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Rpublique tunisienne

Ministre de lEnseignement Suprieur


et de la Recherche Scientifique
Universit de Carthage

Facult des sciences juridiques,


politiques et sociales Tunis

COURS DE FISCALITE DES SOCIETES


Neila CHABAANE
Troisime anne de la licence
Anne universitaire 2013-2014

SOMMAIRE
SOMMAIRE ................................................................................................................................................... 1
BIBLIOGRAPHIE SOMMAIRE........................................................................................................................... 2
OBJECTIF DU COURS ...................................................................................................................................... 2
INTRODUCTION ............................................................................................................................................. 3
CHAPITRE 1 : LE CHAMP DAPPLICATION DE LIS ............................................................................................. 5
SECTION 1 : LE CHAMP DAPPLICATION MATERIEL DE LIS ................................................................................................. 5
Paragraphe 1 : Les personnes morales assujetties lI.S. ............................................................................... 5
A Les personnes morales soumises lIS par rfrence larticle 7 du code des socits commerciales. ................ 6
B- Les personnes soumises lIS par dsignation expresse .......................................................................................... 8

Paragraphe 2 : Les personnes morales exonres de lI.S ............................................................................. 10


Paragraphe 3: Les personnes morales hors champ dapplication de lIS ...................................................... 12
A les personnes morales de droit public hors champ dapplication de lIS .............................................................. 12
B Les personnes morales de droit priv hors champ dapplication de lIS ............................................................... 12

SECTION 2 : LE CHAMP DAPPLICATION TERRITORIAL DE LIS ........................................................................................... 15


Paragraphe 1 : Les personnes morales imposables en labsence de conventions internationales................ 15
A. La notion dtablissement, critre principal de rattachement territorial ............................................................... 15
B. Labsence dtablissement nempche pas toujours la soumission lIS ............................................................... 16

Paragraphe 2 : Les personnes morales imposables en prsence de conventions internationales ................ 17


A La notion de double imposition ............................................................................................................................ 18
B La notion dtablissement stable .......................................................................................................................... 18

CHAPITRE 2 : LASSIETTE DE LI.S. ................................................................................................................. 21


SECTION 1 : LE REGIME DE DROIT COMMUN DE DETERMINATION DU BENEFICE IMPOSABLE .................................................. 21
Paragraphe 1 : Les principes applicables en matire de dtermination du bnfice .................................... 21
A les rgles de comptabilisation des oprations : La distinction entre crances acquises et dettes certaines ........ 22
B - La thorie du bilan ................................................................................................................................................. 23
C-L autonomie des exercices ...................................................................................................................................... 23

Paragraphe 2 Les produits imposables ...................................................................................................... 24


A- Les produits dexploitation ..................................................................................................................................... 24
B-Les produits divers ................................................................................................................................................... 24

Paragraphe 3 - Les charges dductibles ........................................................................................................ 28


A- Les frais et charges de production ou dexploitation dductibles .......................................................................... 29
B - Les amortissements ............................................................................................................................................... 32
C. Les provisions .......................................................................................................................................................... 35
D. La radiation des crances irrcouvrables des tablissements de crdit ................................................................. 40
E . La dduction des dficits ........................................................................................................................................ 40
F- Les dductions pour rinvestissement .................................................................................................................... 41
G- La dduction des bnfices tirs de certaines activits.......................................................................................... 41

SECTION 2 : LE REGIME D'INTEGRATION DES RESULTATS ................................................................................................. 42


Paragraphe 1 : Les conditions d'admission au rgime d'intgration des rsultats ....................................... 42

A- Les conditions remplir par les membres .............................................................................................................. 42


B - Les conditions remplir par la socit mre ......................................................................................................... 42

Paragraphe 2 : Dtermination du rsultat intgr ........................................................................................ 43


CHAPITRE 3 : LA LIQUIDATION DE LIMPOT SUR LES SOCIETES ..................................................................... 43
SECTION 1 : LES TAUX DE LIS ................................................................................................................................... 43
Paragraphe 1 : Les taux de droit commun .................................................................................................... 43
Paragraphe 2 : Les cas spcifiques ................................................................................................................ 45
A- Le taux minimum dimpt....................................................................................................................................... 45
B- Le montant minimum dimpt ................................................................................................................................ 45

SECTION 2 : LES MODALITES DE PAIEMENT DE LIMPOT .................................................................................................. 46


Paragraphe 1 : Les retenues la source........................................................................................................ 46
Paragraphe 2 : Les acomptes provisionnels .................................................................................................. 47
Paragraphe 3 : Avance sur les revenus des associs ou membres des socits de personnes ...................... 48
Paragraphe 4 : La rgularisation de lIS ........................................................................................................ 49
A La dclaration dIS ................................................................................................................................................ 49
B - Les dlais de dpt des dclarations ..................................................................................................................... 49
C - Les pices qui doivent accompagner la dclaration ............................................................................................... 49

BIBLIOGRAPHIE SOMMAIRE
AYADI H., Droit fiscal international, Tunis, C.P.U, 2001.
AYADI H., Droit fiscal, Tunis, C.E.R.P, 1989.
AYADI H., Droit fiscal, Tunis, C.E.R.P, 1996. Deux tomes.
BUSSY J., Droit des affaires, Paris, Dalloz, 1998.
COZIAN M. ET GAUDEL P.-J., La comptabilit raconte aux juristes Paris, Litec, 2006.
COZIAN M., Les grands principes de la fiscalit des entreprises Paris, Litec, 3me d., 1996.
COZIAN M., Prcis de fiscalit des entreprises Paris, Litec, 31me d., 2007-2008.
DACHRAOUI H., Impts directs et conventions fiscales Tunis, Imprimerie Dar Essabah,
1979.
DACHRAOUI H., Lentreprise et sa fiscalit Tunis, CRES Productions, 1985.
DAVID C.-FOUQUET O.-PLAGNET B.-RACINE P.F., Les grands arrts de la jurisprudence fiscale,
Paris, Dalloz, 4e d. 2003
GROSCLAUDE J. ET MARCHESSOU P., Droit fiscal gnral Paris, 5e dition, Dalloz, 2005.
MASTOURI M.M., Droit fiscal de lentreprise, Tunis, d.Cl, 2005.
MAALAOUI M., Impts directs de Tunisie Tunis, P.W.C, 2010.
OUERFELLI A., Etudes en droit fiscal Tunis, GLD, 2007
YAICH A., Les impts en Tunisie Sfax, Yaich. d., 2003.

OBJECTIF DU COURS
Dtermination de lIS d par la personne morale imposable
Lobjectif principal se dcline en plusieurs objectifs secondaires

Fiscalit des socits

Neila CHAABANE

- Les personnes morales imposables : rpondre la question : Est-ce que toutes les
personnes morales sont soumises lIS ?
- Quels sont les critres qui permettent de dcider de la soumission de la personne
morale limpt ?
- Quelles sont les bases dimposition : lassiette de lIS ? dtermination du rsultat
imposable
- Quels sont les rgimes spcifiques dimposition ? le rgime de lintgration des
rsultats
- Quelles sont les modalits de liquidation de lIS ? dtermination du montant de lIS d
- Les rgles de dclaration

INTRODUCTION
Afin de cerner lobjet du cours de ce semestre nous allons nous appuyer sur la dfinition
des termes de lintitul du cours Fiscalit des socits . Cette introduction
comprendra certaines dfinitions ncessaires la comprhension du cours.
Etymologiquement la fiscalit est un nom fminin qui signifie les lois qui se rapportent
la dfinition de limpt ou encore lensemble des lois et mesures destines financer par
limpt, le Trsor dun Etat. Daprs ces dfinitions, la fiscalit est indissociable de la
notion dimpt.
Dfinition de limpt : Limpt peut tre dfini " : L'impt est une prestation pcuniaire,
requise des personnes physiques ou morales de droit priv et, ventuellement, de droit
public, d'aprs leurs facults contributives, par voie d'autorit, titre dfinitif et sans
contrepartie dtermine, en vue de la couverture des charges publiques de l'Etat et des
autres collectivits territoriales, ou de l'intervention de la puissance publique"1. Ou
encore selon Jean Lamarque : L'impt peut tre dfini comme un prlvement
pcuniaire, de caractre obligatoire, effectu en vertu de prrogatives de puissance
publique, titre dfinitif, sans contrepartie dtermine, en vue d'assurer le financement
des charges publiques de l'Etat, des collectivits territoriales et des tablissements
publics administratifs. 2.
Limpt frappe aussi bien le revenu, la dpense que le capital. La fiscalit englobe tous
ces prlvements. Mme si le cours est intitul Fiscalit des socits , il ne sera pas
question de traiter de toute le fiscalit des socits mais dun seul de ses aspects, celui
relatif lIS, les autres prlvements faisant lobjet de cours spcifiques : la TVA et les
droits denregistrement et de timbre et au niveau local, il y la TIB, la TNB et la TCL.
Dfinition de la socit : Quest-ce quune socit ? Cest une notion qui nest pas propre
au droit fiscal. Elle est plutt emprunte au droit priv et plus prcisment au droit civil
et au droit commercial. Pour simplifier nous dirons que la socit est un groupement de
personnes but lucratif qui a donc vocation raliser un profit, un gain. Gnralement,
ce groupement bnficie de la personnalit morale.
Dfinition de la personne morale : La personne morale peut tre dfinie comme un
groupement de personnes, reprsentant une collectivit dintrts, et dot de la
1
2

L. Mehl Trait de Science et de techniques fiscales Paris, PUF, 1959


Lamarque (J) Droit fiscal gnral, Paris, Litec, Fasc.1, 1994, p.8

Fiscalit des socits

Neila CHAABANE

personnalit juridique, distincte de celle de chacun des membres qui le composent. On


distingue de manire classique, les personnes morales de droit public, des personnes
morales de droit priv.
LIS sans reprendre ces distinctions classiques, sappliquent certaines catgories de
personnes morales et cela depuis quil a t institu en Tunisie.
Brivement prsent, il est possible de dire que lIS frappe laccroissement de richesses
de la personne morale imposable constat durant un exercice. Mme si limpt sappelle
IS, il a une vocation plus large que les socits. Il ne sapplique pas seulement aux
socits mais plusieurs catgories de personnes morales, contrairement lIR qui ne
sapplique quaux personnes physiques.
LIS existe en Tunisie depuis 1986. Il a t cr par les articles 9 et 10 de la loi de
finances pour la gestion 1986 Lors de linstitution de lIS en 1986, larticle 9 de la loi de
finances pour lanne 1986 avait prvu cet effet : Limpt de la patente est remplac :
- Pour les socits de capitaux et assimiles par un impt intitul impt sur les bnfices
des socits (IS)3. Donner ces articles dans le document
Avant cette date, les bnfices de certaines catgories de socits taient soumis
limpt de la patente. Historiquement, la patente avait t institue par le dcret du 30
dcembre 19234 dont larticle premier disposait : Toute personne, socit, compagnie
exploitant en Tunisie un commerce, une industrie ou une profession non compris dans
les exceptions numres au Tableau n1 annex au prsent dcret est assujettie au
paiement dun droit annuel de patente .
Limpt de la patente tait compos dun droit fixe et dun droit proportionnel. Le droit
fixe, dnomm droit dexercice, slevait 1% du chiffre daffaires local. Le droit
proportionnel avait pour assiette le bnfice ralis et son taux variait entre 15 et 44%
pour les socits selon leur objet alors quil variait entre 10 et 40% pour les entreprises
individuelles.
Plusieurs des rgles encore en vigueur pour la dtermination de lassiette de lIS
trouvent leur origine dans ce dcret qui a t modifi plusieurs reprises depuis
1923, jusqu lintroduction de lIS en 1986 et puis finalement son abrogation et son
remplacement par le code de lIRPP et de lIS en 1989.
LIS est organis par le code de lIRPP et de lIS travers les articles 45 62. Les
dispositions spcifiques cet impt concernent son champ dapplication et sa
liquidation, savoir la dtermination de lassiette et les taux de limpt. Elles sont
prvues par les articles 45 49. Sagissant par contre des modalits de paiement et des
obligations dclaratives, elles rejoignent les rgles applicables aux personnes physiques.
Lensemble de ces rgles rpond trois grandes questions : En fait, trois grandes
questions : qui ? Comment ? Et combien ?
Le cours sarticule autour du champ dapplication de limpt (Chapitre 1), son assiette
(Chapitre 2), sa liquidation (Chapitre 3).

3
4

Chapitre 1 : Le champ dapplication de lIS

Chapitre 2 : Lassiette de lIS

Chapitre 3 : La liquidation de lIS

Loi n 85-109 du 31 dcembre 1985, JORT, n 91, 1985, p. 1731.


Dcret sur la patente, JOT 7 fvrier 1924, p.178.

Fiscalit des socits

Neila CHAABANE

CHAPITRE 1 : LE CHAMP DAPPLICATION DE LIS


Tout comme en matire dimpt sur le revenu des personnes physiques, le contribuable
personne morale est dtermin partir dun critre matriel et dun critre territorial5.
La premire question laquelle il importe de rpondre est celle de savoir quelles sont
les personnes morales soumises lIS et dont la rponse constitue un des objectifs
raliser. Celles-ci sont dtermines partir des personnes imposables et des limites du
droit dimposition sur ces personnes, travers les rgles de territorialit de lIS. La
rponse se trouve dans le texte qui organise lIS travers le champ dapplication
matriel (Section 1) et territorial (section 2).

Section 1 : Le champ dapplication matriel de lIS


Les contribuables en matire dimpt sur les socits ne constituent pas une catgorie
homogne. Cest la section 1re du chapitre II du code de lIRPP et de lIS qui dtermine le
champ dapplication matriel de lIS.
Mme si le cours est intitul Fiscalit des socits , il porte plus prcisment sur
ltude de limpt appel IS, lequel impt ne sapplique pas toutes les socits et ne
sapplique pas quaux socits. Cette constatation peut tre faite partir des articles 4,
45 et 46 du code de lIRPP et lIS.
Ces dispositions distinguent entre les personnes morales directement apprhendes par
limpt, et les autres, qui ne sont pas considres comme soumises limpt. La lecture
des articles dlimitant le champ dapplication de lIS laisse toutefois, apparatre un
silence propos de certaines catgories de personnes morales. Il sagit du cas des
associations.
Limpt, derrire la fiction de la personnalit juridique de la personne morale essaie
dimposer le bnfice quand il existe. Cest ainsi par exemple que, limpt nest pas
conditionn par la qualit de la personne morale de droit public ou de droit priv. En
effet, toutes les personnes morales de droit public nchappent pas limpt, et toutes
les personnes morales de droit priv ne sont pas soumises limpt.
Le code de limpt distingue entre les personnes morales imposables (paragraphe 1) et
celles qui sont exonres (paragraphe 2). Il y a aussi les personnes morales hors champ
dapplication de lIS (paragraphe 3).
Paragraphe 1 : Les personnes morales assujetties lI.S.
Cest larticle 45 qui est rserv cette question. Le texte procde de deux manires
pour dsigner les personnes morales soumises lIS. Dune part, il renvoie larticle 7 du
code des socits commerciales6 et de lautre, il en dsigne certaines expressment. En
effet, Selon larticle 45. Sous rserve des dispositions de l'article 4 du prsent code,
l'impt sur les socits s'applique aux socits et autres personnes morales ci-aprs
dsignes, quel que soit leur objet, exerant leur activit en Tunisie :
Le code de lIS procde par numration. En fonction du critre matriel, limpt sur les
socits ne traite pas de manire uniforme les personnes morales. Pour rappel, les
A partir des articles 4, 45 et 46 du code de lIRPP et de lIS.
Loi n2000-93 du 3 novembre 2000, portant promulgation du code des socits commerciales, J.O.R.T.
n89, page 2744
5
6

Fiscalit des socits

Neila CHAABANE

personnes morales peuvent tre dfinies comme un groupement de personnes,


reprsentant une collectivit dintrts, et dots de la personnalit juridique, distincte
de celle de chacun des membres qui le composent.
Larticle 45 distingue entre les socits (A) et les autres personnes morales soumises
expressment (B)
ARTICLE 45.- Sous rserve des dispositions de l'article 4 du prsent code, l'impt sur les
socits s'applique aux socits et autres personnes morales ci-aprs dsignes, quel
que soit leur objet, exerant leur activit en Tunisie :
1 - Les socits vises l'article 7 du code des socits commerciales
2 - Les coopratives de production, de consommation ou de services et leurs unions ;
3 - Les tablissements publics et les organismes de l'tat, des gouvernorats et des
communes caractres industriel et commercial jouissant de l'autonomie financire ;
4 - Les socits civiles s'il est tabli quelles prsentent en fait les caractristiques des
socits de capitaux ;
5 - Les coparticipants des socits en participation, les membres des groupements
d'intrt conomique et les coparticipants dans les fonds communs de crances viss
l'article 4 du prsent code lorsqu'ils ont la forme de personnes morales soumises
l'impt sur les socits.
L'impt sur les socits est galement d par les personnes morales non tablies ni
domicilies en Tunisie qui ralisent des revenus de source tunisienne ou une plus value
provenant de la cration d'immeubles sis en Tunisie ou des droits y relatifs ou de droits
sociaux dans les socits civiles immobilires et non rattachs des tablissements
situs en Tunisie et ce raison des seuls revenus ou plus-value.
La plus-value soumise l'impt sur les socits et provenant de la cession d'immeubles
ou des droits viss au prsent paragraphe, est gale la diffrence entre le prix de
cession et le prix de revient ou d'acquisition.
L'impt n'est pas d sur les revenus prvus au deuxime paragraphe de l'article 3 du
prsent code.
A Les personnes morales soumises lIS par rfrence larticle 7 du code des
socits commerciales.
Selon larticle 45 -I- du code de limpt, les socits vises larticle 7 du code des
socits commerciales, sont soumises lIS lorsquelles exercent leur activit en Tunisie.
Cette formule dnote lintention du lgislateur tunisien de soumettre uniquement
certains types de socits lIS. LIS nest pas limpt des socits ; en droit priv en
effet, ct des socits commerciales, gardant le silence sur les socits civiles. Par
ailleurs, la rfrence larticle 7 CSC exclut du champ dapplication de limpt certaines
catgories de socits commerciales.
Larticle 7 du code des socits commerciales retient les socits en commandite par
actions, les SARL et les socits anonymes et cela quel que soit leur objet.
Article 7
La socit est commerciale soit par sa forme, soit par son objet.

