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INTRODUO
A responsabilidade visa facilitar a arrecadao do tributo, deslocando sua cobrana daquele que est ligado diretamente ao critrio
material da hiptese da regra-matriz de incidncia tributria, o contribuinte, para outro sujeito previsto em lei, o responsvel.
Algumas vezes, a responsabilidade conduz a situaes consideradas injustas. No entanto, ela no foi criada para promover justia
fiscal. Sua finalidade aumentar a eficincia e a eficcia da arrecadao do tributo.
Em alguns casos, a Fazenda pode exigir o tributo do contribuinte, do responsvel ou de ambos (responsabilidade solidria), mas
opta pelo devedor mais solvvel. No IPVA, porm, em razo de frequentes mudanas de titularidade dos veculos automotores
usados, a utilizao da responsabilidade mais uma necessidade de se confirmar lanamentos automticos por notificao que a
Fazenda do Estado de So Paulo efetua anualmente, do que uma comodidade em arrecadar o imposto.
De fato, com base no Cadastro de Veculos do DETRAN do Estado de So Paulo, a Secretaria da Fazenda desse Estado organiza o
Cadastro de Contribuintes do IPVA e faz regularmente lanamentos automticos do IPVA por notificao no Dirio Oficial do
Estado para todo veculo automotor com o IPVA do exerccio vencido, sem pagamento do imposto e sem registro, no exerccio, de:
reconhecimento de imunidade, concesso de iseno ou dispensa de pagamento do imposto. O lanamento feito em nome daquele
que consta como proprietrio no Cadastro de Veculos do DETRAN.
Note-se que a Fazenda do Estado desconhece se, na data do fato jurdico tributrio (fato gerador) do IPVA, quem constava do
Cadastro do DETRAN era o proprietrio do veculo (quando responde como contribuinte), se essa pessoa j alienara o veculo sem
ter comunicado o fato ao DETRAN ou Secretaria da Fazenda no prazo de 30 (trinta) dias contados da alienao, ou se era mero
possuidor do veculo (quando o alienante ou o possuidor responde como responsvel solidrio pelo pagamento do imposto).
1.
DA RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
Para que a Fazenda Pblica possa arrecadar tributos por meios simples e econmicos, o legislador transfere em alguns casos a
responsabilidade pela dvida tributria para terceiro.
A regra geral de responsabilidade est prevista no art. 128 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), que assim dispe:
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Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.
De acordo com a regra, o terceiro, a quem a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio, deve estar
vinculado ao fato gerador da respectiva obrigao. A substituio feita, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou a ele
atribuindo, supletivamente, o cumprimento total ou parcial da obrigao.
Os artigos 129 a 138 do CTN apresentam regras especficas de responsabilidade pelo tributo devido ou pelo crdito tributrio[1],
todas com fundamento na ressalva inicial do art. 128 do Cdigo (CARVALHO, 2008, p. 349).
O caput do art. 121 do CTN define o sujeito passivo da obrigao principal como a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou
penalidade pecuniria. O pargrafo nico do artigo dispe que o sujeito passivo dito: contribuinte, quando tem relao pessoal e
direta com a situao que constitui o respectivo fato gerador (inc. I); ou responsvel, quando, sem revestir a condio de
contribuinte, tem obrigao que decorre de disposio expressa de lei (inc. II).
Conforme veremos, somente no caso de o responsvel estar vinculado ao fato gerador da obrigao tributria isto , sair da
compostura interna do fato jurdico tributrio, sem ser a pessoa que o realizou, no dizer de Carvalho (2008, p. 352) que ele ser
sujeito passivo de relao obrigacional de natureza tributria. Inexistindo a vinculao, no mais das vezes ele ser sujeito passivo de
outra relao obrigacional, mas de natureza sancionatria.
2.
Tem o legislador ordinrio liberdade para escolher o sujeito passivo de impostos, taxas ou contribuies? Becho (2000, p. 68-78) e
doutrinadores por ele citados entendem que s pode ser sujeito passivo aquele que realiza a materialidade da hiptese de incidncia
do tributo.
Em artigo em coautoria, Geraldo Ataliba e Cleber Giardino assinalaram:
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Estados, o Distrito Federal e os Municpios. O critrio material da hiptese de incidncia de imposto, formado por um verbo e por
seu complemento (CARVALHO, 2008, p. 285-287), pode ser inferido pelo nome que a Constituio deu ao imposto. Por exemplo:
no Imposto sobre a Renda ou Proventos de qualquer Natureza, o critrio material auferir renda ou provento; no Imposto de
Importao sobre Produtos Estrangeiros, importar produto estrangeiro; no Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana, ser proprietrio de imvel na zona urbana de municpio; no Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores, ser
proprietrio de veculo automotor. A liberdade que o legislador ordinrio tem para escolher o sujeito passivo , portanto, reduzida.
Nos quatro impostos citados, os sujeitos passivos so respectivamente a pessoa que aufere a renda ou o provento, o importador; o
proprietrio do imvel; o proprietrio do veculo. A esses sujeitos passivos, porque identificados diretamente no texto
constitucional, Becho (2000, p. 85) d o nome de sujeitos passivos constitucionais.
Ao sujeito passivo escolhido pelo legislador infraconstitucional, que no decorre do critrio material inferido da Constituio, Becho
(2000, p. 90) d o nome de sujeito passivo legal.
Na escolha do sujeito passivo legal, o legislador infraconstitucional deve utilizar um dos seguintes critrios (BECHO, p. 92-93):
a) aproximao jurdica: o sujeito passivo legal deve pertencer a uma classe de pessoas, naturais ou jurdicas, que estejam prximas
juridicamente de realizar a materialidade prevista na hiptese de incidncia (ex: para o IPTU, o legislador escolheu o titular de
domnio til ou o possuidor a qualquer ttulo, que so quase-proprietrios vide art. 34 do CTN);
b) ausncia de sujeito passivo constitucional: para o evento jurdico tributrio, a autoridade fiscal no ter meios para identificar o
sujeito passivo constitucional ou no ter como dele exigir o tributo. Exemplo: para o Imposto de Importao de Produtos
Estrangeiros, o legislador complementar escolheu o arrematante do produto abandonado ou apreendido (vide inc. II do art. 22 do
CTN), pois, alm de estar prximo juridicamente do importador, a pessoa de quem a Unio tem como exigir o imposto, no caso de
o produto importado ter sido: i) abandonado pelo importador; ii) apreendido pela autoridade aduaneira, porque o importador
realizou operao ilegal.
