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1. Introduo
O presente estudo visa demonstrar que o princpio da boa-f est presente no direito tributrio brasileiro e estrangeiro, embora no seja incerto
em uma clusula geral especfica. Da mesma forma, pretendemos demonstrar que o referido princpio tem incidncia na relao jurdica tributria
gerando direitos e obrigaes tanto para o fisco como para o contribuinte.
Desse modo, dividimos o presente trabalho da seguinte forma:
a) A boa-f e a proibio do comportamento contraditrio atravs dos
tempos;
b) A boa-f no direito tributrio para o direito lusitano;
c) O direito lusitano e a proteo da confiana;
d) O dever de boa-f e as informaes vinculativas no direito lusitano;
e) O princpio da proteo da confiana e da boa-f;
f) A lei complementar n 118/2005 e a violao ao princpio da boa-f;
g) A boa-f do consulente no direito brasileiro;
h) A clusula geral antielisiva brasileira e a dissimulao do fato gerador;
i) O Refis;
j) A boa-f.
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Nos valeremos no decorrer do trabalho da abordagem da doutrina nacional e estrangeira, assim como da jurisprudncia dos tribunais superiores.
"Post morten filiae suae, quae ut mater familias quase jure emancipata vixerata et testamento scriptis
suis heredibus decessit, adversus factum suum, quase non jure eam praesentibus testibus
emancipasset, pater movere controversiam prohibetur". [Digesto, livro 1, ttulo VII, fragmento 25].
"Per fundum, qui plurium est, ius mihi esse eundi agendi potest separatim cedi. Ergo suptili
ratione non aliter meum fiet ius, quam si omnes cedant et novissime demum cessione superiores
omnes confirmabuntur: benignus tamen dicetur et antequam novissimus cesserit, eos, qui antea
cesserunt, vetari uti cesso iure non posse" [Digesto, livro 8, titulo III, fragmento 11]".
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SNYDER, David. Comparative law in action: promissory estopel, the civil law, and the mixed
jurisdiction. In: Arizona Journal of International and Comparative Law, v. 15, p. 705, 1998. [15
Ariz.J.Int'l & Comp. Law 705], que esclarece: "This summary of possible equivalents shoulds also
mention the Roman slogan that one is not allowed to go agains his own act, or venire contra proprium
non valet. The maxim, which generally has been confined to situations of equitable estoppel [i.e.
based on representations of fact], has not been frequently associated whit promissory estoppel".
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mente por no levar em conta a histria constitucional brasileira e a corajosa experincia jurisprudencial que protegem a
personalidade humana mais que a propriedade, o ser mais do
que o ter, os valores existenciais mais do que os patrimoniais7.
A boa-f objetiva foi amplamente desenvolvida pela doutrina e jurisprudncia alem, a partir de 1896, com base no 242, do BGB, que previu
timidamente um conceito de boa-f, nestes termos [...] o devedor est
adstrito a realizar a prestao tal como o exija a boa-f, com considerao
pelos costumes do trfego.8.
Foi a partir da Primeira Guerra Mundial que a boa-f objetiva consagrou-se como balizadora de condutas e comportamentos nas relaes sociais, sobretudo por meio da criao de direitos e obrigaes anexos ao objeto do contrato. Assim, foi copiosa a jurisprudncia alem, a partir do primeiro ps-guerra, ao atribuir s partes, por exemplo, deveres gerais de informao, de sigilo, de colaborao, impondo parmetros [standards] elevados de conduta contratual, que se expandiram mundo afora9. No Brasil a
aplicabilidade da teoria da boa-f era conhecida pelo menos desde meados
dos anos 70, todavia, o seu ingresso no nosso sistema legal somente se deu
por meio do Cdigo de Defesa do Consumidor.
A boa-f objetiva, fruto da narrada evoluo histrico-sociolgica,
possui uma funo marcante e tripla em nosso sistema jurdico, a saber:
a) a funo de cnone interpretativo dos negcios jurdicos;
b) a funo criadora de deveres anexos ou acessrios prestao principal; e
c) a funo restritiva de direitos.
