, de la
nature
des fabrications,
1- La mthode des cots variables
Deux prsentations de cette mthode
Direct costing
Le seuil de rentabilit

1-1

le direct costing
Le direct costing ou mthode des cots variables est intrinsquement li au
seuil de rentabilit. Lestimation par les cots variables est une technique

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laquelle on a souvent recours, parce que cette dernire rpond plusieurs

objectifs :
1) en tout premier lieu, elle permet de juger la performance des
responsables ;
2) de manire corollaire, elle permet naturellement dapprcier la profitabilit
globale des produits fabriqus ou vendus, puisque partir du moment o la
marge globale sur cot variable est suprieure aux frais fixes, cela signifie que
lentreprise commence raliser des bnfices ;
3) elle autorise un diagnostic de la rentabilit des produits, partir de la
marge sur cots variables quils dgagent. On peut choisir den dvelopper
certains, pour ceux qui prsentent des taux de marge importants ou den
abandonner dautres. Il faut cependant tre prudent avant de porter un
diagnostic dfinitif sur la bonne rentabilit prsume dun produit partir du
seul critre de la marge, en raison des cots fixes spcifiques que ce dernier
peut tre amen supporter ;
4) en cas de sous-traitance, elle peut permettre dapprcier la rentabilit de
lopration, puisque cette dernire permet de variabiliser les charges fixes
que constituent les salaires ;
5) enfin, elle permet de choisir galement sil faut ou non produire plus de
produits dans certains cas, car elle constitue le prix minimum appliquer pour
des sries marginales.

Le direct costing simple

Dans cette mthode les charges fixes sont rejetes dans le compte de rsultat,
seules les charges variables sont ventiles dans les comptes de produit.
Marge sur cot variable = CA-cot variable (ou directe cost)
*rsultat analytique global = les marges sur cot variable charges fixes

le direct costing volu

Les charges fixes ne sont pas communes tous les produits de lentreprise, il
semble donc possible dinclure les frais fixes propres du produit dans
dtermination de sont directe cost.

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Ds lors, on peut calculer une marges sur cot spcifique (ou contribution
propre on marge semi-brute).
Ce dernier donne une meilleure apprciation de la rentabilit relle les produits.
Lintrt de la mthode :
Donne les lments du raisonnent de la courte priode
Il simplifie les calculs de cots.
Il permet de mieux contrler les charges
Il met en vidence les produits les plus rentables
Les limites de la mthode
Lemploi exclusif de la mthode suppose de renoncer identifier la trace
de la totalit des cots dans lorga
La sparation un charges fixes et en charges variable nest pas toujours
fiable.

1-2- le seuil de rentabilit

Le seuil de rentabilit on point mort, ou critique ou analyse cot- profit-volume
se fonde sur la distinction les charges fixes et charges variable mais qui es plus
oriente vers la prise de dcision.
Au point mort le rsultat est nul, cette mthode repose sur quatre hypothses.
Le raisonnement sur la courte priode un fixant la capacit de production
et ltat technique supposant quil ny aura dinvestissent.
Le prix de produit et des facteurs de production et la rpartition de la
production restent inchangs.
Les problmes de trsorier sont ngligs.
tout ce qui est produit est vendu

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Le seuil de rentabilit repose sur un certain nombre dhypothses supposent se

secteur dans des zones dactivit bien dlimites et la linarit du CA.
Pour une bonne utilisation du point mort il faut une dfinition minutieuse de son
champ de pertinence.

Les prolongements possibles de la mthode

la marge de scurit
Cest la diffrence entre le CA et le seuil de rentabilit.si elle est importante,
elle permet de traverser une priode de crise.
Le coefficient levier dexploitation (CLE) ne sure leffet en pourcentage
sur le rsultat analytique.

Le point mort probabilis.