Havendo o sujeito passivo constitucional, Becho (2000, p. 93) no aceita a eleio de outro sujeito para ocupar o polo passivo da
relao tributria, por razo de convenincia administrativa, assunto de poltica fiscal inconfundvel com o direito positivo.
3.
Em razo do princpio constitucional da capacidade contributiva, o antecedente da norma impositiva de imposto deve conter em
seu critrio material a descrio do comportamento de um sujeito de direito que ostente sinais de riqueza, sob pena de aquela
norma ser inconstitucional (QUEIROZ, 1999, p. 171). No entanto, o critrio material poder tambm descrever situao (estado) em
que o sujeito se encontra que denote sinais de riqueza, como ser proprietrio de um bem.
O sujeito passivo da relao jurdica prescrita no consequente da norma impositiva de imposto, por fora do princpio
constitucional da capacidade contributiva, s pode ser aquele (mesmo) titular da riqueza pessoal descrita pelo critrio material do
antecedente, pois parte da riqueza dele que ser entregue ao Estado (QUEIROZ, 1999, p. 179).
No IPVA, a capacidade contributiva objetiva, porque no se refere s condies econmicas de cada contribuinte, mas sua
manifestao objetiva de riqueza: ser proprietrio de veculo automotor (CARRAZZA, 2000, p. 67). No importa se o contribuinte
aufere renda suficiente para poder pagar o imposto. Se no auferir, ele poder alienar o veculo para conseguir recursos para quitar
dbitos do IPVA de exerccios anteriores e para no ter de pagar o imposto em exerccios futuros.
No entanto, a capacidade contributiva objetiva (nsita ao critrio material da hiptese da regra-matriz de incidncia do IPVA) pode
no se verificar com o responsvel. o que ocorre, por exemplo, quando pessoa que possui apenas um veculo automotor vende-o
para poder pagar suas dvidas mas no comunica a alienao ao DETRAN ou no fornece Secretaria da Fazenda os dados
necessrios atualizao do Cadastro de Contribuintes do IPVA. Se o adquirente no solicitar a expedio de novo Certificado de
Registro de Veculo (CRV) em seu nome nem pagar o IPVA do exerccio seguinte, o lanamento ser em nome do alienante. A
omisso do alienante transformou-o em responsvel solidrio pelo pagamento do IPVA, nos termos do disposto no inc. II do art. 6
da Lei 13.296/2008[2], combinado com seu 2.
4.
CRITRIOS QUANTITATIVO, TEMPORAL E ESPACIAL DO CONSEQUENTE DA REGRA-MATRIZ DE
INCIDNCIA DO IPVA
Seguindo lio de Carvalho (2008, p. 360), Queiroz (1999, p. 175) afirma ser a base de clculo a grandeza instituda no consequente
da norma, que se destina a dimensionar a riqueza presente no fato descrito no critrio material do antecedente normativo.
Alquota a parcela ou percentual da base de clculo que o sujeito passivo deve entregar ao Estado. No IPVA, a alquota
proporcional invarivel. Proporcional, porque aparece em forma de frao ou de percentual (p. ex., a alquota do IPVA de
automveis flex ou com motor especificado para funcionar exclusivamente com gasolina de 4% quatro por cento); invarivel,
porque a mesma qualquer que seja o valor assumido pela base de clculo no caso concreto (base calculada). Como adverte
Carvalho (2008, p. 372), pela imposio de limite superior para a alquota que a autoridade legislativa evita que a tributao
transforme-se em confisco, vedado pelo inc. IV do art. 150 da Constituio.
Queiroz (1999, p. 176) afirma que os critrios temporal e espacial do consequente da regra-matriz de incidncia do imposto tm
merecido pouco destaque por parte da doutrina. De fato, careceria de sentido uma relao jurdica tributria, com obrigao de
dar, que no prescrevesse data-limite (critrio temporal) para o devedor entregar certa quantia de dinheiro ao credor nem o lugar
(critrio espacial) onde essa entrega deve ser realizada.
No entanto, a incompletude da regra-matriz de incidncia do IPVA (norma legal) aparente, visto que os critrios temporal e
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espacial da relao jurdica prescrita em seu consequente esto definidos em normas infralegais, por no serem matrias sujeitas
reserva legal, previstas nos incisos I a VI do art. 97 do CTN. Com efeito, as datas de vencimento do IPVA nas opes de pagamento
vista com desconto, vista sem desconto ou em trs parcelas mensais, iguais e consecutivas so fixadas em decreto do Poder
Executivo, editado no exerccio anterior ao de incidncia do IPVA. No que concerne ao critrio espacial, o IPVA pode ser recolhido
em agncia de um dos bancos autorizados para o seu recebimento (relacionados no stio da Secretaria da Fazenda do Estado de
So Paulo disponvel em: <http://www3.fazenda.sp.gov.br>), bastando que interessado informe ao caixa do banco o nmero do
RENAVAM do veculo.
5.
Ainda que sumariamente, analisaremos a natureza da responsabilidade tributria. A divergncia de entendimentos entre os autores
demonstra a complexidade do tema.
O inc. II do art. 124 do CTN declara solidariamente obrigadas as pessoas expressamente designadas por lei. Depois de observar
que falta competncia constitucional ao legislador ordinrio para exigir o tributo de pessoa alheia ao fato descrito hipoteticamente
no antecedente da norma de incidncia, Carvalho (2008, p. 347-348) conclui que os devedores solidrios, institudos pela lei, mas
estranhos ao evento jurdico-tributrio, no participam daquele liame obrigacional, mas de outro, de cunho sancionatrio, que
surge pelo descumprimento de algum dever. Aduz o Autor que ningum pode ser compelido a pagar tributo sem que tenha
realizado, ou participado da realizao de um fato, definido como tributrio pela lei competente e que em todas as hipteses de
responsabilidade tributria previstas no CTN o coobrigado no foi retirado do quadro da concretude fctica, peculiar ao tributo,
mas foi escolhido como tal por haver descumprido dever que lhe cabia observar. Assevera que, embora falte ao legislador de
determinado tributo competncia para colocar algum na posio de sujeito passivo da respectiva obrigao tributria, ele pode
legislar criando outras relaes, de carter administrativo, instituindo deveres e prescrevendo sanes.