Na expresso germnica Treu und Glauben, a boa-f vem geralmente
definida como dever geral de lealdade e confiana entre as partes. Como
afirma Anderson Schreiber, verbis:
[...] a confiana tem desempenhado um papel fundamental
na compreenso da boa-f objetiva, a ponto de j ser a boa-
TEPEDINO, Gustavo. O novo Cdigo Civil: duro golpe na recente experincia constitucional
brasileira [Editorial]. In: Revista Trimestral de Direito Civil, vol. 7, 2001.
No original: "Der Schuldner ist verpflichtet, die Leistung so zu bewirken, wie Treu und Glauben
mit Rcksicht auf die Verkehrssitte es erfordern".
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Ibid., p. 85-86.
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Ibid., p. 103.
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Observados os padres [jurdicos, no sentido lato enunciado] de comportamento e salvo muito forte indcio em contrrio, presume-se a boa-f, tanto dos particulares, como da
Administrao [vide art. 75, 1, da LGT]12.
O contedo da noo de boa-f para o direito portugus encontra a sua
base no artigo 6- A, do CPC, ou seja, a referida disposio no sentido de
que a Administrao deve levar em conta os valores fundamentais do Direito, relevantes em face das situaes consideradas. Portanto, a Administrao dever observar os princpios do menor sacrifcio para o administrado, da igualdade, entre outros, dentro do procedimento administrativo.
Assim, para o direito luso a boa-f uma clusula geral. So considerados
subprincpios da mesma a proporcionalidade, a necessidade e a proteo
da confiana, etc.
Portanto, a boa-f est no mago do procedimento administrativo e no
pode ser desvinculada do mesmo. Se no for observada estritamente a boaf, o procedimento administrativo ilegal. Em Portugal, a Administrao
Tributria est obrigada a indenizar o contribuinte por todos os danos causados ao mesmo em face da inobservncia do princpio da boa-f [artigo 22 do
CRP e 483 do Cdigo Civil]. A m-f da Administrao pode ocasionar a
responsabilizao administrativa e criminal dos seus agentes como nos casos
de denegao de justia, corrupo, peculato, etc.O dever de boa-f tem
abrangncia reduzida em relao aos poderes vinculados da Administrao.
A Administrao deve restringir-se a obedecer lei e agir de acordo com o
comportamento imposto pelo ordenamento. Em Portugal, entende-se como
violador da boa-f o comportamento sistematizado do Fisco de interpretar e
aplicar normas no sentido de apenas maximizar as suas receitas. Nesse caso,
o princpio da imparcialidade tambm estar violado pela Administrao que
no observou em sua conduta o agir de boa-f.
A Administrao lusitana no poder, de forma alguma, induzir o contribuinte ao erro por meio de perguntas dbias ou capciosas, a fim de enganlo para que este recolha ao Fisco valores indevidos. Nas consultas feitas ao
Fisco, da mesma forma, est vedado Administrao fornecer interpretaes de lei tendenciosas com o intuito de provocar o erro do contribuinte
ou, ainda, perturbar o exerccio e a administrao dos seus direitos fiscais e
constitucionais. A doutrina lusitana entende que no poder discricionrio
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ou na chamada discricionariedade tcnica, que o controle da Administrao pela sociedade e pelo contribuinte deve ser feito de forma mais rigorosa por meio da utilizao do princpio da boa-f. Nesse caso, ela vincula a
Administrao legalidade, preenchendo lacunas legislativas. A boa-f desta
feita aponta apenas para uma via: a da legalidade. Assim, a conduta da
Administrao passa a ser considerada como vinculada eticamente.
