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LES CRANCES

ET LES DETTES
Rgles gnrales dvaluation
Dfinition dun actif et dun passif
ACTIFS
Tout lment de patrimoine ayant une valeur conomique positive pour lentit est considr
comme un lment dactif.
Les lments dactif destins servir de faon durable lactivit de lentit constituent lactif
immobilis (voir le chapitre Immobilisations ). Ceux qui, en raison de leur destination ou de
leur nature, nont pas cette vocation constituent lactif circulant (PCG art. 211-1).
Le projet davis du Conseil national de la comptabilit sur la dfinition des actifs a fait lobjet dun
expos sondage (22 octobre 2002).
Ce projet davis sinscrit dans le cadre de la rnovation des normes comptables franaises et de
leur convergence vers le rfrentiel international de lIASB.
Cette nouvelle dfinition des actifs a t prsente dans le chapitre Immobilisations corporelles
et incorporelles .

PASSIFS
Lavis du CNC sur les passifs a dsormais t intgr dans le Plan comptable gnral.

Dfinition gnrale dun passif


Un passif est un lment du patrimoine ayant une valeur conomique ngative pour lentit, cest-dire une obligation de lentit lgard dun tiers dont il est probable ou certain quelle provoquera une sortie de ressources au bnfice de ce tiers, sans contrepartie au moins quivalente
attendue de celui-ci. Lensemble de ces lments est dnomm passif externe (PCG art. 212-1).
Cette obligation peut tre dordre lgal, rglementaire ou contractuel.
Un passif nest pas comptabilis dans les cas exceptionnels o le montant de lobligation ne peut
tre valu avec une fiabilit suffisante (PCG art. 312-3).
EXEMPLE : CONTRAT EN PERTE

Lobligation est constitue par lexistence dun contrat sign avant la clture de lexercice. Lentit ne peut plus
chapper son obligation contractuelle de faire, sauf verser une indemnit.
La probabilit de sortie de ressources sans contrepartie est constitue par la perte identifie sur ce contrat.
Ds quelle devient probable, la perte sur contrat doit donc tre comptabilise par constitution dune provision
pour risques et charges, lchance et le montant ntant gnralement pas fixs avec prcision.

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LVALUATION DU PATRIMOINE

Elle peut galement dcouler des pratiques passes de lentit, de sa politique affiche ou dengagements publics suffisamment explicites qui ont cr une attente lgitime des tiers concerns sur
le fait quelle assumera certaines responsabilits.
Dans ce dernier cas, lentit na pas dautres solutions ralistes que dteindre lobligation rsultant
de lattente quelle a ainsi cre. Il en est ainsi, par exemple, des remboursements ou changes par
un distributeur des marchandises retournes.
Les tiers peuvent tre une personne physique ou morale, dterminable ou non et comprennent
les membres du personnel.
Lestimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que lentit doit supporter pour teindre son obligation envers le tiers.
La contrepartie ventuelle est constitue des avantages conomiques que lentit attend du tiers
envers lequel elle a une obligation.

Distinction entre dette, provision pour risques et charges


et passif ventuel
Une dette est un passif certain dont lchance et le montant sont fixs de faon prcise (PCG
art. 212-2).
Une provision pour risques et charges (voir leur tude dans le chapitre Rattachements
obligatoires ) est un passif dont lchance ou le montant nest pas fix de faon prcise (PCG art.
212-3).
Le critre de distinction entre les dettes et les provisions pour risques et charges porte sur la
connaissance prcise ou non du montant ou de lchance de la sortie de ressources ncessaire
lextinction de lobligation.
Les charges payer sont des passifs certains dont il est parfois ncessaire destimer le montant ou
lchance avec une incertitude moindre que pour les provisions pour risques et charges. En
consquence, les charges payer sont rattaches aux dettes. Il en est ainsi, par exemple, des
sommes dues aux membres du personnel au titre de congs payer et des charges sociales ou fiscales correspondantes, qui constituent des charges payer la clture de lexercice et non des
provisions pour risques et charges.
Un passif ventuel est :
soit une obligation potentielle de lentit lgard dun tiers rsultant dvnements dont lexistence ne sera confirme que par la survenance, ou non, dun ou plusieurs vnements futurs
incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de lentit,
soit une obligation de lentit lgard dun tiers dont il nest pas probable ou certain quelle
provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci
(PCG art. 212-4).
Les provisions pour risques et charges ont un caractre ventuel au titre de leur montant ou de
leur chance mais correspondent une obligation probable ou certaine la date de clture. Le
passif ventuel correspond une obligation qui nest ni probable ni certaine la date dtablissement des comptes, ou une obligation probable pour laquelle la sortie de ressources ne lest pas.
Un passif ventuel nest pas comptabilis au bilan ; il est mentionn en annexe (PCG art. 312-5).