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Sont commerciales par la forme et quel que soit lobjet de leur activit, les socits en
commandite par actions, les socits responsabilit limite et les socits anonymes.
Toute socit commerciale quel que soit son objet est soumise aux lois et usages en
matire commerciale.
Cette formulation de larticle 45 a pos un problme suite lintroduction du CSC qui a
prvu une nouvelle catgorie de socit, il sagit plus particulirement du cas des SUARL.
Il y a un cas qui nest pas rsolu par le code. Cest celui des socits unipersonnelles
responsabilit limite. Ce cas a t ajout par le code des socits commerciales.
Article 2. La socit est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent
daffecter en commun leurs apports, en vue de partager le bnfice ou de profiter de
lconomie qui pourrait rsulter de lactivit de la socit.
Toutefois, dans la socit unipersonnelle responsabilit limite, la socit est
constitue par un associ unique.
La SUARL est constitue par un associ unique personne physique conformment
larticle 149 du CSC qui prvoit que lassoci unique ne peut tre une personne morale.
Elle est commerciale par la forme et son rgime juridique conformment aux
dispositions de larticle 148 du code des socits commerciales est celui des SARL.
Article 148. Le rgime juridique des socits responsabilit limite est applicable aux
socits unipersonnelles responsabilit limite sous rserve des dispositions
contraires prvues au prsent titre.
Est-ce que limpt d sera lIS ou lIRPP vu la nature de lassoci unique ? Face ce
silence du texte, ladministration fiscale tunisienne sest prononce en faveur de la
soumission des bnfices dune SUARL lIS. Elle a tir la consquence des
caractristiques des SUARL retenues par le CSC, sur le plan fiscal, en soumettant les
bnfices de la SUARL lIS.
A titre de comparaison, en France, il existe lentreprise unique responsabilit limite
EURL, qui est une SARL associ unique qui peut tre aussi bien une personne physique
que morale. Lorsque lassoci unique est une personne morale, lEURL est soumise lIS,
lorsquil sagit dune personne physique, elle est traite comme une socit de personnes
et le bnfice est soumis limpt sur le revenu. Toutefois, loption pour lIS est possible.
Au vu de larticle 45 I- le lgislateur sinspire des, distinctions classiques en matire de
socits mais il ne les reprend pas en totalit. En effet, la doctrine distingue en matire
de socits entre les socits civiles et les socits commerciales.
Les socits civiles ont pour objet des oprations de nature civile comme une activit
librale ou agricole. Les socits commerciales : elles le sont soit par lactivit ou
raison de leur forme. Elles se distinguent en socits de personnes, socits de capitaux
et SARL qui sont des socits intermdiaires.
Socits de personnes : Elles prennent en considration la personne des associs,
les parts sociales ne sont pas librement cessibles. Elles prennent la forme de Socit en
Nom Collectif, socit en participation et Socit en commandite simple. (SNC : tous les
associs sont commerants, solidairement et indfiniment responsables du passif social
sur leur biens. St en commandite simple : les commandits ont les mmes caractres
que les associs en nom collectif ; les commanditaires sont tenus du passif social
seulement dans la limite de leur apports).

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Socits de capitaux (ou par actions) : la personnalit des associs est


indiffrente, les actions sont librement ngociables et la responsabilit des actionnaires
est limite leurs apports. Elles prennent la forme de socits anonymes (SA) ou de
Socits en commandite par actions, les associs ne rpondent pas du passif au-del de
leurs apports. Les socits en commandite par actions : les commandits sont
personnellement, solidairement et indfiniment responsables de tout le passif social. Les
commanditaires, actionnaires sont responsables hauteur de leur apport.
SARL : qualifie de socit mixte elle combine les qualits des socits de
personnes et de capitaux. Une ou plusieurs personnes ne supportent les pertes qu
concurrence de leurs apports, et les parts ne sont pas librement cessibles. Elles prennent
la forme de SARL et de SUARL.
Au vu de la distinction tripartite, les socits de capitaux et les SARL sont commerciales
par la forme quelle que soit lactivit, sont assujetties lIS. Par contre pour les socits
de personnes, elles ne le sont pas, SNC et les socits en commandite simple.7 Sur le
plan fiscal, Il y a une distinction entre les socits de personnes, qualifies de
transparentes8 et les socits de capitaux et les socits mixtes sont qualifies dopaques
par la doctrine.
B- Les personnes soumises lIS par dsignation expresse
Cette dsignation expresse concerne des personnes morales autres que les socits
vises au 1. ; sachant que les personnes morales peuvent tre dfinies comme un
groupement de personnes, reprsentant une collectivit dintrts, et dot de la
personnalit juridique, distincte de celle de chacun des membres qui le composent.
Selon larticle 45 I- 2 5 et II, sont soumises lIS, les personnes morales suivantes :
les coopratives de production, de consommation ou de services et leurs unions :
Les coopratives sont organises par la loi n67-4 du 19 janvier 1967, portant statut
gnral de la coopration9. Les coopratives sont daprs larticle 2 de cette loi : des
socits capital et personnel variable constitues entre des personnes, ayant des
intrts communs, qui sunissent en vue de satisfaire leurs besoins et damliorer leurs
conditions matrielles et morales . Elles sont rgies par les dispositions du code de
commerce sauf drogations lgislatives expresses. Sur le plan fiscal les coopratives
sont soumises au rgime de droit commun en matire dIS.
- Les tablissements publics et les organismes de lEtat, des gouvernorats et des
communes caractre industriel et commercial et jouissant de lautonomie financire :
Cette disposition indique clairement que lIS nest pas rserv aux personnes morales de
droit priv. Il peut sappliquer aussi aux personnes morales de droit public quand elles
exercent des activits caractre industriel et commercial et quelle dispose de
lautonomie financire. Cela traduit encore une fois, une caractristique du droit fiscal,
son ralisme.
Le lgislateur envisage ce niveau, deux hypothses diffrentes dintervention des
personnes morales de droit public dans le domaine conomique :

Laastie-Dahdouh Ch. Et Dahdouh H. Droit commercial Tome 1, Tunis, IORT, 2002, pp.29-32.
Cozian (M) Images fiscales : transparence, semi-transparence, translucidit et opacit des socits
Rev.soc., 1978, n4.
9 J.O.R.T., n4, 1967, page 71
7
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Fiscalit des socits

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- La premire concerne des tablissements publics, personnes morales de droit public


dotes de la personnalit juridique. Au vu de leur activit, ils sont qualifis
dtablissement public non administratif, en principe non soumis aux rgles de la
gestion publique.
- La seconde concerne des services qui dpendent soit de lEtat, soit des collectivits
locales et qui grent un service public caractre industriel et commercial. Pour que lIS
soit exigible, il faut que le service soit aussi dot de lautonomie financire. Les rsultats
autrement dit la diffrence entre les charges et les produits gnrs par la gestion du
SPIC doivent tre identifis dans un budget spcial, diffrent de celui de lEtat ou de la
collectivit locale.
Il faut remarquer quen pratique ces cas sont relativement rares. Bien plus, pour lEtat, il
ny a plus depuis 2004, de services publics et cela suite la modification de la LOB pour
lEtat qui a abrog les budgets annexes dont bnficiaient la Poste et la RTT. Cette
hypothse par contre, peut sappliquer pour les organismes des gouvernorats et des
communes qui ont la possibilit de grer un service public caractre industriel et
commercial et qui peut tre dot de lautonomie financire, comme par exemple la
gestion dun thtre municipal. La diffrence entre ces deux hypothses et que dans un
cas, les EP, celui-ci est dot de la personnalit morale alors que dans le second, les
services ne le sont pas et ils non nont pas de patrimoine distinct. Ces deux formes
dorganisation prsentent des points communs savoir lactivit industrielle et
commerciale et lautonomie financire.
- les socits civiles sil est tabli quelles prsentent en fait les caractristiques des
socits de capitaux. En matire de socits et daprs larticle 45 les socits assujetties
lIS sont soit les socits de capitaux, soit les SARL, qui sont des socits commerciales.
Donc en principe, les socits civiles chappent lIS. Cependant, le lgislateur envisage
une exception la non soumission des socits civiles lIS, qui deviennent imposables
si certaines conditions sont runies : remplir les caractristiques de la socit de
capitaux.
Daprs la doctrine10, les caractristiques de la socit de capitaux sont les suivantes :
- la division du capital de la socit en actions ngociables,
- la non-disparition de la socit du fait de la disparition de lun des associs ou de son
incapacit,
- labsence de vocation de lactionnaire diriger la socit et enfin,
- la limitation de la responsabilit de lactionnaire la valeur de ses apports.
Larticle 45 I- 3 du code prvoit la possibilit pour ladministration fiscale de requalifier
la socit civile en socit de capitaux, si elle prsente les caractristiques de celle-ci.
Une telle opration de requalification de la socit ne peut se produire toutefois, que
dans le cadre dune opration de vrification fiscale. Le droit fiscal ne se laisse donc pas
enfermer par la volont des associs.
- Les coparticipants des socits de participation, les membres des groupements
dintrt conomique et les coparticipants dans les fonds commun de crances lorsquils
ont la forme de personne morale soumise lIS : ils sont eux-mmes soumis lIS, sur les
Michel De Juglart et Bernard Ippolito, refondu par Jacques Dupichot, Les socits commerciales, Paris,
Montchrestien, 10me d., 1999 ; Georges Ripert et Robert Roblot, Trait de droit commercial, Paris, LGDJ,
Tome 1, 16me d., 1996.
10

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bnfices retirs de leur participation dans ce genre de regroupement. Les groupements


dintrt conomique sont organiss par les articles 439 460 du code des socits
commerciales. Les fonds communs de crances sont organiss par les articles 35 et
suivants de la loi n2001-83 du 24 juillet 2001 portant promulgation du code des
organismes de placement collectif11. Il sagit dune coproprit, sans personnalit morale
ayant pour objet unique lacquisition de crances saines dtenues par les banques ou
dautres organismes prvus par dcret.
Daprs cette disposition, les socits de capitaux et les SARL sont assujetties lIS soit
sur le bnfice quelles ralisent partir de leur activit ou travers leur participation
dans un regroupement non dot de la personnalit morale et qui leur permet de raliser
un bnfice.
En fait, cette disposition de larticle 45 vient complter larticle 4 du code de lIRPP et de
lIS, selon lequel les membres ou les associs de ces entits sont directement imposables
sur la part de bnfices quils retirent de leur participation. Si les participants sont des
personnes morales soumises lIS ils seront soumis cet impt, sil sagit de personnes
physiques, ils seront soumis lIRPP.
- Les personnes morales non tablies, ni domicilies en Tunisie qui ralisent des
revenus de source tunisienne ou une plus-value provenant de la cession d'immeubles sis
en Tunisie ou des droits y relatifs ou de droits sociaux dans les socits civiles
immobilires et non rattachs des tablissements situs en Tunisie: Le dernier cas est
envisag par larticle 45 II-. Ces personnes morales non rsidentes nchappent pas
lIS. Elles sont imposables raison des seuls revenus ou plus-value. Cette rgle
sapplique en labsence de convention fiscale internationale.
En plus, des personnes assujetties, le code de limpt aussi envisage le cas des personnes
exonres.
Paragraphe 2 : Les personnes morales exonres de lI.S
En droit fiscal, lexonration ne se prsume pas, elle doit tre prvue par un texte exprs.
En loccurrence, il sagit de larticle 46 du code. Il y a un respect du paralllisme des
formes, la soumission limpt est prvu par larticle 45, lexonration est prvue par
larticle 46. Il convient de prciser que lexonration est accorde aux bnfices qui ont
trait lobjet social de la personne morale.
Cet article procde aussi par numration. Selon larticle 46 du code, les exonrations de
lIS, dans la limite de leur objet social concerne :
- Les groupements interprofessionnels qui ne ralisent pas titre principal des
activits lucratives12 et dont les ressources sont fiscales ou parafiscales. Plusieurs textes
de loi organisent les groupements interprofessionnels. La mission dun groupement
interprofessionnel est de faciliter, dvelopper ou amliorer lactivit de ses membres.
Ex : GIAF, ou des producteurs de dattes, textile, chaussure. Il existe en droit tunisien

JORT, 2001, n59, page 1790.


Les critres de lactivit lucrative selon la doctrine et la jurisprudence franaise sont les suivants : le
caractre intress de la gestion dans le sens o celle-ci procure des revenus et des parts dans lactif, la
recherche de la ralisation de bnfices systmatiquement, la gestion et ladministration est rmunre et
elle concurrence le secteur lucratif, la pratique de prix recherchant le profit, le recours des pratiques
commerciales.
11
12

Fiscalit des socits

10

Neila CHAABANE

plusieurs groupements interprofessionnels13, par exemple dans le secteur agricole, et


qui sont qualifis de groupements dintrt conomique mais dont lessentiel des
ressources est dorigine fiscale. Afin de bnficier de lexonration les ressources du
groupement doivent avoir une origine fiscale ou parafiscale. Lexonration couvre mme
les ressources tires de leur activit.
- Les assurances mutuelles rgulirement constitues : Le rgime juridique de ces
assurances est prvu par larticle 55 du code des assurances14, tel que modifi par
larticle 1er de la loi n2002-37 du 1 avril 2002. Ce sont des socits civiles qui
garantissent leurs adhrents, moyennant cotisation, le rglement intgral de leurs
engagements en cas de ralisation des risques dont elles ont pris la charge et elles
rpartissent leurs excdents de recettes entre leurs adhrents dans les conditions fixes
par les statuts. Le fonds commun de ces socits ne peut tre infrieur un million cinq
cents mille dinars. Les adhrents la socit acquittent des droits dentre et des
cotisations. Le dcret n92-2257 du 31 dcembre 1992, fixe les dispositions-type des
statuts des socits dassurances forme mutuelle.
-

Les caisses dpargne et de prvoyance administres gratuitement

- Les tablissements publics et les organismes de lEtat ou des collectivits publiques


locales, sans but lucratif: Derrire cette exonration et qui semble tre lexception, cest
le principe mme de lexonration des personnes morales de droit public qui est retenu
par le code. Cette disposition met en exergue un critre important de soumission ou non
lIS : cest celui du but lucratif. A partir du moment o le but est non lucratif, il y a
exonration de limpt. La question est donc de savoir quels sont les critres de la
lucrativit. Cest la jurisprudence, relaye par la doctrine administrative qui a dgag les
critres de la lucrativit15. Les critres de lactivit lucrative selon la doctrine et la
jurisprudence franaise sont les suivants : le caractre intress de la gestion dans le
sens o celle-ci procure des revenus et des parts dans lactif, la recherche de la
ralisation de bnfices systmatiquement, la gestion et ladministration est rmunre
et elle concurrence le secteur lucratif, la pratique de prix recherchant le profit, le recours
des pratiques commerciales. Si une personne morale de droit public fonctionne selon
ces rgles elle est soumise limpt, dans le cas contraire, et indpendamment de la
qualification juridique, elle en est exonre. En droit tunisien, le problme peut se poser
propos de certains tablissements publics classs entreprises publiques et dont le but
nest pas forcment lucratif. Ex : loffice du planning familial qui est qualifi dentreprise
publique, mais dont lactivit nest pas but lucratif, est donc exonr dimpt.
En matire fiscale, indpendamment des classifications et des catgorisations juridiques,
le lgislateur cherche imposer le produit de lactivit ds lors quelle est finalit
lucrative. La juxtaposition des articles 45 et 46 du code de lIRPP et de lIS, confirme
cette conclusion.
Loi n 2005-16 du 16 fvrier 2005, modifiant la loi n 93-84 du 26 juillet 1993 relative aux groupements
interprofessionnels dans le secteur agricole et agro-alimentaire, JORT, 2005, n 14, p. 424, comme le
groupement interprofessionnel des fruits ou des viandes rouges et du lait
14 Loi n92-24 du 9 mars 1992
15 Cyril David, Olivier Fouquet, Bernard Plagnet, Pierre Franois Racine, Les grands arrts de la
jurisprudence fiscale, Paris, Dalloz, 4me d. 2003, pp. 496s. ; Claude Gour, Jol Molinier et Guy Tourni, Les
grandes dcisions de la jurisprudence. Droit fiscal, Paris, PUF, Thmis, 1977 ; CE 16 janvier 1959, Rgie
municipale des eaux minrales de AJDA 1956, II, note Drago, p. 60 ; CE 22 novembre 1961, Centre
hospitalier rgional de Grenoble, AJDA 1962, II, note Drago, p. 306 ; CE 28 octobre 1964, Ministre des
finances c/ Ville dAvignon, AJDA 1965, II, note Lamarque, p 616.
13

Fiscalit des socits

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Neila CHAABANE

En droit franais, la lucrative est un critre central dimposition. Selon larticle 206-1 du
CGI, toute personne morale se livrant une exploitation ou des oprations de caractre
lucratif est passible de lIS.
-

Les coopratives : larticle 46 exonre certaines catgories de coopratives :

Il y a dabord, les coopratives de services dont lactivit concourt, (participe) la


commercialisation des produits agricoles ou de pche et qui oprent dans lenceinte des
marchs de gros.
Il y a ensuite, les coopratives de services agricoles et de pche.
Et il y a enfin, les coopratives ouvrires de production.
- La caisse des Prts et de soutien des collectivits locales : Cest un EPNA sous forme
dentreprise publique dont la mission est de financer les collectivits locales.
- les SICAV prvues par le code des organismes de placement collectif. Ce sont des
socits anonymes qui ont pour objet unique la gestion dun portefeuille de valeurs
mobilires. Lexonration est accorde pour encourager et dynamiser les transactions
sur les valeurs mobilires.
Mme si cette liste dexonration peut paraitre assez longue, elle nest pas exhaustive.
Lexonration en matire dIS ne se limite pas aux cas prvus par larticle 46 du code. Il
faut y ajouter toutes les socits qui bnficient dune exonration en matire dIS en
vertu dun texte spcial comme par exemple, les socits totalement exportatrices qui
sont exonres dimpt, pour une priode de dix ans, ou les socits qui sont installes
dans les zones de dveloppement rgional, selon le CII.
Au final, si larticle 45 prvoit les cas de soumission lIS et larticle 46 les cas
dexonration, ces deux dispositions gardent le silence propos dun certain nombre de
personnes morales qui se retrouvent en dehors du champ dapplication de lIS.
Paragraphe 3: Les personnes morales hors champ dapplication de lIS
Il faut distinguer les personnes morales de droit public (A) de celles de droit priv (B)
qui sont en dehors du champ dapplication de limpt.
A les personnes morales de droit public hors champ dapplication de lIS
Si les articles 45 et 46 envisagent le cas des personnes morales de droit public
lorsquelles exercent une activit caractre industriel ou commercial, rien nest prvu
dans le code propos des personnes morales de droit public dans leur mission de
gestion des services publics et de gestion but non lucratif. Elles sont donc hors champ
dapplication de limpt. Ex : les centres techniques dans le secteur industriel.
B Les personnes morales de droit priv hors champ dapplication de lIS
Sagissant des personnes morales de droit priv, il fait envisager deux cas : les socits et
les associations.
1- Les socits hors champ dapplication de lIS : la lecture a contrario de larticle 45 du
code de limpt implique que les socits autres que les socits de capitaux (SA et SCA)
et les SARL, et qui sont vises larticle 7 du CSC, nexistent pas lgard de limpt, en
matire dIS. Elles ne sont reconnues pas en tant que contribuable, au nom duquel