A doutrina portuguesa aponta casos de violao da boa-f por parte da
Administrao que podemos, coincidentemente, observar de modo diuturno
em nosso pas. Entre esses, aquelas aes fiscais desnecessrias e prolongadas que violam o princpio da necessidade, geralmente, acompanhadas
de exigncias desmesuradas do contribuinte em menoscabo frontal e absoluto ao princpio da proporcionalidade. Os portugueses entendem que o
princpio da boa-f dever ser invocado e aplicado quando a Administrao fiscal, durante a sua atividade, se aproveite da ignorncia, do cansao
ou da boa-f do contribuinte, para o induzir a declaraes pouco pensadas,
confisses de dvidas, entrega irrefletida de documentos cujo contedo por
este ignorado e cuja guarda muitas vezes garantida, at mesmo, pelo
sigilo bancrio ou fiscal.
A doutrina lusitana faz algumas consideraes acerca da boa-f do sujeito passivo que merecem deferncia, embora esses estudos ainda no sejam
bastante desenvolvidos em Portugal. O dever de boa-f do sujeito passivo
nica e basicamente de cumprir a lei devidamente interpretada e aplicada de
acordo com as regras de hermenutica jurdica. O contribuinte assim deve
comportar-se de acordo com o direito legislado, rigorosamente tipificado,
em termos de reserva absoluta de lei formal. Assim, a doutrina no alarga os
deveres de boa-f do contribuinte alm de suas obrigaes legais. Todavia,
no se pode fazer a costumeira confuso entre o dever de boa-f do contribuinte com o pseudo dever de celebrar negcios fiscalmente mais onerosos
muitas vezes ao talante nico e absoluto do fisco.
3.1 O direito lusitano e a proteo da confiana
A doutrina portuguesa preocupa-se com a criao de expectativas no
contribuinte desprovidas de todo e qualquer fundamento jurdico razovel.
Exemplos disso so as notificaes. As notificaes fiscais devem observar um conjunto de formalidades sem as quais podem ser consideradas
invlidas [artigo 36, 2, do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio]. Entre essas formalidades que devem estar expressas nas notificaes,
esto a oportunidade de defesa, os meios de defesa e os prazos para defesa,
bem como para o pagamento de tributos ou para o cumprimento de obriga-
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A Administrao tributria tambm est vinculada s orientaes genricas veiculadas a regulamentos, instrues, circulares emitidos sobre a
interpretao das normas tributrias que estiverem em vigor no momento
do fato tributrio. Se o Fisco proceder de forma contrria ao sentido da
informao, o ato praticado violar a lei e determinar a anulabilidade do
mesmo. O princpio da boa-f [artigo 266, 2, da C.R.P.] exige que se tutele
a confiana para que as informaes prestadas tenham gerado nos contribuintes destinatrios das mesmas [artigo 6,A, 2, a, do CPA]. Quando uma
informao for prestada ao contribuinte e esta for idnea a fim de criar-lhe
confiana, o Fisco tem de agir no sentido desta, a no ser que tenha comunicado de forma clara e expressa ao contribuinte o seu carter novinculativo. A referida informao, todavia, jamais gerar a confiana no
contribuinte se, por exemplo, foi prestada por uma autoridade da Administrao tributria que no tinha, de forma aparente, competncia legal para
prestar a informao requerida.
No n 4 do artigo acima citado, a referncia que se faz a informao
prestada por escrito pela Administrao. Todavia, se as informaes forem
prestadas oralmente, por exemplo, mas criarem uma legtima confiana no
contribuinte, tambm, neste caso, a Administrao deve agir estritamente
de acordo com o contedo das informaes prestadas. Dessa forma, se o
contribuinte observou as informaes prestadas oralmente pela Administrao, a mesma dever considerar cumpridas as obrigaes acessrias.
O Fisco est vinculado a orientaes genricas constantes de circulares, regulamentos ou instrues de idntica natureza aos emitidos sobre a
interpretao das normas tributrias que estiverem vigendo no momento
do fato tributrio. Essas orientaes genricas so aquelas previstas na alnea b do n 2 do artigo 59 da LGT. A Administrao, desta forma, ter
de se submeter interpretao da lei comunicada genericamente aos contribuintes durante o perodo em que ela vigorava. Deste modo, afasta-se o
princpio da legalidade e aplicam-se os princpios da igualdade e da boa-f.
