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Aspects techniques de lamortissement

Sur le plan international, on a constat une volution qui peut se schmatiser de


la manire suivante :
COMPILATION
HARMONISATION
NORMALISATION
CONVERGENCE
Nous traiterons de ce sujet en trois parties
Dans un deuxime temps, nous dirons quelques mots des problmes de
dprciation, et notamment de celles concernant les immobilisations. Nous
examinerons enfin les questions poses par la mise en uvre de ce nouveau
rglement, dont la mise en application constitue un changement de mthode
comptable.
I-

Amortissement

La base amortissable des immobilisations est constitue par la valeur brute de


laquelle on retranche la valeur rsiduelle de limmobilisation la fin de la
priode dutilisation.
La valeur brute tient compte du cot dentre de limmobilisation dans le
patrimoine (cot dacquisition, cot de production ou valeur vnale), soit la
valeur globale de limmobilisation, soit la valeur des diffrents composants
identifiables de cette immobilisation. Cest ce que nous verrons dans un premier
point.
Il conviendra ensuite de sintresser la valeur rsiduelle avant de voir les
problmes poss par la dtermination de la dure dutilisation.
Dans un dernier point, les modalits de mise en uvre pratique de ces
nouvelles rgles seront abordes.
1-

Premier

principe

appliquer :

la

ventilation

immobilisations par composants (PCG : art. 322-3 ; IAS 16)

des

Historiquement, ce principe tait dj appliqu pour les ensembles immobiliers :


sparation de la valeur du terrain (lment non amortissable) et de la
construction

(lment

amortissable).

Mais

ce

principe

va

recevoir

une

application beaucoup plus large. En effet, il y a lieu de dcomposer la valeur


dune immobilisation en structure et composants chaque fois que :

les composants ont une dure dutilisation diffrente de celle de la


structure de base ;

ou lorsque les composants procurent des avantages lentreprise selon


un rythme diffrent, ncessitant lutilisation de taux et de modes
damortissement diffrents.

Le composant doit avoir un caractre ou une valeur significatif. la limite, on


pourrait dcomposer une immobilisation en boulons, crous mais cela ne
serait pas raisonnable. Pour la dtermination de ce seuil de signification, il ny a
pas dindication, il est laiss la discrtion des entreprises.
Concernant le nombre de composants faire apparatre, une relation peut tre
mise en vidence : le nombre de composants augmente lorsque la dure
dutilisation de limmobilisation augmente. En effet, on peut penser que pour
faire fonctionner durablement une immobilisation, il faille changer ou remplacer
certaines pices essentielles de dure de vie plus courte que celle de
limmobilisation elle-mme.
Cette relation est prendre en considration au dpart pour fixer la dure
dutilisation.
Dure dutilisation courte peu de composants prendre en considration.
Dure dutilisation plus longue augmentation du nombre de composants.
tant donn que pour les comptes individuels des PME, il est possible de
continuer utiliser les dures dusage (de nature fiscale bien souvent) qui sont
plus courtes que les dures effectives dutilisation, le nombre de composants
prendre en compte sera limit.

Relation nb de composants et
dure d'utilisation
60
Nb composants

50
40
30
20
10
0
2

10

15

20

Dure d'utilisation
2-

Deuxime lment prendre en considration : cest la valeur


rsiduelle de limmobilisation ou du composant

La valeur rsiduelle est le montant, net des cots de sortie attendus, que
lentreprise obtiendrait de la cession de lactif sur le march la fin de son
utilisation. Cette valeur rsiduelle est dtermine lors de lentre du bien
lactif.
Cest galement ce qui est rappel dans la norme IAS 16 rvise : la valeur
rsiduelle dune immobilisation corporelle doit tre estime au montant que
lentreprise recevrait actuellement pour lactif si celui-ci tait dj dans les
conditions dge et dusure prvues la fin de sa dure de vie utile.
Cette prcision exclut de prendre en compte pour valuer la valeur rsiduelle, le
montant que lentreprise espre recevoir la date de sortie de limmobilisation,
montant qui comprend les effets de linflation (Revue fiduciaire comptable n
303 de fvrier 2004).
Les cots de sortie sont les cots directement attachs la sortie de lactif du
patrimoine : cots externes ou internes lexclusion des charges financires et

de limpt correspondant. Il peut sagir plus prcisment des frais dacte, des
cots denlvement de lactif,
Enfin, pour que cette valeur rsiduelle soit prise en compte, il est ncessaire
quelle soit significative et mesurable.
Cette valeur rsiduelle dpend galement de la dure dutilisation : plus la dure
est courte, plus la valeur rsiduelle sera leve et inversement. On a une courbe
qui correspond donc linverse de la prcdente.

Relation entre valeur rsiduelle et


dure d'utilisation

valeur rsiduelle

1 200
1 000
800
600
400
200
0
2

10

20

dure d'utilisation
Prenons le cas par exemple dune voiture de tourisme avec 3 composants pour
simplifier : carrosserie, moteur et pneumatiques. La carrosserie peut tre utilise
8 ans, le moteur 5 ans et les pneus sont changs tous les 2 ans.
Si nous retenons une dure dutilisation de lensemble de 8 ans, nous devrons
dcomposer cette immobilisation en ses 3 composants de dures dutilisation
(et damortissement par consquent) diffrentes. Sa valeur rsiduelle au bout de
8 ans sera faible, voire quasiment nulle.
Si nous retenons une dure dutilisation de 2 ans (politique qui consiste par
exemple changer de vhicule tous les deux ans), nous ne sommes pas oblig

de dcomposer mon immobilisation, mais dans ce cas, au bout des deus ans, la
valeur rsiduelle sera trs leve.
Il faut dautre part tenir compte des consquences fiscales. En effet, sur le plan
comptable, la base amortissable est gale la diffrence entre Valeur brute et
Valeur rsiduelle ; alors que sur le plan fiscal, la valeur rsiduelle nest pas prise
en considration, la base amortissable correspondant la valeur brute.
Si on raisonne dans les deux cas sur une mme dure damortissement, nous
aurons une situation o lamortissement fiscal sera suprieur lamortissement
comptable. Il conviendra dans ce cas, pour bnficier de la dductibilit de
lamortissement fiscal, de comptabiliser des amortissements drogatoires ; ce
qui est autoris par la doctrine fiscale.
Inversement, dans le cas o lamortissement comptable est suprieur
lamortissement fiscalement admis, il y aura lieu de procder une rintgration
extra - comptable sur la dclaration 2058.
Il y a donc des choix et des variables bien analyser au dpart pour la
dtermination de la politique damortissement.
3- Lamortissement suppose la dtermination de la dure dutilisation
de lactif.
En effet, la dfinition, retenue dans le rglement comptable, de lamortissement
est une dfinition conomique : cest la rpartition du cot du bien sur sa dure
probable dutilisation selon un plan damortissement.
Cette utilisation se mesure par la consommation des avantages conomiques
attendus de lactif. ; ce qui veut dire galement que la dure dutilisation est
propre lentreprise. Il ny a donc plus lieu, en thorie, de se rfrer des
usages habituellement admis dans la profession. Dans la pratique toutefois, on
peut penser que ces dures moyennes continueront tre retenues, au moins
pour des raisons fiscales (voir un peu plus loin).
Cette

consommation

peut

tre

exprime

en

units

de

temps

(cest

probablement ce que lon rencontrera la plupart du temps) mais aussi en units

duvre physiques ou techniques (nombre de kilomtres, nombre dheures


dutilisation, nombre de pices produites). Ce sont les avantages conomiques
procurs par le bien amortissable.
Si on retient ces mesures dutilisation du bien, on risque toutefois de se heurter
au problme fiscal des amortissements diffrs irrgulirement.
En effet, supposons une machine qui sera utilise 5 ans mais que lon choisit
damortir sur le plan comptable en fonction du nombre de pices produites. Sil
sagit dun nouveau march on peut estimer que le nombre de pices produites
et vendues se rpartira sur les 5 ans de la manire suivante :
Anne

Nombre de

Taux

Taux

pices

damortisseme

damortisseme

produites et

nt retenu

nt fiscal

10%
15%
20%
25%
30%
100%

linaire
20%
20%
20%
20%
20%
100%

vendues
1 000
1 500
2 000
2 500
3 000
10 000

1
2
3
4
5
Total

En ce qui concerne les deux premires annes, le taux de lamortissement


linaire est de 20% (taux fiscal : amortissement minimum). Par consquent, au
cours de ces deux premires annes, en retenant ces taux damortissement
physiques, on se retrouverait en contravention avec larticle 39B du CGI sur les
amortissements diffrs.
Pour viter de perdre la dductibilit des amortissements, lentreprise devra
probablement continuer amortir selon le systme linaire alors que
lamortissement selon le nombre de pices usines reprsenterait une meilleure
traduction conomique (meilleure image fidle ?).
Dans

ltat

actuel

de

la

doctrine

fiscale,

on

ne

peut

pas

complter

lamortissement comptable par un amortissement drogatoire dans le cas o la


dure dutilisation comptable est plus longue que la dure retenue fiscalement.

