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COMPTABILITE ANALYTIQUE

Denis CLARINVAL
2011

compta-excellant.be

INTRODUCTION
DEUX APPROCHES DE LA COMPTABILITE.
Il y a, me semble-t-il deux approches dominantes de la comptabilit : lune envisage
prioritairement la comptabilit comme un instrument de reporting ; lautre la considre avant
tout comme un instrument de gestion.
La premire est probablement la plus rpandue (les programmes denseignement ny sont sans
doute pas trangers) ; cette approche sappuie notamment sur une externalisation croissante de
la fonction comptable : on confie la pratique comptable un agent externe lentreprise
(gnralement une fiduciaire) et on charge cet agent de produire, sur base des pices
comptables, des dclarations de caractre fiscal (TVA, IPP ou encore ISOC). Cette
instrumentation de la comptabilit est renforce par lapplication, obligatoire ou non, des
normes IFRS.
La seconde approche est hrite du 19me sicle : cest en effet cette poque que sest forge
la pratique comptable qui prvaut aujourdhui encore. Cette approche procde du maintien de
la fonction comptable au sein de lentreprise (ou de sa rintgration) et conoit avant tout la
comptabilit comme un outil de gestion au service des objectifs poursuivis par lentreprise.
Dans ce contexte la comptabilit devient comptabilit de gestion et elle se dcline selon trois
orientations ncessairement complmentaires : la comptabilit gnrale, la comptabilit
analytique et la comptabilit budgtaire.
LA COMPTABILITE ANALYTIQUE.
La comptabilit analytique sintresse avant tout aux cots (en anglais elle sappelle COST
ACCOUNTING ). Elle est intrinsquement lie la comptabilit gnrale : plus prcisment
elle extrait les donnes comptabilises dans les classes 3, 6 et 7 ; elle soumet ces donnes
un traitement spcifique de manire faire ressortir de ce traitement des informations
porteuses de sens pour la gestion saisie dans son ensemble.
La comptabilit analytique non seulement maintient (ou rintgre) la pratique comptable au
sein de lentreprise mais en outre elle rompt son isolement par rapport aux autres grandes
fonctions de lentreprise ; bien plus elle leur devient intimement lie et cest plus
particulirement le cas de la gestion de la production.
Quelques objectifs de la comptabilit analytique.
La comptabilit analytique poursuit des objectifs divers. Lun de ces objectifs est de procder
au dcoupage de lentreprise en centres de cots et de dresser, pour chacun de ces centres,
linventaire des cots qui peuvent lui tre imputs. Cet objectif est essentiel notamment pour
ltablissement des budgets.
Un autre objectif tout aussi essentiel (qui dcoule du reste dune prescription lgale : AR /
Cod. Soc. Du 30 janvier 2001) est de procder lvaluation, aussi objective que possible, des
stocks dencours et de produits finis, ainsi qu celle de la production immobilise.
On peut encore assigner la comptabilit analytique dtablir le prix de revient complet des
produits commercialiss et, en comparant ces prix avec les prix de vente, dterminer
prcisment, pour chacun des produits, sa marge nette.

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Nous dirons donc, de la manire la plus gnrale, il appartient la comptabilit analytique,


dtablir des cots de revient qui peuvent se dcliner de trois manires diffrentes : des cots
complets (les anglo-saxons parlent de Full Costing ) ; des cots partiels (on distingue deux
mthodes : lune sappuie sur la distinction entre cots directs et cots indirects ; lautre
sappuie sur la distinction entre cots variables et cots fixes) ; des cots prtablis (ou
standards particulirement utiles pour ltablissement des budgets).
Les mthodes de la comptabilit analytique.
Les mthodes de la comptabilit analytique sont essentiellement au nombre de deux : il y a
dune part les mthodes qui intgrent la comptabilit analytique la comptabilit gnrale.
Ces mthodes prsentent linconvnient de fausser la comptabilit gnrale et, compte
tenu des obligations lgales (fiscales notamment) qui entourent la comptabilit gnrale,
obligent, en fin de compte, la tenue de deux comptabilits gnrales.
Il y a dautre part les mthodes qui traitent la comptabilit analytique de manire autonome ;
ces mthodes prsentent lavantage considrable de laisser la comptabilit gnrale en ltat.
Ces mthodes reposent sur lutilisation de comptes rflchis qui fonctionnent comme un
calque des comptes de la comptabilit gnrale concerns par la tenue dune comptabilit
analytique. Cette mthode, utilise manuellement, procde du mme principe de la
comptabilit en partie double de la comptabilit gnrale (base sur les notions de dbit et de
crdit) et dispose de son propre plan comptable (une dclinaison de la classe 9 gnralement).
La mthode des tableaux analytiques appartient cette seconde catgorie ; ncessairement
manuelle, elle est particulirement fastidieuse dans les cas complexes.
La comptabilit analytique informatise est gnralement intgre aux logiciels de
comptabilit les plus courants ; la comptabilit analytique est tenue au fur et mesure des
encodages dans les diffrents journaux de la comptabilit analytique et son autonomie est
prserve par lutilisation interne au logiciel du systme des comptes rflchis.
Diffrents courants de la comptabilit analytique.
On distingue deux courants principaux, Le premier est celui dit des sections homognes ;
cest celui que nous utiliserons. Simplement, pour viter toute confusion, la notion de
section homogne nous prfrerons celle de unit fonctionnelle : en effet le terme de
section revt un sens tout fait diffrent quand on tient une comptabilit analytique
informatise.
Lautre approche est en quelque sorte un greffon de la premire : ne aux USA au dbut
des annes 1980 et uvre de Robert KAPLAN, un clbre professeur de HARVARD, elle
procde dune mthode particulire quand il sagit de rpartir les frais gnraux. Cette
rpartition est base sur les activits, do cette appellation de mthode ABC ( Activity
Based Costing ). Nous lillustrerons par des exemples relativement gnraux car sa mise en
place est particulirement difficile notamment parce quelle repose sur de longues
observations et sur une approche ncessairement statistique.

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Une approche plus rcente encore est celle des cots cibles ( Target Costing ) et repose sur
le principe bien connu en microconomie selon lequel, sur un march concurrentiel, les
producteurs sont, comme les consommateurs du reste, price taker . Cest donc le march
qui en quelque sorte impose les prix de vente et il appartient au producteur de dfinir sa marge
bnficiaire et de dterminer en consquence les cots de revient.
Notons enfin que le dveloppement ces dernires annes, sous limpulsion des Nations Unies,
de la RSE (Responsabilit Socitale des Entreprises), la comptabilit de gestion intgre de
plus en plus des dimensions nouvelles qui donnent lieu la tenue dune comptabilit sociale
ou encore dune comptabilit environnementale.
INDICATIONS BIBLIOGRAPHIQUES.

Georges VINCENT, Comptabilit analytique , Edit. LABOR, 2003


Yves DE RONGE, Comptabilit de gestion , Edit. DE BOECK, 1998
Michel GERVAIS, Contrle de gestion , Edit. ECONOMICA, 2000

METHODOLOGIE DU COURS.
Dans un premier temps nous nous consacrerons, travers des illustrations chiffres (et donc
aussi des exercices) une approche trs globale de la comptabilit analytique ; lobjectif
poursuivi est de saisir la logique propre et aussi le mode de fonctionnement de la comptabilit
analytique. Nous y consacrerons deux soires au maximum.
Dans un second temps nous aborderons la comptabilit analytique dune manire
sensiblement plus raliste. Nous partirons dune monographie tendue sur un mois
seulement : cette monographie a dj fait lobjet dun encodage ( laide du logiciel
WINBOOKS) et un bilan interne a t dit.
Nous nous intresserons brivement aux mthodes les plus courantes de gestion de la
production (systme MRP II) de manire, notamment, rendre notre exercice aussi raliste
que possible. Nous pourrons nous rendre compte que llaboration du plan de production
(dont lun des objectifs principaux est de respecter les dlais de livraison) donne lieu des
charges spcifiques qui, ce titre, devront, dun point de vue analytique, tre imputes sur les
comptes analytiques adquats.
La monographie dont question comporte une cinquantaine de pices comptables ; la socit,
une manufacture, commercialise 6 produits diffrents. Le plan comptable utilis a t ventil
au maximum de manire ce que chaque charge et chaque produit puissent tre identifis
aussi clairement que possible.
Il nous faudra dresser linventaire des comptes analytiques utiliser, discuter les cls de
rpartition (dj cres), puis procder ensuite aux imputations analytiques.
La mthode utilise sera celle du Full Costing et nous poursuivrons les diffrents objectifs
de la comptabilit analytique : tablir, pour chaque centre de cot, lensemble de ses cots ;
valuer le cot de revient de chacun des stocks de produits finis ; tablir le compte de rsultats
analytique et procder sa rconciliation avec le compte de rsultat comptable.
Il sagit dun cas dj complexe qui rclamera notre attention durant plusieurs soires.
Il serait intressant, dans un 3me temps, de reprendre cet exercice et de le rsoudre
entirement (en ce compris la partie qui concerne la comptabilit gnrale) laide dun
logiciel comptable appropri (WINBOOKS en loccurrence). Nous voquerons cette
possibilit ensemble et, le cas chant, je la soumettrai la Direction.

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Ensuite nous nous pencherons sur un cas assez similaire au prcdent. Ici encore, aprs une
prsentation suffisante du cas traiter, il faudra, partir du bilan prvisionnel, dresser
linventaire exhaustif des comptes analytiques utiliser et crer les cls de rpartition. Ma
participation se limitera la prsentation du cas et ltablissement du bilan prvisionnel. Il
vous reviendra ds lors de prendre en charge, seul ou en groupes limits, la tenue complte de
la comptabilit analytique relative ce cas.
Pour la suite, nous verrons bien : il nest pas ais de planifier une matire relativement
complexe et dont la charge horaire est malgr tout importante quand on donne le cours pour la
1re fois.
Les aspects plus particuliers dont il a dj t fait mention seront abords de prfrence dans
le cadre du cours approfondi.
Je rappelle simplement que la mise en place (et la tenue) dune comptabilit analytique au
sein dune entreprise peut savrer, dans certains cas, tre une tche particulirement
complexe qui doit prendre en compte la spcificit de lentreprise et des objectifs prcis que
lon assigne la comptabilit analytique, dcliner de manire approprie lensemble des
comptes analytiques utiliser et crer, aussi objectivement que possible, lensemble des cls
de rpartition.
LEVALUATION.
En tout tat de cause, lvaluation respectera la dsormais classique rpartition 60 / 40 avec
respectivement 60 % de la cote rserve au travail journalier et 40 % de la cote rserve
lexamen final.
Lvaluation du travail journalier portera sur la participation active au cours (et plus
particulirement la tenue complte, individuelle ou non, de la comptabilit analytique relative
au 2me cas).
En ce qui concerne lexamen, un travail aussi complet que celui dcrit juste avant ne saurait
tre demand : il sinscrira ds lors dans le cadre dun cas beaucoup plus gnral analogue
celui dcrit prcdemment.
POUR RAPPEL
Les approvisionnements, les produits finis, les marchandises et les immeubles destins la
vente sont valus leur valeur d'acquisition ou la valeur de march la date de clture de
l'exercice, lorsque cette dernire est infrieure.
L'valuation la valeur infrieure de march, opre en application de l'alina 1er, ne peut tre
maintenue si ultrieurement la valeur de march excde la valeur infrieure retenue pour
l'valuation des stocks.
(AR / Cod. Soc., Art. 69, 1)
Les en-cours de fabrication sont, sans prjudice l'application de l'article 70, valus leur
cot de revient.
(AR / Cod. Soc., Art. 69, 2)

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Les en-cours de fabrication font l'objet de rductions de valeur si leur cot de revient, major
du montant estim des cots y affrents qui doivent encore tre exposs, dpasse leur prix de
vente net la date de clture de l'exercice.
Des rductions de valeur complmentaires sont actes sur les actifs viss l'article 69 et
l'alina 1er du prsent article pour tenir compte soit de l'volution de leur valeur de ralisation
ou de march, soit des alas justifis par la nature des avoirs en cause ou de l'activit exerce.
(AR / Cod. Soc., Art. 70)

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COMPTABILITE ANALYTIQUE
LES DIFFERENTS COTS DE REVIENT
METHODE DES SECTIONS HOMOGENES

CAS LA BELLE BROCHURE

Il sagit dun cas dcole conu et prsent par Louis DUBOIS et Aimable QUINTART,
professeurs lUniversit Catholique de Louvain.

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APPLICATION : LA BELLE BROCHURE .


SECTION AUXILIAIRE :

CHARGES INDIRECTES

ENTRETIEN ET REGLAGES
MAIN DUVRE
INDIRECTE
MATIERES DE
CONSOMMATION

SECTIONS PRINCIPALES

MAIN DUVRE DIRECTE

PHOTOCOMPOSITION

SALAIRE DU DIRECTEUR

IMPRESSION

COTS DIRECTS : ACHATS


MATIERES PREMIERES

FRAIS GENERAUX

RELIURE

COMPTES DE
FABRICATION
DICTIONNAIRES
STOCKS DE
PRODUITS FINIS

FRAIS GENERAUX
DE VENTE

ENCYCLOPEDIES
COMPTES
DE
VENTE

FRAIS DIRECTS
DE VENTE

COMPTE DE RESULTATS

Sections homognes 1

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LES CLES DE REPARTITION.


1. Des frais des SP vers les comptes de fabrication des 2 produits.
Sections principales

Dictionnaires

Encyclopdies

Total

PHOTOCOMPOSITION
(UO = nombre de signes)
IMPRESSION
(UO = nombre de pages imprimes)

1.600.000
16/26
10.000 x 1000
= 10.000.000
10 M / 13,75 M
= 0,7273
10.000
2/3

1.000.000
10/26
5.000 x 750
= 3.750.000
3,75 M / 13,75 M
= 0,2727
5.000
1/3

2.600.000

RELIURE
(UO = nombre dexemplaires)

13.750.000

15.000

2. Des frais de la SA vers les SP : UO = salaires directs.


Sections principales
Photocomposition
Impression
Reliure
TOTAL

Main duvre directe


(variable)
3.000.000
2.000.000
10.000.000
15.000.0000

Cls de rpartition
3 / 15
2 / 15
10 / 15
15 / 15

3. Des appointements du directeur (UO = le salaire direct)


Sections principales

Cls de rpartition

Photocomposition
Impression
Reliure
TOTAL

3 / 15
2 / 15
10 / 15
15 / 15

4. Des salaires indirects (UO = nombre dheures dentretien et de rglage)


Sections
Photocomposition
Impression
Reliure
Section auxiliaire
Total

Nombre dheures
150
95
200
3.000
3.445

Rpartition
0,0435
0,0276
0,0581
0,87
1,00

En %
4%
3%
6%
87 %
100 %

Sections homognes 2

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5. Des matires de consommation (UO = achats + stock initial stock final).


Achats + SI SF

Sections principales
Photocomposition
Impression
Reliure
Total

Rpartition

75.000
507.000
51.420
633.420

0,1184
0,8004
0,0812
1,00

6. Des frais gnraux vers les comptes de fabrication (UO = CA ralis).


Produits

Chiffre daffaires

Dictionnaires
(10.000 x 1.500)
Encyclopdies
(5.000 x 2.500)
Total

Rpartition

15.000.000

0,5455

12.500.000

0,4545

27.500.000

1.00

RESOLUTION : MARGES NETTES.

MOD :
Matires consommation :
M.O.I. :
Salaire directeur :

Frais industriels des sections


15.000.000 15.000.000 (1)
1.500.000 1.500.000 (2) 5
5.270.000 5.270.000 (3) 4
3.500.000 3.500.000 (4) 3

(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

Photocomposition
3.000.000 5.024.668 (9)
177.600 1a
229.245
700.000
917.823

(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

Reliure
10.000.000 15.820.731 (11)
121.800 1c
306.187
2.333.333
3.059.411

(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

(3)

Impression
2.000.000 4.424.601 (10)
1.200.600 1b
145.452
466.667
611.882

SA : entretien et rglages
4.589.116 4.589.116 (5)
2

Sections homognes 3

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Stocks MP : photocomposition
SI :
50.000 75.000 (6) 1a
Achats :
100.000 (Consommation)
SF :
75.000

SI :
Achats :
SF :

(6)
(7)
(8)
(9)
(10)
(11)
(12)

(13)

(15)
(17)
(18)

Stocks MP: impression


SI :
8.520 507.000 (7) 1b
Achats : 500.000 (Consommation)
SF :
1.520

Stocks MP: reliure


1.890 51.420 (8) 1c
50.000 (Consommation)
470

Fabrication : dictionnaires
46.155 20.988.569 (13)
368.741
34.280
3.092.103
3.218.012
10.547.154
3.682.125
Stocks de dictionnaires
20.988.569 20.988.569 (15)
Tout est crdit car
tout est vendu !

Ventes des dictionnaires


20.988.569 15.000.000 (CA)
545.500
2.000.000
23.534.069 Marge nette () :
8.534.069
Frais gnraux de vente
1.000.000 1.000.000 (17) 6

Frais gnraux
6.750.000 6.750.000 (12)
6

(6)
(7)
(8)
(9)
(10)
(11)
(12)

(14)

(16)
(17)
(19)

Fabrication : encyclopdies
28.846 11.664.851 (14)
138.259
17.140
1.932.565
1.206.589
5.273.577
3.067.875
Stocks dencyclopdies
11.664.851 11.664.851 (16)
Tout est crdit
car tout est
vendu !

Ventes des encyclopdies


11.664.851 12.500.000 (CA)
454.500
1.250.000
13.369.351 Marge nette () :
869.351

Frais directs de vente : dictionnaires


2.000.000 2.000.000 (18)

Frais directs de vente : encyclopdies


1.250.000 1.250.000 (19)

Sections homognes 4

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Calcul des marges nettes unitaires.

Produit
Dictionnaires
Encyclopdies

Perte / # exemplaires
8.534.069 FRS
10.000
869.351 FRS
5.000

Marge nette
unitaire
853 FRS
174 FRS

Marges unitaires nette, semi- brute et brute.

Marges
Marge nette
Marge brute
Marge brute

Dictionnaires

Encyclopdies

853 FRS
430,64 FRS
151,97 FRS

174 FRS
530,60 FRS
1119,37 FRS

Pour rappel :

Marge nette :
Marge brute :

Marge brute :

Cest la mthode du cot de revient complet dtaille cidessus.


Cest la mthode du cot de revient complet. Par rapport
la mthode du cot de revient complet, on enlve tous les
frais gnraux.
Cest la mthode du cot de revient direct. Par rapport la
mthode du cot de revient complet, on enlve tous les frais
gnraux et tous les cots non variables des sections
(principales et auxiliaire)

Sections homognes 5

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RESOLUTION : MARGES BRUTES.

MOD :
Matires consommation :
M.O.I. :
Salaire directeur :

Frais industriels des sections


15.000.000 15.000.000 (1)
1.500.000 1.500.000 (2) 5
5.270.000 5.270.000 (3) 4
3.500.000 3.500.000 (4) 3

(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

Photocomposition
3.000.000 5.024.668 (9)
177.600 1a
229.245
700.000
917.823

(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

Reliure
10.000.000 15.820.731 (11)
121.800 1c
306.187
2.333.333
3.059.411

Stocks MP : photocomposition
SI :
50.000 75.000 (6) 1a
Achats :
100.000 (Consommation)
SF :
75.000

SI :
Achats :
SF :

(6)
(7)
(8)
(9)
(10)
(11)

Stocks MP: reliure


1.890 51.420 (8) 1c
50.000 (Consommation)
470

Fabrication : dictionnaires
46.155 17.306.444 (13)
368.741
34.280
3.092.103
3.218.012
10.547.154

(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

(3)

Impression
2.000.000 4.424.601 (10)
1.200.600 1b
145.452
466.667
611.882

SA : entretien et rglages
4.589.116 4.589.116 (5)
2

Stocks MP: impression


SI :
8.520 507.000 (7) 1b
Achats : 500.000 (Consommation)
SF :
1.520

Frais gnraux
6.750.000

Fabrication : encyclopdies
(6)
28.846 8.596.976 (14)
(7)
138.259
(8)
17.140
(9)
1.932.565
(10)
1.206.589
(11)
5.273.577

Sections homognes 6

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(13)

(15)
(18)

Stocks de dictionnaires
17.306.444 17.306.444 (15)
Tout est crdit car
tout est vendu !

Ventes des dictionnaires


17.306.444 15.000.000 (CA)
2.000.000
19.306.444 Marge nette () :
4.306.444

Frais gnraux de vente


1.000.000 1.000.000 (17) 6

Stocks dencyclopdies
8.596.976 8.596.976(16)
Tout est crdit
car tout est
vendu !

(14)

(16)
(19)

Ventes des encyclopdies


8.596.976 12.500.000 (CA)
1.250.000
9.846.976 Marge nette () :
2.653.024

Frais directs de vente : dictionnaires


2.000.000 2.000.000 (18)

Frais directs de vente : encyclopdies


1.250.000 1.250.000 (19)

Calcul des marges brutes unitaires.

Produit
Dictionnaires
Encyclopdies

Perte ou bnfice
/ # exemplaires
4.306.444
10.000
2.653.024
5.000

Marge brute
unitaire
430,64 FRS
530,60 FRS

Sections homognes 7

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RESOLUTION : MARGES BRUTES.

MOD :
Matires consommation :
M.O.I. :
Salaire directeur :

Frais industriels des sections


15.000.000 15.000.000 (1)
1.500.000 1.500.000 (2) 5
5.270.000
3.500.000

(1)
(2)

Photocomposition
3.000.000 3.177.600 (9)
177.600 1a

(1)
(2)

Reliure
10.000.000 10.121.800 (11)
121.800 1c

Stocks MP : photocomposition
SI :
50.000 75.000 (6) 1a
Achats :
100.000 (Consommation)
SF :
75.000

SI :
Achats :
SF :

(6)
(7)
(8)
(9)
(10)
(11)

(13)

(1)
(2)

Stocks MP: impression


SI :
8.520 507.000 (7) 1b
Achats : 500.000 (Consommation)
SF :
1.520

Stocks MP: reliure


1.890 51.420 (8) 1c
50.000 (Consommation)
470

Fabrication : dictionnaires
46.155 11.480.285 (13)
368.741
34.280
1.955.446
2.327.796
6.747.867
Stocks de dictionnaires
11.480.285 11.480.285 (15)
Tout est crdit car
tout est vendu !

Impression
2.000.000 3.200.600 (10)
1.200.600 1b

Frais gnraux
6.750.000

Fabrication : encyclopdies
(6)
28.846 5.653.136 (14)
(7)
138.259
(8)
17.140
(9)
1.222.154
(10)
872.804
(11)
3.373.933

(14)

Stocks dencyclopdies
5.653.136 5.653.136(16)
Tout est crdit
car tout est
vendu !

Sections homognes 8

compta-excellant.be

(15)
(18)

Ventes des dictionnaires


11.480.285 15.000.000 (CA)
2.000.000
13.480.285 Marge nette (+) :
1.519.715

Frais gnraux de vente


1.000.000

(16)
(19)

Ventes des encyclopdies


5.653.136 12.500.000 (CA)
1.250.000
6.903.136 Marge nette (+) :
5.596.864

Frais directs de vente : dictionnaires


2.000.000 2.000.000 (18)

Frais directs de vente : encyclopdies


1.250.000 1.250.000 (19)

Calcul des marges brutes unitaires.

Produit
Dictionnaires
Encyclopdies

Marge nette / #
exemplaires
1.519.715
10.000
5.596.864
5.000

Marge brute
unitaire
151,97 FRS
1.119,37 FRS

Sections homognes 9

compta-excellant.be

CAS K. DESVITAMINES
La socit K. DESVITAMINES est spcialise dans
le conditionnement en pots de la marmelade
dorange. Elle propose sur le march trois types de
produits : des petits pots de marmelade (contenance :
0,5 kg), des pots moyens (contenance : 1 kg) et des
grands pots (contenance : 1,5 kg).
Les activits de production sont rparties entre trois
sections principales : la premire (SP1) soccupe de la
strilisation (par bullition) de la marmelade ; la deuxime (SP2) soccupe de la mise en pots ;
la troisime soccupe de la fermeture hermtique des pots laide dun couvercle adapt.
Une section auxiliaire soccupe des activits de maintenance et de nettoyage au profit des
trois sections principales.
Les diffrents produits prsentent les spcifications suivantes :
Spcifications
Quantit de marmelade (en kg)
Type de pot
Type de couvercle
Prix de vente (en Euros)
Quantit produite
Frais directs de vente (par unit)

Petits pots
0,5
Petit
Petit
6,00
6.000
1,00

Moyens pots
1
Moyen
Moyen
11,25
8.000
1,50

Grands pots
1,5
Grand
Grand
13,50
4.000
1,80

Les charges industrielles se rpartissent de la manire suivante :


Charges industrielles
Main duvre indirecte
Main duvre directe
Matires de consommation
Salaire du directeur de production

Montants en
Euros
10.000
12.000
8.000
4.000

SP1

SP2

SP3

SA

0,1
0,5
0,6
1/4

0,2
0,3
0,2
1/4

0,1
0,2
0,2
1/4

0,6
1/4

Les frais de la SA se rpartissent entre les SP de la manire suivante :

Frais de la SA

SP1
0,4

SP2
0,3

SP3
0,3

Les diffrents frais gnraux (administratifs et de vente)sont rpartis en fonction du chiffre


daffaires.

CAS K. DESVITAMINES 1

compta-excellant.be

Les cls de rpartition des frais des sections entre les CF des diffrents produits sont les
suivants :
Petits pots
0,4
0,3
0,3

SP1
SP2
SP3

Moyens pots
0,3
0,3
0,4

Grands pots
0,3
0,4
0,3

Les matires premires utilises dans les SP se prsentent de la manire suivante :

Matires premires
Marmelade
Pots

Couvercles

Prix dachat unitaire


1 Euro / kg
1 Euro / pice
1,2 euro / pice
1,5 Euro / pice
0,5 Euro / pice
0,8 Euro / pice
1 Euro / pice

Petits
Moyens
Grands
Petits
Moyens
Grands

SP1
Stock initial
Achats
Stock final

SP2
10.000
12.000
5.000

SP3
11.600
18.000
8.000

12.400
15.000
14.000

Les frais gnraux se prsentent de la manire suivante :


Frais gnraux administratifs
Frais gnraux de vente

8.000
6.000

QUESTIONS :
1. Sous hypothse que toutes les quantits produites sont vendues, il vous est demand
de calculer les marges nettes unitaires pour chacun des produits.
2. Sous hypothse que, pour chacun des trois produits, seulement 60 % des quantits
produites sont effectivement vendues, on vous demande dtablir le compte de
rsultats COMPLET.

