Ghid IFRS 2013

Autoritatea de Supraveghere Financiar
Ghid de aplicare a Standardelor

Internaionale de Raportare Financiar
2013
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de

Raportare Financiar
Cuprins
1
1.1
1.2
Introducere ...................................................................................................................... 4
Scopul ghidului ................................................................................................................. 4
List de abrevieri i reglementri relevante ...................................................................... 5
2
Prezentare general a principiilor IFRS....................................................................... 6
2.1 Principalele tipuri de diferene RAS - IFRS ..................................................................... 6
2.2 Instrumente financiare ...................................................................................................... 7
2.2.1
Definiii aferente instrumentelor financiare ................................................................ 7
2.2.2
Clasificarea instrumentelor financiare ........................................................................ 7
2.2.3
Msurarea instrumentelor financiare ......................................................................... 11
2.2.4
Recunoaterea ctigurilor i pierderilor aferente instrumentelor financiare............ 18
2.2.5
Reclasificarea activelor financiare ............................................................................ 18
2.2.6
Deprecierea activelor financiare................................................................................ 20
2.2.7
Derecunoaterea instrumentelor financiare ............................................................... 22
2.3 Investiii imobiliare ......................................................................................................... 23
2.3.1
Definiii ..................................................................................................................... 23
2.3.2
Recunoaterea investiiilor imobiliare....................................................................... 24
2.3.3
Evaluare ..................................................................................................................... 25
2.3.4
Transferuri ................................................................................................................. 26
2.3.5
Derecunoaterea investiiilor imobiliare ................................................................... 27
2.4 Alte operaiuni ................................................................................................................ 27
2.4.1
nregistrarea efectelor hiperinflaiei asupra elementelor de capital .......................... 27
2.4.2
nregistrarea veniturilor din dividende la valoare brut ............................................ 28
2.4.3
Impozitul pe profit amnat ........................................................................................ 28
2.4.4
nregistrarea aciunilor primite cu titlu gratuit .......................................................... 31
2.4.5
nregistrarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli ............................................ 31
2.4.6
Instrumente financiare compuse................................................................................ 34
2.5 Comentarii fiscale ........................................................................................................... 35
2.5.1
Considerente generale ............................................................................................... 35
2.5.2
Titluri de valoare i titluri de participare ................................................................... 35
2.5.3
Imobilizri corporale ................................................................................................. 36
2.5.4
Investiii imobiliare ................................................................................................... 37
2.5.5
Impozitul pe profit amnat ........................................................................................ 38
3
Monografii comparative RAS IFRS ......................................................................... 39

2
ABCD

Raportare Financiar
Propunere de plan de conturi IFRS...118
5
Anexe....141
5.1 Standarde n vigoare pentru exerciiile financiare ncepnd cu 1 ianuarie 2013 i 1
ianuarie 2014..141
5.2 Standarde aprobate i neintrate n vigoare...141
3
ABCD

Raportare Financiar
Introducere
1.1
Scopul ghidului
Implementarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) la nivelul pieei de capital

din Romnia reprezint unul din obiectivele prioritare ale Autoritii de Supraveghere Financiar
(ASF) i are rolul de a asigura creterea ncrederii n pieele reglementate i n investiiile n
instrumente financiare, precum i de a promova funcionarea corect i transparent a pieelor
reglementate.
IFRS ncurajeaz utilizarea raionamentului profesional pentru raportarea evenimentelor i
tranzaciilor prin prescrierea unor principii generale.
Rezultatele ateptate ca urmare a implementrii IFRS sunt creterea credibilitii informaiilor
prezentate de entiti i asigurarea unei comparabiliti a rezultatelor financiare ale entitilor din
acelai domeniu de activitate, care contribuie la atragerea investiiilor strine i la promovarea
creterii transparenei, sporind ncrederea investitorilor pe piaa de capital.
n contextul n care se intenioneaz trecerea la aplicarea IFRS de ctre entitile autorizate,
reglementate i supravegheate de ASF ca baz unic de contabilizare i pentru a veni n sprijinul
entitilor ce vor avea aceast obligaie, a fost elaborat acest ghid de aplicare IFRS, ce conine att
aspecte generale privind principiile IFRS, ct i exemple practice relevante, inclusiv monografiile
contabile aferente i o propunere de plan de conturi IFRS (planul de conturi final se va include in
reglementrile specifice ce vor fi emise ulterior).
Specificm c acest ghid nu are caracter de reglementare, iar exemplele prezentate n cadrul ghidului
nu sunt exhaustive, lund n considerare multiplele operaiuni ce pot fi ntlnite n practic.
Aspectele fiscale ce rezult n urma aplicrii IFRS sunt prevzute n cadrul Legii nr.571/2003 privind
Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. Seciunea fiscal inclus n acest ghid
sumarizeaz anumite prevederi din Codul fiscal i nu ofer o imagine complet a tuturor tratamentelor
fiscale.
4
ABCD

Raportare Financiar
1.2
List de abrevieri i reglementri relevante
ASF
Autoritatea de Supraveghere Financiar
CNVM
Comisia Naional a Valorilor Mobiliare
IFRS
Standardele Internaionale de Raportare Financiar adoptate de Uniunea

European
IFRS 2
Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 2 - Plata pe baz de aciuni
IFRS 5
Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 5 - Active imobilizate

deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte
IFRS 9
Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 9 - Instrumente financiare
IFRS 10
Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 10 - Situaii financiare

consolidate
IFRS 11
Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 11 - Acorduri comune
IFRS 12
Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 12 - Prezentarea intereselor

existente n alte entiti
IFRS 13
Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 13 - Evaluarea la valoarea

just
IAS 12
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 12 - Impozitul pe profit
IAS 16
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 16 - Imobilizri corporale
IAS 18
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 18 - Recunoaterea veniturilor
IAS 19
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 19 - Beneficiile angajailor
IAS 29
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 29 - Raportarea financiar n

economii hiperinflaioniste
IAS 32
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 32 - Instrumente financiare:

Prezentare
IAS 39
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 39 - Instrumente financiare:

recunoatere i evaluare
IAS 40
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 40 - Investiii imobiliare
IAS 41
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 41 - Agricultur
RAS
Ordinul Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 13/2011 de aprobare a

Regulamentului nr. 4/2011 al Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare privind
aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitii
Europene aplicabile entitilor autorizate, reglementate i supravegheate de
Comisia Naional a Valorilor Mobiliare
5
ABCD

Raportare Financiar
Prezentare general a principiilor IFRS
2.1
Principalele tipuri de diferene RAS - IFRS
ntre RAS i IFRS exist o serie de diferene, att n ceea ce privete tratamentele contabile ct i
privind cerinele de prezentare a informaiilor. Cele mai importante ajustri aduse situaiilor financiare
ntocmite n conformitate cu RAS pentru a le alinia cerinelor IFRS pentru entitile autorizate,
reglementate i supravegheate de ctre ASF se refer n principiu la:
ajustri de nregistrare a diferenelor pozitive i negative de valoare just n conturile de capitaluri

proprii aferente activelor financiare disponibile n vederea vnzrii (de exemplu: titluri de stat,
obligaiuni corporatiste) n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i
evaluare;
ajustri ale elementelor de activ (imobilizri corporale i necorporale evaluate la cost, active
financiare nemonetare evaluate la cost, etc.) i capitaluri proprii (capital social, prime de emisiune,
etc.) obinute/ constituite nainte de 1 ianuarie 2004, n conformitate cu IAS 29 Raportarea
financiar n economii hiperinflaioniste, deoarece economia romneasc a fost o economie
hiperinflaionist pn la 31 decembrie 2003;
ajustri pentru recunoaterea creanelor i datoriilor privind impozitul pe profit amnat, n

conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit;
ajustri privind aplicarea metodei dobnzii efective pentru recunoaterea veniturilor din dobnd/
cheltuielilor cu dobnda aferente activelor/ datoriilor financiare msurate la cost amortizat (de
exemplu: finanri obinute purttoare de comisioane de acordare, obligaiuni achiziionate cu
prim/ discount) conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare i IAS 18 Recunoaterea veniturilor;
ajustri privind recunoaterea la valoare just a instrumentelor financiare derivate (inclusiv a

instrumentelor financiare derivate ncorporate, n cazul n care caracteristicile i riscurile
economice aferente instrumentului derivat ncorporat nu sunt strns legate de caracteristicile i
riscurile economice aferente contractului-gazd) n conformitate cu IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare;
ajustri de reclasificare a instrumentelor de datorie n conturile de capitaluri i ajustri de separare

(componenta de datorie i componenta de capitaluri) a instrumentelor compuse (de exemplu:
obligaiuni cu clauze de conversie n capital social), n conformitate cu IAS 32 Instrumente
financiare: prezentare;
ajustri n ceea ce privete evaluarea imobilizrilor corporale i a investiiilor imobiliare, n cazul

n care la momentul tranziiei la IFRS se opteaz pentru modele diferite de evaluare fa de cele
aplicate conform RAS (modelul costului sau modelul reevalurii), n conformitate cu IAS 16
Imobilizri corporale i IAS 40Investiii imobiliare;
ajustri ale investiiilor imobiliare, pentru evaluarea acestora la valoarea just prin profit sau
pierdere, n conformitate cu IAS 40 Investiii imobiliare, dac entitatea aplic modelul valorii
juste pentru aceste active;
ajustri ale activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii, pentru evaluarea acestora n
conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte;
Lista de mai sus nu este exhaustiv; acest ghid include monografii pentru principalele tipuri de
operaiuni. Fiecare entitate este responsabil de analiza i identificarea tuturor diferenelor RAS
IFRS pentru activitile proprii, n vederea ntocmirii situaiilor financiare IFRS.
6
ABCD

Raportare Financiar
2.2
Instrumente financiare
2.2.1
Definiii aferente instrumentelor financiare
Un instrument financiar reprezint orice contract care genereaz simultan un activ financiar pentru o
entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt entitate.
Un activ financiar este orice activ care reprezint:
numerar;
instrumente de capitaluri proprii emise de o alt entitate;
dreptul contractual de a primi numerar sau alt activ financiar sau de a schimba active sau datorii
financiare n condiii potenial favorabile pentru entitate;
anumite contracte decontate n instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
O datorie financiar este orice datorie care reprezint:
obligaia contractual de a livra numerar sau alt activ financiar sau de a schimba active sau datorii
financiare n condiii potenial nefavorabile pentru entitate;
anumite contracte decontate n instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
Conform IAS 32 un contract care va fi sau poate fi decontat n instrumente de capitaluri proprii ale
entitii este un activ/ o datorie financiar dac:
este un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s primeasc/
livreze un numr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entitii; sau
un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin schimbul unei
sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar n schimbul unui numr fix din instrumentele
de capitaluri proprii ale entitii.
Un instrument de capitaluri proprii este un contract care certific existena unui interes rezidual n
activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.
n acest sens, instrumentele de capitaluri proprii ale entitii nu includ:
instrumente financiare care pot fi lichidate de deintor nainte de scaden sau instrumente care
impun entitii o obligaie de a livra unei alte pri o parte proporional din activele nete ale
entitii numai n eventualitatea lichidrii, sau
instrumente care reprezint contracte pentru primirea sau livrarea n viitor a propriilor instrumente
de capitaluri proprii ale entitii.
2.2.2 Clasificarea instrumentelor financiare

Conform IAS 39 activele financiare i datoriile financiare sunt clasificate n categorii specifice
prevzute de standard. Clasificarea unui instrument financiar este efectuat la momentul recunoaterii
iniiale i determin tratamentul contabil i regulile de msurare aplicabile acestuia.
2.2.2.1 Clasificarea activelor financiare

Conform IAS 39, activele financiare se clasific n patru categorii:
Instrumente financiare la valoare just prin profit sau pierdere;
Credite i creane;
7
ABCD

Raportare Financiar
Investiii deinute pn la scaden;
Active financiare disponibile n vederea vnzrii.
Figura 1 - Clasificarea activelor financiare

Definiie
Categorie
1. Active financiare la
valoarea just prin profit
sau pierdere (FVTPL)
Active financiare deinute pentru tranzacionare

Instrumente derivate, n cazul n care nu se aplic
contabilitatea de acoperire
Orice activ financiar desemnat n aceast categorie la
recunoaterea iniial
2. Credite i creane
Active financiare nederivate cu pli fixe sau

determinabile care nu sunt cotate pe o pia activ
3. Investiii deinute pn la
scaden (HTM)
Active financiare nederivate cu pli fixe sau

determinabile i scaden fix pe care entitatea are
intenia ferm i capacitatea de a le pstra pn la
scaden
4. Active financiare
disponibile n vederea
vnzrii (AFS)
Toate activele financiare care nu sunt clasificate n

alt categorie sunt clasificate ca disponibile n
vederea vnzrii
Orice activ financiar desemnat n aceast categorie la
recunoaterea iniial
Active financiare la valoare just prin profit sau pierdere (FVTPL)

Un activ financiar poate fi clasificat la valoare just prin profit sau pierdere numai n cazul n care
ndeplinete una din urmtoarele dou condiii:
1.
2.
Este clasificat ca fiind deinut n vederea tranzacionrii (held-for-trading); un activ financiar

este clasificat ca fiind deinut n vederea tranzacionrii dac este:
dobndit sau generat n principal n scopul vnzrii sau rscumprrii n viitorul apropiat;
inclus la momentul recunoaterii iniiale, ca parte a unui portofoliu de instrumente financiare

identificate care sunt gestionate mpreun i pentru care exist dovezi ale unui tipar recent de
urmrire a profitului pe termen scurt; i
un instrument derivat, cu excepia unui instrument derivat care este un contract de garanie
financiar sau a unui instrument derivat desemnat ca parte a unei relaii eficiente de acoperire
a riscurilor.
La recunoaterea iniial este desemnat de ctre entitate ca fiind evaluat la valoarea just prin
profit sau pierdere. Opiunea desemnrii la valoarea just este permis numai dac:
instrumentul propus a fi desemnat la valoare just prin profit sau pierdere este un contract
hibrid care include unul sau mai multe instrumente financiare derivate ncorporate;
8
ABCD

Raportare Financiar
desemnarea elimin sau reduce n mod semnificativ o inconsecven de msurare sau de

recunoatere (denumit uneori neconcordan contabil accounting mismatch), care altfel
ar rezulta din evaluarea activelor sau datoriilor sau din recunoaterea ctigurilor i pierderilor
asociate acestora pe baze diferite;
un grup de active financiare i/sau datorii financiare este administrat i performana sa este
evaluat pe baza valorii juste n conformitate cu o strategie documentat de administrare a
riscurilor sau de investiii a entitii, iar informaiile sunt furnizate persoanelor cheie de
conducere pe aceast baz.
Investiiile n instrumente de capitaluri proprii care nu au un pre cotat pe o pia activ i a cror
valoare just nu poate fi evaluat n mod credibil nu trebuie desemnate la valoare just prin profit sau
pierdere.
Credite i creane
Creditele i creanele sunt active financiare nederivate cu pli fixe sau determinabile care nu sunt
cotate pe o pia activ, altele dect:
cele pe care entitatea intenioneaz s le vnd imediat sau n scurt timp (care trebuie clasificate
ca fiind deinute n vederea tranzacionrii) i cele pe care entitatea, la recunoaterea iniial, le
desemneaz ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere;
cele pe care entitatea, la recunoaterea iniial, le desemneaz ca fiind disponibile n vederea

vnzrii; sau
cele pentru care deintorul s-ar putea s nu recupereze n mod substanial toata investiia iniial,
din alt cauza dect deteriorarea creditului (care trebuie clasificate ca fiind disponibile n vederea
vnzrii).
Un interes dobndit ntr-un pool de active care nu sunt credite sau creane (spre exemplu, un interes
ntr-un fond mutual sau un fond similar) nu reprezint un credit sau o crean.
Investiii pstrate pn la scaden (HTM)

Investiiile pstrate pn la scaden sunt active financiare nederivate cu pli fixe sau determinabile
i cu scaden fix, pe care entitatea are intenia pozitiv i capacitatea de a le pstra pn la scaden.
Exemple de instrumente financiare nederivate care ar putea fi clasificate ca investiii pstrate pn la
scaden includ:
un instrument de datorie cu scaden fix care are o rat de dobnd fix sau variabil;
un instrument de datorie cu scaden fix chiar dac exist un risc ridicat de neplat;
un instrument de datorie care este rscumprabil nainte de scaden de ctre emitent, atta timp
ct ntreaga valoare contabil ar putea fi recuperat n cea mai mare parte dac dreptul de
rscumprare ar fi exercitat; sau
aciuni cu scaden fix (sau rscumprabile ctre emitent) care sunt clasificate drept datorii de
ctre emitent, etc.
IAS 39 precizeaz ca entitatea nu trebuie s mai clasifice niciun activ financiar ca fiind pstrat pn la
scaden dac n exerciiul financiar curent sau n ultimele dou exerciii financiare precedente, a
vndut sau a reclasificat nainte de scaden mai mult dect o valoare nesemnificativ din totalul
investiiilor pstrate pn la scaden (mai mult dect nesemnificativ n raport cu valoarea total a
investiiilor pstrate pana la scaden), altele dect cele din vnzri sau reclasificrile care:
9
ABCD

Raportare Financiar
sunt att de aproape de scaden (de exemplu, mai puin de trei luni) nct modificrile ratei
dobnzii pe pia nu ar avea un efect semnificativ asupra valorii juste a activelor respective;
au loc dup ce entitatea a colectat cea mai mare parte din principalul iniial prin pli programate
sau pli anticipate;
se pot atribui unui eveniment izolat care iese din sfera de control a entitii, nu se repet i nu ar fi
putut fi anticipat n mod rezonabil.
Active financiare disponibile n vederea vnzrii (AFS)

Activele financiare disponibile n vederea vnzrii sunt acele active financiare nederivate care sunt
desemnate ca fiind disponibile n vederea vnzrii sau acelea care nu sunt clasificate drept:
Credite i creane;
Investiii pstrate pn la scaden; sau
Active financiare la valoarea just prin profit sau pierdere.
Figura 2 - Clasificarea activelor financiare

Activul este deinut n vederea
tranzacionrii?
Da
Active financiare la
valoarea just prin
profit sau pierdere
Nu
Activul este desemnat la

valoarea just prin profit sau
pierdere?
Da
Nu
Disponibile n
vederea vnzrii
Nu
Da
Activul este desemnat drept

disponibil n vederea vnzrii?
Nu
Activul corespunde definiiei

creditelor i creanelor?
Da
Credite i creane
Nu
Entitatea are intenia pozitiv

i capacitatea de a pstra
activul pn la scaden?
Da
Pstrate pn la
scaden
2.2.2.2 Clasificarea datoriilor financiare

Conform IAS 39, datoriile financiare se clasific n dou categorii:
10
ABCD

Raportare Financiar
Instrumentele financiare la valoare just prin profit sau pierdere (inclusiv instrumentele financiare
derivate); regulile sunt identice cu cele descrise mai sus pentru activele financiare la valoare just
prin profit sau pierdere;
Alte datorii financiare (evaluate la cost amortizat).
Reclasificarea datoriilor financiare n cadrul sau n afara categoriei la valoarea just prin profit sau
pierdere este interzis (cu excepia cazului n care acestea sunt datorii financiare derivate care sunt
desemnate sau re-desemnate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor).
Figura 3 - Clasificarea datoriilor financiare
Definiie
Categorie
1. Datorii financiare la
valoarea just prin
profit sau pierdere
2. Alte datorii financiare la

cost amortizat
Datorii financiare deinute pentru tranzacionare

Instrumente derivate, dac nu se aplic contabilitatea
de acoperire
Orice datorie financiar desemnat n aceast
categorie la recunoaterea iniial
Toate datoriile financiare care nu sunt clasificate la
valoarea just prin profit sau pierdere
2.2.3 Msurarea instrumentelor financiare

2.2.3.1
Recunoaterea iniial a instrumentelor financiare
Toate activele i datoriile financiare, incluznd instrumentele financiare derivate, trebuie recunoscute
n situaia poziiei financiare atunci i numai atunci cnd entitatea devine parte din prevederile
contractuale ale instrumentului.
Astfel, conform IAS 39, activele financiare se recunosc la valoarea just a contraprestaiei pltite, iar
datoriile financiare la valoarea just a contraprestaiei primite.
Entitile au posibilitatea alegerii metodei de contabilizare n ceea ce privete recunoaterea iniial
(alegere de politic contabil):
Contabilizarea la data tranzaciei:

Activele ce urmeaz a fi primite sunt recunoscute la data tranzaciei
Activele vndute sunt derecunoscute la data tranzaciei
Contabilizarea la data decontrii:
Activele primite sunt recunoscute la data decontrii
Activele vndute sunt derecunoscute la data decontrii

Modificrile valorii juste a activelor la valoarea just prin profit sau pierdere i a celor
disponibile n vederea vnzrii ce urmeaz a fi primite sunt recunoscute n profit sau pierdere/
alte elemente ale rezultatului global ntre data tranzaciei i data decontrii.
Metoda trebuie aplicat n mod consecvent pentru toate achiziiile i vnzrile de active financiare din
aceeai categorie (HFT, desemnat la FVTPL, L&R, HTM, AFS).
11
ABCD

Raportare Financiar
2.2.3.2
Evaluarea iniial a instrumentelor financiare
Atunci cnd un activ financiar sau o datorie financiar este recunoscut/() iniial, o entitate trebuie s
l/o evalueze la valoarea sa just plus, n cazul unui activ financiar sau al unei datorii financiare care
nu este la valoare just prin profit sau pierdere, costurile de tranzacionare care sunt direct atribuibile
achiziionrii sau emiterii de active financiare.
Costurile de tranzacionare sunt costuri incrementale i direct legate de achiziia, emisiunea sau
vnzarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare.
Acestea includ:
Costuri pltite terilor: taxe i comisioane pltite agenilor, consultanilor, brokerilor i dealerilor,
taxe pltite organismelor de reglementare i burselor i taxe de transfer;
Comisioane, bonusuri i alte pli efectuate ctre angajaii care acioneaz ca ageni de vnzri
pentru finalizarea fiecrei tranzacii n parte.
Astfel, costurile interne asociate dezvoltrii unui nou produs de investiii, costurile de marketing care
se refer la un portofoliu luat ca ntreg, costurile de finanare, costurile interne administrative sau
primele i discount-urile aferente instrumentelor de datorie nu reprezint costuri de tranzacionare.
2.2.3.3 Evaluarea ulterioar a activelor financiare

Dup recunoaterea iniial, o entitate trebuie s msoare activele financiare, inclusiv instrumentele
derivate ce constituie active, la valoarea lor just, fr a deduce eventualele costuri de tranzacie ce ar
putea s fie suportate la vnzare sau cedare, excepie fcnd urmtoarele categorii de active
financiare:
creditele i creanele, care trebuie evaluate la cost amortizat utiliznd metoda dobnzii efective;
investiiile pstrate pn la scaden, care trebuie evaluate la cost amortizat prin metoda dobnzii
efective; i
investiiile n instrumente de capitaluri proprii care nu au un pre cotat pe o pia activ i a cror
valoare just nu poate fi evaluat n mod credibil i instrumentele derivate care sunt legate de, i
care trebuie decontate prin, livrarea unor astfel de instrumente de capitaluri proprii necotate, care
trebuie evaluate la cost .
Figura 4 - Evaluarea ulterioar a activelor financiare

Instrument
Active financiare la
sau pierdere
Investiii pstrate pn la
scaden
Credite i creane
Evaluare
Modificri de valoare just
Valoare just
Profit sau pierdere
Cost amortizat
(metoda dobnzii efective)
Nu sunt relevante
(cu excepia
deprecierii)
Cost amortizat
Nu sunt relevante
(cu excepia
12
ABCD

Raportare Financiar
Instrument
Evaluare
Modificri de valoare just

deprecierii)
Disponibile n vederea
vnzrii
Valoare just
Alte elemente ale rezultatului

global (cu excepia deprecierii)
Activele financiare care sunt desemnate ca instrumente acoperite sunt msurate n conformitate cu
cerinele contabilitii de acoperire. Toate activele financiare, cu excepia celor evaluate la valoarea
just prin profit sau pierdere, trebuie testate pentru depreciere.
2.2.3.4 Evaluarea ulterioar a datoriilor financiare

Dup recunoaterea iniial, o entitate trebuie s msoare toate datoriile financiare la cost amortizat
utiliznd metoda dobnzii efective, cu excepia:
datoriilor financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere. Astfel de datorii, inclusiv
datoriile din instrumente derivate, sunt evaluate la valoarea just, cu excepia datoriilor din
instrumente derivate care sunt legate de, i trebuie decontate prin, livrarea unor instrumente de
capitaluri proprii pentru care nu exist un pre cotat pe o pia activ pentru un instrument identic
i pentru care valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil; aceste datorii financiare sunt
evaluate la cost;
datoriilor financiare care apar atunci cnd transferul unui activ financiar nu ndeplinete condiiile
pentru derecunoatere sau cnd este aplicat abordarea implicrii continue;
contractelor de garanie financiar;
angajamentelor de a furniza un credit la o rat de dobnd sub cea a pieei.
Datoriile financiare care sunt desemnate ca instrumente acoperite sunt msurate n conformitate cu
cerinele contabilitii de acoperire.
Figura 5 - Evaluarea ulterioar a datoriilor financiare
Instrument
Datorii financiare la
sau pierdere
Alte datorii financiare
Evaluare
Modificri de valoare
Valoare just
Profit sau pierdere
Cost amortizat
Nu sunt relevante
2.2.3.5 Evaluarea la valoare just

La recunoaterea iniial, instrumentele financiare sunt evaluate la valoare just. Preul de
tranzacionare este considerat cea mai bun dovad a valorii juste, mai puin atunci cnd exist indicii
c valoarea just difer de preul tranzaciei, spre exemplu:
tranzacia este realizat ntre pri afiliate;
13
ABCD

Raportare Financiar
piaa pe care tranzacia are loc este diferit de piaa pe care s-ar vinde activul sau transfera datoria
n mod normal;
unitatea de msur utilizat n cadrul tranzaciei difer de unitatea de msur utilizat la

determinarea valorii juste; sau
tranzacia este forat.
IFRS 13 definete valoarea just drept preul care ar fi primit ca urmare a vnzrii unui activ sau
preul care ar fi pltit pentru a transfera o datorie printr-o tranzacie normal ntre participanii la pia
la data evalurii, cu alte cuvinte, un pre de ieire.
Evaluarea la valoare just a unui activ sau a unei datorii se face lund n considerare caracteristicile
activului sau ale datoriei pe care participanii la pia le au n vedere n determinarea preului activului
sau datoriei, la data evalurii.
Conform standardului, valoarea just trebuie determinat n baza ipotezei c activul sau datoria sunt
tranzacionate ntre participanii la pia conform condiiilor normale de vnzare a unui activ sau de
transferare a unei datorii care caracterizeaz piaa la data evalurii. O tranzacie normal presupune
accesul la pia pentru o perioad anterioar evalurii, care s permit activiti de marketing tipice i
tradiionale tranzacionrii activelor sau datoriilor respective.
n cazul unei tranzacii de vnzare a activului sau de transferare a datoriei, se presupune c aceasta are
loc pe o pia principal (piaa cu cel mai mare volum i nivel de activitate) sau, n absena unei piee
principale, pe cea mai avantajoas pia (piaa care maximizeaz valoarea care va fi primit n urma
vnzrii activului sau care minimizeaz valoarea care va fi pltit pentru a transfera datoria).
Figura 6 Piaa principal i piaa cea mai avantajoas
n figura de mai jos societatea S deine un activ care este tranzacionat pe trei piee diferite, astfel:
Societatea S
Piaa A
Volum (anual)
Piaa B
Piaa C
30.000
12.000
6.000
Tranzacii lunare
30
12
10
Pre
50
48
53
Valoare just posibil
50
48
53
Costuri de tranzacionare
(1)
(2)
(2)
Venituri nete
49
46
51
14
ABCD

Raportare Financiar
Piaa principal a activului este piaa A, iar piaa cea mai avantajoas este piaa C.
Conform IFRS 13, valoarea just este preul care ar fi primit ca urmare a vnzrii unui activ sau preul
care ar fi pltit pentru a transfera o datorie printr-o tranzacie normal ntre participanii la pia la
data evalurii. Acesta poate fi observabil pe o pia activ sau estimat utiliznd o tehnic de evaluare.
Pentru a determina valoarea just, nu este necesar ca o entitate s efectueze o verificare exhaustiv a
tuturor pieelor posibile pentru a identifica piaa principal sau, n lipsa unei piee principale, a pieei
celei mai avantajoase i trebuie s in cont de toate informaiile disponibile n mod rezonabil. n lipsa
unor dovezi contrare, se presupune c piaa principal, sau dac nu exist o pia principal, piaa cea
mai avantajoas, este piaa pe care entitatea ar ncheia n mod normal o tranzacie de vnzare a
activului sau de transfer al datoriei.
n cazul n care exist o pia principal pentru activ sau pentru datorie, evaluarea la valoarea just
trebuie s reprezinte preul pe acea pia (indiferent dac preul este observabil direct sau este estimat
utiliznd alt tehnic de evaluare), chiar dac preul pe o pia diferit poate fi mai avantajos la data
evalurii. Pentru a putea utiliza acest pre entitatea trebuie s aib acces pe piaa principal sau cea
mai avantajoas la data raportrii, nefiind necesar ca ea s aib capacitatea de a vinde activul respectiv
sau de a transfera datoria respectiv la data evalurii. Prin urmare, piaa principal sau cea mai
avantajoas trebuie s fie analizat din perspectiva entitii, putnd astfel exista anumite diferene
ntre entiti cu activiti diferite.
Chiar i atunci cnd nu exist o pia observabil pentru a furniza informaii pentru stabilirea preului
de vnzare a unui activ sau de transfer al unei datorii la data evalurii, o evaluare la valoarea just
trebuie s presupun c are loc o tranzacie la data evalurii, analizat din perspectiva unui participant
pe pia care deine activul sau datoria. Tranzacia presupus stabilete o baz de estimare a preului
de vnzare a activului sau de transfer al datoriei.
Preul utilizat pentru a evalua la valoare just activul sau datoria nu este ajustat cu valoarea costurilor
de tranzacionare deoarece acestea nu reprezint o caracteristic a activului sau datoriei, ci o
caracteristic a tranzaciei.
Evaluarea la valoare just a datoriilor i instrumentelor de capitaluri proprii
Atunci cnd nu este disponibil un pre cotat pentru transferul unei datorii identice sau similare sau a
propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii, iar un element identic este deinut de o alt
parte sub form de activ, o entitate trebuie s evalueze valoarea just a datoriei sau a instrumentului
de capitaluri proprii din perspectiva participantului pe pia care deine elementul identic sub form de
activ, la data evalurii.
Atunci cnd nu este disponibil un pre cotat pentru transferul unei datorii sau al unui instrument de
capitaluri proprii similar(e) sau identic(e) a/al entitii, iar o alt parte nu deine un element identic sub
form de activ, o entitate trebuie s evalueze valoarea just a datoriei sau a instrumentului de
capitaluri proprii pe baza altei tehnici de evaluare, din perspectiva participantului pe pia care deine
datoria sau care a emis o pretenie asupra capitalurilor proprii.
Tehnici de evaluare
O entitate trebuie s utilizeze tehnici de evaluare corespunztoare circumstanelor i pentru care exist
date suficiente pentru evaluarea la valoarea just, maximiznd utilizarea datelor de intrare observabile
relevante i reducnd la minimum datele de intrare neobservabile.
IFRS 13 specific trei tehnici de evaluare care pot fi utilizate:
15
ABCD