Il est calcul sur la base des donnes prvisionnelles, le rsultat est assorti dun
risque
En utilisant la loi de probabilit on peut dterminer un point mort probabilis.
Labandon des hypothses de linarit
Dans ce cas, les fonctions de cots et de CA peuvent tre modifies en partant
des observations suivantes :
les charges fixes ne sont pas fixes dans labsolu elles voluent par palier
lentreprise doit consentir des ristournes pour vendre encore davantage et
donc lhypothse de la linarit du CA est abandonner.

2- La mthode des cots directs

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Le cot

direct dun produit comprend des charges

variables ou fixes

directement affectes et des charges variables ou fixes imputes par le centre

danalyse la marge sur cot direct est la diffrence entre le CA et le cot direct.
3- La mthode des cots marginaux
Cette mthode tudie les variations les charges provoqu par une fluctuation
dactivit fin dapprcier lincidence sure profit globale.
Le cot marginal est laccroissent de cot qui rsulte de la fabrication et /ou la
vente dune unit supplmentaire de bien. Il est gal la diffrence entre le cot
totale de n+1 produits et celui de n produits.
Dans la pratique on parle de srie et non de la dernire unit produite...
On compare le cot marginal dun produit avec le prix dachat du produit sous
trait.

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Chapitre 5 : les cots standards

Pour tablir des nomes dutilisation il faut avoir une rationalisation concernant
le cot, ce qui permettre le contrle des charges et lvaluation de facteur de
production.
Pour les cots standard, sont des cots prdtermines cratre normatif
permettant dvaluer les performances au sein dune entreprise pour une priode
donne.
Les cots standards peuvent tre de nature diffrente.
Le cot historique qui peut incorporer le cot dinefficience
Le cot standard tabli partir tout concurrentiel lors de la phase de
conception du produit.
Le cot standard thorique qui est dtenir sur la base les meilleures
performances que lentreprise peut raliser.
Le cot standard normal dtermin une fonction des prversions normal
de lentreprise.
La quantit standard valorise au prix du moment.
Les cots standards peuvent tre un moyen de dtermination du prix de march,
mais il reste une mthode difficile adopter cause de la rapidit la
dtermination des standards de leur nature diffrente.

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La dtermination du niveau de standard doit prendre en considration la

motivation de lindividu et sa capacit dattendre lobjectif fix et son degr
dacceptation.
Ainsi la fixation du cot standard doit prendre en compte la relation effortperformance
La premire chose prendre en compte pour la dtermination des cots
standard, cest la dfinition de lunit de lactivit de lentreprise.
Par contre il est difficile pour les activits non rptitives, telle la publicit et les
charges standard de force de vente.
La dtermination des cots standard peut tre facile pour les charges directes,
tel que les matires premires.
Selon la nomenclature du produit, le prix connu on extrapoler, le temps dtude
ralis et temps machine opratoire et prparatoire et en .salaire salaire
pass .de mme pour charge raisonnable indirecte qui dpend de la quantit
fabrique.
2- ABM
La mthodologie ABC/ABM a fait ses preuves depuis des annes. Elle est en
effet particulirement bien adapte au monde DES PME/PMI. Par contre, elle
reste encore trop peu connue de ces milieux alors que cest une des mthodes de
contrle de gestion industrielle les plus adaptes aux contraintes et aux
exigences de ce type dorganisation (avec la mthode BSC). La mise en oeuvre
de la nouvelle norme ISO 9000-V2000, avec son approche processus devrait
favoriser la mise en place de ce type de mthodes, vritablement efficaces et
oprationnelles.