Pour viter ces divergences entre les rgles comptables et les rgles fiscales,
pour les comptes individuels, il sera possible dutiliser lexception prvue par le
rglement du CRC : dans les comptes individuels, lentreprise pourra, dans
certains

cas,

retenir

les

dures

rsultant

des

usages

professionnels

gnralement admis qui peuvent tre diffrentes des dures qui lui sont
propres .
Cette possibilit nest pas retenue pour les comptes consolids o ce sont au
contraire les dures dutilisation propres lentreprise quil faut appliquer. Dans
ce cas, on pourra avoir effectuer des retraitements pour passer des comptes
individuels aux comptes consolids.
Une ambigut subsiste encore avec cette notion dutilisation. tant donn que
cette notion est propre lentreprise, on pourrait penser que si lentreprise
nutilise pas limmobilisation, il ny a pas amortir. En ralit, limmobilisation
doit tre amortie ds quelle est disponible pour tre utilise, et cet
amortissement doit tre effectu pendant toute la priode fixe initialement
mme si en ralit, lentreprise ne sen sert pas.
4- Modalits pratiques de mise en uvre
La rgle gnrale appliquer est que la dcomposition dune immobilisation en
plusieurs composants distincts ne change pas le cot global de cette
immobilisation ; en ralit, on verra dans la dernire partie, que plusieurs
mthodes sont notre disposition pour cela.
Deux catgories de composants sont distinguer :

les lments destins tre remplacs de manire rgulire, dits


dpenses de premire catgorie,

les dpenses de gros entretien ou de grande rvision, dites dpenses


de deuxime catgorie (cas des avions par exemple qui doivent tre
rviss compltement tous les 3 ans ou des ravalements dimmeubles,
).

Cette dernire catgorie de dpenses doit relever dune obligation ou dune


pratique habituelle et constante de la part de lentreprise. Mais limmobilisation,

en tant que composant, de cette catgorie de dpense nest quune possibilit ;


lautre alternative tant la comptabilisation dune provision pour grosses
rparations (mais cette solution nest pas compatible avec les normes
internationales), plus prcisment, elles sont appeles provisions pour gros
entretien ou grandes rvisions .
Pour la dtermination du cot du composant concernant le plan pluriannuel de
gros entretien ou de grandes rvisions, il faut prendre tous les cots attribuables
ce programme lexclusion des cots de renouvellement des autres
composants identifis comme tels.
Sont galement exclus (daprs Revue fiduciaire comptable N 300 de novembre
2003) :

les cots administratifs et autres frais gnraux, lexception des cots


de structure ddis,

les frais de formation du personnel,

les

pertes

dexploitation

ou

les

cots

encourus

lorsque

les

immobilisations concernes ne fonctionnent pas ou fonctionnent en


dessous de leur pleine capacit,

les cots de rinstallation ou de rorganisation dune partie ou de la


totalit des activits de lentreprise.

II-

Dprciation

Tout dabord petite prcision terminologique : le terme provision ne concerne


plus maintenant que les risques et charges et les dprciations des stocks et
des crances. Pour les autres lments dactif, on ne parle plus de provisions
pour dprciation mais uniquement de dprciation.
De plus, on ne distingue plus maintenant sil sagit dune perte de valeur
irrversible ou pas : dans tous les cas la perte de valeur sera enregistre en
dprciation ; en dautres termes, cela veut dire que lon ne pourra plus
constituer damortissement exceptionnel, on devra constater une dprciation
dimmobilisation, mme si la perte de valeur est dfinitive.
Le rglement CRC de dcembre 2002 prcise que chaque entreprise doit
apprcier chaque clture si les lments dactif ont perdu de la valeur. Il
convient par consquent de faire ce que lon appelle des tests de dprciation
mme en ce qui concerne les immobilisations amortissables.
Ces tests de dprciation vont consister comparer la valeur comptable des
lments dactif leur valeur actuelle. Auparavant, il conviendra de rechercher
sil y a des indices de perte de valeur. Dans laffirmative, une dprciation devra
tre calcule et constate, dans la ngative, il ny aura rien faire.
1- Les indices de perte de valeur peuvent tre externes et internes
Le PCG donne une liste non exhaustive de ces indices de perte de valeur. Cette
liste indique les lments quil faut au moins considrer.
Indices externes :

valeur de march si celle-ci a diminu plus que par le seul passage du


temps ou de lutilisation normale de lactif ;

changements

importants

dans

lenvironnement

extrieur

de

lentreprise : technique (apparition de nouveaux procds rendant les


techniques utilises jusqu prsent par lentreprise non rentables ou
non

performantes),

conomique

ou

juridique

(changement

de

rglementation) ou encore sur le march sur lequel lentreprise volue ;

taux dintrt ou taux de rendement : augmentation trs forte de ces


taux sur les marchs, ce qui entrane une diminution des valeurs des
biens considrs. Cet indice est prendre en considration surtout pour
les lments dactif caractre financier.

Indices internes :

obsolescence ou dgradation physique non prvues par le plan


damortissement. Dans ce cas, cest une dprciation quil convient de
constater

et

non

plus

comme

auparavant

un

amortissement

exceptionnel ;

changements importants dans le mode dutilisation, ces changements


entranant soit labandon, soit la restructuration du secteur dactivit
dans lequel llment dactif est utilis. Toutefois, on peut se poser la
question :

faut-il

comptabiliser

en

cas

dabandon

prvisible

un

amortissement ou une dprciation. En effet, en ce qui concerne les


lments amortissables, partir du moment o la dure dutilisation
devient dterminable (cas des marques qui seront abandonnes par
exemple) il faut amortir sur la dure rsiduelle. Dans ce cas, si un plan
dabandon de lactif est tabli, pourquoi ne pas recourir galement
lamortissement ?

performances infrieures aux prvisions : des documents dordre


interne peuvent indiquer que les prvisions ou les ralisations sont ou
seront infrieures aux attentes initiales.

2- Test de dprciation
Si un indice de perte de valeur existe, il convient alors de procder un test de
dprciation, cest--dire comparer la valeur comptable de llment dactif sa
valeur actuelle. Cette valeur actuelle correspond soit la valeur vnale, soit la
valeur dusage, la plus forte de ces deux valeurs tant retenue.
Daprs larticle 322-1 du PCG nouveau : la valeur vnale est le montant qui
pourrait tre obtenu, la date de clture, de la vente dun actif lors dune
transaction conclue des conditions normales de march, net des cots de
sortie . En dautres termes, la valeur vnale correspond la valeur de march.
Les conditions normales de march correspondent aux conditions dans
lesquelles se droulent des transactions entre des personnes bien informes,
indpendantes et consentantes (on retrouve un peu ici les conditions requises
dans une hypothse de march de concurrence pure et parfaite).
Les cots de sortie relvent de la mme dfinition que ceux retenus pour la
valeur rsiduelle ( prendre en compte pour la dtermination de la base
amortissable), cest--dire que ce sont les cots directement attribuables la
sortie dun actif, lexclusion des charges financires et de la charge dimpt
sur le rsultat (article 322-1 PCG).
La valeur dusage dun actif est la valeur des avantages conomiques futurs
attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calcule partir des
estimations des avantages futurs attendus. Dans la gnralit des cas, elle est
dtermine en fonction des flux nets de trsorerie attendus. Si ces derniers ne
sont pas pertinents pour lentit, dautres critres devront tre retenus pour
valuer les avantages futurs attendus (article 322-1 PCG).
Aucune indication nest donne sur la manire de dterminer les flux attendus
de trsorerie. Mais un projet davis relatif aux comptes consolids devrait
prciser les rgles dactualisation appliquer, ainsi que la notion dunit
gnratrice de trsorerie (UGT) qui a t introduite dans lIAS 36 et qui avait t
voque dans les travaux prparatoires au rglement CRC de 2002.