Os devedores solidrios estranhos ao acontecimento do fato jurdico tributrio integram outro vnculo jurdico, que nasceu por
fora de uma ocorrncia tida como ilcita (CARVALHO, 2008, p. 348). H, na realidade, duas relaes jurdicas obrigacionais: a
tributria, de que so partes o Estado e o contribuinte, e a sancionatria, de que so partes o Estado e o responsvel. Por terem
prestaes idnticas (pagamento do tributo devido pelo contribuinte), parece haver uma nica relao, com dois sujeitos que se
aproximam pelas ligaes de solidariedade jurdica. Para dificultar ainda mais a compreenso do assunto, o pagamento efetuado
pelo devedor solidrio tem o condo de extinguir a obrigao tributria (CARVALHO, 2008, p. 348). Assim, a obrigao do
responsvel sano por infrao administrativa.
lio de Carvalho adere Queiroz (1999, p. 180), para quem:
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da primeira e que se presta a alterar apenas o aspecto subjetivo da consequncia da norma anterior, uma vez ocorrido o fato
descrito em sua hiptese. Aduz a Autora que o aspecto material da norma bsica descreve, invariavelmente, fato lcito pois tributo
no sano de ato ilcito enquanto o aspecto material da norma secundria pode descrever fato lcito (sucesso, por ex.) ou
ilcito (ao ou omisso previstas nos arts. 134 e 135 do CTN)[4]. Para Derzi, a vinculao do responsvel com o fato gerador, exigida
pelo art. 128 do CTN, verificada pelo fato de o aspecto material da hiptese da norma secundria (com o qual o responsvel tem
relao pessoal e direta) estar em conexo com algum aspecto da norma bsica de incidncia.
Importa destacar que, se o lanamento tributrio foi efetuado em nome de pessoa natural ou jurdica antes de ocorrer a sucesso,
uma vez ocorrida, a substituio do sujeito passivo resultar da lei (art. 131, II e III ou art. 132, caput, do CTN), no precisando a
autoridade administrativa proceder a novo lanamento em nome da sucessora.
Discordando de Carvalho, Justen Filho (1985, p. 290-291) afirma ter natureza tributria a norma cujo consequente prescreve uma
sano (perinorma) a terceiro (responsvel), porque este deixou de cumprir dever prescrito no consequente de outra norma
(endonorma)[5]. Observa, com propriedade, que o destinatrio da responsabilidade tributria encontra-se em situao de poder
sobre o sujeito passivo tributrio, de molde a ser-lhe dado exigir ou verificar o cumprimento da prestao devida (JUSTEN FILHO,
1985, p. 295).
Convm destacar ainda a posio de Becho (2000, p. 152) sobre a responsabilidade tributria e o responsvel. O Autor afirma
filiar-se corrente na qual esto Gian Antonio Micheli e Paulo de Barros Carvalho, por entender que o responsvel garantidor
fiducirio do crdito tributrio, no participando da relao jurdico-tributria que resulta da subsuno do relato do evento
tributado ao fato descrito na hiptese da regra-matriz tributria. Explica a relao de crdito pela teoria dualista das obrigaes
do direito alemo, que separa de forma lgica o crdito/dbito (Schuld) e a garantia/responsabilidade (Haftung) (BECHO, 2000, p.
153)[6].
Para Becho (2000, p. 153-154), a Constituio Federal traz o Schuld dos tributos que especifica (crdito para o Estado, dbito para o
contribuinte),
6.
6.1.
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O inc. I do art. 6 da Lei 13.296/2008 coloca como responsvel solidrio (vide 2 do artigo) pelo pagamento do imposto e
acrscimos legais aquele que adquiriu veculo sem o pagamento do imposto e acrscimos legais do exerccio ou exerccios
anteriores.
Pela sano prevista para o adquirente incauto infere-se o dever jurdico atribudo ao interessado em adquirir veculo: verificar se
este tem dbito de IPVA.
Se houver dbito de IPVA, avulta o poder a que se refere Justen Filho, do potencial responsvel (interessado em adquirir o veculo)
sobre o contribuinte: exigir que este pague o dbito ou conceda abatimento, no preo, de valor igual ao do dbito atualizado, sob
pena de ele no adquirir o veculo. No entanto, se o interessado no exercer esse poder e adquirir o veculo, transformar-se- em
responsvel solidrio pelo pagamento do imposto e acrscimos legais.
6.2.
DO ALIENANTE DO VECULO QUE NO FORNECE OS DADOS NECESSRIOS ALTERAO NO
CADASTRO DE CONTRIBUINTES DO IPVA
O inc. II do art. 6 coloca como responsvel solidrio (vide 2 do artigo) pelo pagamento do imposto e acrscimos legais o
proprietrio de veculo automotor que o alienou mas no forneceu, no prazo de 30 (trinta) dias, os dados necessrios alterao no
Cadastro de Contribuintes do IPVA. A responsabilidade para fatos geradores ocorridos entre o momento da alienao e o do
conhecimento desta pela autoridade responsvel.
Como o Cadastro de Contribuintes do IPVA previsto na Lei ainda no existe, basta que o alienante informe os dados do adquirente
do veculo ao DETRAN do Estado de So Paulo. o que se depreende da regra do art. 134 da Lei 9.503, de 23/09/1997, que
instituiu o Cdigo de Trnsito Brasileiro (CTB), e a do art. 3 das Disposies Transitrias da Lei 13.296/2008, abaixo transcritas:
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6.2.1.
DA PERDA DO PRAZO PELO ANTERIOR PROPRIETRIO DO VECULO, SEM QUE ELE SE
TRANSFORME EM RESPONSVEL
Embora o art. 134 do CTB prescreva prazo de 30 (trinta) dias para o anterior proprietrio comunicar a alienao do veculo ao
DETRAN, se a relao de propriedade era tributada pelo IPVA, o anterior proprietrio poder comunicar a alienao antes de
ocorrer o fato jurdico tributrio do exerccio seguinte.