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Les nouveaux enjeux des entreprises

Les tableaux de bord, les mthodes analytiques, les principes de reporting
classiques, qui prennent en compte principalement les lments de cots ou les
lments financiers, ne son plus adapts aux entreprises daujourdhui. Celles-ci
ont de plus en plus besoin :
- De ractivit face la concurrence
- De vision globale et stratgique
Dune aide la dcision efficace
Le besoin en terme danalyse et de ractivit, et donc de reporting en temps rel,
devient ainsi stratgique. Cest pourquoi les nouvelles mthodes de gestion, et
principalement la mthode ABC/ABM (Activity Based Costing/ Activity Based
Management), sont ainsi totalement adaptes aux nouvelles approches et
permettent ainsi une analyse sur 4 axes :
- Processus,
- Contrle des cots
- Identification des dysfonctionnements
- Amlioration de lefficacit globale
Origine de la gestion par Activit
La Gestion par Activits s'est dveloppe depuis une quinzaine d'annes aux
Etats Unis, avant darriver en France vers la fin des annes 80. Elle vise
donner aux organisations (entreprises, collectivits, administrations, ) une
meilleure dfinition de leurs cots de revient par produits/services. Cette
volution du contrle de gestion est ainsi devenue indispensable voire
obligatoire dans un environnement concurrentiel en mutation (mondialisation,
largissement permanents des marchs, nouveaux segments de clientle...).
Les termes employs
Le terme activit est gnralement associe la raison d'tre de l'entreprise :
telle entreprise aura ainsi pour activit principale l'htellerie, telle autre le
transport. Le terme activit de lABC n'est pas comprise comme un objectif de
l'entreprise, mais plutt comme un mtier interne, concourant la production
d'un
produit.
La qualit, la gestion des paiements, les achats, l'accueil-Client, lopration de
vernissage sont autant d'activits de base dans l'entreprise qui seront suivies par
la mthode.

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Reprsentation de la mthode
L'ABC consiste remplacer les imputations arbitraires (cls de rpartition), qui
polluent le calcul des prix de revient par une imputation plus efficiente.
Plusieurs coles de contrle des cots
Pour schmatiser, on peut dire quil existe deux coles pour tudier le cot de
revient :
- Considrer qu'un produit comprend des composants, des parties importantes :
c'est ainsi une approche analytique classique d'origine industrielle
- Considrer qu'un produit est avant tout une suite dactions (de processus) de
fabrication dont on optimise en permanence toutes les tapes : c'est ici plutt une
approche dynamique.
Lapproche est ainsi systmique. On peut donc entrevoir dj les
correspondances avec lapproche processus dfini dans lIso 9000-v2000.
Le principe de Gestion par activits est identique si l'on a besoin de dtailler les
cots de revient par gammes de produits, c'est--dire par ensembles cohrents de
produits, ou encore de travailler par tapes en processus de fabrication
Principes de la gestion par Activit
Comme on la vu, il s'agit de dfinir (ou de sen rapprocher) le cot rel d'un
produit ou service ... Les cots de revient sont tous traits comme des cots
variables. En effet, les cots des produits sont suivis au travers de leur
consommation d'activits, lesquelles intgrent toutes les charges sous une forme
directe et variable. Les cots indirects et directs n'existent quasiment plus car
toutes les charges de lentreprise sont affectes directement des activits : en
fait, ce sont les activits qui consomment toutes les charges, et les produits qui
consomment toutes les activits.
Avec la Gestion par Activits, il est alors possible de cerner prcisment les
cots de revient dans des secteurs de services (ingnierie, tourisme, transports, le
secteur non marchand).

22

Le cot cible Target costing est la diffrence entre prix de vente et la marge
bnficiaire souhaite.
Ainsi le kage cosling les activits de lamlioration de la fabrication et les
efforts permanent des ouvriers.
La mthode des Cots Cibles consiste dterminer pour un produit
quelconque un cot objectif ne pas dpasser en raison du prix impos par
le march et de la marge bnficiaire prvue et dfinie par lentreprise.
Elle repose sur la relation suivante :
Cot cible = Prix de vente Marge bnficiaire
Cette mthode fut dveloppe au Japon dans les annes 80 dans lindustrie
automobile.
Lorsque le cot estim priori ou cot prtabli est suprieur au cot cible ,
les consquences peuvent tre envisages :
soit une modification du produit ou de sa composition (modification dordre
technique),
soit des changements dans les conditions dapprovisionnements et de
fabrication (rduction des cots).