Isto no significa que a Administrao deva manter sempre a mesma interpretao, ela pode revog-la, com efeitos para o futuro, desde que torne
pblica esta revogao. Esse caso o tpico de uma norma legal, com carter geral e abstrato, a qual se devem aplicar as regras de aplicao das leis
no tempo. Nesse caso, se enquadram os nos 5 e 6 do artigo em causa que
estabelecem que as orientaes genricas no podem ser aplicadas retroativamente aos contribuintes que tenham agido com base em uma interpretao plausvel da lei e de boa-f, que se presume se o contribuinte tiver
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Os atos jurdicos praticados pelo fisco podem gerar, para os contribuintes, reais expectativas quanto a sua validade e s suas conseqncias. Essas
expectativas por serem legtimas e geradas pelo prprio Estado devem ser
protegidas pelo direito por uma questo de justia fiscal. No h dvida de
que o ato praticado pelo fisco e correspondido pelo contribuinte, por meio de
uma expectativa real e justa, deva ser protegido e tutelado pelo direito.
Segundo Humberto vila essa expectativa pode ser criada de duas
formas, verbis:
Em primeiro lugar, a expectativa pode ser produzida em razo de ato jurdico de cunho geral, impessoal e abstrato.
Isso ocorre quando o Poder Pblico edita atos normativos,
como as leis e os regulamentos, que possuem presuno de
validade, e, por isso, criam expectativas para o contribuinte quanto ao seu cumprimento. Essa expectativa protegida pelo ordenamento jurdico por meio de vrias normas
constitucionais que protegem a continuidade da ordem jurdica, como os princpios da segurana jurdica, da
irretroatividade, da proteo do ato jurdico perfeito e da
coisa julgada. Quando um ato normativo, com validade presumida, cria, na esfera jurdica do particular, uma razovel
expectativa quanto ao seu cumprimento, h incidncia do
princpio da proteo da confiana.
Em segundo lugar, a expectativa pode ser formada em razo de ato jurdico de cunho individual, pessoal e concreto.
Isso ocorre quando o Poder Pblico tem contatos individuais com os particulares, especialmente por meio de atos administrativos, que instituem uma relao concreta de confiana na administrao, por meio de seu representante, quanto ao seu cumprimento. Essa expectativa protegida pelo
ordenamento jurdico por meio de vrias normas constitucionais que protegem a continuidade da ordem jurdica,
como os princpios da segurana jurdica e da moralidade
administrativa. Quando um ato administrativo cria uma
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Ibid., p. 105.
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Ibid., p. 123.
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Todavia, expostos os aspectos doutrinrios mais relevantes que envolvem a polmica Lei Complementar n 118/2005, a matria perdeu relevncia para a discusso em face de recente deciso do egrgio Superior Tribunal de Justia que, na qualidade de intrprete e guardio da legislao federal, entendeu que a extino do crdito tributrio, em se tratando de tributos lanados por homologao, no ocorre com o pagamento, sendo indispensvel homologao expressa ou tcita e, somente, a partir da que se
inicia o prazo prescricional de que trata o artigo 168, I do CTN (tese dos
cinco mais cinco anos). No mesmo sentido a Egrgia Corte reconheceu
que o artigo 3 da LC 118/2005 no pode ser considerado como norma
interpretativa, pois inovou no plano normativo, emprestando-lhe significado diverso do Tribunal que tem competncia constitucional para interpretar a norma federal. Segundo o referido entendimento, admitir a aplicao
retroativa do dispositivo, atingindo as demandas em curso, atenta contra os
postulados da autonomia e da independncia dos Poderes.
Neste exato sentido o leading case assim ementado, verbis:
TRIBUTRIO. AO DE REPETIO DE INDBITO. PRESCRIO. TERMO INICIAL. TESE DOS CINCO MAIS CINCO.
LEI COMPLEMENTAR 118, DE 09 DE FEVEREIRO DE 2005.
JURISPRUDNCIA DA PRIMEIRA SEO.