Comptes de tiers
Les comptes de la classe 4 enregistrent les crances et les dettes lies des oprations non exclusivement financires faites en gnral court terme. Par extension, ils enregistrent les critures de
rgularisation des charges et des produits (PCG art. 434-1).
LE S CR AN CE S E T LE S D E T T E S

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Sont regroups dans les comptes de la classe 4 les comptes rattachs aux comptes de tiers et destins enregistrer, soit des modes de financement lis aux dettes et aux crances (effets payer,
effets recevoir), soit des dettes et des crances venir se rapportant lexercice (charges
payer, produits recevoir).
Les comptes de rgularisation enregistrent des charges et des produits comptabiliss dans lexercice mais se rapportant directement lexercice ou aux exercices suivants.
Une dette lgard dun fournisseur est comptabilise lorsque, conformment une commande
de lentit, la marchandise a t livre ou le service rendu (PCG art. 312-7).
Les comptes de tiers, notamment Fournisseurs (compte 40) et Clients (compte 41) peuvent tre subdiviss pour identifier :
les transactions avec clause de rserve de proprit ;
les dettes et crances en France ou ltranger ;
la partie des crances et dettes dont les chances sont long, moyen ou court terme ;
les intrts courus.

Crances et dettes financires


Ces crances et ces dettes sont lies des oprations financires faites en gnral moyen ou
long terme.
Le compte 16 enregistre dune part les emprunts, dautre part les dettes financires assimiles
des emprunts, lexception de celles enregistres au compte 17 Dettes rattaches des participations .
Les comptes demprunts et dettes assimiles (comptes 161 168) peuvent tre subdiviss pour
identifier :
les emprunts et dettes assimiles contracts en France et ltranger, en francs ou en devises ;
la partie des emprunts et dettes assimiles dont les chances sont long terme, moyen terme
ou court terme.
Les concours bancaires courants ne sont pas inscrits dans le compte 164 Emprunts auprs des
tablissements de crdit . Ils sont enregistrs au compte 519.
Le compte 178 Dettes rattaches des socits en participation est ouvert pour enregistrer
notamment la part des coparticipants (non grants) dans les socits en participation. Le grant de
la socit en participation doit faire figurer au passif de son bilan la part des autres coparticipants
(non grants) dans ce compte 178.
Chacun des autres coparticipants (non grants) constate dans son bilan ses droits dans le compte
268 Crances rattaches des socits en participation .
Le compte 267 Crances rattaches des participations regroupe les crances nes loccasion des prts octroys des entreprises dans lesquelles le prteur dtient une participation.
Les Autres immobilisations financires comprennent :
les prts (compte 274), cest--dire des fonds verss des tiers en vertu de dispositions
contractuelles, par lesquelles lentreprise sengage transmettre des personnes physiques ou
morales lusage de moyens de paiement pendant un certain temps ;
les crances assimilables des prts (dpts et cautionnements, compte 275).