Com efeito, se a comunicao ocorrer antes do primeiro dia do exerccio seguinte ao da alienao, no nascer a responsabilidade
do anterior proprietrio; se ocorrer depois, a responsabilidade cessar a partir do exerccio seguinte ao da comunicao. O prazo de
30 (trinta) dias deve ser observado quando seu termo final ocorre depois do fato jurdico tributrio do exerccio seguinte. Por
exemplo: se o proprietrio alienou o veculo em 18/12/2011 e comunicou o fato em 16/01/2012, no se transformou em responsvel.
Apesar de a comunicao ter ocorrido aps 01/01/2012 (data do fato jurdico tributrio de 2012), ela anterior a 17/01/2012, termo
final do prazo.
O anterior proprietrio do veculo tambm no se transformar em responsvel, se o novo proprietrio solicitar a expedio de novo
CRV em seu nome, antes de ocorrer o fato jurdico tributrio do exerccio seguinte. O IPVA de exerccio seguinte ao de alienao
no ser exigido do anterior proprietrio se o novo proprietrio quit-lo, mesmo que no Cadastro do DETRAN o veculo continue
em nome do primeiro.
6.2.2.
Conforme vimos no subitem 9.1, o interessado em adquirir veculo tem um poder sobre o proprietrio que quer alien-lo. No
entanto, menor o poder que o proprietrio de veculo que quer alien-lo tem sobre o interessado em adquiri-lo. De fato, para no
incorrer na responsabilidade prevista no inc. II do art. 6 da Lei do IPVA, o proprietrio ter de exigir que o interessado em adquirir
o veculo demonstre que solicitou ao rgo estadual de trnsito a expedio de um novo CRV (nos termos do 1 do art. 123 do
CTB[8]), antes de efetuar a tradio do veculo. Embora possvel, a exigncia dificultaria sobremaneira a venda do veculo.
Assim, para no dificultar a venda do veculo e ao mesmo tempo proteger o alienante contra a negligncia ou a m-f do adquirente,
o legislador criou o dever de o alienante efetuar o bloqueio do CRV por falta de transferncia, hoje substitudo pela comunicao
de venda de veculo.
6.2.3.
DO FUNDAMENTO DE VALIDADE DA NORMA DE RESPONSABILIDADE DO INC. II DO ART. 6
DA LEI DO IPVA
A regra do inc. II do art. 6 da Lei do IPVA parece retirar seu fundamento de validade da regra do art. 128 do CTN. No entanto, o
proprietrio que alienou veculo no est vinculado ao fato gerador da obrigao de exerccio subsequente ao da alienao. Afinal,
o critrio material da hiptese da regra-matriz de incidncia do IPVA ser proprietrio de veculo automotor e no alienar
veculo.
A regra do inc. II do art. 6, porm, retira seu fundamento de validade da regra do inc. II do art. 124 do CTN. O responsvel no est
vinculado ao fato gerador da obrigao, pois, conforme demonstramos no item 8, ele parte de outra relao jurdica, de natureza
sancionatria, que tem a mesma prestao da relao jurdica tributria. A sano pecuniria que o Estado dele exige por ter
deixado de cumprir dever administrativo de interesse da Fazenda Pblica.
6.2.4.
Pode haver duas ou mais alienaes sucessivas do mesmo veculo, sem que cada proprietrio comunique a alienao ao DETRAN.
Responde cada alienante como responsvel solidrio pelo pagamento do IPVA de exerccios subsequentes ao da respectiva
alienao? Mediante anlise sumria da regra do inc. II do art. 6 da Lei do IPVA, parece que sim. No entanto, anlise mais detida
da regra mostra que responde como responsvel apenas o primeiro proprietrio, cujo nome consta do Cadastro de Veculos do
DETRAN e que entregou ao adquirente o documento de transferncia do veculo, preenchido com o nome, endereo de domiclio ou
residncia e CPF deste.
que, apesar de em todas as alienaes ter havido transmisso de propriedade do veculo, somente na primeira o alienante tinha
condies de apresentar cpia autenticada do documento de transferncia do veculo, datado e assinado com reconhecimento de
firma por autenticidade, necessrio para providenciar o bloqueio do CRV por falta de transferncia ou a comunicao de venda
de veculo.
No entanto, poder haver um contribuinte e dois ou mais responsveis pelo IPVA de dado exerccio. o que ocorre se: A aliena
veculo a B e, no exerccio seguinte, este o aliena a C, que o aliena a D; B no solicita a expedio de novo CRV em seu nome nem
paga o IPVA do exerccio seguinte; A no comunica a alienao ao DETRAN antes de primeiro de janeiro desse exerccio. No
exerccio seguinte: i) A responde como responsvel solidrio pelo pagamento do IPVA (art. 6, II, da Lei do IPVA); ii) B responde
como contribuinte do imposto, pois era o proprietrio do veculo na data do fato jurdico tributrio (art. 5 da Lei); iii) C responde
como responsvel solidrio pelo pagamento do IPVA (art. 6, I, da Lei); iv) D tambm responde como responsvel solidrio pelo
pagamento do IPVA (art. 6, I, da Lei).
6.2.5.
H dispensa do pagamento do IPVA incidente a partir do exerccio seguinte ao da data da ocorrncia do evento, nas hipteses de
perda total do veculo por furto ou roubo ocorridos fora do territrio paulista, por sinistro ou por outros motivos, previstos em
regulamento, que descaracterizem o domnio ou a posse ( 2 do art. 14).
Ora, se o Estado dispensa o proprietrio do veculo do pagamento do IPVA incidente a partir do exerccio seguinte ao da data da
ocorrncia do sinistro, no h sentido em exigir esse imposto de anterior proprietrio que alienou o veculo mas no comunicou o
fato ao DETRAN no prazo legal.
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6.2.6.