Raportare Financiar
abordarea bazat pe pia: utilizeaz preuri i alte informaii relevante generate de ctre
tranzaciile de pe pia, care implic active/ datorii sau un grup de active/datorii identice sau
comparabile;
modelul bazat pe venit: transform sume viitoare (spre exemplu: fluxuri de numerar reprezentnd
venituri sau cheltuieli) ntr-o singur valoare prezent (actualizat);
abordarea bazat pe cost: reflect suma care ar fi necesar n mod curent pentru a nlocui un activ
(costul actual de nlocuire).
Pentru a evalua valoarea just, o entitate trebuie s utilizeze tehnici de evaluare n conformitate cu una
sau mai multe din abordrile respective.
Date de intrare pentru tehnicile de evaluare
Tehnicile de evaluare utilizate n evaluarea valorii juste trebuie s maximizeze utilizarea datelor de
intrare observabile i s reduc la minimum datele de intrare neobservabile. Exemple de piee n care
pot fi observabile date de intrare pentru anumite active i datorii (de exemplu, instrumente financiare)
sunt pieele bursiere, pieele de dealeri, pieele de brokeri, pieele fr intermediari.
O entitate trebuie s aleag datele de intrare conforme cu caracteristicile activului sau datoriei de care
ar ine cont participanii pe pia ntr-o tranzacie cu activul sau datoria respectiv. n anumite cazuri,
acele caracteristici apar n urma aplicrii unei ajustri, cum ar fi o prim sau un discount (de exemplu,
o prim de control sau un discount/ reducere de valoare n cazul unor interese care nu controleaz).
Ierarhia valorii juste
Pentru a mbunti consecvena i comparabilitatea evalurilor la valoarea just i a informaiilor
prezentate, IFRS 13 stabilete o ierarhie a valorii juste prin care datele de intrare utilizate n tehnicile
de evaluare a valorii juste sunt clasificate pe trei nivele:
Nivelul 1 preuri cotate (neajustate) pe piee active pentru active sau datorii identice la care
entitatea are acces la data raportrii;
Nivelul 2 date de intrare altele dect preurile cotate incluse n nivelul 1 care sunt observabile
pentru activul sau datoria respectiv, fie direct, fie indirect;
Nivelul 3 date de intrare care nu sunt bazate pe date observabile din pia.
Date de intrare de nivel 1
Preurile cotate pe o pia activ pentru elemente identice reflect cel mai bine valoarea just;
n cazul n care exist un pre de nivel 1, o entitate trebuie s utilizeze acest pre pentru evaluarea
la valoarea just. Excepiile includ:
o entitate poate utiliza, n anumite cazuri, o metodologie alternativ de stabilire a preurilor
care nu se bazeaz exclusiv pe preurile cotate disponibile ci mai degrab pe relaia titlurilor
cu alte titluri de referin cotate (de exemplu, stabilirea valorii juste pe baza unei matrice de
stabilire a preului);
n anumite circumstane, preul cotat pe o pia activ poate fi diferit de valoarea just la data
evalurii (de exemplu, atunci cnd evenimente semnificative au loc dup nchiderea pieei,
dar nainte de data evalurii).
16
ABCD

Raportare Financiar
Datele de intrare de nivel 2 includ:

Preuri cotate pe piee active pentru active sau datorii similare;
Preuri cotate pe piee care nu sunt active pentru active sau datorii similare sau identice;
Date de intrare observabile altele dect preuri cotate pentru activ sau datorie (de exemplu,
rate de dobnd i curbe de rentabilitate, volatiliti, pli n avans, rate de default);
Date de intrare rezultate n principal din sau coroborate cu date observabile de pe pia, prin
corelare sau alte mijloace;
O ajustare a datelor de intrare de nivel 2 care nu se bazeaz pe date observabile i este

semnificativ pentru ntreaga evaluare conduce la o evaluare de nivel 3.
Obiectivul evalurii la valoarea just nu se modific atunci cnd valoarea just este evaluat pe
baza datelor de intrare neobservabile;
Datele de intrare neobservabile trebuie s reflecte ipotezele pe care participanii la pia le

utilizeaz n stabilirea preului activului sau a datoriei, inclusiv ipotezele referitoare la risc;
O entitate trebuie s determine datele de intrare neobservabile folosind cele mai bune informaii
disponibile, care pot cuprinde i date proprii ale entitii.
2.2.3.6 Evaluarea la cost amortizat i metoda dobnzii efective

Costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare este valoarea la care activul
financiar sau datoria financiar este evaluat() la recunoaterea iniial minus rambursrile de
principal, plus sau minus amortizarea cumulat utiliznd metoda dobnzii efective pentru diferenele
dintre valoarea iniial i valoarea la scaden, minus orice reducere pentru depreciere (direct sau
prin utilizarea unui cont de ajustare).
Metoda dobnzii efective este o metod de calcul a costului amortizat al unui activ financiar sau al
unei datorii financiare (sau al unui grup de active financiare sau datorii financiare) i de alocare a
veniturilor din dobnzi sau a cheltuielilor cu dobnzile pe parcursul perioadei relevante.
Rata dobnzii efective reprezint rata care actualizeaz exact plile i ncasrile viitoare n numerar
pe durata de viaa preconizat a instrumentului financiar sau, acolo unde este cazul, pe o durat mai
scurt, pn la nivelul valorii contabile nete a activului financiar sau a datoriei financiare. La
calcularea ratei dobnzii efective, entitatea trebuie s estimeze fluxurile de numerar lund n
considerare toate condiiile contractuale ale instrumentului financiar (spre exemplu, plile n avans,
opiunile de cumprare i alte opiuni similare) dar nu trebuie s ia n calcul pierderile viitoare din
creditare.
Calculul include toate comisioanele i punctele pltite sau ncasate de prile participante la contract
care fac parte integrant din rata dobnzii efective, costurile de tranzacie i toate celelalte prime i
reduceri. n calculul ratei efective a dobnzii se pornete de la ipoteza ca fluxurile de numerar i
durata de via preconizat a unui grup de instrumente financiare similare pot fi estimate n mod
credibil.
Cu toate acestea, n acele cazuri rare n care nu este posibil estimarea n mod credibil a fluxurilor de
numerar sau a duratei de via preconizate a unui instrument financiar (sau grup de instrumente
17
ABCD

Raportare Financiar
financiare), entitatea utilizeaz fluxurile de numerar contractuale pe ntreaga durata de via
contractual a instrumentului financiar (sau a grupului de instrumente financiare).
2.2.4 Recunoaterea ctigurilor i pierderilor aferente instrumentelor financiare

Un ctig sau o pierdere rezultnd din modificarea valorii juste unui activ financiar sau a unei datorii
financiare care nu este parte a unei relaii de acoperire mpotriva riscurilor trebuie s fie recunoscut()
dup cum urmeaz:
un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar sau de o datorie financiar clasificat() ca
fiind evaluat() la valoarea just prin profit sau pierdere trebuie s fie recunoscut() n profit sau
pierdere;
un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar disponibil n vederea vnzrii trebuie
recunoscut() la alte elemente ale rezultatului global pn la derecunoaterea activului financiar,
cu excepia pierderilor din depreciere i a pierderilor i ctigurilor din variaia cursul valutar.
Atunci cnd activul este derecunoscut, ctigul sau pierderea cumulat() recunoscut()
anterior la alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificat() n contul de profit sau
pierdere ca o ajustare din reclasificare;
Dobnda calculat prin metoda dobnzii efective este recunoscut n profit sau pierdere;
Dividendele aferente unor instrumente de capitaluri proprii clasificate ca disponibile n
vederea vnzrii sunt recunoscute n contul de profit sau pierdere atunci cnd este stabilit
dreptul entitii de a le primi.
Pentru activele financiare i datoriile financiare contabilizate la cost amortizat, un ctig sau o
pierdere este recunoscut() n profit sau pierdere atunci cnd activul financiar sau datoria financiar
este derecunoscut() sau depreciat(), ct i prin procesul de amortizare.
n cazul n care entitatea recunoate activele financiare utiliznd contabilizarea la data decontrii,
nicio modificare a valorii juste a activului ce urmeaz a fi primit pe parcursul perioadei dintre data
tranzacionrii i data decontrii nu este recunoscut pentru activele nregistrate la cost sau la cost
amortizat (excepie fcnd pierderile din depreciere). Pentru activele contabilizate la valoarea just
ns, modificarea valorii juste trebuie recunoscut n profit sau pierdere sau n alte elemente ale
rezultatului global, dup caz.
2.2.5 Reclasificarea activelor financiare

Odat ce un activ financiar este clasificat ntr-o anumit categorie la recunoaterea iniial, IAS 39
limiteaz circumstanele n care este permis sau este necesar ca activul respectiv s fie transferat la o
alt categorie. Astfel, instrumentele derivate i activele financiare desemnate la valoarea just prin
profit sau pierdere nu pot fi reclasificate.
18
ABCD

Raportare Financiar
Figura 7 - Reguli de reclasificare a activelor financiare

La categoria
De la categoria
Valoarea just
prin profit sau
pierdere
Credite
i creane
Pstrate
pn la
scaden
Disponibile n
vederea
vnzrii
Evaluate
la cost
Valoarea just prin

profit sau pierdere
(instrumente
nederivate deinute
pentru
tranzacionare)
n/a
Valoarea just prin

profit sau pierdere
(instrumente derivate
sau desemnate)
n/a
Credite i creane
Pstrate pn la
scaden
Disponibile n
vederea vnzrii
n/a
Evaluate la cost
n/a
n/a
n/a
Legend:
se permite n anumite circumstane
se impune n anumite circumstane
nu se permite
Astfel, conform IAS 39, o entitate:
nu trebuie s reclasifice un instrument derivat n afara categoriei de instrumente evaluate la

valoarea just prin profit sau pierdere;
nu trebuie s reclasifice niciun instrument financiar n afara categoriei de instrumente evaluate la

valoarea just prin profit sau pierdere dac la recunoaterea iniial a fost desemnat de entitate la
valoarea just prin profit sau pierdere;
poate, dac activul financiar nu mai este deinut n vederea vnzrii sau rscumprrii n viitorul
apropiat (n ciuda faptului c se poate ca activul financiar s fi fost achiziionat n special n
scopul vnzrii sau rscumprrii n viitorul apropiat) s reclasifice acel activ financiar n afara
categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere dac dispoziiile din
IAS 39.50B sau 50D sunt respectate;
19
ABCD

Raportare Financiar
nu poate reclasifica niciun instrument financiar n categoria de instrumente evaluate la valoarea

just prin profit sau pierdere dup recunoaterea iniial.
Dac n urma modificrii inteniei sau capacitaii, nu mai este potrivit clasificarea unei investiii ca
pstrat pn la scaden, aceasta trebuie reclasificat ca disponibil n vederea vnzrii i reevaluat
la valoarea just.
Dac vnzarea sau reclasificarea unei valori mai mult dect nesemnificative din investiiile pstrate
pn la scaden nu ndeplinete niciuna dintre condiiile din IAS 39.9, toate investiiile pstrate pn
la scaden rmase trebuie reclasificate ca fiind disponibile n vederea vnzrii.
Dac pentru un activ financiar sau o datorie financiar devine disponibil o metod credibil de
evaluare la valoarea just, n condiiile n care o astfel de metod nu a fost disponibil anterior i IAS
39 prevede ca activul sau datoria financiar s fie evaluat() la valoarea just dac devine disponibil
o metod credibil de evaluare, activul sau datoria trebuie reevaluat() la valoarea just.
Dac la un anumit moment un activ financiar sau o datorie financiar trebuie contabilizat() la cost
sau la cost amortizat i nu la valoarea just, valoarea just a activului financiar sau a datoriei
financiare la acea dat devine noul su cost sau cost amortizat, dup caz; aceasta situaie poate aprea:
n urma modificrii inteniei sau capacitaii entitii de a deine activul financiar sau datoria
financiar;
n situaiile rare n care nu mai este disponibil o evaluare credibil a valorii juste; sau
pentru c cele dou exerciii financiare precedente la care se face referire n IAS 39.9 au trecut.
Orice ctiguri sau pierderi anterioare aferente acelui activ, care au fost recunoscute la alte elemente
ale rezultatului global trebuie contabilizate dup cum urmeaz:
n cazul unui activ financiar cu o dat de scaden fix, ctigul sau pierderea trebuie amortizat()
n profit sau pierdere pe durata de via rmas a investiiei pstrate pn la scaden prin metoda
dobnzii efective. Orice diferen ntre noul cost amortizat i valoarea la scaden trebuie, de
asemenea, amortizat pe parcursul duratei rmase a activului financiar, utiliznd metoda dobnzii
efective, n mod similar cu amortizarea unei prime i a unui discount. Dac activul financiar
devine ulterior depreciat, orice ctig sau pierdere care a fost recunoscut() anterior la alte
elemente ale rezultatului global este reclasificat() n profit sau pierdere;
n cazul unui activ financiar care nu are o dat de scaden fix, ctigul sau pierderea trebuie
recunoscut() n contul de profit sau pierdere atunci cnd activul financiar este vndut sau cedat
ntr-un alt mod. Dac activul financiar devine ulterior depreciat, orice ctig sau pierdere care a
fost recunoscut() la alte elemente ale rezultatului global este reclasificat() n profit sau pierdere
2.2.6 Deprecierea activelor financiare

O entitate trebuie s evalueze pentru fiecare perioad de raportare msura n care exist o dovad
obiectiv c un activ financiar sau un grup de active financiare este depreciat.
Dac exist orice dovad de acest fel, entitatea trebuie s aplice prevederile de mai jos pentru a
determina valoarea oricrei pierderi din depreciere, n mod diferit pentru:
activele financiare msurate la cost amortizat;
activele financiare msurate la cost;
activele financiare disponibile n vederea vnzrii.
20
ABCD

Raportare Financiar
Activele financiare contabilizate la cost amortizat

Dac exist dovezi obiective c a fost suportat o pierdere din deprecierea creditelor i creanelor sau
a investiiilor pstrate pn la scaden, care sunt msurate la cost amortizat, valoarea pierderii este
evaluat ca diferena dintre valoarea contabil a activului i valoarea actualizat a fluxurilor de
numerar viitoare estimate (excluznd pierderile viitoare din credit care nu au fost nc suportate),
actualizate cu rata original a dobnzii efective a activului financiar (rata dobnzii efective calculat la
recunoaterea iniial).
Atunci cnd este identificat o pierdere din depreciere, valoarea contabil a activului trebuie redus
fie direct, fie prin utilizarea unui cont de ajustare pentru depreciere. Valoarea pierderii din depreciere
trebuie recunoscut n profit sau pierdere.
n cazul n care, ntr-o perioad ulterioar, valoarea pierderii din depreciere scade, iar descreterea
poate fi corelat n mod obiectiv cu un eveniment ce a aprut dup ce a fost recunoscut deprecierea
(cum ar fi o mbuntire a ratingului de credit al debitorului), pierderea din depreciere recunoscut
anterior trebuie reluat fie direct, fie prin utilizarea unui cont de ajustare pentru depreciere.
Reluarea nu trebuie s aib drept rezultat o valoare contabil a activului financiar mai mare dect
valoarea reprezentnd costul amortizat al activului la data relurii deprecierii n cazul n care
deprecierea nu ar fi fost recunoscut. Valoarea relurii pierderii din depreciere trebuie recunoscut n
profit sau pierdere.
Activele financiare contabilizate la cost
Dac exist dovezi obiective privind deprecierea unui instrument de capitaluri proprii necotat, care nu
este msurat la valoarea just deoarece valoarea sa just nu poate fi evaluat n mod credibil sau
privind deprecierea unui instrument derivat care este legat de i trebuie decontat prin livrarea unui
astfel de instrument de capitaluri proprii necotat, valoarea pierderii din depreciere este evaluat ca
fiind diferena dintre valoarea contabil a activului financiar i valoarea actualizat a fluxurilor de
numerar viitoare estimate utiliznd rata actual de rentabilitate de pia pentru active financiare
similare. Pierderile din depreciere pentru aceast categorie de instrumente nu trebuie reluate prin
profit sau pierdere.
Active financiare disponibile n vederea vnzrii
Atunci cnd o scdere n valoarea just a unui activ financiar disponibil n vederea vnzrii a fost
recunoscut la alte elemente ale rezultatului global i exist dovezi obiective c activul este depreciat,
pierderea cumulat care a fost recunoscut la alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificat
n profit sau pierdere ca o ajustare de reclasificare, chiar dac activul financiar nu a fost derecunoscut .
Valoarea pierderii cumulate care este eliminat din capitalurile proprii i recunoscut n profit sau
pierdere este diferena dintre costul de achiziie (net de orice rambursare de principal i de amortizare)
i valoarea just curent, minus orice pierdere din depreciere recunoscut anterior n profit sau
pierdere pentru acel activ financiar .
Pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere pentru o investiie ntr-un instrument de
capitaluri proprii clasificat ca disponibil n vederea vnzrii nu trebuie reluate prin profit sau pierdere .
Dac ntr-o perioad ulterioar valoarea just a unui instrument de datorie clasificat ca disponibil n
vederea vnzrii crete i acea cretere poate fi legat n mod obiectiv de un eveniment care a aprut
dup ce pierderea din depreciere a fost recunoscut n profit sau pierdere, pierderea din depreciere
este reluat, iar valoarea relurii este recunoscut n profit sau pierdere .
21
ABCD

Raportare Financiar
2.2.7 Derecunoaterea instrumentelor financiare
Derecunoaterea reprezint eliminarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare recunoscut(e)
anterior din situaia poziiei financiare a entitii.
2.2.7.1 Derecunoaterea activelor financiare

O entitate trebuie s derecunoasc un activ financiar atunci i numai atunci cnd:
drepturile contractuale asupra fluxurilor de numerar care decurg din activul financiar expir; sau
entitatea transfer activul financiar, iar transferul ndeplinete condiiile pentru derecunoatere ).
Conform IAS 39, entitatea transfer un activ financiar dac i numai dac:
transfer drepturile contractuale de a primi fluxurile de numerar din activul financiar; sau
reine drepturile contractuale de a primi fluxurile de numerar din activul financiar, dar i asum o
obligaie contractual de a plti fluxurile de numerar ctre unul sau mai muli destinatari printr-un
contract care ndeplinete condiiile de mai jos .
Atunci cnd entitatea pstreaz drepturile contractuale de a primi fluxurile de numerar dintr-un activ
financiar (activul original), dar i asum o obligaie contractual de a transfera fluxurile de numerar
uneia sau mai multor entiti (destinatari finali), entitatea trateaz tranzacia ca un transfer al unui
activ financiar dac i numai dac toate condiiile urmtoare sunt ndeplinite:
entitatea nu are nicio obligaie de a plti sume unor destinatari finali, cu excepia cazului n care
ea ncaseaz sume echivalente de pe urma activului original. Avansurile acordate pe termen scurt,
cu dreptul la recuperarea complet a sumei mprumutate plus dobnda ataat calculat la ratele
pieei, nu reprezint o nclcare a acestei condiii;
entitii i se interzice prin condiiile contractului de transfer s vnd sau s pun gaj pe activul
original din alte motive dect garantarea obligaiei de a plti destinatarilor finali fluxurile de
numerar; i
entitatea are obligaia de a transfera orice fluxuri de numerar pe care le ncaseaz n numele
destinatarilor finali fr ntrzieri semnificative. n plus, entitatea nu are dreptul de a reinvesti
aceste fluxuri de numerar, cu excepia cazului n care investiiile sunt fcute n numerar sau
echivalente de numerar, n timpul perioadei scurte de decontare de la data colectrii i pn la
data la care trebuie fcut plata ctre destinatarii finali, iar dobnda obinut din aceste investiii
este transferat destinatarilor finali.
Atunci cnd o entitate transfer un activ financiar, trebuie s evalueze msura n care reine n
continuare riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar. n acest
caz:
dac entitatea transfer majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate

asupra activului financiar, entitatea trebuie s derecunoasc activul financiar i s recunoasc
separat, ca active sau datorii, orice drepturi i obligaii create sau pstrate n cadrul transferului;
dac entitatea pstreaz majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate

asupra activului financiar, entitatea trebuie s continue s recunoasc activul financiar;
dac entitatea nici nu transfer, nici nu reine majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente
dreptului de proprietate asupra activului financiar, entitatea trebuie s determine dac a reinut
controlul asupra activului financiar. n acest caz:
22
ABCD

Raportare Financiar
dac entitatea nu a pstrat controlul, ea trebuie s derecunoasc activul financiar i s
recunoasc separat, ca active sau datorii, orice drepturi i obligaii create sau reinute n cadrul
transferului;
dac entitatea a reinut controlul, ea trebuie s continue s recunoasc activul financiar n
msura continurii implicrii sale n activul financiar.
Dac entitatea transfer un activ financiar printr-un transfer care ndeplinete condiiile pentru
derecunoatere n ansamblul su i reine dreptul de a administra activul financiar n schimbul unui
onorariu, trebuie s recunoasc fie un activ de administrare, fie o datorie de administrare pentru acel
contract de administrare.
Dac se ateapt ca onorariul primit s nu compenseze entitatea n mod adecvat pentru prestarea
serviciului de administrare, atunci trebuie recunoscut o datorie legat de administrare la valoarea
just.
Dac se ateapt ca onorariul primit s compenseze entitatea pentru mai mult dect prestarea
serviciului de administrare, atunci pentru dreptul de administrare trebuie recunoscut un activ de
administrare la o valoare determinat pe baza alocrii valorii contabile a activului financiar mai mare.
Dac, n urma transferului, un activ financiar este derecunoscut n totalitate, dar entitatea obine un
nou activ financiar sau i asum o nou datorie financiar, sau o datorie de administrare, entitatea
trebuie s recunoasc noul activ financiar, noua datorie financiar sau datoria de administrare la
valoarea just.
La derecunoaterea unui activ financiar n ansamblul su, diferena dintre valoarea contabil i suma
format din contravaloarea primit (inclusiv orice activ nou obinut minus orice datorie nou asumat)
i orice ctig sau pierdere cumulativ() care a fost recunoscut() la alte elemente ale rezultatului
global trebuie recunoscut() n profit sau pierdere.
2.2.7.2 Derecunoaterea datoriilor financiare

O entitate elimin o datorie financiar (sau o parte a unei datorii financiare) din situaia poziiei
financiare atunci i numai atunci cnd datoria este lichidat adic atunci cnd obligaia specificat n
contract este stins, anulat sau expir.
Un schimb de instrumente de datorie cu clauze substanial diferite ntre un creditor i un debitor
trebuie contabilizat prin derecunoaterea datoriei financiare iniiale i recunoatere a unei noi datorii
financiare. n mod similar, o modificare substanial a clauzelor unei datorii financiare existente sau a
unei pri a acesteia (fie c se datoreaz sau nu dificultilor financiare ale debitorul) trebuie s fie
contabilizat prin derecunoaterea datoriei financiare iniiale i recunoaterea unei noi datorii
financiare.
Diferena dintre valoarea contabil a unei datorii financiare (sau a unei pri dintr-o datorie financiar)
derecunoscute sau transferate unei alte pri i contravaloarea pltit, inclusiv orice alte active
nemonetare transferate sau datorii asumate, trebuie recunoscut n profit sau pierdere.
2.3
Investiii imobiliare
Acest capitol prezint un sumar al principalelor prevederi ale IAS 40 privind contabilizarea
investiiilor imobiliare.
2.3.1 Definiii
Investiiile imobiliare sunt bunuri terenuri, cldiri, pri ale unor cldiri sau ambele - deinute
pentru creterea valorii capitalului sau pentru obinerea de venituri din chirii i nu pentru a fi utilizate
23
ABCD

Raportare Financiar
n scopuri administrative sau pentru producia de bunuri i servicii (imobilizri corporale) sau spre a fi
vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii (stocuri).
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n situaia poziiei financiare.
Costul reprezint suma n numerar sau n echivalente de numerar pltit sau valoarea just a altei
contraprestaii cedate pentru a dobndi un activ la momentul achiziiei sau construciei acestuia, sau,
acolo unde este cazul, suma atribuit activului respectiv cnd este recunoscut iniial n conformitate cu
dispoziiile specifice ale altor standarde.
O proprietate imobiliar utilizat de posesor este o proprietate deinut (de proprietar sau de locatar
n temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizat la producia sau furnizarea de bunuri
sau servicii sau n scopuri administrative.
O investiie imobiliar este deinut pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii
capitalului sau ambele. Prin urmare, o investiie imobiliar genereaz fluxuri de numerar care sunt n
mare msur independente de alte active deinute de o entitate. Astfel, investiiile imobiliare se
difereniaz de proprietile imobiliare utilizate de posesor.
Producia sau furnizarea de bunuri sau servicii (sau utilizarea proprietii n scopuri administrative)
genereaz fluxuri de numerar care nu pot fi atribuite numai proprietii imobiliare, ci i altor active
utilizate n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii. n cazul proprietilor imobiliare
utilizate de posesor standardul aplicabil este IAS 16 Imobilizri corporale.
Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare:
terenurile deinute mai degrab n scopul creterii valorii pe termen lung, dect n scopul vnzrii
pe termen scurt, n cursul activitii normale;
terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc nedeterminat atunci cnd o entitate nu a

stabilit dac va utiliza un teren ca proprietate imobiliar utilizat de posesor sau n scopul vnzrii
pe termen scurt n cursul activitii normale, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n
scopul creterii valorii capitalului;
o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n temeiul unui contract de leasing
financiar) i nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaional;
o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n temeiul unuia sau mai
multor contracte de leasing operaional;
proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii viitoare ca investiii
imobiliare.
Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopul creterii
valorii capitalului i o alt parte care este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de
bunuri sau servicii ori n scopuri administrative. Dac aceste pri pot fi vndute separat (sau
nchiriate separat n temeiul unui contract de leasing financiar), atunci ele sunt contabilizate separat.
Dac prile nu pot fi vndute separat, proprietatea imobiliar constituie o investiie imobiliar numai
dac partea utilizat n scopul producerii de bunuri, prestrii de servicii sau n scopuri administrative
este nesemnificativ.
2.3.2 Recunoaterea investiiilor imobiliare

O investiie imobiliar trebuie recunoscut ca activ dac, i numai dac:
este probabil ca beneficii viitoare aferente investiiei imobiliare s fie generate ctre entitate, i
24
ABCD

Raportare Financiar
costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod credibil.
O entitate evalueaz conform acestui principiu de recunoatere toate costurile cu o investiie

imobiliar n momentul cnd sunt suportate. Aceste costuri includ costuri suportate iniial pentru a
achiziiona o investiie imobiliar i costurile suportate ulterior pentru a aduga, pentru a nlocui o
parte sau pentru a ntreine o proprietate imobiliar.
O entitate nu trebuie s recunoasc n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costurile
ntreinerii zilnice ale unei astfel de proprieti imobiliare. Aceste costuri sunt recunoscute n contul de
profit sau pierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice reprezint n principal
costul manoperei i al consumabilelor i pot include costul componentelor minore. Scopul acestor
cheltuieli este deseori descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea proprietii imobiliare.
n anumite cazuri este posibil ca anumite pri ale unei investiii imobiliare s fi fost dobndite prin
nlocuire. De exemplu, este posibil ca pereii interiori s fi nlocuit pereii originali ai unei construcii.
Conform principiului de recunoatere, dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere, o entitate
recunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costul nlocuirii unei pri a investiiei
imobiliare existente n momentul n care costurile sunt suportate. Valoarea contabil a acelor pri
care sunt nlocuite este derecunoscut.
2.3.3 Evaluare
2.3.3.1 Evaluarea la recunoaterea iniial
O investiie imobiliar trebuie evaluat iniial la cost, inclusiv costurile de tranzacionare.
Costul unei investiii imobiliare achiziionate sau construite n regie proprie include:
preul de achiziie;
orice cheltuieli atribuibile direct (spre exemplu, onorarii pentru servicii juridice, taxe pentru
dreptul de transfer al proprietii i alte costuri de tranzacionare);
Costul iniial al unei proprieti deinute n baza unui contract de leasing reprezint valoarea cea mai
mic dintre valoarea just a proprietii imobiliare i valoarea actualizat a plilor minime de leasing.
O valoare echivalent trebuie recunoscut drept datorie.
Orice prim pltit pentru un contract leasing este tratat ca parte din plile minime de leasing i este,
prin urmare, inclus n costul activului, dar exclus din datorie.
2.3.3.2 Evaluarea dup recunoaterea iniial

Pentru evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare o entitate trebuie s aleag ntre modelul valorii
juste i modelul bazat pe cost i trebuie s aplice aceast politic contabil pentru toate investiiile sale
imobiliare.
IAS 40 prevede c determinarea valorii juste a investiiilor imobiliare trebuie fcut fie n scopul
evalurii (dac entitatea folosete modelul valorii juste), fie n scopul prezentrii informaiilor (dac
entitatea folosete modelul bazat pe cost).
O entitate este ncurajat, dar nu obligat s determine valoarea just a unei investiii imobiliare pe
baza unei evaluri realizate de un evaluator independent care deine o calificare profesional relevant
i recunoscut i care are o experien recent n ceea ce privete localizarea i tipul investiiei
imobiliare n curs de evaluare.
25
ABCD

Raportare Financiar
Modelul valorii juste

Dup recunoaterea iniial, o entitate care a ales modelul valorii juste trebuie s evalueze toate
investiiile imobiliare la valoarea just, cu excepia situaiilor n care valoarea just nu poate fi
determinat n mod credibil pe o baza continu.
Un ctig sau o pierdere generat() n urma modificrii valorii juste a investiiilor imobiliare trebuie
recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care apare.
Prezentarea valorii juste pentru toate investiiile imobiliare este necesar, indiferent de modelul de
evaluare folosit.
Modelul costului
Dup recunoaterea iniial, o entitate care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s evalueze
toate investiiile sale imobiliare n conformitate cu dispoziiile IAS 16 pentru acest model, cu excepia
celor care ndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii (sau sunt
incluse ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) n
conformitate cu IFRS 5.
Investiiile imobiliare care ndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deinute n vederea
vnzrii (sau sunt incluse ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut n vederea
vnzrii) trebuie evaluate n conformitate cu IFRS 5.
Conform modelului costului, dup recunoaterea iniial o investiie imobiliar va fi recunoscut la
cost mai minus amortizarea cumulat i minus orice pierdere din depreciere identificat.
2.3.4 Transferuri
Transferurile n i din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute atunci i numai atunci cnd
exist o modificare a modului n care este utilizat activul, evideniat de:
nceperea utilizrii de ctre posesor pentru transferurile din categoria investiiilor imobiliare n
categoria imobilizrilor corporale utilizate de posesor;
nceperea procesului de amenajare n perspectiva vnzrii pentru transferurile din categoria

investiiilor imobiliare n categoria stocuri, contabilizate n conformitate cu IAS 2;
ncheierea utilizrii de ctre posesor pentru transferurile din categoria imobilizrilor corporale
utilizate de posesor n categoria investiiilor imobiliare;
nceperea unui leasing operaional cu o alt parte pentru transferurile din categoria stocurilor n
categoria investiiilor imobiliare.
Pentru transferul unei investiii imobiliare contabilizate la valoare just n categoria proprietilor
imobiliare utilizate de posesor sau a stocurilor, costul presupus al proprietii n scopul contabilizrii
sale ulterioare este valoarea sa just de la data modificrii utilizrii.
Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine investiie imobiliar care va fi contabilizat
la valoarea just, entitatea trebuie s aplice IAS 16 pn la data modificrii utilizrii, iar orice
diferen de la acea data ntre valoarea contabil net a proprietii imobiliare i valoarea sa just
trebuie tratat ca o reevaluare, n conformitate cu IAS 16.
Pentru un transfer din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobiliare la valoarea just, orice
diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa contabil anterioar
trebuie recunoscut n contul de profit sau pierdere la data modificrii utilizrii.
26
ABCD

