Informativo

Caballero Bustamante

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Inicio de la depreciacin de activos fijos tangibles

En el presente Informe se abordar
respecto al momento en que debe iniciarse la depreciacin de Activos Fijos
Tangibles en funcin a la Normativa
Contable, considerando su relevancia
en las organizaciones o empresas. Asimismo, se efectuar el anlisis de la regulacin tributaria dispuesta para este
concepto.

Introduccin

Uno de los rubros ms importantes y que

por lo comn toda empresa presenta dentro
del grupo de activos es el de Inmuebles, maquinarias y equipos, concepto que engloba
una serie de bienes a los que suele identificarse con la denominacin de activos fijos
tangibles que se caracterizan por su destino
en el uso de las operaciones de la empresa y
su permanencia en un tiempo superior a un
ejercicio, en el que se espera preste sus servicios a la empresa.
El clculo del importe depreciable a
provisionar en cada ejercicio, debe determinarse en funcin a la normatividad contable, especficamente la NIC 16: Propiedades, planta y equipo en adelante NIC
16, que atiende a la forma en la cual ser
empleado el bien mediante su uso a la generacin de beneficios, no siendo correcto que se calcule el importe depreciable
en funcin a la regulacin tributaria, dado
que, sta no toma en cuenta lo anterior y

slo fija lmites respecto al importe mximo

deducible (1).

1. Conceptualizacin de la depreciacin

La depreciacin es la asignacin sistemtica del costo u otra base de valuacin
de un activo depreciable durante la vida til
del mismo, teniendo como meta aplicar a los
ingresos de cada perodo una porcin razonable del costo del activo fijo que puede
imputarse a resultados u a otro activo. Cuando nos referimos a depreciacin hacemos
alusin desde el punto de vista de las NIIFs a la paulatina expiracin del costo de un
activo fijo tangible a travs de su uso en las
operaciones de la empresa durante la vida en
que se estima estar en servicio o funcionamiento, considerando todos los factores que
puedan incidir en el mismo como la obsolescencia, mantenimiento, avance tecnolgico o
factores naturales.
La depreciacin es un proceso de prorrateo basado en estimaciones sistemticas
y racionales que asigna a distintos ejercicios
el consumo de beneficios econmicos incorporados en un bien depreciable, y no un
proceso de valoracin en la medida que no
muestran lo que valen sino el beneficio que
falta consumir.
Con lo anterior, se quiere manifestar que
en los distintos ejercicios posteriores a la adquisicin de un bien, se supone que el costo
menos la depreciacin acumulada al final de

dicho perodo representa el valor mnimo

para la empresa de los restantes servicios
que se obtendrn del activo fijo durante el
resto de su vida til (2). Por consiguiente, no
se busca a travs de la depreciacin determinar el valor del bien a un momento dado y
el valor neto deducida la depreciacin refleja
lo que se espera pueda emplearse del costo
incurrido.
Por tal razn, el prrafo 6 de la NIC 16 define a la Depreciacin de la forma siguiente: es
la distribucin sistemtica del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida til.
A mayor abundamiento, debemos agregar otro aspecto sealado por autores como,
Lanny M. Solomn, Richard J. Vargo y Richard
G. Schroeder en Principios de Contabilidad,
para quienes, contablemente la depreciacin es un mtodo de distribucin y no de
valuacin, dado que los activos clasificados
dentro de la partida de inmuebles, maquinaria y equipo no muestran lo que valen sino el
beneficio que falta consumir.
La depreciacin, es un proceso de prorrateo, de distribucin del costo u otro valor
del activo fijo tangible, que reconoce la parte
del costo que expira (disminucin de valor).
En este sentido, los cargos por depreciacin
no pretenden reflejar la declinacin fsica ni
siquiera pretende reservar fondos necesarios
para reponer dichos activos.
Para la determinacin de la depreciacin
nos basamos en ciertas estimaciones que
considera constantes o estticas durante el
tiempo de servicio del bien, tal como las siguientes:

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Base de Clculo, lo
que supone estimar
su Valor Residual.

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Estimaciones para
depreciar:

Modelo segn el cual

los beneficios sern
consumidos.

Obsolescencia tcnica y deterioro natural, as como lmites

legales o restricciones similares

En vista de lo anterior, de forma peridica se producir una asignacin que acorde

con el prrafo 48 de la NIC 16: Propiedades,

Planta y Equipo, se reconocer en el resultado del periodo, salvo que deba incluirse en el
importe en libros de otro producto.