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LVALUATION DU PATRIMOINE

Rattachement lexercice des


crances et des dettes circulantes
Seuls les bnfices raliss la date de clture dun exercice peuvent tre inscrits dans les
comptes annuels (c. com. art. L. 221-6).
Le rsultat est calcul par diffrence entre les produits et les charges de lexercice (PCG art. 230-1).
Pour ce calcul, sont rattachs lexercice :
les produits acquis cet exercice, auxquels sajoutent ventuellement les produits acquis normalement des exercices prcdents mais qui, par erreur ou omission, nont pas alors fait lobjet
dun enregistrement comptable ;
les charges supportes par lexercice, auxquelles sajoutent ventuellement les charges affrentes normalement des exercices prcdents mais qui, par erreur ou omission, nont pas alors
fait lobjet dun enregistrement comptable.
Les comptes de la classe 7 enregistrent tous les produits dans lexercice au fur et mesure de leur
naissance. Ils comprennent ainsi des produits constats pendant cet exercice mais qui ont le caractre de dettes en nature vis--vis des exercices suivants. Par consquent, lorsquune crance
comptabilise concerne un bien non livr ou une prestation non encore effectue, le produit
comptabilis davance est limin des produits dexploitation par lintermdiaire du compte de
rgularisation 487 Produits constats davance .
Les produits constats davance constituent des passifs (PCG art. 312-9).
Les revenus perus ou comptabiliss en produits par lentit la date de clture, au titre de prestations ou marchandises restant raliser ou livrer aprs la date de clture, constituent une
obligation contractuelle de lentit envers le tiers bnficiaire de la prestation ou de la marchandise restant dlivrer ou livrer.
Les produits constats davance sont valus au montant du produit correspondant la prestation
restant raliser ou la marchandise restant livrer.
La marge ralise est ainsi diffre jusqu la date de livraison de la marchandise ou tale sur la
dure de ralisation de la prestation.
Lorsquun bien livr ou une prestation effectue na pas encore fait lobjet dune facture, elle est
ajoute aux produits dexploitation par lintermdiaire de compte de rattachement 418 Clients
Produits non encore facturs .
Les comptes de la classe 6 enregistrent dans lexercice toutes les charges ds quelles se produisent. Ils comprennent ainsi des charges engages pendant cet exercice mais qui concernent aussi
les exercices suivants parce quelles reprsentent une crance en nature vis--vis des exercices
suivants. En consquence, les charges enregistres au cours de lexercice mais qui correspondent
des achats de biens ou services dont la fourniture ou la prestation doit intervenir ultrieurement
doivent tre soustraites des charges de lexercice par lintermdiaire du compte de rgularisation
486 Charges constates davance .
Les consommations ou rceptions de marchandises de lexercice non encore comptabilises au
cours de lexercice (factures non reues) constituent des charges payer comptabiliser chaque
compte de tiers concern. Ces charges sont des dettes potentielles values larrt des
comptes, nettement prcises quant leur objet, mais dont lchance ou le montant est incertain.
Elles ont une vocation irrvocable se transformer ultrieurement en dettes.

LE S CR AN CE S E T LE S D E T T E S

343

valuation la clture
CRANCES
Elles sont retenues en comptabilit pour leur valeur nominale et, par prudence, une provision
pour dprciation est constitue lorsque apparat une perte probable dans le cas o la valeur dinventaire est infrieure la valeur nominale (PCG art. 322-2).
Les crances dont la valeur nominale de remboursement a diminu font lobjet de la constatation
dune charge :
soit dune charge dexploitation : compte 68174 Dotations aux provisions pour dprciation
des crances et compte 654 Pertes sur crances irrcouvrables si ces pertes prsentent un
caractre habituel,
soit dune charge exceptionnelle : compte 6876 Dotations aux provisions pour dprciation
exceptionnelles et compte 6714 Crances devenues irrcouvrables dans lexercice .
Les reprises de provisions peuvent tre comptabilises au compte 781 ou 787 (selon le caractre
de dotations initiales).
Les rentres sur crances amorties constituent dans tous les cas un produit exceptionnel comptabilis dans le compte 7714.

DETTES
Laugmentation de valeur dun lment de passif externe juge irrversible est un complment de
dette comptabilis comme tel dont la contrepartie est une charge de lexercice ou des frais
rpartir sur plusieurs exercices, moins quil ne sagisse dune augmentation du cot dune immobilisation sa date dentre dans le patrimoine.
Lorsque laugmentation nest pas dfinitive, elle est constate sous forme de provision.
La diminution de valeur dun lment du passif externe devenue irrversible est une rduction de
dette comptabilise comme telle dont la contrepartie est un produit de lexercice ou un produit
constat davance, moins quil ne sagisse dune diminution du cot dune immobilisation date
dentre dans le patrimoine.
Lorsque la diminution nest pas dfinitive, elle naffecte pas lvaluation dudit lment qui est maintenu en comptabilit pour sa valeur initiale.

Crances et dettes en devises


Principes gnraux dvaluation
1) Les crances et les dettes en monnaies trangres sont converties et comptabilises en euros
sur la base du dernier cours du change (PCG art. 342-5).
2) Lorsque lapplication du taux de conversion la date de larrt des comptes a pour effet de
modifier les montants en euros prcdemment comptabiliss, les diffrences de conversion sont
inscrites des comptes transitoires en attente de rgularisations ultrieures (PCG art. 342-5 et
444-47) :