Raportare Financiar
Atunci cnd entitatea finalizeaz lucrrile de construcie sau de amenajare n regie proprie a unei
investiii imobiliare care va fi contabilizat la valoarea just, orice diferena ntre valoarea just a
proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n contul de
profit sau pierdere la data modificrii utilizrii.
2.3.5 Derecunoaterea investiiilor imobiliare

Valoarea contabil a unei investiii imobiliare trebuie derecunoscut (eliminat din situaia poziiei
financiare) la momentul cedrii sau atunci cnd investiia este definitiv retras din folosin i nu se
mai ateapt apariia de beneficii economice viitoare din cedarea sa.
Ctigurile sau pierderile generate din casarea sau cedarea unei investiii imobiliare trebuie
determinate ca diferena ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie
recunoscute n profit sau pierdere n perioada scoaterii din uz sau a cedrii.
Compensaia primit de la teri pentru investiiile imobiliare depreciate, pierdute sau la care s-a
renunat trebuie recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd compensaia devine exigibil.
2.4
Alte operaiuni
2.4.1 nregistrarea efectelor hiperinflaiei asupra elementelor de capital

Romnia a fost o economie hiperinflaionist n perioada ianuarie 1990 decembrie 2003.
Companiile care au fost nfiinate nainte de decembrie 2003, care au moned funcional leul, i care
aplic pentru prima dat IFRS, trebuie s aplice IAS 29 Raportarea financiar n economiile
hiperinflaioniste n retratarea elementelor nemonetare evaluate la cost.
Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii
hiperinflaioniste, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, trebuie exprimate
n raport cu unitatea de msur curent la finalul perioadei de raportare. Sumele aferente perioadei
anterioare i orice informaii referitoare la perioadele precedente trebuie, de asemenea, exprimate n
raport cu unitatea de msur curent la finalul perioadei de raportare.
Astfel, standardul prevede c ntr-o economie hiperinflaionist nu este util raportarea fr retratarea
rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare n moneda local deoarece banii i pierd puterea de
cumprare ntr-o asemenea msur, nct compararea valorilor care rezult din tranzacii i alte
evenimente ce au avut loc la momente diferite, chiar n timpul aceleiai perioade contabile, induce n
eroare. IAS 29 nu stabilete o rat de inflaie absolut de la care se consider c exist hiperinflaie.
Conform IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste:
Valorile din situaia poziiei financiare care nu sunt deja exprimate n raport cu unitatea de msur
curent la finalul perioadei de raportare sunt retratate prin aplicarea unui indice general al
preurilor;
Elementele monetare nu sunt retratate, deoarece ele sunt deja exprimate n raport cu unitatea
monetar curent la finalul perioadei de raportare. Elementele monetare sunt reprezentate de
numerar i elementele de ncasat sau de pltit n numerar;
Activele i datoriile legate prin contract de modificarea preurilor, cum sunt obligaiunile i
mprumuturile indexabile, sunt ajustate n conformitate cu contractul pentru a stabili soldul la
finalul perioadei de raportare. Aceste elemente sunt contabilizate n situaia poziiei financiare
retratate la aceast valoare ajustat;
27
ABCD

Raportare Financiar
Toate celelalte active i datorii sunt nemonetare. Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la
valori curente la finalul perioadei de raportare, ca, de exemplu, valoarea realizabil net sau
valoarea just, deci ele nu sunt retratate; toate celelalte active i datorii nemonetare sunt retratate.
2.4.2 nregistrarea veniturilor din dividende la valoare brut

Conform IAS 18 veniturile reprezint intrarea brut de beneficii economice pe parcursul perioadei,
generate n cadrul desfurrii activitilor normale ale unei entiti, atunci cnd aceste intrri au drept
rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect creterile legate de contribuiile participanilor la
capitalurile proprii.
O entitate nu trebuie s compenseze elemente de activ cu elemente de datorie sau elemente de venit cu
elemente de cheltuial, dac acest lucru nu este permis sau cerut de un standard.
Entitatea trebuie s raporteze distinct att activele i datoriile, ct i veniturile i cheltuielile.
Compensarea n situaia rezultatului global sau a poziiei financiare, cu excepia cazului n care
aceasta reflect substana economic a tranzaciei sau un alt eveniment, diminueaz capacitatea
utilizatorilor att de a nelege tranzaciile, alte evenimente i condiii care au aprut, ct i de a evalua
fluxurile viitoare de numerar ale entitii.
Astfel, nregistrarea venitului din dividende trebuie realizat la valoarea brut, impozitul pe dividende
nregistrndu-se distinct ca i cheltuial cu impozitele.
2.4.3 Impozitul pe profit amnat

impozitului pe profit.
2.4.3.1 Definiii
Profitul contabil este profitul sau pierderea perioadei determinat() nainte de scderea cheltuielilor cu
impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscal) reprezint profitul (pierderea) perioadei determinat() n
conformitate cu regulile stabilite de autoritile fiscale, pe baza crora se calculeaz impozitul pe
profit pltibil (recuperabil).
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint valoarea agregat inclus n determinarea
profitului sau pierderii perioadei n ceea ce privete impozitul pe profit curent i cel amnat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul
impozabil (pierderea fiscal) al (a) perioadei.
Datoriile privind impozitul pe profit amnat sunt valorile reprezentnd impozitul pe profit pltibil n
perioadele viitoare, aferente diferenelor temporare impozabile.
Creanele privind impozitul pe profit amnat sunt valorile reprezentnd impozit pe profit recuperabil
n perioadele viitoare, aferent:
diferenelor temporare deductibile;
pierderilor fiscale neutilizate reportate; i
creditelor fiscale neutilizate reportate.
Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii inclus
n situaia poziiei financiare i baza fiscal a acestora. Diferenele fiscale pot mbrca urmtoarele
forme:
28
ABCD

Raportare Financiar
diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori
impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare,
atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat;
diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori
deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare,
atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat.
Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n
scopuri fiscale.
2.4.3.2 Recunoaterea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit curent

Impozitul pe profit curent al perioadei curente i al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca o
datorie, n limita sumei nepltite. Dac suma deja pltit cu privire la perioada curent i cele
precedente depete suma datorat pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept
crean.
2.4.3.3 Recunoaterea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit amnat

Diferene temporare impozabile
Entitatea trebuie s recunoasc datorii privind impozitul pe profit amnat pentru toate diferenele
temporare impozabile, cu excepia cazului n care datoria privind impozitul pe profit amnat rezult
din:
recunoaterea iniial a fondului comercial; sau
recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care:
nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i
n momentul realizrii tranzaciei, aceasta nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul
impozabil (pierderea fiscal).
Diferene temporare deductibile

O entitate trebuie s recunoasc creane privind impozitul pe profit amnat pentru toate diferenele
temporare deductibile n msura n care este probabil ca n perioadele urmtoare s fie disponibil un
profit impozabil pentru care s poat fi utilizat diferena temporar deductibil, cu excepia cazului n
care creana privind impozitul pe profit amnat apare din recunoaterea iniial a unui activ sau a unei
datorii dintr-o tranzacie care:
nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i
n momentul realizrii tranzaciei, aceasta nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul
impozabil (pierderea fiscal).
Pierderi fiscale neutilizate i credite fiscale neutilizate

Entitatea trebuie s recunoasc o crean privind impozitul pe profit amnat pentru pierderile fiscale
neutilizate reportate i creditele fiscale neutilizate reportate n msura n care este probabil c n
perioadele urmtoare va exista un profit impozabil fa de care pot fi utilizate pierderile fiscale
neutilizate i credite fiscale neutilizate.
2.4.3.4 Msurarea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit amnat

Datoriile i creanele privind impozitul pe profit amnat pentru perioadele curente i precedente
trebuie evaluate la suma care se ateapt s fie pltit (recuperat) ctre (de la) autoritile fiscale,
29
ABCD

Raportare Financiar
calculat utiliznd ratele de impozitare i reglementrile legale care au fost adoptate sau n mare
msur adoptate pn la finalul perioadei de raportare.
Evaluarea datoriilor privind impozitul pe profit amnat i a creanelor privind impozitul pe profit
amnat trebuie s reflecte efectele fiscale care ar decurge din modul n care entitatea preconizeaz, la
finalul perioadei de raportare, c va recupera sau va deconta valoarea contabil a activelor i datoriilor
sale.
Creanele i datoriile privind impozitul pe profit amnat nu trebuie s fie actualizate.
Valoarea contabil a unei creane privind impozitul pe profit amnat trebuie revizuit la finalul
fiecrei perioade de raportare. Entitatea trebuie s reduc valoarea contabil a unei creane privind
impozitul pe profit amnat n msura n care nu mai este probabil ca n perioadele urmtoare s fie
disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea creanei privind impozitul pe profit
amnat sau a unei pri a acesteia.
Orice astfel de reducere trebuie reluat dac se dovedete ca exist probabilitatea ca va fi disponibil
un profit impozabil suficient de mare pentru utilizarea creanei.
2.4.3.5 Modalitatea de contabilizare a impozitului pe profit amnat

Elemente recunoscute n profit sau pierdere
Impozitul pe profit curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial i
trebuie incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care acel impozit rezult din:
tranzacii sau evenimente care nu sunt recunoscute n profit sau pierdere, ci n alte elemente ale
rezultatului global sau direct n capitalurile proprii, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit
sau
combinri de ntreprinderi.
Elemente care nu sunt recunoscute n profit sau pierdere

Impozitul pe profit curent i amnat nu trebuie recunoscute n profit sau pierdere dac aceste impozite
sunt aferente unor elemente care nu sunt recunoscute n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit,
n contul de profit sau pierdere. n consecin, impozitul pe profit curent i amnat care sunt aferente
elementelor care sunt recunoscute, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit:
n alte elemente ale rezultatului global, trebuie recunoscute n alte elemente ale rezultatului
global;
direct n capitalurile proprii, trebuie recunoscute direct n capitalurile proprii.
Sumele pltite sau pltibile ctre autoritile fiscale din contul acionarilor ca urmare a distribuiei
dividendelor (impozitul cu reinere la surs) sunt nregistrate n conturile de capitaluri proprii ca parte
a dividendelor.
2.4.3.6 Compensarea
Entitatea poate s compenseze creanele i datoriile privind impozitul pe profit curent dac i numai
dac:
are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i
intenioneaz fie s le deconteze pe o baz net, fie s valorifice activul i s deconteze datoria n
mod simultan.
30
ABCD

Raportare Financiar
Entitatea poate s compenseze creanele i datoriile privind impozitul pe profit amnat dac i numai
dac:
are dreptul legal de a compensa creanele privind impozitul pe profit curent cu datoriile privind
impozitul pe profit curent; i
creanele i datoriile privind impozitul pe profit amnat sunt aferente unor impozite pe profit
percepute de aceeai autoritate fiscal:
de la aceeai entitate impozabil; sau
de la entiti impozabile diferite care intenioneaz fie s deconteze datoriile i creanele
privind impozitul pe profit curent pe o baz net, fie s valorifice activele i s deconteze
datoriile n mod simultan, n fiecare perioad viitoare n care valori importante ale
creanelor ori datoriilor privind impozitul pe profit amnat se anticipeaz a fi recuperate
sau decontate.
2.4.4 nregistrarea aciunilor primite cu titlu gratuit

Conform articolului 118(2) din Regulamentul 4/2011, nregistrarea aciunilor primite cu titlu gratuit
de ctre acionari, n urma majorrii capitalului social al unei companii prin ncorporarea rezervelor,
se nregistreaz ntr-un cont distinct de capitaluri proprii, n situaiile financiare ale entitii care
primete aciunile, la valoarea nominal a acestora.
Dac toi acionarii ordinari primesc aciuni gratuite proporional cu participaia deinut ntr-o
companie, atunci valoarea just a deinerii fiecrui acionar nu va fi afectat de aceast operaiune,
neavnd loc o cretere a valorii participaiei n compania respectiv. Prin urmare, la momentul
dobndirii acestora, aciunile primite cu titlu gratuit nu ar trebui s modifice valoarea participaiei ntro companie, recunoscut n situaia poziiei financiare.
2.4.5 nregistrarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli

provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente.
2.4.5.1 Definiii
Un provizion este o datorie cu scaden sau valoare incerte.
O datorie este o obligaie curent a entitii, rezultat din evenimente trecute, a crei decontare se
ateapt s determine o ieire de resurse din entitate, ncorpornd beneficii economice.
Un eveniment care genereaz o obligaie este un eveniment care creeaz o obligaie legal sau una
implicit, astfel nct entitatea nu are alt alternativ realist dect s onoreze obligaia respectiv.
O obligaie legal este obligaia care rezult:
dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite);
din legislaie; sau
din alte cauze prevzute de lege.
O obligaie implicit este obligaia care rezult din aciunile entitii n cazul n care:
prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica fcut public a entitii sau printr-o declaraie
suficient de specific, entitatea a indicat altor pari c i asum anumite responsabiliti; i
ca rezultat, entitatea a creat acelor pri ateptri justificate c i va onora acele responsabiliti.
31
ABCD

Raportare Financiar
O obligaie contingent este:
o obligaie posibil aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi

confirmat numai de apariia sau lipsa apariiei unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure,
care nu pot fi n totalitate controlate de entitate; sau
o obligaie actual aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut
deoarece:
este improbabil c va fi necesar o ieire resurse care s ncorporeze beneficii economice
pentru decontarea acestei obligaii; sau
valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de credibil.
Un activ contingent este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente trecute i a crui
existen va fi confirmat numai de apariia sau lipsa apariiei unuia sau mai multor evenimente
viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate controlate de entitate.
Un contract oneros este un contract n care costurile inevitabile legate de ndeplinirea obligaiilor
contractuale depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract.
O restructurare este un program planificat i controlat de conducere care modific semnificativ fie:
domeniul de activitate al entitii; fie
modalitatea n care este condus activitatea entitii.
2.4.5.2 Recunoaterea provizioanelor

Un provizion trebuie recunoscut atunci cnd:
entitatea are o obligaie actual (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;
este probabil c o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice va fi necesar pentru
decontarea obligaiei respective;
valoarea obligaiei poate fi estimat n mod credibil.
Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.

n anumite situaii rare nu este clar dac exist o obligaie actual pentru entitate. n astfel de situaii,
se consider c un eveniment trecut genereaz o obligaie curent dac, innd cont de toate
informaiile disponibile, este mai mult probabil dect improbabil ca la finalul perioadei de raportare s
existe o obligaie curent.
Entitatea nu trebuie s recunoasc n situaia poziiei financiare active i datorii contingente.
2.4.5.3 Evaluarea provizioanelor

Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a cheltuielilor necesare
pentru decontarea obligaiei curente la finalul perioadei de raportare. Riscurile i incertitudinile care n
mod inevitabil afecteaz numeroase evenimente i circumstane trebuie luate n considerare n
determinarea celei mai bune estimri a unui provizion.
Dac efectul valorii n timp a banilor este semnificativ, provizionul trebuie s fie egal cu valoarea
actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligaiei. Rata de actualizare
utilizat trebuie s fie rata nainte de impozitare care reflect evalurile curente din pia ale valorii n
timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei. Rata de actualizare nu trebuie s includ riscurile
pentru care fluxurilor de numerar viitoare estimate au fost deja ajustate .
32
ABCD

Raportare Financiar
Evenimentele viitoare ce pot afecta valorile necesare pentru decontarea unei obligaii trebuie reflectate
n valoarea provizionului n cazul n care exist suficiente dovezi obiective ca aceste evenimente vor
avea loc. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n
evaluarea unui provizion.
2.4.5.4 Compensri din partea terilor

n cazul n care se preconizeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare decontrii unui provizion vor
fi rambursate de o ter parte, suma ce urmeaz a fi ncasat trebuie recunoscut dac i numai dac
este sigur c aceasta va fi primit dac entitatea i onoreaz obligaia.
Suma ce urmeaz a fi ncasat din rambursare trebuie tratat ca un activ separat. Suma astfel
recunoscut nu trebuie s depeasc valoarea provizionului. n situaia rezultatului global cheltuielile
aferente unui provizion pot fi prezentate nete de valoarea recunoscut pentru suma ce urmeaz a fi
ncasat din rambursare.
2.4.5.5 Modificarea valorii provizioanelor

Provizioanele trebuie reanalizate la finalul fiecrei perioade de raportare i trebuie ajustate pentru a
reflecta cea mai buna estimare curent a valorii provizionului.
Dac nu mai este probabil c va fi necesar o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice
pentru decontarea obligaiei, provizionul recunoscut anterior trebuie reluat.
2.4.5.6 Utilizarea provizioanelor

Provizionul trebuie utilizat numai pentru cheltuielile pentru care a fost iniial recunoscut.
2.4.5.7 Aplicarea regulilor de recunoatere i evaluare

O entitate nu trebuie s recunoasc provizioane pentru pierderi viitoare din exploatare. De asemenea,
dac entitatea are un contract oneros, obligaia contractual curent prevzut n contract trebuie
recunoscut i evaluat ca un provizion.
Un provizion pentru costurile de restructurare trebuie recunoscut numai dac cerinele generale de
recunoatere sunt ndeplinite. O obligaie implicit de restructurare apare numai n cazul n care
entitatea:
dispune de un plan oficial detaliat privind restructurarea, care s stipuleze cel puin:
activitatea sau partea de activitate la care se refer;
principalele locaii afectate de planul de restructurare;
locaia, funcia i numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea
activitii acestora;
cheltuielile implicate; i
perioada n care va fi implementat planul de restructurare; i
a generat ateptri justificate n rndul celor afectai cu privire la efectuarea restructurrii, prin
demararea implementrii respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor
caracteristici ale acestuia ctre cei care urmeaz a fi afectai de procesul de restructurare.
Un provizion de restructurare trebuie s includ numai cheltuielile directe generate de restructurare, i

anume cele care sunt n acelai timp:
determinate n exclusivitate de restructurare; i

33
ABCD

Raportare Financiar
nelegate de activitile n desfurare ale entitii.
2.4.6 Instrumente financiare compuse

Emitentul unui instrument financiar nederivat trebuie s evalueze termenii contractuali ai
instrumentului financiar pentru a determina dac acesta conine att un element de datorie ct i un
element de capitaluri proprii. Astfel de componente trebuie clasificate separat ca datorii financiare,
active financiare sau instrumente de capitaluri proprii.
O entitate recunoate separat componentele unui instrument financiar care (a) creeaz o datorie
financiar a entitii i (b) confer o opiune deintorului instrumentului s-l converteasc ntr-un
instrument de capitaluri proprii al entitii. De exemplu, o obligaiune sau un instrument similar
convertibil de ctre deintor ntr-un numr fix de aciuni ordinare ale entitii este un instrument
financiar compus. Din perspectiva entitii, un astfel de instrument cuprinde dou componente: o
datorie financiar (un angajament contractual de a livra numerar sau alt activ financiar) i un
instrument de capitaluri proprii (o opiune call care acord deintorului dreptul, pentru o anumit
perioad de timp, de a converti instrumentul ntr-un numr fix de aciuni ordinare ale entitii). n
consecin, n toate cazurile, entitatea trebuie s prezinte separat componentele de datorie i
capitalurilor proprii n situaia poziiei financiare.
Clasificarea componentelor de datorie i capitaluri proprii ale unui instrument convertibil nu este
revizuit ca urmare a modificrii probabilitii de exercitare a opiunii de conversie, chiar dac
exercitarea opiunii poate prea avantajoas din punct de vedere economic pentru unii deintori. Este
posibil ca deintorii s nu acioneze ntotdeauna conform ateptrilor deoarece, de exemplu, efectele
fiscale rezultate din conversie pot fi diferite de la un deintor la altul. Mai mult, probabilitatea de
conversie se va modifica pe parcursul timpului. Obligaia contractual a entitii de a efectua pli
viitoare rmne valabil pn cnd aceasta este stins prin conversie, la scadena instrumentului sau
printr-o alt tranzacie.
Instrumentele de capitaluri proprii sunt instrumente care evideniaz un interes rezidual n activele unei
entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Prin urmare, atunci cnd valoarea contabil iniial a
unui instrument financiar compus este alocat componentelor de capitaluri proprii i de datorii,
componentei de capitaluri proprii i este repartizat valoarea rezidual dup deducerea din valoarea
just a instrumentului ca ntreg a valorii determinate separat pentru componenta de datorie. Valoarea
oricror caracteristici derivate ncorporate n instrumentul financiar compus (cum ar fi o opiune call),
altele dect componenta de capitaluri proprii (cum ar fi opiunea de conversie n capitaluri proprii),
este inclus n componenta de datorie. Suma valorilor alocate componentelor de datorie i de capitaluri
proprii la recunoaterea iniial este ntotdeauna egal cu valoarea just atribuit instrumentului ca
ntreg. Recunoaterea iniial separat a componentelor instrumentului nu genereaz pierderi sau
ctiguri.
Astfel, emitentul unei obligaiuni convertibile n aciuni ordinare determin n primul rnd valoarea
contabil a componentei de datorie prin calculul valorii juste a unei datorii similare (coninnd orice
caracteristici de derivat ncorporat, altele dect cele referitoare la capitaluri proprii) care nu are o
component asociat de capitaluri proprii. Valoarea contabil a instrumentului de capitaluri proprii
reprezentat prin opiunea de a converti instrumentul n aciuni ordinare poate fi apoi determinat prin
deducerea valorii juste a datoriei financiare din valoarea just a ntregului instrument financiar
compus .
34
ABCD

Raportare Financiar
2.5
Comentarii fiscale
2.5.1 Considerente generale

Conform prevederilor art. 193 din Codul Fiscal, sunt aplicabile urmtoarele reguli generale n cazul
ajustrilor determinate de conversia la IFRS, altele dect cele care provin din provizioane i a sumelor
care provin din actualizarea cu rata inflaiei:
sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care s-a acordat deducere reprezint
elemente similare veniturilor;
sumele care reprezint elemente de natura veniturilor nregistrate suplimentar, potrivit

reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
reprezint elemente similare veniturilor;
sumele care reprezint elemente de natura cheltuielilor nregistrate suplimentar, potrivit

reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, sunt
considerate elemente similare cheltuielilor numai dac acestea sunt deductibile n conformitate cu
prevederile art. 21;
sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere nu reprezint
elemente similare veniturilor;
sumele care provin din anularea unor venituri care au reprezentat venituri neimpozabile nu
reprezint elemente similare cheltuielilor.
2.5.2 Titluri de valoare i titluri de participare

Conform definiiilor prevzute de Codul Fiscal, titlurile de participare reprezint orice aciune sau alt
parte social ntr-o societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate pe aciuni,
societate n comandit pe aciuni, societate cu rspundere limitat sau ntr-o alt persoan juridic sau
la un fond deschis de investiii.
Totodat, titlurile de valoare sunt definite ca orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond
deschis de investiii sau alt instrument financiar, calificat astfel de ctre Autoritatea de Supraveghere
Financiar, inclusiv instrumente financiare derivate, precum i prile sociale.
Active financiare la valoare just prin profit sau pierdere

Conform prevederilor Normelor Metodologice de aplicare a art. 21, pct. 1 din Codul Fiscal, veniturile
i cheltuielile rezultate din evaluarea titlurilor de participare i a obligaiunilor, efectuat potrivit
reglementarilor contabile aplicabile, sunt impozabile, respectiv deductibile la calculul impozitului pe
profit.
Totodat, n valoarea fiscal a titlurilor de participare i a obligaiunilor sunt incluse i evalurile
efectuate potrivit reglementarilor contabile aplicabile.
n cazul instrumentelor financiare derivate, clasificate ca i active financiare la valoare just prin
profit sau pierdere, veniturile i cheltuielile generate de evaluarea ulterioar i executarea
instrumentelor financiare derivate, nregistrate potrivit reglementrilor contabile, sunt luate n calcul
la stabilirea profitului impozabil.
Legislaia fiscal nu conine prevederi specifice aplicabile altor tipuri de instrumente financiare fa
de cele menionate mai sus, clasificate ca i active financiare la valoare just prin profit sau pierdere.
Active financiare deinute n vederea vnzrii
35
ABCD

Raportare Financiar
Diferenele din modificarea valorii juste nregistrate n alte elemente ale rezultatului global nu au
impact fiscal la calculul impozitului pe profit la momentul nregistrrii acestora.
Cheltuielile cu deprecierea titlurilor de participare i a obligaiunilor, nregistrate potrivit
reglementarilor contabile aplicabile sunt deductibile la determinarea profitului impozabil. Prin urmare,
veniturile reprezentnd anularea cheltuielilor cu deprecierea titlurilor de participare i a obligaiunilor
vor fi venituri impozabile.
de cele menionate mai sus, clasificate ca i active financiare deinute n vederea vnzrii.
Active financiare pstrate pn la scaden

Cheltuielile cu deprecierea titlurilor de participare i a obligaiunilor, nregistrate potrivit
reglementarilor contabile aplicabile sunt deductibile la determinarea profitului impozabil.
de cele menionate mai sus, clasificate ca i de active financiare pstrate pn la scaden.
2.5.3 Imobilizri corporale

Conform prevederilor art.7, pct. 33 din Codul Fiscal, valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile
i terenurilor este reprezentat de costul de achiziie, de producie sau valoarea de pia a mijloacelor
fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului,
utilizat pentru calculul amortizrii fiscale, dup caz.
a) Modelul reevalurii
n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate potrivit legii. n cazul n care se
efectueaz reevaluri ale mijloacelor fixe amortizabile care determin o descretere a valorii acestora
sub costul de achiziie, de producie sau al valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit
ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile
se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziie, de producie sau a valorii
de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz. n situaia
reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii acestora sub costul de achiziie sau sub
valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal
este costul de achiziie sau valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport,
dup caz.
n ceea ce privete surplusul din reevaluare al imobilizrilor corporale (nregistrat n conturi de
rezerve), care este dedus la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al
cheltuielilor privind activele cedate i/sau casate, acesta va fi impozabil concomitent cu deducerea
amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dup caz
(art.22, lit. 5^1 din Codul Fiscal).
n cazul n care se nregistreaz o descretere a valorii imobilizrilor corporale n urma reevalurilor
efectuate de contribuabili care aplic IFRS, aceasta va determina elemente de cheltuieli nedeductibile
la calculul impozitului pe profit, potrivit art. 21, alin. 4, lit. s^2 din Codul Fiscal.
b) Modelul bazat pe cost
n cazul n care se trece de la modelul reevalurii la modelul bazat pe cost, din valoarea fiscal a
mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor se scad reevalurile efectuate potrivit reglementrilor
contabile i se include actualizarea cu rata inflaiei.
36
ABCD

Raportare Financiar
Pentru sumele nregistrate n rezultatul reportat provenit din actualizarea cu rata inflaiei, ca urmare a
implementrii reglementrilor contabile conforme cu IFRS, se aplic urmtorul tratament fiscal:
Sumele brute nregistrate n creditul contului rezultatul reportat, provenite din actualizarea cu rata
inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor, sunt tratate ca rezerve i impozitate
potrivit art. 22 alin. 5 din Codul fiscal, cu condiia evidenierii n soldul creditor al acestuia,
analitic distinct;
n situaia n care sumele brute nregistrate n creditul contului rezultatul reportat, provenite din
actualizarea cu rata inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor, nu sunt meninute n
soldul creditor al acestuia, analitic distinct, sumele respective se impoziteaz astfel:
i) sumele care au fost anterior deduse se impoziteaz la momentul utilizrii potrivit art. 22
alin. 5; diminuarea soldului creditor al contului rezultatul reportat, analitic distinct, n care
sunt nregistrate sumele din actualizarea cu rata inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a
terenurilor cu sumele rezultate din actualizarea cu rata inflaiei a amortizrii mijloacelor fixe,
se consider utilizare a rezervei;
ii) sumele care sunt deduse ulterior prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor
privind activele cedate i/sau casate se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii
fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a mijloacelor fixe i terenurilor, dup caz.
2.5.4 Investiii imobiliare

Conform prevederilor art. 7, pct.34, lit. d), pentru proprietile imobiliare clasificate ca investiii
imobiliare, valoarea fiscal este reprezentat de costul de achiziie, de producie sau de valoarea de
pia a investiiilor imobiliare dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport la data intrrii n
patrimoniul contribuabilului, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale, dup caz.
a) Modelul bazat pe valoarea just
Potrivit prevederilor art.7, pct. 34 din Codul Fiscal, n valoarea fiscal a investiiilor imobiliare se
includ i evalurile efectuate potrivit reglementrilor contabile. n cazul n care se efectueaz evaluri
ale investiiilor imobiliare care determin o descretere a valorii acestora sub valoarea rmas
neamortizat stabilit n baza costului de achiziie/producie sau valorii de pia a investiiilor
imobiliare dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscal rmas neamortizat a
investiiilor imobiliare se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de
achiziie/producie sau valorii de pia, dup caz, a investiiilor imobiliare.
n aceasta situaie evaluarea investiiei se face la valoarea just, implicnd urmtorul tratament din
punct de vedere fiscal:
Veniturile reprezentnd modificarea valorii juste vor fi considerate venituri neimpozabile la

calculul impozitului pe profit conform art.20, lit. g) a Codului Fiscal;
Cheltuielile reprezentnd modificarea valorii juste, n cazul n care, ca urmare a efecturii unei
evaluri, se nregistreaz o descretere a valorii acestora vor fi tratate ca i cheltuieli nedeductibile
(art.21, alin. 4, lit. s^3 din Codul Fiscal).
Totodat, sumele suplimentare din modificarea valorii juste vor fi incluse n valoarea fiscal i n
amortizarea fiscal aferent, ns se vor impozita ca i elemente similare veniturilor, concomitent cu
deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor investiii
imobiliare.
37
ABCD

Raportare Financiar
b) Modelul bazat pe cost

n cazul modelului bazat pe cost, concomitent cu transferul costului de achiziie se va face i
transferul valorii amortizate, operaiuni care implic urmtorul tratament fiscal:
Cheltuielile cu amortizarea investiiilor imobiliare vor fi deductibile conform art. 24 din Codul
Fiscal;
Cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea investiiilor imobiliare sunt nedeductibile, iar

veniturile reprezentnd anularea/diminuarea ajustrilor pentru depreciere sunt neimpozabile la
calculul impozitului pe profit.
2.5.5 Impozitul pe profit amnat

Potrivit art. 21, alin. 4) lit. a), cheltuiala cu impozitul pe profit amnat este nedeductibil la calculul
impozitului pe profit.
De asemenea, veniturile din impozitul pe profit amnat determinat i nregistrat de ctre contribuabilii
care aplic reglementrile contabile conforme cu IFRS vor fi neimpozabile la calculul profitului
impozabil, conform art. 20, lit. f) din Codul Fiscal.
38
ABCD

Raportare Financiar
Monografii comparative RAS IFRS
Acest capitol conine exemple ilustrative de tranzacii relevante, mpreun cu nregistrrile contabile
aferente, n conformitate cu IFRS, pe baza planului de conturi prezentat n seciunea 4.
Conturile utilizate n scopul acestor monografii au fost alese cu titlul de exemplu i trebuie interpretate
n contextul specific fiecrui exemplu, n funcie de caracteristicile fiecror tranzacii/ instrumente
putnd fi utilizate i alte conturi.
Pentru scopul monografiilor contabile, cu excepia exemplelor din seciunea 3.1.1, se presupune c
entitatea a ales contabilizarea la data tranzaciei pentru contractele standard ( regular way contracts).
Toate sumele sunt exprimate n lei, cu excepia cazului n care se precizeaz specific alt unitate.
Exemplele nu includ informaii referitoare la tratamentul fiscal aplicabil i nu in cont de impactul
asupra impozitului pe profit amnat, ghidul coninnd o monografie distinct referitoare la acest aspect.
39
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de Raportare