23

Chapitre 6 : analyse des carts

Lanalyse des carts repose sur une base celle du rapprochement aux conditions
relles dexploitation c.--d. il

faut retenir les quantits qui correspond au

volume de la production relle.

Pour les charges directes les carts correspond lanalyse des charges (MOD,
MP), et frais directes dutilisation les machines.
Lcart de productivit est pondre par taux des salaires standards afin de
matrialiser les offerts du salaires et pour lcart sur salaire et plutt pondr
par le temps de travail effectif.
Le calcul des carts /frais dutilisation dune machine fait ..dun cart
dactivit qui varient avec toute variation du taux de lemploi.
Concernant lenregistrement de carts peut seffectuer pour deux modalit
Lcart est saisi globalement un dbit, ou un crdit dun compte spcial.

24

 Le compte dcart enregistr un dbit les lments rels on un crdit les

lments standards et le solde met en vidence lcart recherch. Les
carts sont exprims un standards.
Limputation scarts dans environnement instable et incertains
Nation dintervalle de confiance et contrle stable
Le standard est fix partir dune moyenne calcul sur un chantillon, ainsi
lcart peut tre constat dans ce cas que si cette moyenne se situe en dehors de
lintervalle de confiance.
Linterprtation les carts pour lanalyse bay sienne
Il sagit de dterminer les causes de lcart soit d des facteurs anormaux.
Si le systme factionne bien et si les cots standards toujours pertinent ses
carts sont d uniquement les fluctuations alatoires.
Lapproche multidimensionnelle et la signification scarts.
La signification les carts dpend troitement du niveau danalyse effectu lors
de la constriction du standard, donc il faut dterminer les standards par une
approche multidimensionnelle, pour viter les mauvaises spcifications et le
risque dinterprtation et le risque dinterprtation.
Ainsi il faut savoir que lanalyse les carts est mise en cause dans sorientent
vers la maitrise les actions damlioration (technique reprcisions), dautre
abandonnent le systme des carts et utilisent des indicateurs physiques suivi
dans des tableaux de bord.

25

Chapitre 7 : les cots base dactivit

Le modle base dactivit, appel mthode ABC (Activity Based Costing ou
Comptabilit base dactivits) propose une solution alternative au modle des
centres danalyse. Il sattache redfinir le traitement des charges indirectes et
propose une analyse novatrice en dcoupant lentreprise en activits. Lobjectif
de cette mthode st dinstaurer une meilleure traabilit des charges indirectes.
Lactivit regroupe lensemble les tches de mme nature qui permettent de
valoriser un produit fabriqu le raisonnement de cette est le suivant :
- les centres de responsabilit sont dcomposs en activit lmentaire et
sure la base dune tude des pices comptable.
les cots de chaque centre de responsabilit sont ventils entre les
activits en sorte que toutes les charges alloues sont directes par rapport
aux activits et la satisfaction client.

26

1. Les principales tapes de la mthode

11. Identifier les activits
Il sagit de recenser lensemble des activits de lentreprise. Cette analyse est
faite partir de la documentation existant dans lentreprise et par enqute auprs
des personnels des diffrents niveaux hirarchiques.
12. Affecter les ressources aux activits
Les ressources sont les charges consommes par chaque activit ; elles sont
directes par rapport aux activits dfinies.

13. Identifier les inducteurs dactivit

Il sagit de rechercher les facteurs expliquant le mieux la consommation de
ressources. Un inducteur et un indicateur de volume dactivit. Il traduit une
relation de causalit entre la consommation des ressources et les activits.