Fiscalit des socits

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Neila CHAABANE

limpt est lgalement tabli. Ces socits sont dites transparentes. Il peut sagir soit de
socits civiles soit, de socits de personnes16.
Cependant, ces socits nchappent pas totalement limpt. Une solution particulire
est organise par larticle 4 auquel renvoie larticle 45 du code de lIRPP et de lIS. Le
premier, en soumettant limpt les associs, et le second, en occultant les associs,
imposent le rsultat de lactivit de la personne morale travers ses associs, au prorata
de leurs bnfices. Ce sont les associs qui sont imposables sur la part de bnfices quils
retirent de leur participation dans la socit.
Si seules les socits de capitaux, les socits responsabilit limite et les socits
coopratives sont des contribuables, les autres ne sont toutefois pas totalement
ignores. Il faut nuancer la transparence des socits. Elles ne sont pas ignores par le
fisc. Elles sont soumises certaines obligations fiscales :
- Elles sont redevables dune avance dimpt sur le bnfice quelles ralisent, au dpart
raison de 5 %, et elle a t rehausse 25 % depuis lan 200017. Cette avance est
dductible de limpt d par chacun des associs18 sur son revenu ou son bnfice
global.
- Elles sont aussi tenues de fournir un certain nombre dinformations
ladministration19. Cette obligation dinformation tait prvue depuis lentre en vigueur
du code de lIRPP et de lIS, mais linstitution de lavance a t ajoute en 199420 au
dpart raison de 5 %, et elle a t rehausse 25 % depuis lan 200021. Cest en raison
de ces obligations que la doctrine qualifie ces socits de semi-transparentes ou
translucides.
2- Les associations : elles sont organises par le Dcret-Loi n2011-88 du 24 septembre
2011. Il sagit dun groupement cr par une convention par laquelle deux ou plusieurs
personnes mettent en commun, dune faon permanente, leurs connaissances ou leur
activit, dans un but autre que de ralise et de partager des bnfices. Il sagit donc dun
groupement de personnes lies par un contrat dassociation, dot de la personnalit
morale. La ralisation de bnfices nest pas antinomique avec la cration dune
association. Cest le sort rserv ces bnfices qui est particulier. Les bnfices ne sont
pas destins aux membres de lassociation. Ils sont rservs financer lactivit de
lassociation.
Selon larticle premier de la prcdente loi relative aux associations le but de celles-ci
est : autre que de partager des bnfices22 et le dcret-loi autre que celui de raliser
des bnfices , la question qui se pose est la suivante : mais quen est-il du sort des
revenus raliss par certaines associations dans le cadre de lexercice de leur activit et
Maurice Cozian, Images fiscales : transparence, semi-transparence, translucidit et opacit des socits :
Les grands principes de la fiscalit des entreprises, Paris, Litec, 1999, 4me d ; V. Chaulin, Retour sur la
transparence fiscale des socits de personnes franaises, Dr. Fisc. 2004, n 4, pp. 192 199 ;
p. Serlooten, Faut-il sauver le rgime fiscal de semi-transparence des socits de personnes ?, Dr. Fisc.
2007, n 27, pp. 15 20.
17 Article 55 de la loi n 99-101 du 31 dcembre 1999.
18 Article 51 bis. du code de lIRPP et lIS.
19 Article 59 II.I du code de lIRPP et lIS.
20 Articles 44 46 de la loi n 93-125 du 31 dcembre 1993.
21 Article 55 de la loi n 99-101 du 31 dcembre 1999.
22 Larticle 1 de la loi n 59-154 du 7 novembre 1959 dispose : Lassociation est la convention par laquelle
deux ou plusieurs personnes mettent en commun, dune faon permanente, leurs connaissances ou leur
activit dans un but autre que de partager des bnfices JORT, 1959, pp. 1534s.
16

Fiscalit des socits

13

Neila CHAABANE

qui auraient t classs parmi les bnfices industriels et commerciaux, sils avaient t
raliss par une personne physique ou une socit ? Il en est ainsi, par exemple, des
revenus raliss par une association sportive provenant de lexploitation dune buvette,
ou une association scientifique qui vend ses publications.
Au vu de la lgislation actuelle, par la forme, lassociation ne peut tre soumise limpt,
car larticle 45 I- dispose expressment : Sous rserve des dispositions de larticle 4 du
prsent code, limpt sur les socits sapplique aux socits et autres personnes morales ciaprs dsignes . Lnumration qui suit, ne vise pas les associations.
Par lobjet, non plus, car larticle 45-II- vise uniquement les personnes morales non
tablies et non domicilies en Tunisie mais qui y ralisent des revenus fonciers et des
revenus de source tunisienne et lassociation nest pas dans ce cas.
Si lassociation ralise une activit lucrative dans le sens dactivit pouvant gnrer des
profits et non pas obligatoirement la recherche de bnfices23, elle ne serait pas
imposable. Dailleurs, lexercice dune activit lucrative nest pas contraire la loi de
1959. Celle-ci en effet, exclut le partage du bnfice par les membres de lassociation. Or,
le caractre lucratif dune activit24 ne se traduit pas forcment par la recherche et a
fortiori le partage dun bnfice. Une entreprise commerciale nest pas toujours
bnficiaire, elle peut tre dficitaire sans pour autant remettre en cause le caractre
lucratif de son activit.
Au vu du texte actuel, les revenus raliss par les associations tunisiennes ne sont pas
imposables, quils proviennent de lexploitation des biens leur appartenant ou dune
activit quelles exercent. Selon larticle 8 de la loi sur les associations, celles-ci peuvent
possder et administrer les immeubles strictement ncessaires laccomplissement du
but quelle se propose et, elles peuvent aussi en tirer des revenus locatifs.
Donc, les associations tant classes parmi les personnes morales de droit priv cest la
lettre du texte qui prdomine en loccurrence lnumration de larticle 45. Les
personnes morales de droit priv non cites par larticle 45 sont en dehors du champ
dapplication de lIS. Arrt TA 20 octobre 2008 aff. n37062 CTT c/ DGI Recueil Tunis,
Latrache ed., 2010, pp.539-542.
En droit compar, le lgislateur franais a choisi un critre dimposition plus large. Il
soumet lIS toutes les personnes morales se livrant une exploitation ou des
oprations de caractre lucratif, sauf les cas dexonration expresse25. De ce fait, les
activits lucratives des associations nchappent pas en principe limpt, sauf si
lassociation remplit les conditions prvues cet effet par larticle 206-1 bis du CGI,
savoir que les activits non lucratives restent significativement prpondrantes et que le
montant de leurs recettes dexploitation encaisses au titre des activits lucratives ne
dpasse pas 60000 euros par anne civile26.
- Les syndicats : il sagit dun groupement de personnes ayant pour objet ltude et la
dfense des droits ainsi que des intrts matriels et moraux des personnes vises par
leurs statuts. Le mme raisonnement est valable pour les syndicats.
- Groupements dintrts conomique : groupements ayant pour but de faciliter la
coopration entre entreprises ; dots de la personnalit morale. Il ne peut avoir vocation
Cyril David, Olivier Fouquet, Bernard Plagnet, Pierre Franois Racine, op. cit.
Franois Xavier Vincensini, op. cit.
25 Sur le rgime fiscal des associations, DGI instruction 4 H-5-06, BOI, 18 dcembre 2006.
26 Ibid.
23
24

Fiscalit des socits

14

Neila CHAABANE

raliser des bnfices pour lui-mme. Il est cr afin de faciliter et dvelopper lactivit
de ses membres.
Il ne suffit pas que la personne morale soit matriellement imposable, elle doit remplir
un autre critre, celui de la territorialit.

Section 2 : Le champ dapplication territorial de lIS


Les rgles de territorialit de lIS sont totalement diffrentes de celles applicables
lIRPP. La lgislation tunisienne retient le principe de territorialit stricte pour les
personnes morales. Seuls les bnfices de source tunisienne sont imposables en Tunisie.
Le bnfice ralis en dehors de la Tunisie chappe limpt tunisien.
Cependant, territorialement, limposition de la personne morale dpend du fait quil y ait
(Paragraphe 2) ou non une convention fiscale de non double imposition (Paragraphe 1).
Paragraphe 1 : Les personnes morales imposables en labsence de conventions
internationales
En labsence de conventions internationales, ce sont les dispositions du code de limpt
qui sappliquent.
Il sagit plus prcisment des articles 45 et 47 qui retiennent certains critres : lactivit
exerce en Tunisie, les revenus raliss partir du territoire tunisien et larticle 47 traite
lui, de celui de ltablissement. Comment comprendre ces dispositions. La personne
morale qui exerce une activit en Tunisie est celle qui y dispose dun tablissement cest
le critre de principe qui est retenu, mais ce nest pas suffisant car mme en labsence
dtablissement une socit peut raliser une partie de son activit en Tunisie. Le code a
expressment prvu une possibilit dimposition mme en labsence dtablissement,
tout en exonrant aussi expressment certains revenus de limpt.
A. La notion dtablissement, critre principal de rattachement territorial
Selon larticle 47: Les bnfices passibles de lIS sont ceux raliss dans le cadre
dtablissements situs en Tunisie et ceux dont limposition est attribue la Tunisie par
une convention fiscale de non double imposition .
La solution retenue par le droit tunisien, conformment larticle 47 est limposition des
rsultats raliss partir de ltablissement situ en Tunisie.
Il faut commencer par prciser que le lgislateur tunisien na pas dfini la notion
dtablissement. Cette notion est problmatique car elle est ne pas confondre avec la
notion dtablissement stable retenue par le droit fiscal conventionnel qui est plus ou
moins restrictive selon les conventions.
La ncessit de dfinir la notion dtablissement se pose dans un cadre prcis. Le
problme de la territorialit de lIS se pose lorsque la mme personne morale exerce son
activit dans plusieurs pays dont lun la Tunisie. Cela peut tre le cas :
- de la socit tunisienne qui exerce son activit la fois en Tunisie et ltranger
- ou de la socit trangre qui exerce une partie de son activit en Tunisie. Lactivit est
exerce directement sans cration de filiale.
Dans ces deux cas, il faut dterminer lEtat qui a le droit dimposer le bnfice ralis. Le
droit interne tunisien a retenu le critre de ltablissement pour fonder le droit
Fiscalit des socits

15

Neila CHAABANE

dimposition tunisien. Cest la doctrine et la jurisprudence qui ont dgag les


caractristiques de ltablissement imposable. Elles ont considr que ltablissement
est toute installation matrielle qui rvle une prsence suffisante de la socit sur le
territoire de lEtat. Il en est ainsi pour un local, du personnel et ventuellement des
quipements ou du stock de marchandises relevant de la personne morale, se trouvant
sur le territoire dun Etat, mme pour une priode limite. En pratique, la mise en uvre
de ces critres pose beaucoup de problmes et laisse une marge de manuvre et
dapprciation ladministration fiscale dabord et au juge ensuite.
Cest ainsi par exemple quune entreprise est considre comme ayant un tablissement
en Tunisie si elle dispose dun magasin, dun bureau, ou quelle ralise un chantier de
construction, des oprations de montage ou des activits de surveillance quelle que soit
la dure de ces oprations. Des travaux de courte dure dun mois ou deux sont
constitutifs dun tablissement au sens du droit interne. En principe, ltablissement est
soumis aux mmes obligations fiscales que toute socit tunisienne, mais afin dviter
cette procdure complexe, le lgislateur a prvu depuis 2004, limposition travers la
retenue la source sur la rmunration brute perue27. Exemple : bureau de contrle
namibien.
En pratique, le critre de ltablissement nest pas toujours facile utiliser.Devant les
difficults de mise en uvre de ce critre, il a t abandonn en France au profit dautres
par la jurisprudence dabord, par le lgislateur, ensuite.
Cette rgle de territorialit signifie aussi a contrario que les bnfices dorigine
trangre raliss par des tablissements situs en Tunisie chappent lIS tunisien,
mais par ailleurs les charges engages cet effet sont non-dductibilit en vertu de la
rgle du paralllisme des formes28.
B. Labsence dtablissement nempche pas toujours la soumission lIS
Cest une solution lgislative expresse prvue par les dispositions de larticle 45-II-. A
dfaut dtablissement, il est possible de soumettre les personnes morales qui tout en
tant non tablies, ni domicilies en Tunisie ralisent des revenus ou une plus-value de
cession de source tunisienne. Cette disposition a t modifie en 2003, elle vise deux cas,
les revenus immobiliers et les autres non rattachs limmeuble mais raison des seuls
revenus ou plus-value.
Selon larticle 45-II- II. Limpt sur les socits est galement d par les personnes
morales non tablies ni domicilies en Tunisie qui ralisent des revenus de source
tunisienne ou une plus-value provenant de la cession dimmeubles sis en Tunisie ou des
droits y relatifs ou de droits sociaux dans les socits civiles immobilires et non
rattachs des tablissements situs en Tunisie et ce raison des seuls revenus ou plusvalue.
1-

Les revenus de source tunisienne non-rattachs un immeuble

Dans le mme sens de llargissement de limposition des non-rsidents, la loi de finances 2004, a prvu
que pour les chantiers de construction, les oprations de montage ou les activits de surveillance sy
rattachant pour une priode ne dpassant pas six mois, une retenue la source sur la rmunration brute
pouvait tre adopte au lieu de limpt selon les rgles de droit commun sur le bnfice tir de ces
oprations.
27

28

Le rgime fiscal des exploitations situes ltranger, N.C n24/012, BODI 2012, p193s.

Fiscalit des socits

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Neila CHAABANE

A travers la loi de finances pour lanne 200329 , le lgislateur a tendu le champ


dapplication de lIS tous les revenus de source tunisienne raliss par les nonrsidents et non tablis en Tunisie indpendamment de leur origine sauf, exonration
expresse. Larticle 45-II- dispose en effet, que les personnes morales non tablies ni
domicilies en Tunisie, sont imposables sur les revenus de source tunisienne. Cette
disposition a largi le champ dapplication de lIS, puisque avant cette modification,
certains revenus raliss par des personnes morales non tablies en Tunisie
chappaient limpt comme par exemple, les commissions, les courtages, les
rmunrations des prestations de services non qualifis de redevances, comme les
oprations de rparation ou les oprations daudit ou de conseil. Dsormais, tous ces
revenus sont devenus imposables, gnralement par lintermdiaire dune retenue la
source sauf les exonrations prvues expressment.
Exemple : une banque tunisienne qui emprunte auprs dune banque japonaise. R.S :
2,5%
2-

Les revenus de source tunisienne rattachs un immeuble

Cette rgle est expressment prvue par larticle 45 II- du code de lIRPP et de lIS et,
elle est la traduction de lattractivit du lieu de limmeuble, comme critre dattribution
du droit dimposer dun Etat. Aussi bien en droit interne quen droit conventionnel, ltat
qui impose les revenus lis un immeuble, est celui du lieu de la situation de
limmeuble, aussi bien lorsquil sagit de revenus lis lexploitation de limmeuble ou de
plus-values de cession.
3-

Les revenus de source tunisienne exonrs

Mme si le principe prvu par le texte est dimposer les revenus de source tunisienne, le
code de limpt exonre toutefois, certains revenus raliss par les personnes morales
non tablies. Il les numre limitativement, il sagit :
-

des intrts des dpts et des titres en devises ou en dinars convertibles

des distributions officielles de bnfices

des redevances payes par les entreprises totalement exportatrices

- des rmunrations pour affrtement de navires ou daronefs affects au trafic


international (location dun vhicule) affrter : Prendre en location un navire, un avion,
un camion, une voiture pour transporter des marchandises ou des voyageurs.
-

de la plus-value de cession des valeurs mobilires.

Les solutions prconises sont applicables en labsence de conventions internationales.


Elles diffrent de celles retenues par les conventions fiscales.
Paragraphe 2 : Les personnes morales imposables en prsence de conventions
internationales
Les conventions internationales dment ratifies ont une valeur juridique suprieure
la loi. Transpose en matire fiscale, cette rgle signifie que les dispositions des
conventions fiscales tendant viter la double imposition vont sappliquer aussi bien en
matire de critre dimposition que de catgories de revenus imposables.
Extension du champ dapplication de limpt pour les non-rsidents et non tablis en Tunisie, Texte
nDGI 2003/26, N.C. n17/2003, page 149.
29

Fiscalit des socits

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Neila CHAABANE

Depuis le dbut du XXme Sicle, la dlocalisation des socits et le dveloppement des


activits conomiques lchelle internationale ont entrain lapparition du phnomne
de double imposition internationale (A). Les Etats ont fait appel aux C.FN.I pour en
limiter les effets. Les conventions retiennent le critre de ltablissement stable pour la
dsignation de lEtat dimposition (B).
A La notion de double imposition
La double imposition peut revtir deux significations :
- La double imposition conomique : Elle dsigne le cas o la mme matire imposable
est impose entre les mains de deux ou plusieurs contribuables, exemple : les bnfices
raliss par une socit opaque sont imposables au niveau de la socit et au niveau des
associs sauf exonration expresse.
- La double imposition juridique : Elle dsigne le cas o le mme contribuable, pour la
mme matire imposable et durant la mme priode est soumis au mme type dimpt
par deux juridictions fiscales. Cette double imposition prsente linconvnient de
rduire le revenu ralis en raison de la lourdeur de la charge fiscale. La fiscalit devient
un obstacle la mobilit des investissements.
Afin de rduire les effets nfastes de la double imposition et dencourager linstallation
de socits trangres, les Etats sans renoncer leur pouvoir dimposition, ngocient
avec leurs partenaires des solutions bilatrales qui tiennent compte de ltat et du
niveau de leurs changes conomiques dans le cadre de conventions fiscales
internationales tendant viter la double imposition. Gnralement ces conventions
sont bilatrales, mais elles peuvent tre multilatrales comme cest le cas de la
convention UMA conclue par la Tunisie avec les autres Etats du Maghreb. La Tunisie a
conclu 46 conventions jusque-l.
Toutes les conventions rservent certaines dispositions qui concernent la soumission
lIS en prcisant le critre dimposition des socits. Elles utilisent la notion
dtablissement stable.
B La notion dtablissement stable
1-

Dfinition de lES

Si le droit interne exige uniquement lexercice de lactivit par lintermdiaire dun


tablissement comme critre dimposition, le droit fiscal international conventionnel,
exige que cet tablissement soit stable30. Si le droit interne na pas dfini la notion
dtablissement, toutes les conventions fiscales internationales sen sont proccupes.
Elles retiennent la dfinition donne par les modles de convention31 selon laquelle :
Ltablissement stable est une installation fixe daffaires par lintermdiaire de laquelle la
socit exerce tout ou partie de son activit. Ce critre de lES permet donc un Etat de
prlever limpt sur les socits, d sur les bnfices de lactivit.
Si les conventions appliquent la mme dfinition de lES, elles conservent des disparits
propos les critres de ltablissement stable surtout en matire de chantiers de travaux

W Bouabsa, Ltablissement stable en droit fiscal international, Tunis, FSJPS, Mmoire DEA Droit des
Affaires, 1998 ; Douvier M., Rsidence de lentreprise : ltablissement stable et la rsidence des socits
dans lUnion europenne, LPA, 2002, n 97, pp. 30 33
31 O.C.D.E. et O.N.U.
30

Fiscalit des socits

18

Neila CHAABANE

de construction, dopration de montage, travaux de surveillance ou de chantiers de


forage, de prospection et de recherches dhydrocarbures.
Le DFI opre un partage de comptences entre les Etats. Lorsquun Etat est reconnu
comme ayant le droit de prlever limpt, il applique son droit interne. En matire de
personnes morales soumises lIS, ltablissement stable est soumis aux mmes rgles
et obligations quune entreprise rsidente. Il est soumis lIS en Tunisie, selon les rgles
de droit commun. Il est soumis limpt sur tous les bnfices qui lui sont imputables.
Seules les oprations effectues par lintermdiaire de ltablissement stable sont
imposables dans lEtat de la source, o il y est situ.
2-