344

LVALUATION DU PATRIMOINE

lactif du bilan pour les diffrences correspondant une perte latente (compte 476
Diffrences de conversion Actif ) ;
au passif du bilan pour les diffrences correspondant un gain latent (compte 477 Diffrences
de conversion Passif ).
Ces critures dinventaire peuvent tre extournes immdiatement au dbut de lexercice suivant
pour permettre de conserver en comptabilit la valeur dentre (cot historique) (CNC, bull. 45).
3) Les pertes ou gains latents compenss par une couverture de change sont inscrits directement
au bilan sous ces comptes transitoires.
4) Les gains latents ninterviennent pas dans la formation du rsultat.
5) Les pertes latentes entranent, par contre, la constitution dune provision pour risque (compte
1515 Provisions pour pertes de change ).
6) Les rglements relatifs ces crances et dettes sont compars aux valeurs historiques et entranent la constatation des pertes et gains de change ainsi raliss aux comptes 666 Pertes de
change et 766 Gains de change , sans compensation entre ces deux comptes.
DROIT FISCAL
Les carts de conversion passif (gains de change latents) constituent des produits
imposables.
Les carts de conversion actif (pertes latentes) constituent des charges dductibles.
La perte de change latente tant immdiatement dductible, la provision pour
risques ne peut ltre.
la clture de lexercice, il convient donc, sur le tableau de dtermination du
rsultat fiscal, de :
dduire les pertes latentes comptabilises au compte 476 ;
rintgrer la provision pour risques ;
rintgrer le gain latent comptabilis au compte 477.

Une socit achte des marchandises le 3/10/N un fournisseur tranger pour une valeur de 30 000 DE
(devise trangre hors zone euro). Le rglement est de 20 % au comptant, 30 % le 1/12/N, le solde au
15/02/N + 1.
Les cours de la devise sont les suivants :
au 3/10/N : 1 = 6 DE
au 1/12/N : 1 = 5,50 DE
au 31/12/N : 1 = 5,60 DE
au 15/02/N + 1 : 1 = 5,80 DE.
Les enregistrements comptables sont les suivants au cours de lanne N.
3/10/N
607 Achats de marchandises (30 000/6)
512 Banque (20 %  30 000/6)
4012 Fournisseurs Achats en devises

5 000
1 000
4 000

LE S CR AN CE S E T LE S D E T T E S

345

3/10/N
44566 TVA dductible sur biens et services
512 Banque
1/12/N
4012 Fournisseurs Achats en devises (30 %  30 000/6)
666 Pertes de change
512 Banque (30 000  30 %/5,5)
476

31/12/N
cart de conversion Actif (30 000/5,6 30 000/6)  50 %
4012 Fournisseurs Achats en devises

31/12/N
6865 Dotations aux provisions risques et charges financires
1515 Provisions pour pertes de change

980
980
1 500
136,36
1 636,36
178,57
178,57
178,57
178,57

Sur le plan fiscal, il convient sur le 2058-A de :


dduire lcart actif pour 178,57 ;
rintgrer la provision pour 178,57.
Les enregistrements comptables sont les suivants au cours de lexercice N + 1 :
1/01/N + 1
4012 Fournisseurs Achats en devises
178,57
476 cart de conversion Actif
(Contre-passation de lcart constat la clture de lexercice N)
15/02/N + 1
4012 Fournisseurs Achats en devises (30 000  50 %/6)
666 Pertes de change
512 Banque (30 000  50 %/5,8)
31/12/N + 1
1515 Provisions pour pertes de change
7865 Reprises sur provisions pour risques et charges financiers

178,57

2 500
86,2
2 586,2
178,57
178,57

Sur le plan fiscal, il convient, sur le 2058-A la clture de lexercice N + 1, de :


rintgrer 178,57 correspondant lannulation de lcart de conversion actif ;
dduire la reprise de la provision pour 178,57.

Cas dajustement de la provision


pour pertes de change
Lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, les provisions sont
ajustes en consquence (PCG art. 342-6).
Les exceptions prvues par le PCG ont pour but de donner une image fidle. Afin dviter des
abus (entreprises cherchant lisser leurs rsultats en fonction des circonstances), la Cour des
comptes rappelle limportance du respect de la permanence des mthodes prescrites par larticle
L. 123-17 du code de commerce.

346

LVALUATION DU PATRIMOINE

COUVERTURE DE CHANGE
Nous pouvons distinguer deux cas.

