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JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL


Conceptos no remunerativos y su incidencia tributaria
coger conceptos de raigambre laboral respecto de estas ltimas (remuneraciones).

RTF N 09197-3-2007
Expediente

: 7553-2004

Asunto
: Aportaciones a ESSALUD y
Multa

Procedencia : La Libertad

Fecha

: 28 de setiembre de 2007

1. Criterio adoptado por el Tribunal


Fiscal

A efectos que los montos otorgados por


concepto de transporte, bonificacin por
educacin y refrigerio no constituyan remuneracin y por ende, base imponible de las
aportaciones a ESSALUD, deber tenerse en
cuenta lo siguiente:
i) En el caso del transporte, debe acreditarse
la razonabilidad del monto otorgado, debiendo sustentarse que est destinado a la
asistencia al centro de trabajo.
ii) En el caso de la bonificacin por educacin,
debe acreditarse que el monto otorgado resulta razonable y sustentado debidamente.
iii) En el caso del refrigerio, debe acreditarse
que el monto otorgado ha sido destinado
para tal efecto.

I. Conceptos en el Derecho Laboral


El contrato de trabajo es una relacin que se
caracteriza por contener tres elementos que en
conjunto lo diferencia de los contratos civiles,
los cuales son: Prestacin de servicios, subordinacin y remuneracin. Para efectos laborales y
tributarios la remuneracin juega un papel esencial, la cual desarrollaremos a continuacin.

1. Remuneracin.- Dentro del desarrollo


doctrinario nacional se le define como una
ventaja patrimonial otorgada por una contraprestacin global o genrica a la puesta
en disposicin de la fuerza de trabajo (1).
Legislativamente, el artculo 6 del TUO
de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral - LPCL, prescribe que la
remuneracin constituye para todo efecto
legal el ntegro de lo que el trabajador recibe por sus servicios en dinero o especie,
cualquiera sea la forma o denominacin
que tenga, siempre que sea de libre disposicin. Como se podr apreciar, normativamente, la remuneracin es el pago (en
dinero o especie) por los servicios prestados al empleador, teniendo un carcter
de libre disposicin. La definicin como
concepto remunerativo resulta gravitante,
debido que stos son la base para el clculo de los aportes a la seguridad social,
conforme lo prescribe la Ley N 26790 y
de igual modo para efecto pensionario,
como lo seala el Decreto Legislativo N
19990 ONP y el Decreto Supremo N
054-97-EF para las AFP.

2. Conceptos No remunerativos

2. Planteamiento del Problema

La materia controvertida radica en determinar si los montos otorgados a los trabajadores de la recurrente por concepto de refrigerio, transporte, educacin forman parte de
la base imponible para el caso de las aportaciones a ESSALUD.

3. Nuestros Comentarios

Como quiera que las aportaciones a ESSALUD gravan las remuneraciones, conviene re

CONCEPTO

Toyama Miyagusuku seala que la condicin de trabajo suele entregarse para


que el trabajador cumpla los servicios
contratados ya sea porque son indispensables y necesarias o por que facilitan tal
prestacin de servicios, y pueden estar
contenidos en la expresin los gastos
y materiales necesarios - directa o indirectamente- para ejecutar el contenido de la prestacin del trabajador (2). Es
decir la condicin de trabajo constituye
elementos otorgados al trabajador para
la realizacin idnea de su prestacin,
no constituyendo un incremento patrimonial para l; por tal motivo es considerado concepto no remunerativo.
Nuestro ordenamiento reconoce este
concepto en el inciso c) del artculo 19
del TUO de la Ley de Compensacin por
Tiempo de Servicios-LCTS y en el inciso
i) del referido artculo detalla sus caractersticas y lmites.

2.1 Condicin de Trabajo.- El profesor Jorge

2.2 Valor del Transporte.- El inciso e) del


artculo 19 de la LCTS estipula que no
ser considerado remuneracin el valor
del transporte entregado al trabajador
para que se traslade de su domicilio al
centro de labores.

Nos permitimos efectuar una sutil diferenciacin entre el concepto valor de
transporte y el de movilidad. As, el
importe por concepto de movilidad
se diferencia del valor del transporte,
por cuanto este ltimo, en estricto, reviste carcter remunerativo, toda vez que
se est otorgando fuera de la jornada
de trabajo, pero que por disposicin legal carece de naturaleza remunerativa;
mientras que la movilidad se otorga durante la citada jornada laboral (3).