Il est en effet difficile de dire quun seul lment dactif est gnrateur de flux
de trsorerie, cest parce quun bien fonctionne avec dautres lments quil est
capable de produire de la trsorerie. Un bien pris isolment ne gnre pas
gnralement de la trsorerie positive. Cest donc la raison pour laquelle il faut
se tourner vers cette nouvelle notion dUGT : unit gnratrice de trsorerie qui
nexiste pas, pour linstant, dans le droit comptable franais, mais qui, compte
tenu du mouvement de convergence vers les normes internationales, devrait
faire son apparition dans le PCG dici quelque temps.
La norme IAS 36 dfinit lUGT comme tant le plus petit groupe identifiable
dactifs gnrant des flux de trsorerie de manire autonome, indpendamment
dautres lments dactif ou groupes dactifs. Dautre part, cette mme norme
prcise que les UGT devraient tre dtermines au plus prs de la structure
dcisionnelle de lentreprise.
3- Modalits pratiques de mise en uvre des tests de dprciation
La valeur actuelle comparer la valeur comptable est la plus forte des deux
valeurs : vnale ou dusage. Dans un premier temps, il faut comparer la valeur
vnale (VV) la valeur comptable (VC) :

si VV > VC pas de dprciation ;

si VV < VC il faut retenir la plus leve des deux valeurs : VV ou VU


(valeur dusage).

Dans la Revue fiduciaire comptable n 300 de novembre 2003, un schma


danalyse est propos :

Indice de perte de valeur ?


NON
OUI
Dterminer VV

VV > VC ?
OUI
NON
Dterminer VU

OUI
VU > VC ?
NON
Pas de dprciation
VU > VV ?
OUI

Dprciation =
VC VU

NON

Dprciation =
VC - VV

La dprciation qui est constate au cours dune anne nest pas dfinitive. la
clture des exercices suivants, compte tenu de lvolution des indices de perte
de valeur, il y aura lieu de corriger ou de restimer les dprciations.

En particulier, si lindice de perte de valeur qui avait t constat au cours des


annes prcdentes a disparu (volution positive de la conjoncture ou de
lenvironnement conomique par exemple), il faudra reprendre la dprciation
constate.
Toutefois cette reprise de dprciation sera ncessairement limite puisque la
nouvelle valeur ainsi obtenue ne saurait tre suprieure la valeur comptable
obtenue sans dprciation.
Une difficult se pose encore avec les immobilisations amortissables puisque
pour celles-ci, il faut grer la fois le problme de lamortissement et celui de la
dprciation. En particulier, si une dprciation est constate, celle-ci vient
rduire la base amortissable et le plan damortissement pour les annes venir
doit tre reconstruit.

III-

Le passage aux nouvelles rgles

Le nouveau rglement CRC 2002 sera applicable aux exercices ouverts


compter du 1er janvier 2005 (avec application anticipe possible partir de
2002).
Sagissant

dun

changement

de

mthode

comptable

impos

par

la

rglementation, les effets sont rtrospectifs. Limpact du changement est


dtermin louverture de lexercice dapplication, il est imput au compte de
Report nouveau, puisque lon ne peut pas revenir sur le rsultat des annes
prcdentes.
L encore un gros chantier sannonce puisquil va falloir rpertorier toutes les
immobilisations, les analyser ventuellement en composants, dterminer les
dures dutilisation propres lentreprise, estimer les valeurs actuelles de
manire passer ventuellement les dprciations, Il conviendra galement
de reprendre tout le processus de saisie informatique, de gestion des
immobilisations, de tableaux damortissements, ; du travail par consquent
pour les comptables pendant un certain nombre de mois.

En ce qui concerne lvaluation des composants, le Comit durgence, dans un


avis du 9 juillet 2003, a indiqu que 3 mthodes pouvaient tre envisages :

reconstitution du cot amorti,

rallocation des valeurs comptables,

valuation des actifs la juste valeur.

Les premire et troisime mthodes sont compatibles avec la norme IFRS 1,


mais pas la deuxime ; la troisime nest quant elle pas encore applicable
dans les comptes individuels.
1- Mthode de reconstitution du cot amorti
Cette mthode consiste reconstituer le cot rel historique des composants,
ainsi que les amortissements qui auraient d tre pratiqus avec les nouvelles
bases.
Elle sapplique dans tous les cas mme si la valeur nette comptable de
limmobilisation est nulle. Elle peut tre nulle globalement daprs les anciennes
rgles, mais si des composants ont t remplacs, ceux-ci peuvent avoir une
valeur nette comptable positive en appliquant les nouvelles rgles.
Le cot rel historique des composants et des immobilisations est reconstitu
soit partir des factures dorigine, soit partir dautres mthodes ; et le Comit
durgence donne lexemple de la dcomposition en fonction de la rpartition
actuelle du cot neuf.
a) Reconstitution partir des factures dorigine
Il convient dans cette hypothse de rechercher les factures initiales ou les
factures relatives aux derniers remplacements des composants.
Les valeurs des diffrents lments sont ensuite inscrits lactif et les
amortissements sont calculs compte tenu des nouvelles dures dutilisation
fixes.
Sil ny a pas eu de remplacement depuis lorigine, la valeur brute initiale qui
avait t enregistre nest pas modifie. Par contre, une analyse par

composants avec des dures dutilisation diffrentes peut faire natre des
divergences entre les amortissements constats au pralable et les nouveaux
amortissements. Ces divergences seront imputes en Report nouveau
louverture de lexercice dapplication du nouveau rglement.
Sil y a eu au contraire remplacement depuis lorigine, il convient dinscrire
lactif la valeur du dernier remplacement et limmobiliser par consquent. En
effet, avec les anciennes rgles ce remplacement a d tre enregistr en
dpenses de rparation et entretien. Il convient donc dimmobiliser cette charge.
Dans ce cas, il peut y avoir augmentation ou diminution des valeurs brutes
inscrites lactif, avec un impact sur les capitaux propres.
Dautre part, il convient, comme dans le cas prcdent, de corriger les
amortissements en tenant compte de la dernire valeur du composant.
b) Reconstitution partir des donnes techniques actuelles
Dans le cas o il nest pas possible de retrouver les factures initiales donnant la
valeur des composants inclus dans limmobilisation, il convient de dcomposer
le

cot

de

cette

immobilisation

en

fonction

des

donnes

techniques

actuellement disponibles.
Une autre solution est suggre galement dans lavis du Comit durgence : il
peut tre galement envisag dappliquer au cot dacquisition comptabilis
lactif du bilan, le pourcentage de ventilation des catgories de composants,
constat sur des immobilisations rcentes ou rnoves, pondr le cas chant
par les variations de conditions conomiques et dvolutions technologiques .
Par la suite, aprs cette reconstitution, il sera ncessaire de recalculer les
amortissements et dimpacter la diffrence sur les capitaux propres, comme
dans le cas prcdent.
2- Mthode de rallocation des valeurs comptables
Cette mthode, autorise pour les comptes individuels, nest pas compatible
avec les normes IFRS ; elle ne pourra donc pas tre utilise pour les comptes
consolids des socits cotes partir du 1er janvier 2005.

Cette mthode relativement simple noblige pas reconstituer et recalculer


les amortissements antrieurs. Elle consiste au contraire partir des donnes
actuelles, valeur brute et amortissements, et les ventiler entre les diffrents
composants et structure. Comme on ne corrige pas les donnes antrieures (on
les ralloue simplement) il ny aura pas dimpact sur les capitaux propres. Ce
sont uniquement les amortissements ultrieurs qui seront modifis.
En dautres termes, cette mthode est rtrospective au niveau de la
reconstitution des composants, mais elle est prospective quant au calcul des
amortissements .
3- Mthode de lvaluation des actifs la juste valeur
Cette mthode est une option offerte par les normes IFRS, elle pourra donc tre
applique dans les comptes consolids des socits cotes partir du 1 er janvier
2005. Par contre, la mthode de la juste valeur nest pour linstant pas reconnue
en France. Elle ne peut tre applique dans les comptes individuels.
En effet, cette mthode reviendrait rvaluer certaines immobilisations
(dcomposables) et pas dautres (indcomposables). Or, on ne peut rvaluer
en France que selon la rgle du tout ou rien : soit on rvalue toutes les
immobilisations corporelles et financires, soit on ne rvalue pas. Il y a donc
incompatibilit entre la mthode de lvaluation la juste valeur et cette rgle
de rvaluation.
Dans son principe, cette mthode consiste modifier la valeur brute des
composants et de la structure dune immobilisation, sans revenir sur les
amortissements passs. La nouvelle valeur comptable nette ainsi obtenue sera
amortie sur la dure dutilisation rsiduelle dtermine pour chaque composant.
Le changement de valeurs brutes des immobilisations sera constat en capitaux
propres (compte report nouveau) ; par contre, il ny a pas de modification des
amortissements antrieurs.