CAS K. DESVITAMINES 2

compta-excellant.be

STOCKS MP &
FOURNITURES
MARMELADE
PETITS POTS
MOYENS POTS
GRANDS POTS
PETITS COUVERCLES
MOYENS COUVERCLES
GRANDS COUVERCLES

STOCK INITIAL
SP1
SP2
10.000,00
5.000,00
4.000,00
2.600,00

10.000,00
STOCKS MP &
FOURNITURES
MARMELADE
PETITS POTS
MOYENS POTS
GRANDS POTS
PETITS COUVERCLES
MOYENS COUVERCLES
GRANDS COUVERCLES

11.600,00

SP3

SP1
12.000,00

ACHATS
SP2

SP3

6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
4.000,00
2.400,00
12.400,00

12.000,00

18.000,00

5.000,00
5.000,00
5.000,00
15.000,00

STOCK AVANT CONSOMMATION


CONSOMMATION
SP1
SP2
SP3
SP1
SP2
SP3
22.000,00
17.000,00
11.000,00
8.000,00
10.000,00
7.000,00
8.600,00
6.600,00
11.000,00
6.000,00
9.000,00
4.000,00
7.400,00
3.400,00
22.000,00 29.600,00 27.400,00 17.000,00 21.600,00 13.400,00

compta-excellant.be

STOCK AVANT CONSOMMATION


SP1
SP2
SP3
22.000,00
11.000,00
10.000,00
8.600,00
11.000,00
9.000,00
7.400,00
22.000,00 29.600,00 27.400,00

SP1
5.000,00

STOCK FINAL
SP2

SP3

3.000,00
3.000,00
2.000,00

5.000,00

8.000,00

5.000,00
5.000,00
4.000,00
14.000,00

VERS LES SP & SA


Matires de consommation
Main d'uvre indirecte
Main d'uvre directe
Salaire directeur production

DE SA VERS SP
Report (dj imput)
Frais de la SA

VERS LES CF
SP1
SP2
SP3
Frais gnraux administratifs

MP Marmelade (600000)
Petits pots (601000)
Moyens pots (601100)
Grands pots (601200)
Petits couvercles (601300)
Moyens couvercles (601400)
Grands couvercles (601500)

MONTANT
8.000,00
10.000,00
12.000,00
4.000,00

MONTANT
27.000,00
7.000,00

Montants
15.600,00
10.300,00
8.100,00
8.000,00
17.000,00
8.000,00
7.000,00
6.600,00
6.000,00
4.000,00
3.400,00

CLE
0,6
0,1
0,5
0,25

CLE
0,4

SP1
MONTANT CLE
4.800,00 0,2
1.000,00 0,2
6.000,00 0,3
1.000,00 0,25
12.800,00

SP2
MONTANT CLE
1.600,00 0,2
2.000,00 0,1
3.600,00 0,2
1.000,00 0,25
8.200,00

SP3
MONTANT CLE
1.600,00 0,0
1.000,00 0,6
2.400,00 0,0
1.000,00 0,3
6.000,00

SP1
MONTANT CLE
12.800,00
2.800,00 0,3
15.600,00

SP2
MONTANT CLE
8.200,00
2.100,00 0,3
10.300,00

SP3
MONTANT
6.000,00
2.100,00
8.100,00

CF petits pots
CF moyens pots
CF grands pots
0,4
6.240,00 0,3
4.680,00 0,3
4.680,00
0,3
3.090,00 0,3
3.090,00 0,4
4.120,00
0,3
2.430,00 0,4
3.240,00 0,3
2.430,00
0,2
1.600,00 0,5
4.000,00 0,3
2.400,00
0,18
3.060,00 0,47
7.990,00 0,35
5.950,00
1
8.000,00
1
7.000,00
1
6.600,00
1
6.000,00
1
4.000,00
1
3.400,00
30.420,00
34.000,00
29.580,00

FG & MARMELADE
Petits pots
Moyens pots
Grands pots

CA
CLE PRODUCTION
18.000,00 0,2
6000
45.000,00 0,5
8000
27.000,00 0,3
4000
90.000,00 1,0
18000

MARMELADE
CLE
0,5
3000 0,18
1
8000 0,47
1,5
6000 0,35
3
17000 1,00

compta-excellant.be

SA
MONTANT
0,00
6.000,00
0,00
1.000,00
7.000,00

COMPTES DE STOCKS
FRAIS DE VENTE
PETITS POTS
30.420,00
30.420,00

MOYENS POTS
34.000,00
34.000,00

GRANDS POTS
29.580,00
29.580,00

Frais gnraux de vente


Frais directs de vente

PETITS POTS
MOYENS POTS
GRANDS POTS
CLE MONTANT CLE MONTANT CLE MONTANT
6.000,00 0,2
1.200,00 0,5
3.000,00 0,3
1.800,00
17.200,00
6.000,00
12.000,00
7.200,00

MONTANT

Les frais directs de vente : rpartition

Quantit vendue
Cot unitaire
Cot total

PETITS POTS
6000
1,00
6.000,00

MOYENS POTS
8000
1,50
12.000,00

COMPTES DE VENTE
PETITS POTS
30.420,00
36.000,00
1.200,00
6.000,00
37.620,00
-1.620,00

MOYENS POTS
34.000,00
90.000,00
3.000,00
12.000,00
49.000,00 41.000,00

TOTAL DES SOLDES :


54.800,00

GRANDS POTS
29.580,00
54.000,00
1.800,00
7.200,00
38.580,00 15.420,00

compta-excellant.be

GRANDS POTS
4000
1,80
7.200,00

CAS G. LIMINE .
La socit G. LIMINE est spcialise dans la fabrication
de bougies anti-tabac ; elle propose sur le march
deux produits : la bougie petit fumeur et la bougie
gros fumeur . Ces deux produits se diffrencient
uniquement par leur diamtre, celui de la bougie gros
fumeur tant sensiblement plus grand que celui de
lautre bougie.
Le processus de fabrication des bougies est rparti entre
deux ateliers : le premier atelier soccupe du moulage
des pices et le second atelier soccupe de la finition
(pose dun film plastique autour des bougies). Une
section auxiliaire soccupe de lentretien et des rglages
des machines prsentes dans les deux ateliers.
Monsieur G. ZITTE, le comptable de lentreprise, a t invit par son patron, Monsieur K.
DUFLAIR, calculer la marge nette unitaire pour chacun des deux produits, selon la mthode
des sections homognes. Il a dj collect les donnes suivantes :

Quantit de cire utilise pour le moulage


(en kilos)
Longueur de film plastique utilise pour
la finition (en mtres)
Nombre dexemplaires produits
Prix de vente unitaire
Frais gnraux administratifs
Frais gnraux de vente
Frais directs de vente

Matires premires
Stock initial
Achats
Stock final

Charges industrielles
Nombre dheures dentretien et de
rglage
Main duvre directe
Main duvre indirecte
Matires de consommation

Produit 1 :
petit fumeur
25.000

Produit 2 :
gros fumeur
37.500

15.000

25.000

80.000
250
4.000.000
6.000.000
1.200.000

Atelier 1 : moulage
2.000.000
8.000.000
4.000.000

Atelier 1 :
moulage
900

60.000
500

2.700.000

Atelier 2 : finition
1.500.000
4.500.000
2.000.000

Atelier 2 :
finition
600

Section
auxiliaire
1.500

4.000.000
3.000.000
6.000.000

6.000.000

Analytique 1

compta-excellant.be

Pour la dtermination des cls de rpartition, Monsieur G. ZITTE suggre dutiliser les units
duvre suivantes :
Cls de rpartition
Des sections principales entre Atelier 1 : moulage
les comptes de fabrication
Atelier 2 : finition
De la section auxiliaire entre les sections principales
De la main duvre indirecte entre les 2 sections principales
(ateliers) et la section auxiliaire
Des frais gnraux (administratifs et de vente)
Des matires de consommation entre les sections principales

Units duvre
Quantit de cire
Longueur de film plastique
Main duvre directe
Nombre dheures
dentretien et de rglage
Chiffre daffaire
Consommation de matires
premires par les sections
Remarque : les matires premires consommes par les sections principales sont rparties
entre les comptes de fabrication en utilisant la cl de rpartition des charges des sections
principales entre les comptes de fabrication.
Information supplmentaire : toutes les bougies produites ont t vendues.
Il vous est demand de poursuivre le travail de Monsieur G. ZITTE et de dterminer, pour
chacun des deux produits, la marge nette unitaire.

Analytique 2

compta-excellant.be

CALCUL DES CLES DE REPARTITION.


DEVERS
Moulage (SP1) CF

Dtails

UO : kilos de cire
Finition (SP2) CF
UO : longueur de film plastique
Section auxiliaire sections principales
UO : main duvre indirecte
Main duvre indirecte sections

UO : # heures entretien et rglage


Frais gnraux CF

UO : chiffre daffaires
Matires de consommation* SP
UO : consommation de MP par section

Stock initial
Achats
Stock final
Consommation*

Petit fumeur
Gros fumeur
Total
Petit fumeur
Gros fumeur
Total
Moulage
Finition
Total
Moulage
Finition
Auxiliaire
Total
Petit fumeur :
80.000 x 250
Gros fumeur :
60.000 x 500
Total
Moulage
Finition
Total

MOULAGE
2.000.000
8.000.000
(4.000.000)
6.000.000

25.000
37.500
62.500
15.000
25.000
40.000
6.000.000
4.000.000
10.000.000
900
600
1.500
3.000
20.000.000

Cls
0,4
0, 6
1
0,375
0,625
1
0,6
0,4
1
0,3
0,2
0,5
1
0,4

30.000.000

0,6

50.000.000
6.000.000
4.000.000
10.000.000

1
0,6
0,4
1

FINITION
1.500.000
4.500.000
(2.000.000)
4.000.000

Analytique 3

compta-excellant.be

RESOLUTION : MARGES NETTES.

Matires de consommation :
Main duvre indirecte :
Main duvre directe

Frais industriels des sections


6.000.000 6.000.000 (1)
3.000.000 3.000.000 (2)
10.000.000 10.000.000 (0)

(1)
(2)
(0)
(3)

Moulage
3.600.000 11.400.000 (4)
900.000
6.000.000
900.000

(2)

SA
1.500.000 1.500.000 (3)

(4)
(5)
(x)
(y)
(z)

CF petit fumeur
4.560.000 12.910.000
2.850.000
2.400.000
1.500.000
1.600.000

(1)
(2)
(0)
(3)

Finition
2.400.000 7.600.000 (5)
600.000
4.000.000
600.000

(4)
(5)
(x)
(y)
(z)

CF gros fumeur
6.840.000 20.090.000
4.750.000
3.600.000
2.500.000
2.400.000

(x) : MP du moulage
(y) : MP de la finition
(z) : FG administratifs

(A)
(B)

Stocks petit fumeur


12.910.000 12.910.000

Stocks gros fumeur


20.090.000 20.090.000

CV petit fumeur
12.910.000 16.510.000
2.400.000
1.200.000

CV gros fumeur
20.090.000 26.390.000
3.600.000
2.700.000

(A)
(B)

(A) : frais gnraux de vente


(B) : frais directs de vente

Analytique 4

compta-excellant.be

Petit fumeur
CA
Compte de vente
Marge nette totale

Gros fumeur
20.000.000
16.510.000
3.490.000

30.000.000
26.390.000
3.610.000

Calcul des marges nettes unitaires.

Produit
Petit fumeur
Gros fumeur

Perte ou bnfice
/ # exemplaires
3.490.000
80.000
3.610.000
60.000

Marge nette
unitaire
43,625
60,167

En faisant lhypothse que seulement 50 % des bougies petit fumeur sont vendues et que
seulement 50 % des bougies gros fumeur sont vendues, veuillez tablir le compte de
rsultat

CHARGES
Achats MP moulage
Achats MP finition
FG administratifs
FG de vente
FD vente petit fumeur
FD vente gros fumeur
stocks MP moulage
stocks MP finition
Benefice ( reporter)
TOTAL

8.000.000
4.500.000
4.000.000
6.000.000
600.000
1.350.000
(2.000.000)
(500.000)
19.550.000
41.500.000

PRODUITS
Ventes petit fumeur
Ventes gros fumeur
stocks PF petit fumeur
stocks PF gros fumeur

10.000.000
15.000.000
6.455.000
10.045.000

TOTAL

41.500.000

Analytique 5

compta-excellant.be

LE CIR
LIMPUTATION RATIONNELLE

LA NATURE DU PROBLEME.
Le cot de revient complet unitaire dtermin, par exemple par la mthode des sections
homognes, est, dans certaines circonstances, trs sensible aux variations du niveau dactivit
de lentreprise.
Ce manque de stabilit dans le temps, de priode comptable priode comptable, du cot de
revient unitaire dun produit, lorsquil y a de fortes modifications dans le niveau dactivit de
la firme, peut rendre lutilisation de linformation donne par le cot de revient unitaire
complet trs dangereuse pour la prise de dcision et le contrle de lorganisation.
Larchitecture du calcul du cot de revient complet repose sur la distinction entre, dune part,
les charges directes qui sont imputes directement aux produits et, dautre part, les charges
indirectes qui sont alloues aux produits par le biais de centres danalyse principaux et
auxiliaires. Les charges, directes et indirectes, prises en compte dans ce calcul sont soit
variables, soit ixes par rapport au niveau dactivit de la firme, souvent exprim par le volume
de production dans lindustrie manufacturire.
Lquation du cot de revient complet unitaire peut tre exprime de la faon suivante :
COT DE REVIENT COMPLET UNITAIRE
=
Cot variable unitaire x Quantits produites + cots fixes
Quantits produites
Il est particulirement difficile didentifier leffet du changement dans le niveau dactivit sur
la variation du cot variable unitaire ; on admet gnralement que le cot variable unitaire est
fixe dans une fourchette de variations du niveau dactivit (hypothse de linarit). Les
variations intervenant dans lespace dcrit par cette fourchette (et rcusant ds lors
lhypothse de linarit) sexpliquent gnralement par des phnomnes de rendements
croissants, deffets dapprentissage et dexprience et/ou de rendement dcroissants mais ne
rsultent pas, comme telles, des variations du niveau dactivit.
En revanche, au niveau de la composante de charges fixes du cot de revient complet unitaire,
leffet dune variation du niveau dactivit sobserve beaucoup plus clairement. Leffet de la

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variation du niveau dactivit sur le cot de revient complet unitaire peut se mesurer par la
formule :
Cots fixes totaux
Quantits priode 1

Cots fixes totaux


Quantits priode 2

En supposant que les cots fixes totaux restent stables de priode en priode, les variations du
volume de production vont dautant plus affecter le cot de revient unitaire que la proportion
de cots fixes est importante dans le cot de revient complet et que la variation du niveau
dactivit est forte.
ILLUSTRATION.
Supposons quune tape dun processus de fabrication ncessite un ensemble de 5 machines
qui ont un comportement homogne en termes de cots et qui ont t regroupes dans un
mme centre danalyse principal.
La mesure de lactivit, lunit duvre, qui reprsente le mieux les variations des cots
totaux du centre est lheure-machine. Le centre dispose dune capacit de production
normale de 1200 heures-machine.
Selon la mthode des sections homognes, les cots de ce centre seront allous chaque
produit en fonction de leur consommation respective dheures-machine. Les charges fixes
sont de 120.000,00 par mois et le cot variable unitaire par heure-machine est de 200,00
pour des niveaux dactivit compris entre 300 et 1500 heures-machine.
Niveau dactivit relle (1)
Charges variables (2)
Charges fixes (3)
Charges totales = (1) + (2) + (3)
Cot unitaire variable de lheuremachine : (5) = (2) / (1)
Cot unitaire fixe de lheure-machine :
(6) = (3) / (1)
Cot unitaire de lheure-machine : (7)
= (4) / (1) ou (5) + (6)

Juin
1200 heures
240.000,00
120.000,00
360.000,00
200,00

Juillet
400 heures
80.000,00
120.000,00
200.000,00
200,00

Aot
1400 heures
280.000,00
120.000,00
400.000,00
200,00

100,00

300,00

86,00

300,00

500,00

286,00

La chute du niveau dactivit en juillet sexplique par la fermeture de lusine durant les trois
dernires semaines du mois, pour les congs annuels.
La variation du cot de revient complet unitaire provient uniquement de limpact du
changement de niveau dactivit sur les charges fixes du centre : le cot variable unitaire est
stable sur les trois mois 200,00 / heure alors que le cot fixe unitaire est lui extrmement
variable de 86,00 300,00 .
Le cot unitaire de lunit duvre, tel quil est calcul dans le tableau ci-dessus, permet de
prendre en compte lensemble des consommations relles de la priode. Il prsente nanmoins
deux inconvnients majeurs :

Il entrane une instabilit dans le temps du cot de revient complet du produit qui a
recours aux services de ce centre danalyse, ce qui, dans certains cas, pourrait rduire
2

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lintrt de cette information pour la prise de dcision de gestion. Si le cot de revient


complet est utilis, par exemple, comme base de rfrence pour la fixation du prix de
vente au client final, on saperoit quune telle variation du cot complet pose
problme car, dune part, il est peu raliste de modifier le prix de vente au client final
pour tenir compte des volutions du cot de revient complet et, dautre part, on peut
sinterroger sur le niveau dactivit considrer dans la dcision de fixation du prix de
vente du produit long terme ;

Linstabilit du cot unitaire de lunit duvre limite lutilisation possible de cette


information comptable en termes de contrle et de mesure de la performance du centre
danalyse et de son responsable. Les variations du niveau dactivit sont un facteur
non contrlable par le responsable et il faudrait pouvoir isoler limpact de ces
variations pour pouvoir juger, plus correctement, de la performance du centre sur la
priode comptable de rfrence.

Diffrentes alternatives peuvent tre envisages pour apporter une solution ces deux
problmes en permettant la fois, de stabiliser le cot de revient complet unitaire et
disoler leffet des variations du niveau dactivit sur le rsultat de lentreprise. La
mthode de limputation rationnelle sest impose comme tant la mieux mme de
rsoudre les deux difficults mentionnes.
LIMPUTATION RATIONNELLE.
Limputation rationnelle des charges fixes est un correctif que les promoteurs de la mthode
des sections homognes ont apport au calcul des cots de revient complets. Elle vise rendre
le cot des units duvre des sections et, par consquent, le cot de revient complet des
produits, indpendant du niveau dactivit et faire apparatre distinctement lincidence des
variations dactivit sur le rsultat de lentreprise.
Le principe de la mthode.
Puisque seules les charges fixes sont sensibles aux variations du niveau dactivit, la mthode
de limputation rationnelle se limite, en consquence, au traitement des seules charges fixes.
Lobjectif poursuivi est de traiter ces charges fixes dune faon telle quelles se comportent
comme des charges variables, cest--dire que la partie fixe du cot unitaire de lunit
duvre soit stable et que le cot fixe total varie avec le nombre dunits duvre rellement
consommes. ; bref il sagit de variabiliser les charges fixes incorpores aux cots de revient
complets en fonction du niveau dactivit.
Ce rsultat est obtenu essentiellement en stabilisant le niveau dactivit sur la base duquel est
calcul le cot unitaire en choisissant un niveau dactivit normal . La composante fixe du
cot unitaire se calcule ds lors de la manire suivante :
Cots fixes totaux
-----------------------------Niveau dactivit normal

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Lapplication de la mthode se fait en 4 tapes :

Identifier les charges fixes ;


Calculer le coefficient dimputation rationnelle (CIR) ;
Incorporer les charges fixes relles de la priode au cot de revient des produits au
prorata du CIR ;
Identifier et interprter la diffrence entre les charges relles de la priode et les
charges incorpores au cot des produits, lors de ltape prcdente.

Etape 1 : identifier les cots fixes.


Dans le calcul du cot de revient complet selon la mthode des sections homognes, seule la
distinction entre charges directes et charges indirectes est pertinente car elle donne lieu un
traitement comptable diffrent : imputation ou allocation.
La matrise du problme cr par les variations du niveau dactivit oblige introduire
galement la distinction entre charges variables et fixes.
Etape 2 : calcul du CIR.
Le CIR exprime le rapport entre lactivit relle de la priode (qui se mesure par le nombre
dunits duvre rellement consommes durant la priode) et un niveau dactivit normal
(nombre dunits duvre correspondant un niveau dactivit normal.
CIR = n / N
n
N

Niveau dactivit rel de la priode


Niveau dactivit normal

Les charges fixes dun centre danalyse, et plus gnralement dune entreprise, ne varient pas,
par dfinition, en fonction du niveau dactivit. Afin que le cot unitaire de lunit duvre et,
par consquent, le cot de revient complet deviennent stables dans le temps, on doit
dterminer un niveau dactivit dit normal qui sera utilis de priode en priode,
indpendamment du niveau dactivit rel, pour dterminer la composante fixe du cot
unitaire de lunit d uvre. Lallocation des charges fixes aux produits se fera ds lors en
utilisant ce cot fixe unitaire et en le multipliant par le nombre dunits duvre rellement
consommes.
Etape 3 : incorporation des charges fixes relles de la priode.
Lallocation des charges fixes du centre danalyse aux produits se fera selon la formule :
Cots fixes incorpors aux produits = cots fixes rels x CIR
La procdure dimputation rationnelle a donc pour effet de rendre le traitement des charges
fixes accumules dans les centres danalyse semblable celui des charges variables.

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Niveau dactivit rel (1)


Charges fixes relles (2)
CIR = (1) / 1200
Charges fixes incorpores : (4) = (2) x
(3)
Charges variables (5)
Charges totales : (6) = (5) + (4)
Cot unitaire variable de lheuremachine : (7) = (5) / (1)
Cot unitaire fixe de lheure-machine :
(8) = (4) / (1)
Cot unitaire de lheure-machine : (9)
= (6) / (1) = (7) + (8)
Diffrence dincorporation :
(10) = (4) (2)
Lactivit normale du centre est de 1200 heures-machine

Juin
1200 heures
120.000,00
1
120.000,00

Juillet
400 heures
120.000,00
0,33
40.000,00

Aot
1400 heures
120.000,00
1,17
140.000,00

240.000,00
360.000,00
200,00

80.000,00
120.000,00
200,00

280.000,00
420.000,00
200,00

100,00

100,00

100,00

300,00

300,00

300,00

0,00

80.000,00

+ 20.000,00

Mali de sousactivit

Boni de
suractivit

Etape 4 : identification & interprtation de la diffrence dincorporation.


La diffrence entre les charges fixes relles et celles qui sont incorpores au cot de revient
des produits est la mesure de leffet des variations dactivit sur le rsultat de lentreprise.
Trois cas de figure sont en principe possibles.
1er cas de figure : n = N.
Lactivit relle correspond exactement lactivit normale (comme en juin par exemple).
Dans ce cas limite, lensemble des charges fixes relles sera allou aux produits et le recours
limputation rationnelle ne va pas modifier les cots de revient obtenus en appliquant la
mthode classique des sections homognes.
2me cas de figure : n < N.
Lactivit relle est infrieure lactivit normale ; dans ce cas, il y a un mali de sous-activit
qui se calcule par la formule :
Mali de sous-activit
=
Cots fixes incorpors cots fixes rels
=
Cots fixes rels x (CIR 1)
=
(n N)
Cots fixes rels x ----------N

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Le mali de sous-activit ne sera pas pris en compte dans le rsultat analytique de la priode
mais vient nanmoins diminuer le rsultat dexploitation rel de la priode.
3me cas de figure : n > N.
Lactivit relle est suprieure lactivit normale ; dans ce cas, il y a un boni de suractivit
qui se calcule par la mme formule que dans le cas prcdent.
Le boni de suractivit est une charge suppltive qui sera prise en compte dans le rsultat
analytique ; il constitue une diffrence dincorporation et ne sera pas pris en compte dans le
rsultat dexploitation rel de la priode comptable.
LA DETERMINATION DU NIVEAU DE LACTIVITE NORMALE .
Quelques hypothses supplmentaires
Pour illustrer le propos, on va continuer dutiliser lexemple du centre danalyse
regroupant 5 machines. On fera cependant quelques hypothses supplmentaires : le
centre fonctionne avec deux quipes douvriers qui travaillent 36 heures semaine pendant
47 semaines ; les dpenses annuelles lies ces machines (hors cots de production
directement imputables aux produits) sont de 1.440.000,00 .
1 LA CAPACITE THEORIQUE.
Elle se dfinit comme tant la dure de la priode de travail multiplie par le nombre de
moyens de production mis en uvre.
Dans notre exemple la capacit thorique, par machine, exprime en heures-machine, se
calcule : 36 heures x 2 quipes x 47 semaines = 3.384 heures par an. Pour lensemble des 5
machines, cela donne 5 x 3.384 = 16.920 heures-machine. Il sagit dune capacit annuelle
dont on peut ensuite dduire une capacit mensuelle ou encore hebdomadaire.
Dans la pratique, la capacit thorique nest jamais utilise car elle reprsente un idal
inatteignable et aura pour effet de systmatiquement sous-valuer le cot de revient des
produits.
2 LA CAPACITE PRATIQUE.
La capacit ordonnanable est la capacit thorique dont on soustrait les arrts obligatoires
(repos, entretiens,. Elle est identique pour tous les travailleurs tous les postes de travail
dun mme secteur dactivits ou pour toutes les machines prsentant les mmes
caractristiques techniques.
Par exemple, une personne travaillant 8 heures par jour avec 2 pauses de 20 minutes a une
capacit ordonnanable de 7 heures 20 minutes par jour.
Les capacits pratiques homme ou les capacits pratiques machine peuvent tre affectes en
moins ou en plus par divers facteurs.
La capacit pratique homme est notamment fonction du taux dabsentisme du personnel ;
elle est gale : capacit ordonnanable x (1 taux dabsentisme).

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La capacit pratique machine tient compte de linactivit des machines dues lentretien
prventif, lexistence de pannes, la possibilits de goulots dtranglement en amont ou en aval
de ce centre de cots. La capacit pratique dun quipement est fonction de son degr
dindpendance vis--vis de loprateur :

Si la machine est totalement indpendante, la capacit est gale la capacit


thorique ;
Si elle est dpendante de la prsence dun oprateur quelconque, elle est gale la
capacit la capacit ordonnanable ;
Si sagit dun oprateur dtermin, elle correspond sa capacit pratique.

Le recours la capacit pratique donne une meilleure image des cots de production long
terme de lentreprise. Elle permet de faire apparatre de faon distincte les cots lis la sousactivit, ce qui donne un signal clair aux managers que lentreprise dispose dun excde de
capacit par rapport lenvironnement conomique dans lequel elle se trouve prsentement.
On va supposer, pour notre illustration, que la capacit pratique de chaque machine est de
3.000 heures et que le centre danalyse dispose donc dune capacit pratique totale de 15.000
heures.
3 LE NIVEAU DACTIVITE DE LA PERIODE PRECEDENTE.
Une autre possibilit est de prendre le niveau dutilisation de la capacit de production de la
priode prcdente comme base de rfrence pour la priode en cours. Cette approche
prsente cependant plusieurs dangers relatifs la reprsentativit de la priode considre par
rapport lactivit prsente et future de lentreprise. Par exemple, si lentreprise est en
croissance, le choix dun niveau dactivit correspondant celui de lanne prcdente
conduit une sous-estimation de lactivit, ce qui conduit une surestimation du cot de
revient et la cration dun important boni de suractivit. En cas de rcession, on a affaire au
cas inverse.
On va supposer, pour notre illustration, que le niveau dactivit de lanne prcdente tait en
moyenne de 2.400 heures par machine, soit un total de 12.000 heures machine pour le centre
danalyse.
4 LA CAPACITE CORRESPONDANT A UN NIVEAU NORMAL DACTIVITE.
La capacit correspondant un niveau jug normal dactivit suppose la dtermination de
ce niveau. Le niveau normal dactivit est, finalement, fix en considrant :

Des lments endognes, propres lentreprise et/ou au secteur dactivits relevant du


domaine :
o Technique : la capacit de production thorique et pratique que permet
linfrastructure du centre de cot de lentreprise ;
o Stratgique : la capacit de production est tablie de faon faire face aux
besoins de production du moment et tenir compte dune croissance prvisible
qui ne se traduira par lutilisation de lensemble du potentiel productif qu
plus ou moins long terme ;

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o Social : les temps effectivement pays aux travailleurs sont le plus souvent
diffrents des temps productifs du fait de la politique sociale de lentreprise
(temps de formation, cercles de qualit, runions syndicales,) ;
o Organisationnel : une rduction dactivit est souvent cause par lexistence de
pannes, de rglages, dentretiens, de rparations et dinventaires ou par la
prsence de goulots dtranglement.

Des lments exognes lentreprise tels que le degr de concurrence auquel


lentreprise doit faire face, la conjoncture nationale et/ou internationale et/ou propre au
domaine dactivit qui dterminent le niveau de la demande.

Dans la pratique, les entreprises retiennent frquemment comme niveau normal dactivit :

Un niveau moyen annuel dactivit des exercices passs ;


Un niveau dactivit dune priode de rfrence juge normale ;
Une moyenne des niveaux dactivit de priodes passes, affecte dun coefficient
correcteur (> ou < 1) suivant leurs objectifs sur le march.

La CNC belge prconise le recours la capacit normale dactivit pour lallocation des
charges fixes au cot de revient des produits.
Limputation aux stocks des charges fixes de production doit tre opre sur la base de
conditions normales dexploitation et, notamment, dune utilisation normale de la
capacit de production. Cette capacit normale correspond la production attendue en
moyenne et dans des conditions normales, de lensemble productif au cours dun certain
nombre de priodes. Si la production effective correspond effectivement cette utilisation
normale, elle peut tre retenue comme base.
Si la production effective est reste en de de la capacit normale, lexcs de cot qui en
rsulte ne peut tre rattach aux produits stocks et doit rester charge de la priode
considre (comme un cart de sous-activit, note de lauteur). Il importe, en effet, dviter
dinclure dans la valeur des stocks, et ds lors de reporter une priode ultrieure, des cots
effectivement supports au cours de la priode mais qui, en raison de conditions
exceptionnelles ou anormales dans lesquelles lexploitation sest exerce, ne peuvent, en
conomie dentreprise, rationnellement tre rattachs la production stocke .
On va supposer, pour notre illustration, que la capacit correspondant au niveau dactivit
normal est value 2.880 heures par machine, soit une capacit normale pour le centre
de 14.400 heures.
5 LA CAPACITE
BUDGETE.

CORRESPONDANT

AU VOLUME

DE

PRODUCTION

Lorsque lentreprise a mis en place un systme de gestion budgtaire et quelle a dtermin un


budget de production par priode, elle peut, sur la base des donnes standards de
consommations dunits duvre, dterminer la capacit ncessaire obtenir la production
prvue au budget.
Lavantage de ce choix de niveau dactivit est que, si les hypothses qui ont servi laborer
les budgets se matrialisent, la plus grande partie des cots fixes rels seront incorpors dans
le cot de revient.