Couverture fixant le cours de la monnaie trangre lchance


Il sagit doprations de couverture qui permettent de connatre les montants dfinitifs des
crances et des dettes lavance en fixant le cours de la devise lchance. Ces contrats transforment les crances et dettes en devises en crances et dettes libelles en euros.
Lentreprise dsirant couvrir une crance en devises doit procder une vente terme de la
mme devise. Le cours de lopration est ainsi fix au taux de change de la vente terme.
La couverture dune dette peut tre ralise laide dun achat terme de devises.
Le traitement comptable est le suivant :
1) Lors de la ralisation de lopration, la crance ou la dette est enregistre au taux de change du
jour de lopration.
2) Lors de la ralisation de lopration de couverture, la crance ou la dette est convertie au taux
de couverture de lachat ou de la vente terme. Le gain ou la perte entre le montant initial et le
montant valoris au cours de couverture est comptabilis dans le compte 766 Gains de change
(ou 666 Pertes de change ).
3) la clture de lexercice, aucun cart de conversion nest constat, quelle que soit lvolution
du cours de la devise.
DROIT FISCAL
Ces positions symtriques aboutissent neutraliser les effets des variations du taux
de change, ce qui revient au mme que la solution comptable.

La socit A a vendu le 10/11/N des marchandises un client tranger pour un montant de 120 000 DE
(devise trangre hors zone euro) payable le 1/02/N + 1.
Les taux de change sont les suivants :
au 10/11/N : 1 = 4,80 DE
au 15/12/N : 1 = 4,90 DE
au 31/12/N : 1 = 4,55 DE
au 1/02/N + 1 : 1 = 4,52 DE.
Au 15/12/N, elle dcide de se couvrir par une vente terme de 120 000 DE au cours de 1 euro = 5 DE
chance du 1/02/N + 1.
Les enregistrements comptables sont les suivants :
10/11/N
4112 Clients Ventes en devises
707 Ventes de marchandises (120 000/4,80)
666

15/12/N
Pertes de change (120 000/4,80 120 000/5)
4112 Clients Ventes en devises

25 000
25 000
1 000
1 000
LE S CR AN CE S E T LE S D E T T E S

347

1/02/N + 1
Banque (120 000/5)
24 000
4112 Clients Ventes en devises
24 000
Lors de la vente, la conversion est faite au cours du jour, cest--dire 4,80 DE.
Lors de la couverture fixant le montant en euros, il en rsulte une perte dfinitive de 1 000. Lajustement de
la crance rend son montant en euros dfinitif, soit pour un montant de 24 000.
la clture de lexercice, aucun cart de conversion nest constat.
Lors du paiement, aucune diffrence de change nest constate puisque la socit encaisse la somme de
24 000.
512

Couverture de change ne fixant pas le cours de la monnaie


trangre lchance
Lorsque lopration en devises est assortie par lentreprise dune opration parallle destine
couvrir les consquences de la fluctuation des changes (couverture de change), la provision nest
constitue qu concurrence du risque non couvert (PCG art. 342-6).
Une dette peut tre couverte par une opration de type prt dans la mme devise. Cette couverture permet de compenser une perte ou un gain latent par un gain ou une perte latente dun montant gal. Si le montant de la dette est diffrent du montant du prt, la couverture nest que partielle.
Le principe est identique dans le cas dune crance couverte par un emprunt dans la mme devise.
La couverture est ainsi ralise sans connatre lavance le cours de la devise qui servira de
dnouement de lopration.
Le traitement comptable est le suivant :
les carts de conversion actifs ou passifs doivent tre constats la clture de lexercice ;
les pertes ou les gains latents compenss sont inscrits au bilan aux comptes transitoires
suivants :
- 4768 Diffrences compenses par couverture de change actif , par le crdit des comptes
4761 et 4762,
- 4778 Diffrences compenses par couverture de change passif , par le dbit des comptes
4771 et 4772 ;
la provision pour perte de change nest constitue que pour le montant non couvert.

DROIT FISCAL
Les carts de conversion sont compris dans le rsultat fiscal comme dans le cas
gnral. La provision pour pertes de change nest pas dductible.

La socit A a vendu le 12/10/N des marchandises un client tranger pour un montant de 100 000 DE
(devise trangre hors zone euro) payable le 30/01/N + 1.
Pour compenser une ventuelle baisse de la devise, la socit A a dcid de couvrir partiellement sa crance
le 12/10/N par un emprunt de mme chance et dun montant de 80 000 DE.
Les taux de change sont les suivants :
au 12/10/N : 1 = 4,80 DE
au 31/12/N : 1 = 5 DE
au 30/01/N + 1 : 1 = 5,10 DE.