EFECTOS DE LA DEPRECIACIN

Se reconoce
como
parte
del costo de
otro bien.

Este es el caso de bienes que se aplican a

la produccin de otros activos: existencias
o activos fijos.
Sustento: NIC 2, NIC 16 Criterio jurisprudencial: RTF N 06784-1-2002.

Se reconoce
como gasto del
perodo.

En los dems casos.

Para fines tributarios le resulta de aplicacin lo dispuesto por el inciso f) del artculo 37 y artculos 38 al 41 LIR.

DEPRECIACIN

2. Vida til
En este proceso de PRORRATEO un aspecto de suma importancia es el concepto de
vida til definido como el tiempo durante
el cual se espera que el activo aporte utilidad (servicios) a la empresa, determinado en
funcin a los siguientes criterios:
a) El perodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo, o
b) El nmero de unidades de produccin o
similares que la empresa espera obtener
del activo.
De la definicin de vida til podemos
inferir en primer lugar, que puede estar relacionada con un lapso de tiempo prefijado
o puede relacionarse con la forma en que
se utiliza el bien (nmero de fotocopias, nmero de kilmetros recorridos, nmero de
horas mquinas, nmero de unidades producidas).
Pero adicionalmente se puede desprender que la vida til de un activo es diferente
a la vida econmica del mismo; es decir, la
vida til est relacionada adicionalmente a
la poltica econmica de la empresa, por la
cual independientemente del hecho que un
bien pueda estar en condiciones fsicas de

seguir siendo usado, puede dejarse de emplear por razones econmicas tales como la
obsolescencia y la aparicin de nuevos bienes que surgen por adelantos tecnolgicos,
consideraciones ecolgicas, competencia,
seguridad, cambios en el mercado, entre
otros.
El prrafo 56 de la NIC 16, prescribe
que para determinar la vida til de un activo se debe tener en cuenta los siguientes
factores:
(a) El uso esperado del activo por parte de la
empresa, viene a ser el lapso de tiempo
durante el cual la empresa estima que va
a emplear al activo para la realizacin de
sus actividades.
(b) El desgaste fsico esperado, es el deterioro fsico tambin llamado uso o desgaste
que sufren los activos depreciables de la
empresa como consecuencia de su uso en
el curso normal de las operaciones de la
empresa.
(c) Las mejoras, reparaciones y mantenimiento que efectu la empresa a los activos influyen en la determinacin de la vida.
(d) La obsolescencia tcnica, es un fenmeno
tecnolgico, los avances tecnolgicos hacen que la vida de los activos se vea disminuida antes de su vida fsica por considerarse anticuado ante la existencia de

otro activo de mejor eficacia y moderno.

(e) Lmites legales o restricciones al uso del
activo, est relacionado al vencimiento o
fecha de caducidad de los contratos relacionados con el uso del activo.
Al calcular la vida til la empresa debe
tomar en cuenta todos los factores mencionados, sin embargo, el peso que se le de a
cada uno depender del criterio adems de
las caractersticas particulares de la empresa,
pudiendo apoyarse en otros profesionales
como los ingenieros, asociaciones industriales, vendedor del activo, etc.
Dado que este perodo es una estimacin, deber revisarse la vida til como mnimo al trmino de cada perodo anual, para
determinar si las estimaciones efectuadas
inicialmente han cambiado. Cualquier modificacin significativa en estos elementos
requerir por parte de la empresa un ajuste
en los cargos que por depreciacin efecte,
calificndose como un cambio en la estimacin con efectos futuros (3). Es decir, incidir
en el perodo corriente y en los perodos siguientes.

3. Inicio del cmputo

3.1. Regulacin Contable

El prrafo 55 de la NIC 16 regula que la
depreciacin comenzar cuando est
disponible para su uso, esto es, cuando
se encuentre en la ubicacin y en las
condiciones necesarias para ser capaz
de operar de la forma prevista por la
gerencia (4).

Esta disposicin respecto al momento
en que se inicia el cmputo de la depreciacin, tiene plena correspondencia
con lo desarrollado en los numerales
anteriores respecto a la conceptualizacin de la depreciacin y la estimacin
de la vida til.

En efecto, debe tenerse en cuenta, tal
como refiere el prrafo 56 de la NIC
16 que si bien los beneficios econmicos futuros incorporados a un activo,
se consumen, por parte de la entidad,
principalmente a travs de su utilizacin. No obstante, otros factores, tales
como la obsolescencia tcnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilizacin del bien,
producen a menudo una disminucin
en la cuanta de los beneficios econmicos que cabra esperar de la utilizacin del activo.