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La capacit budgte est trs souvent utilise dans les entreprises mais prsente un rel danger
en priode de rcession des ventes. Elle conduit prendre des dcisions qui risquent
daggraver encore la situation de lentreprise.
En effet, si, en priode de dpression conjoncturelle, la dcision de fixation du prix de vente
est fonde sur lutilisation dun taux horaire lev, cela aura pour effet daugmenter le prix de
vente pour couvrir lensemble des charges fixes et risque dentraner, comme effet pervers, la
perte dune part de march au profit de la concurrence.
Lanne suivante, charges fixes constantes, on reverra le volume dactivit la baisse et le
taux horaire continuera daugmenter, poussant les prix de vente la hausse, ce qui est
contraire lvolution des prix sur un march en phase de basse conjoncture.
On trouve un autre effet pervers lorsquon utilise une mesure de capacit correspondant au
volume budgt : les cots lis la sous-activit ou lexcs de capacit sont noys dans le
cot de revient des produits. Le systme comptable nenvoie pas alors de message clair aux
gestionnaires indiquant lexistence dune capacit excdentaire quil appartient de grer au
mieux.
La capacit budgte se dfinit souvent comme un pourcentage du niveau dactivit normal de
lentreprise.
Etant donn la faible conjoncture conomique prvue, on prvoit, pour notre illustration, de
travailler 80 % de la capacit normale, soit 2.304 heures par machine par an pour une
capacit totale budgte du centre de 11.520 heures-machine.
SYNTHESE.
Le choix dun niveau de capacit nest pas sans incidence sur le taux de frais fixes applicable
par heure-machine, comme le montre le tableau ci-dessous.
Le total annuel des frais fixes se dtermine : 120.000,00 x 12 = 1.440.000,00 .
On obtient le taux horaire en divisant ce total annuel par le nombre dheures-machine
retenue ; cela donne, pour les diffrentes approches :
Capacit thorique
Capacit pratique
Capacit passe
Capacit normale
Capacit budgte

Capacit du centre (heures)


16.920
15.000
12.000
14.400
11.520

Taux horaire (en )


85,00
96,00
120,00
100,00
125,00

A la lecture de ce tableau, il apparat clairement que le choix dun niveau dactivit pour un
centre de cot peut influencer considrablement le cot de revient des produits qui utilisent
les services de ce centre de cots.

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LE DIRECT COSTING

INTRODUCTION.
Pendant trs longtemps, le cot de revient complet a t utilis dans les entreprises pour fixer
le prix de vente ( lheure actuelle il est dailleurs encore trs souvent pris en compte pour la
fixation des prix de vente quand ceux-ci ne sont pas imposs par le march). Classiquement
on ajoutait au cot de revient complet de production une marge pour couvrir les frais
gnraux de vente et une marge bnficiaire permettant dobtenir le taux de profitabilit
dsir.
Au dbut des annes 50, des thoriciens conomistes et comptables se sont interrogs sur la
pertinence du cot de revient complet pour servir de base la fixation des prix de vente qui
devaient permettre la ralisation de lobjectif de la firme : maximiser son profit (on rappellera
utilement le principe conomique selon lequel une firme maximise son profit quand le revenu
marginal est gal au cot marginal).
La segmentation croissante des marchs de produits et le dveloppement de la dmarche
marketing ont conduit les entreprises dvelopper des politiques de prix diffrencis, de
manire rpondre aux besoins de types de clients appartenant des segments diffrents de
marchs. Lclatement des marchs et la constitution de couples produits/marchs ont fait
natre des besoins dinformation diffrents sur les cots de manire mettre en place des
politiques marketing adquates.
Dun autre ct la croissance des entreprises et la constitution de groupes dentreprises ont,
dans un souci defficacit, conduit une dcentralisation des responsabilits et prises de
dcision ; dans ce contexte, il devient pertinent pour ces centres de dcision dcentraliss de
disposer dune information pertinente sur les cots quils contrlent, dgage des allocations
de plus en plus importantes de charges de structure sur lesquelles ils nont aucun pouvoir de
dcision et quils ne peuvent ds lors matriser.
LES PRINCIPES FONDAMENTAUX DU DIRECT COSTING.
La mthode du direct costing doit permettre de calculer le cot de revient direct des
produits ; elle repose sur la distinction entre, dune part, les charges variables et, dautre part,
les charges fixes avec un indicateur du niveau dactivit de lentreprise.

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Le premier choix des promoteurs de la mthode a t dmettre une hypothse quant


lindicateur de niveau dactivit le plus adquat pour diffrencier entre charges variables et
charges fixes.
Il existe plusieurs inducteurs de cot qui peuvent expliquer la variabilit des charges lies la
ralisation dune activit de fabrication et de distribution. Par exemple, la consommation de
matire premire va dpendre du nombre dunits produites et les frais de rglage des
machines seront lis au nombre de rglages effectus, lui-mme dpendant la plupart du
temps du nombre de lots de fabrication. Autrement dit diffrentes charges ont diverses
sources de variabilit.
Les promoteurs du cot de revient direct ont slectionn un unique indicateur de cot, le
volume de production, comme tant le dterminant le plus important de la variabilit des
charges supportes par lentreprise.
Seules les charges variables par rapport au volume de production sont prises en compte dans
le calcul du cot de revient direct des produits ; toutes les charges fixes sont considres
comme des charges de priode et nentrent plus en ligne de compte dans le calcul du cot de
revient des produits.
Le raisonnement qui sous-tend ce choix est de considrer que le prix de vente dun produit
doit permettre de rcuprer au moins lensemble des charges que sa production et sa
distribution ont consommes et de gnrer une marge contribuant couvrir lensemble des
charges fixes de lorganisation.
A cet gard, lappellation direct costing est porteuse de confusion et il serait sans doute
plus adquat de parler de variable costing car, dans de nombreux cas, il ny a pas
dadquation parfaite entre les charges directes aux produits et les charges variables.
La mthode permet une analyse de la profitabilit par produit et de lentreprise dans son
ensemble en deux tapes :

Identification de la marge totale gnre par chaque produit aprs couverture des
charges variables. La marge sur cots variables (en France) ou marge brute (en
Belgique) sobtient en soustrayant du chiffre daffaires total ralis par le produit le
total des charges variables imputes ou alloues au produit ;
Dtermination du rsultat de lentreprise en soustrayant le total des charges fixes de
lentreprise de la somme des marges sur cots variables ralises sur lensemble des
produits.

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ILLUSTRATION.
Soit une socit X prsentant les donnes suivantes :
Produit A
1.000.000,00
600.000,00

Chiffre daffaires
Cots variables
Cots fixes
Cots totaux

Produit B
2.000.000,00
1.400.000,00

Produit C
3.000.000,00
2.400.000,00

Total
6.000.000,00
4.400.000,00
1.000.000,00
5.400.000,00

Analyse de profitabilit.

Chiffre daffaires (1)


Cots variables totaux (2)
Marge sur cots variables :
(3) = (1) (2)
Cots fixes totaux (4)
Rsultat de lentreprise :
(5) = (3) (4)

Produit A

Produit B

Produit C

1.000.000,00
600.000,00
400.000,00

2.000.000,00
1.400.000,00
600.000,00

3.000.000,00
2.400.000,00
600.000,00

Total
=
A+B+C
6.000.000,00
4.400.000,00
1.600.000,00
1.000.000,00
600.000,00

Pour les tenants de la mthode, un produit est profitable ds quil couvre les cots variables
qui lui sont imputs ou allous. La dmonstration quils en font est rsume dans le tableau cidessous.
Quantits
Produit X
Produit Y

1000
1000

Cot de revient Cot de revient


direct
complet
2.000,00
1.500,00
2.200,00
3.000,00
2.000,00
2.700,00

Prix de vente

Une analyse en cot de revient complet conclurait que lentreprise perd de largent en
fabriquant et vendant le produit X puisque le prix de vente de 2.000,00 ne permet pas de
couvrir le cot de revient complet de 2.200,00. Il sensuit logiquement une recommandation
dabandon du produit X pour amliorer la profitabilit de lentreprise.
La consquence dune telle dcision est en fait une diminution de la profitabilit globale de
lentreprise ; en effet, chaque produit X et Y se voit attribuer une quote-part de frais fixes de
700,00 (pour X : 2.200,00 1.500,00 = 700,00 ; pour Y : 2.700,00 2.000,00 = 700,00) et on
peut ds lors en dduire que le total des frais fixes slve 1.400.000,00.
La comparaison des deux cas de figure selon lesquels lentreprise commercialise la fois les
produits X et Y ou commercialise uniquement le produit Y est illustre dans le tableau cidessous.

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Produit X
Chiffre daffaires (1)
Cots variables (2)
Marge sur cots
variables : (3) = (1) (2)
Frais fixes totaux (4)
Rsultat de lentreprise :
(5) = (3) (4)

Produit Y

Total

Produit Y

Total

2.000.000,00 3.000.000,00 5.000.000,00 3.000.000,00 3.000.000,00


1.500.000,00 2.000.000,00 3.500.000,00 2.000.000,00 2.000.000,00
500.000,00 1.000.000,00 1.500.000,00 1.000.000,00 1.000.000,00
1.400.000,00
100.000,00

1.400.000,00
400.000,00

LA DISTINCTION ENTRE CHARGES DIRECTES ET INDIRECTES.


Dans la dtermination du cot de revient direct qui ne reprend que lensemble des charges
variables au volume de production, il faudrait thoriquement considrer les charges variables
directes et indirectes aux produits. La catgorie des charges indirectes aux produits pose
problme et deux solutions sont, dans la pratique, mises en uvre :

Considrer que seules les charges variables directes sont prendre en compte dans le
calcul du cot de revient direct ;
Considrer que lensemble des charges variables, directes et indirectes, doivent tre
prises en compte et recourir une adaptation de la mthode des sections homognes
pour le traitement des charges variables indirectes.

Un traitement simplifi des charges variables directes.


Cette solution nest vritablement dfendable que quand deux conditions sont runies :

La part des charges indirectes dans les charges variables est trs faible, voire
drisoire ;
Le systme dinformation comptable a un degr de prcision important qui permet
daugmenter la traabilit des cots et de rattacher une partie importante des cots
variables directement aux produits qui les ont engendrs.

Un traitement diffrenci des charges variables directes et indirectes.


Dans une entreprise multi-produits, lorsquil y a des charges variables indirectes aux produits
et quelles sont importantes, il ny a pas dautre alternative que de recourir aux centres
danalyse pour traiter ces charges indirectes avant de les allouer aux produits. La mthode des
sections homognes peut ds lors tre adapte de faon rpondre aux besoins du calcul du
cot de revient direct.
Voir schma page suivante

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Les 8 tapes de la procdure.

Etape 1 : imputation des charges variables directes au cot de revient direct des
produits ;
Etape 2 : rpartition primaire des charges variables indirectes entre les centres
danalyse principaux et auxiliaires ;
Etape 3 : rpartition primaire des charges fixes indirectes entre les centres danalyse
principaux et auxiliaires ;
Etape 4 : transfert des charges fixes directes au compte de rsultats ;
Etape 5 : rpartition des charges variables indirectes des centres auxiliaires entre les
sections principales au prorata des units duvre consommes par les centres
principaux ;
Etape 6 : transfert des charges fixes indirectes des sections auxiliaires vers le compte
de rsultats ;

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Etape 7 : allocation des cots variables des sections principales au cot de revient
direct des produits au prorata des units duvre des sections principales quils ont
consommes ;
Etape 8 : transfert des charges fixes des sections principales vers le compte de
rsultats.

A lissue de cette procdure comptable, lensemble des charges variables directes et indirectes
est attribu au cot de revient direct des produits. Lensemble des charges fixes directes et
indirectes se retrouve au compte de rsultats.
Lavantage de lutilisation de cette mthode de dtermination du cot de revient direct est que
le systme comptable fournit une information sur le cot de chaque centre danalyse, ce que le
systme simplifi du cot de revient direct dvelopp auparavant ne permet pas dobtenir.

LE DIRECT COSTING EVOLUE


Une mthode de calcul du cot de revient
intermdiaire entre le direct costing et le cot
complet a t dveloppe et rencontre un large
succs dans la pratique des entreprises belges
et franaises : il sagit du direct costing
volu, appel, en France, mthode des cots
directs et, en Belgique, mthode du cot de
revient semi-complet.

Le cot de revient semi-complet va imputer et/ou allouer aux produits :

Lensemble des charges variables directes ;

Lensemble des charges variables indirectes ;

Lensemble des charges fixes directes.

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Il est donc gal au cot de revient direct auquel on ajoute le total des charges fixes directes
aux produits. Il permet de dgager une marge sur cots directs ou une marge semi-brute aprs
couverture de tous les frais variables et de tous les frais fixes spcifiques aux produits.
Lentreprise ralise un profit si lensemble des marges semi-brutes totales gnres par les
produits est suprieur ses charges fixes indirectes. Le prix de vente doit tre fix de faon
telle quil couvre lensemble des frais directs aux produits et quil gnre une contribution la
couverture des frais fixes indirects.
ILLUSTRATION.
La socit X prsente les donnes suivantes :
Produit A
1.000.000,00
600.000,00
100.000,00

Chiffre daffaires
Cots variables
Cots fixes directs
Cots fixes indirects
Cots totaux

Produit B
2.000.000,00
1.400.000,00
300.000,00

Produit C
3.000.000,00
2.400.000,00
200.000,00

Total
6.000.000,00
4.400.000,00
600.000,00
400.000,00
5.400.000,00

Calcul du cot de revient semi-complet et analyse de profitabilit.

Chiffre daffaires (1)


Cots variables (2)
Marge brute : (3) = (1)(2)
Cots fixes directs (4)
Marge semi-brute :
(5) = (3) (4)
Frais fixes totaux (6)
Rsultat de lentreprise :
(7) = (5) (6)

Produit A

Produit B

Produit C

1.000.000,00
600.000,00
400.000,00
100.000,00
300.000,00

2.000.000,00
1.400.000,00
600.000,00
300.000,00
300.000,00

3.000.000,00
2.400.000,00
600.000,00
200.000,00
400.000,00

Total
=
A+B+C
6.000.000,00
4.400.000,00
1.600.000,00
600.000,00
1.000.000,00
400.000,00
600.000,00

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LANALYSE COT-VOLUME-PRODUCTION (CVP)

A partir des concepts de cot de revient


direct et de marge brute, les modles
danalyse CVP ont t dveloppes
comme outils daide la dcision des
gestionnaires.

LES HYPOTHESES FONDAMENTALES DES MODELES DANALYSE CVP.


Afin dutiliser lanalyse CVP bon escient, il est important de bien comprendre les
hypothses qui sous-tendent ce type danalyse et qui vont dterminer la pertinence des
conclusions que lon peut tirer suite son usage. La plupart de ces hypothses drivent de
celles qui sont sous-jacentes la distinction entre les charges variables et les charges fixes.

Il y a un inducteur de cot dominant, le volume de production, qui permet de


distinguer entre des charges variables et des charges fixes. Les cots totaux dun
produit peuvent tre diviss en deux composantes : un montant fixe insensible aux
variations du nombre de produits fabriqus, en tout cas, dans une fourchette dfinie, et
une partie variable qui varie en fonction du volume produit ;
Les comportements du chiffre daffaires total et du cot total sont linaires par rapport
au volume de production. Graphiquement (voir ci-dessous), ils sont reprsents par
une droite. La linarit du chiffre daffaires total par rapport aux quantits vendues
traduit bien le raisonnement des conomistes selon lequel le prix de vente reste stable
indpendamment des quantits vendues, en situation de concurrence pure et parfaite.
Dans la pratique cependant, la diffrenciation des produits et la segmentation des
marchs rendent cette hypothse difficilement tenable, si ce nest dans des fourchettes
de variations du volume des ventes assez limites. De la mme faon, la linarit
suppose de la variation du cot total avec les quantits vendues nest vrifie que
dans des plages limites dactivit cause, notamment, des effets dapprentissage et
de saturation lapproche de la capacit de production maximum disponible ;
Dans lutilisation prvisionnelle du modle, une hypothse dinformation parfaite est
pose en ce qui concerne le prix de vente, le cot unitaire variable et les cots fixes
totaux ;
Lanalyse est dveloppe pour un seul produit et nest transposable au cas dune
production multi-produits quau prix dune hypothse restrictive supplmentaire : la
fixit de la part respective de chacun des produits, du mix de produits, dans le chiffre
daffaires total de la firme multi-produits ;
Il est fait abstraction de la dimension du temps et, en particulier, du fait que les cots
sont encourus avant que les ventes ne soient encaisses et que le cot du temps nest
pas pris en compte dans le modle ;

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Il est suppos que tous les produits fabriqus sont vendus et quil ny a pas de
variations de stocks, ce qui constitue une fois encore une simplification de la ralit.

LANALYSE CVP DANS LENTREPRISE MONO-PRODUIT.


Le modle de base de lanalyse CVP permet didentifier un niveau de production et de ventes
minimum, ncessaire assurer la profitabilit de lentreprise. Comme on la vu
prcdemment, le cot de revient direct du produit, qui ne comprend que les charges
variables, compar au prix de vente, permet de dgager une marge brute qui va permettre de
couvrir les charges fixes.
Lanalyse CVP va identifier le niveau minimum dunits de produit quil faut vendre pour
couvrir lensemble des charges variables et fixes de lentreprise : le point mort ou
breakeven point .
Le point mort est le nombre dunits vendues qui assure un chiffre daffaires gal
lensemble des charges fixes et variables. Il correspond au volume de ventes o le bnfice de
lentreprise est nul.
Dans le cas de lentreprise mono-produit, il se calcule selon la formule suivante :
Charges fixes totales
Charges fixes totales
Point mort = ---------------------------- = -----------------------------------------------------------------Marge brute
Prix de vente unitaire cot de revient direct unitaire

ILLUSTRATION.
Supposons une entreprise qui fabrique un seul produit A et dont les donnes de cot, dans
lhypothse o le volume de production est compris entre 100 et 5000 units, sont les
suivantes :

Charges fixes totales : 450,00 ;


Charges variables de 0,20 par unit ;
Prix de vente unitaire de 0,60 .

450,00
Point mort = ----------------- = 1.125 units.
0,60 0,20
Le bnfice de lentreprise pour un volume de production correspondant au point mort de
1.125 units se calcule :
CA cots variables totaux cots fixes totaux = (1125 * 0,60) (1125 * 0,2) 450,00 = 0
La situation de lentreprise est reprsente dans la figure ci-dessous ; elle reprend une droite
des charges fixes de 450,00 , la droite des charges variables Y = 0,2X et la droite des charges
totales : Y = 450 + 0,2X.
Le point mort se situe lintersection de la droite de charges totales et de la droite du CA, soit
1.125 units.

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La figure ci-dessous reprsente lvolution du rsultat (du bnfice net) de lentreprise, en


fonction du volume de production et de ventes. Il apparat clairement quau point mort, le
rsultat net de lentreprise est nul. Pour un niveau dactivit infrieur au point mort, il est
ngatif. Si, pour une priode, lentreprise ne vend rien, sa perte sera exactement gale aux
frais fixes de la priode, soit 450,00 .
Chaque unit vendue rduit la perte de lentreprise de 0,40 , la marge brute ralise sur
chacune des units.

La formule du point mort, telle que nous venons de la voir, permet de lexprimer en nombre
dunits produire et vendre. Le point mort peut galement sexprimer sous la forme dune
chiffre daffaires minimal raliser par lentreprise pour couvrir lensemble de ses charges.

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La formule du chiffre daffaires minimal est la suivante :


CF
Chiffre daffairemin = --------------------[1 (CV / PV) ]
CF
CV
PV
1 (CV / PV)

Charges fixes totales


Charges variables unitaires
Prix de vente unitaire
Taux de marge brute

Dans notre exemple, cela donne :


450,00
CA min = ----------------------- = 675,00
[1 (0,20 / 0,60)]
On peut vrifier que le CA minimum correspond bien au point mort, exprim en nombre
dunits vendues : 1.125 * 0,60 = 675,00 .
REMARQUE : LE CASH BREAKEVEN .
Certains auteurs proposent galement de calculer le chiffre daffaires requis pour se trouver en
cash breakeven , cest--dire dans une position de trsorerie nette nulle. Ce niveau est
atteint lorsque lentreprise enregistre suffisamment de recettes pour faire face ses dpenses
courantes ainsi quau paiement des dividendes, au remboursement des emprunts,.
Pour calculer le point mort de trsorerie, il ne faut retenir que les recettes rellement
encaisses durant la priode et non le produit comptable des ventes et les dpenses rellement
dcaisses de la priode qui ne correspondent que rarement aux charges comptables de la
priode (par exemple les dotations aux amortissements constituent une charge non dcaisse).
LES ANALYSES DE SENSIBILITE.
Lanalyse CVP permet dvaluer les consquences sur le point mort et sur la profitabilit de
lentreprise mono-produit dune variation des principaux paramtres que sont le prix de vente,
les cots fixes et le cot variable. On va envisager successivement quatre situations :

Le cas dune modification du prix de vente unitaire ;


Le cas dune modification des charges fixes totales ;
Lalternative entre deux structures de cots de production ;
La dtermination dun niveau minimum de ventes raliser pour atteindre un objectif
de profit cible.

UNE MODIFICATION DU PRIX DE VENTE.


Lorsque le prix de vente unitaire augmente, toutes choses tant gales par ailleurs, la marge
brute unitaire augmente et, par consquent, le point mort, exprim en units vendues,
diminue. Inversement, lorsque le prix de vente unitaire diminue, le point mort va augmenter.

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Si nous reprenons notre exemple, en supposant que les donnes de cot sont inchanges mais
que le prix de vente augmente et passe de 0,60 0,90 , le point mort est alors gal :
450,00
Point mort = ------------------ = 642,85, soit 643 units.
(0,90 0,20)
On constate sur le graphe ci-dessous que le point mort se dplace vers la gauche et diminue
donc en cas de hausse du prix de vente qui, toutes choses tant gales par ailleurs, augmente
la marge brute unitaire.

UNE MODIFICATION DES COTS FIXES.


Lvolution technologique conduit souvent une mcanisation et une automatisation
croissante des tches de production. Cela se traduit par un changement de la structure des
cots de lentreprise, caractris par une substitution de cots fixes aux frais variables. Cette
modification nest pas sans effet sur le point mort. Une augmentation des cots fixes totaux,
toutes choses tant gales par ailleurs, va entraner une augmentation du point mort.
Inversement, toute baisse des cots fixes rduit le point mort.
Si on reprend notre exemple et que lon suppose que les charges fixes passent de 450,00
650,00 et que le prix de vente unitaire et le cot variable unitaire restent inchangs
respectivement 0,60 et 0,20 , le point est alors gal 1.625 units.
On peut vrifier que le rsultat net de lentreprise au point mort est bien gal 0.
Sur le graphe ci-dessous, on peut constater quune augmentation des cots fixes entrane un
dplacement vers le haut de la droite du cot total, ce qui dplace vers la droite le point mort.

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LA COMPARAISON DE STRUCTURES DE COTS ALTERNATIVES.


Les exemples dvelopps jusquici montrent que le point mort sera dautant plus lev que le
poids des cots fixes est important dans la structure des cots de lentreprise.
Un certain nombre dindustries caractrises par une part trs importante dimmobiliss
corporels dans leur structure bilantaire (usines, installations industrielles, machines, flotte de
vhicules,) comme la sidrurgie ou la chimie, ont une structure de cots o les charges
fixes sont trs importantes et, par consquent, la marge brute unitaire est trs leve. Le point
mort nest atteint qu des volumes de production trs importants. Ces industries sont tout
particulirement sensibles aux variations de la conjoncture conomique.
En priode de ralentissement de la conjoncture, si les volumes des ventes seffondrent, le
point mort risque de ne pas tre atteint, ce qui conduit des pertes parfois importantes. Par
contre, en priode de forte croissance, le volume des ventes, ds quil dpasse le point mort,
gnre une forte profitabilit grce limportance de la marge brute unitaire qui se transforme
en profit au-del du breakeven.
Un certain nombre de dcisions vont affecter la structure des cots de lentreprise. Rduire la
part des frais fixes est certainement un moyen daugmenter la flexibilit de lentreprise en
permettant de la rendre moins sensible aux variations de la conjoncture.
Lanalyse CVP va tre galement utilise pour comparer diffrentes alternatives en analysant
leur impact sur la structure des cots. Le choix entre faire soi-mme et sous-traiter la
fabrication de composants ou certaines activits de service, peut sanalyser en regardant
limpact de chaque alternative sur la structure des cots.
En rgle gnrale, la sous-traitance permet de rendre variables des cots qui seraient fixes si
lactivit tait ralise au sein de lentreprise. Lattrait de lanalyse CVP est de visualiser
assez clairement limpact des diffrentes alternatives sur la structure des cots de lentreprise.

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UN VOLUME MINIMUM DE VENTES POUR ATTEINDRE UN OBJECTIF DE


PROFIT CIBLE.
Lanalyse CVP permet galement de calculer le niveau dactivit, le volume de production et
de ventes, assurant, ceteris paribus, la ralisation dun objectif de profit fix ex ante.
Nous avons dj montr quau-del du point mort, chaque unit supplmentaire vendue
gnre un profit gal la marge brute unitaire. Il faut donc produire un nombre dunits gal
au montant du bnfice cible divis par la marge brute unitaire, au-del du point mort pour
atteindre lobjectif de profit.
On peut gnraliser par la formule suivante :
CF + B
QC = -----------MBU
QC
CF
B
MBU

Quantit produire pour atteindre le profit cible


Cots fixes
Bnfice exig
Marge brute unitaire

Si on reprend notre exemple et que lon suppose que lobjectif de profit est de 250,00 pour
la priode suivante, lapplication de la formule ci-dessus permet de calculer le volume de
production et de vente ncessaire, soit :
QC = (450 + 250) / (0,60 0,20) = 1.750 units.
On peut vrifier quau niveau de ventes de 1.750 units, le bnfice est bien de 250,00 :
Bnfice = (1.750 * 0,60) (1.750 * 0,20) 450,00 = 250,00 .
Le mme raisonnement peut tre illustr graphiquement (ci-dessous) : lajout dun objectif de
profit conduit un schma semblable, mutatis mutandis, celui dune augmentation des cots
fixes en dplaant la droite des charges totales, y compris la contrainte de bnfice espr,
vers le haut, ce qui entrane un glissement vers la droite de lintersection avec la droite de
chiffre daffaires. Il est noter cependant que le point dintersection ne reprsente plus ici le
point mort mais le volume dunits vendues quil faut atteindre pour gnrer un profit de
250,00 .

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LEXTENSION DE LANALYSE CVP AU CAS DE LENTREPRISE MULTIPRODUITS.


La dtermination du point mort dans lentreprise multi-produits se complexifie car, sans une
hypothse de fixit du mix des produits, de la proportion que chaque produit reprsente dans
le chiffre daffaires, il nest plus unique. En effet chaque produit va gnrer une marge brute
unitaire diffrente et une modification de la part de chacun des produits, avec une marge plus
ou moins importante, dans le volume des ventes, va modifier le chiffre daffaires total quil
faut raliser pour couvrir lensemble des charges de lentreprise.
ILLUSTRATION.
Soit une entreprise fabriquant deux produits A et B dont les principales donnes en termes de
prix de vente et de cot sont les suivantes :

Prix de vente
Cots variables
Cots fixes directs
Cots fixes indirects

PRODUIT A
1.000,00
200,00
200.000,00

PRODUIT B
2.000,00
1.600,00
100.000,00

LENTREPRISE

500.000,00

Il est possible, dans un premier temps, de calculer le point mort de chaque produit. Il sagit du
volume de ventes minimum de chaque produit qui permet de couvrir lensemble des charges
variables et des charges fixes propres au produit. La formule est la mme que prcdemment,
soit :
Point mort = cots fixes directs / marge brute unitaire

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Dans notre exemple, le point mort est de 250 units pour le produit A et de 250 units pour le
produit B. Pour A : point mort = 200.000,00 / 800,00 = 250 units. Pour B : point mort =
100.000,00 / 400,00 = 250 units.

La dtermination du point mort de lentreprise suppose lidentification dune combinaison de


volumes de ventes des produits A et B qui permet la fois de couvrir les cots de production
variables et fixes spcifiques chacun des produits A et B, tout en assurant la couverture des
charges indirectes de 500.0000,00 .
Le point mort, pour lentreprise dans son ensemble, est donc une combinaison des volumes de
vente des produits A et B (QA et QB) qui permet que lquation suivante soit gale 0 :
(PVA CVA) x QA + (PVB CVB) x QB FFDA FFDB FFI = 0
PVA
PVB
QA
QB
CVA
CVB
FFDA
FFDB
FFI

Prix de vente du produit A


Prix de vente du produit B
Volume de ventes du produit A
Volume de ventes du produit B
Cots variables unitaires du produit A
Cots variables unitaires du produit B
Frais fixes directs du produit A
Frais fixes directs du produit b
Frais fixes indirects

Dans lexemple qui nous occupe, cela donne :


(1000 200) x QA + (2.000 1.600) x QB 200.000 100.000 500.000 = 0
Ou encore : 800 QA + 400 QB = 800.000
Cette quation deux inconnues na pas une solution unique mais un ensemble de solutions
situes sur une droite, comme indiqu sur le graphique ci-dessous.

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On peut restreindre le champ des possibilits en ajoutant, par exemple, la contrainte que le
volume des ventes de chacun des produits doit au moins couvrir lensemble des frais variables
et fixes qui lui sont propres.
Pour viter une multitude de solutions et identifier un point mort unique dans le cas de
lentreprise multi-produits, il faut ajouter une hypothse relative la part de chacun des
produits dans le volume total de produits vendus par lentreprise, autrement dit une hypothse
quant au mix de produits vendus.
Si, dans lexemple qui nous occupe, il est suppos que pour chaque unit de produit A
vendue, deux units du produit B sont vendues , on peut tablir la relation suivante : Qb =
2QA.
Lquation initiale devient alors :
800 QA + 400 x 2QA 200.000 100.000 500.000 = 0
Cette quation a une solution unique : QA = 500
Il sensuit que QB = 2QA = 1000 et que le mix de produits (QA = 500 ; QB = 1000) permet
dobtenir le point mort pour lensemble de lentreprise comme le montre la solution de
lquation initiale suivante :
(800 x 500) + (400 x 1000) 200.000 100.000 500.000 = 0
Lorsque le nombre de produits se multiplie, le recours cette hypothse devient indispensable
pour identifier le point mort de lentreprise. Cependant, plus le nombre et la diversit des
produits en termes de structure de cots et de volumes de production augmentent, plus cette
hypothse de stabilit du mix des produits devient irraliste.