ES et Rsidence des socits

Sagissant par contre des bnfices non lis lactivit, comme les revenus de placement
ou les redevances qui sont qualifis en DFI de revenus passifs, ils sont imposables dans
lEtat de rsidence de la socit. Il sagit gnralement de lEtat du sige de direction
lentreprise avec ventuellement une retenue la source.
Par ailleurs, les entreprises peuvent tirer des revenus de certaines oprations de
placement, que le DFI qualifie de revenus passifs, par opposition aux revenus tirs de
lactivit de lentreprise. Les revenus passifs englobent les dividendes, les capitaux
mobiliers et les redevances. Les CNDI leur rservent un traitement spcifique. Elles
considrent que les revenus tirs de redevances, capitaux mobiliers et valeurs
mobilires de source trangre sont imposables dans lEtat de rsidence de la socit :
cest celui du sige effectif de direction. Les revenus passifs sont imposables selon les
conventions dans lEtat de la rsidence et cela, par exception la rgle de la
territorialit. Pour prserver les droits de lEtat de la source de ces revenus passifs, une
retenue la source est prvue par un grand nombre de conventions conclues par la
Tunisie. Les taux varient entre 5 et 20%, sachant que le taux de droit commun est de
15% en droit interne.
Le principe de non-discrimination prvue par toutes les conventions interdit de moins
bien traiter un tranger quun national.
3- Etablissement stable et commerce lectronique
Le droit fiscal, aussi bien interne quinternational, sest trouv confront ces dernires
annes, de nouvelles formes dactivits dont le lien de rattachement avec le territoire a
chang. Le commerce lectronique32 La ralisation de transactions impliquant
lchange de biens ou de services entre deux parties ou plus en utilisant des outils et des
techniques lectroniques US Treasury Department Selected tax policy implications of
global electronic commerce 21/11/1996 ou encore par le Rapport Lorentz comme :
Lensemble des changes lectroniques lis aux activits commerciales . Il a mis mal
les anciens critres ou les critres classiques de rattachement dun revenu un
territoire. Le lieu dexercice de lactivit, la source du revenu, ltablissement stable, sont
devenus incapables de rsoudre les problmes dattribution du pouvoir dimposer un
tat. Une entreprise na plus besoin dtre prsente sur un territoire pour exercer son
Il a t dfini par les premiers travaux sur ce secteur comme : La ralisation de transactions impliquant
lchange de biens ou de services entre deux parties ou plus en utilisant des outils et des techniques
lectroniques US Treasury Department Selected tax policy implications of global electronic commerce
21/11/1996 ou encore par le Rapport Lorentz comme : Lensemble des changes lectroniques lis aux
activits commerciales in Commerce lectronique, une nouvelle donne pour les consommateurs, les
entreprises, les citoyens et les pouvoirs publics, Paris, Ministre de lEconomie et des Finances, janvier
1998, disponible sur le site : http.www.finances.gouv.fr/commerce_electronique/lorentz/
32

Fiscalit des socits

19

Neila CHAABANE

activit, du moins au sens classique du terme. Une page web peut suffire pour exercer
une activit ou raliser des gains. Pour diriger une socit, il nest gure plus besoin de
se retrouver au sige de direction de lentreprise. Une vido confrence peut faire office
de runion du Conseil dadministration ou de toute autre instance dirigeante de la
socit. A travers ces exemples, il apparait que les critres classiques du droit fiscal pour
attribuer le droit dimposition un Etat, sont mis mal. Certes, pour exercer ces
activits, il faut des ordinateurs et du personnel qui veille leur bonne marche, mais
pour chapper une fiscalit trop lourde, il suffit dinstaller ces quipements dans un
paradis fiscal.
Mme si la Tunisie a mis en place le cadre juridique dexercice du commerce
lectronique33, elle na pas encore envisag les modalits dimposition de ce secteur.
Dailleurs, en raison de lenchevtrement des relations conomiques entre tats entran
par le commerce lectronique, les solutions ne peuvent pas tre unilatrales.
Des rflexions et des solutions sont envisages au niveau des organisations
internationales comme lOCDE34, lONU35 ou lUnion europenne36, pour ne citer que ces
exemples. La doctrine sest beaucoup intresse ces questions et, le dbut de ce sicle a
t marque par une plthore dcrits sur ce sujet, puisque prsentant lattrait de la
nouveaut37.
Cet engouement certes justifi, ne doit pas cacher nanmoins que mme si le commerce
lectronique va concurrencer srieusement les modes classiques dexercice du
commerce et de lindustrie, il ne les fera pas compltement disparatre, surtout pour un
pays comme la Tunisie.
Loi n 2000-83 du 9 aot 2000, relative aux changes et au commerce lectroniques, JORT, 2000, n 64,
pp. 1887 1892. Dcret n 99-2807 du 21 dcembre 1999, portant cration dune commission
ministrielle du commerce lectronique ; Dcret n 2000-2331 du 10 octobre 2000, fixant lorganisation
administrative et financire et les modalits de fonctionnement de lagence nationale de certification
lectronique ; Dcret n 2001-1667 du 17 juillet 2001, portant approbation du cahier des charges relatif
lexercice de lactivit de fournisseur de services de certification lectronique ; Dcret n 2001-1668 du 17
juillet 2001, fixant les procdures dobtention de lautorisation dexercice de lactivit de fournisseur de
services de certification lectronique ; Arrt du ministre des technologies de la communication du 19
juillet 2001, fixant les caractristiques techniques du dispositif de cration de la signature lectronique ;
Arrt du ministre des technologies de la communication du 19 juillet 2001, fixant les donnes techniques
relatives aux certificats lectroniques et leur fiabilit.
34 OCDE Un monde sans frontires : concrtiser le potentiel du commerce lectronique mondial disponible
sur le site www.oecd.org ; OCDE Modle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune Paris,
OCDE, 2003 ; OCDE TIC, nouveaux standards transactionnels et fiscalit Working paper 15-03.
35 ONU Le commerce lectronique : une gageure pour ladministration fiscale Rapport du groupe spcial
dexperts de la coopration internationale en matire fiscale, ST/SG/AC.8/2001/L.4 ; septembre 2001
36 Commission des Communauts Europennes Une initiative europenne dans le domaine du commerce
lectronique Bruxelles, 16/4/1997, COM (97)157 final ; La ncessit de renforcer la coordination
internationale , Bruxelles, 4/2/1998, COM (1998)50 final.
37 Frdric Huet, La fiscalit du commerce lectronique, Paris, Litec, 2000 ; G.D. Benayoun, Problmes
fiscaux lis au commerce lectronique, LPA, 1997, n 74, pp. 5 7 ; E. Boulanger, La fiscalit de lconomie
numrique, imposition et facturation, Gaz. Pal, juil.-aot 2003, pp. 2150 2154 ; O. Boutellis, Lavenir de la
notion dtablissement stable lre de lentreprise virtuelle : volution ou rvolution ?, LPA, 1999, n 14
pp. 25 31, Fiscalit du commerce lectronique : De larrt Lease Plan Luxembourg, Dr. Fisc, 1998, n 3136, pp. 1046 1050 ; M.A. Coudert et D.A. Laprs, Quelle fiscalit pour le commerce lectronique ?, Dr. Fisc,
1997, n 46-47, pp. 1351 1354 ; p. J. Douvier et p. Bozzacchi, Le rgime fiscal des moyens modernes de
communication : Cyberespace (le Net) et commerce lectronique, BF, 5/98, pp. 279 292 ; C.
Gravisse, Lenvironnement juridique du commerce et des services virtuels, LPA, 1999, n 14, pp. 14 20 ;
J.P. Le Gall, Internet : cyber-fiscalit ou cyber-paradis fiscal, Dr. Fisc, 1998, n 5, pp. 164 169 ; F. Sibille, La
fiscalit du commerce lectronique, LPA, 1999, n 136, pp. 4 10.
33

Fiscalit des socits

20

Neila CHAABANE

Rcapitulatif : Rappel des objectifs du chapitre : Les personnes morales


imposables : rpondre la question : Est-ce que toutes les personnes morales sont
soumises lIS ?
Quels sont les critres qui permettent de dcider de la soumission de la
personne morale limpt ?
Quelles sont les personnes morales soumises lIS ?
Les personnes morales ainsi soumises lIS doivent annuellement dterminer leur
bnfice imposable, travers les rgles dassiette de lIS.

CHAPITRE 2 : LASSIETTE DE LI.S.


Lobjectif : dterminer le montant du bnfice soumis lIS, comment dterminer
la base imposable
En matire dIS, il ny a quune seule mthode de dtermination du bnfice imposable,
et cela quelle que soit la source, lorigine du bnfice ou lobjet de la socit. Il ny a que
la mthode relle. Cependant, les rgles dassiette sappliquent diffremment selon
quelles sappliquent une socit isole (Section 1) ou un groupe de socits, optant
pour le rgime de lintgration des rsultats (Section 2).

Section 1 : Le rgime de droit commun


de dtermination du bnfice imposable
En matire dI.S, il existe une seule mthode de dtermination du bnfice imposable,
cest la mthode relle. Elle sapplique indpendamment de la forme de la socit, du
chiffre daffaires ralis ou des bnfices.
Larticle 48 I-1 dispose : Les dispositions des articles 10 20 sont applicables limpt
sur les socits . Cet article renvoie aux rgles applicables la dtermination du
bnfice net en matire de B.I.C, selon le rgime rel. Ces rgles sont transposables en
matire dI.S. avec toutefois des particularismes organiss par larticle 48 du code.
Lassiette de lIS est organise par les articles 10 15 et 48 du code.
Le rgime rel dimposition repose sur la tenue dune comptabilit. Celle-ci obit
certains grands principes tirs du droit comptable (Paragraphe 1). Quant au bnfice
lui-mme, il est le rsultat de la diffrence entre les produits imposables (Paragraphe 2)
et les charges dductibles (Paragraphe 3).
Paragraphe 1 : Les principes applicables en matire de dtermination du bnfice
Ces principes trouvent leur base dans larticle 11 du code de lIRPP et de lIS, article
auquel renvoie larticle 48 du mme texte. : I. Les dispositions des articles 10 20(1)
du prsent code sont applicables l'impt sur les socits.
Larticle 11 dispose : I. Le rsultat net est dtermin d'aprs les rsultats d'ensemble
des oprations de toute nature effectues par l'entreprise y compris notamment la
cession de tout lment d'actif
II. Le rsultat net est constitu par la diffrence entre les valeurs de l'actif net la
clture et l'ouverture de la priode dont les rsultats doivent servir de base l'impt

Fiscalit des socits

21

Neila CHAABANE

sur le revenu, diminue des supplments d'apports et augmente des prlvements


effectus au cours de cette priode par l'exploitant ou par les associs.
L'actif net s'entend de l'excdent des valeurs d'actif sur le total form au passif par les
crances des tiers, les amortissements et les provisions admises en dduction.
Ces dispositions sont largement inspires de celles des paragraphes 1 et 2 de
larticle 38 du CGI : 1. Le bnfice imposable est le bnfice net, dtermin d'aprs les
rsultats d'ensemble des oprations de toute nature effectues par les entreprises, y
compris notamment les cessions d'lments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin
d'exploitation...
- 2. Le bnfice net est constitu par la diffrence entre les valeurs de l'actif net la clture
et l'ouverture de la priode dont les rsultats doivent servir de base l'impt diminue
des supplments d'apport et augmente des prlvements effectus au cours de cette
priode par l'exploitant ou par les associs. L'actif net s'entend de l'excdent des valeurs
d'actif sur le total form au passif par les crances des tiers, les amortissements et les
provisions justifis
Les principes de base38 : Le bnfice imposable englobe les profits raliss par
lentreprise qui trouvent leur source dans l'activit mme de l'entreprise, mais
galement ceux qui proviennent de la cession des lments de l'actif immobilis lui
appartenant.
Ce bnfice imposable respecte dans sa dtermination un certain nombre de rgles
quant la comptabilisation (A), dans le cadre de la thorie du bilan (B) et lautonomie
des exercices (C).
A les rgles de comptabilisation des oprations : La distinction entre crances
acquises et dettes certaines
Lensemble des oprations effectues par une entreprise peut se rsumer soit en des
oprations dachat, soit en des oprations de vente et cela aussi bien lorsque ces
oprations concernent des biens ou des services. La comptabilit doit retracer
lensemble des oprations effectues, car elle doit donner image fidle de lactivit de
lentreprise. A cet effet, il existe deux types de comptabilit : la comptabilit de
trsorerie et la comptabilit dengagement .
La comptabilit de trsorerie consiste enregistrer les recettes au moment de
leur encaissement et les dpenses au moment de leur paiement ;
Et la comptabilit dengagement consiste, enregistrer les recettes et les
dpenses ds leur facturation, indpendamment de la date de paiement.
Ainsi en matire de vente cest la date de la livraison du bien et en matire de prestation
de services lachvement de la ralisation du service et au plus tard lors de la
facturation. Lencaissement ou le dcaissement na pas dincidence, pas plus que la date
de la commande ne peut constituer la date de comptabilisation. Donc les oprations
effectues par une entreprise sont comptabilises et rattaches lexercice au cours
duquel elles ont t excutes. Dans lautre sens une charge est enregistre par
lentreprise la rception de la facture lorsquil sagit de lachat dun bien et sil sagit
dune prestation de service lors de son excution. En pratique, cest la date de la
facturation qui est prise en compte.
38

Lamarque (J), op.cit. pp.261-282

Fiscalit des socits

22

Neila CHAABANE

B - La thorie du bilan
Le bilan est la synthse des critures comptables ; il retrace le patrimoine de
l'entreprise avec ses biens et ses dettes, ses lments d'actif et de passif.
Le lgislateur a consacr la thorie du bilan en prcisant que le bnfice net est constitu
par larticle 11 du code de lIRPP et de lIS la diffrence entre les valeurs de l'actif net
la clture et l'ouverture de la priode dont les rsultats doivent servir de base l'impt .
Cette priode correspond un exercice qui dure en principe douze mois.
Le bilan obit au principe de l'intangibilit, qui signifie que les critures figurant au bilan
d'ouverture d'un exercice doivent obligatoirement reproduire celles du bilan de clture
de l'exercice prcdent.
Par ailleurs et en vertu du principe de l'autonomie des exercices, la charge doit tre
rapporte l'exercice au cours duquel elle est engage. Dans ce cas, une charge devenue
certaine au cours d'un exercice ne peut venir en dduction que parmi les charges dudit
exercice et ce, dans la mesure o elle a t comptabilise en tant que telle temps. II
s'ensuit que les charges rattaches un exercice donn et qui n'ont pas t
comptabilises parmi les charges dductibles affrentes cet exercice ne peuvent venir
en dduction ni des rsultats de l'exercice de leur engagement ni de ceux des exercices
postrieurs mme en cas de comptabilisation diffre.
C-L autonomie des exercices
Le bnfice imposable est dtermin la fin dune priode appele gnralement
lexercice qui couvre une dure de douze mois conscutifs. Il faut rattacher les produits
et des charges de lentreprise lexercice durant lequel, ils ont pris naissance.
En principe, le contribuable qui dtient une comptabilit relle peut dterminer
librement la date douverture et de clture de son bilan en respectant la dure de 12
mois. La loi applicable la dtermination de limpt est en principe, celle en vigueur la
date de clture de lexercice. Limpt est tabli sur les bnfices raliss pendant lanne
prcdente conformment larticle 2 du code de lIRPP et de lIS. Exemple : lIS pay en
2013 est tabli sur le bnfice ralis en 2012. Ces rgles relatives lexercice sont
toutefois assorties dexceptions. Limpt peut tre tabli sur un exercice de plus ou
moins de douze mois.
Tel est le cas, si aucun bilan na t dress pendant une certaine priode. Limpt
est calcul sur les rsultats de la priode coule depuis la fin de la dernire priode
impose jusquau 31 dcembre de lanne.
Tel est aussi le cas de lentreprise nouvelle. Le premier exercice couvre la priode
coule entre le dbut de lactivit et le 31 dcembre, sauf option contraire de
lentreprise.
Si plusieurs bilans ont t tablis au cours dune anne, limpt est tabli sur la
somme algbrique des bnfices dgags par les bilans successifs.
Sur la base de ce qui prcde, en matire dIS, il ny a que lvaluation relle.
Le bnfice imposable est le rsultat net dgag de lensemble des activits exerces
dans le cadre de lentreprise soit titre principal ou accessoire pendant un exercice.
Cest lexcdent des produits sur les charges engages afin de les raliser. Mais sont
aussi soumises limpt les variations de la valeur de lactif entre la date douverture et
de clture de lexercice.
Fiscalit des socits

23

Neila CHAABANE

Le bnfice imposable est diffrent du bnfice comptable. Les rgles fiscales


naccordent pas le mme traitement aux produits et charges que les rgles comptables.
Afin dobtenir le bnfice imposable, il faut procder des corrections du bnfice
comptable sous forme de rintgrations ou de dductions. En tenant compte de ces
prcisions, il convient dtudier les produits imposables (Paragraphe 2) et les charges
dductibles au regard du droit fiscal (Paragraphe3).
Paragraphe 2 Les produits imposables
En rgime rel, le bnfice comptable qui constitue la base de dtermination du bnfice
imposable tient compte de lensemble des oprations gnratrices de profits et qui sont
ralises durant un exercice. Ces oprations peuvent tre ralises titre habituel et il
sagit des produits dexploitation ou titre exceptionnel. Il sagit des produits
accessoires et des plus-values.
A- Les produits dexploitation
Il sagit des produits dont lorigine provient de lexercice de lactivit de la personne
morale. Gnralement, ce sont les statuts de la socit qui dterminent lactivit
travers lobjet de la personne morale. Comptablement, ces revenus sont dtermins
travers la notion de bnfice brut dexploitation. Celle- ci est dtermine travers les
ventes et les achats raliss au cours du mme exercice, en tenant compte de la
variation de la valeur du stock et des travaux en cours, sils existent. (Ventes + stock de
fin dexercice) (Achats + stock de dbut dexercice). Le stock et les travaux en cours
dpendent de lobjet de la socit. Ainsi, une socit commerciale peut avoir un stock en
fin dexercice, mais pas de travaux en cours, car son objet consiste dans la
commercialisation de produits finis. Une socit industrielle par contre, aura les deux.
Exemple : une usine de montage de rfrigrateurs.
Lopration qui permet cette valuation des stocks et des travaux en cours est
linventaire. Lentreprise effectue un inventaire la fin de chaque exercice. Les stocks
regroupent les matires premires et les produits finis dont dispose lentreprise au
moment de linventaire alors que les travaux en cours reprsentent la contrepartie des
dpenses engages pour leur excution durant lexercice.
Fiscalement, le stock est valu son prix de revient sauf lorsque le cours du jour la fin
de lexercice est infrieur au prix de revient. Les travaux en cours doivent toujours tre
valus leur prix de revient. Cette notion est trs importante pour les entreprises de
travaux publics. Le prix de revient reprsente le prix dachat de la marchandise plus tous
les frais annexes engags par lentreprise pour pouvoir en disposer. Exemple : les frais
de transport, les frais dassurance, les frais demballage, les droits de douane pour les
marchandises importes. Le stock du dbut dun exercice est celui de la clture de
lexercice prcdent.
B-Les produits divers
Il peut sagir de produits accessoires, ou occasionnels.
1Les produits accessoires : Ils regroupent tous les revenus tirs dune activit
autre que lactivit principale exerce par lentreprise. Il peut sagir par exemple, de
revenus accessoires lactivit industrielle comme une activit agricole ou non
commerciale, pour une socit industrielle. La dtermination des revenus accessoires
pose des problmes surtout pour les entreprises individuelles, beaucoup moins pour les