DA ALIENAO DO VECULO A ADQUIRENTE COM DOMICLIO OU RESIDNCIA EM OUTRO
ESTADO
Suponhamos que veculo usado de propriedade de pessoa com domiclio ou residncia no Estado de So Paulo seja alienado a
pessoa com domiclio ou residncia em outro Estado. Se o adquirente registrar o veculo no DETRAN de seu Estado antes de ocorrer
o fato jurdico tributrio do exerccio seguinte ao da aquisio, o alienante no ser responsvel pelo pagamento do IPVA daquele
exerccio, mesmo que no tenha efetuado a comunicao de venda do veculo no prazo de trinta dias ou antes da ocorrncia daquele
fato, e o adquirente no tenha recolhido o IPVA de referido exerccio[9].
que, com o registro do veculo no DETRAN do Estado de domiclio ou de residncia do adquirente, passa esse Estado a ser o novo
sujeito ativo do IPVA a partir do exerccio seguinte ao de registro. Assim, ainda que o alienante tenha descumprido a obrigao de
comunicar a alienao, no pode o Estado de So Paulo dele exigir sano pecuniria de valor igual ao do IPVA, uma vez que esse
imposto ser devido a outro Estado[10].
6.3.
DO LEILOEIRO QUE ENTREGA VECULO ADQUIRIDO OU ARREMATADO EM LEILO SEM
COMPROVAO DO PAGAMENTO DO IPVA E ACRSCIMOS LEGAIS
No inc. III do art. 6 da atual Lei do IPVA, o legislador ordinrio inovou ao colocar como responsvel solidrio (vide 2 do artigo)
pelo pagamento do IPVA e acrscimos legais o leiloeiro que entrega veculo adquirido ou arrematado em leilo, sem comprovao
do pagamento do IPVA e acrscimos legais, relativos ao exerccio ou exerccios anteriores.
A sano deixa implcito que o leiloeiro somente dever entregar o veculo ao arrematante se no houver dbito do IPVA, seja
porque inexistia dbito na data de arrematao, seja porque o arrematante quitou o ento existente.
Pela regra do pargrafo nico do art. 130 do CTN, na arrematao em hasta pblica, a sub-rogao ocorre sobre o respectivo preo.
Embora o caput do artigo refira-se a bens imveis, a jurisprudncia estendeu a regra aos bens mveis. De acordo com Machado
(2008, p. 152):
6.4.
A disposio do inc. IV do art. 6 da atual Lei do IPVA, inexistente na anterior, assemelha-se do inc. IV do art. 134 do CTN.
Diferentemente do legislador federal, o legislador estadual foi mais preciso ao no prever solidariedade entre contribuinte e
responsvel, conforme se infere pelo exame do 2 do art. 6.
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Inventariante a pessoa a quem se comete o dever de administrar o esplio, at que se julgue, definitivamente, a partilha, e sejam
os quinhes hereditrios e os legados atribudos e adjudicados aos herdeiros e legatrios. ... o mandatrio legal da herana com
autoridade para defender todos os intersses (sic) dela e promover tdas (sic) as aes necessrias a essa defesa. O cargo, em regra,
exercido pelo cnjuge sobrevivente. Na falta dste (sic), compete a um dos herdeiros e ao testamenteiro (SILVA, 1973, p. 862).
O inc. III do art. 131 do CTN dispe ser o esplio pessoalmente responsvel pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da
abertura da sucesso. Para a lei tributria, o esplio tem personalidade jurdica; para a lei civil, no. Na realidade, o esplio
responde pelos tributos devidos. o inventariante quem o representa em juzo, ativa e passivamente (inc. V do art. 12 do CPC).
6.5.
A disposio do inc. V do art. 6 da atual Lei do IPVA, inexistente na anterior, assemelha-se do inc. II do art. 134 do CTN.
Diferentemente do legislador federal, o legislador estadual foi mais preciso ao no prever solidariedade entre contribuinte e
responsvel, conforme se infere pelo exame do 2 do art. 6.
6.6.
DA PESSOA JURDICA QUE RESULTA DA FUSO DE PESSOAS JURDICAS, OU DA
INCORPORAO OU CISO DE OUTRA PESSOA JURDICA
A disposio do inc. VI do art. 6 da atual Lei do IPVA, inexistente na anterior, assemelha-se do caput do art. 132 do CTN. Aquela
trata de ciso, mas no de transformao de pessoa jurdica (mudana de tipo de sociedade em outro); esta cuida da transformao,
mas no da ciso.
Como a pessoa jurdica incorporada ou fusionada deixa de existir, seus dbitos de IPVA passam para a pessoa jurdica que a
incorporou ou que resultou da fuso.
A ciso regulada pelo art. 229 da Lei 6.404, de 15/12/1976, que dispe sobre as Sociedades por Aes. a seguinte a redao do
artigo:
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6.7.
DO AGENTE PBLICO QUE AUTORIZA OU EFETUA O REGISTRO, O LICENCIAMENTO OU A
TRANSFERNCIA DE PROPRIEDADE DO VECULO AUTOMOTOR NESTE ESTADO, SEM A
COMPROVAO DO PAGAMENTO OU DO RECONHECIMENTO DA IMUNIDADE, DA CONCESSO DA
ISENO OU DA DISPENSA DO PAGAMENTO DO IMPOSTO
A disposio que d ttulo a este subitem deve ser analisada com a regra do art. 25 da Lei, a seguir transcrita:
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6.8.
Com o propsito de evitar que empresa locadora de veculos com estabelecimentos neste e em outro(s) Estado(s) registre no
DETRAN de Estado com alquota de IPVA inferior do Estado de So Paulo veculos que ela, de forma exclusiva ou preponderante,
pretende locar ou colocar disposio para locao neste Estado, o legislador ordinrio:
a) definiu novos critrios temporais da hiptese da regra-matriz de incidncia do IPVA para veculos de propriedade de empresa
locadora com estabelecimentos no Estado de So Paulo e em outro(s) Estado(s) (alneas a, b e c do inc. X do art. 3 da Lei
13.296/2008);
b) usando a competncia concorrente, prevista no inc. I do art. 24 da Constituio Federal, criou regras sobre domiclio para pessoa
jurdica (alneas a, b e c do item 2 e item 3 do 1, e 4 e 7, todos do art. 4 da Lei 13.296/2008), em razo de as normas
sobre domiclio tributrio do CTN (art. 127), editadas quando ainda no existia o IPVA, no serem adequadas para resolver os
conflitos de competncia entre os Estados;
c) colocou como responsveis solidrios pelo pagamento do imposto:
c.1) a pessoa jurdica de direito privado, bem como o scio, diretor, gerente ou administrador, que tomar em locao veculo para
uso no Estado de So Paulo, em relao aos fatos geradores ocorridos nos exerccios em que o veculo estiver sob locao (inc. VIII
do art. 6);
c.2) o agente pblico responsvel pela contratao de locao de veculo, para uso no Estado de So Paulo por pessoa jurdica de
direito pblico, em relao aos fatos geradores ocorridos nos exerccios em que o veculo estiver sob locao (inc. IX do art. 6);
c.3) o scio, diretor, gerente, administrador ou responsvel pela empresa locadora, em relao aos veculos locados ou colocados
disposio para locao no Estado de So Paulo (inc. X do art. 6).