1. A Primeira Seo reconsolidou a jurisprudncia desta Corte
acerca da cognominada tese dos cinco mais cinco para a definio do termo a quo do prazo prescricional das aes de repetio/compensao de valores indevidamente recolhidos a ttulo
de tributo sujeito a lanamento por homologao, desde que
ajuizadas at 09 de junho de 2005 (EREsp 327043/DF, Relator
Ministro Joo Otvio de Noronha, julgado em 27.04.2005).
2. Deveras, acerca da aplicao da Lei Complementar n 118/
2005, restou assente que:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AO DE REPETIO DE INDBITO.
PRESCRIO. LC 118/2005. LEI INTERPRETATIVA.
RETROATIVIDADE.
1. Assentando os estgios do pensamento jurdico das Turmas
de Direito Pblico, possvel sintetizar que, superadas as matrias divergentes entre colegiados com a mesma competncia
ratione materiae e a natureza dialtica da cincia jurdica, a
Primeira Seo desta Corte passou a concluir que: a) nas aes
em que se questiona a devoluo (repetio ou compensao)
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do ERESP n 435.835/SC, restando irrelevante para o estabelecimento do termo inicial da prescrio da ao de repetio e/ou compensao, a eventual declarao de
inconstitucionalidade do tributo pelo E. STF. 3. Conseqentemente, o prazo prescricional para a repetio ou compensao dos tributos sujeitos a lanamento por homologao
comea a fluir decorridos 5(cinco) anos, contados a partir
da ocorrncia do fato gerador, acrescidos de mais um
qinqnio computado desde o termo final do prazo atribudo ao Fisco para verificar o quantum devido a ttulo de tributo. 4. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg
RESP 638.248/PR, 1 Turma, desta relatoria, DJU de 28/02/
2005) 4. Sedimentada a jurisprudncia, a bem da verdade,
em inquietante ambiente, porquanto, no seu mago, entendia
a Seo que tangenciara o pressuposto da leso ao direito e
a correspondente actio nata, em prol de uma definio
jurisprudencial nacional e de pacificao das inteligncias
atuantes no cenrio jurdico, adveio a LC 118/2005, publicada
no D.O.U. de 09/02/2005 e, com o escopo expresso de interpretar o art. 168, I, do CTN, que assenta que: O direito de
pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de
5 (cinco) anos, contados: I - nas hipteses dos incisos I e II
do art. 165, da data da extino do crdito tributrio;, disps no seu art. 3: Art. 3 Para efeito de interpretao do
inciso I do art. 168 da lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966
- Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito
a lanamento por homologao, no momento do pagamento
antecipado de que trata o 1 do art. 150 da referida Lei
Complementando, no art. 4 arrematou: Art. 4 Esta Lei entra
em vigor 120 (cento e vinte) dias aps sua publicao, observado, quanto ao art. 3, o disposto no art. 106, inciso I, da
Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio
Nacional. 5. Muito embora a Lei o faa expressamente, a
doutrina clssica do tema assentou a contemporaneidade da
Lei interpretativa Lei interpretada, aplicando-se-lhe aos
fatos pretritos. Aspecto de relevo que assoma a verificao sobre ser a novel Lei, na parte que nos interessa, efetivamente interpretativa.
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perodo intermdio; o portugus proclama (art. 8o) a aplicao retroativa da lei interpretativa, reduzindo-a, porm, a
nada a ressalva de no ofender direitos adquiridos. Nosso
direito positivo, alis harmnico com a boa doutrina sustentada desde o tempo do Imprio e com os ensinamentos dos
autoresque analisam sistemas semelhantes ao ptrio,o alcance
da questo ainda diminui, eis que a lei, seja embora rotulada
como interpretativa, ou assim reconhecida, nunca ter, s
por isso, a virtude de retroagir, em detrimento de situaes
jurdicas definitivamente constitudas. (ob. cit., pg. 294 a
296).