Financiar
3.1.1 nregistrare la data tranzaciei vs. data decontrii

n aceast seciunea sunt prezentate o serie de exemple numerice de contabilizare a unui instrument financiar la data tranzaciei i respectiv la data
decontrii, n situaiile n care acesta este clasificat n categoriile HTM, AFS sau FVTPL. Exemplul 1 prezint cazul achiziiei unei obligaiuni, iar
Exemplul 2 trateaz cazul vnzrii unei obligaiuni, ntre data tranzaciei i data decontrii avnd loc modificri de valoare just a instrumentului.
Pentru mai multe informaii referitoare la principalele prevederi IFRS referitoare la contabilizarea la data tranzaciei vs. contabilizarea la data
decontrii, a se vedea seciunea 2.2.3.1.
Exemplul 1 achiziie de active financiare
Pe data de 29 decembrie 2015, o entitate se angajeaz s cumpere o obligaiune pentru suma de 1.000 RON, care reprezint valoarea sa just la data
angajamentului (tranzaciei). n scopul acestui exemplu, costurile de tranzacionare au fost considerate nesemnificative. La 31 decembrie 2015
(sfritul exerciiului financiar) i la 4 ianuarie 2016 (data decontrii) valoarea just a obligaiunii este de 1.002 RON i respectiv 1.003 RON.
Valorile la care urmeaz a fi nregistrat obligaiunea depind de modul n care aceasta este clasificat i de alegerea de politic contabil privind
contabilizarea la data tranzaciei sau contabilizarea la data decontrii. n tabelul de mai jos sunt prezentate nregistrrile efectuate pentru aceast
obligaiune, de la data tranzaciei pn la data decontrii (comparativ pentru cele trei variante de clasificare). n scopul simplificrii, nregistrarea
creanelor ataate nu a fost exemplificat. Toate sumele sunt exprimate n RON.
Contabilizarea la data tranzaciei
Poziie bilanier1
29 decembrie 2015
Obligaiune
Datorie financiar
31 decembrie 2015
Crean
1
HTM
evaluare la cost
amortizat
AFS
evaluare la valoarea just cu
modificri n alte elemente ale
rezultatului global
FVTPL
modificri n profit sau pierdere
1.000
(1.000)
1.000
(1.000)
1.000
(1.000)
Conturile specifice utilizate pentru nregistrarea obligaiunii vor depinde de categoria de instrumente financiare n care aceasta este clasificat.
40
ABCD

Financiar

Poziie bilanier1
Obligaiune
Datorie financiar
Capitaluri proprii
(ajustare de valoare just)
Rezultat reportat
4 ianuarie 2016
Crean
Obligaiune
Datorie financiar
Capitaluri proprii
Rezultat reportat
HTM
evaluare la cost
amortizat
FVTPL
1.000
(1.000)
AFS
rezultatului global
1.002
(1.000)
(2)
(2)
1.000
-
1.003
-
1.003
-
(3)
(3)
1.002
(1.000)
Contabilizarea la data decontrii
41
ABCD

Financiar
Poziie bilanier2
29 decembrie 2015
Obligaiune
Datorie financiar
31 decembrie 2015
Crean
Obligaiune
Datorie financiar
Capitaluri proprii
Rezultat reportat
4 ianuarie 2016
Crean
Obligaiune
Datorie financiar
Capitaluri proprii
Rezultat reportat
HTM
evaluare la cost amortizat
AFS
rezultatului global
FVTPL
2
-
2
-
(2)
(2)
1.000
-
1.003
-
1.003
-
(3)
(3)
42
ABCD

Financiar
Exemplul 2 vnzare de active financiare

Pe data de 29 decembrie 2015 (data tranzaciei), o entitate ncheie un contract de vnzare a unei obligaiuni la valoarea sa just curent de 1.010 RON.
Obligaiunea a fost achiziionat cu un an nainte pentru suma de 1.000 RON i costul su amortizat este 1.000 RON. La 31 decembrie 2015 (sfritul
exerciiului financiar), valoarea just a obligaiunii este 1.012 RON. La 4 ianuarie 2016 (data decontrii), valoarea just este 1.013 RON.
Valorile la care urmeaz a fi nregistrat obligaiunea depind de modul n care aceasta este clasificat i de alegerea de politic contabil privind
contabilizarea la data tranzaciei sau contabilizarea la data decontrii. n tabelul de mai jos sunt prezentate nregistrrile efectuate pentru aceast
obligaiune, de la data tranzaciei pn la data decontrii (comparativ pentru cele trei variante de clasificare). n scopul simplificrii nregistrarea
creanelor ataate nu au fost exemplificat. Toate sumele sunt exprimate n RON.
Poziie bilanier3
29 decembrie 2015
Crean
Obligaiune
Capitaluri proprii
Rezultat reportat
31 decembrie 2015
Crean
Obligaiune
Capitaluri proprii
Rezultat reportat
4 ianuarie 2016
3
HTM
evaluare la cost
amortizat
1.010
10
1.010
10
AFS
rezultatului global
1.010
10
1.010
10
FVTPL
1.010
10
1.010
10
43
ABCD

Financiar

Poziie bilanier3
Capitaluri proprii
Rezultat reportat
HTM
evaluare la cost
amortizat
AFS
rezultatului global
10
FVTPL
10
10

Poziie bilanier4
29 decembrie 2015
Crean
Obligaiune
Capitaluri proprii
Rezultat reportat
HTM
evaluare la cost
amortizat
1.000
AFS
rezultatului global
1.010
10
FVTPL
1.010
10
31 decembrie 2015
4
44
ABCD

Financiar

Poziie bilanier4
Crean
Obligaiune
Capitaluri proprii
Rezultat reportat
4 ianuarie 2016
Capitaluri proprii
Rezultat reportat
HTM
evaluare la cost
amortizat
1.000
AFS
rezultatului global
1.010
FVTPL
1.010
10
10
10
10
10
45
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de

Raportare Financiar
3.1.2 Instrumente de capitaluri proprii clasificate ca active financiare la valoare just prin profit sau pierdere
n aceast seciune este prezentat un exemplu privind achiziia, evaluarea ulterioar i vnzarea unei aciuni clasificate n categoria activelor financiare la
valoarea just prin profit sau pierdere.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la clasificarea activelor financiare i msurarea ulterioar a acestora, a se vedea
seciunea 2.2.
1. nregistrri contabile la data de 29 decembrie 2015
Pe data de 29 decembrie 2015, o entitate cumpr 1.000 de aciuni la preul de 8 RON/ aciune. Costurile de tranzacionare reprezint 2% din valoarea
aciunilor achiziionate.
Centralizarea informaiilor privind valoarea aciunilor deinute de entitate la datele analizate este prezentat mai jos (toate sumele sunt exprimate n
RON):
Data
29 decembrie 2015
31 decembrie 2015
31 ianuarie 2016
29 februarie 2016
Numr de
aciuni
A
1.000
1.000
1.000
1.000
Valoarea just pe
aciune
B
8
7
11
14
Valoarea total a
aciunilor deinute
C = A*B
8.000
7.000
11.000
14.000
Modificarea total a
valorii juste
D
-1.000
4.000
3.000
Conform politicilor entitii, aceasta intenioneaz s tranzacioneze aciunile n viitorul apropiat, urmrind realizarea de profit pe termen scurt din aceste
operaiuni, i clasific aciunile achiziionate n categoria FVTPL. Contul contabil utilizat (conform propunerii de plan de conturi IFRS) pentru a
exemplifica nregistrrile contabile a fost selectat n baza ipotezelor formulate.
Aciunea achiziionat este cotat pe o pia reglementat, iar entitatea a concluzionat conform politicilor proprii c piaa este activ i c reprezint i
piaa principal de tranzacionare, conform prevederilor IFRS 13.
46
ABCD

Raportare Financiar
a. nregistrarea achiziiei de aciuni

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu
IFRS
50311 Aciuni cotate
8.000 lei
= 5098 Vrsminte de 8.000 lei
deinute n vederea
efectuat pentru alte
tranzacionrii
investiii financiare
pe termen scurt (*)
nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2016

50311 Aciuni
cotate deinute
8.000 lei
5098 Vrsminte de
pe termen scurt
8.000 lei
b. nregistrarea costurilor de tranzacionare

IFRS
6221 Cheltuieli privind 160 lei (**) = 5098 Vrsminte de 160 lei
comisioanele datorate
pentru tranzacii cu
valori mobiliare pe
pe termen scurt (*)
piaa reglementat

6221 Cheltuieli privind
comisioanele datorate
pentru tranzacii cu
valori mobiliare pe
piaa reglementat
160 lei
5098
Vrsminte de
efectuat pentru
alte investiii
financiare pe
termen scurt
160 lei
(*) Soldul contului se va stinge ulterior, la data decontrii, n momentul efecturii plii ctre vnztor.
(**) 160 = 8.000 * 2%
La 31 decembrie 2015 preul aciunilor a sczut pn la 7 RON, iar valoarea just a pachetului deinut este de 7.000 RON. nregistrarea efectuat este:
IFRS
6611 Pierderi aferente
1.000 lei
= 50311 Aciuni
1.000 lei
activelor si datoriilor
cotate deinute n
financiare deinute n
vederea
vederea tranzacionrii
tranzacionrii

6681 Minus valori din
ajustri aferente
instrumentelor
financiare
1.000 lei
50311
Aciuni
cotate
deinute
1.000 lei
47
ABCD

Raportare Financiar
3. nregistrri contabile la data de 31 ianuarie 2016

La 31 ianuarie 2016 preul aciunilor a crescut pn la 11 RON. n consecin se va nregistra un ctig din diferene de valoare just aferente pachetului
de aciuni deinut, n valoare de 4.000 RON.
IFRS
50311 Aciuni cotate
4.000 lei = 7621 Ctiguri
4.000 lei
deinute n vederea
aferente activelor i
tranzacionrii
datoriilor financiare
deinute n vederea
tranzacionrii

50311 Aciuni
cotate deinute
4.000 lei
7681 Plus valori din

ajustri aferente
instrumentelor
financiare
4.000
lei
4. nregistrri contabile la data de 29 februarie 2016

Pe data de 29 februarie 2016 entitatea ncheie un contract de vnzare aciunilor la un pre de 14 RON. Preul de vnzare este egal cu cotaia de pia a
aciunilor valabil pentru data vnzrii.
a. nregistrarea evalurii la valoarea just1
IFRS
50311 Aciuni cotate
3.000 lei = 7621 Ctiguri
3.000 lei
deinute n vederea
aferente activelor i
tranzacionrii
datoriilor financiare
deinute n vederea
tranzacionrii

50311 Aciuni
cotate deinute
3.000 lei
7681 Plus valori

din ajustri
aferente
instrumentelor
financiare
3.000 lei
n acest exemplu a fost ilustrat operaiunea de vnzare n doi pai (evaluare la valoare just urmat de vnzarea efectiv). La implementarea n practic, entitile pot
avea n vedere i alte alternative privind nregistrrile contabile, atta timp ct se ajunge la o reflectare corect a rezultatelor n profit sau pierdere i n situaia poziiei
financiare. Acest comentariu este valabil pentru toate vnzrile de instrumente financiare msurate la valoare just i nu a mai fost repetat n seciunile urmtoare ale
ghidului.
48
ABCD

Raportare Financiar
b. nregistrarea vnzrii de aciuni

IFRS
4611 Debitori din
14.000 lei
= 50311 Aciuni
14.000 lei
tranzacii pentru
cotate deinute n
operaiuni n nume
vederea
propriu pe piaa
tranzacionrii
reglementat (*)

4611 Debitori din
tranzacii pentru
operaiuni n nume
propriu pe piaa
reglementat
14.000 lei
50311 Aciuni
cotate deinute
14.000 lei
(*) Soldul contului se va stinge ulterior, la data decontrii, n momentul ncasrii sumelor de la cumprtor.
49
ABCD

Raportare Financiar
3.1.3 Instrumente de capitaluri proprii clasificate ca active financiare disponibile n vederea vnzrii
n aceast seciune sunt prezentate dou exemple privind achiziia, evaluarea ulterioar i vnzarea unor aciuni deinute n filiale, pe care entitatea a ales
s le contabilizeze conform prevederilor IAS 39, clasificndu-le n categoria activelor financiare disponibile n vederea vnzrii. n primul exemplu
aciunile sunt cotate pe o pia activ i sunt msurate la valoarea just, iar n cel de-al doilea exemplu aciunile nu sunt cotate, iar valoarea lor just nu
poate fi determinat n mod credibil, acestea fiind msurate la cost minus depreciere. De asemenea, exemplul 1 include dou situaii n ceea ce privete
scderile de valoare just: n cazul A scderea de valoare nu reprezint o depreciere a instrumentului, iar n cazul B se constat o depreciere. n scopul
acestui ghid, am presupus c entitatea are definit o politic de nregistrare a pierderilor din depreciere conform RAS prin contul de profit i pierdere.
seciunea 2.2.
Exemplul 1 Aciuni cotate pe o pia activ, evaluate la valoarea just
Centralizarea informaiilor privind valoarea aciunilor deinute de entitate la datele analizate est prezentat mai jos (toate sumele sunt exprimate n RON):
Data
31 decembrie 2015
31 ianuarie 2016
29 februarie 2016
31 martie 2016
15 aprilie 2016
Numr de
aciuni
A
3.000
3.000
3.000
3.000
3.000
Cotaia de
pia/
aciune
Comision de
tranzacionare/
aciune
B
4.000
4.100
3.900
4.125
4.130
C
52
-
Valoarea total
D=A*B+A*C
12.156.000
12.300.000
11.700.000
12.375.000
12.390.000
Rezerva de
valoare just
cazul A
Rezerva de
valoare just
cazul B
Modificarea
valorii juste
E
144.000
-456.000
219.000
234.000
G
144.000
-600.000
675.000
15.000
144.000
675.000
690.000

La data de 31 decembrie 2015 o entitate achiziioneaz de pe piaa de capital 3.000 aciuni la preul de 4.000 lei/aciune. Comisionul de tranzacionare este
negociat la 1,3% din valoarea tranzaciei.
50
ABCD

Raportare Financiar
Conform politicilor entitii, aceasta desemneaz aciunea n categoria activelor financiare disponibile n vederea vnzrii. Aciunea este cotat pe o pia
reglementat, iar entitatea a concluzionat conform politicilor proprii c piaa este activ i c reprezint piaa principal de tranzacionare, conform
prevederilor IFRS 13.
IFRS
2613 Titluri
12.000.000
= 2691 Vrsminte de
12.000.000
disponibile n
lei
efectuat privind
lei
vederea vnzrii
aciunile deinute la
filiale (*)

261 Titluri de
participare
deinute la
filiale din cadrul
grupului
12.000.000
lei
2691 Vrsminte de
efectuat privind
titlurile de participare
deinute la filiale din
cadrul grupului
12.000.000
lei
(*) Soldul contului se va stinge ulterior, la data decontrii, n momentul efecturii plii ctre vnztor.
b. nregistrarea comisionului de tranzacionare
IFRS
2613 Titluri
156.000 lei
= 2691 Vrsminte de
156.000 lei
disponibile n
(*)
efectuat privind
vederea vnzrii
aciunile deinute la
filiale

261 Titluri de
participare
deinute la
filiale din cadrul
grupului
156.000 lei
2691 Vrsminte de
efectuat privind
titlurile de participare
deinute la filiale din
cadrul grupului
156.000 lei
(*) 156.000 = (3.000*4.000) * 1,3%

La data de 31 ianuarie 2016 preul unei aciuni a crescut pn la 4.100 lei. Astfel, valoarea just a pachetului de aciuni este de 12.300.000 lei, iar rezerva
de valoare just aferent este 144.000 lei (=12.300.000 - 12.156.000).
51
ABCD

Raportare Financiar

IFRS
2613 Titluri
144.000
= 1035 Diferene din
144.000 lei
disponibile n
lei
modificarea valorii
vederea vnzrii
juste a activelor
financiare disponibile
n vederea vnzrii

Nu se efectueaz nregistrri contabile.
3. nregistrri contabile la data de 29 februarie 2016

La data de 29 februarie 2016 preul unei aciuni scade pn la 3.900 lei. Valoarea just a portofoliului este de 11.700.000 lei.
Cazul A: n urma analizei efectuate n conformitate cu politicile interne, entitatea concluzioneaz c nu exist indicii obiective de depreciere i c
aciunile nu sunt depreciate.
Scderea de valoare se nregistreaz n rezerve, rezultnd o rezerv negativ (sold debitor) de 456.000 RON (=11.700.000 12.156.000).
IFRS
1035 Diferene din
600.000
= 2613 Titluri
600.000
modificarea valorii juste lei
disponibile n
lei
a activelor financiare
vederea vnzrii
vnzrii

6863 Cheltuieli
financiare privind
ajustrile pentru
pierdere de valoare a
imobilizrilor
financiare
456.000
lei
2961 Ajustri
pentru pierderea
de valoare a
aciunilor
deinute la
entitile afiliate
456.000 lei
Cazul B: n urma analizei efectuate n conformitate cu politicile interne, entitatea concluzioneaz c exist indicii obiective de depreciere i c aciunile
deinute sunt depreciate.
n aceast situaie, n plus fa de nregistrarea anterioar, entitatea reclasific scderea de valoare nregistrat n alte elemente ale rezultatului global
(rezerve) n profit sau pierdere.1
n scopul acestui ghid, notele contabile au fost ilustrate separat pentru cazul B (nregistrarea diferenelor negative n conturile de rezerve i apoi transferul rezervei la
profit sau pierdere. n practic se pot utiliza i alte variante de contabilizare atta timp ct se ajunge la acelai rezultat n profit sau pierdere i n situaia poziiei financiare.
52
ABCD

Raportare Financiar

IFRS
6863 Cheltuieli
456.000
= 1035 Diferene din 456.000
financiare privind
lei
modificarea valorii lei
ajustrile pentru
juste a activelor
pierderea de valoare a
financiare
imobilizrilor financiare
disponibile n
vederea vnzrii

A se vedea nregistrarea de la cazul A.
4. nregistrri contabile la data de 31 martie 2016

La data de 31 martie 2016 preul unei aciunii crete la 4.125 lei. Valoarea just a portofoliului este de 12.375.000 lei.
n plus, n cazul B, entitatea constat c are loc o cretere a volumului de aciuni tranzacionate i o mbuntire semnificativ a poziiei financiare a
emitentului, astfel ca factorii care au condus la nregistrarea deprecierii nu mai sunt prezeni. Cu toate acestea, entitatea nu va relua prin profit sau pierdere
ajustarea de depreciere constituit anterior pentru aciuni, orice cretere de valoare dup data deprecierii fiind nregistrat la alte elemente ale rezultatului
global (675.000 = 12.375.000 11.700.000). Astfel, nregistrarea creterii de valoare este aceeai, att n cazul A ct i n cazul B (a se vedea tabelul
iniial pentru diferenele de solduri aferente celor dou cazuri ilustrate).
IFRS
2613 Titluri
675.000
= 1035 Diferene din
675.000
disponibile n
lei
modificarea valorii
lei
vederea vnzrii
juste a activelor
n vederea vnzrii

2961 Ajustri pentru
aciunilor deinute la
entitile afiliate
456.000
lei2
7863 Venituri din

ajustri pentru
pierderea de
valoare a
imobilizrilor
financiare
456.000
lei
Valoarea bilanier a aciunilor deinute nu poate depi costul acestora.
53
ABCD

Raportare Financiar
5. nregistrri contabile la data de 15 aprilie 2016

n data de 15 aprilie 2016 aciunile sunt vndute la preul de 4.130 lei. Valoarea de vnzare a portofoliului este de 12.390.000 lei.
a. nregistrarea evalurii la valoarea just
IFRS
2613 Titluri
15.000
= 1035 Diferene din
15.000 lei
disponibile n
lei
modificarea valorii
(*)
vederea vnzrii
juste a activelor
n vederea vnzrii

(*) 15.000 = (4.130 - 4.125) * 3.000

b. nregistrarea vnzrii de aciuni
IFRS
4611 Debitori din
12.390.000 = 2613 Titluri
12.390.000
tranzacii pentru
lei
disponibile n
lei
operaiuni n nume
vederea vnzrii
propriu pe piaa
reglementat

461 Debitori diveri3
12.156.000
lei
261 Titluri de
participare
deinute la filiale
din cadrul
grupului
12.156.000
lei
c. nregistrarea transferului rezervei AFS la profit sau pierdere
Contul de debitori a fost spart n dou nregistrri distincte n scopul ilustrrii diferenelor de tratament RAS IFRS. n practic se pot implementa i alte nregistrri
contabile, atta timp ct se ajunge la acelai rezultat n profit sau pierdere i n situaia poziiei financiare.
54
ABCD

Raportare Financiar
Cazul A
IFRS
1035 Diferene din
234.000 lei = 7641 Venituri din 234.000 lei
modificarea valorii
imobilizri
(*)
juste a activelor
financiare cedate
n vederea vnzrii

461 Debitori diveri4
234.000 lei
7641 Venituri din

imobilizri
financiare cedate
234.000 lei
Cazul B
IFRS
1035 Diferene din
690.000 lei = 7641 Venituri din 690.000 lei
modificarea valorii
imobilizri
(*)
juste a activelor
financiare cedate
n vederea vnzrii

461 Debitori diveri
234.000 lei
7641 Venituri din

imobilizri
financiare cedate
234.000 lei
(*) a se vedea tabelul iniial pentru calculul rezervei din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare.
Exemplul 2 Aciuni necotate, evaluate la cost
Centralizarea informaiilor privind valoarea aciunilor deinute de entitate la datele analizate este prezentat mai jos:
Data
31 decembrie 2015
31 decembrie 2016
31 decembrie 2017
31 martie 2018
Numr de
aciuni
A
3.000
3.000
3.000
3.000
Pre de
tranzacionare
B
4.000
4.070
Comision de
tranzacionare/
aciune
C
52
-
Ajustare de
depreciere
D
- 1.000.000
- 1.000.000
-
Valoarea
contabil
conform IFRS
E=A*B+A*C+D
12.156.000
11.156.000
11.156.000
12.210.000
55
ABCD

Raportare Financiar

La data de 31 decembrie 2015 o entitate achiziioneaz 3.000 aciuni necotate la preul de 4.000 lei/aciune. Comisionul de tranzacionare este negociat la
1,3% din valoarea tranzaciei. Conform politicilor entitii, aceasta clasific aciunile achiziionate n categoria activelor financiare disponibile n vederea
vnzrii. De asemenea, entitatea concluzioneaz c nu exist o pia activ pentru aceste aciuni, iar valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil
utiliznd tehnici de evaluare.
IFRS
2611 Titluri
12.000.000
= 2691 Vrsminte 12.000.000
contabilizate la cost lei
de efectuat
lei
privind aciunile
deinute la filiale

261 Titluri de
participare
deinute la
filiale din cadrul
grupului
12.000.000
lei
2691 Vrsminte
de efectuat
privind titlurile
de participare
deinute la filiale
din cadrul
grupului
12.000.000
lei
b. nregistrarea comisionului de tranzacionare

IFRS
2611 Titluri
156.000 lei
= 2691
156.000 lei
contabilizate la
(*)
Vrsminte de
cost
efectuat privind
aciunile
deinute la
filiale

261 Titluri de
participare
deinute la
filiale din
cadrul grupului
156.000 lei
2691 Vrsminte
de efectuat privind
titlurile de
participare
deinute la filiale
din cadrul
grupului
156.000 lei
(*) 156.000 = 12.000.000 * 1,3%
56
ABCD

Raportare Financiar

La data de 31 decembrie 2016 entitatea testeaz aciunile deinute pentru depreciere, conform politicilor interne.
n urma analizei efectuate, entitatea concluzioneaz c acestea sunt depreciate, iar ajustarea de valoare este determinat a fi n sum de 1.000.000 lei.
IFRS
6863 Cheltuieli
1.000.000 lei = 2961 Ajustri
1.000.000 lei
financiare privind
pentru
ajustrile pentru
pierderea de
pierderea de
valoare a
valoare a
aciunilor
imobilizrilor
deinute la
financiare
filiale

6863 Cheltuieli
financiare
privind
ajustrile
pentru pierdere
de valoare a
imobilizrilor
financiare
1.000.000 lei
2961 Ajustri
pentru pierderea
de valoare a
aciunilor deinute
la entitile afiliate
1.000.000
lei

La data de 31 decembrie 2017 entitatea constat c are loc o mbuntire semnificativ a poziiei financiare a emitentului i ca factorii care au condus la
nregistrarea deprecierii nu mai sunt prezeni.
De asemenea, entitatea a concluzionat c valoarea pierderilor din depreciere nregistrate anterior nu mai este relevant pentru data de raportare.
IFRS
Nu se efectueaz nregistrri ntruct reluare pierderilor din depreciere
pentru instrumentele de capital clasificate ca AFS nu se efectueaz prin
contul de profit sau pierdere conform paragrafului 69 din IAS 39.

2961 Ajustri
pentru pierderea de
valoare a aciunilor
deinute la entitile
afiliate
1.000.000
lei
7863 Venituri
din ajustri
pentru pierderea
de valoare a
imobilizrilor
financiare
1.000.000 lei
57
ABCD

Raportare Financiar
4. nregistrri contabile la data de 31 martie 2018

La data de 31 martie 2018 entitatea vinde aciunile deinute la preul de 4.070 lei pe aciune. Valoarea de vnzare a pachetului este de 12.210.000 lei.
a. Anularea ajustrii de depreciere
IFRS
2961 Ajustri
1.000.000 lei
= 2611 Titluri
1.000.000
pentru pierderea
de valoare a
aciunilor deinute
la filiale

Nu se efectueaz nregistrri.
b. nregistrarea vnzrii aciunilor

IFRS
4611 Debitori din
12.210.000 = 2611 Titluri
11.156.000
tranzacii pentru
lei
operaiuni n nume
propriu pe piaa
reglementat
7641 Venituri din
1.054.000
imobilizri
lei
financiare cedate

461 Debitori
diveri
12.210.000
lei
261 Titluri de
participare
deinute la
filiale din
cadrul grupului
7641 Venituri
din imobilizri
financiare
cedate
12.156.000
lei
54.000 lei
58
ABCD

Raportare Financiar
3.1.4. Instrumente de datorie clasificate ca active financiare disponibile n vederea vnzrii

n aceast seciune este prezentat un exemplu privind achiziia, evaluarea ulterioar, vnzarea i nregistrarea ajustrilor pentru depreciere aferente unor
obligaiuni cu cupon anual fix, achiziionate cu discount fa de valoarea nominal, clasificate n categoria activelor financiare disponibile n vederea
vnzrii.
seciunea 2.2.
1.
nregistrri contabile la 1 ianuarie 2015
La data de 1 ianuarie 2015 o entitate cumpr 10 obligaiuni corporative cotate pe o pia reglementat, la preul unitar de 760 lei, sum ce reprezint
valoarea de pia la data respectiv. n acest exemplu costurile de tranzacionare sunt egale cu zero. Valoarea nominal a obligaiunii este de 1.000 lei iar
cuponul de 6% este pltit anual. Maturitatea titlurilor este la 31 decembrie 2019, iar rata dobnzii efective se determin a fi 12,79%. Conform politicilor
sale contabile, entitatea desemneaz obligaiunile n categoria activelor financiare disponibile n vederea vnzrii.
Data
Fluxuri
de
numerar
Costul
amortizat
A
1 ianuarie 2015
31 decembrie 2015
31 decembrie 2016
31 decembrie 2017
31 decembrie 2018
31 decembrie 2019
B
-7.600,00
600,00
600,00
600,00
600,00
10.600,00
CI+1=Ci+Ei+1Bi+1
7.600,00
7.969,13
8.391,27
8.864,42
9.398,08
-
Cupon
D
600,00
600,00
600,00
600,00
600,00
Venit din
dobnd (la rata
efectiv 12,79%)
Ei+1=
Ci*[(1+12,79%)^
((Ai+1-Ai)/365)-1]
969,13
1.022,13
1.073,15
1.133,67
1.201,92
Amortizare
discount
F= E-D
369,13
422,13
473,15
533,67
601,92
Sold
discount
Valoarea
neamortizat
just
Gi+1 =
G0iFi+1
2.400,00
2.030,87
1.608,73
1.135,58
601,92
-
H
7.600,00
7.800,00
9.300,00
5.345,35
Rezerva
de valoare
just
Modificarea
valorii juste
I = H-C
Ji+1 = Ii+1-Ii
-169,13
908,73
-3.519,07
-169,13
1.077,87
-4.427,81
59
ABCD

Raportare Financiar
nregistrarea obligaiunilor la valoarea nominal
IFRS
267883 Alte creane
10.000
= 5121 Conturi la bnci
7.600 lei
imobilizate clasificate lei
n lei
ca disponibile pentru
vnzare - principal1
267883 Alte creane
2.400 lei
imobilizate clasificate
vnzare discount1
2.

26788 Alte
creane
imobilizate principal2
10.000 lei
5121 Conturi la
bnci n lei
7.600 lei
26788 Alte
creane
imobilizate
discount2
2.400 lei
nregistrri contabile la 31 decembrie 2015
a. nregistrarea creanei de dobnd ataat

IFRS
267983 Dobnzi
600 lei
= 766 Venituri din
600 lei
aferente altor creane
dobnzi - cupon3
vnzare

26798 Dobnzi
aferente altor
creane
imobilizate
600 lei
766 Venituri din

dobnzi - cupon
600 lei
n scopul acestui exemplu, pentru evidenierea distinct a soldului de principal aferent obligaiunii, a valorii discount-ului i a diferenei de valoare just au fost create
trei conturi analitice distincte: 267883 Alte creane imobilizate clasificate ca disponibile pentru vnzare principal, 267883 Alte creane imobilizate clasificate ca
disponibile pentru vnzare discount i 267883 Alte creane imobilizate clasificate ca disponibile pentru vnzare diferena de valoare just.
2
n scopul acestui exemplu, pentru evidenierea distinct a soldului de principal aferent obligaiunii i a valorii discount-ului au fost create dou conturi analitice distincte:
26788 Alte creane imobilizate principal i 26788 Alte creane imobilizate discount.
3
De asemenea, pentru evidenierea distinct a venitului din dobnzi aferent cuponului obligaiunii, a venitului din dobnzi aferent amortizrii discount-ului i a ajustrii
venitului din dobnzi aferent creanelor depreciate, au fost create trei conturi analitice distincte: 766 Venituri din dobnzi cupon, 766 Venituri din dobnzi amortizarea
discount-ului i 766 Venituri din dobnzi ajustare creane depreciate.
60
ABCD

Raportare Financiar
b. nregistrarea ncasrii cuponului

IFRS
5121 Conturi la bnci
600 lei = 267983 Dobnzi aferente 600 lei
n lei
altor creane imobilizate
clasificate ca disponibile
pentru vnzare

5121 Conturi la
bnci n lei
600 lei
26798
Dobnzi
aferente altor
creane
imobilizate
600 lei
c. nregistrarea amortizrii discount-ului

IFRS
267883 Alte creane
369,1 = 766 Venituri din dobnzi 369,13
3 lei
amortizarea discountlei4
ului
vnzare - discount

26788 Alte
creane
imobilizate
discount
480 lei
766 Venituri
din dobnzi cupon
480 lei5 (*)
(*) 480 = 2.400/ 5

d. nregistrarea diferenei de valoare just
Valoarea just a obligaiunilor la data de raportare este de 7.800 lei, iar scderea valorii juste sub costul amortizat nu reprezint o depreciere conform
analizei efectuate de entitate
4
5
A se vedea coloana F din tabelul de la nceputul exemplului.