Colocar pessoa jurdica ou natural ou agente pblico como responsvel se ocorrer evento cujo relato se subsome a fato descrito
hipoteticamente no antecedente da norma geral e abstrata do inc. VIII ou IX do art. 6 implica impor a cada um deles o dever de
exigir que a empresa locadora (contribuinte) inscreva-se no Cadastro de Contribuintes do IPVA e pague ao Estado de So Paulo o
IPVA dos veculos que nele pretende locar no exerccio. Se houver veculo a ser locado sem inscrio no Cadastro ou sem pagamento
do IPVA ao Estado de So Paulo, bastar no celebrar o contrato de locao. O dever jurdico confirmado pela regra do 3 do art.
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6.9.
Ao escolher como responsvel solidrio pelo pagamento do IPVA o titular do domnio ou o possuidor a qualquer ttulo (inc. XI
do art. 6 da Lei, combinado com o seu 2), o legislador ordinrio certamente se inspirou no texto do artigo 34 do CTN, que
dispe ser contribuinte do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), o proprietrio do imvel, o titular do
seu domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo.
Silva (1973, p. 565) observa a diferena entre propriedade e domnio:
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so nossos os grifos dos dispositivos transcritos. De forma anloga, a Lei 1.810, de 22/12/1997, do Estado de Mato Grosso do Sul,
que dispe sobre os tributos de competncia do Estado e d outras providncias, no art. 145 estabelece que o IPVA incide sobre a
propriedade, plena ou no, de veculo automotor areo, aqutico ou terrestre, no art. 158 estipula que contribuinte do IPVA o
proprietrio do veculo, observado o disposto no artigo seguinte, mas, neste artigo, surpreendentemente, dispe: so sujeitos
passivos por substituio tributria: o devedor fiducirio, no caso de alienao fiduciria em garantia (inc. I do art. 159); o
arrendatrio do veculo, no caso de arrendamento mercantil (inc. II do art. 159) so nossos os grifos dos dispositivos transcritos.
Em contrato de arrendamento mercantil de veculo automotor, arrendatrio o possuidor do veculo; arrendador o proprietrio.
Embora a posse permanea com o arrendatrio, o registro do veculo no Cadastro do DETRAN feito em nome do arrendador,
conforme se depreende da regra do inc. I do art. 1 da Lei Federal 11.649, de 04/04/2008. Contratos de arrendamento mercantil de
veculo automotor geralmente contm norma que prev a responsabilidade do arrendatrio por impostos, taxas, multas e outros
encargos incidentes sobre o veculo. No entanto, para desobrigar-se do pagamento do IPVA, no poder o arrendador opor referida
norma Fazenda Pblica, em face do disposto no art. 123 do CTN[12].
Na alienao fiduciria em garantia, o devedor fiduciante transfere ao credor fiducirio o domnio resolvel e a posse indireta do
veculo, independentemente da tradio efetiva do bem, tornando-se o alienante ou devedor possuidor direto e depositrio, com
todas as responsabilidades e encargos que lhe incumbem de acordo com a lei civil e penal. Apesar de o devedor fiduciante ser
possuidor, o registro do veculo no Cadastro do DETRAN feito em seu nome, mas com restrio financeira indicada no CRV, em
que aparece o nome da instituio financeira. Isso impede que o devedor aliene o veculo a outrem ou receba valor de seguro por
furto, roubo ou perda total do veculo, sem antes quitar o emprstimo.
Em face da regra analisada nesse subitem, responde por dbito do IPVA quem de boa-f ou m-f adquiriu veculo furtado ou
roubado mas perdeu-o em ao de evico, se em exerccio em que teve a posse ocorreu novo fato jurdico tributrio.
6.10.
Finalmente, o inc. XII do art. 6 da atual Lei do IPVA coloca como responsvel solidrio (vide 2 do art. 6 da Lei) aquele que
efetivamente concorrer para a sonegao do imposto. Trata-se de hiptese de responsabilidade que no descreve a conduta do
agente, mas exige que ela concorra para a sonegao do imposto.
A disposio assemelha-se do inciso XII do artigo 9 da Lei 6.374/89 (Lei do ICMS do Estado de So Paulo), que deve ter
inspirado o legislador do IPVA. A rigor, sonega o IPVA o proprietrio ou possuidor que no registra seu veculo no Cadastro do
DETRAN do Estado de So Paulo. Sem o registro, a Fazenda Pblica do Estado no tem como efetuar o lanamento automtico do
IPVA, por notificao. Para veculo registrado, porm, a falta de pagamento do IPVA do exerccio mera inadimplncia. A Fazenda
do Estado tem as informaes para efetuar o lanamento.
Assim, concorre para a sonegao do IPVA quem, com sua conduta, impede o proprietrio ou possuidor de registrar o veculo
naquele Cadastro. o que ocorre com a seguradora que reconhece perda total do veculo, indeniza o segurado, sub-roga-se nos
direitos sobre o veculo sinistrado, recupera-o e o aliena a terceiro, sem antes solicitar a expedio de novo CRV em nome dela.
Como no pode haver lacuna na srie de registros de veculo no Cadastro do DETRAN, a omisso da seguradora impede o
adquirente de registrar o veculo em seu nome.
7.