En conclusion, des modifications relativement importantes sont envisager sur


le

plan

du

traitement

des

immobilisations.

En

tout

cas,

au

niveau

terminologique, des prcisions de terme ont t donnes :

les amortissements peuvent tre dfinis comme la rpartition du cot


dune immobilisation sur la dure dutilisation de cette immobilisation :
restent rgler les problmes de dtermination de la composition de
limmobilisation, et de sa dure dutilisation ;

les dprciations qui sont les pertes de valeur que peuvent subir les
immobilisations, mais galement dautres lments dactif : ces pertes
de valeur sont apprcier chaque clture des exercices comptables.

Il y a donc une diffrence de nature trs nette entre ces deux notions, alors
quauparavant, la distinction ntait pas si nette : on parlait de perte de valeur
caractre irrversible (amortissement qui pouvait mme tre exceptionnel) et
caractre rversible (les provisions).

noncs des applications Aspects techniques de lamortissement


APPLICATION 1 : Analyse par composants
Soit une immobilisation acquise dbut N qui a un cot global de 100 000 euros
et qui a globalement une dure de vie de 10 ans. On peut identifier le
composant suivant au niveau de cette immobilisation : un lment (moteur par
exemple) qui doit tre remplac tous les 5 ans, pour une valeur initiale de
30 000 euros.
De plus, une grosse rvision obligatoire doit tre effectue tous les 3 ans, le
contrat

concernant

cette

grosse

rvision,

tabli

par

le

fournisseur

de

limmobilisation slevant 12 000 euros, payable fin N+2.


Par hypothse largement simplificatrice, on ne tiendra pas compte de la TVA et
on considrera quil ny a pas de valeur rsiduelle.
la fin de la 5me anne, le moteur est remplac pour une valeur de 40 000
euros.
Le contrat de grosse rvision augmente de 3 000 euros tous les 3 ans.
Limmobilisation ne sera plus utilise la fin des 10 ans ; elle sera mise au
rebut.
Travail faire :
1) Construire

le

plan

damortissement

linaire

selon

les

rgles

antrieures au rglement CRC de 2002 et passer les critures


ncessaires. Reprsenter les charges annuelles nettes sur un
graphique, pour la priode de 10 ans.
2) Mme travail en retenant lapproche par composants.
3) Commentaires et remarques.
APPLICATION 2 : Prise en compte de la valeur rsiduelle
Prenons une immobilisation de valeur initiale de 10 000 euros dont la dure de
vie est estime 10 ans mais que lentreprise nenvisage dutiliser que pendant
4 ans, de manire profiter des volutions technologiques. De ce fait, elle

revendra dans 4 ans ce matriel sur le march des biens doccasion.


Actuellement, la cotation sur ce march doccasion estime quun bien similaire
utilis pendant 4 ans peut tre valoris 2 000 euros.
Travail faire :
1) Prsenter le plan damortissement de ce matriel en supposant quil
soit mis en service le 01/01/N. Enregistrer lcriture fin N et prciser
les consquences fiscales.
2) LIAS 16, rvise en dcembre 2003, prcise que la valeur rsiduelle
doit tre estime la clture de chaque exercice. En supposant
quau dbut de la troisime anne, la valeur doccasion du matriel
se situe :

hypothse 1 :

1 000 euros,

hypothse 2 :

3 000 euros,

hypothse 3 :

7 000 euros,

comment sera tabli le plan damortissement de ce matriel ? Peuton procder de la mme manire selon le PCG ?

APPLICATION 3 : Units gnratrices de trsorerie (UGT)


Application simplifie tire de la Revue Fiduciaire Comptable n 300 de
novembre 2003. Dautres exemples dUGT sont fournis par Hubert TONDEUR
dans la Revue Franaise de Comptabilit de mai 2003 et Janvier 2004.
Une ligne de production constitue de 2 machines M1 et M2 a t considre
comme formant une UGT. Des indices externes de perte de valeur imposent de
procder un test de dprciation. Ne disposant pas de marchs doccasion
pour les machines, la valeur vnale ne peut tre dtermine. Il convient donc de
sintresser la valeur dusage de lUGT pour la comparer sa valeur
comptable.
La ligne de production est susceptible de gnrer des entres de trsorerie
(chiffre daffaires) mais galement des sorties de trsorerie (cots dexploitation
de la ligne de production : matires premires, main duvre, charges de
production, lexclusion des dotations aux amortissements).
Pour la dtermination de la valeur dusage, une dure de 5 ans sera retenue
pour lestimation des flux de trsorerie. La valeur rsiduelle lissue des 5 ans
sera considre comme tant ngligeable. Le taux dactualisation retenu sera
de 10%.
Donnes relatives la valeur comptable au 31/12/N
Valeur brute
Amortissements Valeur comptable
Machine M1
Machine M2

cumuls
400
1 200

1 000
3 000

nette
600
1 800

Donnes relatives aux flux de trsorerie gnrs par la ligne de


Fin N+1

production
Fin N+2
Fin N+3

Fin N+4

Fin N+5

500

400

Flux de
trsorerie

600

600

500

non
actualiss
Travail faire : dterminer la dprciation ventuelle enregistrer
concernant les machines M1 et M2.

APPLICATION 4 : Amortissement et dprciation des immobilisations


Soit un matriel industriel achet en dbut N pour 10 000 euros HT. La dure
dutilisation prvue est de 5 ans et le bien sera amorti en linaire.
Fin N+1, lapparition de nouvelles technologies entrane la constatation dune
obsolescence exceptionnelle de ce matriel qui continue malgr tout tre
utilis. cette date, la valeur vnale est de 5 100 euros, la valeur dusage tant
estime 5 000 euros.
Fin N+2, lobsolescence est moins forte que prvue et la valeur actuelle retenue
stablit 4 500 euros.
Travail faire :
1) Prsenter le plan damortissement en tenant compte des diffrentes
modifications de valeur.
2) Enregistrer les critures dinventaire fin N, fin N+1, fin N+2 et fin
N+3.
3) Analyser les consquences fiscales de ces critures.
4) Prsenter lextrait de lactif du bilan pour les trois premires
annes.

APPLICATION :5 : Reconstitution du cot amorti partir des factures


dorigine
Application inspire dun cas prsent dans lavis du Comit durgence du 9
juillet 2003.
Soit une immobilisation acquise le 1 er janvier N-4 pour 10 000 euros
amortissable en linaire sur 10 ans.
Au 1er janvier N, la socit dcide dappliquer les nouvelles rgles danalyse des
immobilisations par composants. Daprs la facture initiale, limmobilisation peut
tre dcompose en un composant C de valeur initiale 2 700 euros mais qui doit
tre remplac tous les 6 ans et une structure S de valeur initiale 7 300 euros qui
reste amortie sur 10 ans.
Travail faire :
1) Passer les critures ncessaires au 1 er janvier N pour appliquer les
nouvelles rgles.
2) Passer ces mmes critures en faisant lhypothse que la structure
S soit maintenant amortie sur 15 ans au lieu de 10 auparavant, la
dure dutilisation ayant t rallonge.
3) On suppose maintenant que le composant C doit tre remplac tous
les 3 ans et le dernier remplacement a eu lieu le 1 er janvier N-1 pour
une valeur de 3 000 euros. La structure S reste amortie sur 10 ans.
Passer les critures ncessaires dans cette nouvelle situation.
APPLICATION 6 : Reconstitution du cot amorti partir des donnes
techniques actuelles
Reprenons le cas de limmobilisation de 10 000 euros (application 5), acquise
dbut N-4 et amortie sur 10 ans.
Des donnes actuelles montrent que le cot du composant C reprsente 30% de
la valeur neuf de limmobilisation correspondante. Ce composant C doit tre
remplac tous les 3 ans. Toutes les factures des annes antrieures ne sont plus
disponibles.