10. O STF, por meio da pena de seus integrantes, j assentou: O Ministro Carlos Mrio da Silva Velloso, em trabalho
intitulado O princpio da irretroatividade da lei tributria,
afirma, com fundamento na lio de Pontes de Miranda, que
no h falar, na ordem jurdica brasileira, em lei
interpretativa com efeito retroativo. Assevera o ilustre Ministro que:A questo deve ser posta assim: se a lei se diz
interpretativa e nada acrescenta, nada inova, ela no vale
nada. Se inova, ela vale como lei nova, sujeita ao princpio
da irretroatividade. Se diz ela que retroage, incorre em
inconstitucionalidade e, por isso, nada vale. (ob. cit., p. 20)
(Mrio Luiz Oliveira da Costa, de 23/02/2005, a ser publicado na Revista Dialtica de Direito Tributrio n 115, com circulao prevista para o ms de abril de 2005).
11. A doutrina nacional tambm admite a Lei interpretativa,
sem eiva de inconstitucionalidade. Hugo de Brito Machado
pondera que o art. 106, I do CTN no foi ainda declarado
inconstitucional, de modo que continua integrando o nosso
ordenamento jurdico. Admite, assim, a existncia de leis
meramente interpretativas que no inovariam propriamente,
mas apenas se limitariam a esclarecer dvida atinente ao dispositivo anterior. Ressalva, contudo, no ser permitido ao
Estado valer-se de seu poder de legislar para alterar, em
seubeneficio, relaes jurdicas j existentes (art. cit.).
12. O STJ j declarou, v.g., que que a Lei n 9.528/97, ao
explicitar em que consiste a atividade de construo de imveis, veicula norma restritiva do direito do contribuinte, cuja
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fatos geradores pretritos ainda no submetidos ao crivo judicial, pelo que o novo regramento no retroativo merc de
interpretativo. que toda lei interpretativa, como toda lei,
no pode retroagir.Outrossim, as lies de outrora coadunam-se com as novas conquistas constitucionais, notadamente
a segurana jurdica da qual corolrio a vedao denominada surpresa fiscal. Na lcida percepo dos
doutrinadores, Em todas essas normas, a Constituio Federal d uma nota de previsibilidade e de proteo de expectativas legitimamente constitudas e que, por isso mesmo, no
podem ser frustradas pelo exerccio da atividade estatal.
(Humberto vila in Sistema Constitucional Tributrio, 2004,
pg. 295 a 300).
19. Sob o enfoque jurisprudencial o Supremo Tribunal Federal, com base em clssico estudo de COUTO E SILVA, decidiu que o princpio da segurana jurdica subprincpio
do Estado de Direito, da seguinte forma: Considera-se,
hodiernamente, que o tema tem, entre ns, assento constitucional (princpio do Estado de Direito) e est disciplinado,
parcialmente, no plano federal, na Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999 (v.g. art. 2o). Em verdade, a segurana jurdica, como subprincpio do Estado de Direito, assume valor
mpar no sistema jurdico, cabendo-lhe o papel diferenciado
na realizao da prpria idia de justia material. (ob. cit.
pg., 296). 20. Na sua acepo principiolgica A segurana jurdica pode ser representada a partir de duas perspectivas. Em primeiro lugar, os cidados devem saber de antemo
quais normas so vigentes, o que possvel apenas se elas
esto em vigor antes que os fatos por elas regulamentados
sejam concretizados (irretroatividade), e se os cidados dispuserem da possibilidade de conhecer mais cedo o contedo das leis (anterioridade). A idia diretiva obtida a partir dessas normas pode ser denominada dimenso formaltemporal da segurana jurdica, que pode ser descrita sem
considerao ao contedo da lei. Nesse sentido, a segurana
jurdica diz respeito possibilidade do clculo prvio independentemente do contedo da lei. Em segundo lugar, a
exigncia de determinao demanda uma certa medida de
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mento. Ademais, a referida legislao trata-se de comportamento contraditrio do Estado que viola o princpio da boa-f. Isso porque o Estado-Legislador agiu contrariamente ao sedimentado por diversas decises judiciais do Estado-juiz ao editar a Lei Complementar n 118/2005, e esse comportamento contraditrio do Estado, por certo, causa prejuzo ao contribuinte ao restringir o prazo decadencial para a postulao da repetio do
indbito tributrio.
indubitvel em nosso direito que desde o momento em que o contribuinte se deparar com uma dvida fundada poder apresentar consulta junto a
Administrao tributria. A dvida infundada sem base legal, doutrinria ou
jurisprudencial no pode ser considerada dvida para fins de consulta.