Presupunem ca discount-ul este amortizat liniar, pe durata de via a instrumentului.
61
ABCD

Raportare Financiar

IFRS
1035 Diferene din
169,13
= 267883 Alte creane
169,13
modificarea valorii
lei
imobilizate clasificate lei6
juste a activelor
vnzare alte ajustri
n vederea vnzrii
3.

nregistrrile privind recunoaterea i ncasarea cuponului precum i amortizarea discount-ului sunt similare cu cele de la punctul anterior. Valoarea just a
obligaiunilor deinute la aceast dat este 9.300 lei.
IFRS
267983 Dobnzi aferente
600
= 766 Venituri din
600 lei
lei
dobnzi - cupon
pentru vnzare

26798 Dobnzi
aferente altor
creane
imobilizate
600 lei
766 Venituri
din dobnzi cupon
600 lei

IFRS
5121 Conturi la bnci n
600
= 267983 Dobnzi
600 lei
lei
lei
vnzare
6

5121 Conturi la
bnci n lei
600 lei
26798
Dobnzi
aferente altor
creane
imobilizate
600 lei
A se vedea coloana J din tabelul de la nceputul exemplului.
62
ABCD

Raportare Financiar

IFRS
267883 Alte creane 422,13
= 766 Venituri din
422,13
imobilizate
lei
dobnzi amortizarea
lei7
clasificate ca
discountului
disponibile pentru
vnzare - discount

26788 Alte
creane
imobilizate
discount
480 lei
766 Venituri
din dobnzi cupon
480 lei
d. nregistrarea diferenei de valoare just

IFRS
267883 Alte creane
1.077,8 = 1035 Diferene din
1.077,87
imobilizate
7 lei
modificarea valorii
lei8
clasificate ca
juste a activelor
disponibile pentru
vnzare alte ajustri
n vederea vnzrii

e. nregistrarea vnzrii obligaiunilor

La aceeai dat entitatea vinde 5 obligaiuni la preul de 930 lei/ obligaiune.
Conform metodologiei interne privind calculul ratei efective a dobnzii, entitatea transfer n profit sau pierdere o parte din soldul de discount neamortizat,
aferent obligaiunilor vndute. De asemenea, cota parte din rezerva de valoare just aferent obligaiunilor vndute este transferat n contul de profit sau
pierdere
7
8

A se vedea coloana J din tabelul de la nceputul exemplului.
63
ABCD

Raportare Financiar

IFRS
5.454,37
lei
%
5121 Conturi la
bnci n lei
4.650 lei
267883 Alte creane

imobilizate
clasificate ca
disponibile pentru
vnzare - discount
804,37 lei
(*)
%
267883 Alte creane
vnzare - principal
267883 Alte creane
vnzare alte ajustri
5.454,37
lei
5.370 lei
5.000 lei
5121 Conturi la
bnci n lei
4.650 lei
454,37
lei (**)
26788 Alte
creane
imobilizate discount
720 lei
(***)
5.370 lei
26788 Alte
creane
imobilizate
principal
7641 Venituri din
imobilizri
financiare cedate
5.000 lei
370 lei
(****)
(*) 804,37 = 1.608,73/ 10 * 5

(**) 454,37 = 908,73/ 10 * 5
(***) 720 lei = (2.400 480*2)/ 10 * 5
(****) 370 lei = 4.650 [10.000/ 10 * 5 - (2.400 480*2)/ 10 * 5]
f.
nregistrarea transferului rezervei de valoare just n profit sau pierdere la momentul vnzrii

IFRS
1035 Diferene din
454,37
= 7623 Venituri aferente
454,37
modificarea valorii
lei
activelor financiare
lei(*)
juste a activelor
vnzrii
n vederea vnzrii

(*) 454,37 = 908,73/ 10 * 5

64
ABCD

Raportare Financiar
n urma vnzrii obligaiunilor i n conformitate cu politicile interne, entitatea actualizeaz calculele privind rata efectiv a dobnzii pentru obligaiunile
rmase n sold. Tabelul de mai jos prezint rezultatele acestor calcule i este utilizat pentru a determina sumele aferente nregistrrilor din seciunile
urmtoare.
Data
A
1 ianuarie 2015
31 decembrie 2015
31 decembrie 2016
31 decembrie 2017
31 decembrie 2018
31 decembrie 2019
4.
Fluxuri
de
numerar
Costul
amortizat
B
-3.800,00
300,00
300,00
300,00
300,00
5.300,00
Ci+1=Ci+Ei+1
-Bi
3.800,00
3.984,57
4.195,63
4.432,21
4.699,04
-
Cupon
D
300,00
300,00
300,00
300,00
300,00
Venit din
dobnd (la rata
efectiv de
12,79%)
Ei+1=
Ci*[(1+12,79%)^(
(Ai+1-Ai)/365)-1]
484,57
511,07
536,58
566,83
600,96
Amortizare
discount
F = E-D
184,57
211,07
236,58
266,83
300,96
Sold
discount
neamortizat
Gi+1 = Gi-Fi+1
1.200,00
1.015,43
804,37
567,79
300,96
-
Valoarea
just
H
3.800,00
3.900,00
4.650,00
2.672,67
Rezerva
de
valoare
just
Modificarea
valorii juste
I = H-C
J i+1= Ii+1-Ii
-84,57
454,37
-1.759,54
-84,57
538,93
-2.213,90
nregistrrile privind recunoaterea i ncasarea cuponului precum i amortizarea discount-ului sunt similare cu cele de la punctul anterior.
La aceeai dat, n urma testelor de depreciere efectuate conform politicilor interne, entitatea constat o depreciere a portofoliului de obligaiuni
achiziionate determinat de dificulti majore ale emitentului n a-i onora angajamentele de plat.
Pe baza informaiilor disponibile, entitatea estimeaz c din toate sumele pe care le are de ncasat conform scadenarului contractual iniial, va mai ncasa
numai 3.400 lei la maturitate.
65
ABCD

Raportare Financiar
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS
300 lei
= 766 Venituri din
300 lei
dobnzi - cupon
pentru vnzare

26798 Dobnzi
300 lei
= 766 Venituri
300 lei
aferente altor
din dobnzi creane
cupon
imobilizate

5121 Conturi la bnci n lei
300 lei
= 267983 Dobnzi
300 lei
imobilizate
clasificate ca
disponibile pentru
vnzare

5121 Conturi la
300 lei
= 26798 Dobnzi 300 lei
bnci n lei
aferente altor
creane
imobilizate

267883 Alte creane
236,58
= 766 Venituri din
236,58
imobilizate clasificate ca
lei (*)
dobnzi
lei9
disponibile pentru vnzare amortizarea
discount
discountului

26788 Alte
240 lei
= 766 Venituri
240 lei
creane
din dobnzi imobilizate
cupon
discount
d. nregistrarea ajustrii pentru depreciere

Valoarea prezent a fluxurilor de numerar ateptate este calculat prin actualizarea sumei estimate a fi ncasate la 31 decembrie 2019 (3.400 lei) cu rata
dobnzii efective a instrumentului de dinainte de depreciere (12,79%), pe o perioad de doi ani rmas pn la ncasare (31 decembrie 2017 - 31
decembrie 2019).
A se vedea coloana F din tabelul de recalcul la data vnzrii.
66
ABCD

Raportare Financiar
Valoarea ajustrii pentru depreciere este calculat ca diferena dintre costul amortizat al obligaiunii de la momentul deprecierii i valoarea prezent a
fluxurilor de numerar ateptate.
Indicator
Valoare
Cost amortizat la 31decembrie 2017 (A)

Valoarea prezent a fluxurilor de numerar ateptate (B)
Ajustare pentru depreciere (C)
Valoare contabil net 31 decembrie 2017 (D)
4.432,21
2.672,67
(1.759,54)
2.672,67
Modalitate de calcul
A se vedea tabelul de la momentul vnzrii
= 3.400/[(1+12,79%)^2]
= A-B
= A-C
Calculele detaliate privind deprecierea precum i sumele ce se vor utiliza n perioadele ulterioare pentru nregistrrile contabile sunt prezentate n tabelul
de mai jos, urmate de nota contabil de nregistrare a deprecierii la data de 31 decembrie 2017.
Data
A
31 decembrie 2017
31 decembrie 2018
31 decembrie 2019
Fluxuri
de
numerar
estimate
B
3.400,00
Valoarea prezent
a fluxurilor de
numerar
Ci+1=Ci* e((Ai+1Ai)/365)
2.672,67
3.014,48
3.400,00
Costul
amortizat
brut
(inclusiv
restane)
D
4.432,21
4.999,04
5.600,00
Valoarea ajustrii
pentru depreciere
E = D-C
1.759,54
1.984,56
2.200,00
Venitul
brut din
dobnzi
F
566,83
600,96
Venitul din
dobnzi
aferent
creanelor
depreciate
Gi+1=Ci*[(1+
12,79%)^((Ai
+1-Ai)/365)-1]
341,81
385,52
Ajustarea
venitului
din dobnzi
H = F-G
225,03
215,44
67
ABCD

Raportare Financiar

1035 Diferene din
2.213,90
2.213,90
modificarea valorii
lei
imobilizate clasificate ca lei10
juste a activelor
disponibile pentru
vnzare alte ajustri
n vederea vnzrii
6863 Cheltuieli
1.759,54
= 1035 Diferene din
1.759,54
financiare privind
lei
modificarea valorii juste lei
ajustrile pentru
a activelor financiare
imobilizrilor
vnzrii
financiare

6863 Cheltuieli
1.120 lei
= 2969 Ajustri 1.120
financiare privind
pentru
lei11(*)
ajustrile pentru
pierderea de
pierderea de
valoare a altor
valoare a
creane
imobilizrilor
imobilizate
financiare
(*) 1.120 lei = [10.000/ 10 * 5 - (2.400 480*3)/ 10 * 5] 3.400

5.
La data de 31 decembrie 2018, entitatea nregistreaz creana de dobnd ataat, amortizarea discount-ului i ajustarea necesar pentru a reflecta venitul
din dobnzi aferent creanelor depreciate.
267983 Dobnzi
300 lei
= 766 Venituri din
300 lei
dobnzi - cupon
vnzare
10
11

26798 Dobnzi
300 lei
= 766 Venituri
300 lei
aferente altor
din dobnzi creane imobilizate
cupon
A se vedea coloana J din tabelul de la nceputului exemplului.

Se presupune c este neglijat efectul valorii n timp al banilor. Valoarea recuperabil a obligaiunilor la data de 31 decembrie 2019 este de 3.400 RON
68
ABCD

Raportare Financiar
b. nregistrarea amortizrii discount-ului

267883 Alte creane
266,83
= 766 Venituri din
266,83
lei
dobnzi amortizarea
lei12
discountului
vnzare - discount

26788 Alte creane
240
= 766 Venituri din
240 lei
imobilizate discount
lei
dobnzi - cupon
c. nregistrarea ajustrii venitului din dobnzi conform IFRS/ deprecierii suplimentare pentru nregistrarea conform RAS
Venitul din dobnzi aferent creanelor depreciate este calculat prin aplicarea ratei efective a dobnzii utilizate la calculul valorii prezente a fluxurilor de
numerar ateptate, pentru perioada de calcul. Venit din dobnzi aferent creanelor depreciate: 341,81 = 2.672,67 * [(1+12,79%)^(365/365)-1].
766 Venituri din
225,03 lei
225,03
dobnzi ajustare
creane depreciate
disponibile pentru
vnzare alte ajustri

6863 Cheltuieli
540
= 2969 Ajustri
540
financiare privind
lei
pentru pierderea
lei14
ajustrile pentru
de valoare a altor
(*)
creane
imobilizate
(*) 540 lei = 300 + 240

6.
n scopul acestui exemplu, s presupunem c la maturitate emitentul rscumpr integral obligaiunile, i achit toate sumele restante.
12
A se vedea coloana F din tabelul de recalcul de la data vnzrii.

A se vedea coloana H din tabelul de calcul al deprecierii.
14
nregistrarea ajustrii de depreciere suplimentare pentru a reduce valoarea obligaiunii la valoarea recuperabil de 3.400 lei.
13
69
ABCD

Raportare Financiar

267983 Dobnzi
300 lei
= 766 Venituri din
300 lei
dobnzi - cupon
vnzare

26798 Dobnzi
300 lei
= 766 Venituri 300 lei
din dobnzi
imobilizate
- cupon

267883 Alte creane
300,96
= 766 Venituri din
300,96
lei
dobnzi amortizarea
lei15
discountului
vnzare - discount

26788 Alte creane
240 lei
= 766 Venituri 240 lei
imobilizate
din dobnzi
discount
- cupon
766 Venituri din
215,44
215,44
dobnzi ajustare
lei
creane depreciate
disponibile pentru
vnzare alte ajustri
15
16

6863 Cheltuieli
540 lei
= 2969
540 lei
financiare privind
Ajustri
ajustrile pentru
pentru
pierderea de valoare
pierderea de
a imobilizrilor
valoare a
financiare
altor creane
imobilizate

70
ABCD

Raportare Financiar
d. nregistrarea ncasrii principalului

5121 Conturi la bnci 5.000 lei = 267883 Alte creane
5.000
n lei
lei
disponibile pentru vnzare principal

5121 Conturi la
5.000 lei
= 26788 Alte
5.000 lei
bnci n lei
creane
imobilizate principal
e. nregistrarea ncasrii cupoanelor (inclusiv a celor restante)

5121 Conturi la bnci 600 lei
= 267983 Dobnzi aferente
600 lei
n lei
pentru vnzare

5121 Conturi la
600 lei
= 26798
600 lei (*)
bnci n lei
Dobnzi
aferente
altor creane
imobilizate
(*) 600 lei = 300 + 30

f.
nregistrarea anulrii ajustrilor pentru depreciere constituite anterior (inclusiv a celor aferente veniturilor din dobnzi)

267883 Alte creane
2.200 lei = 7863 Venituri financiare
2.200
din ajustri pentru
lei
vnzare alte ajustri

2969 Ajustri pentru 2.200 lei
= 7863
2.200 lei
Venituri din
a altor creane
ajustri
imobilizate
pentru
pierderea de
valoare a
imobilizril
or financiare
71
ABCD

Raportare Financiar
3.1.5. Instrumente de datorie clasificate ca investiii pstrate pn la scaden

n aceast seciune este prezentat un exemplu privind achiziia, evaluarea ulterioar, vnzarea i nregistrarea ajustrilor de depreciere a unor obligaiuni
cu cupon anual fix, achiziionate cu discount fa de valoarea nominal, clasificate n categoria instrumentelor pstrate pn la scaden.
seciunea 2.2.
1.
nregistrri contabile la 1 ianuarie 2015
La data de 1 ianuarie 2015 o entitate cumpr 10 obligaiuni corporative cotate pe o pia reglementat, pentru preul unitar de 760 lei, sum ce reprezint
valoarea de pia la data respectiv. n acest exemplu, costurile de tranzacionare sunt egale cu zero. Valoarea nominal a obligaiunii este de 1.000 lei iar
cuponul de 6% este pltit anual. Maturitatea titlului este la 31 decembrie 2019, iar rata dobnzii efective se determin a fi 12,79%. Entitatea are intenia
ferm i capacitatea de a pstra obligaiunile pn la scaden. Astfel, n conformitate cu politicile interne, titlul este clasificat ca n categoria activelor
financiare pstrate pn la scaden.
Data
A
1 ianuarie 2015
31 decembrie 2015
31 decembrie 2016
31 decembrie 2017
31 decembrie 2018
31 decembrie 2019
Fluxuri de
numerar
B
-7.600,00
600,00
600,00
600,00
600,00
10.600,00
Costul
amortizat
Ci+1=Ci+Ei+1Bi+1
7.600,00
7.969,13
8.391,27
8.864,42
9.398,08
-
Cupon
anual
D
600,00
600,00
600,00
600,00
600,00
Venit din dobnd - la rata

efectiv de 12,79%1
Ei+1= Ci * [(1+12,79%)^((Ai+1Ai)/365)-1]
Amortizare
discount2
Fi+1 = Ei+Di+1
969,13
1.022,13
1.073,15
1.133,67
1.201,92
369,13
422,13
473,15
533,67
601,92
Sold discount
neamortizat
Valoarea
just
Gi+1 = Gi-Fi+1
2.400,00
2.030,87
1.608,73
1.135,58
601,92
-
H
7.600,00
8.089,13
8.481,27
8.000,00
7.500,00
Rata efectiv a dobnzii (EIR) n valoare de 12,79% a fost determinat ca fiind rata care actualizeaz toate fluxurile viitoare de numerar (prezentate n coloana B) la
valoarea prezent a obligaiunii la data calculului (7.600 lei), utiliznd funcia XIRR din Excel (avnd ca date de intrare informaiile din coloanele B i A).
2
n cazul n care ar fi existat, costurile de tranzacionare ar fi fost incluse n calculul EIR n mod similar cu discount-ul, la data achiziiei, i ar fi fost amortizate pe durata
de via a obligaiunii utiliznd metoda dobnzii efective.
72
ABCD

Raportare Financiar
nregistrarea obligaiunilor la valoarea nominal
IFRS
267881 Alte creane
10.000 = 5121 Conturi la bnci n
7.600
imobilizate clasificate ca lei
lei
lei
investiii deinute pn
la scaden - principal3
267881 Alte creane
2.400
lei
investiii deinute pn la
scaden discount3
2.

26788 Alte
creane
imobilizate principal4
10.000 lei
5121 Conturi la
bnci n lei
7.600 lei
26788 Alte
creane
imobilizate
discount4
2.400 lei
La 31 decembrie 2015 entitatea nregistreaz creana de dobnd ataat, ncaseaz dobnda i nregistreaz amortizarea discount-ului.
IFRS
267981 Dobnzi
600 lei = 766 Venituri din dobnzi 600 lei
- cupon5
la scaden

26798
Dobnzi
aferente
altor creane
imobilizate
600 lei
766 Venituri din

dobnzi - cupon
600 lei
n cadrul acestui exemplu, pentru evidenierea distinct a soldului de principal aferent obligaiunii i a valorii discount-ului, au create dou conturi analitice distincte:
267881 Alte creane imobilizate clasificate ca investiii deinute pn la scaden - principal i 267881 Alte creane imobilizate clasificate ca investiii deinute pn la
scaden - discount
4
n scopul acestui exemplu, pentru evidenierea distinct a soldului de principal aferent obligaiunii i a valorii discount-ului au fost create dou conturi analitice
distincte: 26788 Alte creane imobilizate principal i 26788 Alte creane imobilizate discount.
5
n cadrul acestui exemplu, pentru evidenierea distinct a venitului din dobnzi aferent cuponului obligaiunii, a venitului din dobnzi aferent amortizrii discount-ului
i a ajustrii venitului din dobnzi aferent creanelor depreciate, au fost create trei conturi analitice distincte: 766 Venituri din dobnzi cupon, 766 Venituri din dobnzi
amortizarea discount-ului i 766 Venituri din dobnzi ajustare creane depreciate.
73
ABCD

Raportare Financiar
IFRS
5121 Conturi la
600 lei
= 267981 Dobnzi
600 lei
bnci n lei
aferente altor
creane imobilizate
clasificate ca
investiii deinute
pn la scaden

5121 Conturi la
bnci n lei
600 lei
26798
Dobnzi
aferente
altor creane
imobilizate
600 lei

IFRS
267881 Alte creane
369,13
= 766 Venituri din
369,13
lei
dobnzi
lei6
amortizarea
scaden - discount
discount-ului

26788 Alte
creane
imobilizate
discount
480 lei
766 Venituri
din dobnzi
- cupon
480 lei7 (*)
(*) 480 = 2.400/ 5

3.
La 31 decembrie 2016 entitatea nregistreaz creana de dobnd ataat, ncaseaz dobnda i nregistreaz amortizarea discount-ului, dup care vinde 5
obligaiuni la preul de 1.080 lei/ obligaiune. n scopul acestui exemplu, se presupune c aceast vnzarea nu determin reclasificarea obligaiunilor
rmase n sold la alt categorie de active financiare, conform politicilor entitii.
6
7

Presupunem ca discount-ul este amortizat liniar, pe durata de via a instrumentului.
74
ABCD

Raportare Financiar
IFRS
267981 Dobnzi
600 lei
= 766 Venituri din
600 lei
dobnzi - cupon
ca investiii deinute
pn la scaden

26798 Dobnzi
aferente altor
creane
imobilizate
600 lei
766 Venituri
din dobnzi
- cupon
600 lei

IFRS
5121 Conturi la bnci
600 lei
= 267981 Dobnzi
600 lei
n lei
pn la scaden

5121 Conturi la
bnci n lei
600 lei
26798
Dobnzi
aferente altor
creane
imobilizate
600 lei

IFRS
267881 Alte creane
422,13
= 766 Venituri din
422,13
lei
dobnzi amortizarea
lei8
discountului
pn la scaden discount

26788 Alte
creane
imobilizate
discount
480 lei
766 Venituri
din dobnzi cupon
480 lei
75
ABCD

Raportare Financiar
d. nregistrarea vnzrii obligaiunilor
IFRS
5121 Conturi
5.400 lei
5.000 lei
la bnci n lei
la scaden - principal
7641 Venituri din
400 lei
cedate

5121 Conturi la
bnci n lei
5.400
lei
26788 Alte
creane
7641 Venituri
din
imobilizri
financiare
cedate
5.000 lei
400 lei
e. Recunoaterea n contul de profit sau pierdere a discount-ului rmas de amortizat, proporional cu valoarea obligaiunilor vndute
IFRS
267881 Alte
804,37 lei = 766 Venituri din
804,37 lei9 (*)
creane
dobnzi - amortizarea
imobilizate
discount-ului
clasificate ca
investiii
deinute pn
la scaden discount

26788 Alte
creane
imobilizate
discount
720 lei
(**)
766 Venituri
din dobnzi cupon
720 lei
(*) 804,37 = 1.608,73/ 10 * 5

(**) 720 = 1.440/ 10 * 5
n urma vnzrii de obligaiuni i n conformitate cu politicile entitii, se efectueaz un recalcul privind valoarea obligaiunilor rmase n portofoliu.
Rezultatele sunt prezentate n tabelul de mai jos, sumele fiind utilizate pentru nregistrrile din seciunile urmtoare.
9
A se vedea coloana G din tabelul de la nceputul exemplului
76
ABCD

Raportare Financiar
Data
A
1 ianuarie 2015
31 decembrie 2015
31 decembrie 2016
31 decembrie 2017
31 decembrie 2018
31 decembrie 2019
4.
Fluxuri de numerar
B
- 3.800,00
300,00
300,00
300,00
300,00
5.300,00
Costul
amortizat
C1=C0+E1-B1
3.800,00
3.984,57
4.195,63
4.432,21
4.699,04
-
Cupon
Venit din dobnd (la

rata efectiv de
12,79%)
Ei+1= Ci *
[(1+12,79%)^((Ai+1Ai)/365)-1]
300,00
300,00
300,00
300,00
300,00
Amortizare
discount
F1 = E1-D1
484,57
511,07
536,58
566,83
600,96
184,57
211,07
236,58
266,83
300,96
Sold
discount
neamortizat
G1 = G0-F1
1.200,00
1.015,43
804,37
567,79
300,96
-
La data de 31 decembrie 2017, entitatea nregistreaz creana de dobnd ataat, ncaseaz dobnda i nregistreaz amortizarea discount-ului.
La aceeai dat, n urma testelor de depreciere efectuate conform politicilor contabile, entitatea constat o depreciere a portofoliului de obligaiuni
achiziionate determinat de dificulti majore ale emitentului n a-i onora angajamentele de plat. Entitatea estimeaz c din toate sumele pe care le are
de ncasat conform scadenarului contractual iniial, va ncasa numai 3.400 lei la maturitate.
IFRS
300 lei
= 766 Venituri din
300 lei
dobnzi - cupon
clasificate ca investiii
deinute pn la scaden

26798 Dobnzi
aferente altor
creane
imobilizate
300 lei
766 Venituri
din dobnzi
cupon
300 lei
77
ABCD

Raportare Financiar
b. nregistrarea ncasrii dobnzii
IFRS
5121 Conturi la bnci n
300 lei = 267981 Dobnzi aferente 300 lei
lei

5121 Conturi la
bnci n lei
300 lei
26798
Dobnzi
aferente altor
creane
imobilizate
300 lei

IFRS
267881 Alte creane
236,58 = 766 Venituri din dobnzi 236,58
lei (*)
amortizarea
lei10
discountului
scaden - discount

26788 Alte
creane
imobilizate
discount
240 lei
766 Venituri
din dobnzi cupon
240 lei
d. nregistrarea ajustrii pentru depreciere

Valoarea prezent a fluxurilor de numerar ateptate este calculat prin actualizarea sumei estimate a fi ncasate la 31 decembrie 2019 (3.400 lei) cu rata
dobnzii efective a instrumentului de dinainte de depreciere (12,79%), pe o perioad de doi ani pn la ncasare (31 decembrie 2017 - 31 decembrie
2019).
Valoarea ajustrii pentru depreciere este calculat ca diferena dintre costul amortizat al obligaiunii i valoarea prezent a fluxurilor de numerar ateptate.
Indicator
Cost amortizat la 31decembrie 2017 (A)
Valoarea prezent a fluxurilor de numerar ateptate (B)
Ajustare pentru depreciere (C)
Valoare contabil net 31 decembrie 2017 (D)
10
Valoare
Modalitate de calcul
A se vedea tabelul anterior
4.432,21
= 3.400/[(1+12,79%)^2]
2.672,67
(1.759,54) = A-B
= A-C
2.672,67
78
ABCD

Raportare Financiar
Tabelul de mai jos prezint calculele efectuate la momentul deprecierii, iar sumele rezultate sunt utilizate pentru nregistrrile din seciunile urmtoare.
Nota contabil de nregistrare a deprecierii este prezentat n continuarea tabelului.
Data
A
31 decembrie 2017
31 decembrie 2018
31 decembrie 2019
Fluxuri de
numerar
estimate
B
3.400,00
Valoarea
prezent a
fluxurilor de
numerar
Ci+1=Ci*
e((Ai+1Ai)/365)
2.672,67
3.014,48
3.400,00
Costul
amortizat
brut
(inclusiv
restane)
Valoarea ajustrii de
depreciere
D
4.432,21
4.999,04
5.600,00

IFRS
6863 Cheltuieli financiare
1.759,54 = 2969 Ajustri
1.759,54
privind ajustrile pentru
lei
pentru pierderea
lei
de valoare a altor
creane
imobilizate
E = D-C
1.759,54
1.984,56
2.200,00
Venitul
brut din
dobnzi
Venitul din
dobnzi
aferent
creanelor
depreciate
Gi+1=Ci*[(1+
12,79%)^((Ai
+1-Ai)/365)-1]
566,83
600,96
Ajustarea
venitului
din dobnzi
H = F-G
341,81
385,52
225,03
215,44

6863 Cheltuieli
financiare privind
ajustrile pentru
a imobilizrilor
financiare
1.120 lei
2969 Ajustri
pentru
pierderea de
valoare a altor
creane
imobilizate
1.120
lei11(*)
(*) 1.120 lei = [10.000/ 10 * 5 - (2.400 480*3)/ 10 * 5] 3.400

5.
La data de 31 decembrie 2018, entitatea nregistreaz creana de dobnd ataat, amortizarea discount-ului i ajustarea necesar pentru a reflecta venitul
din dobnzi aferent creanelor depreciate.
11
Se presupune c este neglijat efectul valorii n timp al banilor. Valoarea recuperabil a obligaiunilor la data de 31 decembrie 2019 este de 3.400 RON
79
ABCD

Raportare Financiar
IFRS
300 lei
= 766 Venituri din
300
dobnzi - cupon
lei

26798 Dobnzi
aferente altor
creane imobilizate
300 lei
766 Venituri
din dobnzi cupon
300 lei

IFRS
267881 Alte creane
266,83
= 766 Venituri din
266,83
lei
dobnzi
lei12
amortizarea
scaden - discount
discountului

26788 Alte
creane
imobilizate
discount
240 lei
766 Venituri
din dobnzi cupon
240 lei
Venitul din dobnzi aferent creanelor depreciate este calculat prin aplicarea ratei efective a dobnzii utilizate la valoarea prezent a fluxurilor de numerar
ateptate, pentru perioada de calcul. Venit din dobnzi aferent creanelor depreciate = 2.672,67 * [(1+12,79%)^(365/365)-1]
IFRS
766 Venituri din dobnzi
225,03
= 2969 Ajustri pentru 225,03
ajustare creane depreciate
lei
pierderea de valoare lei13
a altor creane
imobilizate
12

6863 Cheltuieli
financiare
privind
ajustrile pentru
pierderea de
valoare a
imobilizrilor
financiare
540 lei
2969 Ajustri
pentru
pierderea de
valoare a altor
creane
imobilizate
540 lei14
(*)
80
ABCD

Raportare Financiar
(*) 540 lei = 300 + 240
6.
La data de 31 decembrie 2019, entitatea nregistreaz creana de dobnd ataat, amortizarea discount-ului i ajustarea pentru a reflecta venitul din
dobnzi aferent creanelor depreciate. n scopul acestui exemplu se presupune c la maturitate emitentul rscumpr integral obligaiunile, achitnd n
acelai timp i toate sumele restante.
IFRS
267981 Dobnzi aferente 300 lei = 766 Venituri din
300 lei
dobnzi - cupon

26798 Dobnzi
aferente altor
creane
imobilizate
300 lei
766 Venituri
din dobnzi cupon
300 lei

IFRS
267881 Alte creane
300,96 = 766 Venituri din
300,96
lei
dobnzi amortizarea
lei
HTM - discount
discountului
13
14

26788 Alte
creane
imobilizate
discount
240 lei
766 Venituri
din dobnzi cupon
240 lei

nregistrarea ajustrii pentru depreciere suplimentare pentru a reduce valoarea obligaiunii la valoarea recuperabil de 3.400 lei.
81
ABCD

Raportare Financiar
IFRS
766 Venituri din
215,44 = 2969 Ajustri pentru
215,44
dobnzi ajustare
lei
lei15
creane depreciate

6863 Cheltuieli
financiare privind
ajustrile pentru
pierderea de
valoare a
imobilizrilor
financiare
540 lei
2969
Ajustri
pentru
pierderea de
valoare a
altor creane
imobilizate
540 lei
d. nregistrarea ncasrii principalului

IFRS
5121 Conturi la
5.000 lei
5.000
bnci n lei
lei
HTM - principal

5121 Conturi la
bnci n lei
5.000 lei
26788 Alte
creane
5.000 lei
e. nregistrarea ncasrii cupoanelor (inclusiv a celor restante)

IFRS
5121 Conturi la
600 lei
600
bnci n lei
lei
clasificate ca HTM

5121 Conturi la
bnci n lei
600 lei
26798
Dobnzi
aferente
altor creane
imobilizate
600 lei (*)
(*) 600 lei = 300 + 30
15
82
ABCD

Raportare Financiar
f.
nregistrarea anulrii ajustrilor de depreciere constituite anterior (inclusiv a celor aferente veniturilor din dobnzi)

IFRS
2969 Ajustri pentru
2.200 lei = 7863 Venituri
2.200
financiare din ajustri
lei
altor creane
pentru pierderea de
imobilizate
valoare a imobilizrilor
financiare

2969 Ajustri
pentru pierderea
de valoare a altor
creane
imobilizate
2.200 lei
7863
Venituri din
ajustri
pentru
pierderea de
valoare a
imobilizril
or financiare
2.200 lei
83
ABCD