348

LVALUATION DU PATRIMOINE

Les enregistrements comptables sont les suivants :


12/10/N
4112 Clients Ventes en devises
707 Ventes de marchandises (100 000/4,8)

20 833,33
20 833,33

12/10/N
512

Banque
1681 Autres emprunts (80 000/4,8)

16 666,66
16 666,66

31/12/N
4761 Diffrences de conversion Actif Diminution des crances
4112 Clients Ventes en devises (100 000/4,8 100 000/5)
(Constatation de la perte latente sur la crance)

833,33
833,33

31/12/N
1681 Autres emprunts
4772 Diffrences de conversion Passif Diminution
des dettes (80 000/4,8 80 000/5)
(Constatation du gain latent sur lemprunt)

666,66
666,66

Les pertes ou gains latents compenss par une couverture de change sont inscrits distinctement au bilan sous
des comptes transitoires (comptes 4768 ou 4778).
La perte latente sur la crance (5 000) est compense par un gain latent sur lopration de couverture
emprunt (4 000). Une provision nest constitue qu concurrence du risque non couvert (5 000 4 000).
On doit donc enregistrer les critures suivantes :
31/12/N
4768 Diffrences compenses par couverture de change
4761 Diffrences de conversion Actif Diminution des crances

666,66

31/12/N
6865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers
1515 Provisions pour pertes de change

166,67

666,66

166,67

1/01/N + 1
4112 Clients Ventes en devises
833,33
4768 Diffrences compenses par couverture de change
4761 Diffrences de conversion Actif Diminution des crances
(Contre-passation louverture de lexercice suivant de lcart de conversion actif)
1/01/N + 1
4772 Diffrences de conversion Passif Diminution des dettes
1681 Autres emprunts
(Contre-passation louverture de lcart passif sur lemprunt)
30/01/N + 1
Banque (100 000/5,1)
Pertes de change
4112 Clients Ventes en devises (100 000/4,8)
(Encaissement de la crance au cours du jour)
512
666

666,66
166,67

666,66
666,66

19 607,84
1 225,49
20 833,33

LE S CR AN CE S E T LE S D E T T E S

349

30/01/N + 1
1681 Autres emprunts (80 000/4,8)
766 Gains de change
512 Banque (80 000/5,1)
(Remboursement de lemprunt)
31/12/N + 1
1515 Provisions pour pertes de change
7865 Reprises sur provisions pour risques et charges financiers

16 666,66
980,39
15 686,27

166,67
166,67

Sur le plan fiscal, il convient :


pour lanne N de dduire lcart actif de 833,33, de rintgrer 666,66 lcart passif sur lemprunt et de
rintgrer 166,67 la provision pour pertes de change ;
pour lanne N + 1 de rintgrer 833,33, de dduire 666,66 et 166,67.

EMPRUNT AFFECT LACQUISITION DUNE IMMOBILISATION


Lorsquun emprunt en devises, sur lequel est constate une perte latente, est affect lacquisition
dimmobilisations situes dans le pays ayant pour unit montaire la mme devise que celle de lemprunt, ou lacquisition de titres reprsentatifs de telles immobilisations, il nest pas, en principe,
constitu de provision globale pour la perte latente attache lemprunt affect (PCG art. 342-6).
Dans ce cas, il est procd, selon la mthode la mieux approprie, la rgularisation sur la dure
la plus courte, soit de lemprunt, soit de la vie utile du bien (PCG 1982).
Cette exception prvue par le plan comptable ne concerne que les pertes latentes.
Il est ncessaire de distinguer deux cas.

Lemprunt fait lobjet dun diffr de paiement


Il convient de comptabiliser la clture de chaque exercice les ventuels carts de conversion
actif ou passif.
Dans le cas o il est constat une perte latente, il faut appliquer le traitement comptable suivant :
1) la clture du premier exercice, il est comptabilis un cart de conversion actif. Le montant
de la provision pour pertes de change constituer est calcul de la manire suivante :
cart actif 

Dure courue depuis la souscription de lemprunt


Dure la plus courte (soit la dure de vie utile du bien,
soit la dure de lemprunt)

2) la clture des exercices suivants, lcart de conversion sur lemprunt restant rembourser
est comptabilis. En cas de perte latente, la provision est calcule au prorata de la dure de lemprunt restant courir en tenant compte de la provision antrieurement constitue.
Ainsi, la perte latente est rpartie sur la dure de lemprunt ou sur la dure de vie utile du bien.
3) Lors des chances de lemprunt, les pertes ou les gains dfinitifs sont comptabiliss dans les
comptes 666 ou 766.

Acquisition auprs dun fournisseur tranger le 1/05/N dun matriel industriel dune valeur de 150 000 DE
(devise trangre hors zone euro). La dure de vie utile du bien est estime 5 ans.