Segundo Francisco de Souza Mattos, verbis:
evidente que o contribuinte que consulta sobre matria
pacfica ou clara em face da lei e da jurisprudncia, est
usando de expediente protelatrio e prejudicial aos interesses do errio pblico; no demonstra boa-f, e no pode se
beneficiar da consulta. Por isso, que ao conceituarmos o
instituto, acentuamos que sobre o problema consultado deve
haver dvidas fundadas18.
A Administrao, por outro lado, no pode negar eficcia consulta
sob o argumento de que a lei clara. Assim, o consulente tem o direito de
que a consulta formulada seja respondida com slidos fundamentos de fato
e de direito. Outro ponto importante a ser abordado em relao s consultas
fiscais, a boa-f como requisito derivado da dvida. Como afirma Valdir
de Oliveira Rocha [...] o simples fato de formular consulta fiscal no significa que o interessado age de boa-f [...]. O interessado ao formular consulta fiscal deve agir, de um ponto de vista estritamente jurdico, de boa-f,
mas isto no revela que sempre estar imbudo desse esprito 19. Todavia,
Ruy Barbosa Nogueira, entende que o fato de formular consulta fiscal significa que o consulente age de boa-f. Segundo o referido autor [...] o
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Ibid., p. 66-67.
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Artigo 42. A lei tributria no pode ser fraudada atravs do abuso de formas jurdicas. Sempre
que ocorrer abuso, a pretenso do imposto surgir, como se para os fenmenos econmicos
tivesse sido adotada a forma jurdica adequada.
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antielisivas nas legislaes de diversos pases americanos e europeus fundadas em novos princpios jurdicos [transparncia, responsabilidade,
economicidade] e motivadas por inmeras causas sociais e econmicas.
Para o referido autor essas causas motivadoras seriam as seguintes:
a) a globalizao, que fortalece o poder das empresas
multinacionais frente aos fiscos nacionais, aumentando o
risco fiscal;
b) o aguamento da tendncia eliso fiscal abusiva, amparada pelas distores provocadas pela incidncia progressiva dos impostos diretos, principalmente o imposto de renda;
c) o crescimento e o descontrole de outros riscos sociais, como
os da destruio do meio ambiente, do terrorismo, do crime
organizado, da lavagem de dinheiro, todos eles com srias
projees sobre a evaso fiscal, a justificar a adoo de leis
mais rgidas contra o sigilo bancrio e fiscal, a prtica da
corrupo e os parasos fiscais26.
Citado pelo Professor Ricardo Lobo Torres, o Professor Frederik Zimmer,
Relator Geral do tema Forma e Substncia no Direito Tributrio, no Congresso IFA realizado em Oslo em 2002, depois de ressaltar que todos os pases possuem normas especficas antielisivas [especific tax avoidance rule],
separa-os em trs grandes grupos no que concerne s normas gerais:
a) no possuem nem regras baseadas na lei [statute-based] nem medidas gerais baseadas nas cortes [court-based general taz avoidance]:
Colmbia, Japo, Mxico;
b) muitos pases criaram regras gerais antielisivas por lei [general anti
avoidance rules GAAR]: Argentina, Austrlia, Blgica, Canad,
Finlndia, Frana, Alemanha, Hungria, Itlia, Coria, Luxemburgo,
Nova Zelndia, Espanha e Sucia;
c) alguns pases criaram regras jurisprudenciais antielisivas [courtbased general taz avoidance rules]: Dinamarca, Frana, ndia, Reino Unido, Pases Baixos, Noruega, Sucia e Estados Unidos27.