Fiscalit des socits

24

Neila CHAABANE

personnes morales. En effet, celles-ci sont soumises un seul mode de dtermination du


bnfice imposable : la mthode relle ; alors que pour les entreprises individuelles cela
dpend de la catgorie de revenus. La jurisprudence en France a dgag travers la
thorie de laccessoire, les caractristiques de telles activits : les recettes de lactivit
commerciale doivent tre plus importantes et non pas les bnfices de lautre activit CE
6fvrier 1985, DF, 1986, n28, page 1317. Les activits doivent prsenter un lien entre
elles comme lexploitation dune pharmacie et dun laboratoire danalyse CE 10 mai
199139. En labsence de ces caractristiques, ils sont dtermins selon les rgles de
dtermination du revenu net fixs par le code.
Les produits accessoires peuvent avoir pour origine les revenus fonciers, le loyer des
proprits bties ou non-bties peut tre dtermin selon la mthode relle ; ou encore
des produits financiers. Il sagit des intrts perus par la personne morale au titre de
ses placements. Si par exemple, une socit prte de largent ses associs, elle est
oblige de pratiquer un intrt de 8% au minimum. Mme si la socit met ces sommes
gratuitement la disposition des associs, fiscalement elle est suppose, raliser un
profit de 8% au minimum. Les dividendes sont soumis en droit tunisien un rgime de
faveur. Ils sont exonrs dimpt. Ils font partie du bnfice comptable et pas du
bnfice imposable.
2-Les produits exceptionnels : Il sagit essentiellement, des subventions, des primes et
indemnits, des gains de change.
aLes subventions : Il sagit prcisment des subventions reues par la personne
morale. Ces subventions sont accordes par lEtat ou par certains organismes publics
aux entreprises. Le principe est que les subventions font partie du bnfice imposable.
Seules les modalits dimposition diffrent selon lobjet de la subvention, soit une
subvention dquipement ou dquilibre ou dexploitation.
- La subvention dquipement : Elle va permettre lentreprise dacqurir des
quipements ncessaires son activit. Elle est imposable par tranche. Elle est tale
dans le temps selon deux modalits. Si elle va servir lacquisition de biens
amortissables, elle est comptabilise selon les annuits damortissement. Si elle va servir
lacquisition de biens non- amortissables, la subvention est comptabilise sur dix ans,
raison dun dixime de son montant par anne. Exemple : une subvention de 60.000 DT
et quipement amortissable sur trois ans.
- La subvention dquilibre : Elle a pour objectif de combler un dficit totalement ou
partiellement. Elle est imposable en totalit lanne de son encaissement.
- La subvention dexploitation : Le but est de maintenir le prix dun produit un
niveau infrieur au prix de revient effectif. Elle est imposable lanne de son
encaissement en totalit.
Ces rgles de comptabilisation sont prvues expressment par larticle 11 IV du code de
limpt.
- La loi de finances pour lanne 2008 mme si elle utilise le terme primes , elle
prvoit un nouveau cas de subventions celles qui sont destines financer les
investissements immatriels de lentreprise. Elles sont imposables sur dix ans
compter de l'anne de leur encaissement. Cette rgle est prvue par larticle 11 V- du
code.
39

David (C), Fouquet (O), Plagnet (B) et Racine (P.F) Les GAJF , Paris, Dalloz, 4me ed. 2003, page 474s.

Fiscalit des socits

25

Neila CHAABANE

bLes primes et indemnits : En principe, toutes les primes et les indemnits quelle
que soit leur nature sont imposables, sauf exonration expresse ; exemple : une
indemnit dassurance en raison dun sinistre subi. Elle est reue en rparation dun
dommage subi par lentreprise. La rgle est quelles sont imposables en totalit lanne
de leur perception. Les primes pour promouvoir lemploi par exemple.
En matire de primes toutefois, larticle 11-I- Bis du code de limpt a exonr
expressment certaines primes lorsquelles sont accordes des socits qui bnficient
dj de certains avantages fiscaux au titre de leur activit principale et qui sont cres
dans le cadre du CII. Il sagit des primes suivantes :
- des primes dinvestissement accordes dans le cadre de la lgislation relative
lincitation linvestissement,
- des primes de mise niveau accordes dans le cadre dun programme de mise
niveau approuv et
-

des primes accordes dans le cadre de lencouragement lexportation,

Cette disposition fait lobjet de commentaires dans le cadre de la note commune n20 de
lanne 2008.
c - Les gains de change
Il s'agit des bnfices raliss suite la fluctuation des taux de change dans le cadre des
oprations lies l'activit et au chiffre d'affaires de l'entreprise.
Ils sont en principe imposables, sauf sils entrent dans le cadre des avantages prvus par
la loi de finances 2008 qui concerne les entreprises qui bnficient au titre de leur
activit principale des avantages fiscaux: des gains de change relatifs aux ventes et aux
acquisitions ralises par les entreprises dans le cadre de l'exercice de l'activit
principale
C- Les produits exceptionnels : les plus values de cession
En principe, les plus-values ralises par une entreprise sont soumises limpt.
Toutefois, le lgislateur en a exonr certaines expressment. Il convient de distinguer
les plus-values imposables, de celles qui sont exonres.
1-

Les plus-values de cession imposables

Les plus-values de cession rsultent de la cession dun lment dactif, lorsque le prix de
cession est suprieur la valeur rsiduelle du bien40. La valeur rsiduelle reprsente la
diffrence entre le prix dacquisition et les amortissements effectus.
Lactif peut tre dfini comme : tout lment du patrimoine ayant une valeur
conomique positive pour lentit . La nouvelle dfinition des actifs fournie une
interprtation plus conomique : Un actif est un lment identifiable du patrimoine
ayant une valeur conomique positive pour lentit, cest--dire un lment gnrant
une ressource que lentit contrle du fait dvnements passs et dont elle attend des
avantages conomiques futurs 41.
Les plus-values peuvent avoir pour origine une cession de biens meubles ou immeubles.
En matire dIS quelle que soit lorigine de la plus-value, elle est soumise lIS.

40

Article 11 du code
Cozian (M) et Gaudel (JP) La comptabilit raconte aux juristes , paris, Litec, 2006, page 197s

4141

Fiscalit des socits

26

Neila CHAABANE

Elles concernent les oprations de cession des lments dactif de lentreprise y compris
les valeurs mobilires contrairement aux personnes physiques dont la plus-value de
cession des valeurs mobilires est soumise un impt spcifique, tout comme les biens
immeubles.
Le rgime dimposition des plus-values de cession a t modifi par les articles 49 et 50
de la loi n97-88 du 29 dcembre 1997, portant loi de finances pour la gestion 1998.
Depuis le premier janvier 1998, les plus-values de cession sont imposables aussi bien
lorsquil sagit dune cession partielle ou globale des lments dactifs42. Les nouvelles
mesures ont abrog la distinction qui existait entre cession partielle et globale des
lments dactif. La plus-value de cession partielle tait imposable, alors que la plusvalue de cession globale tait exonre.
Le code a toutefois prvu certaines exonrations en la matire.
2-

Les plus-values de cession exonres

a- La plus-value de cession des actions cotes en bourse. Lorsque leur priode de


dtention dpasse un an. Cette limite a t ajoute afin de limiter les oprations de
spculation. Lexonration avait t accorde pour encourager les investisseurs
effectuer des transactions boursires. Cette mesure a entrain des abus de la part de
certains spculateurs. Pour limiter ce phnomne, le lgislateur a impos une priode
minimum dun an de dtention des actions afin de bnficier de lexonration en vertu
de larticle 11 I- alina 3 qui dispose : Est galement admise en dduction du bnfice
imposable, la plus-value provenant de la cession des actions cotes la Bourse des
Valeurs Mobilires de Tunis acquises ou souscrites partir du 1er janvier 2011 et ce
lorsque leur cession a lieu aprs lexpiration de lanne suivant celle de leur acquisition
ou de leur souscription.
b- La plus-value de cession de valeurs mobilires soit dans le cadre de certaines
formes de placement comme les fonds damorage ou les fonds communs de
placement ou dans le cadre de lapport dactions au capital de la socit mre ou
de la socit holding, condition que lune ou lautre sengage introduire ses actions
en bourse dans un dlai dun an.
c- La plus-value de fusion ou de scission de socit : Cette exonration est prvue par
larticle 49decies I- : Pour la dtermination du bnfice imposable, est admise en
dduction la plus-value d'apport dans le cadre de fusion de socits ou dune opration
de scission totale de socits des lments d'actif autres que les marchandises, les biens
et valeurs faisant l'objet de l'exploitation 43
Toutefois, la plus-value est rintgre aux rsultats de la socit qui a reu les actifs dans
le cadre de lopration de fusion ou de scission dans la limite de 50% de la plus-value
raison du cinquime chaque anne (10 % par an)44. Cette plus-value nchappe limpt
que si cette plus-value a pour origine des lments exonrs d'impt au niveau de la
socit absorbe en vertu dun texte lgislatif express. Tel est le cas des plus-values
ralises par les socits dinvestissement de capital risque au titre des actions et des
parts sociales.

N.C, n34/98, Texte nDGI 98/57, pages 325 330.


Article 49 decies I- ajout par larticle 23 de la loi de finances pour la gestion 2004
44 Commentaire N.C. n12/2001, Texte nDGI 2001/19, B.O.D.I., 2001, pages 135 142.
42
43

Fiscalit des socits

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Neila CHAABANE

d-La plus-value de cession des lments dactifs 45 : Elle concerne celle qui rsulte de
la cession effectue par le propritaire de lentreprise qui a atteint lge de la retraite ou
qui est dans lincapacit de poursuivre la gestion de lentreprise ou des EDE. Cest une
mesure qui a t introduite pour faciliter la transmission des entreprises.
Lopration de cession peut concerner une cession totale des lments de lactif ou une
cession partielle des actifs mais qui constituent une unit conomique indpendante et
autonome ou pour les droits sociaux plus de 50% du capital. La loi a prvu des
conditions pour bnficier de cette exonration :
1-Les actifs cds doivent tre inscrits au bilan de lentreprise. Ils ne doivent pas faire
partie du patrimoine priv du cdant.
2-Le cdant doit produire lappui de sa dclaration annuelle dimpt de lanne de la
dduction, un tat des actifs cds mentionnant la valeur comptable nette des actifs, la
valeur de cession et la plus-value ou la moins-value enregistre.
3-La poursuite par lentreprise cessionnaire de lexploitation de lentreprise acquise
pendant trois ans au moins. A dfaut le bnficiaire de la dduction doit payer limpt
non acquitt major des pnalits de retard sauf si larrt de lactivit est d des motifs
non imputables lentreprise cessionnaire et qui seront fixs par dcret.
Enfin, la loi de finances pour lanne 2008 a introduit de nouvelles exonrations en
matire de plus-values de cession lorsque la socit bnficie de lexonration de lIS sur
son revenu dactivit principale. Cette loi a largi le champ dapplication du CII qui
naccorde lexonration quaux bnfices de lactivit principale.
Les produits ainsi dtermins conformment la lgislation fiscale et comptable vont
tre rduits grce aux charges dductibles.
Paragraphe 3 - Les charges dductibles
Conformment larticle 12 du code de limpt : Le rsultat net est tabli aprs
dduction de toutes charges ncessites par lexploitation, celles-ci comprennent
notamment . Cette disposition reconnait lentreprise le droit deffectuer des
dductions au titre des charges en posant certaines conditions.
La premire qui apparait est celle du caractre ncessaire. Ladministration fiscale dans
une prise de position 1399/2008 a prcis que les charges ncessaires lactivit de
lentreprise, pour une entreprise totalement exportatrice englobent les marchandises,
les produits et services lis lactivit de lentreprise et qui contribuent lopration
dexportation de faon directe ou indirecte.
Par ailleurs, la rforme en 1990 a ajout le caractre ncessaire de la dpense. Cette
condition permet de sanctionner par exemple, les dpenses somptuaires, considres
sans utilit pour lentreprise. En France, cette notion est plus dveloppe travers la
notion de lacte anormal de gestion.
La doctrine en droit fiscal considre en plus de cette condition quune dpense nest
dductible que si elle prsente un caractre professionnel et non personnel. Elle doit se
traduire par une diminution nette de lactif. Elle doit correspondre une charge
effective, appuye de justification. La charge doit tre justifie par une facture ou un
Article 12 de la loi n2006-85 du 25 dcembre 2006 portant loi de finances pour lanne 2007, ajoutant
un article 11 bis au code de lIRPP et de lIS, JORT, n103, 2006 et NC n33/2007.
45

Fiscalit des socits

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Neila CHAABANE

document tenant lieu de facture. La facture doit respecter les conditions de forme
prvues par le code de la TVA.
Les conditions cites sont des conditions gnrales. Elles sont compltes par des
conditions spcifiques selon la nature de la charge. Il en est ainsi des frais et charges de
production et dexploitation, les amortissements, les provisions, les dductions pour
rinvestissement et les reports dficitaires ainsi que la dduction des bnfices de
certaines oprations.
A- Les frais et charges de production ou dexploitation dductibles
Ces frais et charges reprsentent les dpenses engages pour assurer le fonctionnement
de lentreprise qui sont ncessites par son activit, au cours de lexercice, qui sont
justifies et qui se traduisent par une diminution de lactif. Cest larticle 12 du code qui
organise leur dduction, il dispose, - Le rsultat net est tabli aprs dduction de
toutes charges ncessites par l'exploitation, celles-ci comprennent notamment :
1. Les frais et charges de production ou d'exploitation de toute nature et notamment les
dpenses de personnel, de main-d'uvre et de loyer
Le texte utilise une formule trs large, les dpenses sont cites titre indicatif.
Diffrentes dpenses, peuvent tre classes sous cette rubrique. Il en est ainsi de :
1- Les dpenses de personnel : Sagissant de personnes morales, il y a une distinction
rmunration des employs et des dirigeants.
a-Rmunration des employs : Toutes les rmunrations verses aux salaris de la
socit ou de lentreprise ainsi que les cotisations sociales qui sy rattachent sont
dductibles. Lentreprise est aussi en droit de dduire, les dotations qui sont verses au
fonds dintressement du personnel. Cest un fonds destin la distribution de primes
dintressement ou la cration duvres sociales en faveur du personnel. Certaines
conventions collectives font obligation certaines entreprises d'affecter une partie de
leur bnfice au fonds d'intressement du personnel. Il est plafonn 10% du bnfice
imposable.
Ces rmunrations sont obligatoirement soumises la retenue la source sur les
salaires et en plus, une obligation dclarative la dclaration demployeur dposer
au plus tard le 28 fvrier de chaque anne, comportant lidentit du bnficiaire et le
montant vers (article 55 III du code). La dclaration demployeur est un tat
rcapitulatif de toutes les retenues la source effectue par lentreprise durant lanne
prcdente. En cas dabsence de retenue, les rmunrations ne peuvent pas tre
dduites en tant que charge (article 14 3.).
b- Les rmunrations des dirigeants sociaux
Les conditions de dduction des rmunrations ont t modifies depuis 2011. Les
rmunrations des dirigeants sociaux sont dductibles du bnfice imposable de la
socit, socit de capitaux et SARL. Cette rgle ne sappliquait pas aux rmunrations
des grants associs majoritaires des SARL, lorsque cette majorit est dtenue par
lensemble des grants, avant 2011. Le grant est considr comme majoritaire en
tenant compte des parts dtenus par son conjoint et enfants non mancips et cela
mme si personnellement il nest pas associ. Larticle 48 -V- a t abrog par la L.F de
lanne 2011. Il ny a plus la distinction rmunration de grant majoritaire ou
minoritaire.