350

LVALUATION DU PATRIMOINE

Lentreprise A a souscrit le 1/05/N un emprunt de mme montant 150 000 DE remboursable en totalit au
terme dune dure de 3 ans.
Les taux de change observs sont les suivants :
au 1/05/N : 1 = 5,10 DE
au 31/12/N : 1 = 5 DE
au 31/12/N + 1 : 1 = 4,9 DE.
la clture de lexercice N, il est ncessaire de constater un cart de conversion actif sur lemprunt de
(150 000/5 150 000/5,1) = 588,23.
Ltalement de cette perte latente sur la dure la plus courte (cest--dire 3 ans la dure de lemprunt) est
calcul de la manire suivante :
8 mois
Montant de la provision : 588,23 
= 130,71.
3  12 mois
Les enregistrements comptables sont les suivants :
1/05/N
2154 Matriel industriel (150 000/5,10)
512 Banque

29 411,76
29 411,76
1/05/N

44562 TVA dductible sur immobilisations


512 Banque

5 764,7
5 764,7
1/05/N

512

Banque
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit

29 411,76
29 411,76

31/12/N
4762 Diffrences de conversion Actif Augmentation des dettes
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit

588,23

31/12/N
6865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers
1515 Provisions pour pertes de change

130,71

588,23

130,71

la clture de lexercice N + 1, lcart de conversion actif est gal :


(150 000/4,9 150 000/5,1) = 1 200,48.
La provision pour pertes de change est gale : 1 200,48  (8 mois + 12 mois/3  12 mois) = 666,93.
Dotation comptabiliser (666,93 130,71) = 536,22.
1/01/N + 1
Emprunts auprs des tablissements de crdit
4762 Diffrences de conversion Actif
Augmentation des dettes
(Contre-passation de lcart actif)
164

31/12/N + 1
6865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers
1515 Provisions pour pertes de change

588,23
588,23

536,22
536,22
LE S CR AN CE S E T LE S D E T T E S

351

31/12/N + 1
4762 Diffrences de conversion Actif Augmentation des dettes
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit

1 200,48
1 200,48

Lemprunt fait lobjet dchances annuelles


Deux interprtations semblent possibles :
la premire consiste appliquer lexception prvue par le PCG et de rpartir la perte latente
sur la dure de lemprunt ou la dure de vie utile du bien ;
la seconde interprtation propose par certains auteurs consiste comptabiliser une perte ou
un gain de change dfinitif chaque chance de lemprunt ; aucune provision pour perte latente
nest constitue la clture de lexercice.

Acquisition auprs dun fournisseur tranger le 1/05/N dun matriel industriel dune valeur de 150 000 DE
(hors zone euro). La dure de vie utile du bien est estime 5 ans.
Lentreprise souscrit la mme date un emprunt dun mme montant remboursable en 3 chances
annuelles identiques.
Les taux de change sont les suivants :
au 1/05/N : 1 = 5,10 DE
au 31/12/N : 1 = 5 DE
au 1/05/N + 1 : 1 = 5 DE
au 31/12/N + 1 : 1 = 4,9 DE.
En appliquant la seconde interprtation, les enregistrements comptables sont les suivants :
1/05/N
2154 Matriel industriel (150 000/5,10)
29 411,76
512 Banque
29 411,76
1/05/N
44562 TVA dductible sur immobilisations
5 764,7
512 Banque
5 764,7
1/05/N
512 Banque
29 411,76
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit
29 411,76
31/12/N
4762 Diffrences de conversion Actif Augmentation des dettes
588,23
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit
588,23
Aucune provision nest constitue la clture de lexercice N.
Si lentreprise dsire appliquer la premire interprtation, il serait ncessaire de comptabiliser une provision
pour pertes de change de : 588,23  (8 mois/3  12 mois) = 130,71.
Au cours de lexercice N + 1, les enregistrements comptables sont les suivants (seconde interprtation) :
1/01/N + 1
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit
588,23
4762 Diffrences de conversion Actif Augmentation des dettes
588,23
(Contre-passation de lcart actif)

352

LVALUATION DU PATRIMOINE

1/05/N + 1
164
666

Emprunts auprs des tablissements de crdit (50 000/5,1)


Pertes de change
512 Banque (50 000/5)

9 803,92
196,08
10 000,00

31/12/N + 1
4762 Diffrences de conversion Actif Augmentation des dettes
(100 000/4,9 100 000/5)
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit

408,16
408,16

Si lentreprise dsire appliquer la premire interprtation, la provision pour pertes de change serait de :
408,16  (8 + 12 mois/3  12 mois) 130,71 (provision N) = 96,04.