Por ello, la vida til no se estima en funcin nicamente al uso esperado del
activo sino en funcin a otros factores,
tal como se ha plasmado en el numeral
2 anterior.

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INFORME ESPECIAL

Complementariamente a lo expuesto,
debe advertirse que el inicio del cmputo de la depreciacin se vincula con
la disponibilidad del uso del activo, para
lo cual se requiere conocer cuales son
las condiciones establecidas por la gerencia para que se concrete ello y que
corresponden a ubicacin y condiciones
necesarias para operar.
En tal sentido, el inicio del cmputo de
la depreciacin posee una regulacin
contable a observar en forma obligatoria por toda empresa u organizacin;
no obstante no procede que en funcin
a ello se deriven criterios de aplicacin
generalizada. As sera incorrecto referir
como un supuesto general que la depreciacin se debe iniciar en la oportunidad en que se recepciona fsicamente
el bien.
Finalmente, resulta importante que la
Direccin fije las polticas contables vinculadas al rubro de Activos Fijos alineadas con las NIIFs.

3.2. Regulacin Tributaria

Desde un punto de vista tributario, el
artculo 38 del TUO de la LIR seala
claramente que la depreciacin debe
computarse anualmente y que cuando
se afecten parcialmente a la produccin
de rentas, las depreciaciones se efectuarn en la proporcin correspondiente.
Sobre el tema que nos ocupa del inicio
del cmputo, la disposicin pertinente se encuentra en su Reglamento, tal
como se muestra a continuacin:
D.S. N 122-94-EF (21.09.94)
Vigente desde el 22.09.94 a la fecha

Literal c) del Artculo 22

Las depreciaciones que resulten por aplicacin
de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarn a partir del mes en que los bienes sean
utilizados en la generacin de rentas gravadas.

Se aprecia con claridad, que tributariamente la depreciacin inicia su cmputo

a partir del momento en que son utilizados o explotados en las actividades de
la empresa generadoras de rentas gravadas.
Esta situacin como se comprender
generar diferencias temporales respecto al tratamiento contable, originando,
en principio, se repare (va agregado en
la Declaracin Jurada) la depreciacin
que corresponda al perodo en el cul
los bienes depreciables no se encontraban en uso todava.
Complementariamente, debe tenerse
en cuenta las disposiciones siguientes
fijadas en el TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta y su reglamento.

Condiciones
o Requisitos

Los activos deben destinarse a la generacin de rentas gravadas.

No existe una vida til expresamente definida.
No se dispone ni prohbe respecto al mtodo de depreciacin a emplear.
Se fija un porcentaje mximo de depreciacin anual permitido, ello implica que se
admitir la depreciacin contable inferior o hasta dicho importe. Debiendo repararse
el importe registrado contablemente como gasto que excede a dicho parmetro y que
se tratar como una diferencia temporal.
Debe encontrarse registrada contablemente en el ejercicio en que se imputar como
deducible.
Para el caso especifico de Edificios y Construcciones, el porcentaje de depreciacin
es fijo (5%), es decir slo en este supuesto corresponder efectuar una deduccin
adicional va declaracin jurada anual, en caso la depreciacin registrada contablemente haya resultado inferior.
No se aceptan depreciaciones que correspondan a ejercicios anteriores, ni ajustes
a depreciaciones de ejercicios anteriores.

4. Clculo de la depreciacin al mes

completo ms prximo
Sin perjuicio del anlisis antes realizado,
consideramos relevante analizar el asunto
planteado en el epgrafe.
En efecto, la dificultad surge para determinar el clculo de la depreciacin, cuando
el activo se encuentra disponible para su uso
durante el transcurso de un determinado mes,
aspecto no contemplado en la NIC 16. Meigs,
Williams, Haka y Bettner (5) sealan que no es
necesario calcular el gasto por depreciacin
al da o a la semana siguiente, de hecho, un
clculo como ese dara una impresin engaosa de gran precisin dado que, como
ellos mismos afirman la depreciacin es slo
una aproximacin. Al respecto un mtodo
ampliamente utilizado es aproximar el clculo al mes completo ms cercano (prximo),
tal como a continuacin se seala:
Fecha en que se
Meses hasta la
encuentra disponible conclusin del
para su uso
perodo
4 de abril

25 de abril

9 meses (se considera

todo abril)
8 meses (se inicia el
cmputo a partir de mayo)