Travail faire : Enregistrer les consquences relatives lapplication


des nouvelles rgles concernant lanalyse par composants, au 1 er
janvier N.
APPLICATION 7 : Analyse par composants : mthode de rallocation des
valeurs comptables
Continuons avec limmobilisation ci-dessus, de 10 000 euros acquise dbut N-4
amortissable sur 10 ans. On estime compte tenu des donnes au 1 er janvier N
que le composant C reprsente 30% du cot de limmobilisation et quil doit tre
remplac au bout de 6 ans ; la dure dutilisation de la structure S restant fixe
10 ans.
Travail

faire :

Enregistrer

les

modifications

entranes

par

lapplication du rglement CRC sur lanalyse par composants, daprs


la mthode de rallocation des valeurs comptables.
APPLICATION 8 : Analyse par composants : mthode de lvaluation des
actifs la juste valeur
Reprenons toujours le mme cas de limmobilisation de 10 000 euros
amortissable sur 10 ans acquise le 1er janvier N-4. Supposons que le composant
C reprsente 30% du cot de limmobilisation. Les justes valeurs actuelles
neuf du composant C et de la structure S sont respectivement de 3 300 euros et
de 8 000 euros. Les dures dutilisation restent fixes 6 ans pour le composant
et 10 ans pour la structure.
Travail faire : Envisager les consquences de ladoption de la
mthode dvaluation des composants la juste valeur au 1 er janvier N.
Corrigs des applications Aspects techniques de lamortissement
Corrig Application 1 : Analyse par composants
1) Rgles antrieures au rglement CRC 2002
------------------------ dbut N

-------------------------

21- Immobilisation corporelle

100 000

404- Fournisseur dimmobilisation

100 000

Facture n acquisition dimmobilisation


------------------------

-------------------------

Plan damortissement linaire :


Base amortissable
N
--N+9

Dotation
amortissements
10 000
--10 000

100 000
--100 000

Chaque anne, criture de dotation aux amortissements de limmobilisation :


------------------------ 31/12/N

-------------------------

681- Dotation aux amortissements des immo corporelles

10 000

281- Amortissements de limmo corporelle

10 000

Annuit damortissement, selon plan damortissement


------------------------

-------------------------

Au bout de 5 ans, remplacement du moteur, cest une charge : il ny a pas


augmentation de la valeur de llment dactif, ni prolongement de sa dure de
vie.
------------------------ 31/12/N+4 ------------------------615- Entretien et rparations

40 000

401- Fournisseurs

40 000

Facture n , remplacement du moteur


------------------------

-------------------------

La grosse rvision tant obligatoire, on peut donc provisionner la charge, daprs


la dfinition des passifs du rglement CRC de 2000 (si le contrat est sign en
dbut de priode, une autre solution envisageable serait de dbiter charge
dentretien par fournisseur, puis de rpartir cette charge sur plusieurs
exercices)1.
------------------------ 31/12/N
1

-------------------------

Prcision ajoute suite dune remarque pertinente de Michel Lvque, professeur en DECF Rouen.

6815- Dotation provisions pour risques et charges

4 000

1572- Provision pour grosse rvision

4 000

Provisionnement de la charge, mme criture passe fin N+1 et fin N+2


------------------------ 31/12/N+2 ------------------------615- Entretien et rparations

12 000

401- Fournisseurs

12 000

Facture n , grosse rvision


------------------------ 31/12/N+2 ------------------------1572- Provision pour grosse rvision

12 000

7815- Reprise provision pour risques et charges

12

000
Provision devenue sans objet, la rvision a eu lieu
------------------------

-------------------------

talement des charges sur la priode de 10 ans (en millier deuros) :


N
10

Amortissement
Remplacement
Provision

N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9


10
10
10
10
10
10
10
10
10
40
4
4
5
5
5
6
6
6
(1)

rvision
Reprise

- 12

provision
Rvision
TOTAL

14

12
14

14

- 15

15

55

15
15

-18

16

16

18
16

10

(1) partir du moment o limmobilisation sera mise au rebut la fin des 10 ans,
la rvision obligatoire ne sera pas effectue, il ny a donc plus de charge
prendre en compte.

60
50
40
30

Total charges

20

N+8

N+6

N+4

N+2

10

Ce graphique fait apparatre une rupture trs importante fin N+4 avec des
charges nettes de 55 000 euros.
2) Application de lapproche par composants
lentre, le cot global de limmobilisation va comprendre 3 lments :

la structure proprement dite : 70 000 euros,

le moteur devant tre remplac : 30 000 euros,

la grosse rvision triennale : 12 000 euros.

------------------------ dbut N

-------------------------

21.1- Immobilisation corporelle (structure)

70 000

21.2- Immobilisation corporelle (moteur)

30 000

21.3- Immobilisation corporelle (rvision)

12 000

404- Fournisseur dimmobilisation


Facture n acquisition dimmobilisation et facture rvision
------------------------

-------------------------

112 000

Pour la structure, chaque anne, amortissement de 7 000 euros de fin N fin


N+9.
------------------------ 31/12/N

-------------------------

681- Dotation aux amortissements des immo corporelles

7 000

281.1- Amortissements de limmo corporelle (structure)

000
Annuit damortissement, selon plan damortissement
------------------------

-------------------------

Pour le moteur, de N N+4, amortissement de 6 000 euros ; fin N+4 sortie du


moteur compltement amorti et remplacement :
------------------------ 31/12/N+4 ------------------------681- Dotation aux amortissements des immo corporelles

6 000

281.2- Amortissements de limmo corporelle (moteur)

000
Annuit damortissement, selon plan damortissement
------------------------

-------------------------

281.2- Amortissements de limmo corporelle (moteur)

30 000

21.2- Immobilisation corporelle (moteur)

30 000

Sortie de limmobilisation du patrimoine


------------------------

-------------------------

21.2- Immobilisation corporelle (moteur)

40 000

404- Fournisseur dimmobilisation

40 000

Facture n , remplacement du moteur


------------------------

-------------------------

Ensuite, amortissement de N+5 N+9 de 8 000 euros.


Pour la grosse rvision, de N N+2, amortissement de 4 000 euros ; fin N+2
sortie de ce composant et rvision effectue, nouvelle rvision prvoir dans 3
ans : nouvelle entre dun composant dans le patrimoine.
------------------------ 31/12/N

-------------------------

681- Dotation aux amortissements des immo corporelles

4 000

281.3- Amortissements de limmo corporelle (rvision)

000
Annuit damortissement, selon plan damortissement
------------------------ 31/12/N+2 ------------------------281.3- Amortissements de limmo corporelle (rvision)
21.3- Immobilisation corporelle (rvision)

12 000
12 000

Sortie de limmobilisation du patrimoine


------------------------

-------------------------

404- Fournisseur dimmobilisation

12 000

512- Banque

12 000

Paiement de la premire rvision, enregistre dbut N


------------------------

-------------------------

21.3- Immobilisation corporelle (rvision)


404- Fournisseur dimmobilisation

15 000
15 000

Facture n , remplacement du moteur


------------------------

-------------------------

Ensuite, amortissement de N+3 N+5 de 5 000 euros, et ainsi de suite jusquen


N+8, o comme il ny a plus de rvision effectuer (immobilisation principale
mise au rebut), il ny a pas de contrat donc plus dcriture passer.

talement des charges sur les 10 ans :


Amortissement

N
7

N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9


7
7
7
7
7
7
7
7
7

structure
Amortissement

moteur
Amortissement

grosse rvision
TOTAL

17

17

17

18

18

20

21

21

21

15

25

20

15

T ot al char ges

10

N+8

N+6

N+4

N+2

On observe sur ce graphique une certaine rgularit dans lvolution des


charges.
3) Commentaires et remarques
Alors quavec les rgles anciennes, on avait une certaine irrgularit au niveau
des

charges,

pouvant

grever

fortement

le

rsultat,

et

entraner

des

consquences nfastes pour les investisseurs et actionnaires, le nouveau


rglement permet de lisser le rsultat et davoir une reprsentation du rsultat
plus rgulire rapprocher de la thorie du signal en analyse financire : un
rsultat plus rgulier peut tre annonciateur de moins de risque, do des taux
dintrt plus faible obtenus en cas demprunt par exemple.
Corrig Application 2 : Prise en compte de la valeur rsiduelle
1) Plan damortissement avec valeur rsiduelle fixe au dpart
Base amortissable =

10 000 2 000 = 8 000 euros.