POSITION GLOBALE DE CHANGE


Lorsque, pour des oprations dont les termes sont suffisamment voisins, les pertes et les gains
latents peuvent tre considrs comme concourant une position globale de change, le montant
de la dotation peut tre limit lexcdent des pertes sur les gains (PCG art. 342-6).
La position globale de change doit sapprcier devise par devise et non pour lensemble des
devises confondues. Pour dautres, la position peut tre estime toutes devises confondues, mais
par prudence, dans le cas dchances court terme.
Elle doit prendre en compte toutes les oprations en monnaies trangres, y compris celles figurant
en engagements hors bilan telles que les commandes reues et non factures, les commandes effectues et non factures, les devises recevoir ou livrer rsultant des oprations financires terme.
Que faut-il entendre par termes suffisamment voisins ?
La notion de court terme recouvre gnralement des chances moins dun an ; par prudence,
certains auteurs prconisent de ne pas dpasser une priode allant de 15 30 jours.
La Cour des comptes a constat quune interprtation parfois abusive a conduit des entreprises
des contractions de gains et de pertes pour le calcul de la provision.
Pour conclure, il convient de respecter le principe comptable de prudence surtout en priode de
climat montaire instable.

EMPRUNT EN DEVISES DES CONDITIONS PLUS AVANTAGEUSES


QUUN EMPRUNT EN MONNAIE NATIONALE
Lorsque les charges financires lies un emprunt en devises sont infrieures ce quelles
auraient t si lemprunt avait t contract en monnaie nationale, le montant de la dotation
annuelle au compte de provision peut tre limit la diffrence entre ces charges calcules et les
charges rellement supportes (PCG art. 342-6).
Cette exception repose sur lide que si lentreprise a choisi demprunter en devises, elle espre
ainsi que le cot total de lemprunt (charges dintrt + risque de change) demeurera infrieur au
cot du mme emprunt (charges dintrt) contract en France.
Cette exception prvue par le Plan comptable doit tre applique avec prudence car elle limite la
provision un montant infrieur ce quelle aurait t en application des principes gnraux.
Cette drogation semble pouvoir sappliquer lorsquune entreprise franaise emprunte en devises
fortes avec un taux dintrt gnralement infrieur celui pratiqu en France.
LE S CR AN CE S E T LE S D E T T E S

353

Une entreprise contracte le 1/09/N un emprunt en devises de 50 000 DE (devise trangre hors zone euro)
au taux de 6,5 % remboursables en 5 fractions gales compter du 1/09/N + 1. Le mme emprunt
contract en France aurait support un taux annuel de 8 %.
Les taux de change sont les suivants :
au 1/09/N : 1 = 5 DE
au 31/12/N : 1 = 4,5 DE.
Montant de lemprunt contract en devises : 50 000/5 = 10 000.
la clture de lexercice N, il convient de comptabiliser :
un cart de conversion actif (perte latente) : (50 000/4,5 50 000/5) = 1 111,11 ;
des intrts courus : 50 000  6,5 %  4/12 = 1 084, soit en euros 1 084/4,5 = 240,88.
Si lemprunt avait t contract en France, les charges dintrt seraient de :
10 000  8 %  4/12 = 266,66.
Par consquent, la charge globale (intrts 240,88 + risque de change 1 111,11), soit 1 351,99, peut tre
limite 266,66.
Le montant de la provision constituer est de :
montant des intrts calculs en euros
266,66
moins intrts sur lemprunt en devises
240,88
soit une provision de
25,78
au lieu de 1 111,11 en application des principes gnraux.
Les enregistrements comptables sont les suivants :
1/09/N
Banque
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit

10 000

31/12/N
4762 cart de conversion Actif Augmentation des dettes
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit

1 111,11

512

10 000

1 111,11

31/12/N
661

Charges dintrts
16884 Intrts courus sur emprunts

31/12/N
6865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers
1515 Provisions pour pertes de change

240,88
240,88

25,78
25,78

OPRATIONS AFFECTANT PLUSIEURS EXERCICES


Lorsque des pertes latentes sont attaches une opration affectant plusieurs exercices, lentreprise peut procder ltalement de ces pertes selon des mthodes dont elle doit justifier le bienfond (PCG art. 342-6).
Afin dviter une provision excessive, dans le cas dun financement sur longue priode, la perte
latente peut faire lobjet dun talement sur la dure de lopration selon des mthodes propres
chaque entreprise.

354

LVALUATION DU PATRIMOINE

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