10

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LUTILISATION DES COTS DE REVIENT PARTIEL DANS LAIDE A


LA PRISE DE DECISION
LE CONCEPT DE COTS PERTINENTS A LA DECISION.
Lorsquune dcision de gestion doit tre prise, un
certain nombre de facteurs entrent en ligne de compte.
Ces facteurs peuvent tre gnralement classs en trois
catgories diffrentes :

Les facteurs qualitatifs comme, par exemple,


latmosphre au travail, la qualit des relations
humaines, la satisfaction des employs ou des
clients, ;
Les facteurs quantitatifs non financiers,
comme les dlais de livraison, les taux de
rebuts, les volumes produits, ;
Les facteurs quantitatifs financiers, comme les
cots et les revenus.

Lensemble de ces facteurs doit tre pris en compte dans beaucoup de dcisions et leur
importance relative peut tre diffrente dune dcision lautre et dun dcideur lautre.
Nous allons nous focaliser, dans ce chapitre, sur les seuls facteurs quantitatifs financiers et, en
particulier, sur les notions de cots et de revenus pertinents par rapport la dcision
prendre.
Lorsquune dcision doit tre prise, il sagit souvent de slectionner une alternative parmi un
ensemble plus ou moins vaste de choix possibles. Les cots pertinents la dcision se
dfinissent comme les cots futurs qui diffrent en fonction de lalternative suivie.
Il sagit bien de cots futurs car les cots encourus dans le pass sont les mmes et ne vont
plus tre modifis, quelle que soit la dcision prise. Il sagit de cots teints , rsultats de
dcisions prises dans le pass, qui ne changeront plus et qui, en consquence, ne doivent pas
tre pris en compte dans la prise de dcision.
Pour simplifier et rendre plus facilement analysable linformation sur les cots, on ne tiendra
pas compte de toutes les donnes de cots qui sont identiques quelle que soit lalternative
choisie puisquelles ne permettent pas de distinguer entre les dcisions.
ILLUSTRATION.
Supposons quun belge, rsident Qubec pour six mois, doit se rendre Bruxelles au milieu
de son sjour au Canada et quil a choisi, pour ce faire, de prendre un vol aller-retour
Montral-Bruxelles depuis laroport de Montral-Mirabel.
Il a le choix entre deux moyens de locomotion pour faire le voyage de Qubec MontralMirabel : la voiture quil a loue pour le temps de son sjour au Qubec ou lautobus qui relie
deux fois par jour la ville de Qubec laroport de Mirabel.

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Les donnes de cot sont reprises dans le tableau ci-dessous :

Cot variable

Cot fixe
Distance Qubec-Mirabel
Kilomtres prvus pour le
mois de mai, hors aroport

Voiture de location
0,06 $ dessence par
kilomtre
0,1 $ par kilomtre si la
distance mesnuelle > 2500
km
750 $ par mois si la distance
mensuelle < 2500 km
280 km

Autobus
70 $ pour un voyage allerretour

0
280 km

1600 km

Le cot de lalternative autobus est vident : 70 $ pour le voyage.


Le cot du voyage en voiture peut tre calcul de diffrentes faons :

On pourrait calculer le cot de revient complet du kilomtre parcouru en voiture de la


faon suivante :
o Cot de lessence : 560 km x 0,06 $ = 33,60 $
o Amortissement de la location de voiture : (750 $ / 2500 km) x 580 km = 174 $
o Soit un cot de revient complet de 207,60 $.
Le recours au cot de revient complet conduit privilgier le voyage en autobus.

Le cot pertinent la prise de dcision ne retient que les cots qui se modifient en
fonction de lalternative choisie. Dans ce cas, le cot fixe de 750 $ nest pas pertinent
la prise de dcision parce quil est pay, que la voiture soit utilise ou non pour se
rendre laroport. Les seuls cots pertinents dans cette hypothse sont pour
lautobus le cot de 70 $ et pour la voiture les frais dessence de 33,60 $. Dans ce cas,
si le seul facteur cot est pris en compte dans la prise de dcision, il est prfrable de
se rendre laroport en voiture.
Dans lhypothse o le total de kilomtres parcourus durant le mois a dj dpass les
2500 km, les 0,10 $ par kilomtre parcouru doivent galement tre pris en
considration pour calculer le cot pertinent dutilisation de la voiture.

Il ne faudrait pas tirer, la lecture de cet exemple, une conclusion gnrale selon laquelle le
cot variable est toujours pertinent et le cot fixe ne lest jamais. Dans certaines situations,
une partie des cots variables nest pas pertinente parce quelle ne change pas dune
alternative lautre. Dans dautres situations, si on considre un horizon de temps plus long,
une partie des cots fixes peut devenir pertinente relativement des dcisions de plus long
terme.
On va, prsent, appliquer ce raisonnement des cots pertinents la prise de dcision un
ensemble de situations dentreprise.

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LACCEPTATION DUNE COMMANDE SPECIALE.


Lorsquune entreprise exprimente un niveau
dactivit infrieur sa capacit normale de
production, elle se trouve souvent confronte des
dcisions dacceptation ou de rejet de commandes
importantes un prix de vente infrieur au prix de
vente quelle pratique habituellement envers sa
clientle rgulire. Il importe ici de distinguer les
impacts court terme et long terme de lacceptation
dune telle commande.
En ce qui concerne le court terme, le raisonnement en
cots pertinents va comparer le revenu additionnel
provenant de la commande spciale au total des cots
additionnels engendrs spcifiquement par cette
commande et qui nauraient pas t encourus si la
commande navait pas t accepte.
Les effets long terme de lacceptation dune
commande spciale ont trait limpact de cette
dcision sur la capacit de lentreprise de maintenir son prix de vente pour les clients
habituels. Si la consquence long terme de lacceptation dune commande spciale est
lrosion du prix de vente normal, dautres lments de cot doivent tre pris en considration
afin dvaluer correctement la dcision prendre.
ILLUSTRATION.
Supposons une entreprise, du secteur textile, qui fabrique des manteaux dhiver en tissu noble
cousu dor fin et qui dispose dune capacit de production de 5000 vestes par mois.
Actuellement la production mensuelle est de 3000 units. Le prix de vente aux dtaillants est
de 5.000,00 , le cot variable unitaire est de 2.000,00 et les cots fixes mensuels sont de
8.000.000,00 .
Une chane de grande distribution propose la socit dacheter 1800 vestes par mois pour les
trois prochains mois au prix de 3.000,00 pice au lieu de 5.000,00 .
Le cot de revient complet dune veste, si on travaille en imputation rationnelle avec
imputation des frais fixes au prorata de la capacit normale de production, se calcule de la
faon suivante :

Cot variable unitaire : 2.000,00 ;


Cot fixe unitaire : 8.000.000,00 / 5.000 = 1.600,00

Le cot de revient complet unitaire est de 3.600,00 e et est donc plus lev que le prix de
vente propos par la chane de distribution.
Cependant, sur un horizon de court terme, les cots fixes ne sont pas pertinents pour la prise
de dcision en ce sens que, quelle que soit lalternative choisie, ils slveront toujours
8.000.000,00 . Sur lhorizon de court terme, il faut comparer les revenus et les cots
spcifiques lis cette commande additionnelle. Le rsultat de cette comparaison est prsent
dans le tableau ci-dessous.

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Chiffre daffaires de la commande


Cot de revient direct de la commande
Marge brute de la commande

3000,00 x 1800 = 5.400.000,00


2.000,00 x 1800 = 3.600.000,00
1.000,00 x 1800 = 1.800.000,00

Accepter la commande revient donc gnrer 1.800.000,00 de marge brute supplmentaire


qui permettent de couvrir les charges fixes existantes si on se situe en dessous du point mort
ou constituent un profit supplmentaire si on se situe au-del du point mort.
Lentreprise, avec un volume de ventes de 3000 units par mois un prix de vente unitaire de
5.000,00 , un cot variable unitaire de 2.000,00 et des charges fixes de 8.000.000,00 , se
trouve dj au-del du point mort. En effet, lorsque 3000 units sont vendues, la marge brute
totale est de 9.000.000,00 , ce qui est suprieur aux cots fixes et gnre un profit de
1.000.000,00 .
Lacceptation de la commande spciale augmente le profit de lentreprise de 1.800.000,00
pour chacun des trois prochains mois.
Oui mais.
Avant de prendre une dcision dfinitive, il convient nanmoins dtudier les consquences de
lacceptation de la commande sur lvolution long terme du prix de vente du produit.
Si les dtaillants qui constituent la clientle habituelle de lentreprise prennent connaissance
de limportante rduction consentie aux chanes de grande distribution et quils exigent que le
prix de vente soit abaiss 4.000,00 , par exemple, on peut constater qu lissue de la
priode de trois mois o une commande spciale est produite, la profitabilit de lentreprise
est compromise sur le long terme, comme lillustre le tableau ci-dessous.
Chiffre daffaires total (1)
Cots variables totaux (2)
Marge brute totale : (3) = (1) (2)
Charges fixes (4)
Rsultat net : (5) = (3) (4)

3000 x 4.000,00 = 12.000.000,00


3000 x 2.000,00 = 6.000.000,00
6.000.000,00
8.000.000,00
2.000.000,00

Si lacceptation de la commande a un impact sur les revenus long terme de lentreprise, les
cots pertinents deviennent, outre la marge brute gnre par la commande spciale, la
comparaison des marges brutes long terme, suite lacceptation ou non de la commande.
Il apparat une fois de plus, lanalyse de cet exemple, que chaque situation daffaires mrite
un examen attentif afin didentifier correctement les cots et les revenus pertinents dans le cas
dune dcision prendre comme lacceptation ou non dune commande spciale.

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LA DECISION DE FAIRE OU DE SOUS-TRAITER.


Les entreprises sont de plus en plus souvent
confrontes, pour une part grandissante de leurs
activits de production, de distribution,
dadministration, voire de recherche et
dveloppement, au choix entre dvelopper en
interne lensemble de ces activits ou den soustraiter une partie.
La tendance est aujourdhui dans les entreprises
maintenir en interne un ensemble dactivits
qui constituent les comptences stratgiques de
base de lorganisation et sous-traiter toutes les
autres comptences. A titre dexemple, un
nombre croissant de socits industrielles, commerciales et financires externalisent leur
dpartement dinformatique, en confiant sa gestion une entreprise spcialise de services
informatiques. Dans cette dcision, les facteurs les plus importants prendre en compte sont
la qualit relative du produit ou du service quand il est fait en interne ou sous-trait, la
fiabilit du fournisseur rencontrer les spcifications du contrat et, en particulier, le respect
des dlais de livraison et, bien entendu, le cot respectif de chaque solution.
Nous allons nous focaliser ici uniquement sur la dimension cot de cette dcision de make
or buy et nous allons la traiter partir dun exemple trs simplifi pour faire apparatre la
logique du raisonnement qui sous-tend ce type de dcisions.
ILLUSTRATION.
Supposons une entreprise DELTA qui fabrique des moteurs pour avions et qui sinterroge si
elle doit continuer produire elle-mme les composants XY ou les acheter auprs dune
entreprise GAMMA.
Cette dernire dispose dexcellentes rfrences, est un fournisseur certifi ISO9000 et dispose
dune longue exprience de la production et de la livraison en juste temps. La dcision sera
base exclusivement sur la comparaison des cots de chaque solution.
Le volume mensuel de la pice XY dont DELTA a besoin est de 50 units. GAMMA vient de
remettre une offre de livrer chaque mois 50 units un prix de vente unitaire de 20.000,00 .
Les donnes de cot de production en interne dun volume de 50 pices XY pour DELTA
sont reprises dans le tableau ci-dessous.
Cots variables unitaires
Cots fixes directs
Cots fixes indirects

10.000,00
300.000,00
500.000,00

Nous allons considrer deux alternatives :

Cas N 1 : il ny a pas dusage alternatif de la capacit libre si DELTA renonce


produire la pice XY ;
Cas N 2 : il y a un usage alternatif.

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CAS N 1 : IL N4Y A PAS DUSAGE ALTERNATIF A LA CAPACITE LIBEREE.


Le cot de revient complet du produit XY est suprieur au prix de vente offert par GAMMA.
En effet le cot de revient unitaire est de : 10.000,00 + (800.000,00 / 50) = 26.000,00 .
Cependant, le cot de revient complet ne constitue pas une bonne rfrence pour la prise de
dcision. En effet, si on dcide de ne pas produire en interne, seuls les cots variables et les
cots fixes directs ne seront plus encourus par DELTA. Par contre, les frais fixes indirects,
qui ne sont pas lis spcifiquement la production de XY, ne vont pas disparatre.
Autrement dit, quelle que soit la dcision prise, les frais fixes indirects resteront les mmes.
Ils ne sont ds lors pas pertinents la dcision tudie. Le prix de vente offert par GAMMA
doit tre compar aux cots de production de DELTA qui disparaissent, si on dcide de soustraiter. Les cots pertinents de la fabrication en interne de la pice XY sont les cots variables
unitaires et les frais fixes directs, soit : 10.000,00 + (300.000,00 / 50) = 16.000,00 .
Le cot pertinent de production du composant XY est donc infrieur au prix de vente offert
par GAMMA. Sur la base du cot, lorsque la capacit libre ne peut tre utilise un usage
alternatif, il vaut mieux que DELTA produise en interne la pice XY.
CAS N 2 : IL Y A UN USAGE ALTERNATIF A LA CAPACITE LIBEREE.
Supposons prsent que lentreprise DELTA, si elle ne produit pas elle-mme le composant
XY, peut utiliser la capacit de production ainsi libre fabriquer le produit ZTU, en 100
exemplaires, qui gnre une marge semi-brute de 3.000,00 .
Lentreprise DELTA a maintenant le choix entre trois alternatives :

Option 1 : produire elle-mme le composant XY et renoncer produire le composant


ZTU ;
Option 2 : acheter le composant XY et ne pas produire le composant ZTU ;
Option 3 : acheter le composant XY et produire le composant ZTU.

Un raisonnement comparant les cots pertinents totaux de chaque solution est prsent dans le
tableau ci-dessous. Les frais fixes indirects sont les mmes quelle que soit lalternative choisie
et ils ne sont donc pas prendre en considration dans lanalyse de la meilleure solution.

Cots pertinents (1)


Revenus pertinents (2)
Total des cots pertinents :
(3) = (1) (2)

Option 1
800.000,00

Option 2
1.000.000,00

Option 3
1.000.000,00
300.000,00

800.000,00

1.000.000,00

700.000,00

La dcision optimale, en termes de cot, est de renoncer produire XY en interne, de


lacqurir auprs de GAMMA et dutiliser la capacit de production libre la fabrication de
1000 units de ZTU.

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LE COT DOPPORTUNITE.
La dcision de make or buy , lorsquil existe une alternative lusage de la capacit
libre, peut galement sanalyser en ayant recours au concept de cot dopportunit.
Lorsquil existe une alternative lusage de la capacit de production ncessaire fabriquer le
composant XY, le cot pertinent de produire XY en interne est gal celui dtermin
prcdemment auquel on ajoute le cot dopportunit de lusage de la capacit de production.
Ce dernier est la marge semi-brute laquelle renonce lentreprise en dcidant de produire
elle-mme le composant XY.
Lanalyse de la dcision de faire soi-mme ou sous-traiter, en ayant recours au concept de
cot dopportunit, est prsente dans le tableau ci-dessous. On observe que, dans ce cas, la
dcision optimale, en termes de cot, est dacheter le composant XY auprs du fournisseur
GAMMA. Cependant, les cots dopportunit ne sont pas comptabiliss en tant que tels et le
systme dinformation comptable ne produit pas cette information. Le gestionnaire est ds
lors contraint de rassembler linformation pertinente aux cots dopportunit dans ce type de
dcisions.

Cots pertinents de faire ou acheter


Cot dopportunit
Cots pertinents totaux

FAIRE
800.000,00
300.000,00
1.100.000,00

ACHETER
1.000.000,00
1.000.000,00

Cet exemple nous a permis dillustrer une fois de plus les prcautions quil convient de
prendre dans la slection de linformation pertinente sur les cots prendre en compte dans
lanalyse dune dcision.
LE CHOIX DUN MIX DE PRODUCTION QUAND LA CAPACITE DE
PRODUCTION EST LIMITEE.
Les responsables dune usine de fabrication qui
travaille pleine capacit doivent souvent prendre
des dcisions relatives au mix de production optimal
mettre en uvre dans le court terme, tant donn la
capacit de production disponible. Chacun des
produits gnre des marges brutes diffrentes et
consomme la ressource rare qui limite la capacit de
production, dans des proportions variables. Des
considrations de marketing entrent galement en
ligne de compte dans ce type de dcisions mais nous
nous limiterons ici traiter le problme sous le seul
angle des cots.

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Nous allons illustrer ce problme partir de la situation trs simplifie de lusine TETA qui
fabrique les produits A et B dont les donnes sont reprises dans le tableau ci-dessous.
Lusine de production dispose dune capacit de production mensuelle de 5000 heuresmachine. TETA a sign, avec quelques-uns de ses gros clients, des contrats de fourniture
long terme qui lobligent leur livrer, chaque mois, au moins 1000 units de produits A et
1000 units de produits B.
Les frais fixes directs et indirects restent les mmes quelle que soit la dcision prise en ce qui
concerne le mix optimal des produits. Ils ne sont donc pas pertinents la dcision. Lobjectif
est didentifier le mix de produits A et B qui va permettre doptimiser la marge brute globale
de la production sous deux contraintes :

Production dau moins 1000 units de chaque produit ;


Ne pas consommer plus de 5000 heures-machine qui est la contrainte de capacit de
production sur lhorizon de temps considr.
a

Demande potentielle (en units)


Prix de vente unitaire
Cot de revient direct
Frais fixes directs
Frais fixes indirects
Heures-machine par unit produite

Produit A
5000
1.000,00
600,00
100.000,00
500.000,00
1

Produit B
2500
2.000,00
1.300,00
200.000,00
500.000,00
2

Demande potentiellea : estimation du nombre de produits A et B que la socit pourrait


couler sur le march, selon une tude de march ralise par le service de marketing.
La marge brute unitaire du produit A est de 400,00 par unit vendue alors quelle est de
700,00 par unit du produit B. Il apparat, premire vue, que le produit B a une marge brute
unitaire plus importante et quil faudrait donc choisir de produire en priorit le produit B.
Cependant, lorsquune contrainte de capacit existe, le critre de la maximisation de la marge
brute par unit vendue pour slectionner le produit fabriquer afin de maximiser la marge
brute globale nest pas pertinent. Lexistence dune contrainte de capacit oblige
slectionner la marge brute par unit du facteur limitant la capacit de production comme
variable maximiser.
Dans le cas de lentreprise TETA, le facteur rare est lheure-machine et le mix de production
optimum est dtermin sur la base de la maximisation de la marge brute unitaire par heuremachine. Le produit A ncessite une heure-machine et gnre une marge brute unitaire de
400,00 par heure alors que le produit B requiert 2 heures-machine et cre une marge brute
unitaire de 700,00 / 2 = 350,00 par heure-machine.
En consquence, il vaut mieux produire A que B, sous rserve quil y ait une demande
suffisante pour la production de A. Aprs avoir satisfait la contrainte de produire 1000 units
de A et 1000 units de B, il reste une capacit disponible de 2000 heures-machine qui va tre
exclusivement utilise la production de A. Le volume optimum est alors de 3000 units de A
et 1000 units de B, puisque le volume de A, soit 3000 units, est en de de la demande
potentielle de 5000 units.
La supriorit de loptimisation sur la base de la marge brute par unit de facteur rare est celle
obtenue par la marge brute par unit produite est dmontre, pour TETA, en supposant quon
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se limite aux 2000 heures-machine disponibles aprs production de 1000 units de A et de B,


en calculant la marge brute globale pour les deux solutions.
Solution 1 : marge brute par unit produite.
On commence par produire les 1000 units de A et de B qui constituent la demande initiale
satisfaire. Il reste 2000 heures-machine disponibles, ce qui permet une fabrication de 1000
produits B. Le total de produits B fabriqus est de 2000 units, ce qui reste en dessous de la
demande potentielle de 2500 units. La marge brute totale provenant de la vente de 1000
units de B supplmentaires est de 1000 units x 700,00 = 700.000,00 .
Solution 2 : marge brute par unit du facteur rare, limitant la capacit de production.
On commence, ici encore, par produire les 1000 units de A et B correspondant la demande
initiale satisfaire. Il reste 2000 heures-machine qui vont tre utilises exclusivement
produire 2000 units de A. La marge brute totale gnre par la vente de ces 2000 units
supplmentaires de A est de 800.000,00 , ce qui est bien suprieur la solution prcdente.
Conclusion.
Lorsquune contrainte limitant la capacit de production existe, la dtermination du mix
optimum de produits se fonde sur un raisonnement en termes de maximisation de la marge
brute unitaire gnre par la mise en uvre dune unit du facteur rare, limitant la capacit de
production. Le recours la marge brute unitaire se justifie uniquement dans lhypothse dun
horizon de court terme o seuls les cots variables se modifient en fonction des choix de mix
de production.
Appendice : confirmation par le recours la programmation linaire ( laide du logiciel
doptimisation LINGO).
Dsignons par A et B respectivement les quantits du produit A et du produit B produire.
Lobjectif de maximisation du profit scrit de la manire suivante (fonction objectif) :
MAX = (1.000 600) x A + (2.000 1.300) x B 100.000 200.000 500.000 500.000
Les contraintes sont les suivantes :
A 1000 ;
B 1000 ;
1A + 2B 5000
Dans LINGO, le programme linaire scrit :
MAX=(1000-600)*A+(2000-1300)*B-100000-200000-500000-500000;
A>=1000;
B>=1000;
1*A+2*B <=5000;

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Le logiciel renvoie la solution suivante :


Global optimal solution found.
Objective value:
Total solver iterations:

Variable
A
B
Row
1
2
3
4

600000.0
0

Value
3000.000
1000.000

Reduced Cost
0.000000
0.000000

Slack or Surplus
600000.0
2000.000
0.000000
0.000000

Dual Price
1.000000
0.000000
-100.0000
400.0000

La solution renvoye par le logiciel confirme les rsultats obtenus prcdemment : il convient
de produire et vendre 3000 units de A et 1000 units de B pour un profit net global de
60.000,00 .
On remarque que la contrainte relative la capacit de production limite 5000 heuresmachine est sature (ligne 4).

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METHODE DEVALUATION DU COUT DE REVIENT


&
IMPACT SUR LE RESULTAT
Le choix dune mthode dvaluation
des stocks (cot de revient direct,
complet ou semi-complet) ne prsente
pas dimportance quand les stocks
initiaux en dbut de priode comptable
et les stocks finaux en fin de priode
sont nuls. Cela nest plus vrai lorsquil
existe des stocks initiaux et/ou finaux
non nuls.

On considrera deux cas de figure :

Le cas o la production de la priode est suprieure aux ventes ;


Le cas o les ventes de la priode sont suprieures la production.

LA PRODUCTION EST SUPERIEURE A LA VENTE.


Soit une entreprise quelconque prsentant les donnes suivantes :

Stock initial
Quantits produites
Quantits vendues
Stock final
Prix de vente unitaire
Cots variables unitaires
Cots fixes directs
Cots fixes indirects

Produit A
0
1000
800
200
1.000,00
600,00
100.000,00

Produit B
0
1000
900
100
2.000,00
1.400,00
300.000,00

Produit C
0
1000
1000
0
3.000,00
2.400,00
400.000,00

Total

400.000,00

Calcul des cots de revient direct, semi-complet et complet.


Produit A
Produit B
Cot de revient direct unitaire
600,00
1.400,00
Cot de revient semi-complet unitairea
700,00
1.700,00
b
Cot de revient complet unitaire
833,33
1.833,33
(a) : pour le produit A, 600 + (100.000 / 1000) = 700 [ 100 = quantit produite]
(b) : pour le produit A, 700+ (400.000 / 3000) = 833,33 [ 3000 = # produits
fabriqus]

Produit C
2.400,00
2.800,00
2.933,33
A, B et C

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Comptes de rsultats compars selon les 3 mthodes de calcul.

Chiffre daffaires
total (1)
Cot des produits
vendus (2)
Frais fixes directs (3)
Frais fixes indirects
(4)
Rsultat net : (5) =
(1)(2)(3)(4)

Cot de revient
direct

Cot de revient
semi-complet

Cot de revient
complet

5.600.000,00

5.600.000,00

5.600.000,00

4.140.000,00

4.890.000,00

5.249.910,00

800.000,00
400.000,00

400.000,00

260.000,00

310.000,00

350.090,00

Cot des produits vendus : cot de revient unitaire x nombre de produits vendus.
LA VENTE EST SUPERIEURE A LA PRODUCTION.
Valeur des stocks la fin du mois daot.
Produit A
200
120.000,00
140.000,00
166.660,00

Stock final en units


Cot de revient direct
Cot de revient semi-complet
Cot de revient complet

Produit B
100
140.000,00
170.000,00
183.330,00

Produit C
0
0,00
0,00
0,00

Donnes pour la priode de septembre 2008.

Quantits produites
Quantits vendues
Stock final
Prix de vente unitaire
Cots variables unitaires
Cots fixes directs
Cots fixes indirects

Produit A
1000
800
200
1.000,00
600,00
100.000,00

Produit B
1000
900
100
2.000,00
1.400,00
300.000,00

Produit C
1000
1000
0
3.000,00
2.400,00
400.000,00

Total

400.000,00

Cots de revient direct, semi-complet et complet.

Cot de revient direct unitaire


Cot de revient semi-complet unitairea
Cot de revient complet unitaireb

Produit A
600,00
700,00
833,33

Produit B
1.400,00
1.700,00
1.833,33

Produit C
2.400,00
2.800,00
2.933,33

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Rsultat comptable en septembre 2008.

Chiffre daffaires
total (1)
Cot des produits
vendus (2)
Frais fixes directs (3)
Frais fixes indirects
(4)
Rsultat net : (5) =
(1)(2)(3)(4)

Cot de revient
direct

Cot de revient
semi-complet

Cot de revient
complet

6.400.000,00

6.400.000,00

6.400.000,00

4.660.000,00

5.510.000,00

5.949.890,00

800.000,00
400.000,00

400.000,00

540.000,00

490.000,00

450.110,00

SYNTHESE.

Production > vente


Production = vente
Production < vente

Rsultat de lexercice
CRD < CRSC < CRC
CRD = CRSC = CRC
CRD > CRSC > CRC

Valorisation des stocks


CRD < CRSC < CRC
CRD < CRSC < CRC
CRD < CRSC < CRC

Avec : CRC = cot de revient direct ; CRSC = cot de revient semi-complet ; CRC = cot de
revient complet.

QUE DIT LE LEGISLATEUR ?

Larticle 22 de lAR du 8 octobre 1976 stipule que le cot des produits finis et des encours de
fabrication sobtient en ajoutant au prix dacquisition des matires premires, des matires
consommables et des fournitures, les cots de fabrication directement imputables au produit
ou au groupe de produits considr ainsi que la quote-part des cots de production qui ne sont
quindirectement imputables au produit ou au groupe de produits considrs, pour autant que
ces cots concernent la priode normale de fabrication . LAR semble donc recommander
lutilisation du cot de revient complet.
Larticle laisse cependant la possibilit de ne pas inclure dans le cot de revient tout ou partie
des charges indirectes de fabrication, la condition de le mentionner dans lannexe. Cette
possibilit est confirme par la CNC dans son avis 132-6 qui admet cependant que cette
possibilit ne doit tre utilise que quand les charges concernes ne reprsentent quun
pourcentage faible, sans plus de prcision, des cots totaux de production.

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LES COTS STANDARDS


INTRODUCTION ILLUSTREE
Les cots standards (dnomms, en Belgique,
cots prtablis) poursuivent un double
objectif : dune part ils constituent des normes
notamment pour ltablissement des budgets ;
dautre part ils constituent des objectifs
atteindre et sont, ce titre, autant dincitants
la performance. Ces cots standards peuvent
tre tablis de diffrentes manires (trois
principalement) gnralement en rfrence aux
cots historiques. Les cots historiques sont les
cots encourus durant la priode prcdente,
ventuellement corrigs ou ajusts pour
prendre en compte, par exemple, des
inefficiences ou encore des niveaux de sous-activit ou de suractivit.
La mthode des cots standards prend racine dans lapproche taylorienne du travail :
lapproche taylorienne est une approche scientifique du travail qui, fonde sur de nombreuses
observations, procde un dcoupage minutieux des tches en vue den accrotre la
performance. Lapproche taylorienne a t par la suite tendue aux autres facteurs de
production et en particulier aux inputs de matire. Cette approche quantitative a t enfin
complte par une approche montaire en terme de prix pour donner naissance au concept de
cot standard. Les standards constituent donc des rfrences quantitatives qui revtent deux
formes essentiellement : une forme strictement quantitative et une approche montaire.
Avant dentrer plus en dtail dans les aspects thoriques de lapproche (les hypothses qui
sous-tendent lapproche ; la typologie des standards ; lanalyse critique de lapproche en
termes davantages et dinconvnients), on va tenter de cerner la problmatique travers une
illustration chiffre et mettre en vidence certains problmes pistmologiques soulevs par
cette approche.