3.1. Intrts de la mthode

Une aide la matrise des cots et la prise de dcision :
- Le dcoupage en activits permet de mieux rpartir les charges indirectes. Il
ny a plus une clef unique par centre mais plusieurs, donc une meilleure
affectation des ressources aux activits et des activits aux produits.
- Les inducteurs dactivit apportent une premire approche de la performance
de

27

chaque activit. La mise en place dinducteurs de performance (inducteur de

dlai,
de qualit, de cot) enrichit cette analyse.
- La mthode ABC impute aux cots des objets les ressources rellement
consommes ; les productions en grande srie ne sont plus pnalises par les
petites sries, tout aussi coteuses en maintenance, rglage et planification,
contrle
3.2. Limites de la mthode
La principale limite du modle base dactivits rside dans sa complexit. La
qualit du modle dpend de la faon dont il est dfini : dfinition des activits,
dfinition des inducteurs, regroupement des inducteurs, etc.

Chapitre 8 : les autres modes de calcul de cot orienter la cration

de valeur

La mthode des units de valeur ajoute (UVA)

Il a pour adjectif de dtermine un cot vent. Pour Lacte de vente est la
somme de deux lment distincts et indpendants.
- Le cot dun produit cest le cot des activits incorpors, plus le cot de
la valeur ajout.
- Le cot client, cest le cot spcifique aux clients plus le cot de la valeur
ajout

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La premire tape de cette mthode consiste dterminer la consommation des

ressources de chaque poste du travail dans des conditions morals dexploitation.
Utilisation principale de la mthode
Grace cette mthode, lentreprise pourra connaitre les clients qui font gagner
de largent a lentreprise est ltude de la rentabilit les ventes qui se fait sont
par march, par client, par rgion.
Apprciation de la mthode
A lencontre de la mthode ABC, la mthode UVA me cherche pas cherche
pas dcomposer le systme entreprises un lment simple.
Cette mthode se fond sur une hypothse que les cots entre les diffrents postes
du travail restent constat.
La mthode UVA ne fournit pas dinformation sur les cots rels, cette
technique sintresse plus pour lanalyse de la rentabilit.

La comptabilit environnementale
Selon

Christiphe

la

comptabilit

environnementale

un

systme

dinformation efficient sur le degr de rarfaction des lments naturels li

lactivit des entreprises utilisable pour rduire cette rarfaction et pour informer
les tiers .
On distingue entre deux mthodes danalyse lcobilan et la comptabilit de
gestion.
Ecobilan
Cest bilan quantitatif de limpact dun produit, dun emballage sur
lenvironnement, il stablit en terme.

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- Dutilisation les ressources naturelles

- De production de dchet et de rsidus.
La comptabilit de gestion
Dans sa recherche maximiser sa richesse et rejette sur son environnement sur
son environnement des cots visibles comme pollution elle nglige les
externalits ngatives.
La comptabilit nignore pas totalement les problmes de lenvironnement est
ltude de la rentabilit les ventes qui se fait soit par march par client par
rgion.

Chapitre 9 : Retour sur les conditions dune imputation permettant

un calcul faible
Comme procdure, limputation consiste rpartir le montant les charges
indirectes entre les diffrentes activits pour dfinir les inducteur permettant la
ventilation de cot sur les objets les cots.

30

Pour que cette procdure poursuit un cot faible deux conditions sont
ncessaires.
Lqui-proportionnalit les consommations de ressources pour tous les
travaux raliss au cours dune mme activit
Lexistence dune relation explicite entre le cot de lactivit et le volume
de linducteur.
Les spcifications de la fonction de cot
Les risques :
- Les cls de rpartition trop approximatives
- Loubli dun inducteur significatif.
-

Liaison non proportionnelle entre le cot de lactivit et le volume de

linducteur

- Linterdpendance entre les activits.

Les insuffisances les portiques empiriques
Limplantation dune comptabilit par activit repose sur deux choses :
Prendre comme point de dpart un modle existant
Dcomposition dune partie juge mauvise une activit pour trouver une
exploitation satisfaisante des comportements des cots.