O 2 do art. 6 da atual Lei prev que a responsabilidade prevista nos incisos I, II, III, VII, VIII, IX, X, XI e XII solidria e no
comporta benefcio de ordem. Em sua parte final, a disposio idntica do pargrafo nico do art. 124 do CTN.
ocioso dizer que responsabilidade solidria no comporta benefcio de ordem. Se h benefcio de ordem, a responsabilidade
subsidiria. Nesse caso, somente se o contribuinte no tiver haveres suficientes para quitar o dbito tributrio, que este ou parte
deste ser exigida do responsvel.
O inc. I do art. 124 do CTN dispe serem solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situao que
constitua o fato gerador da obrigao principal. De acordo com Carvalho (2008, p. 345-346), a expresso interesse comum, alm
de vaga, no um roteiro seguro para a identificao do nexo que se estabelece entre os devedores da prestao tributria. Isso
porque:
i) comprador e vendedor tm interesse comum na transmisso de imvel, mas, na lei do Estado de So Paulo, s o primeiro sujeito
passivo do ITBI;
ii) comerciante e adquirente tm interesse comum em operao relativa circulao de mercadorias, mas s o primeiro sujeito
passivo do ICMS;
iii) prestador e tomador tm interesse comum na prestao de servios, mas s o primeiro sujeito passivo do ISS.
A solidariedade a que o legislador quis se referir a que aproxima os participantes do fato, aplicvel a situaes em que no h
bilateralidade no seio do fato tributado, como, por exemplo, na incidncia: do IPTU sobre imvel com dois ou mais proprietrios;
do IPVA sobre veculo com dois ou mais proprietrios. A solidariedade, portanto, entre sujeitos que esto: no mesmo polo da
relao jurdica tributria; no lado escolhido pela lei para receber o impacto jurdico da exao.
Ao tratar da Solidariedade Passiva, o caput do art. 275 do CC dispe que
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8.
Com base no Cadastro de Veculos do DETRAN, a Secretaria Fazenda organiza o Cadastro de Contribuintes do IPVA e faz
regularmente lanamentos automticos do IPVA por notificao para todo veculo automotor com o IPVA do exerccio vencido, sem
pagamento desse imposto e sem registro, no exerccio, de: reconhecimento de imunidade, concesso de iseno ou dispensa de
pagamento do imposto.
De acordo com o disposto no caput do art. 142 do CTN, no lanamento tributrio, a autoridade administrativa deve identificar o
sujeito passivo, mas no est obrigada a qualific-lo como contribuinte ou responsvel. A notificao de lanamento do IPVA por
publicao no Dirio Oficial do Estado, efetuada por processamento de dados, no qualifica o sujeito passivo, pois no possvel
saber de antemo se ele ainda o contribuinte ou se ele transformou-se em responsvel. Com efeito, na comunicao da notificao
de lanamento do IPVA, enviada ao sujeito passivo por carta simples ao endereo constante do Cadastro de Contribuintes do IPVA
ou ao seu domiclio, dito que o contribuinte ou responsvel nela identificado fica cientificado da notificao de lanamento do
IPVA, referente ao veculo ...
A motivao do ato-norma de lanamento refere-se ao contribuinte ou ao responsvel, sem que isso prejudique a sua validade. No
indicado o dispositivo em que est o fundamento legal ou motivo legal a que se subsome o motivo do ato. De acordo com o
magistrio de Santi (2001, p. 110), porm, nos atos administrativos vinculados, por tratar-se de tipo normativo estrito, a breve
descrio do motivo do ato suficiente para identificao do motivo legal, de modo que dispensvel a indicao do dispositivo em
que est o motivo legal.
Assim, aquele que constava, no Cadastro do DETRAN, como proprietrio do veculo no exerccio a que se refere o lanamento
automtico do IPVA por notificao no Dirio Oficial do Estado :
i) contribuinte, se ainda era o proprietrio do veculo em primeiro de janeiro daquele exerccio (art. 5 da Lei), data do fato
jurdico tributrio;
ii) responsvel solidrio pelo pagamento do imposto:
b.1) se havia alienado o veculo antes de referida data, mas antes dela e, tambm, no prazo de 30 (trinta) dias contados da alienao
no tinha comunicado o fato ao DETRAN (inc. II do art. 6, combinado com o art. 3 das Disposies Transitrias, ambos da Lei
13.296/2008);
b.2) se era o titular do domnio ou o possuidor a qualquer ttulo do veculo na data do fato jurdico tributrio (inc. XI do art. 6 da
Lei).
Em casos previstos nos demais incisos do art. 6, o responsvel dever ser identificado pelo fisco, de modo que o lanamento do
IPVA, por notificao, ter de ser feito manualmente.
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CONCLUSO
Vimos que sujeito passivo de imposto a pessoa natural ou jurdica que:
i) realiza a conduta descrita na hiptese da regra-matriz de incidncia ou que se encontra no estado de fato descrito naquela
hiptese nos impostos sobre a propriedade, quando chamada de contribuinte;
ii) mesmo sem realizar o fato jurdico tributrio ou se encontrar em referido estado de fato, est quele ou a este vinculada (sai da
compostura interna do fato jurdico tributrio), quando chamada de responsvel.
Quando pessoa natural ou jurdica posta na condio de responsvel por expressa disposio de lei, mas sem estar vinculada ao
fato gerador da obrigao tributria, ela ser, no mais das vezes, sujeito passivo de outra relao jurdica, de natureza sancionatria.
O exame das hipteses das normas gerais e abstratas de responsabilidade previstas nos incisos do art. 6 da atual Lei do IPVA
mostra que elas so dos seguintes tipos:
i) por descumprimento de dever administrativo, de interesse da Fazenda Pblica, atribudo por lei a pessoa natural ou jurdica
(abrange a maioria das hipteses);
ii) por sucesso causa mortis de pessoa natural;
iii) de representao legal (processual) do esplio, pelo inventariante;
iv) de representao legal de tutelado ou curatelado, pelo respectivo tutor ou curador;
v) de pessoa natural ou jurdica que est prxima, juridicamente, de se encontrar no estado de fato descrito na hiptese de
incidncia do IPVA (o titular de domnio ou o possuidor a qualquer ttulo).