Ral Nio y Jos de Jess Montoya (6) nos

ponen el ejemplo de un bien adquirido el 9
de noviembre y que se encuentra disponible
para su uso a partir de dicha fecha, respecto del cul para que culmine el ejercicio falta
1mes y 21 das. Al respecto sealan el clculo de la depreciacin nunca es riguroso, se
acostumbra considerar el mes completo ().
De la misma manera Meigs, Williams, Haka y
Bettner en su caso de herramientas y equipos
adquiridas con fecha 17 de noviembre seala
que no se calcula depreciacin por el mes de
noviembre toda vez que la empresa oper
solamente durante parte del mes.
Considerando lo dispuesto por el literal c)
del artculo 22 del Reglamento del Impuesto
a la Renta, la aplicacin del criterio del mes
completo ms cercano no sera opuesto a lo

sealado por dicha norma, en consecuencia

no habra diferencia respecto al tratamiento
tributario; siendo aceptado incluso para fines
fiscales dada la razonabilidad del mismo.

5. Bienes adquiridos a traves de

arrendamiento financiero
Es frecuente, advertir que en forma recurrente surge la inquietud o duda entre los profesionales contables, respecto a la oportunidad
en que debe iniciar el cmputo de la depreciacin de Activos adquiridos a travs de Arrendamiento Financiero, considerando que por lo
general se presentan los momentos siguientes,
sin perjuicio que en ciertos casos pueda ocurrir
en simultneo alguno o algunos de ellos.
(i) Oportunidad en que se celebra el contrato
(ii) Fecha en que se recepcionan o entregan
los bienes
(iii) Fecha en que el activo queda disponible
para su uso
(iv) Fecha en que el activo se empieza a utilizar
5.1. Anlisis contable

Sobre el particular, procede observar de
acuerdo a lo que seala la NIC 17 Arrendamientos, que un Arrendamiento Financiero, es un tipo de arrendamiento
en el que se transfieren sustancialmente
todos los riesgos y ventajas inherentes
a la propiedad del activo. Asimismo, el
comienzo del plazo del arrendamiento
se da a partir de la fecha en la cual el
arrendatario tiene el derecho de utilizar
el activo arrendado, es decir, es a partir
de ese momento en que se deber de
reconocer el activo y pasivo vinculado,
as como si correspondiese ingresos o
gastos derivados del mismo.

Relvese el hecho que el comienzo del
plazo del arrendamiento no se relaciona
propiamente con la firma del contrato,
sino se vincula a la oportunidad en que
el arrendatario tiene el derecho a utilizar
el activo arrendado. No obstante, ello
no implica que necesariamente el activo

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ya se encuentre disponible para su uso

en la forma prevista por la direccin. As
por ejemplo, en el caso que una empresa celebre un Contrato de Arrendamiento Financiero de una Maquinaria con
una Institucin Financiera, puede ocurrir
que sta tenga ya expedito el derecho
a utilizarla, no obstante dicho bien requiere un proceso complementario de
instalacin especializada que demandar aproximadamente un mes, en este
supuesto cabra concluir que para la
empresa arrendataria el bien no se encuentra an disponible para su uso.
Cabe mencionar, que para la medicin
del activo bajo arrendamiento financiero, el prrafo 27 de la NIC 17, prescribe
que la poltica de depreciacin ser coherente con la seguida para el resto de
activos depreciables que el arrendatario
posea, y la depreciacin contabilizada se
calcular en funcin a lo que establece
la NIC 16. Es decir el importe depreciable se distribuir de forma sistemtica a
lo largo de su vida til en la medida que
exista certeza razonable que el arrendatario obtendr la propiedad al finalizar
el plazo de arrendamiento (7).
Por lo tanto, la depreciacin de los activos
adquiridos bajo Arrendamiento Financiero se deber iniciar tambin en la fecha
que el activo queda disponible para su
uso, en la forma prevista por la gerencia.

5.2. Regulacin Tributaria

Tributariamente, los bienes objetos de
arrendamiento financiero se consideran
activo fijo del arrendatario y se registran
contablemente de acuerdo a las Normas
Internacionales de Informacin Financiera.

Respecto al desgaste o agotamiento
(depreciacin) que sufran los bienes del
activo fijo, se depreciarn a razn del
cinco por ciento (5%) anual, tratndose
de edificios y construcciones, los dems
bienes afectados a la produccin de
rentas gravadas se depreciarn en funcin a lo regulado en el artculo 22 del
Reglamento de la LIR.

As, se dispone en dicho artculo que en
ningn caso se podr aplicar porcentajes de depreciacin mayores a los contemplados en el literal b) del artculo 22
precitado.