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Malgr cette modification, la difficult qui subsiste est celle de contrler les
rmunrations excessives des dirigeants .
Par ailleurs, les membres des conseils dadministration ou de surveillance des S.A et des
SCA, reoivent aussi des rmunrations sous forme de tantimes et de jetons de
prsence. Leur rgime fiscal est diffrent. Leur traitement au niveau de la socit lest
aussi. Les premiers sont considrs comme des distributions officielles de bnfices. Ils
ne sont donc pas dductibles au niveau du bnfice imposable de la socit et ils sont
exonrs entre les mains du bnficiaire. Quant aux seconds, ils sont analyss comme
des rmunrations et ils sont donc dductibles du bnfice imposable de la socit. Afin
de contrecarrer certains abus, le code de limpt a limit la dductibilit au titre des
jetons de prsence aux seuls montants reprsentant le remboursement des frais de
prsence aux runions des conseils. Article 48 VILes frais de prsence reprsentent des dpenses relles et justifies telles que les frais
de transport, de logement et de nourriture. Tout montant supplmentaire doit tre
rintgr au bnfice imposable de la socit.
2-Les frais de transport du personnel, les frais de voyage et de dplacement
En principe, ils sont dductibles sils sont lis lactivit et justifis. La lgislation fiscale
a toutefois pos une limite qui concerne les vhicules de tourisme utiliss par
lentreprise. Ils ne doivent pas avoir une puissance fiscale suprieure 9 chevaux
fiscaux, selon larticle 14 5. du code. Une telle limite ne disparat que si les vhicules
constituent lobjet mme de lexploitation. On entend par frais relatif aux vhicules de
tourisme ceux qui concernent les loyers, les amortissements, les dpenses d'entretien,
de fournitures, de carburant et de vignette.
3- Les achats de marchandises, de matires premires ncessaires
lexploitation : Ils sont en principe dductibles, sils sont effectus au cours dun
exercice. Ils le sont pour leur prix de revient. En effet, aussi bien le prix dachat que les
frais annexes comme le fret, le transport ou les frais de manutention sont dductibles.
Ces achats doivent toujours tre justifis par une facture ou un document tenant lieu de
facture.
4- Les loyers : En principe, les locaux professionnels et ceux mis la disposition du
personnel et qui sont lous par la socit sont dductibles. Sur le plan fiscal, il faut
remplir des conditions spcifiques. Les loyers pays par la socit doivent faire toutefois
lobjet dune retenue la source de 15%. Elle passe 5% pour les loyers dhtels si le
bnficiaire des loyers est une personne morale ou personne physique soumise au
rgime rel dimposition (article 52 I a.). La retenue ainsi effectue doit de plus faire
lobjet dune dclaration dposer au plus tard le 28 fvrier de chaque anne,
comportant lidentit du bnficiaire et le montant vers (article 55 III du code).
5- Les frais dentretien et de rparation des locaux professionnels et du matriel
sont dductibles condition quils ne gnrent pas une plus-value ou une prolongation
de la dure de vie des locaux et du matriel. Dans ce cas, la plus-value peut faire lobjet
dun amortissement.
6- Les primes dassurance pays par une socit : sont dductibles lorsque les
polices sont contractes au profit de la socit ou dans le cadre des contrats collectifs
dassurance-vie prvus par larticle 39 I 2. du code

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Neila CHAABANE

7- Les honoraires, commissions, courtages et rmunrations des activits non


commerciales quelle quen soit lappellation, pays par lentreprise sont dductibles
condition de faire lobjet dune retenue la source de 15 ou de 5%. Ce taux nest
pratiqu que si le bnficiaire des sommes est soumis au rgime rel dimposition. De
plus, lentreprise au plus tard le 28 fvrier doit prsenter un tat des sommes acquittes
avec lidentit des bnficiaires. Le dfaut de respect de ces obligations entraine la nondductibilit dductibilit de ces sommes.
8- Les frais financiers : Cette expression dsigne les intrts supports par lentreprise
lorsquelle contracte un prt. Ils sont en principe dductibles en totalit, lorsquils sont
acquitts par lentreprise un tiers : banque ou fournisseur. Le problme se pose
lorsque ces intrts sont pays un associ. La lgislation fiscale pose des conditions
leur dductibilit.
Le cas des intrts servis aux associs.
Afin dviter certaines manipulations, le lgislateur a rglement sur le plan fiscal,
loctroi des prts effectu par les associs leur socit. Les associs peuvent en plus de
leur participation au capital social, mettre la disposition de la socit dautres fonds,
sous forme de prt que la socit sengage rembourser avec des intrts. Les intrts
qui rmunrent le prt de ces fonds sont dductibles une triple condition. Le capital de
la socit doit tre totalement libr. Les fonds prts ne doivent pas dpasser 50% du
capital. Le taux dintrt est dsormais de 8% alors quil tait jusquen 2003 de 12%. Les
conditions sont cumulatives. Si la premire condition nest pas remplie, aucun intrt
nest dductible fiscalement. Pour les deux autres conditions, lintrt qui dpasse le
plafond autoris est rintgr au bnfice imposable.
9 - Les impts et taxes : En principe les impts et taxes la charge de lentreprise sont
dductibles comme par exemple la TVA, les droits denregistrement, les droits de
timbre lexception de la taxe sur les voyages expressment cite par larticle 14. Par
ailleurs, sont exclus aussi les impts et taxes quelle prend en charge au lieu et place des
vritables contribuables. LIS par contre nest pas dductible de lassiette de limpt.
10- Les dons et subventions accords par la socit des uvres ou organismes
dintrt gnral, caractre philanthropique, ducatif, scientifique, social ou culturel
sont dductibles deux conditions. Une condition de fond. Le montant dductible est
limit 2 pour mille du chiffre daffaires annuel ralis par lentreprise. La dduction ne
devient intgrale que pour les uvres dont la liste est fixe par dcret. Une condition de
forme a t ajoute par larticle 48 de la loi de finances pour la gestion 199846. Les dons
et subventions doivent faire lobjet dune dclaration qui comporte lidentit des
bnficiaires et les montants accords. Cette dclaration doit accompagner la
dclaration annuelle de bnfice. Le dfaut de dpt dune telle dclaration rend les
sommes accordes non-dductibles.
11-Les cadeaux et frais de rception offerts par une socit sont dductibles
concurrence de 1% du chiffre daffaires avec un plafond de 20.000 dinars.
12-Les transactions, amendes et pnalits payes pour infraction la lgislation
fiscale, en matire de prix, la lgislation des changes, aux rgles dhygine ne sont pas
dductibles sauf les pnalits de recouvrement.

46

N.C. n21/98, DGI n98/31, pages 205 207.

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13-Les crances irrcouvrables dun faible montant: Les crances infrieures ou


gales cent dinars.
Larticle 12.3 du code de limpt exige pour la dductibilit de ces crances que le
montant par client ne dpasse pas cent dinars. Lchance de la crance doit remonter
plus dun an. Lentreprise ne doit plus entretenir de relations avec le dbiteur et elle doit
prsenter un tat nominatif des dbiteurs avec sa dclaration dimpt.
De plus, selon larticle 48 VII undecies, les crances irrcouvrables des tablissements de
crdit ayant la qualit de banque, dont le montant en principal et intrts de dpasse pas
500 dinars par dbiteur est dductible. Il y a toutefois des conditions respecter.
14-Les revenus distribus officiellement et perus par la socit ainsi que les
tantimes selon les dispositions de larticle 48.III.du code de lIRPP et de lIS. Toutefois,
les jetons de prsence et les bnfices et rserves capitalises dune socit qui cesse
dtre soumise lIS, pendant moins de cinq ans (article 31), ils font dans ce cas partie du
bnfice imposable de lexercice de cessation.
Cette dduction des bnfices distribus officiellement illustre la particularit de la
dtermination du bnfice imposable par rapport au bnfice comptable. Cette
particularit se retrouve aussi au niveau de la dduction de lamortissement.
B - Les amortissements
Il est important pour une entreprise de dterminer si une dpense va constituer une
charge dexploitation dductible en totalit lanne de son engagement ou une
immobilisation amortissable, dductible sur la dure. Lamortissement reprsente la
constatation de la dprciation ou de la perte de valeur subie par des immobilisations du
fait de lusage et ou du temps.
Une immobilisation est dabord un actif. Lactif selon la dfinition actuellement retenue
par le plan comptable est : un actif est un lment identifiable du patrimoine ayant une
valeur conomique positive pour lentit, cest--dire un lment gnrant une ressource
que lentit contrle du fait dvnements passs et dont elle attend des avantages
conomiques futurs et lavantage conomique futur reprsentatif dun actif est le
potentiel qua cet actif de contribuer, directement ou indirectement, des flux nets de
trsorerie au bnfice de lentit . Il est important de dterminer si une dpense va
constituer une charge dexploitation ou une immobilisation. Limmobilisation ne change
pas en principe au cours de sa dtention et elle nest pas destine tre vendue, elle est
destine tre exploite par lentreprise.
Les conditions de dductibilit ainsi que les modalits de lamortissement47 sont
organises par les articles 12.bis, 13, 15 ainsi que 48 du code et ils ont fait lobjet de
modifications significatives par la loi de finances pour lanne 2008.
a- Les conditions de dductibilit de lamortissement
1En principe, lamortissement ne porte que sur des biens puisquil reprsente la
constatation de la perte de valeur subie par des immobilisations du fait de lusage et du
temps. Les frais dtablissement de lentreprise devraient donc tre exclus de
lamortissement. Toutefois, larrt du 16 janvier 199048 qui fixe les taux
damortissement, prvoyait que les frais de premier tablissement sont amortissables.
47
48

N.C. n83, DGI n90/106, pages 385 389.


In J.O.R.T., 1990, n6.

Fiscalit des socits

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Neila CHAABANE

Les autres engags par la suite sont considrs comme des frais de toute nature et
dductible totalement lanne de leur engagement. Le dcret qui est destin fixer les
nouveaux taux maximum a maintenu la mme rgle et la tendue aux frais prliminaires
et aux dpenses de recherches et de dveloppements en raison de leur importance pour
certains secteurs dactivit comme par exemple, le secteur pharmaceutique.
2En principe, lamortissement porte sur des biens qui sont la proprit de
lentreprise ou qui sans tre la proprit de celle-ci, cest elle qui en supporte tous les
risques de gestion. Avec les nouvelles dispositions de larticle 12 bis, le lgislateur
renonce la condition de la proprit juridique qui tait expressment prvue par le
dernier alina de larticle 12.2 dispose cet effet : Lamortissement doit porter sur les
biens immobiliss, proprits de lentreprise et soumis dprciation pour la
proprit conomique retenue par la lgislation comptable. Ce rapprochement entre la
lgislation fiscale et comptable est clairement exprim par le lgislateur. Larticle 12 bis
dispose : Sont admis en dduction pour la dtermination du bnfice imposable, les
amortissements effectus par lentreprise selon les rgles fixes par la lgislation
comptable . Or, cette dernire privilgie le fond sur la forme et donc elle autorise
lamortissement chez lentreprise qui maitrise les avantages conomiques et assume les
risques lis limmobilisation tel est le cas du preneur dans un contrat de leasing ou des
travaux et constructions sur terrains dautrui. Ils sont amortissables chez le locataire,
car ils entrent provisoirement dans son actif et restent sa proprit jusqu lexpiration
du bail. Article 41 de la loi de finances pour lanne 2007, amortissement leasing. Il en
est de mme dsormais pour les biens acquis en leasing. Lavantage concerne toujours
les dures : 7 ans pour les constructions, 4 ans pour les quipements et 3 ans pour le
matriel de transport.
3-Les biens amortissables doivent tre ncessits par lexploitation. Cette condition est
exige par larticle 12 alina 1 : Le rsultat net est tabli aprs dduction de toutes
charges ncessites par lexploitation . Elle connat une exception lgale prvue par
larticle 13 du code. Elle concerne les immeubles affects au logement du personnel.
4-Les amortissements doivent figurer au bilan ; ils doivent tre comptabiliss, sinon ils
ne sont pas dductibles. Il est toutefois possible de comptabiliser les amortissements et
de diffrer leur dduction. Une telle situation peut se dduire en cas de rsultat
dficitaire. Afin de ne pas aggraver le dficit, lamortissement est comptabilis mais sa
dductibilit est diffre sans limitation de dure, jusqu la ralisation de bnfice.
5-Les biens amortissables doivent tre soumis dprciation par lusage et par le temps.
Les biens qui ne rpondent pas cette condition, comme les bonbonnes de gaz,
bouteilles en verre rcuprables sont exclues de lamortissement. Cest en raison de
cette condition aussi que la date de comptabilisation est la date de mise en service du
bien et non pas sa date dacquisition. Quant aux dures de lamortissement, elles taient
fixes par un arrt du ministre des finances49 ; dsormais cest le dcret n2008-492 du
25 fvrier 2008.
6-Les biens ne doivent pas tre exclus de lamortissement par la loi. Larticle 15 du code
fixe la liste des biens exclus de lamortissement. Il sagit des terrains, fonds de
commerce, les avions et bateaux de plaisance mis la disposition des dirigeants et des
employs et qui ne concernent pas lobjet de lentreprise, les vhicules de tourisme
dune puissance fiscale suprieure 9 CV50 sauf sils constituent lobjet principal de
49
50

Op. cit.
Article 53 de la loi de finances pour la gestion 1996.

Fiscalit des socits

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Neila CHAABANE

lexploitation : location de voiture, club nautique, les rsidences secondaires mises la


disposition des dirigeants et des employs et qui ne concernent pas lobjet de
lentreprise. Par contre, les brevets et marques de fabrique sont devenus amortissables
depuis labrogation du numro 3 de larticle 15 par la loi de finances pour 2008.
Il y a eu donc un rapprochement entre la lgislation fiscale et comptable au niveau des
conditions mais des divergences subsistent surtout concernant les modalits et les
dures de lamortissement.
b- Les modalits de lamortissement
Mme sil y a eu un rapprochement en 2008 entre lamortissement comptable et
lamortissement fiscal, il subsiste nanmoins des divergences au niveau des modalits.
Si, comptablement lamortissement doit tre effectu selon les dures dusage,
fiscalement, il y a une modalit de droit commun et des modalits dexception.
1- Lamortissement de droit commun ou lamortissement linaire
Cest un amortissement annuit constante selon la dure dusage du bien telle quelle
est fixe par dcret. Cette dure est variable selon la nature du bien. Dans le cadre de la
simplification du rgime des amortissements larticle 41 de la loi des finances du
27/12/2007 a abrog larticle 12 paragraphe 2 alina 4 ainsi que larticle 8 du code
dincitation aux investissements. Le seul mode damortissement retenu fiscalement est
le linaire simple dont les taux limites sont fixs par dcret. Ainsi pour les btiments en
dur la dure est vingt ans ; les btiments en construction lgre dix ans. Seule la valeur
des constructions est amortissable lexclusion de la valeur du terrain. Le matriel est
amortissable sur sept ans raison de 15%. Sil est roulant sil sagit de vhicules de
tourisme, la dure est de cinq ans, des camions cinq ans. La valeur amortissable est le
prix de revient ou la valeur comptable nette.
Le lgislateur a admis lamortissement par composant, si leur dure dutilisation est
diffrente. La notion damortissement par composants nest pas nouvelle, en effet la
norme comptable N551 dans son paragraphe 11 prcise quun bien corporel peut tre
compos de partie apportant un flux davantages futurs diffrents ou ayant des dures
dutilisation spcifiques. Dans ce cas, ces lments sont pris en compte sparment, par
consquent, ils sont amortis distinctement. La norme comptable a donn lexemple dun
avion, ses moteurs et son intrieur (Les siges), dune centrale lectrique et ses turbines.
Exemple : Une machine industrielle acquise le 1er fvrier 2009 pour un prix de revient de
100.000 dinars. Le taux damortissement est de 15%. Lannuit damortissement est
quivalente 15.000 dinars. En tenant compte de la rgle du prorata temporis, la
premire anne seuls les onze douzime de lannuit seront comptabiliss.
Il est remarquer que ce nouveau dcret a modifi Les taux damortissement vers la
hausse, titre dexemples comme le matriel informatique et ordinateur tait
amortissable un taux de 15%, et qui est pass 33,33%.
2- Les modalits dexception
Elles sont plus favorables que lamortissement linaire. Elles sont prvues par la loi
titre doption. La modalit de droit commun demeure lamortissement linaire.
Lamortissement dgressif a t abrog partir de 2008, il y a trois modalits
dexception.
IAS 16 paragraphe 12 a de mme introduit cette approche damortissement par composants. La
mthode par composants est mentionne aussi larticle 237 septies du code gnral des impts.
51

Fiscalit des socits

34

Neila CHAABANE

- Lamortissement massif : Cette modalit concerne les biens de faible valeur. Ils sont
amortissables en totalit lors du premier exercice dutilisation. Le dcret du 25 fvrier
2008 a fix la valeur de ces biens 200 dinars. Selon lARTICLE 4 : La valeur maximale
des biens immobiliss de faible valeur pouvant faire lobjet dun amortissement intgral
au titre de lanne de leur utilisation est fixe 200 dinars.
- Lamortissement acclr : Cest une modalit rserve au matriel fonctionnant
deux ou trois quipes, lexception du matriel roulant. Lannuit linaire et multipli
par un coefficient de 1,5 si le matriel fonctionne deux quipes ou par 2 sil fonctionne
trois quipes. Au final, lannuit damortissement est plus importante et la dure est
plus courte.
- Lamortissement exceptionnel : Cest une option prvue par larticle 13 du code.
Elle est rserve aux immeubles dhabitation destins au logement du personnel. A cet
effet, limmeuble doit tre destin au trois quart au logement du personnel et le
logement doit tre gratuit. La loi prcise par ailleurs, que ne font pas partie du
personnel, lexploitant individuel, les associs en nom des socits de personnes, les
membres des associations en participation, les grants des SARL, des socits en
commandite par action, les membres du conseil dadministration des socits anonymes
ainsi que leurs conjoints et enfants mineurs52.
Si limmeuble rpond ces conditions, la socit peut amortir 50% du prix de revient, la
premire anne qui peut correspondre soit lanne dachvement des travaux, soit
lanne dacquisition de limmeuble. Les 50% restant sont amortissables sur dix ans.
Limmeuble sera en dfinitive amorti sur onze ans au lieu de vingt ans. Lamortissement
ne concerne que le cot de la construction, car les terrains sont exclus de
lamortissement.
Exemple : un immeuble acquis par une socit pour son personnel pour un prix de
revient de 500.000 dinars, sera amorti la premire anne pour une valeur de 250.000
dinars. Les 250.000 dinars restant seront amortis sur dix ans raison de 25.000 dinars.
C. Les provisions
Les provisions sont des dductions effectues en vue de faire face un risque dont
lobjet est prcis et dont la ralisation parat probable. Elles sont constitues par la
socit lorsque des vnements qui se produisent au cours de lexercice et persistent
jusqu sa clture, rendent probables la ralisation dune perte. Elles sont diffremment
traites par le droit commercial et comptable et le droit fiscal. Si elles sont obligatoires
en droit commercial, elles sont plus difficilement admises en droit fiscal surtout tunisien.
Cest un des plus gros point de divergence entre le bnfice comptable et le bnfice
imposable.
La dductibilit des provisions sur le plan fiscal nest possible en droit fiscal tunisien que
depuis 1979 et sous des conditions trs prcises alors que le droit commercial a toujours
admis par mesure de prudence la dduction des provisions pour la dtermination du
rsultat net de lexercice. Larticle 76 du code de commerce dispose cet effet : Les
bnfices nets sentendent des produits nets de lexercice, dduction faite des frais gnraux
et autres charges sociales, ainsi que de tous amortissements de lactif social et de toutes
provisions pour risques commerciaux et industriels.

52

Article 13 II et article 48 IV du code.