Analisamos a estrutura da norma geral e abstrata de responsabilidade por descumprimento de dever administrativo. Em sua
hiptese, descrito fato ilcito: descumprimento de dever administrativo por determinada pessoa; em seu consequente, h uma
relao jurdica de natureza administrativa (no tributria) em que a pessoa que descumpriu o dever (o responsvel) deve pagar ao
Estado sano pecuniria de valor igual ao tributo que no foi pago pelo contribuinte. O dever administrativo atribudo quela
pessoa (conduta oposta do fato ilcito), expresso no texto legal ou deste inferido, estar prescrito no consequente de outra norma
geral e abstrata, de possvel construo pelo intrprete. A hiptese dessa norma, enunciada no texto legal ou deste inferida,
descrever fato lcito.
Pela anlise da estrutura da norma de responsabilidade, podemos saber quando surge a responsabilidade, quem o responsvel,
que eventos tributados ela alcana e quando ela cessa.
Demonstramos que a regra de responsabilidade do inc. II do art. 6 da Lei do IPVA no retira seu fundamento de validade da
norma do art. 128 do CTN, como parece primeira vista, mas sim da norma do inc. II do art. 124.
Vimos que, nos lanamentos automticos do IPVA por notificao que a Fazenda Pblica do Estado de So Paulo realiza
anualmente, o sujeito passivo pode no mais ser o proprietrio do veculo na data do fato jurdico tributrio. Mesmo assim o
lanamento ser vlido, pois, se anterior proprietrio alienou o veculo antes do fato jurdico tributrio mas no comunicou a
alienao ao DETRAN no prazo previsto, ele o responsvel. O uso do instituto da responsabilidade , portanto, uma necessidade e
no uma comodidade da Administrao Tributria.
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
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BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Obra revista e complementada, luz da Constituio de 1988 at a Emenda
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BECHO, Renato Lopes. Sujeio Passiva e Responsabilidade Tributria. So Paulo: Dialtica, 2000.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2000.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2008.
JUSTEN FILHO, Maral. Sujeio Passiva Tributria. Tese de doutorado apresentada Pontifcia Universidade Catlica de So
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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2009.
MAMEDE, Gladston. IPVA Imposto sobre a propriedade de veculos automotores. So Paulo: Revista dos Tribunais,
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SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento Tributrio. So Paulo: Max Limonad, 2001.
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SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. Rio de Janeiro: Edies Financeiras S.A., 1960.
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NOTAS
[1] O CTN distingue tributo devido de crdito tributrio. Neste estaria includa a multa punitiva e os juros moratrios; naquele,
somente os juros. Na relao jurdica prescrita no consequente da norma de responsabilidade, porm, tributo devido pelo
responsvel tambm crdito tributrio para o sujeito ativo.
[2]
Entendida norma primria como a de direito material, em oposio norma secundria, de direito processual.
[4]
Conforme se pode perceber, ao falar em norma complementar ou secundria, Derzi est a se referir:
Acesso em
a)
tanto norma primria principal de natureza no-tributria (na denominao de Queiroz), que descreve fato lcito em seu
antecedente e em que h uma sub-rogao subjetiva de todos os direitos e deveres do contribuinte para o responsvel;
b)
quanto norma primria de natureza punitiva (na denominao de Queiroz), que descreve fato ilcito em seu antecedente e
prescreve uma sano pecuniria ao autor daquele fato (o responsvel).
[5]
O Autor adota os termos endonorma e perinorma, propostos por Carlos Cossio, que prescrevem respectivamente o dever jurdico
atribudo ao sujeito passivo e a sano a este imposta pelo descumprimento daquele dever, e que correspondem aos conceitos de
norma dependente e de norma autnoma, de Hans Kelsen.
[6]
Renato Lopes Becho e Paulo de Barros Carvalho concordam em um ponto: a relao jurdica entre Estado e responsvel no tem
natureza tributria. No entanto, para Becho, ela de direito processual, enquanto, para Carvalho, de direito administrativo. Sobre
possvel influncia que o legislador do CTN tenha sofrido da teoria dualista da obrigao civil, Carvalho (2008, p. 325) afirma que
no se pode cogitar de obrigao sem crdito ou de crdito sem obrigao.
[7]
(...)
II - o esplio, os herdeiros ou os sucessores do devedor;
. . . .
[8]
Art. 123. Ser obrigatria a expedio de novo Certificado de Registro de Veculo quando:
O 3 do art. 123 do CTB prev que a expedio do novo certificado (CRV) seja comunicada ao rgo executivo de trnsito que
expediu o anterior e ao RENAVAM.
[10]
Com a integrao dos sistemas de informao dos DETRANs dos Estados, na transferncia de veculo de um Estado para outro
em razo de alienao ou de mudana de domiclio ou residncia do proprietrio, o DETRAN do Estado de destino no registrar o
veculo em seu Cadastro se houver dbito do IPVA ou da taxa de licenciamento no Estado de origem. Antes da citada integrao, era
possvel registrar no DETRAN de outro Estado veculo com dbito de IPVA no Estado de So Paulo. Se a transferncia fosse para o
Estado de So Paulo, no comprovado o pagamento, ao Estado de origem, do IPVA do exerccio em curso, o Estado de So Paulo
exigia IPVA proporcional ao nmero de meses restantes do exerccio ( 2 do art. 15 da Lei 6.606/1989 disponvel em:
<http://www.pfe.fazenda.sp.gov.br/> / Legislao / Tributria / Atos anteriores a 2002 / Ato: Leis, Ano: 1989 / 6.606, de
20-12 Acesso em 28/02/2013). Se a transferncia fosse por mudana de domiclio ou residncia do proprietrio poderia ocorrer
bitributao, pois, enquanto no transcorresse o prazo decadencial, o Estado de origem tinha o dever de exigir do proprietrio todo
o IPVA do exerccio em que houve a transferncia.
[11] Art. 686. No requerida a adjudicao e no realizada a alienao particular do bem penhorado, ser expedido o edital de
hasta pblica, que conter:
(...)
V meno da existncia de nus, recurso ou causa pendente sobre os bens a serem arrematados.
[12]
Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de
tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias
correspondentes.
Autor
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Wagner Pechi
Agente Fiscal de Rendas do Estado de So Paulo aposentado. Ex-Delegado Tributrio de
Julgamento de So Paulo. Ex-integrante do Tribunal de Impostos e Taxas. Bacharel em Direito pela
Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo.
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