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PRESENTATION DU CAS LE PIPIER SPRL .

Une pipe est un instrument qui permet de


fumer du tabac et qui est gnralement
compos de deux lments : un ensemble
constitu par la tte et la tige et un tuyau. Le
premier lment peut tre ralis partir de
diverses catgories de bois, dcume ou
encore de porcelaine. Le tuyau est ralis en
acrylique,
en
ambrolyth
ou
plus
gnralement en bonite.
Il existe plusieurs qualits dbonite mais un
pipier qui entend fabriquer des produits de
qualit, se procure, parat-il, ses tuyaux
dbonite auprs de firmes spcialises
allemandes. On trouve plus rarement des tuyaux en ambre, en bruyre ou mme en os. Il
existe naturellement une varit infinie de pipes dont certaines constituent de vritables
uvres dart.
La socit LE PIPIER SPRL qui nous occupe ici produit exclusivement des pipes de
bruyre munies dun tuyau dbonite. Elle commercialise un seul format de pipe ; la pipe, une
fois ralise, est prsente la vente dans un tui appropri et dune trs grande qualit.
Cest Charles GOODYEAR qui, le premier, a obtenu de lbonite en soumettant, de manire
prolonge et extrme, du caoutchouc naturel un processus de vulcanisation (intgration de
souffre). Le cot de revient direct des tuyaux dbonite est particulirement sensible aux
fluctuations du prix du caoutchouc naturel ; le fournisseur allemand na dautre choix que de
rpercuter des fluctuations trop importantes en rectifiant la hausse le prix de vente des
tuyaux dbonite.
De la mme manire le cot de revient direct de la pipe est particulirement sensible aux
fluctuations de prix susceptibles dintervenir sur le march des bauchons de racine de
bruyre.
La fabrication dune pipe requiert de nombreuses tapes :

Le calibrage : a laide dune scie circulaire, louvrier donne aux bauchons une
hauteur et une paisseur uniforme selon la grosseur de la pipe produire.
Lbauchage : lbauchon est maintenu dans une gueule de loup centrifuge et tourn
pour mettre en forme le foyer et les deux tiers suprieurs du fourneau.
Le varlopage : cest le tournage de la tige. Lbauchon devient une bauche.
Le fraisage : il consiste enlever, laide dune fraise lames multiples, lexcdent
de bois se trouvant entre le foyer et la tige.
Le rpage : la fraise na pu ter, la base du fourneau, les coins arrires qui forment
un petit bec inaccessible la machine. Ils seront limins par le rpage. Maintenant
lbauche est devenue une tte.

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Le perage : cest une opration dlicate. La tige de la pipe est approche la mche
dune perceuse horizontale. La mche, constamment graisse, doit dboucher trs
prcisment dans le fond et le centre du foyer.
Le choix : la tte de la pipe, ayant sa forme dfinitive, passe entre les mains du
choisisseur qui fait le tri entre les diffrentes qualits. Selon la qualit des pipes, on
distingue neuf choix diffrents.
Le montage : le montage assure lajustement du tuyau la tte. Il consiste en trois
oprations : perage de la pipe, tournage du floc, puis montage et rparage des 2
parties, cest--dire mise niveau de la tige et du tuyau par merisage. A partir de
cette opration, on lappellera une pipe.
Le polissage : le polissage est lopration la plus dlicate et la plus importante
exigeant une grande virtuosit spcifiquement fminine. Il consiste, pour les ttes et
les tuyaux, en plusieurs passages sur les plaques feutres recouvertes de toile abrasive
tournant grande vitesse, donner la pipe sa forme finale.
Le badigeonnage : il sagit de la mise en couleur, au pinceau ou laide dun tampon.
On effectue ensuite un lger brlage la flamme, le flambage, pour fixer le colorant.
lclaircissage : aprs schage, lclaircissage consiste passer les pipes sur des
rouleaux de cretonne, afin dobtenir une teinte uniforme sur lensemble de la tte et
faire ressortir la couleur finale.
Le marquage : les pipes teintes peuvent tre cires ou vernies. Reste enfin le
marquage avec notamment la marque du fabricant, le nom de la srie, la rfrence
modle. Aprs une dernire vrification et un lger lustrage (coup de fion), les pipes
sont enfin mises en bote pour tre livres la clientle.

Dans le cas qui nous occupe, les bauchons sont dj calibrs leur arrive, conformment
aux spcifications du pipier.
Le processus de fabrication est articul autour de 3 sections principales :

SP 1 : cette section soccupe des oprations dbauchage, de varlopage, de fraisage de


rpage et de perage.
SP 2 : cette section soccupe des oprations de choix, de montage et de polissage.
SP 3 : cette section soccupe des oprations de badigeonnage, dclaircissage, de
marquage et de conditionnement.

Chacune de ces sections prsentent des charges variables (relatives notamment aux matires
consommes) et des charges fixes.
Lentreprise prsente galement des frais fixes indirects qui consistent en frais gnraux
dadministration et de vente.
Comme on la dj prcis, les cots variables unitaires directs aux produits sont susceptibles
de varier au fil du temps, en fonction des fluctuations des marchs des bauchons de racine de
bruyre et du caoutchouc naturel.
Les frais fixes indirects (ceux des sections principales, mais galement les frais gnraux
dadministration et de ventes), bien quils soient indpendants du niveau dactivit, sont, eux
aussi, susceptibles de varier sur une longue priode pour reflter, par exemple, une indexation
des salaires ou encore une modification de la politique damortissement des immobiliss.

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Les frais variables des sections sont, eux aussi, susceptibles de varier en raison de fluctuations
possibles sur les marchs des matires consommes (ressources nergtiques,
consommables,).
Notons enfin que le niveau dactivit est, lui aussi, susceptible de varier, au fil des priodes :
ainsi lentreprise peut connatre des priodes de sous-activit lie, par exemple, des
inefficiences ou encore des retards dans les dlais de livraison des matires premires ; elle
peut par ailleurs connatre des priodes de suractivit en raison notamment de commandes
exceptionnelles.
Notons enfin que lentreprise est soumise des contraintes lies sa capacit de production
(exprime soit en heures-machine HM soit en heures de travail direct HTD).
Les capacits de production (par priode) et consommations dUO par unit produite se
dclinent de la manire suivante :
Sections
principales
SP 1
SP 2
SP 3
SP 4

Units duvre et capacits


Nature de lUO
Capacit
Heure-machine HM
800
Heure-machine HM
800
Heure machine HM
800
Heures de travail direct HTD
800

Besoins unitaires
(par pipe fabrique)
12 minutes
12 minutes
12 minutes
12 minutes

A la lecture de ce tableau, on peut dduire quen cas dutilisation de la totalit des capacits,
lentreprise peut produire, par priode 4000 pipes : (800 x 60) / 12 = 4000 pipes.
Lentreprise dispose pour les 10 dernires priodes des donnes suivantes :
Priodes
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

SP 1
Variables
Fixes
100,00
200,00
120.00
200,00
100,00
200,00
100,00
200,00
120,00
200,00
150,00
250,00
120,00
250,00
120,00
250,00
150,00
250,00
200,00
250,00

SP 2
Variables
Fixes
150,00
300,00
200,00
300,00
150,00
300,00
150,00
300,00
120,00
300,00
200,00
400,00
150,00
400,00
150,00
400,00
150,00
400,00
200,00
400,00

SP 3
Variables Fixes
100,00
200,00
120.00
200,00
100,00
200,00
100,00
200,00
120,00
200,00
150,00
250,00
120,00
250,00
120,00
250,00
150,00
250,00
200,00
250,00

SP4
Variables
80,00
100,00
80,00
80,00
120,00
150,00
120,00
100,00
150,00
200,00

Fixes
200,00
200,00
200,00
250,00
250,00
300,00
300,00
300,00
300,00
300,00

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Priodes
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

Frais fixes indirects


FG administration
FG ventes
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00

Cots variables unitaires


Bruyre
Tuyaux
Etuis
2,00
0,50
1,00
2,50
0,75
1,00
2,00
0,50
1,00
3,00
0,50
1,00
2,50
0,75
1,00
2,00
1,00
1,00
3,00
0,75
1,00
4,00
0,50
1,00
3,00
0,50
1,00
2,50
0,75
1,00

Durant les dix priodes prcdentes, les pipes ont t vendues au prix de 100,00 HTVA. Au
dbut de la premire des 10 priodes, la socit ne disposait daucun stock de produits finis.
Les donnes relatives la production et aux ventes sont, pour les 10 dernires priodes les
suivantes :
Priodes
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

Production
3000
3600
3000
2400
3000
3900
3000
2400
3600
3900

Ventes
3000
3600
3000
2400
3000
3900
3000
2400
3600
3400

Deux contraintes supplmentaires.

Dune part lentreprise entend disposer dun stock de scurit de 1200 pipes ds la 1re
priode venir, afin de faire face des commandes exceptionnelles. Ce stock de
scurit entranera, par priode, une augmentation des frais fixes de la SP 4 de 100,00
.

Dautre part lentreprise entend dsormais maintenir ses activits au moins leur
niveau normal en vitant des niveaux de sous-activit dus des inefficiences. Pour ce
faire, elle a dcid de nouer un contrat de maintenance avec une socit spcialise ;
ce contrat implique, pour chacune des SP, une augmentation des frais fixes, par
priode, de 100,00 .

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LIMPUTATION EATIONNELLE.
Si on considre que le niveau normal dactivit correspond la production de 3000 pipes, il
est essentiel de dterminer un coefficient dimputation rationnelle (CIR) de manire ajuster
les donnes relatives aux frais fixes, quil sagisse des frais fixes des sections (qui, par nature
sont indirects) ou des frais fixes dadministration et de ventes.
Priode

Production

CIR

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

3000
3600
3000
2400
3000
3900
3000
2400
3600
3900

1
1,2
1
0,8
1
1,3
1
0,8
1,2
1,3

Priode

CIR

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

1
1,2
1
0,8
1
1,3
1
0,8
1,2
1,3

FF
300,00
300,00
300,00
300,00
300,00
400,00
400,00
400,00
400,00
400,00

Administration & ventes


FF
FF * CIR
4.000,00
4.000,00
4.000,00
4.800,00
4.000,00
4.000,00
4.000,00
3.200,00
4.000,00
4.000,00
5.000,00
6.500,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
4.000,00
5.000,00
6.000,00
5.000,00
6.500,00

SP2
FF * CIR
300,00
360,00
300,00
240,00
300,00
520,00
400,00
320,00
480,00
520,00

FF
200,00
200,00
200,00
200,00
200,00
250,00
250,00
250,00
250,00
250,00

SP3
FF * CIR
200,00
240,00
200,00
160,00
200,00
325,00
250,00
200,00
300,00
325,00

FF
200,00
200,00
200,00
200,00
200,00
250,00
250,00
250,00
250,00
250,00

SP1
FF * CIR
200,00
240,00
200,00
160,00
200,00
325,00
250,00
200,00
300,00
325,00

FF
200,00
200,00
200,00
250,00
250,00
300,00
300,00
300,00
300,00
300,00

SP4
FF * CIR
200,00
240,00
200,00
200,00
250,00
390,00
300,00
240,00
360,00
390,00

CALCUL DES MOYENNES AJUSTEES.


On peut, partir des donnes reprises aux tableaux ci-dessus dterminer les moyennes pour
chacun des paramtres considrer ; il sagit bien de moyennes ajustes puisque nous avons
pondr tous les cots fixes par un CIR pour les priodes de sous-activit et de suractivit. Il
sagit de cots standards normaux et non plus de simples cots standards historiques .
Nous obtenons les moyennes reprises au bas des tableaux suivants.

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Priodes Probabilit

PRODUCTION

VENTES

Frais fixes indirects

Q x PR

Q x PR

Valeur V

Valeur x PR

0,10

3000

300

3000

300

4.000,00

400,00

2
3

0,10
0,10

3500
3000

350
300

3500
3000

350
300

4.800,00
4.000,00

480,00
400,00

4
5

0,10
0,10

2500
3000

250
300

2500
3000

250
300

3.200,00
4.000,00

320,00
400,00

6
7

0,10
0,10

4000
3000

400
300

4000
3000

400
300

6.500,00
5.000,00

650,00
500,00

8
9

0,10
0,10

2500
3500

250
350

2500
3500

250
350

4.000,00
6.000,00

400,00
600,00

10

0,10

4000

400

3500

350

6.500,00

650,00

Moyenne :

3200

Moyenne :

3150

Moyenne :

4.800,00

Bruyre

Priodes Probabilit

Touyaux

Etuis

CVU

CVU * PR

CVU

CVU * PR

CVU

CVU * PR

1
2
3

0,10
0,10
0,10

2,00
2,50
2,00

0,20
0,25
0,20

0,50
0,75
0,50

0,05
0,08
0,05

1,00
1,00
1,00

0,10
0,10
0,10

4
5

0,10
0,10

3,00
2,50

0,30
0,25

0,50
0,75

0,05
0,08

1,00
1,00

0,10
0,10

6
7

0,10
0,10

2,00
3,00

0,20
0,30

1,00
0,75

0,10
0,08

1,00
1,00

0,10
0,10

8
9

0,10
0,10

4,00
3,00

0,40
0,30

0,50
0,50

0,05
0,05

1,00
1,00

0,10
0,10

10

0,10

2,50

0,25

0,75

0,08

1,00

0,10

Moyenne :

1,00

Moyenne :

2,65

Moyenne :

0,65

SP1

Priodes

Probabilit
CF

CF x PR

CV

CV x PR

0,10

200

20

100

10

2
3

0,10
0,10

240
200

24
20

120
100

12
10

4
5

0,10
0,10

160
200

16
20

100
120

10
12

6
7

0,10
0,10

325
250

32,5
25

150
120

15
12

8
9

0,10
0,10

200
300

20
30

120
150

12
15

10

0,10

325

32,5

Moyenne :

240

200
Moyenne :

20
128

compta-excellant.be

Priodes

SP2

Probabilit
CF

CF x PR

CV

CV x PR

0,10

300

30

150

15

2
3

0,10
0,10

360
300

36
30

200
150

20
15

4
5

0,10
0,10

240
300

24
30

150
120

15
12

6
7

0,10
0,10

520
400

52
40

200
150

20
15

8
9

0,10
0,10

320
480

32
48

150
150

15
15

10

0,10

520

52

200

20

Moyenne :

374

Moyenne :

162

SP3

Priodes

Probabilit
CF

CF x PR

CV

CV x PR

1
2

0,10
0,10

200
240

20
24

100
120

10
12

3
4

0,10
0,10

200
160

20
16

100
100

10
10

5
6

0,10
0,10

200
325

20
32,5

120
150

12
15

7
8

0,10
0,10

250
200

25
20

120
120

12
12

0,10

300

30

150

15

10

0,10

325

32,5

200

20

Moyenne :

240

Moyenne :

128

SP4

Priodes

Probabilit
CF

CF x PR

CV

CV x PR

0,10

200

20

80

2
3

0,10
0,10

240
200

24
20

100
80

10
8

4
5

0,10
0,10

200
250

20
25

80
120

8
12

6
7

0,10
0,10

390
300

39
30

150
120

15
12

8
9

0,10
0,10

240
360

24
36

100
150

10
15

10

0,10

390
Moyenne :

39
277

200
Moyenne :

20
118

compta-excellant.be

LA PRISE EN COMPTE DE LA VARIANCE DES PARAMETRES.


Les diffrents paramtres considrer prsente une volatilit particulirement importante que
lon ne peut ignorer pour le calcul des cots standards. Les volatilits des diffrents
paramtres sont reprises au bas des tableaux ci-dessous.
Priodes Probabilit

PRODUCTION

VENTES

Frais fixes indirects

(Q-Q*)xPR

(Q-Q*)xPR

1
2

0,10
0,10

3000
3500

4000
9000

3000
3500

2250
12250

4.000,00
4.800,00

64.000,00
0,00

3
4

0,10
0,10

3000
2500

4000
49000

3000
2500

2250
42250

4.000,00
3.200,00

64.000,00
256.000,00

5
6

0,10
0,10

3000
4000

4000
64000

3000
4000

2250
72250

4.000,00
6.500,00

64.000,00
289.000,00

7
8

0,10
0,10

3000
2500

4000
49000

3000
2500

2250
42250

5.000,00
4.000,00

4.000,00
64.000,00

0,10

3500

9000

3500

12250

6.000,00

144.000,00

10

0,10

4000

64000

3500

12250

6.500,00

289.000,00

Variance :
Ecart type :

260000
509,90

Variance :
Ecart type :

202500
450

Variance :
Ecart type :

1.238.000,00
1112,65

0,16

En % :
Bruyre

Priodes Probabilit

0,14

En % :

Valeur V

(V - V*)xPR

0,23

En % :

Touyaux

Etuis

CVU

(CVU-CVU*)xPR

CVU

(CVU-CVU*)xPR

CVU

(CVU-CVU*)xPR

1
2

0,10
0,10

2,00
2,50

0,04
0,00

0,50
0,75

0,00
0,00

1,00
1,00

0,00
0,00

3
4

0,10
0,10

2,00
3,00

0,04
0,01

0,50
0,50

0,00
0,00

1,00
1,00

0,00
0,00

5
6

0,10
0,10

2,50
2,00

0,00
0,04

0,75
1,00

0,00
0,01

1,00
1,00

0,00
0,00

7
8

0,10
0,10

3,00
4,00

0,01
0,18

0,75
0,50

0,00
0,00

1,00
1,00

0,00
0,00

0,10

3,00

0,01

0,50

0,00

1,00

0,00

10

0,10

2,50

0,00

0,75

0,00

1,00

0,00

Variance :
Ecart type :

0,3525
0,59

Variance :
Ecart type :

0,0275
0,17

Variance :
Ecart type :

0,00
0,00

En % :

0,22

En % :

0,26

En % :

0,00

compta-excellant.be

SP1

Priodes

Probabilit
CF

(CF-CF*)xPR

CV

(CV-CV*)*PR

1
2

0,10
0,10

200
240

160
0

100
120

78,4
6,4

3
4

0,10
0,10

200
160

160
640

100
100

78,4
78,4

5
6

0,10
0,10

200
325

160
722,5

120
150

6,4
48,4

7
8

0,10
0,10

250
200

10
160

120
120

6,4
6,4

0,10

300

360

150

48,4

10

0,10

325

722,5
3095
55,63

200

Variance :
Ecart type :

Variance :
Ecart type :

518,4
876
29,60

En % :

0,23

En % :

0,23

Priodes

SP2

Probabilit
CF

(CF-CF*)xPR

CV

(CV-CV*)*PR

1
2
3

0,10
0,10
0,10

300
360
300

547,6
19,6
547,6

150
200
150

14,4
144,4
14,4

4
5

0,10
0,10

240
300

1795,6
547,6

150
120

14,4
176,4

6
7

0,10
0,10

520
400

2131,6
67,6

200
150

144,4
14,4

8
9

0,10
0,10

320
480

291,6
1123,6

150
150

14,4
14,4

10

0,10

520

2131,6
9204
95,94

200
Variance :
Ecart type :

144,4
696
12,73

En % :

0,08

Variance :
Ecart type :
En % :

Priodes

0,26
SP3

Probabilit
CF

(CF-CF*)xPR

CV

(CV-CV*)*PR

1
2

0,10
0,10

200
240

160
0

100
120

78,4
6,4

3
4

0,10
0,10

200
160

160
640

100
100

78,4
78,4

5
6

0,10
0,10

200
325

160
722,5

120
150

6,4
48,4

7
8

0,10
0,10

250
200

10
160

120
120

6,4
6,4

0,10

300

360

150

48,4

10

0,10

325

722,5
3095

200

518,4
876

Variance :
Ecart type :
En % :

55,63
0,23

Variance :
Ecart type :
En % :

29,60
0,23

10

compta-excellant.be

Priodes

SP4

Probabilit
CF

(CF-CF*)xPR

CV

(CV-CV*)*PR

1
2

0,10
0,10

200
240

592,9
136,9

80
100

144,4
32,4

3
4

0,10
0,10

200
200

592,9
592,9

80
80

144,4
144,4

5
6

0,10
0,10

250
390

72,9
1276,9

120
150

0,4
102,4

7
8

0,10
0,10

300
240

52,9
136,9

120
100

0,4
32,4

0,10

360

688,9

150

102,4

10

0,10

390

1276,9
5421

200

672,4
1376

Variance :
Ecart type :

73,63
0,27

En % :

Variance :
Ecart type :
En % :

37,09
0,31

LA DETERMINATION DINTERVALLE DE CONFIANCE A 95 %.


Nous disposons prsent, pour chacun des paramtres, dune moyenne ajuste et dune
mesure de volatilit (variance ou cart-type). On est ce stade en mesure de dterminer des
intervalles de confiances ( 95 % par exemple : ce qui est le plus courant en sciences de
gestion). La formule pour dterminer un intervalle de confiance est :

X t 0.025 *
T0.025

n
X

1,96
Ecart-type
Taille de lchantillon = 10
Moyenne de lchantillon

Paramtres considrer
Production (quantits)
Ventes (quantits)
FG administration & ventes
CF
SP1
CV
CF
SP 2
CV
CF
SP 3
CV
CF
SP 4
CV
CVU bruyre
CVU tuyaux
CVU tuis

Moyenne

Ecart-type

3200
3150
4800
240
128
374
162
240
128
277
118
2,65
0,65
1

509,90
450
1112,65
55,63
29,60
95,94
12,73
55,63
29,60
73,63
37,09
0,59
0,17
0,00

Intervalle de confiance
minimum
maximum
2883,96
3516,04
2871,09
3428,91
4110,37
5489,63
205,52
274,48
109,65
146,35
314,54
433,46
154,11
169,89
205,52
274,48
109,65
146,35
231,36
322,64
95,01
140,99
2,28
3,02
0,54
0,76
1,00
1,00

11

compta-excellant.be

Interprtation.
Par exemple, en ce qui concerne le CVU des bauchons de bruyre, on peut prsent
affirmer, avec une probabilit de 0,95, que la moyenne future du prix dachat sera comprise
entre 2,28 et 3,02 .
Nous navons pas encore rsolu notre problme pour autant : nous connaissons prsent pour
chacun des cots standards normaux un intervalle de confiance ; cela signifie que le cot
standard normal recherch se situe dans cet intervalle. Il nous reste ds lors dterminer, au
sein de cet intervalle, la place quil occupe prcisment.
LUTILISATION DES NOMBRES FLOUS.
Un nombre flou est un nombre caractris par 4 nombres et qui tre reprsent par un trapze.

Sur la figure ci-dessus les points a et b correspondent aux deux bornes dun intervalle entre
lesquelles le nombre flou est normalement compris ; les deux extrmits (a ) et (b + )
correspondent des valeurs nanmoins accessibles. En dautres termes la valeur recherche
est normalement comprise entre a et b mais il se pourrait quelle rgresse jusqu la valeur
correspondant (a ) ou au contraire quelle se hisse jusqu la valeur correspondant (b +
).
Ces deux extrmits correspondent, dans le cas qui nous occupe, respectivement au minimum
et au maximum figurant dans chronique des paramtres. Les points a et b nous sont donns
par lintervalle de confiance prcdemment dtermin.
Exemple : en ce qui concerne le CVU de lbauchon de bruyre, son prix dachat est
normalement compris entre 2,28 et 3,02 ; ce prix est nanmoins susceptible de
descendre jusqu 2,00 ou au contraire de hausser jusqu 4,00 .

12

compta-excellant.be

En utilisant la premire des deux formules ci-dessous (spcifiques lalgbre flou), on peut,
partir des donnes floues, dterminer une moyenne pour chacun des paramtres considrer.

E ( A)

a b

2
6

( s 2 s1) ( s 2 s1) *( ) ( )
( S 0)

4
6
24
2

Paramtres
considrer
Production (quantits)
Ventes (quantits)
FG admin. & ventes
CF
SP1
CV
CF
SP 2
CV
CF
SP 3
CV
CF
SP 4
CV
CVU bruyre
CVU tuyaux
CVU tuis

2400
2400
3200
160
100
240
150
160
100
200
80
2
0,50
1

483,96
471,09
910,37
45,52
9,65
74,54
4,11
45,52
9,65
31,36
15,01
0,28
0,04
0,00

Intervalle confiance
A
B
2883,96
3516,04
2871,09
3428,91
4110,37
5489,63
205,52
205,52
109,65
109,65
314,54
314,54
154,11
154,11
205,52
205,52
109,65
109,65
231,36
231,36
95,01
95,01
2,28
3,02
0,54
0,76
1,00
1,00

B+

Moyenne

3900
3900
6500
325
200
520
200
390
200
390
200
4
1
1

383,96
471,09
1010,37
50,52
53,65
86,54
30,11
115,52
53,65
67,36
59,01
0,98
0,24
0,00

3183,33
3150,00
4816,67
240,83
135,33
376,00
166,33
251,67
135,33
283
125,33
2,77
0,68
1,00

Les standards repris au tableau ci-dessus sont naturellement valables pour un niveau dactivit
correspondant la production de 3184 pipes (3183,33 plus prcisment). Il va de soi que
les standards devront tre adapts (en ce qui concerne tous les cots variables) au niveau
dactivit correspondant au volume de ventes standard, soit 3150 pipes par priode.
On noubliera cependant pas lobjectif que sest fix lentreprise de se doter ds la premire
priode venir dun stock de scurit de produits finis de 1000 units ; cet gard la priode
10 se clture avec un stock final de produits finis de 500 units. Le niveau dactivit de la
premire priode venir correspondra ds lors un volume de production de 3650 pipes :
3150 destines la vente et 500 destines complter le stock de scurit. Lallocation des
frais fixes devra recourir limputation rationnelle sous peine de conduire une survaluation
du stock de scurit.
Pour un niveau dactivit correspondant la production de 3150 pipes, le coefficient utiliser
pour la dtermination des cots variables indirects (les cots variables des sections) est de =
3150 / 3183,33 = 0,99
Le niveau dactivit normal correspond dsormais la production de 3150 pipes. Pour la
premire priode venir, le niveau dactivit devra correspondre la production de 3650
pipes (suractivit) : lallocation des frais fixes se fera sur base dun CIR de :
3650 / 3150 = 1,16

13

compta-excellant.be

Il convient galement de ne pas perdre de vue les frais fixes indirects des sections qui
rsultent des dcisions prises relativement la constitution dun stock de scurit (+ 100,00
par priode pour la SP 4) et au contrat de maintenance visant viter dornavant toute
inefficience ( + 100,00 par priode pour chacune des priodes).
Charges par nature
Charges variables
Charges fixes initiales
Charges fixes supplm. 1
Charges fixes supplm. 2
Total charges fixes
Total des charges

SP1
133,98
240,83
100,00
0,00
340,83
474,81

SP2
164,67
376,00
100,00
0,00
476,00
640,67

SP3
133,98
251,67
100,00
0,00
351,67
485,65

SP4
124,08
283,00
100,00
100,00
483,00
607,08

Le planning de production et de ventes stablit, pour les 6 priodes venir, de la manire


suivante :

Production
Ventes

Priode 1
3650
3150

Priode 2
3150
3150

Priode 3
3150
3150

Priode 4
3150
3150

Priode 5
3150
3150

Priode 6
3150
3150

POUR RAPPEL : ces standards sont valables pour un niveau de production correspondant un volume de 3150 pipes.

Les frais fixes indirects (administration + ventes) stabliront : 4.816,67 * 0,99 = 4.768,50 .
Les cots variables directs unitaires seront distribus de la manire suivante :
bauchons de racine de bruyre
Tuyaux dbonite
tuis de conditionnement

2,77
0,68
1,00

CONCLUSION.
La dtermination des cots standards par le seul recours aux cots historiques ignore les
inefficiences passes qui se sont traduites par des niveaux de sous-activit ou de suractivit.
Le recours limputation rationnelle permet de combler cette lacune en tablissant des cots
standards normaux.
En se limitant produire des moyennes ajustes, la mthode des cots standards normaux
ignore cependant la volatilit plus ou moins importante susceptible de caractriser une
chronique : cette volatilit concerne aussi bien les cots variables (sujets aux fluctuations du
march) que les cots fixes (sujets, par exemple, des indexations salariales ou encore des
modifications de la politique damortissement).
Lapproche statistique permet de prendre en compte cette volatilit et dinscrire les standards
dans des intervalles de confiance ; elle nest toutefois pas en mesure de dterminer
prcisment leur position au sein de ces intervalles.
A cet gard lapplication rcente des principes et mthodes de la logique floue (la Fuzzy
Logic est demeure trs longtemps cantonne aux applications de lintelligence artificielle
dans le domaine de la robotique notamment) la finance au sens large permet dapporter
cette indtermination une rponse pertinente non probabiliste. Cette approche originale indite
na fait lobjet, ce jour, daucune approbation acadmique

14

compta-excellant.be

LES PHENOMENES DE SUBVENTIONNEMENT CROISE


Les cots de revient complets fournis par le
systme comptable perdent toute pertinence
lorsquils conduisent prendre des dcisions
errones qui mettent mal la rentabilit de
lentreprise. Afin de reconstruire un modle
comptable qui offre une reprsentation adquate de
la consommation des ressources de lentreprise, il
importe didentifier prcisment les causes de la
perte de pertinence des cots de revient calculs
afin dtre en mesure dy remdier.
Diffrentes formes de distorsions dans les
allocations de charges indirectes aux objets de cot sont traites dans cette section. Elles
prsentent toutes le point commun de conduire un subventionnement crois entre objets de
cot, produisant des cots de revient complets plus levs que la ralit pour certains produits,
compenss par des cots de revient anormaleme9nt faibles pour dautres produits.
On a clairement tabli que le dcoupage de lentreprise en centres danalyse seffectue sur la
base de trois critres :

Un critre de responsabilit ;
Un critre de processus de fabrication et de distribution ;
Un critre dhomognit des ressources accumules dans le centre.