A continuacin graficamos lo esbozado
en el prrafo precedente

CARACTERSTICAS

TRATAMIENTO LABORAL

TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Gasto de transporte

Facilitado por el empleador fuera de la jornada de trabajo


por consideraciones ajenas a la actividad empresarial.

Concepto no remunerativo (artculo


19 inciso e) de la Ley de CTS).

Renta de quinta categoria (artculo 34


inciso a) primer prrafo de la LIR).

Gasto de movilidad

Incurridos por los trabajadores durante la jornada de


trabajo con ocasin del desempeo de las actividades
empresariales.

Concepto no remunerativo (artculo


19 inciso i) de la ley de CTS).

Condicin de trabajo no afecto al impuesto a la renta de quinta categoria (artculo


34 inciso a) segundo prrafo de la LIR).

Es decir, desde una perspectiva laboral, legislativamente, se considera al


importe otorgado al trabajador para su
traslado al centro de labores como no
remunerativo, a pesar que al aceptar un
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empleo, el trabajador asume la obligacin de asistir al centro de labores en el


horario previsto (4), por lo que la suma
entregada por el empleador se constituye as en un ahorro para el trabajador,

lo cual denota que de suyo hubo de ser


considerado dicho importe del traslado
como remunerativo, pero que por disposicin legal es apartado del concepto
remuneracin.

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2.3 Refrigerio.- Bajo la legislacin laboral son
conceptos remunerativos la alimentacin
principal como son el desayuno, almuerzo o cena (como tambin el refrigerio que
los sustituye), en consecuencia, por exclusin el refrigerio que no sustituye a la alimentacin principal no es considerado
un concepto remunerativo (5).
2.4 Asignacin por Educacin.- Segn Toyama Miyagusuku (6), este concepto de no
ser por la exclusin legal, sera un concepto remunerativo que se otorga por las
condiciones particulares del trabajador
que se relaciona con la educacin. As
el literal f) del artculo 19 de la LCTS
establece que no es un concepto remunerativo la asignacin o bonificacin por
educacin, siempre que sea por un monto razonable y se encuentre debidamente
sustentada; adicionalmente, el artculo 7
del Reglamento de la LCTS, aclara que
esta asignacin comprende la otorgada
por estudios del trabajador o de sus hijos,
sean stos preescolares, escolares, superiores, tcnicos o universitarios incluyendo los gastos que ello requiera. Cabe
precisar que el Tribunal Fiscal aporta el
criterio que la asignacin deber ser igual
al costo de la educacin, en el caso de
ser superior, estaramos frente a un concepto remunerativo.
II. Conceptos no Remunerativos y su relacin con el Impuesto a la Renta de Quinta
Categora
En el Derecho Tributario los ingresos comprendidos en una relacin laboral generan la
denominada Renta de Quinta Categora, desarrollada en el artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta. Bajo el asunto del epgrafe,
y adicionalmente a lo resuelto por el Tribunal
Fiscal, a la luz de la RTF materia de comentario, nos permitimos exponer las consecuencias
tributarias de los conceptos siguientes:
i) Valor de Transporte
ii) Refrigerio
iii) Bonificacin por educacin

2. Anlisis especfico de los conceptos abordados por el Tribunal Fiscal


2.1 Condicin de Trabajo: Como se ha sealado las condiciones de trabajo son desembolsos indispensables y necesarios
para que el trabajador lleve a cabo sus
labores, consecuentemente, no constituyen renta de quinta categora.
2.2 Valor del Transporte otorgado a los trabajadores: Constituye renta de quinta
categora. Sobre el particular, sugerimos
dar lectura del cuadro que aparece en la
pgina anterior.
2.3 Refrigerio (9): En tanto no se acredite
debidamente que el refrigerio no sustituye a la alimentacin principal, calificar como renta de quinta categora,
toda vez que se est percibiendo el
mismo dentro del marco de una relacin laboral.
2.4 Educacin: Tributariamente los gastos
en educacin pueden o no ser base de
clculo para el impuesto, tal como procedemos a explicar:
a) Capacitacin.- El inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, reconoce que los gastos
educativos, entendido como capacitacin en temas relacionados con el
quehacer de la empresa a los trabajadores con vnculo laboral, son deducibles para efectos del Impuesto a
la Renta, en la medida que cumpla
con el Principio de Causalidad, es
decir que constituya un gasto necesario para la empresa. Y, a su vez, estos gastos, cumplan con el Principio