Raportare Financiar
3.2 Investiii imobiliare

n aceast seciune sunt prezentate patru exemple privind achiziia, evaluarea ulterioar, reclasificarea, vnzarea i nregistrarea ajustrilor de depreciere
aferente investiiilor imobiliare. Exemplul 1 trateaz cazul unei investiii imobiliare msurate utiliznd modelul costului, exemplul 2 prezint cazul unei
investiii imobiliare contabilizate utiliznd modelul valorii juste, iar exemplele 3 i 4 trateaz reclasificarea unor cldiri din categoria imobilizrilor
corporale respectiv stocurilor n categoria investiiilor imobiliare.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea investiiilor imobiliare, a se vedea seciunea 2.2.
Exemplul 1 contabilizarea utiliznd modelul costului
O entitate achiziioneaz la 1 ianuarie 2015 o cldire al crei cost de achiziie este de 30.000 lei. Cldirea are o durat de via util de 30 de ani i va fi
utilizat n vederea nchirierii ctre tere pri, fiind astfel clasificat n categoria investiiilor imobiliare. n conformitate cu politicile interne, pentru
evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare entitatea a ales modelul bazat pe cost, metoda de amortizare utilizat fiind metoda liniar.
n cadrul acestui exemplu nregistrrile contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011 sunt cele aferente unei imobilizri contabilizate utiliznd
modelul costului.
Centralizarea informaiilor privind valoarea investiiilor imobiliare este inclus n tabelul urmtor. n acest tabel au fost incluse doar primele 3 perioade de
raportare n scop ilustrativ i drept suport pentru nregistrrile contabile.
An
Data
0
1
2
3
1 ianuarie 2015
31 decembrie 2015
31 decembrie 2016
31 decembrie 2017
Valoare
contabil brut
A
30.000
30.000
30.000
30.000
Durata util de
via rmas
B
30
29
28
27
Cheltuiala
anual cu
amortizarea
Ci=Fi-1/Bi-1
1.000
862
926
Amortizare
cumulat
D
1.000
1.862
2.788
Ajustare
pentru
depreciere
E
4.000
2.200
2.200
Valoare
contabil net
F=A-D-E
30.000
25.000
25.938
25.012
84
ABCD

Raportare Financiar
nregistrarea achiziiei
IFRS
2152 Investiii
30.000 lei = 404 Furnizori de
30.000 lei
imobiliare evaluate la
imobilizri
cost
investiii imobiliare1

212 Construcii
30.000 lei
404 Furnizori de
imobilizri
30.000 lei

La data de 31 decembrie 2015 entitatea nregistreaz amortizarea aferent perioadei 1 ianuarie 2015 31 decembrie 2015 (1.000 = 30.000/30).
Conform politicilor sale contabile, la sfritul fiecrei perioade de raportare entitatea efectueaz teste pentru a determina dac exist indicii de depreciere
a cldirii. La 31 decembrie 2015, entitatea constat c a avut loc o depreciere, iar valoarea ajustrii pentru depreciere este de 4.000 lei.
a. nregistrarea amortizrii investiiei imobiliare aferente perioadei 1 ianuarie 2015 31 decembrie 2015
IFRS
6811 Cheltuieli de
1.000 lei
= 2815 Amortizarea
1.000 lei
exploatare privind
investiiilor
amortizrile
imobilizrilor, a
cost
investiiilor
imobiliare i a
activelor biologice
evaluate la cost

6811 Cheltuieli
de exploatare
privind
amortizrile
imobilizrilor
1.000
lei
2812 Amortizare
construcii
1.000 lei
n vederea evidenierii distincte a furnizorilor de active care urmeaz a fi clasificate ca investiii imobiliare entitatea poate crea conturi analitice distincte spre
exemplu: 404 Furnizori de imobilizri investiii imobiliare.
85
ABCD

Raportare Financiar
b. nregistrarea deprecierii cldirii la 31 decembrie 2015
IFRS
6813 Cheltuieli de
4.000 = 2912 Ajustri pentru 4.000 lei
exploatare privind ajustrile lei
deprecierea
pentru deprecierea
construciilor
imobilizrilor, a investiiilor
imobiliare si a activelor
biologice evaluate la cost

6813 Cheltuieli de
exploatare privind
ajustrile pentru
deprecierea
imobilizrilor
4.000 lei
2912 Ajustri
pentru
deprecierea
construciilor
4.000 lei

Conform politicilor sale contabile, la sfritul fiecrei perioade de raportare entitatea efectueaz teste pentru a determina dac activul mai este depreciat
sau dac deprecierea recunoscut anterior trebuie reluat. La 31 decembrie 2016 entitatea constat o reducere a ajustrii pentru depreciere cu 1.800 lei.
Dup nregistrarea ajustrii de depreciere la data de 31 decembrie 2015, valoarea amortizrii anuale a cldirii este recalculat n conformitate cu noua sa
valoarea contabil net. Astfel:
Amortizarea anual = (30.000 1.000 4.000)/29 = 862 lei
IFRS
6811 Cheltuieli de
862
= 2815 Amortizare
862 lei
exploatare privind
lei
investiiilor
amortizrile imobilizrilor, a
investiiilor imobiliare i a
cost
activelor biologice evaluate
la cost

6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizrile
imobilizrilor
862 lei
2812 Amortizare
construcii
862 lei
86
ABCD

Raportare Financiar
b. nregistrarea relurii pariale a ajustrii de depreciere recunoscut anterior

IFRS
2912 Ajustri pentru
1.800 = 7813 Venituri din ajustri 1.800
deprecierea
lei
pentru deprecierea
lei
construciilor
imobilizrilor, a
investiiilor imobiliare si
a activelor biologice
evaluate la cost

2912 Ajustri
pentru deprecierea
construciilor
1.800
lei
7813 Venituri din

ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor
1.800
lei

La data de 31 decembrie 2017, entitatea decide vnzarea cldirii la preul de 35.000 lei.
Dup nregistrarea regularizrii ajustrii pentru depreciere la data de 31 decembrie 2016, valoarea amortizrii anuale a cldirii este recalculat n
conformitate cu noua sa valoarea contabil net.
Amortizarea anual = 25.938/28 = 926 lei
IFRS
6811 Cheltuieli de
926
= 2815 Amortizare
926 lei
exploatare privind
lei
investiiilor imobiliare
amortizrile
evaluate la cost
imobilizrilor, a
investiiilor imobiliare i
a activelor biologice
evaluate la cost

6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizrile
imobilizrilor
926 lei
2812 Amortizare
construcii
926 lei
87
ABCD

Raportare Financiar
b. nregistrarea operaiunii de vnzare

IFRS
461 Debitori diveri
35.000 lei = 7562 Venituri din
35.000
cedarea investiiilor
lei
imobiliare

461 Debitori
diveri
35.000
lei
7583 Venituri din

vnzarea activelor
i alte operaii de
capital
35.000
lei
c. nregistrarea scoaterii din gestiune a activului

IFRS
2815 Amortizarea
2.788 lei
= 2152 Investiii
30.000
investiiilor imobiliare
imobiliare evaluate la lei
evaluate la cost
cost
2912 Ajustri pentru
2.200 lei
deprecierea
construciilor
6562 Cheltuieli cu
25.012 lei
imobiliare

2812 Amortizare
construcii
2.788 lei
2912 Ajustri
pentru deprecierea
construciilor
6583 Cheltuieli
privind activele
cedate si alte
operaii de capital
2.200 lei
212 Construcii
30.000
lei
25.012 lei
88
ABCD

Raportare Financiar
Exemplul 2 contabilizarea utiliznd modelul valorii juste
O entitate achiziioneaz la 1 ianuarie 2015 o cldire al crei cost de achiziie este de 30.000 lei. Cldirea are o durat de via util de 30 de ani i va fi
utilizat n vederea nchirierii ctre tere pri, fiind astfel clasificat n categoria investiiilor imobiliare. n conformitate cu politicile interne, pentru
evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare entitatea a ales modelul valorii juste.
n cadrul acestui exemplu nregistrrile contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011 sunt cele aferente unui activ contabilizat utiliznd modelul
reevalurii.
Centralizarea informaiilor privind valoarea investiiilor imobiliare este prezentat n tabelul urmtor:
Data
1 ianuarie 2015
31 decembrie 2015
31 decembrie 2016
31 decembrie 2017
Valoare contabil
30.000
31.000
28.000
35.000
Modificarea valorii juste

1.000
-3.000
7.000

a. nregistrarea achiziiei investiiei imobiliare
IFRS
2151 Investiii
30.000
= 404 Furnizori de
30.000
imobilizri
lei
valoare just
investiii imobiliare

212 Construcii
30.000 lei
404 Furnizori de
imobilizri
30.000 lei

La 31 decembrie 2015 entitatea reevalueaz cldirea, iar valoarea just este de 31.000 lei.
89
ABCD

Raportare Financiar
a. nregistrarea amortizrii anuale
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme
cu IFRS

6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizrile
imobilizrilor
1.000 lei
2812 Amortizare
construcii
1.000 lei
(*)
(*) 1.000 lei = 30.000/ 30

b. Anularea amortizrii cumulate
cu IFRS

2812 Amortizare
construcii
1.000 lei
212 Construcii
1.000 lei2
c. nregistrarea diferenei pozitive de valoare just

cu IFRS
2151 Investiii
1.000 lei
= 7561 Ctiguri din
1.000 lei
imobiliare
evaluate la
evaluate la valoare
valoare just
just

212 Construcii
2.000 lei
105 Rezerve din

reevaluare
2.000 lei3
(**) 2.000 lei = 31.000 29.000

La 31 decembrie 2016 valoarea just a cldirii scade la 28.000 lei, n urma reevalurii.
2
3
La momentul reevalurii, conform politicilor sale contabile, entitatea elimin amortizarea cumulat din valoarea contabila brut a activului.
Rezerva din reevaluare este reclasificat ca surplus realizat la momentul vnzrii/ casrii mijlocului fix.
90
ABCD

Raportare Financiar
cu IFRS

6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizrile
imobilizrilor
1.069 lei
2812 Amortizare
construcii
1.069 lei
(*)
1.069 lei = 31.000/29

cu IFRS

2812 Amortizare
construcii
1.069 lei
212 Construcii
1.069 lei
c. nregistrarea diferenei negative de valoare just

cu IFRS
6561Pierderi din
3.000 = 2151 Investiii
3.000 lei
lei
imobiliare evaluate
evaluate la valoare just
la valoare just

105 Rezerve din
reevaluare
1.931 lei
212 Construcii
1.931 lei

cu IFRS

6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizrile
imobilizrilor
1.000 lei
2812 Amortizare
construcii
1.000 lei
(*)
91
ABCD

Raportare Financiar
(*) 1.000 lei = 28.000/28
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile
conforme cu IFRS

2812 Amortizare
construcii
1.000 lei
212 Construcii
1.000 lei
c. nregistrarea diferenei pozitive de valoare just

conforme cu IFRS
2151 Investiii
7.000 lei
= 7561 Ctiguri
7.000 lei
imobiliare
din investiii
evaluate la
imobiliare
valoare just
evaluate la
valoare just

212 Construcii
8.000 lei
105 Rezerve din

reevaluare
8.000 lei
(*)
(*) 8.000 lei = 35.000 27.000

d. nregistrarea venitului din vnzarea investiiei imobiliare
La data de 31 decembrie 2017 entitatea decide vnzarea cldirii la preul de 35.000 lei.
conforme cu IFRS
461 Debitori diveri 35.000 = 7562 Venituri din 35.000
lei
cedarea
lei
investiiilor
imobiliare

461 Debitori diveri
35.000 lei
7583 Venituri din

vnzarea activelor
i alte operaii de
capital
35.000 lei
92
ABCD

Raportare Financiar
e. nregistrarea scoaterii din gestiune a investiiei imobiliare
cu IFRS
6562 Cheltuieli cu
35.000 lei = 2151 Investiii
35.000
imobiliare evaluate lei
imobiliare
la valoarea just
f.

6583 Cheltuieli
privind activele
cedate si alte operaii
de capital
35.000 lei
212 Construcii
35.000 lei
Transferul surplusului realizat din rezerve din reevaluare

cu IFRS

105 Rezerve din
reevaluare
8.069 lei
1067 Rezerve
reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare
8.069 lei
Exemplul 3 reclasificarea unei cldiri din categoria imobilizrilor corporale n categoria investiiilor imobiliare
O entitate deine o cldire pe care o utilizeaz n scopuri administrative i care este contabilizat ca imobilizare corporal conform modelului reevalurii
din IAS 16. La 31 decembrie 2015, entitatea decide reclasificarea cldirii la investiii imobiliare pentru c aceasta este nchiriat unor tere pri. Valoarea
contabil brut a cldirii la aceast dat este de 30.000 lei, iar valoarea amortizrii cumulate este de 2.000 lei. Rezervele din reevaluarea imobilizrilor
corporale calculate conform IAS 16 sunt de 3.000 lei. La data transferului valoarea just a cldirii este de 29.000 lei.
Conform IAS 40.61, la data transferului orice diferen ntre valoarea contabil net a cldirii i valoarea just a acesteia este contabilizat n conformitate
cu prevederile IAS 16, iar valoarea just este contabilizat asemenea unei reevaluri n conformitate cu prevederile IAS 16. Conform RAS cldirea este
msurat utiliznd modelul reevalurii.
Centralizarea informaiilor privind valoarea imobilizrii corporale la data transferului:
Valoare contabil
brut
30.000
Amortizarea
cumulat
2.000
Rezerva din reevaluare nainte de

reclasificarea de la 31 decembrie 2015
3.000
Rezerva din reevaluare la

31 decembrie 2015
4.000
93
ABCD

Raportare Financiar
a. nregistrarea diferenei de valoare just
IFRS
212 Construcii
1.000 lei = 1052 Rezerve din 1.000 lei
reevaluarea
imobilizrilor
corporale

212 Construcii
1.000 lei
105 Rezerve din

reevaluare
1.000 lei
b. nregistrarea anulrii amortizrii

IFRS
2812 Amortizare
2.000 lei = 212 Construcii
2.000 lei
construcii

2812 Amortizar
e construcii
2.000 lei
212 Construcii
2.000 lei
c. nregistrarea reclasificrii cldirii ca investiie imobiliar

IFRS
2151 Investiii
29.000
= 212 Construcii
29.000 lei
valoarea just

Nu se efectueaz nregistrri contabile4.
Exemplul 4 - reclasificarea unei cldiri din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobiliare
O entitate deine o cldire n scopul vnzrii ulterioare clasificat ca stoc conform IAS 2, n conformitate cu politicile interne. La 31 decembrie 2015, ca
urmare a schimbrii destinaiei cldirii entitatea decide reclasificarea acesteia n categoria investiiilor imobiliare, care sunt msurate utiliznd modelul
valorii juste. Valoarea contabil a cldirii la aceast dat este de 30.000 lei, iar valoarea sa just este de 33.000 lei.
Conform IAS 40.63, la data transferului orice diferen ntre valoarea contabil a cldirii i valoarea just a acesteia, n cazul n care este utilizat modelul
valorii juste, este recunoscut n profit sau pierdere. n cazul utilizrii modelului costului pentru contabilizarea investiiilor imobiliare la momentul
transferului nu va exista nici un impact n profit sau pierdere, transferul presupunnd doar reclasificarea soldurilor.
Conform Regulamentului 4/2011 nu exist o categorie distinct pentru clasificarea investiiilor imobiliare.
94
ABCD

Raportare Financiar
Conform RAS cldirea este msurat utiliznd modelul reevalurii.
a. nregistrarea reclasificrii cldirii ca investiie imobiliar i recunoaterea modificrii valorii juste la data transferului
IFRS
2151 Investiii
33.000 lei = 302 Materiale
30.000
imobiliare evaluate
consumabile
lei
la valoare just
7561 Ctiguri din
3.000
evaluarea la valoarea just lei
a investiiilor imobiliare

212 Construcii
33.000 lei
302 Materiale
consumabile
105 Rezerve din
reevaluare
30.000
lei
3.000
lei
95
ABCD

Raportare Financiar
3.3.1 nregistrarea efectelor hiperinflaiei asupra elementelor de capital

n aceast seciune este prezentat un exemplu privind aplicarea prevederilor IAS 29 asupra capitalului social al unei entiti. Indicii de inflaie utilizai
sunt cu titlu de exemplu.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea investiiilor imobiliare, a se vedea seciunea 2.5.4.
Entitatea a fost nfiinat n data de 12 august 2003, cu un capital social iniial de 30.000.000 lei. n data de 3 noiembrie 2003, capitalul a fost majorat cu
20.000.000 lei prin aport de numerar.
n scopul acestui exemplu, s-au ilustrat nregistrrile contabile pentru data de 31 decembrie 2015. Cele dou tabele de mai jos ilustreaz calculele
necesare pentru a determina ajustrile aferente capitalului social al entitii.
12 februarie 2003
Constituire societate
A
30.000.000
Total capital
social
B
30.000.000
3 noiembrie 2003
Majorare capital social
20.000.000
50.000.000
50.000.000
50.000.000
Data
Luna
August 2003
Septembrie 2003
Octombrie 2003
Noiembrie 2003
Decembrie 2003
1
Explicaie
Indicele lunar al
inflaie
0,30%
2,10%
1,50%
1,40%
1,20%
Suma
Index
inflatare1
1,06343329092
1,04156052000
1,02616800000
1,01200000000
1,00000000000
Valoare total capital

social inflatat
C
1,06343329092
Ajustare
hiperinflaie
D = A*C-A
1.902.999
1,01200000000
240.000
52.142.999
Index inflatare
E
31.902.999
2.142.999
Calculaie
= (1+1,20%)*(1+1,40%)*(1+1,50%)*(1+2,10%)
= (1+1,20%)*(1+1,40%)*(1+1,50%)
= (1+1,20%)*(1+1,40%)
= (1+1,20%)
Indexul de inflatare este calculat la nivel cumulat, pe baza indicilor de inflaie lunari pana la data de 31 decembrie 2003.
96
ABCD

Raportare Financiar

IFRS
118 Rezultatul reportat 2.142.999
= 1022 Ajustri ale 2.142.999
provenit din adoptarea
lei
capitalului social lei
pentru prima data a
IAS 29

97
ABCD

Raportare Financiar
3.3.2 nregistrarea veniturilor din dividende la valoare brut

n aceast seciune este prezentat un exemplu privind recunoaterea veniturilor din dividende la valoare brut.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS relevante, a se vedea seciunea 2.4.2.
O entitate deine aciuni la emitentul A, care declar dividende n data de 30 aprilie 2015. Dividendele cuvenite entitii au o valoare brut de 100.000 lei,
impozitul reinut la surs de ctre emitentul A fiind de 16% (n scopul acestui exemplu am presupus ca respectivele venituri se calific pentru impozitare).
1. nregistrri contabile la data de 30 aprilie 2015
IFRS
4617 Ali debitori
84.000 lei = 7615 Venituri din
100.000
1
diveri
interese de participare
lei
6353 Alte cheltuieli
cu alte impozite, taxe
16.000 lei
i vrsminte
asimilate

4617 Ali debitori
diveri
84.000
lei
761 Venituri din

imobilizri
financiare
84.000 lei
n funcie de caracteristicile specifice privind deinerea n emitent, se pot utiliza i alte conturi contabile.
98
ABCD

Raportare Financiar
3.3.3
nregistrarea creanelor i datoriilor cu impozitul pe profit amnat
Aceast seciune este compus din dou pri n cadrul primei pri este prezentat tratamentul contabil general al impozitului pe profit amnat, iar cea
de-a doua parte cuprinde trei exemple numerice privind contabilizarea impozitului pe profit amnat, prin profit sau pierdere (n cazul unei imobilizri) i
prin alte elemente ale rezultatului global (n cazul unei aciuni clasificate n categoria activelor financiare disponibile pentru vnzare).
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea impozitului pe profit amnat, a se vedea seciunea 2.4.3.
Partea 1 - Tratamentul contabil general al impozitului pe profit amnat
Regulile generale privind recunoaterea creanelor i datoriilor privind impozitul pe profit amnat sunt prezentate n tabelul de mai jos:
Valoarea contabil mai mare
dect baza fiscal
Baza fiscal mai mare

dect valoarea contabil
Element de activ
Datorie privind impozitul pe

profit amnat
Crean privind impozitul

pe profit amnat
Element de
datorie
Crean privind impozitul pe

profit amnat
Datorie privind impozitul

pe profit amnat
1. nregistrri contabile n cazul n care exist o diferen temporar care d natere unei creane1 privind impozitul pe profit amnat
a) Recunoaterea activului privind impozitul pe profit amnat n profit sau pierdere
IFRS
4412 Impozitul pe profit amnat
= 792 Venituri din impozitul pe Nu se efectueaz nregistrri contabile.
profit amnat
O crean privind impozitul amnat se nregistreaz doar dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere menionate la punctul 2.4.3.3.
99
ABCD

Raportare Financiar
b) Recunoaterea activului privind impozitul pe profit amnat prin ale elemente ale rezultatului global
IFRS
4412 Impozitul pe profit amnat
= 10342 Impozit pe profit amnat

2. nregistrri contabile n cazul n care exist o diferen temporar care d natere unei datorii privind impozitul pe profit amnat
a) Recunoaterea datoriei privind impozitul pe profit amnat n profit sau pierdere
IFRS
692 Cheltuieli cu impozitul pe
= 4412 Impozitul pe profit amnat
profit amnat

b) Recunoaterea datoriei privind impozitul pe profit amnat prin ale elemente ale rezultatului global
IFRS
10342 Impozit pe profit amnat
= 4412 Impozitul pe profit amnat

100
ABCD

Raportare Financiar
Partea 2 - Exemple numerice privind contabilizarea impozitului pe profit amnat

Tratamentele fiscale din aceast seciune au fost introduse cu titlu exemplificativ i trebuie revizuite de fiecare entitate n parte nainte de implementarea
n scopul ntocmirii propriilor situaii financiare IFRS. Acest ghid nu prescrie tratamente fiscale.
Exemplul 1 majorarea duratei de amortizare a unui mijloc fix
Un mijloc fix este achiziionat la data de 1 ianuarie 2015 pentru suma de 5.000 lei, avnd o durat util de via de 5 ani att din punct de vedere contabil
ct i din punct de vedere fiscal. n conformitate cu politicile entitii, imobilizarea este contabilizat utiliznd modelul costului permis de IAS 16. La 31
decembrie 2015, entitatea re-estimeaz durata util de via a mijlocului fix la 8 ani ncepnd cu acea dat. Din punct de vedere fiscal durata normal de
utilizare a mijlocului fix nu se modific.
Tabelul de mai jos prezint centralizarea informaiilor privind valoarea impozitului pe profit amnat aferent mijlocului fix
Evidena contabil
Data
A
1 ianuarie 2015
31 decembrie 2015
31 decembrie 2016
31 decembrie 2017
31 decembrie 2018
31 decembrie 2019
31 decembrie 2020
31 decembrie 2021
31 decembrie 2022
31 decembrie 2023
ABCD
Valoare
brut
B
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
DUV
(ani)
C
5
8
7
6
5
4
3
2
1
-
Amo.
anual
D
1.000
500
500
500
500
500
500
500
500
Amo.
cumulat
E
1.000
1.500
2.000
2.500
3.000
3.500
4.000
4.500
5.000
Evidena fiscal
Valoare
net
(valoarea
contabil VC)
F=B-E
5.000
4.000
3.500
3.000
2.500
2.000
1.500
1.000
500
-
DUV
(ani)
G
5
4
3
2
1
-
Amo.
anual
H
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
-
Valoare
net (baza
Amo.
fiscal cumulat BF)
I
J=B-I
5.000
1.000
4.000
2.000
3.000
3.000
2.000
4.000
1.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
-
Datorie
privind
Diferena impozitul
ntre VC
pe profit
i BF
amnat
K=F-J
L=16%*K
500
80
1.000
160
1.500
240
2.000
320
1.500
240
1.000
160
500
80
101

Raportare Financiar

Impozitul pe profit amnat trebuie s fie recunoscut ca un venit sau ca o cheltuial i trebuie inclus n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului
n care rezult din tranzacii sau evenimente care nu sunt recunoscute n profit sau pierdere, ci n alte elemente ale rezultatului global sau direct n
capitalurile proprii, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit sau
din combinri de ntreprinderi.
Recunoaterea datoriei privind impozitul pe profit amnat
IFRS
692 Cheltuieli cu
80 lei
= 4412 Impozitul pe
80 lei
impozitul pe profit
profit amnat
amnat


Scderea datoriei privind impozitul pe profit amnat
IFRS
4412 Impozitul pe
80 lei
= 792 Venituri din
80 lei (*)
profit amnat
impozitul pe profit
amnat

(*) 80 = 320 240 (scdere a soldului privind datoriile cu impozitul pe profit amnat)
2
3
nregistrri similare se efectueaz de entitate la sfritul fiecrei perioade de raportare, pn la 31 decembrie 2019 inclusiv.
nregistrri similare se efectueaz de entitate la sfritul fiecrei perioade de raportare, pn la 31 decembrie 2023 inclusiv.
102
ABCD

Raportare Financiar
Exemplul 2 diminuarea duratei de amortizare a unui mijloc fix

Un mijloc fix este achiziionat la data de 1 ianuarie 2015 pentru suma de 5.000 lei, avnd o durat util de via de 5 ani att din punct de vedere contabil
ct i din punct de vedere fiscal. n conformitate cu politicile entitii, imobilizarea este contabilizat utiliznd modelul costului, permis de IAS 16. La 31
decembrie 2015, entitatea re-estimeaz durata util de via a mijlocului fix la 2 ani de la acea dat. Din punct de vedere fiscal durata normal de utilizare
a mijlocului fix nu se modific.
Tabelul de mai jos prezint centralizarea informaiilor privind valoarea impozitului pe profit amnat aferent mijlocului fix.
Data
A
1 ianuarie 2015
31 decembrie 2015
31 decembrie 2016
31 decembrie 2017
31 decembrie 2018
31 decembrie 2019
Valoare
brut
B
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
DUV
(ani)
C
5
2
1
-
Evidena contabil
Valoare
net
(valoarea
Amo.
Amo.
contabil anual
cumulat BC)
D
E
F=B-E
5.000
1.000
1.000
4.000
2.000
3.000
2.000
2.000
5.000
5.000
5.000
-
Evidena fiscal
DUV
(ani)
G
5
4
3
2
1
-
Amo.
anual
H
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
Valoare
net
(baza
Amo.
fiscal cumulat BF)
I
J=B-I
5.000
1.000
4.000
2.000
3.000
3.000
2.000
4.000
1.000
5.000
-
Diferena
ntre BF
i VC
K=J-F
1.000
2.000
1.000
-
Crean
privind
impozitul
pe profit
amnat
L=16%*K
160
320
160
-
103
ABCD

Raportare Financiar

Recunoaterea creanei privind impozitul pe profit amnat
IFRS
4412 Impozitul pe
160 lei
= 792 Venituri din
160 lei
profit amnat
impozitul pe profit
amnat


Scderea creanei privind impozitul pe profit amnat
IFRS
692 Cheltuieli cu
160 lei
= 4412 Impozitul pe
160 lei (*)
impozitul pe profit
profit amnat
amnat

(*) 160 = 320 160
Aceast nregistrare este efectuat doar dac n urma analizei profitabilitii entitii se concluzioneaz c este probabil s existe profituri viitoare pe baza crora va
putea fi utilizat creana privind impozitul amnat. Pentru mai multe informaii privind criteriile de recunoatere a creanelor privind impozitul amnat a se vedea
seciunea 2.4.3.3.
5
O nregistrare similar va fi efectuat i la data de 31 decembrie 2019.
104
ABCD

Raportare Financiar
Exemplul 3 nregistrarea impozitului pe profit amnat aferent unei aciuni clasificate n categoria activelor financiare disponibile pentru
vnzare
La data de 20 decembrie 2015 o entitate achiziioneaz 1.000 de aciuni la preul de 5.000 lei, pe care le clasific n categoria activelor financiare
disponibile pentru vnzare. La data de 31 decembrie 2015 valoarea just a unei aciuni este de 5.050 lei, iar la data de 31 ianuarie 2016 valoarea just a
acesteia scade la 4.930 lei.
Centralizarea informaiilor privind valoarea impozitului pe profit amnat aferent aciunilor este prezentat n tabelul de mai jos:
Data
20 decembrie 2015
31 decembrie 2015
31 ianuarie 2016
Valoarea contabil
(Valoarea just)
5.000.000
5.050.000
4.930.000
Baza fiscal 6
(Costul de achiziie)
5.000.000
5.000.000
5.000.000
Datorie privind
impozitul pe
profit amnat
8.000
-
Crean privind
impozitul pe
profit amnat
11.200
1. nregistrarea impozitului pe profit amnat la 31 decembrie 2015

Impozitul pe profit amnat aferent elementelor care sunt recunoscute n alte elemente ale rezultatului global, trebuie recunoscut n alte elemente ale
rezultatului global.
Valoarea contabil (valoarea just) = 5.050 * 1.000 = 5.050.000 lei
Baza fiscal = 5.000 * 1.000 = 5.000.000 lei
Datoria privind impozitul pe profit amnat = (Valoarea contabil Baza fiscal) x 16% = 50.000 x 16% = 8.000 lei
IFRS
10342 Impozit pe
8.000 lei
= 4412 Impozitul pe
8.000 lei
profit amnat
profit amnat

Pentru scopul acestui exemplu s-a presupus c baza fiscal a aciunilor este egal cu costul de achiziie.
105
ABCD

Raportare Financiar
2. nregistrarea impozitului pe profit amnat la 31 ianuarie 20167

Valoarea contabil (valoarea just) = 4.930 * 1.000 = 4.930.000 lei
Baza fiscal = 5.000 * 1.000 = 5.000.000 lei
Creana privind impozitul pe profit amnat = (Valoarea contabil Baza fiscal) x 16% = 70.000 x 16% = 11.200 lei
IFRS
4412 Impozitul pe
19.200 lei = 10342 Impozit pe profit 19.200 lei
profit amnat
amnat
(*)

(*) Soldul privind impozitul pe profit amnat se modific din datorie n crean 19.200 = 8.000 + 11.200 lei
Pentru mai multe informaii legate de nregistrrile contabile aferente evalurii la valoarea just a aciunilor clasificate n categoria activelor financiare disponibile
pentru vnzare a se vedea seciunea 3.1.3.
106
ABCD

Raportare Financiar
3.3.4 nregistrarea aciunilor primite cu titlu gratuit

n aceast seciune este prezentat un exemplu de majorare de capital social prin ncorporarea de rezerve, fiecare dintre acionari urmnd s primeasc
aciuni gratuite proporional cu participaia deinut.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea aciunilor primite cu titlu gratuit, a se vedea seciunea 2.4.4.
Exemplu - nregistrarea aciunilor primite cu titlu gratuit
Adunarea General a Acionarilor emitentului X, o societate listat pe o pia reglementat, hotrte majorarea capitalului social prin ncorporarea de
rezerve, data de expirare a dreptului de a primi aciuni gratuite (data ex-right) fiind 15 mai 2015. Numrul total de aciuni nou emise este 100.000, la
valoarea nominal de 1 leu/aciune. Toi acionarii ordinari urmeaz s primeasc aciuni gratuite proporional cu participaia deinut la data ex-right.
n data de 15 mai 2015, nainte de majorarea capitalului social, entitatea deine 20% din aciunile ordinare ale emitentului X, iar valoarea just a acestora
este de 3 lei/aciune. La aceeai dat, imediat dup majorarea capitalului social, valoarea just a aciunilor scade la 2,5 lei/aciune.
La 28 iunie 2015 are loc nregistrarea majorrii de capital la Depozitarul Central. La 31 decembrie 2015 valoarea de pia a aciunilor emitentului X este de
2,7 lei/aciune.
Aciunile sunt clasificate de ctre entitate ca active financiare disponibile n vederea vnzrii i sunt evaluate la valoarea just. Tabelul de mai jos prezint
calculul valorii juste a participaiei n Compania X n data de 15 mai (nainte i dup majorare) i n data de 31 decembrie. Astfel, se poate observa c
valoarea participaiei imediat nainte i imediat dup majorare este aceeai.
Numr de aciuni
deinute
B
Valoarea just a
unei aciuni
C
Valoarea just total a

aciunilor deinute de
entitate
D = B*C
15 mai 2015
(nainte de majorare)
100.000
300.000
15 mai 2015
(dup majorare)
31 decembrie 2015
120.000
120.000
2,5
2,7
300.000
324.000
Data
A
107
ABCD

Raportare Financiar
1. nregistrri contabile la data de 15 mai 2015
Dac toi acionarii ordinari primesc aciuni gratuite proporional cu participaia deinut, atunci valoarea just a deinerii fiecrui acionar nu va fi afectat
de aceast operaiune, neavnd loc o cretere a valorii participaiei n compania respectiv, ci doar o modificare n structura capitalurilor proprii ale
companiei. Prin urmare, aciunile primite cu titlu gratuit nu ar trebui s modifice valoarea participaiei n compania X, recunoscut n situaia poziiei
financiare, la momentul dobndirii acestora. Ulterior datei dobndirii aciunilor cu titlu gratuit, n funcie de variaia preului aciunilor pe pia, valoarea
total a participaiei poate s creasc sau s scad. A se vedea i tabelul de mai sus pentru calculul valorii juste a participaiei n comapania X la data
majorrii.
nregistrarea aciunilor primite cu titlu gratuit la data ex-right
IFRS
Nu se efectueaz nregistrri contabile pentru aciunile primite cu titlu gratuit.
Aciunile sunt evaluate la valoarea just, determinat ca noul numr de
aciuni deinute x noua valoare de pia.