Sin perjuicio de ello, de conformidad con
el segundo prrafo del artculo 18 del
Decreto Legislativo N 299, modificado
por el artculo 6 del Decreto Legislativo N 299 (30.12.2000) se podr aplicar
como tasa de depreciacin mxima anual
aquella que se determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que
comprende el contrato, siempre que ste
rena las siguientes caractersticas:

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1. E l objeto exclusivo debe consistir en la

cesin en uso de bienes muebles o inmuebles y cumplan con el requisito de
ser considerados costo o gasto para
efectos del Impuesto a la Renta.
2. E l arrendatario debe utilizar los bienes
arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.

3. S u duracin mnima ha de ser:

Dos (2) aos bienes muebles
Cinco (5) aos bienes inmuebles
Este plazo puede ser variado por Decreto
Supremo.

4. L a opcin de compra slo podr ser ejercitada al trmino del contrato.

En relacin con el cumplimiento del requisito del plazo mximo del Contrato
de Arrendamiento Financiero, es que se
generan dudas entre los contribuyentes
respecto a la oportunidad en que deben
iniciar el cmputo de la depreciacin,
justamente cuando los actos ocurren
en momentos diferenciados, como sera
la celebracin del Contrato de arrendamiento financiero y la oportunidad en
que el activo empieza a utilizarse.
Al respecto, corresponde considerar que
la opcin para depreciar en forma acelerada los bienes bajo arrendamiento
financiero, se supedita o condiciona a la

cantidad de aos que comprende el contrato, determinndose as la tasa de depreciacin mxima anual, sin embargo no
prescribe una regulacin sobre cundo
se dara inicio al cmputo de la depreciacin, materia que se encuentra regulada
en la legislacin del Impuesto a la Renta.
La SUNAT se ha pronunciado a travs del
Informe N 219-2007-SUNAT/2B0000
y cuyas conclusiones transcribimos a
continuacin:
1. Corresponde depreciar un bien inmueble (8) dado en arrendamiento financiero desde que el mismo es utilizado
por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya
iniciado su vigencia en fecha anterior a
dicha situacin.
2. En caso de ejercerse la opcin contemplada en el segundo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299,
el bien inmueble materia del contrato de
arrendamiento financiero deber depreciarse ntegramente considerando como
tasa de depreciacin mxima anual a la
que se establezca linealmente en relacin con el nmero de aos de duracin
del contrato, aun cuando la vigencia de
ste cese antes de que termine de computarse la depreciacin del inmueble.
A fin de comprender los alcances de las
conclusiones arribas por SUNAT mostramos su aplicacin grfica.

Activo Fijo (bien mueble) adquirido en arrendamiento financiero bajo un contrato a 3 aos
2011
Nov.
Dic.

Inicio
del
contrato

2012
Ene-Dic

2013
Ene-Dic

Fin
del
contrato

Inicio
del Uso

Tiempo del contrato:

3 aos

2014
Ene-Oct

2014
Nov-dic

Fin de
Depreciacin
acelerada

Depreciacin acelerada:
Tres (3) aos

NOTA
(1) Aplicar los porcentajes mximos tributarios permitidos puede generar que la informacin que se presente no muestre la realidad patrimonial del ente y que se deba advertir que no se aplican las normas
internacionales de reporte (o informacin) financiero, al no observarse los lineamientos de la NIC 16.
(2) Definicin sugerida por el Comit del Instituto Norteamericano de Contadores Pblicos, de acuerdo con lo sealado por Eldon Hendriksen en su Libro Teora de la Contabilidad (Editorial Uteha
S.A. Mxico. 1,974. Pgina 445)
(3) Ello en virtud al prrafo 36 de la NIC 8: Polticas contables, cambios en estimaciones contables y errores.
(4) De esta forma se uniformiza el momento a partir del cul se consumen los beneficios con los
Activos Intangibles regulados en la NIC 38.
(5) En su libro Contabilidad: La base para decisiones gerenciales. Mc Graw Hill Interamericana S.A.
Colombia. 2000. Undcima Edicin. Pg. 378.
(6) En su libro Contabilidad Intermedia II. Editorial Trillas. Mxico. 7 edicin (2001). Pg. 86.
(7) En caso contrario se depreciar a lo largo de su vida til o en el plazo del arrendamiento segn
el que sea menor.
(8) En el Informe se alude a Inmuebles dado que las consultas se plantearon sobre dicho bien; sin
embargo entendemos que similar criterio se aplicara para otros bienes del activo fijo, considerando el anlisis efectuado por SUNAT en dicho Informe.