1. Naturaleza de los ingresos para efectos


tributarios.- Para fines del Impuesto a la
Renta, la renta de quinta categora es todo
ingreso que se perciba dentro de la relacin laboral, independientemente si es
de libre disposicin o no (7): La Ley del
Impuesto a la Renta tiene una finalidad
distinta a la de las normas laborales, siendo su objetivo gravar los ingresos que generen un incremento patrimonial al sujeto
obligado, independientemente de que los
mismos sean una contraprestacin por el
trabajo, una prestacin asistencial o tengan cualquier otro origen (8).

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de Generalidad, que no es otra cosa


que, este beneficio sea gozado por
los trabajadores que estn en las mismas condiciones (profesin, cargo,
etc.). En atencin a lo anteriormente
glosado, estos gastos educativos, no
constituyen renta de quinta categora, conforme lo estipula el numeral
3 del artculo 20 del Reglamento de
la LIR
b) Gastos educativos que otorgan Grados Acadmicos o profesionales.- Los
estudios que otorguen grados acadmicos o profesionales destinados al
trabajador no estn comprendidos en
los gastos denominados de capacitacin, y por representar estos montos
un incremento patrimonial del empleado dentro de la relacin laboral,
este desembolso es considerado renta de quinta categora, ello conforme
la RTF N 09484-4-2007.
c) Gastos educativos destinados a
los hijos.- Los gastos destinados a
educacin de los hijos de los trabajadores representa un incremento
patrimonial al trabajador, en razn
que representa un ahorro para l mismo; en tal sentido, constituye renta
de quinta categora. De igual modo,
cualquier otro gasto destinado a la
esposa u otra persona relacionada
con el trabajador, ser considerado
renta de quinta categora.

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III. Conclusin
Compartimos lo resuelto por el Tribunal
Fiscal sobre la base de sus fundamentos, los
mismos que guardan correspondencia con
nuestros comentarios.

NOTAS
(1) Pizarro Diaz, Mnica: La Remuneracin en el Per, pgina 70.
(2) Toyama Miyagusuku, Jorge: Conceptos no remunerativos en el ordenamiento peruano. En la revista Asesora Laboral, Enero 2000, pgina 9.
(3) A mayor abundamiento, vase el ICB edicin N 648, Ao XXXVI, correspondiente a la 1ra quincena de
octubre de 2008, pagina B2
(4) Matorras Diaz Caneja, Ana: Las percepciones extrasalariales (Estudio del rgimen laboral, fiscal y de seguridad social aplicable). Madrid: Mc Graww Hill, 1989 p 96 y ss. Citado por Pizarro Diaz, Mnica, op.
cit., pagina 119.
(5) Artculo 6 del LPCL: (...) Las sumas de dinero que se entreguen al trabajador directamente en calidad
de alimentacin principal, como desayuno, almuerzo o refrigerio que la sustituya o cena, tiene naturaleza
remunerativa. No constituye remuneracin computable para efecto de clculo de los aportes y contribuciones a la seguridad social as como para ningn derecho o beneficios de naturaleza laboral el valor de
las prestaciones alimentarias otorgadas bajo modalidad de suministro indirecto.

Cabe sealar que, en virtud al Decreto Supremo N 006-2005-TR (02.09.2005) se ha precisado que el
refrigerio que no constituye alimentacin principal no es considerado como remuneracin para ningn
efecto legal.
(6) Toyama Miyagusuku, Jorge, op cit, pgina 12.
(7) Cabe precisar que, las condiciones de trabajo, vale decir, todo aquel desembolso que resulte necesario
para que el trabajador lleve a cabo sus labores, no calificar como renta de quinta categora.
(8) Pizarro Diaz, Mnica, op. cit., pagina 66
(9) A mayor abundamiento sobre el tema (refrigerio), vase el ICB edicin N 639, Ao XXXVI, correspondiente a la 2da quincena de mayo de 2008, pagina B4. Seccin Casustica Empresarial, bajo el titulo
Pueden ser deducibles como gasto los conceptos de movilidad y refrigerio otorgado a favor de los
trabajadores?.

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