Afin de satisfaire une demande de plus en plus diversifie de produits et services sur mesure
pour un large ventail de segments de clientle, de nombreuses entreprises ont choisi
dutiliser leurs moyens de production existants pour fabriquer des varits de plus en plus
diffrencies de leurs produits standards. Les problmes de distorsions dans le calcul des
cots de revient proviennent essentiellement, dune part, de la perte dhomognit
progressive dans la consommation, par les produits, des ressources des centres danalyse et,
dautre part, dvolutions techniques dans les processus de fabrication.
LE SUBVENTIONNEMENT CROISE D A LA NON HOMOGENEITE DES
RESSOURCES DUN CENTRE DANALYSE.
La transformation des conditions de la concurrence et le passage dune conomie de loffre
une conomie de la demande conduisent une diffrenciation accrue de la production.
Laugmentation progressive du nombre de produits diffrents fabriqus, sur les mmes lignes
de production, pour satisfaire une demande de plus en plus diversifie entrane des difficults
croissantes respecter la condition dquiproportionnalit qui garantit une allocation adquate
des charges indirectes, regroupes dans un centre danalyse, aux objets de cot. Le respect de
cette condition suppose que lensemble des ressources du centre danalyse soient
consommes, dans la mme proportion, par tous les objets de cot qui ont recours ses
services, afin que limputation des charges du centre aux objets de cot puisse seffectuer,
sans distorsion, au moyen dune seule unit duvre.

compta-excellant.be

Laccroissement de la diversit des produits fabriqus entrane souvent deux consquences


qui peuvent affecter lhomognit des ressources dont le cot est accumul dans les centres
danalyse :

Une modification de la nature des ressources consommes. Laugmentation de la


diversit de produits fabriqus, qui recourent aux activits dun centre danalyse, cre
parfois le besoin de nouvelles activits exercer au sein du centre danalyse, comme,
par exemple, une activit de planning de la production des diffrents produits
fabriqus qui requiert des ressources humaines et informatiques qui navaient pas t
ncessaires jusqualors au centre danalyse pour assurer ses activits ;
Une modification de limportance respective des ressources utilises dans la structure
de cots des centres. Le cot des ressources ncessaires la ralisation des activits
engendres par laugmentation de la diversit des produits prend une part de plus en
plus importante dans la structure des cots du centre et modifie lquilibre prcdent
des ressources consommes. Si un centre danalyse exerait un ensemble doprations
essentiellement manuelles et que le cot de la main duvre indirecte de production
reprsentait 90 % du cot total des ressources consommes par le centre danalyse, le
recours une unit duvre dont la variation est fortement corrle avec le facteur de
production travail ne crait que peu de distorsions dans le calcul des cots de revient
mme si la condition dquiproportionnalit ntait pas strictement respecte. Si la part
du cot du facteur travail diminue dans la structure des cots, le non respect de la
condition dquiproportionnalit cre des distorsions beaucoup plus importantes dans
le calcul des cots.

Si de fortes distorsions des cots de revient des produits rsultent du non-respect de la


condition dquiproportionnalit, au point de fausser la prise de dcision, le dcoupage
comptable de lorganisation doit tre revu de faon rtablir la condition
dquiproportionnalit.
Limpact de la diversit croissante des produits et de la distorsion croissante des cots de
revient quelle peut entraner peut sobserver partir de la comparaison de la structure de
cots dune usine mono-produit et dune usine produisant une large varit de produits, tous
drivs du mme mono-produit.
ILLUSTRATION.
Le tableau ci-dessous prsente les
donnes relatives au volume, la
diversit et aux cots de production de
deux usines A et B fabricant des produits
textiles de la mme famille (polos blancs
et de couleur). La technologie de
production et le cot unitaire des facteurs
de production sont supposs les mmes
pour les deux usines. La seule diffrence
majeure est le nombre de varits du
produit fabriqu. Les deux usines ont
dvelopp une comptabilit de gestion

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simplifie o les charges directes sont affectes directement aux produits et les charges
indirectes sont accumules dans un centre de regroupement unique et imputes au cot de
revient des produits, au moyen dune unit duvre, lheure de travail direct.

Volume de produits
Nombre de varits du produit
Centre danalyse de charges indirectes
Unit duvre
Charges indirectes totales du centre danalyse

USINE A
1.000.000
1
1
HTD
10.000.000,00

USINE B
1.000.000
500
1
HTD
30.000.000,00

Lanalyse de ce tableau montre que la diversit des polos fabriqus dans lusine B (500
varit au lieu dune seule) entrane des charges indirectes plus importantes (30 millions au
lieu de 10). En effet, la diversit plus grande de la production dans lusine B a deux effets sur
la structure de cots du centre :

Une complexit plus grande de la production qui ncessite des activits de


coordination comme, par exemple, le planning de production, la gestion du stockage
des produits finis, qui ont beaucoup moins dimportance dans lusine mono-produit
A;
Le cot plus important dun certain nombre dactivits qui doivent tre ralises plus
frquemment dans lusine multi-produits comme, par exemple, le rglage des
machines et de la ligne de production chaque fois quon change de varit de produit
fabriquer, ou lensemble des activits lies au contrle de qualit/

Ces deux volutions vont empcher le systme simplifi de comptabilit de gestion utilis
dans lusine B de produire des cots de revient pertinents. Pour lillustrer, nous allons
supposer que le produit fabriqu dans lusine A est galement fabriqu en grandes quantits
dans lusine B. Le tableau ci-dessous reprend les donnes techniques relatives la fabrication
du produit polo blanc dans les deux usines.

Volume de production
Cot matire premire par polo
Quantit unitaire de travail direct de production
Cot de lheure de travail direct HTD
Quantit totale de travail direct de production
Total des charges indirectes
Cot unitaire de lUO HTD

USINE A
1.000.000
50,00
1/100 heure
600,00
10.000 heures
10.000.000,00
1.000,00

USINE B
100.000
50,00
1/100 heure
600,00
10.000 heures
30.000.000,00
3.000,00

A partir des donnes du tableau ci-dessus, il est ais de calculer le cot de revient complet du
polo blanc dans chaque usine. Le dtail du calcul est prsent dans le tableau ci-dessous.
re

Cot matire 1 par polo


Cot du travail direct de production
Charges indirectes de production
Cot de revient complet unitaire

USINE A
50,00
6,00
10,00
66,00

USINE B
50,00
6,00
30,00
86,00

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A technologie constante et dans lhypothse o, au-del de 50.000 units, limpact des effets
dexprience et des rendements dchelle disparat, il ny a pas de raison objective qui puisse
justifier que le cot de revient complet unitaire rel du polo blanc fabriqu dans lusine B soit
significativement diffrent de celui produit dans lusine A. Le systme comptable cre une
distorsion dans le calcul du cot de revient complet des produits fabriqus dans lusine B.
Les charges indirectes de production sont imputes aux produits sur la base de leur
consommation dheures de travail direct. Le polo blanc reprsente 10 % de la production en
quantits de lusine B et lunit duvre utilise, lheure de travail direct de production, est
parfaitement corrle avec le volume de production. Le produit polo blanc, fabriqu dans
lusine B, se voit donc attribuer une part des charges indirectes correspondant 10 % du total,
ce qui est exactement gal sa part dans le volume de production total de lentreprise. Sa
consommation relle de charges indirectes est cependant bien infrieure la part qui lui est
attribue par le systme comptable.
Lexemple de lactivit rglage des machines de production permet dillustrer le problme.
Nous allons supposer, par souci de simplification, que les cots de lactivit rglage font
partie des charges indirectes et que chaque varit de produit (polo de couleur diffrente) est
fabrique en un seul lot de production et ne ncessite quun seul rglage au cot unitaire de
500,00 .
La fabrication du produit polo blanc dans les usines A et B ne ncessite donc quun seul
rglage pour un cot de 500,00 . Dans lusine B, le cot total de lactivit rglage est de
250.000,00 e, soit 500 rglages (un par varit de produit) 500,00 . En utilisant lunit
duvre HTD pour allouer les charges indirectes aux produits, le systme comptable de
lusine B va en attribuer au produit polo blanc, 25.000,00 , soit le cot de 50 rglages
correspondant 10 % du cot total de rglage de lusine, quivalent la part du volume des
polos blancs dans le volume total de la production de lusine B alors que la consommation
relle de lactivit rglage par le polo blanc dans lusine B nest que dun rglage un cot
unitaire de 500,00 .
Lorsque la diversit de la production crot, un systme simplifi de comptabilit cre des
distorsions de plus en plus importantes dans le cot de revient des produits. La caractristique
de cette distorsion est de surestimer le cot de revient des produits fabriqus en grandes
quantits qui se voient imputer une part plus importante des charges indirectes que celles
quils ont rellement consommes et une sous-estimation du cot de revient des produits
fabriqus, en petites sries, qui reoivent une imputation de charges indirectes infrieure
celles quils ont rellement utilises.
Ce phnomne de subventionnement crois entre produits haut volume et produits en petites
sries explique les rsultats dsastreux obtenus par certaines entreprises du secteur de la
dfense aux Etats-Unis, lors dappels doffres pour dimportants contrats publics.

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LE SUBVENTIONNEMENT CROISE D AUX MODIFICATIONS DU PROCESSUS


DE PRODUCTION.
Lvolution de la technologie a conduit une modification majeure de nombreux processus de
production. La principale caractristique de ces changements est sans conteste
lautomatisation croissante de pans entiers de la chane de production. Les machines ont
progressivement t substitues lhomme dans le processus de production. Cette volution
graduelle sest galement traduite dans la structure de cots de production o le cot du
travail direct a vu son importance diminuer progressivement au profit des charges indirectes
de production au fur et mesure du remplacement de lhomme par la machine.
Dans beaucoup dentreprises, le systme dinformation comptable na pas t adapt aux
nouvelles caractristiques de consommation de ressources du processus de production quil
est cens reprsenter.
Le tableau ci-dessous compare la structure de cots dune mme entreprise deux tapes de
son histoire, correspondant respectivement une prdominance du travail humain et de
lautomatisation dans la structure de cots de lentreprise ; ce tableau permet de mieux
comprendre limpact dune telle volution sur la dtermination du cot de revient des
produits.

Cot matire
Cot du travail direct de production
Charges indirectes de production

Prdominance du
travail humain
40 %
50 %
10 %

Prdominance de
la machine
40 %
10 %
50 %

Dans une entreprise de production o le travail direct de production est dominant, comme
dans lentreprise taylorienne, 90 % des charges sont directement rattachables aux produits et
limputation des charges indirectes ne concerne que 10 % du cot total. Les distorsions
introduites par une allocation incorrecte des charges indirectes au cot de revient des produits
sont mineures.
Par contre, dans le cas de lentreprise fortement automatise, seules 50 % des charges sont
directes aux produits et limputation des charges indirectes qui reprsentent 50 % du cot,
devient dterminant pour assurer la pertinence des cots de revient calculs.
Lvolution technologique, combine avec laccroissement de la diversit des produits
fabriqus, entrane une augmentation de la diversit des activits ralises au sein dun mme
centre de responsabilit.
Par exemple, lautomatisation dune tape du processus de production se fait graduellement
et, pendant une priode plus ou moins longue, des activits contenu lev de travail humain
coexistent avec des activits totalement automatises au sein du mme centre danalyse, ce
qui met en cause lhomognit des cots du centre danalyse. En effet, lidentification dune
unit duvre qui soit fortement corrle la fois avec le cot total dactivits dominante
main-duvre, dune part, et le cot dactivits compltement automatises, dautre part,
parat relativement difficile.
De plus, dans la varit des produits fabriqus qui ont recours aux services du centre
danalyse, certains ncessiteront plutt des activits fort contenu de travail humain alors que
dautres produits nauront besoin que dactivits compltement automatises, ce qui remet en
cause la condition dquiproportionnalit qui conditionne lobtention de cots de revient
suffisamment prcis.

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ILLUSTRATION.
Lexemple de la socit AUTOTRAV va nous permettre de mieux comprendre le problme
que posent lvolution de la technologie et laccroissement de la diversit de produits
fabriqus.

Volume de production
Prix de vente
Matire 1re (par unit)
Travail direct (par unit produite)
Heures de travail direct (par unit)
Heures machine (par unit)
Charges indirectes totales

Alpha
80.000
91,00
35,00
16,00
2
2

Beta
11.000
95,00
28,00
8,00
1
3

Gamma
65.000
65,00
16,00
12,00
1,5
1

Total
156.000
4.148.000,00
2.148.000,00
268.500
258.000
5.253.100,00

Lensemble des charges indirectes de la socit est accumul dans un seul centre danalyse.
Chacun des produits ncessite, pour sa fabrication, du travail direct et du travail machine
mais, dans chaque cas, dans des proportions diffrentes. Le choix de lunit duvre va
affecter le cot de revient du produit et sa rentabilit prsume, comme le montre le tableau
ci-dessous qui compare le cot de revient complet des trois produits obtenus en utilisant
alternativement lheure de travail direct et lheure-machine, comme unit duvre, pour
imputer les charges indirectes aux trois produits fabriqus.

Cot matire (1)


Travail direct de production (2)
Total des charges directes : (3) = (1) + (2)
Charges indirectes imputes au prorata des HTD (4)

Cot de revient I (base HTD) : (5) = (3) + (4)


Charges indirectes imputes au prorata des
heures-machine (6)
Cot de revient II (base heure-machine) :
(7) = (3) + (6)

Alpha
35,00
16,00
51,00
39,12
90,12

Beta
28,00
8,00
36,00
19,56
55,56

Gamma
16,00
12,00
28,00
29,34
57,34

40,72

61,08

20,36

91,72

97,08

48,36

Le cot unitaire de lunit duvre heure de travail direct sobtient en divisant le total
des charges indirectes par le nombre total dheures de travail direct utilises par le
centre, correspondant la capacit normale du centre danalyse, soient 5.253.100,00 /
268.500 HTD = 19,56 / HTD.
Le cot unitaire de lunit duvre heure-machine sobtient en divisant le total des
charges indirectes par le nombre total dheures-machine utilises par le centre,
correspondant la capacit normale du centre danalyse, soient 5.253.100,00 /
258.000 HM = 20,36 / heure-machine.

Lanalyse du tableau ci-dessus permet dillustrer les problmes poss aux systmes de calcul
de cots de revient par lvolution technologique et la diversit croissante du portefeuille de
produits. Le centre danalyse qui regroupe lensemble des charges indirectes effectue des
activits diffrentes, consommes dans des proportions diffrentes par les produits. Lorsque le
seul produit ALPHA tait fabriqu, un tel systme comptable donnait de bons rsultats. En
effet, le produit consomme les deux activits principales du centre (travail manuel et travail

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automatis) dans des proportions semblables et lutilisation dune unit duvre HTD ou HM,
pour imputer les cots de la section au produit, donne peu prs le mme rsultat.
Par contre, lintroduction des produits BETA et GAMMA, qui ne consomment pas les deux
ressources principales du centre dans les mmes proportions, modifie la situation au point
quil nest plus possible de trouver une unit duvre unique qui permettrait dimputer les
cots du centre aux deux produits sans crer de distordions dans les cots de revient.
Si lheure de travail direct est retenue comme unit duvre, le produit BETA apparat
largement bnficiaire (prix de vente de 95,00 et cot de revient de 55,00) alors que le recours
lunit duvre HM modifie radicalement limage comptable de la rentabilit du mme
produit BETA qui devient ngative (prix de vente de 95,00 et cot de revient de 97,00).
De plus, le choix dune unit duvre plutt que dune autre affecte la rpartition des charges
indirectes entre les trois produits et modifie leur rentabilit respective. Lutilisation dunits
duvre, corrles avec le volume de production comme lheure de travail direct ou lheuremachine, risque daccentuer les distorsions en attribuant une part plus importante des charges
indirectes aux produits haut volume.
LIMPACT DU SUBVENTIONNEMENT CROISE SUR LA PERTINENCE DES
COTS DE REVIENT POUR LA GESTION.
Les phnomnes de subventionnement crois entre objets de cot, dcrits prcdemment,
conduisent une sous-valuation systmatique des cots de revient de certains produits,
compense par une survaluation systmatique dautres objets de cot puisque la somme
totale de charges affecter ou imputer aux objets de cot reste constante, toutes choses tant
gales par ailleurs. Lorsque de tels phnomnes ont t identifis, il convient de se demander
si leur ampleur est telle quelle risque de mettre en pril la pertinence des cots de revient
pour la prise de dcision et le contrle de gestion dans lorganisation.
Il faut ici distinguer entre lutilisation des cots de revient, dune part, pour les besoins de la
comptabilit financire, savoir lvaluation des stocks et la dtermination du cot des
ventes, et, dautre part, pour informer un ensemble de dcisions de gestion tactique et
stratgique.
Limpact du subventionnement crois sur lvaluation des stocks et la dtermination du
rsultat comptable.
En ce qui concerne lutilisation du cot de revient pour lvaluation des stocks et la
dtermination du rsultat comptable, les phnomnes de subventionnement crois ont le plus
souvent un impact limit pour les raisons suivantes :

Une partie importante des charges indirectes consommes de faon diffrente par les
produits, comme les frais de recherche et dveloppement et/ou de marketing, ne sont
pas incorporables au cot de revient pour lvaluation des stocks ;
Lvaluation du stock de produits finis porte sur des produits au cot de revient
survalu et sous-valu et lagrgation conduit le plus souvent une compensation
partielle entre sous et survaluations ;
La rduction continue des dlais de stockage par un nombre croissant dentreprises qui
adoptent les principes de la gestion en juste temps, entrane que lerreur dvaluation
des stocks et, par consquent, lcart dans la dtermination du rsultat comptable,

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portent sur une composante de plus en plus faible de la valeur de la production


annuelle de lentreprise.
Limpact du subventionnement crois sur lanalyse stratgique des cots.
Les cots de revient des objets de cot sont galement utiliss pour guider un ensemble de
dcisions de nature plus stratgique telles que la fixation du prix de vente dun nouveau
produit, la dcision de faire ou dacheter, la dcision dexternaliser, la dcision de lancement
dun nouveau produit, la dcision dabandon dun produit existant,
Les phnomnes de subventionnement crois, sils sont importants, risquent de conduire des
dcisions dommageables pour la rentabilit de lentreprise. Un exemple rel permet dillustrer
la problmatique.
Lentreprise STARFIX est une entreprise de taille moyenne, spcialise dans la production
dorganes de transmission mcanique, comme les accouplements standards. Elle a mis en
place depuis longtemps un systme de comptabilit analytique qui lui donnait entire
satisfaction. Le prix de vente de ses produits est tabli en ajoutant au cot de revient semicomplet une marge, gale 33 % du cot de revient, pour couvrir les frais gnraux et assurer
un niveau de profit adquat.
A la fin des annes 1980, la socit STARFIX a entam une stratgie de diversification de son
offre de produits et a dvelopp, partir de ses produits standards, des versions personnalises
de produits, mieux adaptes aux desiderata techniques spcifiques de certains clients. Les
produits spciaux ont vu leur part dans le chiffre daffaires saccrotre danne en anne pour
atteindre 60 % des ventes en 1991.
Dans le mme temps, la rentabilit se dgradait et lentreprise enregistrait une perte pour la
premire fois en 1991, la stupfaction de ses dirigeants. Il est apparu assez rapidement que
la cause de la dgradation de la rentabilit provenait dun pricing inadquat des produits
spciaux. Les produits spciaux, fabriqus en trs petites quantits, requraient des dpenses
dtudes et dingnierie, classes en frais gnraux, qui ntaient pas prises en compte dans le
calcul du cot de revient semi-complet. La marge gnre par les produits spciaux tait tout
fait insuffisante pour couvrir les frais spcifiques la ralisation de la commande, cause
du faible volume de fabrication de ces produits spciaux.
Ce manque de rentabilit des produits spciaux napparaissait pas dans la comptabilit
analytique et les frais croissants dingnierie et dtudes taient pris en charge par la marge
ralise sur les produits standards. La demande croissante des clients pour des produits
personnaliss a conduit la direction prendre la dcision stratgique de dvelopper les
produits spciaux, avec les consquences ngatives sur la rentabilit de lentreprise.
Cet exemple illustre limportance de disposer de cots de revient suffisamment prcis afin de
fournir une information comptable pertinente pour alimenter la rflexion stratgique en
matire de politique de produits et de sous-traitance. En conclusion, les problmes de
subventionnement crois entre objets de cots sont plus srieux pour lanalyse stratgique des
cots que pour les besoins dvaluation des stocks en comptabilit financire.
La prise de conscience de ces difficults conduit des entreprises de plus en plus nombreuses
adapter leurs systmes comptables au nouvel environnement concurrentiel et aux nouvelles
technologies de production. Linnovation la plus marquante est sans conteste lintroduction
des systmes de comptabilit et de gestion par activits (appels systmes ABC-ABM pour
Activity Based Costing et Activity Based Management ).

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LES SYSTEMES DE COMPTABILITE A BASE DACTIVITES

Pour remdier aux dysfonctionnements des systmes traditionnels de comptabilit analytique,


quelques entreprises amricaines ont commenc dvelopper dans les annes 1980 des
systmes de comptabilit analytique centrs sur une reprsentation de lorganisation partir
de leurs activits, telles que dfinies prcdemment.
Un examen attentif de ces nouveaux systmes comptables montre quil sagit plutt dune
volution des systmes traditionnels que dune vritable rvolution dans la conception des
systmes de comptabilit de gestion.
Philippe LORINO
Les principes de construction dun systme de comptabilit de gestion,
tels que nous les avons dfinis et utiliss jusquici (approche
traditionnelles dite des sections homognes), restent dapplication mais
certains amnagements sont oprs de faon mieux tenir compte des
environnements modernes de production.
De faon trs synthtique, deux changements majeurs distinguent les
systmes de comptabilit par activits des systmes traditionnels :

Une autre rpartition des charges indirectes aux objets de cot en centres de
regroupement comptable centrs sur les activits et non plus sur les centres de
responsabilit fonctionnels ;
Le recours une plus grande diversit dunits duvre pour allouer le cot des
centres danalyse aux objets de cot. Certaines units duvre, relatives aux activits
de niveau suprieur lunit (lot, soutien au produit,), ne sont plus corrles avec le
volume de production et de distribution de lentreprise. Les units duvre

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volumiques classiques, comme lheure de travail direct ou lheure-machine, continuent


cependant tre utilises pour allouer le cot des activits, de niveau unit, aux objets
de cot.
Du point de vue de la construction dun systme de comptabilit de gestion, lactivit devient
le concept central de reprsentation et de modlisation de lorganisation. Lactivit sert
dinterface entre les ressources consommes et mises en uvre dans lorganisation et les
objets de cot dont on veut mesurer le cot de revient. Les principes sous-jacents la
modlisation de lentreprise par la comptabilit par activits peuvent tre synthtiss de la
faon suivante :

Les activits consomment les ressources de lorganisation ;


Les objets de cot consomment les activits.

Sur la base de ces 2 principes, le modle de calcul des cots de revient complets, dans une
comptabilit base dactivits, est reprsent dans une version extrmement simplifie dans
la figure ci-dessous.

Le traitement des charges directes aux objets de cot est exactement semblable dans les
systmes ABC que dans les systmes traditionnels. Seules les charges indirectes font lobjet
dun traitement diffrent. La procdure dallocation des charges indirectes au cot de revient
des objets de cot va procder en deux phases :

Rpartition des charges indirectes aux objets de cot entre des centres de
regroupement comptable tablis par activit ;
Allocation du cot des activits aux objets de cot en fonction de leur consommation
respective dactivits.

10

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La construction dun systme de comptabilit base dactivits se fait en plusieurs tapes


successives :

Identification des activits et processus qui constituent la firme ;


Caractrisation de chaque activit ;
Regroupement des activits en centres homognes ;
Attribution du cot des activits aux objets de cot.

La construction de la reprsentation de lentreprise par lidentification des activits et


des processus.
Le tableau ci-dessous prsente un exemple danalyse dactivits pour un produit spcial dans
lentreprise STARFIX voque prcdemment.
ACTIVITES
Traitement de la demande client et vrification de la
rentabilit
Etablissement des plans
Dfinition et suivi des tapes de fabrication
Magasin :
Rception des composants venant de soustraitants
Prparation des envois de produits semi-finis
chez les sous-traitants
Apport des composants pour le montage
Prparation des envois de produits finis
Contrle de qualit
Taillage :
Intgration dans le planning

Supervision des ouvriers

Rglage

Opration taillage

INDUCTEURS DE COT
Nombre doffres clients
Nombre dheures prestes
Nombre doprations
Nombre de bons de commande
Nombre de notes denvois et de
factures proforma
Nombres de bons de montage
Nombre de factures clients
Nombre de bons de commande
spciaux
Nombre dheures main duvre
prestes pour rglage et usinage
Nombre dheures main duvre
prestes
Nombre dheures main duvre
prestes
Nombre dheures main duvre
prestes
Nombre dheures-machine

11

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ACTIVITES
Equilibrage :
Intgration dans le planning

Supervision des ouvriers

Opration quilibrage

Noircissage :
Intgration dans le planning

Supervision des ouvriers

Opration noircissage
Montage :
Intgration dans le planning

Supervision des ouvriers

Opration montage

Transport
Facture client

INDUCTEURS DE COT
Nombre dheures main
prestes pour lopration
Nombre dheures main
prestes
Nombre dheures main
prestes

duvre

Nombre dheures main


prestes pour lopration
Nombre dheures main
prestes
Nombre de pices noircies

duvre

Nombre dheures main


prestes pour lopration
Nombre dheures main
prestes
Nombre dheures main
prestes
Chiffre daffaires des
spciaux
Nombre de factures

duvre

duvre
duvre

duvre

duvre
duvre
produits

La caractrisation de chaque activit.


Pour chaque activit, il est ncessaire de rassembler linformation relative aux caractristiques
suivantes :

Lappartenance au centre dactivit ;


Linsertion au sein dun processus ;
La production (outputs), les clients et les fournisseurs de lactivit ;
Les ressources consommes par lactivit ;
Lunit duvre de lactivit ;
La capacit installe de lactivit ;
La mesure de performance.

Lallocation du cot des activits aux objets de cot.


La procdure de calcul de cots de revient complets, en comptabilit par activits, va tre
illustre en reprenant le cas de la socit AUTOTRAV prsente dans la section relative au
subventionnement crois d aux modifications du processus de production.
Nous avons considr que la socit utilisait un systme simplifi de comptabilit de gestion
traditionnel ; la diversification des produits et les modifications intervenues dans le processus
de production nous ont permis dtablir que le cot de revient du produit BETA tait
sensiblement diffrent selon que lon utilisait, comme unit duvre, lheure de travail direct
ou lheure-machine.

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La constatation de telles distorsions ont conduit la socit mener une analyse approfondie de
ses activits ; lanalyse a permis didentifier 4 centres de regroupements par macro-activits :

Un centre de regroupement dun ensemble dactivits, de niveau unit, relatives


lutilisation des machines. Lunit duvre, heure-machine, a t retenue comme la
meilleure mesure de lactivit de ce centre ;
Un centre de regroupement des activits de rglage de la ligne de production. Ces
activits sont exerces chaque fois quun lot de production est lanc. En consquence,
lunit duvre, qui exprime le mieux la mesure de lactivit, est le nombre de lots de
production car chaque rglage de la ligne de production prend le mme temps, quel
que soit le produit lanc en fabrication ;
Un centre de regroupement de lensemble des activits lies la gestion des achats de
lentreprise. Lunit duvre, la mieux corrle aux variations du cot total des achats,
est le nombre de commandes ;
Un centre de regroupement de toutes les activits dexpdition et de livraison des
produits finis la clientle. La meilleure mesure des activits conduites dans ce centre
a t identifie comme tant le nombre de livraisons.

Les rsultats de lanalyse des activits sont prsents dans le tableau ci-dessous. Pour chaque
activit, les informations relatives lunit duvre retenue, au cot total de lactivit et la
capacit normale de lactivit (exprime par un total dunits duvre) ont t rassembles.
Activit
Machines
Rglage
Achats
Expdition & livraison

Unit duvre
Heure-machine
Nombre de lots de
production
Nombre de
commandes
Nombre de livraisons

Cot total de
lactivit
2.850.500,00

Total dunits
doeuvre
258.000

939.200,00

190

681.400,00

285

782.000,00

500

Le systme de comptabilit par activits mis en place dans la socit AUTOTRAV est
reprsent dans la figure ci-dessous.