Fiscalit des socits

35

Neila CHAABANE

La dductibilit des provisions sur le plan fiscal nest possible en droit fiscal tunisien que
depuis 1979 et sous des conditions trs prcises alors que le droit commercial a toujours
admis par mesure de prudence la dduction des provisions pour la dtermination du
rsultat net de lexercice. Larticle 76 du code de commerce dispose cet effet : Les
bnfices nets sentendent des produits nets de lexercice, dduction faite des frais gnraux
et autres charges sociales, ainsi que de tous amortissements de lactif social et de toutes
provisions pour risques commerciaux et industriels.
Le lgislateur tunisien a progressivement admis la dductibilit des provisions
fiscalement :
- En 1979, il les a admis uniquement pour le secteur des assurances.
- En 1987, il a admis la dductibilit des provisions pour le secteur bancaire et pour les
autres secteurs, il a prvu la dduction des provisions pour les crances dont le montant
nominal est infrieur ou gal 100 dinars.
- En 1989, il a prvu la possibilit de dduire les provisions pour crances douteuses
constitues par les entreprises qui tiennent une comptabilit.
- En 1998, il a admis la dductibilit des provisions pour dprciation des stocks
destins la vente.
Jusqu aujourdhui, le lgislateur distingue entre le rgime des provisions applicable
aux tablissements financiers et les autres secteurs dactivit.
a-

Les provisions dductibles en droit commun

Actuellement, le droit fiscal tunisien reconnat lentreprise qui dtient une


comptabilit, la possibilit de dduire des provisions pour crances douteuses et des
provisions pour dprciation des stocks destins la vente ainsi que pour dprciation
des actions cotes en bourse, lexclusion des autres provisions possibles comme les
provisions pour risques et charges qui sont constitues pour faire face des pertes
probables ou les provisions dordre constitues pour faire face aux frais financiers sur
acquisition dimmobilisation. Il faut de plus respecter les conditions de dductibilit
prvues par le code de limpt.
1-Les provisions pour crances douteuses dun montant suprieur cent dinars
Ces provisions sont constitues en vue de couvrir le risque de non recouvrement dune
crance qui a t dj comptabilise. En Tunisie, la comptabilit est une comptabilit
dengagement et non de trsorerie. A partir du moment o la crance est certaine dans
son principe et dtermine dans son montant, elle est considre comme acquise et
donc elle fait partie du bnfice. Le doute peut toutefois concerner son paiement. Cela se
traduit par la provision constitue par la socit.
La constitution des provisions pour crances douteuses trouve sa justification dans la
dfinition du bnfice imposable. Selon la dfinition fiscale du bnfice imposable, il faut
y inclure non seulement les produits encaisss mais aussi les crances acquises qui sont
certaines dans leurs principes et dtermines dans leur montant. La prudence exige
donc si le risque de non recouvrement de la crance se prcise de la provisionner mais le
droit fiscal pose des conditions cette dductibilit. Le droit tunisien pose des
conditions diffrentes selon le montant de la crance.
Justifie comptablement la provision doit respecter les conditions fiscales :

Fiscalit des socits

36

Neila CHAABANE

- La socit ne peut provisionner la crance que si elle a engag une action en justice
contre le dbiteur, lexception du cas o lentreprise est en difficults conomiques,
durant la priode de suspension des procdures judiciaires prvues par la loi n95-34
du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficults conomiques
(article 21 de la loi de finances pour lanne 2007).
- Le montant des provisions constitues ne peut dpasser pas 50% du bnfice
imposable ralis par lentreprise et cela depuis 200853. Il est toutefois possible de
reporter le reliquat de provisions non- dduit sur lexercice suivant. Si la crance nest
pas recouvre au bout de la troisime anne de la constitution de la provision, il faut
rintgrer celle-ci au bnfice imposable et la reconstituer en dehors de tout plafond.
Lorsque la provision devient sans objet, elle est rintgre aux rsultats de lexercice au
cours duquel, elle est devenue sans objet.
- La socit doit aussi prsenter un tat dtaill des provisions constitues lappui de
sa dclaration dimpt. Ltat doit comporter lidentit du dbiteur, la valeur nominale
des crances, crance par crance, les provisions constitues et la valeur comptable
nette54.
Exemple de comptabilisation des provisions : Soit une entreprise qui a ralis un
bnfice imposable de 100.000DT et elle a des crances douteuses dun montant de
55.000DT, pour lesquelles, elle a engag des actions en justice.
1re anne : Bnfice imposable : 100.000DT, provisions : 50% : 50.000DT
2me anne : Bnfice imposable : 50.000DT, reliquat de provisions : 5.000DT
3me anne : Bnfice imposable : 100.000DT
4me anne : Bnfice imposable : 60.000DT +50.000DT de provisions rintgrer dans
la mesure o laction en justice suit son cours. Il est possible de continuer provisionner
en dehors de tout plafond. Une telle condition est exige pour viter la prescription et
permettre lagent de vrification de vrifier le sort de la provision.
Si la crance est ralise, la provision est rintgre aux rsultats de lexercice de
ralisation.
2-Les provisions au titre de la dprciation des stocks destins la vente
Ces provisions font partie des provisions pour dprciation des lments dactif lorsque
la socit estime quil va y avoir une perte de valeur mais pour des raisons qui peuvent
tre rversibles. Elles reprsentent les constations comptables de la rduction de la
valeur dun lment dactif pour des raisons juges comme rversibles. Larticle 35 de la
loi de finances pour la gestion 199855, a fix les conditions de dduction de ces
provisions.
-

Les provisions concernent des lments non- amortissables.

- Seuls les stocks de produits finis destins tre vendus par la socit, dans le cadre
de son activit peuvent faire lobjet de provisions. Les stocks en cours de production ou
de matires premires ne peuvent faire lobjet de provisions.
Il faut remarquer que cette limite t releve par la loi de finances pour la gestion 1998 qui a fait
passer la limite de 10 20% et celle de 2000 30% du bnfice imposable.
54 Article 59-II- du code de lI.R.P.P. et de lI.S.
55 Nouvel article 12.4 du code, commentaire N.C. n9/98, Texte DGI n98/10, BODI 1998, pages 69 78.
53

Fiscalit des socits

37

Neila CHAABANE

- La socit peut constituer une provision lorsque le prix de ralisation nette, ou la


valeur de march connue la clture de lexercice est infrieure au prix de revient de ces
produits finis. En effet, la valeur de comptabilisation des stocks est leur prix de revient
selon larticle 11 du code.
- La dprciation constate nest pas totalement dductible. Elle est limite 50% du
prix de revient des marchandises. Si la moins-value dpasse les 50%, le reliquat de
provisions nest ni dductible, ni reportable sur les exercices suivant.
Exemple : Le prix de revient dune marchandise dtenue en stock est de 100.000Dt alors
que le prix de vente la clture de lexercice est de 40.000DT. La moins-value est de
100.000- 40.000DT = 60.000DT. La provision autorise est uniquement de : 100.000Dt x
50% = 50.000DT. Le reliquat de 10.000DT nest pas susceptible de report.
- Le plafond de dductibilit est de 50% du bnfice imposable que les provisions
concernent uniquement les crances douteuses, la dprciation des stocks destins la
vente ou les deux types de provisions.
- La dernire condition concerne la dclaration des provisions pour dprciation des
stocks. Il faut indiquer par catgorie de stocks : le cot dorigine, les provisions
constitues et la valeur comptable nette. Cet tat doit accompagner la dclaration
annuelle de bnfices56.
3-Les provisions pour dprciation des actions cotes en bourse
Les socits ont le droit de dduire la perte de valeur de leurs actions cotes en bourse,
dans la limite de 50% du bnfice imposable. Il y a dprciation de la valeur des actions
cotes en bourse lorsque leur valeur daprs le cours moyen la BVMT, du dernier mois
de lexercice est infrieure leur valeur dacquisition ou de souscription.
Les conditions de dduction sont les suivantes :
-

les provisions constitues doivent tre constates en comptabilit :

- les provisions constitues et dduites du bnfice imposable doivent tre portes sur
un relev de provisions indiquant leur cot d'origine et leur valeur comptable nette. Le
relev doit tre fourni l'appui de la dclaration annuelle de l'IR ou de l'IS
- La limite de dduction est de 50% du bnfice imposable. Le reliquat des provisions
qui n'a pas pu tre dduit du fait de la limite 50% du bnfice imposable, est reportable
sur les bnfices ultrieurs sans limitation dans le temps et ce dans les mmes
conditions et limites57.
Il faut signaler que la jurisprudence a largi le champ dapplication des provisions, en
admettant des provisions autres que pour crances douteuses et dprciation des stocks
destins la vente. Le TA dans un arrt du 28 juin 200458 a admis la dduction de
provisions pour dpenses ultrieures, en se basant sur une interprtation de larticle 12
du code de lIRPP et de lIS, selon laquelle le lgislateur cite titre indicatif et non
limitatif les charges dductibles : Le rsultat net est tabli aprs dduction de toutes
charges ncessites par l'exploitation, celles-ci comprennent notamment :
b-

Les provisions des tablissements financiers

Article 59-II- du code de lI.R.P.P. et de lI.S.


N.C N24/2000
58 TA 28 juin 2004, aff.n34548, non publi, comment par Ourfelli (A) Infos juridiques, n6-7, juillet 2006,
page 19
56
57

Fiscalit des socits

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Neila CHAABANE

En droit tunisien, les conditions gnrales de dduction des provisions sont plus souples
pour les tablissements de crdit et pour les socits dassurances.
1-

Les provisions des tablissements de crdit

Depuis 2010, il y a eu un largissement des conditions de dduction des provisions des


tablissements de crdit. Dsormais, les provisions au titre des crances douteuses et de
laval accord aux clients et relatives aux financements accords sont dductibles
indpendamment de la nature de lentreprise bnficiaire et la zone dimplantation. Il
ny a plus aucune limite par rapport au bnfice imposable ou dans le temps.
Par contre, pour les provisions des actions cotes en bourse, les tablissement de crdit
doivent respecter les rgles de droit commun.
2 Les provisions des socits dassurance
Cest le premier secteur avoir bnfici du droit de dduire des provisions fiscalement.
La loi de finances pour lanne 2002 a modifi le rgime de dductibilit des provisions
techniques des assurances. La liste et les modalits de calcul de ces provisions ont t
fixes par un arrt du ministre des finances en date du 27 fvrier 200159. Le lgislateur
distingue entre deux types de provisions. Les provisions techniques sont dductibles
totalement alors que les provisions pour risque dexigibilit des engagements
techniques sont dductibles dans la limite de 50% du bnfice imposable aprs
dduction des provisions dductibles en totalit et avant dduction des bnfices
rinvestis. En procdant ainsi, le lgislateur a largi le champ dapplication des
provisions effectues par les entreprises dassurance se mettant ainsi au mme niveau
que la lgislation comptable notamment rgissant le secteur des assurances.
Article 48. II. Sont admises en dduction pour la dtermination du bnfice imposable
des entreprises dassurance ou de rassurance, les provisions techniques, constitues
conformment la lgislation en vigueur en matire dassurance :
1) en totalit pour les provisions techniques suivantes :
a - Les provisions techniques en assurance-vie :
-

les provisions mathmatiques,

les provisions pour frais de gestion,

les provisions pour participation aux bnfices et ristournes,

les provisions pour sinistres payer,

les provisions dgalisation,

les provisions des contrats en units de compte.

b - Les provisions techniques en assurance non-vie :


-

les provisions pour primes non acquises,

les provisions pour risques en cours,

les provisions pour sinistres payer,

les provisions dquilibrage,

les provisions dgalisation,

59

J.O.R.T., 9 mars 2001, n20, page 506 511.

Fiscalit des socits

39

Neila CHAABANE

les provisions pour participation aux bnfices et ristournes,

les provisions mathmatiques des rentes.

2) dans la limite de 50% du bnfice imposable aprs dduction des provisions


techniques dductibles en totalit et avant dduction des bnfices rinvestis pour les
provisions pour risque dexigibilit des engagements techniques. (Abrog et remplac
Art.33 LF 2001-123 du 28/12/2001 et modifi Art.45 LF 2007-70 du 27/12/2007)
D. La radiation des crances irrcouvrables des tablissements de crdit
Selon larticle 48 VII quaterdecies, les tablissements bancaires et de leasing peuvent
radier de leur bilan les crances irrcouvrables ayant fait lobjet des provisions
ncessaires. A cet effet, il y a des conditions :
- les crances doivent avoir fait lobjet dun jugement,
- elles ne doivent avoir fait lobjet daucun mouvement pendant au moins une priode de
deux ans la date de leur radiation,
- la dcision de radiation doit tre prise par le Conseil dadministration de
ltablissement,
- les crances radies doivent tre inscrites dans un registre spcial et elles doivent tre
indiques dans un tat dtaill joint la dclaration annuelle de lIS dans lequel sont
indiqus lidentit du dbiteur, le montant des crances, le montant des provisions et les
rfrences du jugement.
Les conditions sont plus souples lorsquil sagit de la radiation des crances
irrcouvrables au profit des entreprises en difficult conomique (article 48VII
terdecies) puisquelles sont soumises lobligation de ltat dtaill seulement.
Si la crance radie fait ultrieurement lobjet dun recouvrement, les montants
recouvrs sont rintgrs au rsultat de lexercice de recouvrement.
Ce mme rgime a t tendu aux tablissements financiers de factoring partir de
2007.
E . La dduction des dficits
Le dficit enregistr au cours de lexercice constitue une charge de lexercice suivant et
ainsi de suite pendant les cinq annes qui suivent celle de la constatation du dficit.
Depuis 2012, le report dficitaire est de cinq ans. Si au bout de la cinquime anne le
dficit nest pas pong, le reliquat de dficit est dfinitivement perdu pour le
contribuable, mme si comptablement, il reste dductible. Il est perdu aussi si, le
contribuable nopre pas la dduction durant les annes qui suivent celle de
lenregistrement du dficit. Une interruption fait perdre le droit la dduction.
Par ailleurs, le contribuable doit conserver les documents comptables qui prouvent
lorigine du dficit, mme si lexercice dorigine du dficit est prescrit. Ladministration
est en droit de vrifier le bien-fond du report effectu.
Le dficit dductible est un dficit fiscal. Sa dtermination obit aux rgles fiscales. Il ne
tient compte donc que des charges fiscalement dductibles.
Les conditions de dductibilit sont multiples :
- Le dficit doit tre rel : La loi exige quil soit justifi par une comptabilit.

Fiscalit des socits

40

Neila CHAABANE

- Le dficit ne peut ensuite tre dduit que par la personne qui la subi : Il nest pas
transmissible. Le dficit subi par le cdant ne peut tre transmis lacqureur. En
matire dIS, le problme se pose en cas de fusion ou de changement de rgime fiscal
socit de personnes en socits de capitaux, le repreneur de la socit ne rcupre pas
le report dficitaire par exemple.
- La dduction du dficit doit tenir compte des rgles de territorialit. Le dficit subi
ltranger par ltablissement dune socit tunisienne nest pas dductible de ses
rsultats en Tunisie. Il y a lexigence de lexploitation en Tunisie.
F- Les dductions pour rinvestissement
Les personnes morales qui consacrent une partie de leurs bnfices raliss pour les
rinvestir soit dans leur propre activit, soit pour souscrire au capital dune autre
socit ont le droit fiscalement, de dduire la somme rinvestie de lassiette de lIS, en
totalit ou en partie. Cest la lgislation de droit commun travers larticle 48 du code ou
le CII qui fixe les conditions et les limites de cette dduction.
Selon l'article 48VII ter les bnfices rinvestis dans la souscription au capital des SICAR
ou placs auprs d'elles dans des fonds de capital-risque et qui justifient qu'au moins
30% de leur fonds propres sont utiliss dans l'acquisition d'acquisition d'actions ou de
parts sociales de socit exerant dans les zones de dveloppement, avec le paiement
toutefois d'un minimum d'impt sauf lorsque la SICAR justifie de l'utilisation de 80% de
ses fonds propres pour de telles acquisitions.
Selon l'article 48 VII octies les bnfices rinvestis dans la souscription au capital initial
ou son augmentation des entreprises qui ralisent des projets d'hbergement ou de
restauration au profit des tudiants, sous rserve du minimum d'impt. Le promoteur
doit entre-autres conditions s'engager raliser le projet dans un dlai de trois ans
dater de son approbation et l'exploitation directe du projet pendant dix ans. Il en est de
mme pour ceux rinvestis dans le capital des entreprises qui s'installent l'tranger
ayant pour objet exclusif la commercialisation de marchandises et de services tunisiens
et ce dans la limite du capital libr ou rinvestis par l'entreprise elle-mme pour
raliser une telle activit. Le mme type d'avantage est accord dans la limite de 50% du
bnfice imposable pour les entreprises exerant exclusivement dans le secteur du
montage des quipements informatiques et dans le secteur des services et ingnierie
informatiques et les services connexes sans paiement d'un minimum d'impt.
La dduction pour rinvestissement est lexemple-type de la dduction fictive. Lactif ne
diminue pas. Il y a une contrepartie linvestissement effectu. Cest un encouragement
par loutil fiscal de linvestissement sur fonds propres.
G- La dduction des bnfices tirs de certaines activits
Il sagit dun autre cas de dductions fictives prvu aussi bien par la lgislation de droit
commun que par le CII. Il consiste permettre une socit qui exerce son activit dans
un domaine encourag par la lgislation fiscale, de dduire le bnfice quelle ralise et
cela pendant une certaine priode.
Selon l'article 48 VII bis les bnfices qui ont pour origine la location d'immeubles ou la
restauration au profit des tudiants sont dductibles pendant dix ans, ou des oprations
d'exportation de services ou de marchandises acquises localement durant les dix
premires annes d'activit partir de la premire opration d'exportation, 50% audel de cette priode ; sans payer dans les trois cas de minimum d'impt. Le mme
Fiscalit des socits

41

Neila CHAABANE

rgime est applicable aux bnfices tirs des constructions verticales destines
l'habitat collectif social ou conomique pendant les dix premires annes d'activit avec
un minimum d'impt au taux de 10% .

Section 2 : Le rgime d'intgration des rsultats


C'est un rgime d'imposition qui a t introduit par l'article 30 de la loi de finances 2001.
Cet article vient ajouter un article 49 bis jusqu' 49 nonies au code de l'impt. Il
introduit un rgime optionnel d'intgration des rsultats entre une socit mre et ses
filiales. Il permet une socit appele socit mre de payer lIS sur l'ensemble de ses
rsultats et de ceux des autres socits du groupe alors qu'en principe toute socit paie
l'impt sur ses rsultats indpendamment de ses relations avec les autres personnes
morales apparentes . Ce rgime d'intgration n'est pas accord tout groupe de
socits. Le texte a en effet, prvu des conditions gnrales pour pouvoir opter pour ce
rgime et des rgles de dtermination du bnfice imposable.
Paragraphe 1 : Les conditions d'admission au rgime d'intgration des rsultats
Afin de pouvoir bnficier de ce rgime, des conditions doivent tre remplie par la
socit mre et par les socits membres.
A- Les conditions remplir par les membres
Ces conditions sont prvues par l'article 49 bis.
- Les socits doivent tre tablies en Tunisie.
- Elles doivent tre soumises lI.S.
- Elles doivent avoir la mme date d'ouverture et de clture de l'exercice.
- Elles doivent aussi manifester leur accord au rgime d'intgration en remplissant le
formulaire prpar cet effet par l'administration l'appui de la demande
d'autorisation sollicite par la socit mre.
B - Les conditions remplir par la socit mre
Il s'agit aussi de conditions de fond et de forme, qui viennent s'ajouter aux conditions
prvues pour les autres socits adhrentes.
-La socit mre doit dtenir au moins 75% au lieu de 95% initialement prvus, du
capital des autres socits. Cette dtention peut tre directe ou indirecte. Elle peut
rsulter en effet soit par la dtention de ce pourcentage dans le capital de l'autre socit.
Elle peut rsulter aussi par la conjonction des parts dtenus par des socits contrls
par la socit mre.
- Ce taux de participation doit tre dtenu durant toute la priode concerne par
l'intgration.
- Elle doit sengager introduire ses actions en bourse dans un dlai ne dpassant pas la
fin de lanne qui suit celle de lentre en vigueur du rgime dintgration. Ce dlai peut
tre prorog dune anne.
- Elle doit prsenter une demande d'autorisation bnficier de ce rgime d'intgration
au ministre des finances. La demande doit tre accompagne d'un tat dtaill
comportant :
Fiscalit des socits

42

Neila CHAABANE

l'identit de la socit mre

l'identit des participants son capital et les taux de leur participation

- l'identit de chaque socit concerne par le rgime de l'intgration ainsi que la


structure de son capital.
Les socits qui remplissent ces conditions peuvent bnficier de ce rgime partir de
l'exercice durant lequel l'autorisation a t obtenue et cela pour une priode de cinq ans
renouvelable par tacite reconduction. Pour mettre fin ce rgime, il faut que la socit
mre prsente une demande au ministre des finances au plus tard lors du dpt de la
dclaration de la cinquime anne de la priode car celle-ci est dure cinq ans.
Paragraphe 2 : Dtermination du rsultat intgr
Les socits concernes commencent par dterminer leurs rsultats conformment la
lgislation en vigueur. Par la suite, ces rsultats font lobjet dun traitement auprs de la
socit mre.
Le rsultat intgr, assiette de lIS, est quivalent la somme des rsultats nets raliss
par la socit mre et ses autres socits, donc dduction faite des dficits raliss par
les socits, sauf lorsqu'il s'agit de dficit antrieur l'entre en vigueur du rgime
d'intgration. Ce dficit n'est dductible que des rsultats de la socit elle-mme, pas
des rsultats intgrs. Ce rsultat tient compte de diffrentes ventualits.