Assim, as normas antielisivas visam combater o abuso do direito em
suas diversas formas: abuso de forma jurdica, fraude lei, ausncia de
26
Ibid., p. 44.
27
Ibid., p 45.
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propsito mercantil e dissimulao da ocorrncia de fato gerador. As referidas normas, como aquela inserta em nosso CTN, no pargrafo nico, do
seu artigo 116, o corolrio do princpio da boa-f no direito tributrio
brasileiro, uma vez que facultam Administrao desconsiderar atos ou
negcios jurdicos eivados de m-f que visam dissimular a ocorrncia do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.
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explicitado por Francisco Amaral, tem sua base constitucional na dignidade da pessoa humana, reconhecida no art.
1, inc. III, da CF.
Trata-se, ademais, de instrumento pelo qual se assegura que
o contrato cumpra a sua funo social ora como limitador
do princpio da autonomia da vontade ora como instrumento exegtico capaz de revelar, em toda plenitude, a inteno
das partes contratantes.
Ao comentar acerca dos atos ilcitos segundo as normas do
novo Cdigo Civil, Francisco Amaral esclarece:
Boa-f entende-se sob o ponto de vista psicolgico ou subjetivo. Psicologicamente a boa-f um estado de conscincia, a convico de que se procede com lealdade, com
certeza da existncia do prprio direito, donde a convico
da licitude do ato ou da situao jurdica. Objetivamente, a
boa-f significa a considerao, pelo agente, dos interesses
alheios, ou a imposio de considerao pelos interesses
legtimos da contraparte como dever de comportamento.
Na mesma linha da doutrina, a jurisprudncia considera a
boa-f princpio implcito na lei civil atual, como reconhecido em julgados do seguinte teor: ...para o reconhecimento de efeitos jurdicos a situaes aparentes de aplicar-se o princpio geral que protege a boa-f nos contratos
e a lealdade nas relaes sociais.
Mesmo sendo o princpio da boa-f, como exposto, princpio de ordem privada, o cerne de sua composio
encampado pelos princpios contidos no art. 37 da CF, devendo ser observada a boa-f objetiva e subjetiva da empresa optante antes de se decretar erradamente a excluso
dessa do Refis.
Isso posto, em face de todas as consideraes expendidas,
conclui-se que as portarias que veiculam a excluso do Refis,
expedidas pelo Comit Gestor, no cumprem os requisitos bsicos do ato administrativo, com efeitos de ilegalidade e
inconstitucionalidade, mesmo que admitida a ausncia da desistncia formal de processo judicial ou administrativo29.
29
Ibid., p. 61-62.
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REVISTA DA AJUFERGS / 03
de se observar que o Comit Gestor do Refis, como rgo do Executivo, no pode surpreender empresas, atravs de portarias e resolues de
difcil cumprimento, que confiavam na inteno do Estado-Legislador em
recuper-las e preserv-las no mercado por meio de parcelamento de tributos. Esse , portanto, um exemplo clssico e emblemtico de comportamento contraditrio da Administrao e contrrio ao princpio da boa-f.
Nada mais frustrante para uma empresa, por bvio, do que acreditar em um
programa estatal de recuperao fiscal, a ponto de optar pelo mesmo, para
posteriormente ser excluda do programa em virtude de exigncias veiculadas por resolues e portarias do Comit Gestor que, na maioria das vezes, alm de ferir de morte o princpio da boa-f, afrontam o devido processo legal e os seus corolrios do contraditrio e da ampla defesa.
9. Concluso
Referncias
VILA, Ana Paula Oliveira. O Princpio da Impessoalidade da Administrao Pblica: para uma administrao imparcial. Rio de Janeiro: Renovar, 2004.
VILA, Humberto. Benefcios fiscais invlidos e a legtima expectativa
dos contribuintes. In: Revista Tributria e de Finanas Pblicas, v. 42, ano
10, jan./fev. 2002.
BARBOSA NOGUEIRA, Ruy. Direito Tributrio Aplicado e Comparado.
Vol. 1. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1977.
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