13

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Le calcul du cot des produits ALPHA, BETA et GAMMA se fait selon la procdure
suivante :

Affectation des charges directes de matire 1re et du cot du travail direct aux
produits. Le traitement des cots directs aux produits est exactement le mme que
celui effectu dans le modle de comptabilit traditionnelle utilis prcdemment.
Autrement dit, les composantes matire 1re et travail direct auront exactement la
mme valeur dans le calcul du cot de revient complet en comptabilit traditionnelle et
en comptabilit par activits ;
Rpartition des charges indirectes aux produits entre les 4 centres de regroupement par
activits. Le rsultat de cette rpartition est repris dans le tableau ci-dessus ;
Allocation du cot des centres de regroupement par activits aux produits, au prorata
de leur consommation dunits duvre de chaque centre. Chaque produit se voit
attribuer le cot de sa consommation de ressources en activits de lentreprise. Pour
assurer cette allocation, il est ncessaire de mesurer le nombre dunits duvre de
chaque centre ou macro-activit, consommes par les produits ALPHA, BETA et
GAMMA et de calculer le cot unitaire de lunit duvre de chaque centre danalyse
par activits. Le tableau ci-dessous reprend les consommations, par produits, dunits
duvre des centres dactivit.

UNITES DOEUVRE
Heures-machine
Nombre de lots de production
Nombre de commandes
Nombre de livraisons

ALPHA
160.000
80
145
280

BETA
33.000
40
55
60

GAMMA
65.000
70
85
160

TOTAL
258.000
190
285
500

Le calcul du cot unitaire des UO est prsent dans le tableau ci-dessous ; il seffectue en
appliquant la formule suivante :
Cot total des ressources imputes & alloues au centre danalyse par activits
-------------------------------------------------------------------------------------------------Nombre total dunits duvre prestes par le centre danalyse

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Activit
Machines
Rglage
Achats
Expditions & livraisons

Cot total (1)


2.850.500,00
939.200,00
681.400,00
782.000,00

Units duvre
totales (2)
258.000
190
285
500

Cot unitaire de lUO :


(3) = (1) / (2)
11,05
4.943,16
2.390,88
1.564,00

Lallocation du cot total du centre de regroupement par activits aux objets de cot se fait au
moyen de la formule suivante :
(Cot unitaire de lUO du centre) x (nombre dUO consommes par lobjet de cot)
La rpartition du cot des centres danalyse par produits est prsente dans le tableau cidessous.

ACTIVITE
Machines
Rglage
Achats
Expditions & livraisons

ALPHA
1.768.000,00
395.453,00
346.678,00
437.920,00

BETA
364.650,00
197.726,00
131.498,00
93.840,00

GAMMA
718.250,00
346.021,00
203.225,00
250.240,00

Le tableau ci-dessous reprend lallocation des charges indirectes par unit produite, en
divisant les charges indirectes totales par produit du tableau ci-dessus par le nombre dunits
produites.
ACTIVITE
Machines
Rglage
Achats
Expditions & livraisons

ALPHA
22,10
4,94
4,33
5,47

BETA
33,15
17,98
11,95
8,53

GAMMA
11,05
5,32
3,13
3,85

A lissue de lallocation des charges indirectes aux produits, le calcul du cot de revient
complet des produits seffectue en additionnant les cots directs chaque produit et les
allocations de charges indirectes.
ACTIVITE
Matire 1 par unit (1)
Travail direct par unit produite (2)
Centre machine (3)
Centre rglage (4)
Centre achats (5)
Centre expditions & livraisons (6)
Cot de revient complet unitaire :
(7) = (1) + (2) + (3) + (4) + (5) + (6)
re

ALPHA
35,00
16,00
22,10
4,94
4,33
5,47

BETA
28,00
8,00
33,15
17,98
11,95
8,53

GAMMA
16,00
12,00
11,05
5,32
3,13
3,85

87,84

107,61

51,35

15

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Comparaison des cots de revient complets obtenus par diffrents systmes comptables.
ACTIVITE
Prix de vente (1)
Cot de revient I (base HTD) (2)
Marge nette I (base HTD) : (3) = (1) (2)
Cot de revient II (base HM) (4)
Marge nette II (base HM) : (5) = (1) (4)
Marge nette III (base ABC) (6)
Marge nette III (base ABC) : (7) = (1) (6)

ALPHA
91,00
90,12
0,88
91,72
- 0,72
87,84
3,16

BETA
95,00
55,56
39,44
97,08
- 2,08
107,62
- 12,62

GAMMA
65,00
57,34
7,66
48,36
16,64
51,35
13,65

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LES SYSTEMES DE COMPTABILITE DE GESTION PAR ACTIVITES


INTRODUCTION

Depuis une trentaine dannes, en ensemble de


changements dans lenvironnement conomique et
dinnovations technologiques viennent remettre en
cause les hypothses fondamentales qui soustendaient le modle taylorien de reprsentation de
lentreprise.
Au mileu des annes 80, la capacit des systmes
de comptabilit de gestion classiques fournir une
information pertinente pour la prise de dcision est
mise en doute par un nombre croissant
dacadmiques et de praticiens. Le point de dpart
est sans conteste la publication en 1987, aux EtatsUnis, de louvrage des professeurs KAPLAN et
JOHNSON ( Relevance Lost : The Rise ans Fall of Management Accounting , Boston,
Harvard Business School Press, 1987) qui documentent lvolution historique des systmes de
comptabilit de gestion dans les grandes entreprises amricaines et concluent lobsolescence
des systmes de comptabilit de gestion mis en place dans la plupart des entreprises
amricaines.
Robert KAPLAN
La substance du diagnostic est que les systmes de
comptabilit de gestion qui sinspiraient dune vision
taylorienne de lorganisation ont progressivement
perdu leur pertinence, au sens o linformation
comptable quils produisaient tait de moins en moins
adquate pour guider la conduite de laction et le
contrle de lentreprise. Certains auteurs vont mme
jusqu attribuer une importante responsabilit aux
systmes comptables dans le dclin de la comptitivit
de lindustrie amricaine. La publication de louvrage
de Johnson et Kaplan a provoqu un large dbat
contradictoire des deux cts de lAtlantique sur la
thse de lobsolescence des systmes comptables. En
particulier, la validit de cette hypothse a t
conteste en Europe o les systmes dinformation
comptable destins la comptabilit financire, dune
part, et la comptabilit de gestion, dautre part, sont
plus indpendants quils ne le sont dans la majorit des entreprises amricaines.
A la mme poque, en 1988, les premiers rsultats des travaux dun groupe dexperts, relatifs
la conception de systmes comptables mieux adapts aux caractristiques des
environnements de production avancs, sont publis. Ces experts, en systmes de comptabilit
de gestion, de grandes entreprises multinationales, de cabinets de consultants et du monde
acadmique ont t rassembls sous lgide dun consortium appel CAM-I. Ils proposent de

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reconstruire les systmes de reprsentation comptable sur la base des concepts dactivit et de
processus afin dobtenir une information qui permette de mieux grer lorganisation.
SECTION 1. LA CRISE DU MODELE TAYLORIEN DE REPRESENTATION DE
LENTREPRISE.
Le but poursuivi ici nest certainement pas denterrer dfinitivement le modle taylorien mais
plutt de souligner que, dans un certain nombre denvironnements industriels et commerciaux
en volution trs rapide, il nest plus adquat pour fonder une reprsentation comptable de
lentreprise.
LHYPOTHESE DE STABILITE DE LENVIRONNEMENT ET DINFORMATION
PARFAITE.
Frdric TAYLOR, 1856-1915
Le modle taylorien suppose une hypothse de stabilit de
lenvironnement conomique, de ltat du dveloppement
technologique, de la concurrence et des facteurs de
comptitivit. Les 30 dernires annes ont connu certaines
volutions qui rendent cette hypothse peu crdible sur le
moyen terme pour un nombre important de secteurs
dactivit de lconomie qui se trouvent confronts une
instabilit croissante de leur environnement.
Le modle taylorien postule galement une hypothse
dinformation parfaite des dirigeants. Ces derniers sont
censs disposer dune connaissance complte du contexte
concurrentiel et technologique dans lequel ils oprent et des
mcanismes qui y dterminent la performance de
lorganisation dont ils assument la direction. La pertinence
de ces deux hypothses, pour modliser lorganisation en
ce dbut du vingt et unime sicle, va tre discute dans les deux paragraphes suivants.
LA
STABILIT
DE
LENVIRONNEMENT
CONCURRENTIEL DE LENTREPRISE.

TECHNOLOGIQUE

ET

Lenvironnement conomique dans lequel oprent de nombreuses entreprises a connu des


mutations importantes dans les dernires dcennies. Elles se synthtisent en trois volutions
majeures :

Lavnement de la globalisation et laccroissement de la concurrence ;


La drgulation de pans entiers de lindustrie et des services ;
Lacclration de linnovation technologique.

Lavnement de la globalisation et laccroissement de la concurrence.


Depuis une trentaine dannes, la concurrence sest fortement intensifie avec lmergence de
nouveaux producteurs venant du Japon et des nouveaux pays industrialiss . Ce
phnomne de globalisation de la concurrence saccentue danne en anne et touche de plus

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en plus de secteurs de lindustrie et des services, suite aux vagues conjugues de


drglementations et de privatisations qui sobservent dans un nombre croissant de pays.
Cette concurrence nouvelle, dabord limite aux secteurs de lindustrie de base, sest
progressivement tendue lensemble des secteurs de lindustrie et touche aujourdhui
galement le secteur des services. Les nouveaux entrants disposaient au dpart dun avantage
comptitif en termes de cots de main duvre et se sont implants dabord sur les marchs
occidentaux en pratiquant une politique de concurrence par les prix.
Progressivement, les modalits mmes de la concurrence se sont transformes. Lintroduction
de nouvelles philosophies de gestion comme le Juste Temps (JAT) et le management de la
qualit totale a permis aux entreprises japonaises, dans un premier temps, et puis
progressivement une part croissante des entreprises occidentales, doffrir des produits de
haute qualit des prix extrmement comptitifs, dans des dlais parfaitement matriss. La
possibilit doffrir des produits diffrencis, de qualit, un cot comptitif a radicalement
modifi le jeu de la concurrence car le cot a cess dtre le seul facteur pertinent dans le jeu
concurrentiel. Dautres dimensions comme la qualit, la matrise du temps et linnovation ont
progressivement pris une place de plus en plus importante dans loffre de produits et services
de lentreprise.
Cette volution de lenvironnement modifie radicalement les besoins dinformation comptable
des managers et dirigeants pour la prise de dcision et le contrle de lorganisation.
La drgulation de certains secteurs de lindustrie et des services.
Durant les annes 80, on a assist un mouvement de drgulation dans un nombre croissant
de secteurs conomiques, comme les transports ariens ou les services financiers qui,
jusqualors, taient protgs par des monopoles nationaux ou sectoriels. Les entreprises
appartenant des secteurs rglements taient isoles de la concurrence et navaient aucun
incitant matriser leurs cots de production puisque les prix de vente pratiqus taient
calculs de faon assurer un return stable dans le temps, aprs couverture de lensemble
de leurs charges.
Louverture de ces secteurs la concurrence a permis lentre de nouvelles entreprises qui
taient souvent capables doffrir le mme service un prix moindre, tout en ralisant un
profit. La transformation radicale des conditions de fonctionnement concurrentiel de ces
secteurs a, elle aussi, rendu ncessaire une connaissance prcise des cots de revient ainsi que
des informations permettant dassurer une meilleure matrise des cots, de la qualit et des
dlais.
Le secteur de la tlphonie est un exemple de cette volution. Des entreprises de
tlcommunications nationales, existant depuis des dizaines dannes, ont une longue
exprience de la stabilit de leur environnement, assur par le monopole de service public
dont elles bnficiaient. Elles se trouvent confrontes un environnement radicalement
diffrent, depuis le 1er janvier 1998, date de disparition du monopole de la tlphonie vocale
en Union Europenne.

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Lacclration du rythme de linnovation technologique.


Le rythme de linnovation technologique
na jamais t aussi rapide quen cette fin
de vingtime sicle. Une des consquences
majeures de cette volution est le
raccourcissement spectaculaire de la dure
de vie de nombreux produits. Dans le
secteur de la haute technologie, comme
linformatique par exemple, la dure de vie
de nombreux produits est de plus en plus
souvent infrieure un an. La priode de
mise au point du produit, dune part, et la
priode de service aprs-vente aprs larrt
de la vente du produit, dautre part, sont,
dans certains secteurs, plus longues que la
priode de production et de commercialisation proprement dites. La protection lgale offerte
par les brevets, qui assurait une stabilit sur le long terme, nest plus daucune utilit lorsque
le rythme de linnovation technologique la vide de sa substance par lobsolescence de
linvention protge.
Cette volution se traduit galement dans la structure de cots de nombreuses entreprises
manufacturires o la part du cot de production dans le cot total, autrefois largement
dominante, se rduit au fur et mesure de la croissance des dpenses de recherche et
dveloppement et de marketing.
Une autre volution importante est le dveloppement des possibilits des technologies de
traitement de linformation, coupl avec la rduction de leurs cots. Lnorme expansion des
capacits de traitement de linformation et la disponibilit dordinateurs toujours plus
performants un cot dcroissant ont eu pour effet de diminuer fortement le cot de
linformation. Il est devenu possible, aujourdhui, cot gal, davoir une information
beaucoup plus prcise, ce qui modifie le point dquilibre dans larbitrage entre la prcision
de linformation comptable et son cot. Les choix retenus en matire dinformation dans la
conception des systmes comptables traditionnels sexpliquent en partie par le cot lev de
linformation lpoque de leur dveloppement.
Toutes ces volutions conduisent privilgier une hypothse de changement permanent de
lenvironnement auquel sont confrontes les entreprises plutt quune hypothse de stabilit
de ce dernier.
Lhypothse dinformation parfaite des dirigeants.
Le modle taylorien postule une information parfaite des dirigeants non seulement sur le
contexte concurrentiel et technologique dans lequel lentreprise opre mais aussi sur les
dterminants de la performance conomique. La globalisation en cours de lconomie
mondiale, laccroissement de la concurrence qui en rsulte et laugmentation du rythme de
linnovation technologique mettent en cause radicalement la pertinence de cette hypothse
dans de nombreux secteurs de lconomie.

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Dans le secteur de la haute technologie o linnovation technologique est la plus rapide,


conduisant un raccourcissement de la dure de vie des produits, la somme des connaissances
mises en uvre dans lentreprise est de plus en plus importante et dpasse les capacits
cognitives dun petit nombre de dirigeants, situs au sommet de la hirarchie de lentreprise.
La connaissance ncessaire la conduite de laction est rpartie dans lensemble des membres
de lorganisation, diffrents niveaux de la hirarchie organisationnelle qui tend dailleurs
saplatir, et il est de moins en moins possible de sparer les tches de conception des tches
dexcution. La direction gnrale ne dispose plus de lensemble des connaissances
ncessaires une prise de dcision centralise ex ante. Son rle consiste de plus en plus
mobiliser lensemble des connaissances des membres de lorganisation pour les mettre au
service des objectifs de lorganisation. Le manager omniscient doit tre remplac par un type
de manager qui, pour sadapter un environnement en changement permanent, doit mobiliser
lensemble des comptences et connaissances de lorganisation.
UNE
HYPOTHESE
LORGANISATION.

DE

SIMPLICITE

DU

FONCTIONNEMENT

DE

En cohrence avec lhypothse dinformation parfaite, le modle taylorien postulait une


simplicit du fonctionnement de lorganisation, ce qui permettait une modlisation a priori de
son fonctionnement, mme par un extrieur lentreprise. Il tait alors relativement ais de
mettre en place des procdures standardises, programmables et contrlables.
Cette hypothse nest plus vrifie dans un certain nombre dentreprises dont la
caractristique majeure est sans doute plus la complexit que la simplicit. Cette complexit
accrue trouve son origine, dune part, dans les modifications fondamentales de la demande,
qui attend une production diversifie sur mesure pour satisfaire les attentes spcifiques de
segments de clientles particuliers en lieu et place dune production standardise de masse et,
dautre part, dans le changement trs rapide des conditions de concurrence et des dterminants
de la performance.
La mise en cause des hypothses fondatrices du taylorisme remet en question la pertinence
des principes dorganisation de lentreprise quil propose dans un monde o le changement et
la complexit remplacent progressivement la stabilit et la simplicit.
LES PRINCIPES DORGANISATION DU MODELE TAYLORIEN.
Sur la base des deux hypothses qui viennent dtre rappeles, lEcole Scientifique du
Management a labor un ensemble de principes dorganisation, savoir :

Le principe de la division du travail, sest traduit par une dcomposabilit en units


organisationnelles spcialises qui conduisent un ensemble dactivits de mme
nature ;
La performance globale est la rsultante de la somme des optimisations locales ;
La performance de lorganisation dpend essentiellement de la matrise et de
loptimisation du fonctionnement interne de lentreprise ;
Le cot de production total est fortement corrl avec le cot du travail direct de
production.

Il apparat que, dans un nombre croissant de secteurs de lactivit conomique, ces principes
ne sont plus universellement applicables, si tant est quils laient jamais t, et ne permettent

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souvent plus de construire une reprsentation cohrente de lorganisation, dans un monde


caractris par le changement et la complexit.
LE PRINCIPE DE DIVISION DU TRAVAIL & LOPTIMISATION DE LA
PERFORMANCE.
La dcomposabilit de lorganisation en
units, regroupant chacune des comptences
spcialises, et loptimisation de la
performance locale pour assurer la
performance
globale,
supposent
implicitement que les interrelations entre ces
units dcentralises soient faibles et puissent
tre coordonnes, sans aucune difficult, par
un chelon hirarchique suprieur.
Dans de nombreux secteurs dactivit, la
gestion des processus qui regroupent des
activits, souvent transversales aux fonctions
spcialises, est devenue centrale pour grer la performance de lorganisation. Cette dernire
dpend de plus en plus de loptimisation des interfaces entre les activits dun mme
processus, quelle que soit leur appartenance fonctionnelle. Loptimisation globale du
processus et des enchanements entre activits qui le constituent devient plus importante pour
la performance de lorganisation que loptimisation locale de chacune des activits.
Illustration.
Dans une approche par les processus de la politique dachats de lentreprise, les activits et
fonctions affectes par les achats vont tre identifies. Lobjectif est de mettre en place une
politique dachats qui minimise le cot total pour lorganisation et non plus de minimiser le
prix dachat pay aux diffrents fournisseurs pour lensemble des biens acquis auprs de tiers,
ce qui est lobjectif de la fonction achats, en optimisation locale.
Le processus dachats regroupe une srie dactivits de nature administrative (homologation
des fournisseurs, gestion et suivi des commandes, comptabilisation des factures) et logistique
(livraison des fournisseurs, contrle de qualit des biens livrs, stockage, manutention des
matires jusqu latelier de fabrication,). Chacune de ces activits a un cot qui va
partiellement dpendre de la politique dachats retenue. De plus, la politique dachats doit
sinscrire en cohrence avec la stratgie globale de lentreprise.
Si lentreprise entend, par exemple, poursuivre une philosophie de gestion axe sur la qualit
totale et le juste temps, les choix de la politique dachats doivent se rvler cohrents avec
ses objectifs. Loptimisation de la gestion des achats, dans ce contexte stratgique, conduira
souvent une politique dachats qui slectionne un nombre limit de fournisseurs, prsentant
les garanties de qualit que donne la certification ISO 9000 et capables de livrer en juste
temps, avec lesquels un partenariat de long terme est dvelopp, mme sils ne pratiquent pas
les prix les plus bas du march.
Loptimisation du processus dpasse dailleurs souvent les frontires de lentreprise. Certaines
firmes dveloppent une approche de partenariat de long terme avec les fournisseurs afin
dorganiser lensemble des activits qui lient les deux chanes de valeur que sont lentreprise

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cliente et fournisseur. Le processus dachats et de livraison de matires ou de marchandises


est organis dune faon telle quil optimise le processus conjoint aux deux entreprises, en
remettant parfois en cause les frontires organisationnelles. Dans le secteur de la grande
distribution, il est de plus en plus frquent que le fournisseur est charg dassurer lensemble
des activits lies la gestion des rayons occups par ses produits chez le client. Laccord de
coopration entre WAL MART, le gant extrmement performant de la grande distribution
aux Etats-Unis, et PROCTER and GAMBLE prvoit que c e dernier est charg de lensemble
des activits de gestion des rayons occups par les produits P&G (suivi des ventes,
commandes, livraisons, acheminement et achalandage des rayons,). Le fournisseur est donc
en charge de lensemble des activits dachats et de livraison, y compris administratives, et
dclenche lui-mme les commandes pour rapprovisionner les rayons du distributeur. WAL
MART a abandonn lensemble des activits administratives et logistiques son fournisseur
et se limite payer les factures en fonction des quantits livres. Une telle dmarche suppose
clairement une relation de confiance rciproque entre les partenaires. Cette gestion des stocks
par les fournisseurs se rencontre galement de plus en plus dans les entreprises industrielles.
Le processus de dveloppement dun nouveau produit est un autre exemple de la supriorit
dune approche transversale par les processus dans lenvironnement conomique et
technologique daujourdhui.
Dans de nombreux secteurs de lactivit conomique, la performance globale de
lorganisation correspond de moins en moins la somme des optimisations locales. Au
contraire, loptimisation des interfaces entre activits transversales par rapport la vision
fonctionnelle de lorganisation constitue un facteur dterminant de la performance des
organisations.
LA PERFORMANCE DEPEND DE LA MATRISE ET DE LOPTIMISATION DU
FONCTIONNEMENT INTERNE DE LENTREPRISE.
Dans un march de concurrence pure et parfaite, le prix simpose comme une donne
extrieure lentreprise, sur lequel elle na aucune prise. Au dbut du 20me sicle et jusquau
milieu des annes 1970, lconomie est domine par loffre des producteurs car elle reste
longtemps infrieure la demande. Dans un tel univers, lentreprise peut sabstenir de grer la
valeur. La performance dpend essentiellement des cots de production qui doivent tre
matriss par une optimisation du fonctionnement interne de lorganisation.
Dans une conomie domine par la demande, comme celle des conomies industrialises de la
fin du 20me sicle, la performance ne dpend plus seulement du fonctionnement interne de
lentreprise. La satisfaction du client final nest pas obtenue, voire garantie, a priori. Le client
a un vaste choix de produits et de services offrant des combinaisons varies de fonctionnalits
qui lui permettent de satisfaire ses besoins. Le client devient linstance ultime de la
valorisation de la production de lentreprise. Sa satisfaction, traduite dans un acte dachat du
produit ou service propos, dterminera in fine la performance globale de lentreprise. Cette
dernire ne peut plus se concentrer uniquement sur loptimisation du fonctionnement interne
de lentreprise, mme si elle reste importante. Lentreprise doit dornavant grer
simultanment les deux composantes du profit : la valeur qui est fixe par le client final et le
cot de production de cette valeur.
La performance de lentreprise ne dpend plus seulement de la matrise des cots mais est
dtermine par la gestion conjointe de la valeur et du cot de la production de biens et

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services. Linstance de valorisation ultime, qui sanctionne la performance de lentreprise,


devient extrieure celle-ci.
LE COT GLOBAL DE PRODUCTION ETAIT FORTEMENT CORRELE AVEC LE
COT DUN FACTEUR DE PRODUCTION DOMINANT : LE TRAVAIL DIRECT.
La structure de cots de lentreprise a t radicalement
modifie dans de nombreux secteurs industriels. Le progrs
technologique a conduit la diffusion de plus en plus large
de lautomatisation dans les processus de production
industriels. Les technologies automatises et grandes
consommatrices dinformations ont progressivement
remplac le travail ouvrier direct. La structure des cots en a
t profondment modifie. Lorsque les systmes
traditionnels de comptabilit analytique ont t mis au point,
ils avaient rendre compte dune structure de cots o les
matires premires reprsentaient 40 50 %, le travail direct
40 50 % et les charges indirectes ou frais gnraux 10 % du
cot total de production. Dans certains secteurs industriels,
comme llectronique, par exemple, le travail direct ne
reprsente aujourdhui plus qu1 % du total des cots, les matires premires reprsentent 29
% et jusqu 70 % des cots constituent des charges indirectes ou frais gnraux.
Dans cette nouvelle structure de cots, la rpartition adquate des charges indirectes entre les
produits, en fonction de leur consommation de ressources en frais gnraux devient
prpondrante et le recours la cl de rpartition Heure de Travail Direct, utilise dans les
systmes comptables traditionnels, nest clairement plus adquate. En effet, le risque
dintroduire des distorsions dans le cot de revient des produits est considrable lorsquon
rpartit 70 % des cots totaux sur la base dun facteur de production qui ne reprsente plus
qu1 % du total.
De plus, dans de nombreuses entreprises, depuis une bonne trentaine dannes, la part des
cots de production est en diminution rgulire dans le cot global de lentreprise suite la
croissance des activits de marketing et/ou de recherche et dveloppement, par exemple. Dans
certaines entreprises manufacturires, les cots totaux de production ne reprsentent plus que
40 % du cot total de lentreprise, galit avec les cots de marketing ou de recherche et
dveloppement selon les secteurs dactivit.
Dans un tel contexte, la performance de lorganisation ne dpend plus de la matrise dun seul
facteur de production, le travail direct, qui, dans bien des cas, ne reprsente plus quune part
minime du cot total de lorganisation. La performance dpend donc dune multiplicit de
facteurs.
CONCLUSION.
En conclusion, il apparat que les hypothses fondant le modle taylorien ne sont plus
reprsentatives de lenvironnement conomique et du fonctionnement interne de nombreuses
entreprises. Un nombre croissant dentre elles se trouvent confrontes un environnement
domin par le changement perptuel et la complexit croissante plutt que la stabilit et la
simplicit du fonctionnement de lorganisation, caractristiques de lunivers taylorien. La

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question de la pertinence des systmes comptables, fonds sur une reprsentation taylorienne
de lentreprise, pour orienter la gestion et assurer le contrle dorganisations, confrontes en
permanence au changement et la complexit, est ds lors pose.
LE MODELE DE COMPTABILITE, FONDE SUR LA REPRESENTATION
TAYLORIENNE DE LENTREPRISE.
Lvolution du monde conomique qui conduit
la remise en cause des principales hypothses qui
fondaient la vision taylorienne de lorganisation
nous amne nous interroger sur la pertinence
de la reprsentation de lorganisation par les
systmes classiques de comptabilit de gestion.
Les principales caractristiques des systmes de
comptabilit de gestion, inspirs par une vision
taylorienne de lentreprise peuvent a prsent tre
exposes. Lobservation du fonctionnement
concret de ces systmes de comptabilit de
gestion permet de faire apparatre les principaux
traits, et leurs hypothses fondamentales
parfaitement cohrentes avec le monde taylorien.

Ces dernires peuvent tre synthtises de la faon suivante :

Lobjet de cot privilgi est le produit fini dont on mesure le cot de revient complet
ou partiel ;
Les ressources de lentreprise sont consommes par les produits et elles sont divises
entre celles qui sont directement consommes par les produits et celles qui le sont
indirectement. Parmi les ressources indirectes aux produits, certaines sont
consommes par des activits de production alors que dautres sont utilises par des
activits auxiliaires de soutien la production ;
Les ressources de lentreprise, consommes indirectement par les produits, sont
alloues entre des centres de responsabilit qui obissent le plus souvent un
dcoupage fonctionnel de lorganisation. Le contrle de la consommation des
ressources sopre localement sur la base dobjectifs dfinis a priori. La coordination
seffectue ex ante, de faon centralise, lors de lexercice budgtaire ;
Le volume de production constitue lunique facteur de causalit pris en compte dans
les systmes de comptabilit de gestion. Il influence le cot de revient complet des
produits finis par le chois dunits duvre volumiques (comme lheure de travail
direct ou lheure-machine) pour allouer aux produits les ressources indirectes
accumules dans les centres danalyse. Il est galement au cur des raisonnements en
cot de revient partiel, comme dans le cas des modles danalyse cot-volume-profit
(CVP).

Les volutions rcentes de lenvironnement conomique et les changements technologiques


qui mettent en cause la pertinence des hypothses qui sous-tendent le modle taylorien
affectent aussi les hypothses sous-jacentes aux systmes traditionnels de comptabilit de
gestion.

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LA MULTIPLICITE DES OBJETS DE COT.


Deux volutions viennent branler le premier fondement des modles traditionnels de
comptabilit de gestion :

La multiplication des objets de cot dont il devient ncessaire de mesurer le cot pour
assurer la performance de lentreprise ;
La multiplication des produits finis, combinaisons varies de biens et de services pour
satisfaire la demande dune clientle de plus en plus diffrencie.