26788 Alte
creane
imobilizate
100.000
lei
1065 Rezerve
constituite din val.
imobilizri financiare
dobndite cu titlu
gratuit
100.000
lei
2. nregistrri contabile la data de 28 iunie 2015

nregistrarea aciunilor primite cu titlu gratuit la data nregistrrii majorrii de capital la Depozitarul Central
IFRS
Nu se efectueaz nregistrri contabile pentru nregistrarea majorrii de
capital la Depozitarul Central.
Aciunile sunt evaluate la valoarea just, determinat ca numrul de aciuni
deinute x valoarea de pia.

262 Aciuni
deinute la
entitile din
afara grupului
100.000
lei
26788 Alte creane

imobilizate
100.000
lei
108
ABCD

Raportare Financiar
3.3.5
nregistrarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli
n aceast seciune sunt prezentate trei exemple privind recunoatere iniial, evaluarea ulterioar i utilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli.
Exemplul 1 trateaz cazul unei provizion pentru litigii, exemplul 2 prezint modalitatea de contabilizare a unui provizion pentru restructurare, iar exemplul
3 se refer la provizioanele pentru contracte oneroase.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, a se vedea seciunea 2.4.5.
Exemplul 1 - provizioane pentru litigii
La data de 31 decembrie 2015 o entitate este implicat ntr-un proces, iar estimrile fcute de ctre angajaii departamentului juridic privind ansele de
pierdere a procesului sunt de 90%. Suma n litigiu (inclusiv cheltuielile de judecat) este de 100.000 lei.
n situaia n care ar pierde procesul, entitatea poate intenta o aciune de recurs i astfel plata daunelor ar putea fi amnat cu aproximativ 2 ani. Rata nainte
de impozitare care reflect ateptrile curente ale pieei referitoare la valoarea n timp a banilor i a riscurilor specifice datoriei la 31 decembrie 2015 este de
5,25%.
Centralizarea informaiilor referitoare la valoarea provizionului la datele analizate este prezentat n tabelul de mai jos.
Din care:
Data
A
31 decembrie 2015
31 decembrie 2016
31 decembrie 2017
Suma de
plata
estimat
B
100.000
80.000
90.000
Rata de
actualizare
C
5,25%
4,50%
Perioada de
actualizare
(ani)
D
2
1
0
Valoarea
actualizat
E=
B/(1+C)^D
90.272,57
76.555,02
90.000,00
Modificarea
valorii
estimate
Fi+1 = Ei+1-Ei
-13.717,54
13.444,98
reluarea
modificarea
efectului
estimrii
actualizrii sumei datorate
Gi+1=(Bi/(1+
Ci)-Ei)
4.739,31
H=F-I-G
-19.138,76
modificarea
ratei de
actualizare
Ii+1= Bi/(1+Ci+1)
Bi/(1+Ci)
681,90
109
ABCD

Raportare Financiar
nregistrarea provizionului pentru litigii
Valoarea prezent la data de 31 decembrie 2015 a obligaiei estimate a fi pltit n litigiu este de 90.272,57 = 100.000/[(1+5,25%)^2]
IFRS
68127 Cheltuieli
90.272,57 lei = 1511 Provizioane
90.272,57
cu provizioane
pentru litigii
lei
pentru litigii

6812 Cheltuieli
de exploatare
privind
provizioanele
90.272,57
lei
1511
Provizioane
pentru litigii
90.272,57
lei

La 31 decembrie 2016 are loc o nou estimare a obligaiei estimate a fi pltit n litigiu, aceasta fiind redus la 80.000 lei (inclusiv cheltuielile de judecat).
Rata dobnzii de referin la acest moment este de 4,5%.
Valoarea prezent la data de 31 decembrie 2016 a obligaiei estimate a fi pltit n litigiu este de 76.555,02 = 80.000/[(1+4,5%)^1]
a. Modificare provizionului datorit relurii efectului actualizrii1
IFRS
6861 Cheltuieli
4.739,31
= 1511 Provizioane
4.739,31 lei
privind actualizarea
lei
pentru litigii
provizioanelor

1511
Provizioane
pentru litigii
13.717,54
lei
7812 Venituri
din provizioane
13.717,54
lei
Modificarea valorii provizionului din cauza relurii efectului actualizrii reflect valoarea n timp a banilor valoarea provizionului crete odat cu trecerea timpului,
astfel nct la data estimat de plat a datoriei valoarea provizionului s fie egal cu valoarea sumei de plat estimate.
110
ABCD

Raportare Financiar
b. Modificarea provizionului datorit modificrii estimrii privind suma de plat
1511 Provizioane
19.138,76
= 78127 Venituri din 19.138,76
pentru litigii
lei
provizioane pentru lei
litigii

Nu se efectueaz nregistrri contabile
c. Modificarea provizionului datorit modificrii ratei de actualizare

68127 Cheltuieli cu
681,90 lei
= 1511 Provizioane
681,90 lei
provizioane pentru
pentru litigii
litigii

Nu se efectueaz nregistrri contabile

La data de 31 decembrie 2017, entitatea este obligat la plata unei despgubiri n sum de 90.000 lei.
a. Modificare provizionului datorit relurii efectului actualizrii
6861 Cheltuieli
3.444,98 lei = 1511 Provizioane
3.444,98 lei
privind actualizarea
pentru litigii
provizioanelor

1511
3.444,98 lei
= 7812 Venituri
3.444,98 lei
Provizioane
din provizioane
pentru litigii
b. nregistrarea obligaiei de plat a despgubirii

6581 Cheltuieli cu
90.000 lei
= 4627 Ali creditori
90.000 lei
despgubiri, amenzi
diveri
si penaliti

6581
90.000 lei
= 4627 Ali
90.000 lei
Despgubiri,
creditori diveri
amenzi si
penaliti
111
ABCD

Raportare Financiar
c. nregistrarea relurii provizionului constituit anterior

1511 Provizioane
80.000 lei
= 78127 Venituri din
80.000 lei
pentru litigii
provizioane pentru
litigii

1511
80.000 lei
= 7812 Venituri din 80.000 lei
Provizioane
provizioane
pentru litigii
Exemplul 2 - provizioane pentru restructurare

n data de 12 decembrie 2015 Consiliul de Administraie al entitii hotrte nchiderea n cursul anului 2016 a 9 subuniti care nregistreaz pierderi;
conform regulamentului intern, salariaii disponibilizai ca urmare a nchiderii subunitilor beneficiaz de o sum compensatorie n cuantum de 10 salarii
lunare. Hotrrea luat a fost comunicat salariailor din subunitile respective nainte de nchiderea exerciiului financiar 2015.
Suma plilor estimate a fi fcute de Companie cu ocazia nchiderii acestor subuniti (salarii compensatorii, relocare active fixe) se estimeaz a fi de
aproximativ 1.800.000 lei.
Recunoaterea provizionului pentru restructurare
68128 Cheltuieli
1. 800.000 lei = 1514 Provizioane
1.800.000
cu provizioane
pentru restructurare
lei
pentru
restructurare

6812 Cheltuieli
1.800.000
= 1514
1.800.000 lei
de exploatare
lei
Provizioane
privind
pentru
provizioanele
restructurare
2. nregistrri contabile n cursul anului 2016

n cursul anului 2016, la data nchiderii subunitilor respective, se nregistreaz cheltuielile fcute cu aceast ocazie n sum de 1.200.000 lei, concomitent
cu reluarea pe venituri a provizionului pentru restructurare aferent.
112
ABCD

Raportare Financiar
a. Recunoaterea cheltuielilor generate de procedurile de restructurare

cu IFRS
6588 Alte cheltuieli 1.200.000
= 4627 Ali
1.200.000
de exploatare
lei
creditori
lei
diveri

6588 Alte
cheltuieli de
exploatare
1.200.000 lei
4627 Ali creditori

diveri
1.200.000 lei
b. Reluarea provizionului pentru restructurare recunoscut anterior

cu IFRS
1514 Provizioane
1.800.000 lei = 78128 Venituri 1.800.000
pentru
din provizioane lei
restructurare
pentru
restructurare

1514 Provizioane
pentru
restructurare
1.800.000 lei
7812 Venituri din

provizioane
1.800.000 lei
Exemplul 3 - provizioane pentru contracte oneroase

O entitate decide n luna decembrie 2015 relocarea unei sucursale a sale, ns contractul de nchiriere pentru aceasta prevede obligativitatea plii chiriei
pentru o perioad de nc un an, chiria care urmeaz a fi pltit dup relocare fiind n cuantum de 7.000 lei. De asemenea, spaiul respectiv nu poate fi
subnchiriat.
Un contract cu titlu oneros este un contract n care costurile inevitabile aferente ndeplinirii obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice
preconizate a fi obinute din contractul n cauz. n cazul de fa costul inevitabil al contractului este reprezentat de valoarea chiriei pe un an pentru spaiul
nchiriat anterior.
113
ABCD

Raportare Financiar
Recunoaterea provizionului pentru contractul oneros

cu IFRS
68129 Cheltuieli
7.000 lei
= 1518 Alte
7.000 lei
cu alte
provizioane
provizioane

6812 Cheltuieli
de exploatare
privind
provizioanele
7.000 lei
1518 Alte
provizioane
7.000 lei
2. nregistrri contabile n cursul anului 2016

Reluarea pe venituri a provizionului constituit anterior, la momentul nregistrrii datoriei n baza contractului de chirie
cu IFRS
1518 Alte
7.000 lei
= 78128
7.000 lei
provizioane
Venituri din
alte
provizioane

1518 Alte
provizioane
7.000 lei
7812 Venituri din

provizioane
7.000 lei
Provizioanele pentru contracte oneroase nu sunt prevzute n mod specific de Regulamentul 4/2011, ns acestea pot fi nregistrate n contul 1518 Alte provizioane, aa
cum este ilustrat n cadrul acestui exemplu.
114
ABCD

Raportare Financiar
3.3.6 Instrumente financiare compuse

n aceast seciune este prezentat un exemplu de contabilizare a unui instrument financiar compus o obligaiune care include opiunea de conversie n
aciuni la maturitatea instrumentului. Exemplul ilustreaz tratamentul aplicabil din perspectiva emitentului i nu conine i tratamentul contabil din
perspectiva investitorului.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea instrumentelor financiare compuse, a se vedea seciunea 2.4.6.
La data de 1 ianuarie 2016, o entitate emite 100.000 de obligaiuni la valoarea nominal de 200 lei, cu scadena la 31 decembrie 2026 i cupon pltibil anual
de 10%. Obligaiunile sunt convertibile n aciuni ordinare la maturitatea instrumentului, raportul de conversie fiind de 3 aciuni/ obligaiune.
Rata dobnzii pentru un mprumut echivalent pe 10 ani, fr opiunea de conversie, este de 11%.
Element
Valoare
Total mprumut obligatar
20.000.000
Componenta de datorie - valoarea fluxurilor de

numerar actualizate cu rata de dobnd a pieei1
Componenta de capitaluri proprii
18.822.1542
1.177.846
Tabelul de mai jos prezint calculele efectuate pentru a determina costul amortizat al datoriei financiare.
Data
Fluxuri de principal
Fluxuri de dobnd
Total fluxuri
Cheltuiala cu dobnda
Costul amortizat
D = B+C
Ei+1=Fi*11%
Fi+1=Fi+EI=1+DI+1
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
20.000.000,00
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
2.070.436,90
2.078.184,95
18.822.153,60
18.892.590,49
18.970.775,45
1 ianuarie 2016
1 ianuarie 2017
1 ianuarie 2018
20.000.000,00
Diferena ntre dobnda de pia i dobnda rata cuponului reprezint de preul pltit de investitor pentru opiunea de conversie la maturitatea obligaiunii. Prin actualizarea
fluxurilor viitoare de numerar cu rata de dobnd de pia, aceasta devine rata efectiv a dobnzii pentru mprumutul obligatar.
2
Valoarea de 18.822.154 a fost obinut prin actualizarea fluxurilor de numerar din coloana D de mai jos cu rata de 11%, utiliznd funcia NPV din Excel.
115
ABCD

Raportare Financiar
Data
Fluxuri de principal
Fluxuri de dobnd
Total fluxuri
Cheltuiala cu dobnda
Costul amortizat
D = B+C
Ei+1=Fi*11%
Fi+1=Fi+EI=1+DI+1
(20.000.000,00)
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
(2.000.000,00)
(22.000.000,00)
2.086.785,30
2.096.331,68
2.106.928,17
2.118.690,27
2.131.746,19
2.146.238,28
2.162.324,49
2.180.180,18
19.057.560,75
19.153.892,43
19.260.820,60
19.379.510,86
19.511.257,06
19.657.495,33
19.819.819,82
-
1 ianuarie 2019
1 ianuarie 2020
1 ianuarie 2021
1 ianuarie 2022
1 ianuarie 2023
1 ianuarie 2024
1 ianuarie 2025
1 ianuarie 2026

IFRS
5121 Conturi la
20.000.000
= 161 mprumuturi
20.000.000
bnci n lei
lei
din emisiuni de
lei3
obligaiuni principal
161 mprumuturi
1.177.846 lei
1032 Componenta
1.177.846
din emisiuni de
de capitaluri proprii lei
obligaiuni a instrumentelor
discount
financiare compuse

5121 Conturi la
bnci n lei
20.000.000
lei
1618 Alte
mprumuturi din
emisiuni de
obligaiuni
20.000.000
lei

3
Ulterior recunoaterii iniiale, datoria din emisiunea de obligaiuni este msurat la cost amortizat utiliznd metoda dobnzii efective. n scopul acestui exemplu, pentru
evidenierea distinct a soldului de principal aferent obligaiunii i a valorii discount-ului au fost create dou conturi analitice distincte: 161 mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni principal i 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni - discount.
116
ABCD

Raportare Financiar
a. nregistrarea dobnzii aferente exerciiului financiar ncheiat la 31 decembrie 2016
666 Cheltuieli
2.070.437
2.000.000
privind dobnzile
lei
mprumuturilor din
lei
emisiuni de obligaiuni
161 mprumuturi din
70.437 lei
emisiuni de obligaiuni discount

666 Cheltuieli
=
1681 Dobnzi
2.000.000
2.000.000
privind
aferente
lei
lei
dobnzile
mprumuturilor
din emisiunea
de obligaiuni
b. Plata dobnzii aferente exerciiului financiar ncheiat la 31 decembrie 2016

1681 Dobnzi
2.000.000
= 5121 Conturi la bnci n 2.000.000
aferente
lei
lei
lei
mprumuturilor din
emisiuni de
obligaiuni

1681 Dobnzi
2.000.000
=
5121 Conturi la 2.000.000
aferente
lei
bnci n lei
lei
mprumuturilor
din emisiunea
de obligaiuni

nregistrarea majorrii capitalului social prin conversia datoriei
161 mprumuturi
20.000.000 = 1012 Capital
20.000.000
din emisiuni de
lei
subscris vrsat
obligaiuni principal
4
5

1618 Alte
20.000.000
=
1012 Capital
20.000.000
mprumuturi din lei
subscris vrsat
emisiuni de
obligaiuni
Note contabile similare se vor nregistra la fiecare dat de raportare pn la momentul conversiei.
n funcie de politicile specifice ale fiecrei entiti, componenta de capitaluri proprii poate fi reclasificat la data conversiei n alte conturi de capitaluri proprii.
117
ABCD

Raportare Financiar
4
Propunere plan de conturi IFRS
Simbol
CLASA 1
10
101
1011
1012
102
1021
Denumire cont
CONTURI DE CAPITALURI
CAPITAL I REZERVE
Capital
Capital subscris nevrsat
Capital subscris vrsat
Elemente asimilate capitalului
Capital subscris reprezentnd datorii financiare (P)
1022
Ajustri ale capitalului social (A/P)
1028
Ajustri ale capitalului social (A/P)
103
1031
Alte elemente de capitaluri proprii

Beneficii acordate angajailor sub forma instrumentelor de capitaluri proprii (P)
1032
Componenta de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (P)
1033
Diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o operaiune din strintate (A/P)
1034
1038
Impozit pe profit curent i impozit pe profit amnat recunoscute n capitaluri proprii

(A/P)
Impozit pe profit curent
Impozit pe profit amnat
Diferene din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile n vederea
vnzrii (A/P)
Diferene de curs valutar aferente activelor financiare nemonetare, n valut, clasificate n
categoria celor disponibile n vederea vnzrii (A/P)
Diferene privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie (partea eficient)
(A/P)
Alte elemente de capitaluri proprii (A/P)
104
1041
1042
1043
1044
1048
105
1051
1052
106
1061
1063
1064
1068
107
Prime de capital
Prime de emisiune
Prime de fuziune/divizare
Prime de aport
Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni
Alte prime de capital (P)
Rezerve din reevaluare
Rezerve din reevaluarea imobilizrilor necorporale (P)
Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale (P)
Rezerve
Rezerve legale
Rezerve statutare sau contractuale
Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin
Alte rezerve
Diferene de curs valutar din conversie
10341
10342
1035
1036
1037
118

Raportare Financiar
Simbol
1071
108
1081
1082
109
1091
1092
1095
11
117
1171
1172
1173
1174
1175
1176
1177
Denumire cont
Diferene de curs valutar din conversia unei operaiuni din strintate cuprinse n
consolidare (A/P)
Interese care nu controleaz
Interese care nu controleaz - rezultatul exerciiului financiar
Interese care nu controleaz - alte capitaluri proprii
Aciuni proprii
Aciuni proprii deinute pe termen scurt
Aciuni proprii deinute pe termen lung
Aciuni proprii reprezentnd titluri deinute de societatea absorbit la societatea
absorbant
REZULTATUL REPORTAT
Rezultatul reportat
Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit
Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IFRS, mai puin IAS 29
Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile (A/P)
Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P)
Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme
cu Directiva a IV-a Comunitilor Economice Europene
Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29 (A/P)
1178
Rezultatul reportat provenit din utilizarea, la data trecerii la aplicarea IFRS, a valorii juste
drept cost presupus
118
Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS 29
12
121
129
14
REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR

Profit sau pierdere
Repartizarea profitului
CTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RSCUMPRAREA,
VNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA
INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII
Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii
PROVIZIOANE
Provizioane
Provizioane pentru litigii
Provizioane pentru garanii acordate clienilor
Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de
acestea
Provizioane pentru restructurare
Provizioane pentru beneficiile angajailor
Provizioane pentru beneficii ale angajailor sub forma absenelor compensate pe termen
scurt
141
149
15
151
1511
1512
1513
1514
1517
15171
119

Raportare Financiar
Simbol
15172
15173
15174
15175
1518
16
161
1614
1615
1617
1618
162
1621
1622
1623
1624
1625
1626
1627
166
1661
1663
167
1671
1672
168
1681
1682
1685
1686
1687
169
CLASA 2
20
203
205
207
2071
208
21
Denumire cont
Provizioane pentru participarea angajailor la profit i prime de pltit
Provizioane pentru alte beneficii postangajare
Provizioane pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor
Provizioane pentru beneficii ale angajailor la terminarea contractului de munc
Alte provizioane
MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci
mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
Credite bancare pe termen lung
Credite bancare pe termen lung
Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden
Credite externe guvernamentale
Credite bancare externe garantate de stat
Credite bancare externe garantate de bnci
Credite de la trezoreria statului
Credite bancare interne garantate de stat
Datorii care privesc imobilizrile financiare
Datorii fa de entitile din grup
Datorii fa de entitile asociate i entitile controlate n comun
Alte mprumuturi i datorii asimilate
Datorii privind constituirea fondurilor de garantare pe piaa instrumentelor financiare
derivate
Alte mprumuturi i datorii asimilate
Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung
Dobnzi aferente datoriilor fata de entitile din grup
Dobnzi aferente datoriilor fata de entitile asociate i entitile controlate n comun (P)
Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate
Prime privind rambursarea obligaiunilor
CONTURI DE IMOBILIZRI
IMOBILIZRI NECORPORALE
Cheltuieli de dezvoltare
Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare
Fond comercial
Fond comercial pozitiv
Alte imobilizri necorporale
IMOBILIZRI CORPORALE
120

Raportare Financiar
Simbol
211
2111
2112
212
213
2131
2132
2133
214
215
2151
Denumire cont
Terenuri i amenajri de terenuri
Terenuri
Amenajri de terenuri
Construcii
Instalaii tehnice i mijloace de transport
Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)
Aparate i instalaii de msurare, control i reglare
Mijloace de transport
Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i
alte active corporale
Investiii imobiliare
Investiii imobiliare evaluate la valoarea just (A)
2152
Investiii imobiliare evaluate la cost (A)
23
231
233
235
IMOBILIZRI i INVESTIII IMOBILIARE N CURS DE EXECUIE

Imobilizri corporale n curs de execuie
Imobilizri necorporale n curs de execuie
Investiii imobiliare n curs de execuie
24
241
ACTIVE BIOLOGICE
Active biologice (A)
26
261
2611
2612
2613
262
2621
2622
2623
263
2631
2632
2633
265
2651
IMOBILIZRI FINANCIARE
Aciuni deinute la filiale
Titluri contabilizate la cost (A)
Titluri evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere (A)
Titluri disponibile n vederea vnzrii (A)
Aciuni deinute la entiti asociate
Aciuni deinute la entiti controlate n comun
Alte titluri imobilizate
Alte titluri imobilizate desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
2652
267
2671
2672
2673
2674
Alte titluri imobilizate clasificate ca disponibile pentru vnzare

Creane imobilizate
Sume de ncasat de la entitile din grup (A)
Dobnda aferenta sumelor de ncasat de la entitile din grup (A)
Creane fata de entitile asociate i entitile controlate n comun (A)
Dobnda aferenta creanelor fata de entitile asociate i entitile controlate n comun
121

Raportare Financiar
Simbol
2675
2676
2678
26781
26782
26784
26785
26786
26787
267871
267872
267873
267874
26788
267881
267882
267883
267884
2679
26791
26792
26794
26795
26796
26797
267971
267972
267973
267974
26798
267981
267982
267983
267984
269
2691
2692
Denumire cont
(A)
Creane legate de interesele de participare
Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare
Alte creane imobilizate
Depozite bancare la termen
Depozite pentru scopuri de garantare
Depozite pentru garanie gestionari
Alte depozite
Certificate de depozit
Certificate de trezorerie
Certificate de trezorerie clasificate ca investiii deinute pn la scaden
Certificate de trezorerie clasificate n categoria credite i creane
Certificate de trezorerie clasificate ca disponibile pentru vnzare
Certificate de trezorerie desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
Alte creane imobilizate
Alte creane imobilizate clasificate ca investiii deinute pn la scaden
Alte creane imobilizate clasificate n categoria credite i creane
Alte creane imobilizate clasificate ca disponibile pentru vnzare
Alte creane imobilizate desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
Dobnzi aferente altor creane imobilizate
Dobnzi aferente depozitelor bancare la termen
Dobnzi aferente depozitelor pentru scopuri de garantare
Dobnzi aferente depozitelor pentru garanie gestionari
Dobnzi aferente altor depozite
Dobnzi aferente certificatelor de depozit
Dobnzi aferente certificatelor de trezorerie
Dobnzi aferente certificatelor de trezorerie clasificate ca investiii deinute pn la
scaden
Dobnzi aferente certificatelor de trezorerie clasificate n categoria credite i creane
Dobnzi aferente certificatelor de trezorerie clasificate ca disponibile pentru vnzare
Dobnzi aferente certificatelor de trezorerie desemnate la valoare just prin contul de
profit i pierdere
Dobnzi aferente altor creane imobilizate
Dobnzi aferente altor creane imobilizate clasificate ca investiii deinute pn la
scaden
Dobnzi aferente altor creane imobilizate clasificate n categoria credite i creane
Dobnzi aferente altor creane imobilizate clasificate ca disponibile pentru vnzare
Dobnzi aferente altor creane imobilizate desemnate la valoare just prin contul de profit
i pierdere
Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare
Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la filiale (P)
Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entiti asociate i entiti controlate
122

Raportare Financiar
Simbol
2808
281
2811
2812
2813
2814
2815
Denumire cont
n comun (P)
Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P)
Vrsminte de efectuat privind alte instrumente financiare
AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE, INVESTIIILE IMOBILIARE I
ACTIVELE BIOLOGICE EVALUATE LA COST
Amortizri privind imobilizrile necorporale
Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i
activelor similare
Amortizarea altor imobilizri necorporale
Amortizri privind imobilizrile corporale i investiiile imobiliare evaluate la cost
Amortizarea amenajrilor de terenuri
Amortizarea construciilor
Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport
Amortizarea altor imobilizri corporale
Amortizarea investiiilor imobiliare evaluate la cost (P)
284
Amortizarea activelor biologice evaluate la cost (P)
29
AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A

IMOBILIZRILOR I INVESTIIILOR IMOBILIARE
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare
Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale,
drepturilor i activelor similare
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale cu durat de via util
nedeterminat (P)
2693
2696
28
280
2803
2805
290
2903
2905
2906
2911
2912
2913
2914
2915
293
2931
2933
2935
Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale

Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale i a investiiilor imobiliare evaluate
la cost
Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri
Ajustri pentru deprecierea construciilor
Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport
Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale
Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare evaluate la cost (P)
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie
Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare n curs de execuie (P)
294
Ajustri pentru deprecierea activelor biologice evaluate la cost (P)
296
2961
2962
Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare

Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la filiale (P)
Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entiti asociate i entiti
controlate n comun (P)
2908
291
123

Raportare Financiar
Simbol
2963
2964
2965
2966
2967
2969
CLASA 3
30
302
3021
3022
3024
3028
303
308
31
311
Denumire cont
Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare
Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate
Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor de ncasat de la entitile din grup (P)
Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung
Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare
Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate
CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE
STOCURI DE MATERIALE
Materiale consumabile
Materiale auxiliare
Combustibili
Piese de schimb
Alte materiale consumabile
Materiale de natura obiectelor de inventar
Diferene de pre la materiale
ACTIVE IMOBILIZATE DEINUTE N VEDEREA VNZRII
Active imobilizate deinute n vederea vnzrii (A)
33
35
351
39
392
3921
3922
394
395
CLASA 4
PRODUCIA N CURS DE EXECUIE

STOCURI AFLATE LA TERI
Materiale aflate la teri
AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I SERVICIILOR N CURS DE
EXECUIE
Ajustri pentru deprecierea materialelor
Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile
Ajustri pentru deprecierea altor materiale (P)
Ajustri pentru deprecierea serviciilor
Ajustri pentru deprecierea materialelor aflate la teri
CONTURI DE TERI
40
401
403
404
405
406
408
409
4091
4092
4093
4094
FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE

Furnizori
Efecte de pltit
Furnizori de imobilizri
Efecte de pltit pentru imobilizri
Datorii din operaiuni de leasing financiar (P)
Furnizori - facturi nesosite
Furnizori - debitori
Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor
Furnizori-debitori pentru prestri de servicii
Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A)
Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale (A)
124

Raportare Financiar
Simbol
41
411
4111
4112
4118
413
418
419
4191
4192
42
421
422
Denumire cont
CLIENI I CONTURI ASIMILATE
Clieni
Clieni din tranzacii
Clieni diveri
Clieni inceri sau n litigiu
Efecte de primit de la clieni
Clieni - facturi de ntocmit
Clieni - creditori
Clieni creditori din tranzacii
Ali clieni creditori
PERSONAL I CONTURI ASIMILATE
Personal - salarii datorate
Alte beneficii datorate angajailor, cu excepia beneficiilor pe termen scurt
4221
4222
4223
423
424
425
426
427
428
4281
4282
43
431
4311
4312
4313
4314
437
4371
4372
438
4381
4382
44
441
4411
4412
Beneficii postangajare (P)

Alte beneficii pe termen lung (P)
Beneficii pentru terminarea contractului de munca (P)
Personal - ajutoare materiale datorate
Prime reprezentnd participarea personalului la profit
Avansuri acordate personalului
Drepturi de personal neridicate
Reineri din salarii datorate terilor
Alte datorii i creane n legtur cu personalul
Alte datorii n legtur cu personalul
Alte creane n legtur cu personalul
ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE
Asigurri sociale
Contribuia unitii la asigurrile sociale
Contribuia personalului la asigurrile sociale
Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate
Ajutor de omaj
Contribuia unitii la fondul de omaj
Contribuia personalului la fondul de omaj
Alte datorii i creane sociale
Alte datorii sociale
Alte creane sociale
BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE
Impozitul pe profit
Impozitul pe profit curent (P)
Impozitul pe profit amnat (A/P)
125

Raportare Financiar
Simbol
442
4423
4424
4426
4427
4428
444
445
446
4461
4462
44621
44622
4463
4468
447
448
4481
4482
45
451
4511
4518
452
4521
4528
455
4551
4558
456
457
458
4581
4582
46
461
4611
4612
4613
4614
Denumire cont
Taxa pe valoarea adugat
TVA de plat (P)
TVA de recuperat (A)
TVA deductibil (A)
TVA colectat (P)
TVA neexigibil (A/P)
Impozitul pe venituri de natura salariilor
Subvenii
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
Impozit pe dividende
Impozit reinut la surs din tranzacii
Impozit pe venit din tranzacii persoane fizice
Impozit pe profit din tranzacii persoane juridice nerezidente
Impozit pe cldiri i teren
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate
Alte datorii i creane cu bugetul statului
Alte datorii fa de bugetul statului
Alte creane privind bugetul statului
GRUP I ACIONARI/ASOCIAI
Decontri ntre entitile din grup
Decontri ntre entitile din grup (A/P)
Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile din grup (A/P)
Decontri cu entitile asociate i entitile controlate n comun
Decontri cu entitile asociate i entitile controlate n comun (A/P)
Dobnzi aferente decontrilor cu entitile asociate i entitile controlate n comun (A/P)
Sume datorate acionarilor/asociailor
Acionari/asociai - conturi curente
Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente
Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul
Dividende de pltit
Decontri din operaii n participaie
Decontri din operaii n participaie-pasiv
Decontri din operaii n participaie-activ
DEBITORI DIVERI, CREDITORI DIVERI I DECONTRI CU INSTRUMENTE
DERIVATE
Debitori diveri
Debitori din tranzacii pentru operaiuni n nume propriu pe piaa reglementat
Debitori din tranzacii n contul clienilor pe piaa reglementat
Debitori din tranzacii n nume propriu n cadrul sistemelor alternative de tranzacionare
Debitori din tranzacii n contul clienilor n cadrul sistemelor alternative de
126