Chapitre10 : lapproche de la valeur dans le pilotage et le contrle de la

qualit
Pour un client la valeur es reprise un compte depuis longtemps dans la
gestion de la qualit.
Les moyens de contrle de la qualit

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Il existe trois lments :

- Le recours un indicateurs qualit un niveau de client de produit et de
processus de travail.
- Les cots rsultat de la non-qualit c.--d. mesurer ce que lentreprise est
contrainte de dpenser par suite de lexistence dune non-qualit.
- La mise sous tentions de lentreprise par la certification de sa qualit.

Chapitre 11 : le pilotage valeur-cot dans loptique cration de valeur

pour client
Les clients du pilotage
La gestion de la valeur pour le client.

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La valeur perue par le client combien des attentes le satisfaites les attentes
mal satisfaits et les attentes non satisfaites, elle dpend :
- Les caractristiques tangibles ou intangibles
-

Les consquences positives et ngatives

La gestion par les activits et par les processus

La performance ne peut tre atteinte qua travers la maitrise les activits et
de leur combinaison en processus.
Il existe plusieurs modalits parmit dautre :
Le dcomptage un processus qui consiste dfinir les chaines dactivit
transversale qui mritent dentre identifies.
Lentreprise doit mettre en place un plan daction, qui est une solution
pertinente qui vise.
- Soit la diminution les cots des activits
- A rpondre mieux aux attentes des clients
La limite est existe car la gestion par activit nest valable que dans une version
stratgique.
Le benchmarking
Cest une dmarche permanente et danalyse des meilleurs pratique, pour
ensuite un ouvre les solution visant a sen rapprocher
Il existe trois types :
-le benchmarking interne
- le benchnarking fonctionnel
Le benchmarking concurrentiel.
Les modalits de pilotage
Lanalyse de la valeur
Cest conception et de prconception du produit pour satisfaire au cot
juste ncessaire le besoin du client
Elle consiste dfinir les fonctions de produit

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 Supprimer le rapport cot qualit

Il faut vrifier que le niveau du cot de dfrente parties est rapport avec
La valeur que le consommateur leur accord
Le cot cible
Cest systme de gestion qui vise a rduire les cots les produits sur
lensemble de leur de vie.
Le raisonnement se fond dabord sur une analyse de march pour la
dtermination du besoin des consommateurs aprs elle vient la phase de
conception enfin on trouve la phase de dveloppement.

Chapitre 12 : le pilotage de la performance des points de vue de

lactionnaire ou des autres parties prenantes
Cest une approche qui donne plus dimportance la cration de la valeur
pour les actionnaires cette valeur nest dautre que la rentabilit des capitaux
investis lquipe dirigeante doit assurer une rentabilit suprieur celle les

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placements similaire pour prsenter les ressources externes dont elle dispose et
attirer investi cette dmarche droule en cinq tapes.
- Dtermination de la valeur interne
- Evaluation de la valeur potentielle aprs amlioration interne
- Evaluation de la valeur potentielle externe
- Dtermination de la valeur potentielle totale.
- Comparaison la valeur de march actuelle.
LEVA
Lconomic value Added correspond ou rsultat rsiduel, lide est que
lentreprise doit gnrer un rendent suprieur celui normalement
suprieur celui normalement attendu par linvestissement, ainsi les
rsultats rsoudre est la diffrence entre le rendent observ le rendement
attendu.
Intrts :
- Minimiser le cot moyen pondr de capital
- Recherche une meilleure utilisation immobilisation
- Diminuer le niveau des actifs circulants
Limites :
-le cot des capitaux propre est difficile dterminer
- Lincertitude de CMP capital un impact considrable sur la mesure de
lEVA
- les retraitent opre son complexes
La gestion de la valeur partenariale ou la soutenabilit de la performance
Dans cette optique, nous prsentons une dcomposition du compte de rsultat
qui permettait davoir une vision plus dynamique de la performance sur la
longue priode.

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La notion de la valeur partenariale repose sur laptitude de lorganisation

dgager de marge de manuvre rendent possible le renouvellent des rsultats
dans le future.

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