Le passage progressif dune conomie domine par loffre une conomie domine par la
demande modifie radicalement la conduite de la gestion de lentreprise. Il nest plus possible
doptimiser en se concentrant uniquement sur la matrise des cots de production. Il faut grer
conjointement la valeur cre par lentreprise, et value par le client final, et le cot de
cration de cette valeur. Le client final valorise le produit en comparant les fonctionnalits
quil offre par rapport aux besoins quil vise satisfaire par lacquisition du produit. Cette
volution conduit une multiplication des objets de cot que la comptabilit de gestion doit
valuer, outre le produit fini, tels que le client, le canal de distribution, le projet,
La notion mme de produit fini a volu dun produit standardis destin un march de
masse un produit diffrenci, panier dattributs varis selon les segments de march
auxquels le produit est destin. La distinction nette entre produit et service sestompe et un
produit se dfinit aujourdhui comme une combinaison dun bien physique et dun service.
Comme le fait P. MEVELLEC ( Outils de gestion. La pertinence retrouve , Paris, Edit.
Comptables Malesherbes, 1990), la production dune entreprise peut se reprsenter sur un
continuum bien-service comprenant une diversit de combinaisons produit-service allant du
bien physique pur au service pur. Le secteur informatique constitue un excellent exemple de
cette volution qui a pouss la plupart des fabricants de gros ordinateurs passer dune
optique de produits purs (la vente de mainframes ) une politique doffre dune solution
informatique globale au problme du client comprenant la fois une offre de matriel et de
logiciels appropris.
La multiplicit des produits finis et des objets de cot dont il est utile de connatre le cot met
en cause la pertinence de la relation entre consommation de ressources et produits.
LA MISE EN CAUSE DE LA LIAISON ENTRE RESSOURCES ET PRODUITS.
Les ressources de lentreprise sont consommes par les diffrents objets de cot. La question
qui se pose alors aux systmes classiques de comptabilit de gestion est la suivante : comment
rendre compte du cot des ressources consommes par les clients quand le systme de
comptabilit de gestion est organis sur le principe fondamental que les ressources sont
consommes par les produits ?
Dans un systme classique, les ressources consommes par le service aux clients sont
considres comme indirectes aux produits et leur seront, le cas chant, alloues sur la base
dune unit duvre volumique qui aura pour effet dattribuer la plupart de ces cots aux
produits standardiss de masse qui ncessitent sans doute relativement peu de services aux
clients.

10

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La multiplication des produits finis et leurs variantes conduit souvent un gonflement des
charges indirectes aux produits dans la structure des cots de lentreprise. Laccroissement
des charges indirectes aux produits augmente le risque de distorsions dans le calcul du cot de
revient dans un systme comptable, fond sur la liaison entre la consommation de ressources
et les produits finis.
LE CONTRLE FONCTIONNEL DES RESSOURCES.
Linstabilit et lincertitude, qui caractrisent de plus en plus lenvironnement de nombreuses
entreprises, mettent mal la possibilit dassurer la coordination des diffrentes activits de
lentreprise par le budget et de laisser ensuite les diffrents centres de responsabilit prendre
leurs dcisions doptimisation locale sans tenir compte de limpact de leurs dcisions sur les
autres units organisationnelles.
La capacit de ragir rapidement aux changements de lenvironnement suppose une vision
transversale de lentreprise, couple la vision fonctionnelle classique qui rintgre la
coordination dans la gestion quotidienne de lentreprise. Les processus qui traversent
lentreprise permettent dorganiser cette vision transversale. Les systmes dinformation
comptable devraient tre construits de faon gnrer une information pertinente pour la
matrise des principaux processus de lentreprise.
LA PERTINENCE DU VOLUME DE PRODUCTION COMME INDUCTEUR DE COT
UNIQUE.
Le passage dune conomie de loffre une conomie de la demande et la multiplication des
produits qui en a rsult ont galement modifi la structure de causalit des cots de
lentreprise. Dans le cas dune production de masse de produits standardiss, le volume de
production constituait sans doute linducteur de cot prdominant de lentreprise.
Lorsque lentreprise multiplie les versions personnalises dun produit standardis ou quelle
utilise le mme appareil de production pour produire une trs grande diversit de produits en
grande ou en faible quantit, dautres inducteurs de cot, comme la diversit de la production
et la complexit du processus de production, prennent une certaine importance pour expliquer
la causalit de la structure des cots, ct du volume de production qui garde une grande
importance. La multiplication des inducteurs de cot complexifie la reprsentation adquate
de la consommation des ressources de lentreprise.
CONCLUSION.
Il apparat donc que les volutions de lenvironnement conomique, concurrentiel et
technologique mettent en cause les principales hypothses qui sous-tendent les systmes
traditionnels de comptabilit de gestion.
Une nouvelle modlisation comptable de lentreprise est aujourdhui propose partir du
concept dactivit qui permet de concilier la vision de lorganisation par les fonctions et par
les processus.

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SECTION 2. LE MODELE DE REPRESENTATION DE LENTREPRISE SUR LA


BASE DU CONCEPT DACTIVITE.
LE CONCEPT DACTIVITE.
LA DEFINITION DU CONCEPT DACTIVITE.
Lactivit est un concept de plus en plus
souvent utilis dans diffrents domaines des
sciences de gestion. Il existe aujourdhui,
dans la littrature de comptabilit de gestion,
de nombreuses dfinitions de lactivit et
lexamen de quelques unes dentre elles nous
permet de mieux cerner la ralit quelle vise
reprsenter.
Pour CAM-I, lactivit se dfinit dabord
comme tant un travail effectu dans une
organisation et ensuite comme une
agrgation dactions effectues dans une
organisation, utile pour les objectifs de la comptabilit base dactivits . Le concept
dactivit permet de dcrire ce qui est fait dans lentreprise, les actions qui y sont conduites
indpendamment de la structure dorganisation au sein de laquelle elles sont menes. La
vision de lorganisation comme un ensemble dactivits permet une dfinition de lentreprise
partir des actions concrtes et non plus partir dun regroupement de comptences par
fonctions spcifiques.
J. BRIMSON dfinit lactivit comme tant une combinaison de personnes, technologies,
matires, mthodes et environnement qui fournit un produit ou un service donn. Les activits
dcrivent ce quune entreprise fait, la manire dont le temps est utilis et la production des
processus . BRIMSON introduit deux lments importants dans la dfinition du concept :

Lactivit est consommatrice de ressources et sa ralisation suppose la mise en uvre


dune combinaison dintrants (travail humain, matires, technologies, mthodes) ;
Lactivit est finalise au sens o elle est accomplie en vue de lobtention dun
rsultat, dfini comme un produit ou un service.

Dans cette dfinition, lactivit permet larticulation entre le cot, mesur partir des
ressources consommes par lactivit, et la valeur, mesure par le prix que le client est prt
payer pour acqurir le produit ou le service que les activits ont permis de produire. Le
concept dactivit permet alors de fonder une nouvelle reprsentation comptable de
lentreprise qui peut tre caractrise de la manire suivante :

Les activits de lentreprise consomment les ressources en matires, travail,


technologie et mthodes ;
Les produits et services consomment les activits de lentreprise.

Ce concept est applicable lensemble de la chane de valeur quest lentreprise (fabrication,


support, logistique, services administratifs, marketing,).

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La structure par les activits, et la reprsentation de lentreprise quelle permet, diffrent le


plus souvent de lorganigramme de lentreprise. Ce dernier assure une structuration de
lentreprise qui dpend des responsabilits attribues aux personnes dans lensemble de
lorganisation. La structuration par activits, en mettant en vidence les liens entre les
activits au-del de leur appartenance fonctionnelle, ne correspond pas le plus souvent la
structure de responsabilits dfinie par lorganigramme.
La dfinition la plus complte de lactivit est sans doute celle de P. LORINO. Pour lui, une
activit est un ensemble de tches lmentaires :

Ralises par un individu ou un groupe ;


Faisant appel un savoir-faire spcifique ;
Homognes du point de vue de leurs comportements de cot et de performances (la
pice fraise, la qualification du fournisseur, le budget) ;
Permettant de fournir un output ;
un client interne ou externe ;
partir dun panier dinputs (travail, machines, informations,) .

Cette dfinition introduit trois nouveaux lments dans la caractrisation de lactivit :

La spcificit du savoir-faire mis en uvre dans lexercice de chaque activit ;


Lhomognit du comportement de cot et de performance de lensemble des tches
regroupes au sein dune activit. Cette condition est essentielle pour quune
reprsentation comptable de lentreprise, sur la base des activits, permette dobtenir
une prcision relative des cots de revient calculs, dans un systme de reprsentation
comptable fond sur les activits ;
La dfinition du destinataire du produit ou du service fourni par lactivit, le client
interne ou externe. Le client externe est linstance de valorisation du produit ou du
service qui in fine juge la performance de lactivit.

Les diffrentes dfinitions proposes jusquici font


apparatre que lactivit est un regroupement de tches
lmentaires. Elle ne simpose pas comme un donn
observable mais rsulte de choix et suppose une
construction par lagrgation de tches en activits.
Autrement dit, le mme ensemble de tches effectues dans
une organisation peut conduire diffrents regroupements
en activits selon la perspective adopte et la finalit que la
direction veut donner la reprsentation de lorganisation
par activits. Le regroupement de tches en activit rsulte
dun choix et dune construction qui dpendent
essentiellement des objectifs recherchs par la direction de
lorganisation. Lentreprise se doit de dfinir un degr de
dtail dans lanalyse des activits quelle veut identifier
pour construire sa reprsentation. En prconisant le
regroupement des tches sur la base dun comportement
homogne de cots et de performances, LORINO reprend un principe fondamental de la
mthode des sections homognes et ladapte la reprsentation de lentreprise comme un
ensemble dactivits. Le respect de cette condition dhomognit de comportement de cots

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et de pe9rformances des tches, regroupes en activit, va permettre une allocation pertinente


des cots des activits aux objets de cot qui les ont consommes.
Pour assurer la matrise des activits aussi bien en termes de diagnostic et de pilotage, il est
ncessaire de dcrire avec prcision un ensemble de leurs caractristiques pour faire
apparatre les dterminants de leur performance et pour identifier les possibilits
damlioration continuelle dans lexercice de lactivit.
Sur la base de la dfinition propose par LORINO, une premire caractrisation de lactivit
peut se faire en termes de ce qui est fait et de son destinataire :

Loutput principal de lactivit et les outputs secondaires ventuels, aussi bien de


nature physique quinformationnelle : loutput dune activit dassemblage sera le
produit fini, loutput dun service facturation sera une facture, loutput dune activit
rglage de machines sera une machine prte la production, loutput de lactivit
comptabilit sera, par exemple, un bilan et un compte de rsultats ;
Les inputs physiques et informationnels ncessaires la ralisation de lactivit. La
ralisation dune facture suppose un certain nombre dinformations (nom du client,
adresse, numro de TVA, quantit du produit livr,), des matires (papier,
encre,), des machines (PC, imprimante, machine crire) et du travail (secrtaire,
comptable) ;
La description des modes opratoires internes lactivit, cest--dire de la manire
dont lactivit est ralise aujourdhui. La connaissance prcise du mode opratoire en
vigueur aujourdhui permet aussi de sinterroger sur lexistence ventuelle
dalternatives pour raliser lactivit moindre cot ;
Le client de lactivit qui reoit loutput final. Ce client peut tre interne ou externe
lentreprise. Au sein dun processus, loutput dune activit est linput de la suivante
jusquau produit final du processus qui est le plus souvent destin un client externe.

Les activits peuvent galement tre caractrises partir dune srie de mesures :

Lunit de mesure de lactivit, lunit duvre : pour chaque activit, il faut effectuer
le choix dune unit duvre pertinente qui permette de mesurer le niveau de loutput
de lactivit. Il peut sagir du niveau rel constat (la consommation effective de
ressources, la charge relle) ou dun niveau prvu (consommation de ressources
budgtise). A titre dexemple, lactivit facturation peut se mesurer par un nombre de
factures mises ou mme par un nombre de lignes de factures ;
Une mesure de capacit existante de lactivit exprime en un nombre maximal
dunits duvre ralisable par priode de temps. La capacit de lactivit facturation
sexprime en nombre de factures ou en nombre de lignes de facture par semaine ou par
mois ;
Le dclencheur de lactivit, linducteur de lactivit, cest--dire la transaction qui
dclenche la ralisation de lactivit. Lactivit facturation est dclenche par la vente
dun produit ou dun service ;
Les critres de mesure de performance financire et non financire de lactivit qui
sont essentiellement au nombre de trois : cot par unit duvre, qualit et dlais de
ralisation.

La collecte de ces donnes pour chacune des activits identifies au sein de lentreprise
constitue la base dinformations qui va permettre la gestion par les activits.
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LE CONCEPT DE PROCESSUS.
Le processus est devenu un concept central
en sciences de gestion pour construire une
modlisation de lentreprise qui dpasse la
vision taylorienne de la division du travail.
Le CAM-I dfinit le processus comme
tant une srie dactivits lies pour
raliser un objectif spcifique. Par
exemple, lassemblage dun poste de
tlvision ou le paiement dune facture
ncessite plusieurs activits lies .
HAMMER et CHAMPY le dfinissent
comme une suite dactivits qui, partir
dune ou plusieurs entres (input), produit un rsultat (output) reprsentant une valeur pour un
client . Cette dfinition est trs proche de celle donne plus haut de lactivit si on remplace
activits par tches.
Selon LORINO, le processus est un ensemble dactivits relies entre elles par des flux
dinformation ou de matire significatifs, et qui se combinent pour fournir un produit matriel
ou immatriel important et bien dfini .
Lintrt de cette dfinition est de mettre en vidence que la notion de processus est
applicable aussi bien la production de biens matriels quimmatriels, ces derniers
consommant essentiellement de linformation.
Une srie dexemples permettent dillustrer la notion de processus :

Le processus de fabrication englobe lensemble des activits ncessaires la


transformation des matires en un produit fini selon des spcifications bien dfinies ;
Le processus logistique rassemble une srie dactivits qui vont de
lapprovisionnement en matires, nergie, composants qui entrent dans la composition
dun produit jusqu la livraison au client final, en passant par les diffrentes activits
de fabrication et tches administratives ncessaires lobtention du produit final ;
Le processus de dveloppement dun nouveau produit qui est compos de lensemble
des activits qui conduisent au dveloppement et la mise au point dun nouveau
produit fabricable ;
Le processus de facturation qui regroupe un ensemble dactivits qui permettent
lmission de factures.

Ces exemples illustrent que la notion de processus est applicable au niveau de la production
mais galement pour toutes les composantes de la chane de valeur que constitue lentreprise.
Le processus, linstar de lactivit, permet une reprsentation de lentreprise partir des
actions qui y sont concrtement menes et de leur enchanement. Il sinscrit dans une logique
de produits et de services et ne reflte pas la rpartition des responsabilits au sein de
lorganisation. Il est au contraire transversal par rapport lorganisation fonctionnelle
classique.

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La modlisation de lentreprise comme un ensemble de processus rompt radicalement avec les


principes tayloriens dorganisation de lentreprise que sont la division du travail et la matrise
du fonctionnement interne de lentreprise, comme condition de la performance globale. En
effet, une telle reprsentation de lentreprise ne se fonde plus sur la division du travail mais se
concentre au contraire sur lintgration des activits en une chane de cration de valeur
oriente vers le service au client final, mme si elles appartiennent fonctionnellement des
responsabilits diffrentes.
Loptimisation locale, garante de loptimisation globale, chre au taylorisme, est remplace
par une optimisation des interfaces entre activits pour garantir la performance globale du
processus. Dautre part, lorientation externe des processus, qui visent crer des produits
matriels ou immatriels, rintroduit au cur de lentreprise la logique client et par
consquent la valeur. La performance globale de lentreprise dpend de sa capacit offrir un
ensemble de produits matriels et immatriels offrant des fonctionnalits qui rpondent aux
besoins des clients.

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POINT MORT DUNE SOCIETE MULTI-PRODUITS ET OPTIMISATION SOUS


CONTRAINTES
Nous avons vu prcdemment que lanalyse CVP (cot-volume-production) permet dtablir
le point mort dune socit mono produit ; ce point mort correspond au nombre dunits
produire (et vendre) ou encore le chiffre daffaires minimum raliser pour que la marge
brute ralise couvre lensemble des frais fixes. A ce point mort correspond pour lentreprise
un bnfice nul. Lextension du modle aux socits multi produits nest possible quau prix
dune hypothse de fixit du mix de produits. En labsence dune telle hypothse,
particulirement contraignante en raison notamment de sa rigidit, au point mort dune
entreprise multi-produits correspond une infinit de combinaisons possibles qui sont, dun
point de vue mathmatique, les solutions dune quation du 1er degr deux inconnues. En
dautres termes une entreprise qui commercialise n produits doit tablir (n 1) contraintes de
manire obtenir un systme de n quations n inconnues (les quantits produire et
commercialiser).
Dans certains cas il est nanmoins possible dchapper la contrainte de fixer a priori et
arbitrairement un mix de produits fixe en utilisant les contraintes qui sont imposes par le
processus de production lui-mme.
ILLUSTRATION.
La socit ARCHETYPES SA fabrique et commercialise deux archtypes dnomms
respectivement A ET B. Les donnes relatives ces deux produits sont les suivantes :

Prix de vente unitaire


Cot variable unitaire
Cots fixes directs
Cots fixes indirects
Heures-machine (par unit)
Heures-machine disponibles

Archtype A
1.000,00
400,00
10.000,00

Archtype B
2.000,00
600,00
20.000,00

4
400

Entreprise

40.000,00

Dterminer le point mort de lentreprise revient rsoudre lquation :


(1.000,00 400,00) x QA + (2.000,00 600,00) x QB 10.000,00 20.000,00 40.000,00 = 0
600QA + 1400QB 70.000,00 = 0

Cette quation admet naturellement une infinit de solutions.


Une contrainte est nanmoins lie la capacit de production : 2QA + 4QB 400
Cette contrainte dingalit ne prsente aucune utilit pour la rsolution algbrique de notre
premire quation : capacit finie, le nombre de combinaisons possibles certes se restreint
considrablement mais ne permet pas de faire merger une combinaison unique.

POINT MORT & OPTIMISATION 1

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LE RECOURS A LOPTIMISATION SOUS CONTRAINTE.


On pourrait dans un premier temps abandonner provisoirement notre objectif de dterminer le
point mort de lentreprise et chercher plutt la combinaison optimale qu maximise le profit.
De toute vidence la solution optimale, en labsence de toute autre contrainte, consisterait
produire uniquement 100 archtypes B, ce qui permet de raliser un bnfice de :
1400,00 x 100 70.000,00 = 70.000,00 .
Dans le logiciel LINGO ddi loptimisation sous contraintes, le problme se formule de la
manire suivante :
MAX=600*A+1400*B-70000;
2*A+4*B<=400;

Le logiciel nous renvoie la solution suivante :


Global optimal solution found.
Objective value:
Total solver iterations:

70000.00
0

Variable
A
B
Row
1
2

Value
0.000000
100.0000

Reduced Cost
100.0000
0.000000

Slack or Surplus
70000.00
0.000000

Dual Price
1.000000
350.0000

La rponse logicielle laisse clairement apparatre que la solution optimale consiste produire
100 archtypes B pour un bnfice de 70.000,00 ; on remarque galement que la contrainte
lie la capacit de production est sature (slack = 0). Le bnfice rel est, dans ce cas, de
80.000,00 puisquen renonant produire larchtype A, on ne supporte plus les frais fixes
directs lis A de 10.000,00 .
On pourrait ds lors introduire une contrainte supplmentaire impose par le march : le
march nest pas en mesure dabsorber plus de 80 archtypes B :
Le programme prend alors la forme suivante :
MAX=600*A+1400*B-70000;
2*A+4*B<=400;
B<=80;

POINT MORT & OPTIMISATION 2

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Et le logiciel nous renvoie la solution suivante :


Global optimal solution found.
Objective value:
Total solver iterations:

Variable
A
B
Row
1
2
3

66000.00
0

Value
40.00000
80.00000

Reduced Cost
0.000000
0.000000

Slack or Surplus
66000.00
0.000000
0.000000

Dual Price
1.000000
300.0000
200.0000

La solution optimale, compte tenu de cette contrainte supplmentaire, consiste donc


produire et commercialiser un mix compos de 80 archtypes B et de 40 archtypes A pour un
bnfice global de 66.000,00 . On remarque ici aussi la saturation des contraintes.
Mais revenons maintenant nos moutons (et plus prcisment au point mort).
Lintroduction dune contrainte dingalit ne nous permet de rsoudre, par la mthode
algbrique habituelle, lquation relative au point mort. Nous cherchons dterminer le point
mort de lentreprise et cette recherche peut, son tour, tre exprime sous la forme dune
contrainte dgalit.
Le programme linaire devient alors :
MAX=600*A+1400*B-70000;
2*A+4*B<=400;
600*A+1400*B-70000 = 0;

La solution renvoye par le logiciel est la suivante :


Global optimal solution found.
Objective value:
Total solver iterations:

Variable
A
B
Row
1
2
3

0.000000
0

Value
116.6667
0.000000

Reduced Cost
0.000000
0.000000

Slack or Surplus
0.000000
166.6667
0.000000

Dual Price
1.000000
0.000000
1.000000

La solution conduit bien un bnfice nul et au point mort correspond une production de
116,6667 archtype A et de 0 archtype B ; la contrainte relative la capacit de production
nest pas sature puisquil subsiste une capacit inutilise de 166,6667 heures-machine.
Il ne sagit pas proprement parler dun point mort puisque le renoncement produire
larchtype B entrane la disparition des frais fixes directs lis au produit, soit 20.000,00 . En

POINT MORT & OPTIMISATION 3

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dautres termes, la solution optimale propose par le logiciel correspond en ralit un


bnfice de 20.000,00 .
600 x 116,667 50.000,00 = 20.000,20 .
La recherche de la solution optimale correspondant au point mort doit tre reformule de la
manire suivante :
MAX=600*A+1400*B-50000;
2*A+4*B<=400;
600*A+1400*B-50000 = 0;

La solution renvoye par le logiciel est la suivante :


Global optimal solution found.
Objective value:
Total solver iterations:

0.000000
0

Variable
A
B

Value
83.33333
0.000000

Row
1
2
3

Reduced Cost
0.000000
0.000000

Slack or Surplus
0.000000
233.3333
0.000000

Dual Price
1.000000
0.000000
1.000000

Cette solution consiste produire 83,33333 archtypes A pour un bnfice nul ; la contrainte
lie la capacit de production dgage un surplus de 233,333 heures-machine inutilises.
600 x 83,3333 50000 = 0,02 .
On aurait pu se contenter de produire exclusivement des archtypes B et la quantit
produire, le cas chant, serait donne par lquation :
1400 x QB 60.000,00 = 0 QB = 42,857 archtypes B.
La contrainte relative la capacit de production aurait dgag, le cas chant, un surplus de :
400 42,857 x 4 = 228,572 heures-machine.
QUID DU BENEFICE EN CAS DUTILISATION DE TOUTE LA CAPACITE ?
Si on utilise toute la capacit de production (400 heures-machine), le bnfice se dcline pour
les deux alternatives (produire uniquement A ou uniquement B) se dclinent :
Archtype A
Nombre dunits
Marge brute x # units
Frais fixes directs
Frais fixes indirects
Bnfice net

Archtype B

200
600,00
10.000,00

100
1.400,00
20.000,00
40.000,00

80.000,00

70.000,00
POINT MORT & OPTIMISATION 4

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INTERPRETATION.

Si on base sa dcision relative au mix de produits sur la seule analyse CVP et la


dtermination du point mort, la solution optimale consiste produire exclusivement
larchtype A et dgager une capacit inutilise de 233,33 heures-machine contre
228,57 heures-machines si on choisit de ne produire que larchtype B
Si on base sa dcision sur le profit ralisable pleine capacit (sous hypothse que le
march est en mesure dabsorber lensemble de la production), il est videmment
prfrable de renoncer produire larchtype A, ce qui permet de raliser un bnfice
de 80.000,00 e contre 70.000,00 e selon lautre alternative.

LE CAS DE MONSIEUR EUGENE.


Monsieur Eugne est un bniste particulirement
qualifi qui ne travaille que le chne issu de nos
rgions. Il fabrique et commercialise trois types de
meubles : des tables rondes, des chaises pailles et des
commodes. Monsieur Eugne est un travailleur
acharn qui ne mnage pas sa peine pour satisfaire ses
clients : on raconte quil passe des nuits entires dans
son atelier bichonner les meubles quil destine ses
clients. Bien quil dispose dun matriel trs
performant, Monsieur Eugne est nanmoins
confront une contrainte inexorable relative sa
capacit de production : il dispose, par priode, dune
capacit limite 400 heures-machine.
Monsieur Eugne a reu pour la priode considre
une commande ferme de son plus fidle client : 80
chaises, 20 tables et 40 commodes.
Les donnes relatives aux diffrents produits et aux cots fixes indirects sont dtailles dans
le tableau ci-dessous.

Prix de vente unitaire HTVA


Cot variable unitaire
Frais fixes directs
Frais fixes indirects
Heures-machine consommes (par unit)

Chaise
50,00
20,00
1.000,00
1

Table
200,00
100,00
2.000,00
10.000,00
2

Commode
300,00
150,00
2.000,00
3

Sous hypothse que, pour la priode considre, Monsieur Eugne ne reoit pas dautre
commande que celle voque prcdemment, le compte de rsultats pour la priode sera le
suivant :

POINT MORT & OPTIMISATION 5

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CA chaises
CA tables
CA commodes
TOTAL DES PRODUITS
Cots variables chaises
Cots variables tables
Cots variables commodes
Cots fixes directs chaises
Cots fixes directs tables
Cots fixes directs commodes
Cots fixes indirects
TOTAL DES CHARGES
RESULTAT NET

4.000,00
4.000,00
12.000,00
20.000,00
1.600,00
2.000,00
6.000,00
1.000,00
2.000,00
2.000,00
10.000,00
24.600,00
4.600,00

Linquitude chronique de Monsieur Eugne le conduit se poser deux questions :

Comment maximiser mon profit ?


A quel mix de produits correspond le point mort de mon entreprise ?

Monsieur Eugne consacre ses rares heures de loisir rsoudre des problmes doptimisation
sous contrainte ; il sait en consquence quil ne pourra rpondre aux questions quil se pose
quaprs avoir formul correctement son problme au moyen dune fonction objectif et avoir
dress linventaire exhaustif des contraintes auxquelles il est soumis.
Linventaire des contraintes et leurs traductions mathmatiques se prsentent de la manire
suivante :

Le nombre de chaises produire ne peut tre


infrieur 80 (la commande ferme)
Le nombre de tables produire ne peut tre
infrieur 20 (la commande ferme)
Le nombre de commodes produire ne peut
tre infrieur 40 (la commande ferme)
Le nombre total de chaises produites doit tre
au moins gal 4 fois le nombre de table
(gnralement le client qui achte une table
achte aussi les 4 chaises assorties)
La capacit de production est limite 400
heures-machine
Une contrainte est impose par le march qui
ne saurait absorber plus de 100 commodes

A 80
B 20
C 40
A 4B

1A + 2B + 3C 400
C 100

Soient A, B et C respectivement le nombre de chaises, le nombre de tables et le nombre de


commodes.

POINT MORT & OPTIMISATION 6

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La fonction objectif scrit :


MAX = (50 20) x A + (200 100) x B + (300 150) x C 1000 2000 2000 10000
Dans LINGO, le programme linaire scrit :
MAX=30*A+100*B+150*C-1000-2000-2000-10000;
A>=80;
B>=20;
C>=40;
A>=4*B;
1*A+2*B+3*C<=400;
C<=100;

La solution optimale renvoye par le logiciel est la suivante :


Global optimal solution found.
Objective value:
Total solver iterations:

Variable
A
B
C
Row
1
2
3
4
5
6
7

3400.000
0

Value
80.00000
20.00000
93.33333

Reduced Cost
0.000000
0.000000
0.000000

Slack or Surplus
3400.000
0.000000
0.000000
53.33333
0.000000
0.000000
6.666667

Dual Price
1.000000
-20.00000
0.000000
0.000000
0.000000
50.00000
0.000000

La solution optimale correspond un bnfice net de 3.400,00 ; la contrainte relative la


capacit de production (ligne 6) est sature.
Dtermination du point mort.
Pour dterminer le point mort, il suffit dajouter une contrainte supplmentaire qui consiste
rendre nulle la fonction objectif.
MAX=30*A+100*B+150*C-1000-2000-2000-10000;
A>=80;
B>=20;
C>=40;
A>=4*B;
1*A+2*B+3*C<=400;
C<=100;
30*A+100*B+150*C-1000-2000-2000-10000=0;

POINT MORT & OPTIMISATION 7

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La solution correspondant au point mort renvoye par le logiciel est la suivante :


Global optimal solution found.
Objective value:
Total solver iterations:

Variable
A
B
C
Row
1
2
3
4
5
6
7

0.000000
3

Value
80.00000
20.00000
70.66667

Reduced Cost
0.000000
0.000000
0.000000

Slack or Surplus
0.000000
0.000000
0.000000
30.66667
0.000000
68.00000
29.33333

Dual Price
1.000000
0.000000
0.000000
0.000000
0.000000
0.000000
0.000000

Le mix de produits correspond bien un bnfice nul ; on remarquera que la contrainte


relative la capacit de production (ligne 6) nest pas sature puisquil subsiste un surplus de
68 heures-machine.

POINT MORT & OPTIMISATION 8

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