Raportare Financiar
Simbol
4615
4616
4617
462
4621
4622
4623
4624
4625
4626
4627
465
4651
4652
4653
4654
47
471
472
473
475
4751
4752
4753
4754
4758
478
48
481
482
49
491
4911
4912
4918
495
4951
4952
4953
Denumire cont
tranzacionare
Debitori din tranzacii cu instrumente financiare derivate n nume propriu
Debitori din tranzacii cu instrumente financiare derivate n contul clienilor
Ali debitori diveri
Creditori diveri
Creditori din tranzacii pentru operaiuni n nume propriu pe piaa reglementat
Creditori din tranzacii n contul clienilor pe piaa reglementat
Creditori din tranzacii n nume propriu n cadrul sistemelor alternative de tranzacionare
Creditori din tranzacii n contul clienilor n cadrul sistemelor alternative de
tranzacionare
Creditori din tranzacii cu instrumente financiare derivate n nume propriu
Creditori din tranzacii cu instrumente financiare derivate n contul clienilor
Ali creditori diveri
Operaiuni cu instrumente derivate (A/P)
Datorii din operaiuni cu instrumente derivate
Creane din operaiuni cu instrumente derivate
Instrumente derivate de acoperire a valorii juste
Instrumente derivate de acoperire a fluxurilor de trezorerie
CONTURI DE SUBVENII, REGULARIZARE I ASIMILATE
Cheltuieli nregistrate n avans
Venituri nregistrate n avans
Decontri din operaii n curs de clarificare
Subvenii pentru investiii
Subvenii guvernamentale pentru investiii
mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii
Donaii pentru investiii
Plusuri de inventar de natura imobilizrilor
Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii
Venituri n avans aferente activelor primite prin transfer de la clieni (P)
DECONTRI N CADRUL UNITII
Decontri ntre unitate i subuniti
Decontri ntre subuniti
AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR
Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni
Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni din tranzacionare
Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni diveri
Ajustri pentru deprecierea creanelor privind clieni inceri sau n litigiu
Ajustri pentru deprecierea creanelor - decontri n cadrul grupului i cu acionarii (P)
Ajustri pentru deprecierea creanelor asupra filialelor
Ajustri pentru deprecierea creanelor referitoare la interesele de participare
Ajustri pentru deprecierea creanelor asupra entitilor asociate i entitilor controlate n
127

Raportare Financiar
Simbol
496
CLASA 5
50
503
5031
50311
50312
50313
505
506
5061
50611
506111
506112
506113
50612
50613
5062
50621
506211
506212
506213
50622
50623
507
5071
50711
507111
507112
507113
50712
50713
5072
50721
507211
507212
507213
50722
50723
Denumire cont
comun
Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diveri
CONTURI DE TREZORERIE
INVESTIII PE TERMEN SCURT
Aciuni
Aciuni cotate
Aciuni cotate deinute n vederea tranzacionrii
Aciuni cotate cumprate - n curs de decontare
Aciuni cotate vndute - n curs de decontare
Obligaiuni emise i rscumprate
Obligaiuni
Obligaiuni cotate
Obligaiuni cotate deinute
Obligaiuni cotate desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
Obligaiuni cotate disponibile pentru vnzare
Obligaiuni cotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
Obligaiuni cotate cumprate - n curs de decontare
Obligaiuni cotate vndute - n curs de decontare
Obligaiuni necotate
Obligaiuni necotate deinute
Obligaiuni necotate disponibile pentru vnzare
Obligaiuni necotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
Obligaiuni necotate clasificate n categoria credite i creane
Obligaiuni necotate cumprate - n curs de decontare
Obligaiuni necotate vndute - n curs de decontare
Titluri de stat
Titluri de stat cotate
Titluri de stat cotate deinute
Titluri de stat cotate desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
Titluri de stat cotate disponibile pentru vnzare
Titluri de stat cotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
Titluri de stat cotate cumprate - n curs de decontare
Titluri de stat cotate vndute - n curs de decontare
Titluri de stat necotate
Titluri de stat necotate deinute
Titluri de stat necotate disponibile pentru vnzare
Titluri de stat necotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
Titluri de stat necotate clasificate n categoria credite i creane
Titluri de stat necotate cumprate - n curs de decontare
Titluri de stat necotate vndute - n curs de decontare
128

Raportare Financiar
Simbol
508
5081
50811
508112
508113
508114
50812
508121
508122
508123
5082
5088
50881
508811
508812
508813
50882
508821
508822
508823
50883
508831
508832
508833
50884
508841
508842
508843
50885
508851
508852
508853
50886
508861
508862
508863
509
5091
5098
51
Denumire cont
Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate
Alte titluri de plasament
Alte titluri de plasament cotate
Alte titluri de plasament cotate desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
Alte titluri de plasament cotate disponibile pentru vnzare
Alte titluri de plasament cotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
Alte titluri de plasament necotate
Alte titluri de plasament necotate disponibile pentru vnzare
Alte titluri de plasament necotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
Alte titluri de plasament necotate clasificate n categoria credite i creane
Instrumente financiare derivate - apel n marj
Dobnzi la obligaiuni, titluri de stat i titluri de plasament
Dobnzi la obligaiuni cotate
Dobnzi la obligaiuni cotate desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
Dobnzi la obligaiuni cotate disponibile pentru vnzare
Dobnzi la obligaiuni cotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
Dobnzi la obligaiuni necotate
Dobnzi la obligaiuni necotate disponibile pentru vnzare
Dobnzi la obligaiuni necotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
Dobnzi la obligaiuni necotate clasificate n categoria credite i creane
Dobnzi la titluri de plasament cotate
Dobnzi la titluri de plasament cotate desemnate la valoare just prin contul de profit i
pierdere
Dobnzi la titluri de plasament cotate disponibile pentru vnzare
Dobnzi la titluri de plasament cotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
Dobnzi la titluri de plasament necotate
Dobnzi la titluri de plasament necotate disponibile pentru vnzare
Dobnzi la titluri de plasament necotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
Dobnzi la titluri de plasament necotate clasificate n categoria credite i creane
Dobnzi la titluri de stat cotate
Dobnzi la titluri de stat cotate desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
Dobnzi la titluri de stat cotate disponibile pentru vnzare
Dobnzi la titluri de stat cotate ca investiii deinute pn la maturitate
Dobnzi la titluri de stat necotate
Titluri de stat necotate disponibile pentru vnzare
Titluri de stat necotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
Titluri de stat necotate clasificate n categoria credite i creane
Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt
Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate
Vrsminte de efectuat pentru alte investiii financiare pe termen scurt
CONTURI LA BNCI
129

Raportare Financiar
Simbol
511
5112
5113
5114
512
5121
51211
51212
5122
51221
51222
5123
5124
51241
51242
5125
51251
51252
51253
518
5186
5187
519
5191
5192
5193
5194
5195
5196
5197
5198
53
531
5311
5314
532
5321
5322
Denumire cont
Valori de ncasat
Cecuri de ncasat
Efecte de ncasat
Efecte remise spre scontare
Conturi curente la bnci
Conturi la bnci n lei
Conturi la bnci disponibiliti proprii - n lei
Conturi la bnci disponibiliti clieni - n lei
Conturi la bnci - de decontare a tranzaciilor pe piaa reglementat - n lei
Conturi la bnci - de decontare a tranzaciilor cu instrumente financiare nederivate pe
piaa reglementat - n lei
Conturi la bnci - de decontare a tranzaciilor cu instrumente financiare derivate pe piaa
reglementat - n lei
Conturi la bnci - de decontare a tranzaciilor din cadrul sistemelor alternative de
tranzacionare - n lei
Conturi la bnci n valut
Conturi la bnci - disponibiliti proprii - n valut
Conturi la bnci - disponibiliti clieni - n valut
Sume n curs de decontare
Sume n curs de decontare privind operaiuni bancare
Sume n curs de decontare cu SSIF-urile
Sume n curs de decontare privind alte operaiuni
Dobnzi
Dobnzi de pltit
Dobnzi de ncasat
Credite bancare pe termen scurt
Credite bancare pe termen scurt
Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden
Credite externe guvernamentale
Credite externe garantate de stat
Credite externe garantate de bnci
Credite de la trezoreria statului
Credite interne garantate de stat
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
CASA
Casa
Casa n lei
Casa n valut
Alte valori
Timbre fiscale i potale
Bilete de tratament i odihn
130

Raportare Financiar
Simbol
5323
5328
54
541
5411
5412
542
5421
5422
58
581
59
593
5931
595
596
5961
59611
59612
5962
59621
59622
59623
597
5971
59711
59712
5972
59721
59722
59723
598
5981
59811
59812
Denumire cont
Tichete i bilete de cltorie
Alte valori
ACREDITIVE
Acreditive
Acreditive n lei
Acreditive n valut
Avansuri de trezorerie10
Avansuri de trezorerie n lei
Avansuri de trezorerie n valut
VIRAMENTE INTERNE
Viramente interne
AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE
TREZORERIE
Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor
Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor cotate
Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate
Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor
Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor cotate
Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor cotate disponibile pentru vnzare
Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor cotate clasificate ca investiii
deinute pn la maturitate
Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor necotate
Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor necotate disponibile pentru vnzare
Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor necotate clasificate ca investiii
Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor necotate clasificate n categoria
credite i creane
Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat
Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat cotate
Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat cotate disponibile pentru vnzare
Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat cotate clasificate ca investiii
Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat necotate
Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat necotate disponibile pentru vnzare
Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat necotate clasificate ca investiii
Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat necotate clasificate n categoria
credite i creane
Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate
Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri - cotate
Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri - cotate disponibile pentru vnzare
Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri - cotate clasificate ca investiii deinute
pn la maturitate
131

Raportare Financiar
Simbol
5982
59821
59822
59823
5988
CLASA 6
60
602
6021
6022
6024
6028
603
604
605
61
611
612
613
614
62
621
622
6221
6222
6223
6224
6225
6226
6229
623
624
625
626
627
628
Denumire cont
Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri - necotate
Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri - necotate disponibile pentru vnzare
Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri - necotate clasificate ca investiii
Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri - necotate clasificate n categoria credite
i creane
Ajustri pentru pierderea de valoare a instrumentelor financiare derivate
CONTURI DE CHELTUIELI
CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
Cheltuieli cu materialele consumabile
Cheltuieli cu materialele auxiliare
Cheltuieli privind combustibilul
Cheltuieli privind piesele de schimb
Cheltuieli privind alte materiale consumabile
Cheltuieli privind alte materiale
Cheltuieli privind materialele nestocate
Cheltuieli privind energia i apa
CHELTUIELI CU SERVICIILE EXECUTATE DE TERI
Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile
Cheltuieli cu primele de asigurare
Cheltuieli cu studiile i cercetrile
CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI
Cheltuieli cu colaboratorii
Cheltuieli privind comisioanele, onorariile i cotizaiile
Cheltuieli privind comisioanele datorate pentru tranzacii cu valori mobiliare pe piaa
reglementat
Cheltuieli privind comisioanele datorate pentru tranzacii cu valori mobiliare n cadrul
sistemelor alternative de tranzacionare
Cheltuieli privind comisioanele datorate pentru tranzacii cu instrumente financiare
derivate
Cheltuieli privind comisioanele datorate Depozitarului central (entiti de decontare,
compensare, depozitare i registru)
Cheltuieli privind comisioanele datorate societilor de servicii de investiii financiare
Cheltuieli privind onorariile de audit
Alte cheltuieli privind comisioanele, onorariile i cotizaiile
Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal
Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri
Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
132

Raportare Financiar
Simbol
63
635
6351
6352
6353
64
641
642
643
6431
6432
6433
644
645
6451
6452
6453
6458
65
653
6531
6532
654
655
Denumire cont
CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
Cheltuieli privind impozitele i taxele locale
Cheltuieli privind taxe diverse datorate entitilor din piaa de capital
Alte cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
CHELTUIELI CU PERSONALUL
Cheltuieli cu salariile personalului
Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor
Cheltuieli cu alte beneficii ale angajailor
Cheltuieli cu beneficiile post angajare
Cheltuieli cu alte beneficii pe termen lung ale angajailor
Cheltuieli cu beneficiile pentru terminarea contractului de munc
Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii
Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale
Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
Cheltuieli privind contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social
ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
Cheltuieli legate de activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) deinute n
vederea vnzrii
Pierderi din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii
Cheltuieli cu cedarea activelor deinute n vederea vnzrii
Pierderi din creane i debitori diveri
Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale
6551
6552
656
Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor necorporale

Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale
Cheltuieli privind investiiile imobiliare
6561
6562
657
Pierderi din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare

Cheltuieli cu cedarea investiiilor imobiliare
Cheltuieli privind activele biologice i produsele agricole
6571
6572
6573
658
6581
6582
6583
Pierderi din evaluarea la valoarea just a activelor biologice

Pierderi din evaluarea la valoarea just a produselor agricole
Cheltuieli cu cedarea activelor biologice
Alte cheltuieli de exploatare
Cheltuieli cu despgubiri, amenzi i penaliti
Cheltuieli cu donaiile acordate
Cheltuieli privind imobilizrile necorporale i corporale cedate i alte operaiuni de
capital
Cheltuieli privind aciuni cedate
6585
133

Raportare Financiar
Simbol
6586
6588
66
661
6611
6612
6613
663
664
6641
6642
6643
66431
66432
66433
665
666
667
668
6682
6688
671
68
681
6811
6812
68121
68122
68123
68124
68125
68126
68127
68128
68129
6813
Denumire cont
Cheltuieli din evaluarea la valoarea just a datoriilor decontate n cadrul unei tranzacii cu
plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar
Alte cheltuieli de exploatare
CHELTUIELI FINANCIARE
Cheltuieli privind operaiunile cu titluri i alte instrumente financiare
Pierderi aferente activelor i datoriilor financiare deinute n vederea tranzacionrii
Pierderi aferente activelor i datoriilor financiare desemnate ca fiind evaluate la valoarea
just prin profit sau pierdere
Pierderi din cesiunea activelor financiare disponibile n vederea vnzrii
Pierderi din creane legate de participaii
Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate
Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate
Pierderi aferente instrumentelor financiare derivate
Pierderi privind operaiunile cu instrumente derivate deinute n vederea tranzacionrii
Pierderi privind contabilitatea de acoperire
Cheltuieli cu dobnzile aferente instrumentelor derivate desemnate ca instrumente de
acoperire a riscului de rat a dobnzii
Cheltuieli din diferene de curs valutar
Cheltuieli privind dobnzile
Cheltuieli privind sconturile acordate
Alte cheltuieli financiare
Cheltuieli cu amnarea plii peste termenele normale de creditare
Alte cheltuieli financiare
Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
CHELTUIELI CU AMORTIZRILE PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU
DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE
Cheltuieli de exploatare privind amortizrile provizioanele i ajustrile pentru depreciere
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a
activelor biologice evaluate la cost
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
Cheltuieli cu provizioane pentru beneficiile angajailor
Cheltuieli cu provizioane pentru beneficii ale angajailor sub forma absenelor
compensate pe termen scurt
Cheltuieli cu provizioane pentru participarea angajailor la profit i prime de pltit
Cheltuieli cu provizioane pentru pensii i alte obligaii similare
Cheltuieli cu provizioane pentru alte beneficii postangajare
Cheltuieli cu provizioane pentru beneficii ale angajailor la terminarea contractului de
munc
Cheltuieli cu provizioane pentru litigii
Cheltuieli cu provizioane pentru restructurare
Cheltuieli cu alte provizioane
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor
134

Raportare Financiar
Simbol
6814
6816
6817
686
6861
6863
6864
6868
69
691
692
Denumire cont
imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor curente
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
cu durat de via util nedeterminat
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea fondului comercial
Cheltuieli financiare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru pierderea de
valoare
Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor
Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor
financiare
Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante
Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor
CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat
7049
705
706
708
71
711
72
721
722
725
Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus
CONTURI DE VENITURI
CIFRA DE AFACERI
Venituri din servicii prestate
Venituri din comisioane aferente tranzaciilor cu valori mobiliare pe piaa reglementat
Venituri din comisioane aferente tranzaciilor cu valori mobiliare din cadrul sistemelor
alternative de tranzacionare
Venituri din comisioane aferente tranzaciilor cu instrumente financiare derivate
Venituri din comisioane aferente prestrilor de servicii ale depozitarului central (entiti
de decontare, compensare, depozitare i registru)
Venituri din activiti conexe
Alte venituri din comisioane, taxe reglementate pe piaa de capital
Venituri din comisioane de administrare a organismelor de plasament colectiv n valori
mobiliare care nu sunt constituite prin act constitutiv
Alte venituri din servicii diverse prestate
Venituri din studii i cercetri
Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
Venituri din activiti diverse
VARIAIA STOCURILOR
Variaia stocurilor
VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI I INVESTIII IMOBILIARE
Venituri din producia de imobilizri necorporale
Venituri din producia de imobilizri corporale
Venituri din producia de investiii imobiliare
74
741
7411
VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE

Venituri din subvenii de exploatare
Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri12
698
CLASA 7
70
704
7041
7042
7043
7044
7045
7046
7048
135

Raportare Financiar
Simbol
7412
7413
7414
7415
7416
7417
7418
7419
75
753
7531
7532
754
755
Denumire cont
Venituri din subvenii de exploatare pentru materiale consumabile
Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe
Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social
Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
Venituri din subvenii de exploatare n caz de calamiti i alte evenimente similare
Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat
Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri
ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
Venituri din activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) deinute n vederea
vnzrii
Ctiguri din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii
Venituri din cedarea activelor deinute n vederea vnzrii
Venituri din creane reactivate i debitori diveri
Venituri din reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale
7551
7552
756
Venituri din reevaluarea imobilizrilor necorporale

Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale
Venituri din investiii imobiliare
7561
7562
757
Ctiguri din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare

Venituri din cedarea investiiilor imobiliare
Venituri din active biologice i produsele agricole
7571
7572
7573
758
7581
7582
7583
7584
7585
7586
Ctiguri din evaluarea la valoarea just a activelor biologice

Ctiguri din evaluarea la valoarea just a produselor agricole
Venituri din cedarea activelor biologice
Alte venituri din exploatare
Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti
Venituri din donaii i subvenii primite
Venituri din vnzarea imobilizrilor necorporale i corporale i alte operaiuni de capital
Venituri din subvenii pentru investiii
Venituri din cedarea aciunilor
Venituri din evaluarea la valoarea just a datoriilor decontate n cadrul unei tranzacii cu
plat pe baza de aciuni cu decontare n numerar
Ctiguri din cumprri n condiii avantajoase
Alte venituri din exploatare
VENITURI FINANCIARE
Venituri din imobilizri financiare i investiii financiare pe termen scurt
Venituri din aciuni deinute la filiale
Venituri din aciuni deinute la entiti asociate i entiti controlate n comun
Venituri din investiii financiare pe termen scurt
Venituri din alte instrumente financiare
7587
7588
76
761
7611
7612
7615
7616
136

Raportare Financiar
Simbol
7617
762
7621
7622
7623
7628
763
7631
7632
7633
764
7641
7642
7643
765
766
767
768
7682
78
781
7812
78121
78122
78123
78124
78125
78126
78127
78128
78129
7813
7814
7816
786
Denumire cont
Venituri din alte imobilizri financiare
Venituri din operaiunile cu titluri i alte instrumente financiare
Ctiguri aferente activelor i datoriilor financiare deinute n vederea tranzacionrii
Ctiguri aferente activelor i datoriilor financiare desemnate ca fiind evaluate la valoarea
just prin profit sau pierdere
Venituri aferente activelor financiare disponibile n vederea vnzrii
Alte venituri
Venituri din operaiunile cu instrumente derivate
Ctiguri privind operaiunile cu instrumente derivate deinute n vederea tranzacionrii
Ctiguri privind contabilitatea de acoperire
Venituri din dobnzi aferente instrumentelor derivate desemnate ca instrumente de
acoperire a riscului de rata a dobnzii
Venituri din investiii financiare cedate
Venituri din imobilizri financiare cedate
Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate
Ctiguri aferente instrumentelor financiare derivate
Venituri din diferene de curs valutar
Venituri din dobnzi
Venituri din sconturi obinute
Alte venituri financiare
Venituri din amnarea ncasrii peste termenele normale de creditare
VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU
PIERDERE DE VALOARE
Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare
Venituri din provizioane
Venituri din provizioane pentru beneficiile angajailor
Venituri din provizioane pentru beneficii ale angajailor sub forma absenelor compensate
pe termen scurt
Venituri din provizioane pentru participarea angajailor la profit i prime de pltit
Venituri din provizioane pentru pensii i alte obligaii similare
Venituri din provizioane pentru alte beneficii postangajare
Venituri din provizioane pentru beneficii ale angajailor la terminarea contractului de
munc
Venituri din provizioane pentru litigii
Venituri din provizioane pentru restructurare
Venituri din alte provizioane
Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a
activelor biologice evaluate la cost
Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor curente
Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale cu durat de via util
nedeterminat
Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare
137

Raportare Financiar
Simbol
7863
7864
79
792
CLASA 8
80
801
8011
80111
80112
8018
802
8021
80211
80212
8028
803
8031
8032
8033
8034
8035
8036
8037
8038
8039
805
8051
8052
82
821
8211
8212
822
8221
8222
823
824
825
Denumire cont
Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor curente
VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMNAT
Venituri din impozitul pe profit amnat
CONTURI SPECIALE
CONTURI N AFARA BILANULUI
Angajamente acordate
Giruri i garanii acordate
Garanii de rambursare a creditelor acordate de bnci
Gajul crii de burs
Alte angajamente acordate
Angajamente primite
Giruri i garanii primite
Garanii primite de la clieni
Gajul crii de burs
Alte angajamente primite
Alte conturi n afara bilanului
Imobilizri corporale luate cu chirie
Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
Valori materiale primite n pstrare sau custodie
Debitori scoi din activ, urmrii n continuare
Debitori din amenzi i penalizri pretinse
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
Efecte scontate neajunse la scaden
Alte valori n afara bilanului
Stocuri de natura obiectelor de inventar
Dobnzi aferente contractelor de leasing i altor contracte asimilate, neajunse la scaden
Dobnzi de pltit
Dobnzi de ncasat
CONTURI N AFARA BILANULUI PRIVIND OPERAIUNI DE
TRANZACIONARE
Operaiuni privind tranzaciile n devize
Depozite temporare - n devize primite n custodie de la clieni nerezideni
Dobnzi primite la depozite temporare - n devize primite n custodie de la clieni
nerezideni
Operaiuni privind tranzaciile n lei
Depozite temporare - n lei primite n custodie de la clieni nerezideni
Dobnzi primite la depozite temporare - n lei primite n custodie de la clieni nerezideni
Devize ale clienilor vndute i nencasate n lei
Lei ai clienilor vndui i nencasai n devize
Capital n devize
138

Raportare Financiar
Simbol
84
841
8419
84191
844
8446
84462
846
8461
84611
84612
8462
84621
84622
85
851
8511
8512
89
891
892
Denumire cont
CONTURI DE EVIDEN PRIVIND TRANZACIILE N DEVIZE PENTRU
CLIENII CE AU CUSTODE O BANC
Clieni creditori n afara bilanului
Clieni creditori ce au custode o banc
Clieni creditori din tranzacii ce au custode o banc
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate n afara bilanului
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate pentru clieni ce au custode o banc
Impozitul pe profit persoane juridice nerezidente din tranzacii privind clienii ce au
custode o banc
Debitori, creditori diveri n afara bilanului
Debitori diveri ce au custode o banc
Debitori diveri din tranzacii pe piaa reglementat ce au custode o banc
Debitori diveri din tranzacii n cadrul sistemelor alternative de tranzacionare ce au
custode o banc
Creditori diveri ce au custode o banc
Creditori diveri din tranzacii pe piaa reglementat ce au custode o banc
Creditori diveri din tranzacii n cadrul sistemelor alternative de tranzacionare ce au
custode o banc
ALTE ELEMENTE DE EVIDEN I CALCUL SPECIFICE PIEEI DE CAPITAL
Valoarea tranzaciilor privind vnzrile de valori mobiliare asupra crora se calculeaz
impozitul pe venit sau pe profit reinut la surs14
Valoarea tranzaciilor (diferena) privind vnzrile de valori mobiliare asupra crora se
calculeaz impozitul pe venit persoane fizice
Valoarea tranzaciilor (diferena) privind vnzrile de valori mobiliare asupra crora se
calculeaz impozitul pe profit persoane juridice nerezidente
BILAN
Bilan de deschidere
Bilan de nchidere
139

Raportare Financiar
5
Anexe
5.1
Standarde n vigoare pentru exerciiile financiare ncepnd cu 1 ianuarie 2013 i 1

ianuarie 2014
IFRS 13 Evaluarea la valoarea just nlocuiete cerinele de evaluare a valorii juste incluse n
standardele individuale IFRS cu un cadru unic de determinare a acesteia. IFRS 13 descrie modul n
care trebuie determinat valoarea just n situaia n care aceasta este impus sau permis de IFRS.
Standardul nu introduce noi cerine de evaluare a activelor i pasivelor la valoarea just, i nici nu
elimin excepiile care sunt prezentate n anumite standarde. IFRS 13 conine un cadru extins care
prevede cerine de prezentare a informaiilor suplimentare celor existente, care permit utilizatorilor
situaiilor financiare s evalueze metodele i informaiile utilizate pentru determinarea valorii juste.
IFRS 13 este aplicabil ncepnd cu 1 ianuarie 2013.
Urmtoarele standarde emise de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate au fost
adoptate de Uniunea European i sunt n vigoare pentru exerciiul financiar ncepnd cu 1 ianuarie
2014:
IFRS 10 Situaii financiare consolidateare la baz principiile existente, identificnd conceptul de

control drept factorul determinant n luarea deciziei de a include sau nu o entitate n situaiile
financiare consolidate ale societii-mam. Noul standard preia procedurile de consolidare din IAS
27 (2008) Situaii financiare consolidate i individuale i ofer ndrumri suplimentare care s
asiste n determinarea controlului, n cazul n care sunt ntmpinate dificulti n acest sens. IFRS
10 nlocuiete cerinele privind consolidarea cuprinse n SIC 12 Consolidare Entiti cu scop
special i n IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale.
IFRS 11 Acorduri comune prezint a abordare nou n ceea ce privete acordurile comune,
concentrndu-se asupra drepturilor i obligaiilor n cadrul unui acord comun, i nu asupra formei
sale legale. Standardul prevede o singur metod de contabilizare a intereselor n entitile
controlate n comun, i anume metoda punerii n echivalen. IFRS 11 nlocuiete IAS 31 Interese
n asocierile n participaie i SIC 13 Entiti controlate n comun Contribuii nemonetare ale
asociailor.
IFRS 12 Prezentarea intereselor existente n alte entiti este un standard nou care include
cerinele de prezentare pentru toate formele de interese n alte entiti, inclusiv acorduri n comun,
entiti asociate, vehiculele cu scop special i alte elemente extrabilaniere.
5.2
Standarde aprobate i neintrate n vigoare
Urmtoarele standarde emise de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate nu au fost

nc adoptate de Uniunea European, pentru exerciiul financiar ncepnd cu 1 ianuarie 2013:
IFRS 9 Instrumente financiare (2009) este aplicabil pentru exerciiile financiare ce ncep la sau
dup data de 1 ianuarie 2015. Este permis adoptarea nainte de aceast dat. Acest standard
nlocuiete reglementrile IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i Evaluare, cu privire la
clasificarea i evaluarea activelor i pasivelor financiare. De asemenea, standardul elimin
urmtoarele categorii de instrumente existente n IAS 39: instrumente deinute pn la scaden,
instrumente financiare disponibile pentru vnzare i credite i creane. Activele financiare vor fi
clasificate ntr-una din urmtoarele dou categorii la momentul recunoaterii iniiale: active
financiare evaluate la cost amortizat sau active financiare evaluate la valoarea just. Ctigurile i
pierderile din reevaluarea activelor financiare evaluate la valoarea just sunt recunoscute n contul
de profit sau pierdere, cu excepia investiiilor n instrumente de capitaluri proprii care nu sunt
deinute pentru tranzacionare. IFRS 9 prevede, la recunoaterea iniial, o alegere irevocabil de a
140

Raportare Financiar
prezenta toate modificrile de valoare just aferente investiiilor n situaia rezultatului global, la
nivel individual (aciune cu aciune).
IFRIC 21 Taxe este aplicabil pentru exerciiile financiare ce ncep la sau dup data de 1 ianuarie
2014. Interpretarea a fost emis de ctre Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale
de Raportare Financiar i aduce clarificri cu privire la momentul n care o entitate trebuie s
recunoasc o datorie privind plata unei taxe impuse de ctre guvern, n condiiile n care datoria
respect prevederile IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. IAS 37
stabilete criteriile pentru recunoaterea unei datorii, precum condiia ca entitatea s aib o
obligaie prezent ca urmare a unui eveniment trecut. Interpretarea clarific faptul c evenimentul
care genereaz datoria de a plti o tax impus de ctre guvern este activitatea descris n legislaia
relevant, care declaneaz plata taxei respective.
141

Ghid IFRS 2013

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Ghid IFRS 2013

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Autoritatea de Supraveghere Financiar

Ghid de aplicare a Standardelor

Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de

Monografii comparative RAS IFRS ......................................................................... 39

Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de

Propunere de plan de conturi IFRS...118

Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de

Implementarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) la nivelul pieei de capital

Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de

List de abrevieri i reglementri relevante

Autoritatea de Supraveghere Financiar

Comisia Naional a Valorilor Mobiliare

Standardele Internaionale de Raportare Financiar adoptate de Uniunea

Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 2 - Plata pe baz de aciuni

Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 5 - Active imobilizate

Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 9 - Instrumente financiare

Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 10 - Situaii financiare

Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 11 - Acorduri comune

Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 12 - Prezentarea intereselor

Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 13 - Evaluarea la valoarea

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 12 - Impozitul pe profit

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 16 - Imobilizri corporale

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 18 - Recunoaterea veniturilor

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 19 - Beneficiile angajailor

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 29 - Raportarea financiar n

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 32 - Instrumente financiare:

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 39 - Instrumente financiare:

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 40 - Investiii imobiliare

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 41 - Agricultur

Ordinul Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 13/2011 de aprobare a

Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de

Prezentare general a principiilor IFRS

Principalele tipuri de diferene RAS - IFRS

ajustri de nregistrare a diferenelor pozitive i negative de valoare just n conturile de capitaluri

ajustri pentru recunoaterea creanelor i datoriilor privind impozitul pe profit amnat, n

ajustri privind recunoaterea la valoare just a instrumentelor financiare derivate (inclusiv a

ajustri de reclasificare a instrumentelor de datorie n conturile de capitaluri i ajustri de separare

ajustri n ceea ce privete evaluarea imobilizrilor corporale i a investiiilor imobiliare, n cazul

Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de

Definiii aferente instrumentelor financiare

instrumente de capitaluri proprii emise de o alt entitate;

anumite contracte decontate n instrumente de capitaluri proprii ale entitii.

O datorie financiar este orice datorie care reprezint:

anumite contracte decontate n instrumente de capitaluri proprii ale entitii.

2.2.2 Clasificarea instrumentelor financiare

2.2.2.1 Clasificarea activelor financiare

Instrumente financiare la valoare just prin profit sau pierdere;

Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de

Investiii deinute pn la scaden;

Active financiare disponibile n vederea vnzrii.

Figura 1 - Clasificarea activelor financiare

Active financiare deinute pentru tranzacionare

Active financiare nederivate cu pli fixe sau

Active financiare nederivate cu pli fixe sau

Toate activele financiare care nu sunt clasificate n

Active financiare la valoare just prin profit sau pierdere (FVTPL)

Este clasificat ca fiind deinut n vederea tranzacionrii (held-for-trading); un activ financiar

inclus la momentul recunoaterii iniiale, ca parte a unui portofoliu de instrumente financiare

Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de

desemnarea elimin sau reduce n mod semnificativ o inconsecven de msurare sau de

cele pe care entitatea, la recunoaterea iniial, le desemneaz ca fiind disponibile n vederea

Investiii pstrate pn la scaden (HTM)

Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de