Amortissement annuel = 2 000 euros en linaire.


------------------------ 31/12/N

-------------------------

681- Dotation aux amortissements des immo corporelles

2 000

281- Amortissements de limmo corporelle

2 000

Annuit damortissement, selon plan damortissement


------------------------

-------------------------

Plan fiscal : on ne tient pas compte de la valeur rsiduelle et il convient de


raisonner sur la dure conomique du bien : le fait de vendre le matriel au bout
de 4 ans nest quune simple ventualit et ne peut pas autoriser lentreprise
enregistrer une charge plus importante damortissement pour rduire son
rsultat fiscal.
De ce fait, amortissement fiscal = 10 000 / 10 = 1 000 euros. Par consquent,
au cours des 4 annes du plan damortissement comptable, il conviendra de
rintgrer 1 000 euros (diffrence entre amortissement comptable de 2 000
euros et amortissement fiscal de 1 000 euros).
2) Analyse de lIAS 16 rvise
Au dbut de la troisime anne, la valeur comptable nette du matriel est de :
10 000 (2 x 2 000) = 6 000 euros.
Hypothse 1 : valeur rsiduelle = 1 000 euros.
Dans ce cas, on se trouve en prsence dun changement de mthode comptable
relevant des changements destimation et de modalits dapplication. Les
incidences sont prendre en compte uniquement de manire prospective.
La base amortissable sur les deux dernires annes dutilisation du matriel est
de :
6 000 1 000 = 5 000 euros
ce qui conduira un amortissement comptable de 2 500 euros.
Hypothse 2 : valeur rsiduelle = 3 000 euros.
Base amortissable =

6 000 3 000 = 3 000 euros

Do un amortissement comptable de 1 500 euros sur les deux dernires


annes.

Hypothse 3 : valeur rsiduelle = 7 000 euros.


Base amortissable =

6 000 7 000 = 0

Le bien dans ce cas sera compltement amorti.


Le problme pos par la nouvelle norme IAS 16 est la prise en compte de la
juste valeur, et non le cot historique. Pour le PCG, on en reste pour linstant au
cot historique, ce qui veut dire que les modifications des valeurs rsiduelles ne
peuvent tre prises en compte, sauf cas de rvaluation libre.
Au niveau de la juste valeur, si ce modle est appliqu, et en prenant lexemple
de la norme IAS 40 sur les immeubles de placement, le profit ou la perte
rsultant dune variation de la juste valeur dun immeuble de placement doit
tre inclus dans le rsultat net de lexercice au cours duquel il se produit .
De ce fait, la variation de 1 000 euros (profit) qui apparat dans la troisime
hypothse devrait tre inscrite en produit exceptionnel (il compenserait en
quelque sorte les trop forts amortissements qui auraient t enregistrs
prcdemment).
En conclusion de cette application sur la valeur rsiduelle, on peut reprendre ce
que Benot LEBRUN indiquait dans larticle intitul la valeur rsiduelle des
immobilisations corporelles (Revue Franaise de Comptabilit n 362 de
janvier 2004) :
Le paragraphe 53 [de lIAS 16] indique que, en pratique, la valeur rsiduelle
dun actif est souvent non significative et, ds lors, a une incidence ngligeable
sur le calcul de la base amortissable. On peut alors se demander pourquoi le
paragraphe 51, sur la ncessit de restimer lors de chaque clture la valeur
rsiduelle, est prsent en caractre gras et donne cette disposition un relief
particulier.
Force est de constater que les entreprises franaises ne se proccupent pas de
la valeur rsiduelle des immobilisations corporelles lorsquelles dterminent les
plans damortissement. Au surplus, mme dans les cas rares o une valeur
rsiduelle est retenue, la pratique est de ne pas la revaloriser avant le terme du
plan damortissement ; cette valeur reste constante.

Les nouvelles rgles nauront une incidence que dans des circonstances
limites, telles que les suivantes :

dans certaines activits, les quipements peuvent avoir une valeur


rsiduelle mme au terme de leur dure de vie conomique. Il peut
sagir par exemple de la valeur des navires la casse ;

des

entreprises

peuvent

avoir

pour

habitude

de

cder

leurs

quipements avant le terme de leur dure de vie conomique,


notamment parce quil existe un march doccasion actif ;

en matire immobilire, certains locaux industriels ou dactivits


spcialises peuvent tre dclasss et mis en vente avant le terme de
leur dure de vie dutilisation conomique ; la valeur rsiduelle qui leur
est attribue lors de leur dclassement peut tre significative ;

chaque

fois

que

la

cession

dune

immobilisation

corporelle

significative est envisage avant le terme de sa dure de vie


conomique, la norme IAS 16 contraint tenir compte de sa valeur
rsiduelle pour dterminer sa base amortissable mme si, lorigine, il
avait t lgitime de ne retenir aucune valeur rsiduelle pour
dterminer la base amortissable.
Corrig Application 3 : Units gnratrices de trsorerie (UGT)
Il convient dans ce cas de comparer la valeur comptable des machines M1 et
M2, et de la ligne de production (1 800 + 600 = 2 400), avec la valeur dusage
de la ligne de production puisquil nest pas possible de dterminer celle relative
aux machines prises individuellement.
La valeur dusage va tre gale la somme des flux de trsorerie actualiss au
taux de 10%, la valeur terminale tant considre comme ngligeable.
Valeur dusage = 600 (1,10)-1 + 600 (1,10)-2 + 500 (1,10)-3 + 500 (1,10)-4 + 400
(1,10)-5
=
007.

545,45 + 495,87 + 375,66 + 341,51 + 248,37 = 2 006,86 = 2

La valeur dusage de lUGT tant infrieure sa valeur comptable, il y a lieu de


constater une dprciation de :

2 400 2 007 = 393 pour la ligne de

production.
Comment rpartir maintenant cette dprciation entre les deux machines ? Il est
possible de la rpartir au prorata de leur valeur comptable par exemple, mais
toute autre mthode serait aussi valable, condition dtre justifie.
Dans ce cas,

dprciation machine M1 = 393 x

600 / 2 400 =

98,25

dprciation machine M2 = 393 x 1 800 / 2 400 = 294,75.


Cette mthode pose plusieurs problmes rsoudre par les entreprises :

la dlimitation des UGT, cette difficult explique peut-tre que cette


notion comprise dans lavant-projet de rglement a ensuite t retire ;

la dtermination du taux dactualisation ;

la rpartition de la dprciation entre les diffrentes composantes de


lUGT.

Corrig

Application

4:

Amortissement

et

dprciation

immobilisations
1) Tableau damortissement et de dprciation
Anne Valeur

Base

brute damo
(a)

r-

Dota-

Dota-

tion

tion

damo cumu-

tisse-

r-

ment
10

VNC

Valeur Dpr Dpr

c = a actuel
-b

le

ciatio

le (b)

VNC
aprs

ciatio dprn

ciatio

tisse-

cumu-

ment
2 000 2 000 8 000

le (d)

c-d

10

N+1

000
10

000
8 000 2 000 4 000 6 000 5 100

900

900

5 100

N+2

000
10

(1)
5 100 1 700 5 700 4 300 4 500

- 600

300

4 000

N+3

000
10

(2)
(3)
4 000 2 000 7 700 2 300

300

2 000

N+4

000
10

2 000 2 000 9 700

300

(4)

300

000
(1) La valeur actuelle est la plus forte des deux valeurs : vnale (5 100
euros) ou dusage (5 000 euros).
(2) La base amortissable tient compte de la dprciation.
(3) lamortissement sera calcul sur le nombre dannes restant courir,
ici 3 ans. Il est donc gal : 5 100 x 1 / 3 = 1 700 euros.
(4) La valeur actuelle tant plus leve que la VNC, il y a lieu de reprendre
une partie de la dprciation. La valeur comptable est gale : Valeur
brute Amortissements cumuls Dprciation ; cest--dire : 10 000 5
700 900 = 3 400 euros. Or, on ne peut avoir une valeur comptable
infrieure celle obtenue sans dprciation : (10 000 3 x 2 000 = 4 000
euros). Par consquent, il faut reprendre la dprciation de manire
porter la valeur comptable 4 000. Il faut donc reprendre 600 euros : 4
000 3 400.
2) critures dinventaire
------------------------ 31/12/N