CHAPITRE 3 : LA LIQUIDATION DE LIMPOT SUR LES SOCIETES


Lopration de liquidation de lIS passe par deux tapes : les taux de limpt lassiette
liquide (Section 1) et des modalits de paiement spcifiques (Section 2).

Section 1 : Les taux de lIS


Le code de lIRPP et de lIS a retenu des taux de droit commun (Paragraphe 1) qui sont
toutefois assortis de certains taux spcifiques (Paragraphe 2).
Paragraphe 1 : Les taux de droit commun
Les taux de lIS sont des taux proportionnels. Il ny a pas de taux unique de lIS. Les taux
de lIS dpendent de lactivit de la socit. Les taux actuellement en vigueur sont de: 10,
20, 30 ou 35%. Parmi ces 4 taux, il est possible dans ce cadre de traiter dun taux de
droit commun qui a t fix 30% du bnfice imposable, depuis 2007. Il sapplique
quand aucun des trois autres taux nest applicable.
Article 49 I- Le taux de l'impt sur les socits, appliqu au bnfice imposable arrondi
au dinar infrieur, est fix 30%. Ce taux s'applique galement la plus-value prvue
au paragraphe II de l'article 45 du prsent code.
Toutefois, les intresss peuvent opter pour le paiement de l'impt sur les socits au
titre de ladite plus-value au taux de 15% du prix de cession.
Les taux particuliers : ils sont au nombre de deux. Il y a le taux de 10% et celui de 35%.
Le taux de 10% sapplique conformment larticle 49 du code aux :

Fiscalit des socits

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Neila CHAABANE

- Les entreprises exerant une activit artisanale, agricole, de pche ou d'armement de


bateaux de pche
- Coopratives de service dans le secteur de la vente au dtail et en gros et les
coopratives de consommation
- En principe les bnfices tirs des oprations dexportation devraient tre soumis
partir de 2014.
Le taux de 35% sapplique aux secteurs prvus cet effet :
-

Aux tablissements de crdit et dinvestissement

Aux compagnies dassurance

Aux oprateurs de rseaux des tlcommunications

Aux socits qui oprent dans le secteur des hydrocarbures.

La liste dtaille est tablie par larticle 49 du code.


les entreprises exerant dans le cadre de la loi n 2001-65 du 10 juillet
2001 relative aux tablissements de crdit telle que modifie et complte par la loi n
2006-19 du 2 mai 2006,
o

les entreprises exerant dans le cadre de la loi n 85-108 du 6 dcembre


1985 portant encouragement dorganismes financiers et bancaires travaillant
essentiellement avec les non-rsidents et ce, pour leurs oprations avec les rsidents,
o

les socits dinvestissement prvues par la loi n 88-92 du 2 aot 1988


telle que modifie et complte par les textes subsquents et notamment la loi n 2005104 du 19 dcembre 2005,
o

les compagnies dassurance et de rassurance exerant conformment aux


dispositions du code des assurances promulgu par la loi n 92-24 du 9 mars 1992 tel
que modifi et complt par les textes subsquents et notamment la loi n 2005-86 du
15 aot 2005,
o

les socits de recouvrement de crances prvues par la loi n 98-4 du 2


fvrier 1998 relative aux socits de recouvrement des crances telle que modifie et
complte par la loi n 2003-42 du 9 juin 2003,
o

les oprateurs de rseaux des tlcommunications prvus par le code de


tlcommunications promulgu par la loi n 2001-1 du 15 janvier 2001 tel que modifi
et complt par la loi n 2002-46 du 7 mai 2002,
o

les socits de services dans le secteur des hydrocarbures prvues par le


code des hydrocarbures promulgu par la loi n 99-93 du 17 aot 1999 tel que modifi
et complt par les textes subsquents et notamment la loi n 2004-61 du 27 juillet
2004,
o

les entreprises exerant dans le secteur de production et de transport des


hydrocarbures et soumises un rgime fiscal dans le cadre de conventions particulires
et les entreprises de transport des produits ptroliers par pipe-line,
o

les entreprises exerant dans le secteur de raffinage du ptrole et de vente


des produits ptroliers en gros prvues par la loi n 91-45 du 1er juillet 1991 relative
aux produits ptroliers.
o

Fiscalit des socits

44

Neila CHAABANE

Paragraphe 2 : Les cas spcifiques


Par drogation aux taux de droit commun, il existe en matire dIS un montant minimum
dimpt et un taux minimum dimpt.
A- Le taux minimum dimpt
Il est prvu par larticle 12 de la loi de promulgation du code de lIRPP et lIS. Il
sapplique aux personnes morales soumises lIS et qui bnficient dun avantage fiscal.
Elles acquittent un minimum dimpt quivalent 20% du bnfice imposable sauf
exonration expresse.
ARTICLE 12.- L'impt sur les socits institu par l'article 3 de la prsente loi, est d au
taux minimum de 20% par toute personne morale bnficiaire d'une exonration totale
ou partielle de l'impt les socits en vertu de lgislation rgissant les avantages fiscaux.
I.

Toutefois, ce minimum d'impt ne s'applique pas aux :


Socits totalement exportatrices rgies par la loi n 87-51 du 22 aot 1987
portant code des investissements industriels;

Organismes financiers et bancaires agrs dans le cadre de la loi n 85-108 du 6


dcembre 1985 au titre de leurs oprations ralises avec les non-rsidents;

Socits rgies par la loi n 88-18 du 2 avril 1988 portant code des
investissements agricoles et de pche;

Socits de services destines totalement l'exportation et rgies par la loi n 89100 du 17 novembre 1989;

Socits de commerce international non-rsidentes rgies par la loi n 88-110 du


18 aot 1988;

Banques d'investissement qui demeurent soumises aux dispositions de la loi n


88-93 du 2 aot 1988.

Les bnfices provenant de l'exportation en ce qui concerne les socits autres


que totalement exportatrices et ce, jusqu'au 31 dcembre 1996.

II.

- Le minimum d'impt vis au paragraphe I du prsent article donne lieu au


paiement des acomptes conformment aux dispositions de l'article 51 du code de
l'impt sur le revenu des personnes physiques et de l'impt sur les socits.
A travers ces diffrents rgimes dimposition des avantages fiscaux, il apparat que la
volont du lgislateur soriente vers une plus grande rationalisation de lutilisation des
avantages fiscaux. Linstitution du minimum dimpt avec des taux qui nont cess
d augmenter au fil des annes est une manire de limiter leffet des exonrations ou des
dductions pour rinvestissement accordes aussi par le droit commun que par le code
dincitations aux investissements.
B- Le montant minimum dimpt
Pour toutes les personnes morales soumises lIS, le code a en principe prvu un
montant dimpt minimum.
Ce minimum dimpt peut tre d dans trois situations :
- Le bnfice dgag est rduit

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Neila CHAABANE

- Lexercice est dficitaire


- Lentreprise en veilleuse : Il ny a pas de chiffre daffaires
Le minimum dimpt a t fix 0,1% du chiffre daffaires ralis sauf ceux provenant de
lexportation avec un minimum de 200 dinars ou de 350 dinars60, mme si aucun chiffre
daffaires na t ralis, lexception des entreprises nouvelles durant 3 ans compter
de la date de la dclaration dexistence. A contrario les entreprises en veilleuses
demeurent redevables de ce minimum tant quelles nont pas souscrit une dclaration de
cessation dactivit.
Les entreprises installes dans les zones de dveloppement rgional ou qui oprent dans
les secteurs de dveloppement agricole ne sont pas redevables de ce minimum pendant
la priode dexonration dimpt dont elles bnficient.
Une fois que le contribuable a dtermin le montant de limpt, il doit le payer.

Section 2 : Les modalits de paiement de limpt


LIS est un impt annuel. Il doit faire lobjet dune dclaration par la socit et cest aussi
loccasion du paiement de lIS. Cependant en droit tunisien, une des principales
caractristiques de la rforme de limpt en ce domaine a t lextension du champ
dapplication du paiement de limpt par le biais des avances au cours de lanne de
ralisation du bnfice, sous forme de retenues la source ou dacomptes provisionnels
ou davances sur les revenus des associs des socits de personnes. Ces avances
appellent ncessairement une rgularisation annuellement.
Paragraphe 1 : Les retenues la source
Les personnes morales supportent sur certaines de leurs rmunrations une retenue
la source. Les retenues la source61, depuis la rforme de 1989, sappliquent aux
honoraires, commissions, courtages, vacations, loyers, revenus de capitaux mobiliers62,
plus-values de cessions des biens immobiliers, traitements, salaires, pensions, rentes
viagres, revenus servis des personnes non domicilies ou tablies en Tunisie,
rmunrations des activits non commerciales quelle quen soit lappellation63, jetons de
prsence servis aux membres du conseil dadministration ou du conseil de surveillance
dans les socits anonymes et les socits en commandite par actions64, les sommes
gales ou suprieures 1000 DTTC payes par lEtat, les collectivits locales et les
tablissements et entreprises publiques au titre de leurs acquisitions et la loi de finances
pour 200765 a ajout les sommes gales ou suprieures 2000D TTC payes par les
personnes morales et les personnes physiques soumises limpt selon le rgime rel au
titre de leurs acquisitions de marchandises, matriels, quipements et services.
Gnralement, ces retenues sont effectues par les personnes qui versent les revenus
qui font lobjet dune retenue. Lexception concerne toutefois, les personnes qui
reoivent des salaires, pensions ou rentes viagres de particuliers, socits ou
associations tablis hors de Tunisie. Ce sont les bnficiaires des rmunrations qui
Ce montant a t rehauss depuis 2011.
Article 52 du code de lI.R.P.P.
62 Article 31 de la loi n96-113 du 30 dcembre 1996.
63 Article 43 de la loi n93-125 du 27 dcembre 1993.
64 Article 52 de la loi n94-127 du 26 dcembre 1994.
65 Article 81 de la loi n02006-85 du 25 dcembre 2006.
60
61

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Neila CHAABANE

doivent effectuer la retenue et la reverser ladministration. La retenue est effectue et


le bnficiaire du revenu reoit en contrepartie, un certificat de retenue la source.
Le dlai de reversement de la retenue est fix selon la nature de la personne qui
leffectue, dans les quinze premiers jours du mois suivant sil sagit dune personne
physique et dans les 28 premiers jours du mois suivant sil sagit dune personne morale.
Le dbiteur de la retenue la source nest quun intermdiaire entre le contribuable et
ladministration. Cest cette raison qui explique que les sanctions soient plus svres
lgard de la personne qui effectue une retenue et ne la reverse pas. La sanction est
pnale si le retard dans le reversement dpasse six mois : amende de 1000 50000DT et
emprisonnement de 16 jours trois ans.66
Exemples des retenues la source
Revenus soumis retenue

Taux de la
retenue

Nature de la retenue

Honoraires, commissions courtages, vacation,


loyers

15%

Avance sur impt

Honoraires pays des personnes morales et


des personnes physiques soumises limpt
selon le rgime rel et loyer dhtel

5%

Avance sur impt

Prix de cession des biens immeubles

2,5%

Avance sur impt

Rmunration des activits non commerciales

15%

Avance sur impt

Intrts des prts servis des banques nonrsidentes

2,5%

Libratoire

Revenus des capitaux mobiliers

20%

Avance ou libratoire

Jetons de prsence

15%

Avance sur impt

Les sommes pays par lEtat, les collectivits


locales, suprieur 1000DT et par les personnes
morales et les personnes physiques soumises au
rgime rel. Toute rmunration > 2000 DT

1,5%

Avance sur impt

Revenus servis des personnes non-tablies ou


domicilies en Tunisie.

15%

Libratoire

Paragraphe 2 : Les acomptes provisionnels


Cest une autre avance dimpt. Elle est due par les personnes morales soumises IS sauf
celles qui exercent une activit agricole.
Les acomptes slvent 30% de lIS d au titre de lanne prcdente67. Larticle 45 de
la loi de finances pour 2007 a toutefois prvu que la plus-value ou la moins-value de
cession des actifs immobiliss matriels ou immatriels et de la cession du portefeuille
titre ne sont pas prises en considration pour la dtermination de lassiette des
acomptes.

66
67

Article 92 du CDPF
Article 51 du code de lI.R.P.P.

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Neila CHAABANE

Il est procd la re-dtermination des rsultats de l'anne prcdente sur lesquels


est calcul l'IR ou l'IS thorique servant de base pour la dtermination des acomptes
provisionnels et ce par :
1. la dduction de la plus-value provenant de la cession des actifs immobiliss matriels,
des actifs immobiliss immatriels et du portefeuille titres ralise au cours de l'exercice
de l'imposition.
2. la rintgration de la moins-value rsultant de la cession desdits actifs et desdits titres
au cours de l'exercice de l'imposition68.
Cependant, cette re-dtermination ne doit pas donner lieu au minimum dimpt calcul
sur la base du minimum dimpt raison de 0,1% du CA.
Ces acomptes sont au nombre de trois, payables durant les 28 premiers jours du 6me,
9me et 12me mois de lexercice. Ils ne commencent tre dus qu partir de la deuxime
anne dactivit. Si lanne prcdente, le contribuable a pay sur la base du minimum
dimpt : 0,1% du chiffre daffaires, cest ce minimum qui servira de base limpt.
Les retenues la source effectues au nom de lentreprise sont imputables sur les
acomptes dus. Si lacompte nabsorbe pas toutes les retenues, lexcdent est imputable
sur les acomptes suivants ou sur limpt sur le revenu. Le contribuable peut cependant
demander la restitution de lexcdent de retenue la source non imput tout moment.
La contrepartie de la demande est cependant la soumission du contribuable un
contrle approfondi de la part de ladministration.
Si lexcdent non imput a pour origine des acomptes provisionnels, il est reportable sur
les acomptes suivants, sils ne suffisent pas sur limpt sur le revenu et ainsi de suite
pendant trois ans. Au bout de cette priode, le contribuable peut en demander la
restitution.
Paragraphe 3 : Avance sur les revenus des associs ou membres des socits de
personnes
Cette avance concerne les socits transparentes. Elle a t introduite par larticle 51 bis
du code en l994. Les socits en nom collectif, les socits de fait, les socits en
commandite simple, les associations en participation et les socits civiles exerant une
activit lucrative, doivent prlever sur les bnfices quelles ralisent une avance de
15%. Cette avance est passe en 1998 de 5 15% puis 25% partir de 2002. Elle a
pour base les bnfices raliss lanne prcdente. A cet effet, la socit doit dlivrer
chacun de ses associs ou membres, un certificat de retenue qui doit comporter
obligatoirement, les mentions suivantes :
1- lidentit et ladresse de lassoci ou du membre
2- la part dans le bnfice brut
3- le montant de lavance qui concerne lassoci
4- la part dans le bnfice net.
Cette avance doit tre dclare dans un dlai nexcdant pas le 25 mars ou le 25me jour
du troisime mois qui suit la date de clture de lexercice, si cette dernire ne concide
pas avec le 31 dcembre. Lexcdent rsultant de lavance peut tre imput sur les
68

NC n9 BODI 2007

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acomptes provisionnels ou sur lI.R.P.P. ou lI.S. comme il peut faire lobjet dune
demande de restitution sans limitation de dure.
Paragraphe 4 : La rgularisation de lIS
La rgularisation intervient lors du dpt de la dclaration (A). Ce dpt intervient selon
un calendrier fix par la loi (B). Cette dernire prvoit un certain nombre de documents
qui doivent accompagner la dclaration (C).
A La dclaration dIS
Le dpt de la dclaration annuelle est une obligation qui pse sur chaque contribuable
qui ralise un revenu. Cest loccasion de rgulariser toutes les avances dimpt
effectues lanne de ralisation du revenu. Cette rgularisation intervient suite la
liquidation de limpt annuel par application au rsultat fiscal, le taux de limpt
correspondant.
Du montant de limpt ainsi dtermin, le contribuable va dduire les diffrentes
avances effectues. Trois situations peuvent se produire.
- Le solde est positif, et le contribuable a un excdent dimpt. Si lexcdent a pour
origine une retenue la source ou une avance dimpt, il est restituable sur demande
lors de sa constatation. Si lexcdent a pour origine un acompte provisionnel, il est
reportable sur les acomptes suivant et ventuellement limpt annuel sur le revenu. Il
nest restituable quau bout de trois ans de sa constatation ou en cas de cessation
dactivit.
- Le solde est ngatif, il faut acquitter un complment dimpt au comptant et en
totalit, au moment du dpt de la dclaration.
- Lopration est nulle, le contribuable na rien payer. Il faut cependant dposer sa
dclaration dans les dlais prescrits par la loi. Bien plus, le lgislateur a renforc cette
obligation en modifiant larticle 59- I- en 1995. Le contribuable doit dclarer lensemble
de ses revenus mme ceux qui sont soumis des prlvements libratoires ou qui sont
exonrs de lIS. Si le contribuable ne respecte pas cette obligation, il encourt une
pnalit fixe par larticle 55 de la loi de finances pour la gestion 2007, 1% des revenus
ou bnfices concerns.
B - Les dlais de dpt des dclarations
Les personnes morales doivent dposer leur dclaration dIS, le 25 mars au plus tard ou
le 25me jour du troisime mois qui suit la date de clture de lexercice, sil ne concide
pas avec lanne civile. Toutefois, selon larticle 60 du code si le dpt de la dclaration
prcde la runion de lassemble gnrale annuelle des actionnaires qui doit approuver
les comptes, la dclaration dIS conserve un caractre provisoire et donc modifiable dans
un dlai de 15 jours de la date dapprobation des comptes.
C - Les pices qui doivent accompagner la dclaration
La liste de ces pices a t rvise par larticle 79 de la loi n97-88 du 29 dcembre 1997
portant loi de finances pour la gestion 1998, qui a modifi larticle 59-II- suite la

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rforme de la lgislation comptable des entreprises69. Dsormais le contribuable doit


fournir :
1- Les tats financiers. Selon larticle 18 de la loi n96-112 relative au systme
comptable des entreprises, ces tats regroupent le bilan, ltat de rsultat, ltat des flux
de trsorerie et les notes aux tats financiers.
2- Le tableau de dtermination du rsultat fiscal partir du rsultat comptable.
3- Un relev dtaill des amortissements.
4- Les relevs des provisions pour crances douteuses, pour dprciation des stocks
destins la vente.
5- Un relev des dons et subventions accords : Lentreprise doit indiquer lidentit des
bnficiaires ainsi que les montants dont ils ont bnfici.

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Commentaire N.C. n24/98, Texte n DGI 98/36, B.O.D.I., 1998, pages 239 244.

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