-------------------------

681- Dotation aux amortissements des immo corporelles


2815- Amortissements du matriel industriel
Annuit damortissement, selon plan damortissement

2 000
2 000

des

------------------------ 31/12/N+1 ------------------------681- Dotation aux amortissements des immo corporelles

2 000

2815- Amortissements du matriel industriel

2 000

Annuit damortissement, selon plan damortissement


------------------------ 31/12/N+1 ------------------------681- Dotation aux dprciations des immo corporelles

900

2915- Dprciations du matriel industriel

900

Dprciation selon test de dprciation


------------------------ 31/12/N+2 ------------------------681- Dotation aux amortissements des immo corporelles

1 700

2815- Amortissements du matriel industriel

1 700

Annuit damortissement, selon plan damortissement


------------------------ 31/12/N+2 ------------------------2915- Dprciations du matriel industriel

600

781- Reprise dprciations des immo corporelles

600

Reprise dprciation, selon test de dprciation


------------------------ 31/12/N+3 ------------------------681- Dotation aux amortissements des immo corporelles

2 000

2815- Amortissements du matriel industriel

2 000

Annuit damortissement, selon plan damortissement


------------------------

-------------------------

3) Analyse fiscale
Au niveau fiscal, peut se poser le problme de la dductibilit des dprciations
des

immobilisations

et

dautre

part

le

problme

des

amortissements

irrgulirement diffrs.
En N+1 par exemple, la charge totale enregistre est de 2 900 euros, alors que
normalement la dotation aux amortissements ntait que de 2 000, soit 45% de
charges en plus. Bien sr, cette charge peut tre justifie mais on ne sait pas
encore dans quelle mesure lAdministration fiscale prendra en compte cette
dduction. On retrouve ici un des problmes poss par la comptabilit crative.
De plus, en N+2, on comptabilise un amortissement de 1 700, alors que
normalement lamortissement fiscal minimum enregistrer est de 2 000. Il y a
donc dans notre exemple 300 damortissements diffrs tort. Sont-ils perdus ?

En ralit, ils se retrouvent avec la dprciation puisque la valeur rsiduelle en


fin de plan damortissement est gale la dprciation, la reprise de
dprciation de N+2 ayant t normalement impose. Mais cela peut entraner
de grosses variations au niveau du rsultat, comme au niveau de la prsentation
du bilan.
4) Extrait de lactif du bilan
Matriel

Valeur brute

Amortissement

Valeur

s et

comptable

dprciations
2 000
4 900
6 000

nette
8 000
5 100
4 000

industriel
Fin N
Fin N+1
Fin N+2

10 000
10 000
10 000

Corrig Application 5 : Reconstitution du cot amorti partir des


factures dorigine
1) Pas de remplacement depuis lorigine
tat des comptes selon les anciennes rgles au 1er janvier N :
Compte 21- Immobilisation
Compte 281- Amortissements de limmobilisation

10 000
4 000

Il convient maintenant de reconstituer les valeurs historiques et de recalculer les


amortissements :
Structure S :

Compte 21.S- Structure S

300
Compte 281.S- Amortissements de la structure S

920
(7 300 x 4 / 10)
Composant C :

Compte 21.C- Composant C

700
Compte 281.C- Amortissements du composant C
800
(2 700 x 4 / 6)

Au total, les amortissements qui auraient d tre comptabiliss avec les


nouvelles rgles sont de :

2 920 + 1 800 = 4 720 euros au lieu des 4 000

euros qui avaient t enregistrs auparavant.

------------------------ 01/01/N

-------------------------

21.S- Structure S

7 300

21.C- Composant C

2 700

21- Immobilisation

10 000

Constatation des composants


------------------------ 01/01/N

-------------------------

281- Amortissements des immobilisations


119- Report nouveau

4 000
720

281.S- Amortissements structure S

2 920

281.C- Amortissements composant C

800
Rattrapage des amortissements
------------------------

-------------------------

En ce qui concerne les comptes individuels, la prise en compte de limpt diffr


nest pas la mthode gnralement retenue. Par contre, dans les comptes
consolids, cette prise en compte de la fiscalit diffre est obligatoire et
entranerait ici la constatation dun impt diffr actif dans notre exemple cidessus.
2) Hypothse dune dure dutilisation de 15 ans
Dans cette hypothse, les amortissements comptabiliser au 1 er janvier N pour
la structure S seraient de :

7 300 x 4 / 15 = 1 947 euros. La deuxime criture

ci-dessus deviendrait dans ce cas :


------------------------ 01/01/N

-------------------------

281- Amortissements des immobilisations


281.S- Amortissements structure S

4 000
1 947

281.C- Amortissements composant C

800
110- Report nouveau
Rattrapage des amortissements
------------------------

-------------------------

3) Remplacement antrieur survenu pour le composant

253

Pour le composant C et la dtermination des amortissements selon les nouvelles


rgles, il faut retenir la valeur du dernier remplacement :
Valeur brute Composant C =

3 000

Amortissements Composant C au 1er janvier N = 3 000 x 1 / 3 =


1 000.
Avec les nouvelles rgles, la valeur totale de la structure S reste 7 300 euros
et elle est amortie sur 10 ans, soit amortissements = 7 300 x 4 / 10 = 2 920
euros.
Les amortissements totaux faire apparatre au bilan correspondent donc une
somme de :
1 000 + 2 920 = 3 920 euros, au lieu des 4 000 euros qui avaient t
comptabiliss selon les anciennes rgles.
Il y a donc deux changements enregistrer qui ont une incidence sur les
capitaux propres :

un changement des valeurs brutes des immobilisations : ancienne


valeur = 10 000 euros ; nouvelle valeur = 7 300 + 3 000 = 10 300
euros ;

un changement de valeur des amortissements constater : ancienne


valeur = 4 000 euros ; nouvelle valeur = 3 920 euros.

------------------------ 01/01/N

-------------------------

21.S- Structure S

7 300

21.C- Composant C

3 000

21- Immobilisation

10 000

110- Report nouveau

300

Constatation des composants


------------------------

-------------------------

Les 300 qui sont enregistrs en Report nouveau correspondent au supplment


de valeur du composant. Cette dpense a t enregistre en charge
initialement, avec les nouvelles rgles, il faut limmobiliser. On retire donc une
charge antrieure, ce qui gnre une augmentation du rsultat antrieur,
constate en report nouveau.
------------------------ 01/01/N

-------------------------

281- Amortissements des immobilisations


281.S- Amortissements structure S

4 000
2 920

281.C- Amortissements composant C


110- Report nouveau

1 000
80

Rattrapage des amortissements


------------------------

-------------------------

Les 80 que lon retrouve en Report nouveau correspondent au supplment


damortissement comptabilis auparavant sur le composant C (2 700 x 4 / 10 =
1 080 euros). Cette charge enregistre antrieurement naurait pas d ltre,
do une augmentation du rsultat antrieur, constate en report nouveau.
Corrig Application 6 : Reconstitution du cot amorti partir des
donnes techniques actuelles
Anciennes rgles :
Valeur brute de limmobilisation

10 000

Amortissements enregistrs jusquau 1er janvier N

4 000

Nouvelles rgles :
Valeur brute Composant C =

30% x 10 000 =

3 000

Amortissements Composant C =

3 000 x 1 / 3 =

1 000

Le dernier remplacement a eu lieu le 1 er janvier N-1 et le composant C a une


dure dutilisation de 3 ans.
Valeur brute Structure S =

70% x 10 000 =

Amortissements Structure S =

7 000 x 4 / 10 =

7 000
2

800
Les amortissements totaux constater selon les nouvelles rgles sont donc de :
1 000 + 2 800 = 3 800 euros, au lieu des 4 000 euros prcdents.
------------------------ 01/01/N

-------------------------

21.S- Structure S

7 000

21.C- Composant C

3 000

21- Immobilisation

10 000

Constatation des composants


------------------------ 01/01/N

-------------------------

281- Amortissements des immobilisations

4 000

281.S- Amortissements structure S

2 800

281.C- Amortissements composant C

000
110- Report nouveau

200

Rattrapage des amortissements


-----------------------Corrig

-------------------------

Application

7:

Analyse

par

composants :

mthode

rallocation des valeurs comptables


Rgles anciennes :

Valeur brute de limmobilisation =

Amortissements =

Valeur brute
Amortissements
Valeur comptable
nette

10 000 euros
4 000 euros

Immobilisation

Structure S

Composant C

10 000
4 000

(70%)
7 000
70% x 4 000 = 2

(30%)
3 000
30% x 4 000 = 1

6 000

800
4 200

200
1 800

de

La structure S sera amortie partir de N sur une base de 4 200 euros sur 6 ans
soit un amortissement annuel de 700 euros ; le composant C sera amorti sur
une base de 1 800 euros sur 2 ans, soit un amortissement annuel de 900 euros.
------------------------ 01/01/N

-------------------------

21.S- Structure S

7 000

21.C- Composant C

3 000

21- Immobilisation

10 000

Constatation des composants


------------------------ 01/01/N

-------------------------

281- Amortissements des immobilisations

4 000

281.S- Amortissements structure S

2 800

281.C- Amortissements composant C

200
Rallocation des amortissements
------------------------ 31/12/N

-------------------------

681- Dotation aux amortissements des immo corporelles

1 600

281.S- Amortissements de la structure S

700

281.C- Amortissements du composant C

900

Annuit damortissement, selon plan damortissement


-----------------------Corrig

-------------------------

Application

8:

Analyse

par

composants :

mthode

lvaluation des actifs la juste valeur


Immobilisati
on

Composant

Structure S

Incidence
sur les
capitaux

Valeur brute
Amortisseme
nts
Valeur

propres
8 000
+ 1 300 euros
4 000 x 70%
---

10 000
4 000

3 300
4 000 x 30%

6 000

= 1 200
2 100

= 2 800
5 200

Amortissable

Amortissable

sur 2 ans

sur 6 ans

comptable
nette

de

------------------------ 01/01/N

-------------------------

21.S- Structure S

8 000

21.C- Composant C

3 300

21- Immobilisation

10 000

110- Report nouveau

1 300

Constatation des composants


------------------------ 01/01/N

-------------------------

281- Amortissements des immobilisations

4 000

281.S- Amortissements structure S

2 800

281.C- Amortissements composant C

200
Rallocation des amortissements
------------------------ 31/12/N

-------------------------

681- Dotation aux amortissements des immo corporelles

1 917

281.S- Amortissements de la structure S

867

281.C- Amortissements du composant C

1 050

Annuit damortissement, selon plan damortissement


------------------------

-------------------------

Les supplments de valeurs qui ont augment le rsultat et les capitaux propres
au 1er janvier N seront progressivement passs en charges sur les annes
ultrieures par le biais des amortissements.

AVIS DU CNC du 23 juin 2004 relatif aux modalits dapplications de la


comptabilisation par composants et des provisions pour gros entretien
dans les organismes de logement social
Linstruction comptable du 27 avril 1992 applicable aux organismes de
logement social donnait la dfinition et les modalits de calcul de
lamortissement :

Amortissement = constatation comptable dun amoindrissement de

la valeur dun lment dactif rsultant de lusage, du temps, du


changement technique ou de tout autre cause dont les effets sont jugs
irrversibles.

Amortissement soit linaire, soit progressif calcul sur 15 ans pour

les constructions lgres et sur 50 ans pour les immeubles de rapport.


De plus, cette mme instruction indiquait les conditions de constitution des
provisions pour grosses rparations :

Les grosses rparations comprennent : des travaux damlioration, des

grosses rparations, des dpenses de gros entretien et des dpenses


dentretien courant.

Les dotations aux provisions pour grosses rparations (PGR) sont

annuelles et obligatoires (sauf pour les 5 premires annes de mise en


service ou aprs lachvement des constructions.

Elles sont calcules sur la valeur dorigine des cots des constructions

revaloriss selon lindice INSEE.

Leur montant ne peut tre infrieur 0,6% de lassiette ci-dessus.

Ncessit dune actualisation prpare par un groupe de travail runi par le


Prsident du CNC comprenant des reprsentants du Ministre du logement, des
diffrents organismes du logement social, de la CNCC et du Centre scientifique
et technique du btiment (CSTB).
Dtermination des composants tudes techniques conduites par le CSTB
ralises sur un chantillon statistique reprsentatif, en fonction des lots de
travaux retenus lors de la construction.
Finalement, la dcomposition des immeubles de logement social sera ralise
en fonction des 2 critres suivants :

Dure

de

vie

des

diffrents

lments

des

constructions

et

importance de ces lments dans le cot global.

Frquence

de

renouvellement

de

diffrents

lments

des

constructions sans prise en considration de limportance de chacun des


lments dans le cot de la construction.
Consquence pratique :

Dcomposition initiale minimum en 5 composants correspondant aux

lments les plus frquemment renouvels :

Structure et ouvrages assimils

Menuiseries extrieures

Chauffage : collectif ou individuel

tanchit

Ravalement avec amlioration

Trois dures damortissement : 50, 25 et 15 ans. Des dures

dutilisation diffrentes peuvent tre retenues, condition quelles


correspondent aux dures relles dutilisation, dment justifies en
annexe. Seul lamortissement linaire peut tre retenu, les organismes ne
peuvent plus appliquer lamortissement progressif.

Possibilit de distinguer 3 composants supplmentaires :


-

lectricit

Plomberie / Sanitaire

Ascenseur

Dtermination des composants des immeubles de logement social


1- Dcomposition minimum
Composants

Dure
damortisse

Structure

et

ouvrages

ment
50 ans +/- 20%

Rpartition des
composants %
individuel collectif
88,7 %

90,3 %

assimils
Menuiseries extrieures
25 ans +/- 20%
5,4 %
Chauffage collectif
25 ans +/- 20%
ou
Chauffage individuel
15 ans +/- 20%
3,2 %
tanchit
15 ans +/- 20%
Ravalement avec amlioration
15 ans +/- 20%
2,7 %
* Les pourcentages relatifs au chauffage ne sadditionnent

3,3 %
3,2 %
*
3,2 %
1,1 %
2,1 %
pas et

dpendent du mode de chauffage utilis dans limmeuble.


En fonction des hypothses retenues, il rsulte que :

tous les composants autres que ceux qui sont retenus par lorganisme

sont inclus dans le composant Structure et ouvrages assimils ;

les pourcentages des composants isols sont dtermins partir de la

dcomposition de travaux la plus dtaille (ex : un lot chauffage qui nest


pas agrg avec dautres lots de travaux) ;

le composant Chauffage ne comprend que les constituants de ce lot

de travaux qui feront normalement lobjet dun renouvellement ;

si le composant tanchit nest pas retenu (btiment avec

couverture), le pourcentage correspondant est ajout au composant


Structure et ouvrages assimils .
2- Dcompositions supplmentaires

Selon la situation et ltat des immeubles, les organismes pourront retenir


1 3 composants supplmentaires en fonction des critres suivants :

les pourcentages des composants supplmentaires sont dduire u

composant Structure et ouvrages assimils ;

le composant lectricit est en gnral intgr au composant

principal mais il peut tre isol et amorti sur une dure de 25 ans (+/20%) pour des raisons de mise aux normes rendues ncessaires par les
volutions technologiques et rglementaires ;

le composant Plomberie / Sanitaire inclut les lments dune dure

de vie infrieure 50 ans.


lectricit
Plomberie / Sanitaire
Ascenseurs

25 ans +/- 20%


25 ans +/- 20%
15 ans +/- 20%

4,2 %
3,7 %
-

5,2 %
4,6 %
2,8 %

Pour la premire application, les organismes peuvent appliquer lune des


deux mthodes indiques par lavis du Comit durgence n2003-E :

Mthode de reconstitution du cot historique amorti

Mthode de rallocation des valeurs comptables

La mthode de lvaluation des actifs la juste valeur la date de premire


application (option offerte par la norme IFRS 1) na pas t retenue par le
Comit durgence.
En cas dimmeuble avec subvention, les subventions doivent tre ventiles
proportionnellement entre les diffrents composants ; la reprise doit intervenir
au mme rythme que lamortissement des composants.
Si cette dcomposition nest pas significative, les subventions sont reprises au
mme rythme que lamortissement du composant structure.

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