Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
SUMRIO: 1. Introduo; 2. Poltica Tributria e a Funo Social do Tributo; 3. Os Incentivos Fiscais no Sistema
Tributrio Nacional; 4. A Importncia da Concesso dos Incentivos Fiscais para o Desenvolvimento Regional; 5.
Reflexes sobre o tratamento constitucional e legislativo dos incentivos fiscais na Zona Franca de Manaus; 6.
Concluses; 7. Bibliografia.
1. Introduo
Os incentivos fiscais representam um importante instrumento de interveno do Estado na economia
com a finalidade de reduzir desigualdades regionais. Esses incentivos cumprem seu objetivo quando se destinam
reduo de desigualdades regionais e sociais se atendidos os ditames constitucionais e infralegais.
Gustavo Miguez de Mello assevera que a poltica tributria deve ser analisada pelos seus
fins, pela sua causa ltima, pela sua essncia. Na medida em que o poder impositivo deve questionar: Por
que tributar? O que tributar? Qual o grau de tributao? Atendendo as perspectivas e finalidades do Estado
[6]
estar-se- executando poltica tributria.
A poltica tributria poder ter carter fiscal e extrafiscal. Entende-se como poltica fiscal, a
atividade de tributao desenvolvida com a finalidade de arrecadar, ou seja, transferir o dinheiro do setor
privado para os cofres pblicos. O Estado quer apenas obter recursos financeiros.
Atravs da poltica extrafiscal o legislador fiscal, poder estimular ou desestimular
comportamentos, de acordo com os interesses da sociedade, por meio de uma tributao regressiva ou
progressiva, ou quanto concesso de incentivos fiscais. Pode-se dizer que por esta poltica, a atividade de
tributao tem a finalidade de interferir na economia, ou seja, nas relaes de produo e de circulao de
[7]
riquezas, como o caso da Zona Franca de Manaus.
No fcil distinguir as finalidades fiscais e extrafiscais da tributao. Seus limites so
imprecisos. A extrafiscalidade somente dever ser reconhecida para justificar carga fiscal muito elevada,
quando se ajustar ao planejamento, definido em lei, que fixa as metas de poltica econmica e social,
[8]
conforme ensina Mizabel Derzi.
A poltica fiscal poder ser dirigida no sentido de propiciar a evoluo do pas para objetivos
puramente econmicos, como seu desenvolvimento e industrializao, ou tambm para alvos polticos e
sociais, como maior interveno do Estado no setor privado. A determinao do objeto da poltica fiscal
integra as polticas governamentais e devero ser implementadas para atender a funo social do tributo.
Da a necessidade dos ajustes no contexto da Zona Franca de Manaus para atender os objetivos
estabelecidos constitucionalmente.
A Constituio Federal estabelece quais as espcies e as competncias tributrias de cad
membro da Federao. Assim, os tributos dispostos na Carta Constitucional devem ser instrumento
indicados para alcanar a arrecadao preconizada pela poltica financeira, sem contrariar os objetivo
[9]
maiores da poltica econmica e social que orientam o destino do pas.
Em 1982, o professor os Carlos Graa Wagner escreveu que o clamor da sociedade tant
quanto excessiva presena do Estado na Economia e o conseqente nvel da carga tributria, como quant
a indagao de qual deve ser o segmento da sociedade que deve pagar a maior parte dos tributos, leva
[10]
discusso da prpria filosofia do sistema tributrio.
no campo tributrio que as implicaes atingem toda a sociedade e definem a estrutura
econmica da nao. A poltica tributria o ponto crucial de definio da estrutura da sociedade. Por isso,
deve-se examinar o fenmeno da tributao em harmonia com dimenso social do homem, sem a qual ele
no se realiza integralmente, considerando as dimenses individual e familiar. Devem ser pesquisados os
prprios fundamentos da tributao, para que ela atenda, j na sua origem, as razes de justia em relao
a onerao do tributo.
De igual modo o Estado poder atender suas finalidades atravs da distribuio de riqueza,
satisfao das necessidades sociais, de polticas de investimentos, de polticas extrafiscais com a finalidade
de diminuir as desigualdades, entre outras, que podem ser alcanadas por meio de uma poltica tributria
adequada e coerente, e, no necessariamente pela imposio tributria. Por isso, necessrio repensar o
papel do Estado, na funo arrecadatria e na prestao de servios aos jurisdicionados.
A dificuldade de se estabelecer justa medida, e as razes particularistas, tanto dos
indivduos como do Estado e de seus manipuladores, que esto na raiz dos conflitos tributrios e dos
E neste patamar o Poder Pblico dever verificar se possvel aumentar ou diminuir a carga
tributria ou a no tributao, e a possibilidade de redistribuir a renda sem prejuzo do desenvolvimento
econmico. nesse direcionamento que foi concebido o artigo 40 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias da Constituio Federal de 1988 e o aumento do prazo por mais 10 anos para a Zona Franca
de Manaus, conforme prev o artigo 92 das referidas Disposies. Nesta feita, sustenta Hugo de Brito
[27]
Machado
que o Estado deve intervir no processo de desenvolvimento econmico, pela tributao, no
para conceder incentivos fiscais formao de riqueza individual, mas para ensejar a formao de
empresas cujo capital seja dividido por nmero significativo de pessoas, de sorte que a concentrao de
capital se faa sem que necessariamente isto signifique concentrao individual de riqueza.
Embora na parte inicial, o referido artigo proba tratamento tributrio que no seja uniforme
em todo o territrio nacional, o mesmo permite, em sua parte final, a concesso de incentivos fiscais
destinados a reduzir as desigualdades regionais. Resta portanto, afirmar que a concesso de incentivos
fiscais para as empresas instaladas ou as que vierem a se instalar na Zona Franca de Manaus (desde que
atendam a legislao aplicvel) tem proteo constitucional, seja porque o prprio texto admite a concesso
de tais benefcios, seja porque atende um dos objetivos fundamentais da Repblica na busca da reduo
das desigualdades regionais, (art; 3, III da Constituio Federal).
Deve ser destacado o contedo do pargrafo 6 do Art. 150 da Carta Constitucional:
Qualquer subsdio ou iseno, reduo ou base de clculo, concesso de
crdito presumido , anistia ou remisso , relativo ao impostos, taxas ou
contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica , federal,
estadual ou municipal, que regule que regule exclusivamente as matrias
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio , sem prejuzo
do disposto no art. 155 2 , XII, g.
Tercio Sampaio Ferraz Jnior escreveu que na verdade, para justificar a garantia da
manuteno da Zona Franca de Manaus, o princpio da reduo das desigualdades regionais nem tem a
importncia que, parece, lhes esto atribuindo, nem o alcance especfico que lhe impem. Assim, se a
garantia de manuteno da Zona Franca de Manaus tivesse por supedneo fundamental aquele princpio,
por mais desigual que fosse o desenvolvimento ou as condies de desenvolvimento daquela rea, no
haveria explicao nem mesmo razovel para o privilgio em confronto com regies tanto ou at mais
[31]
necessitadas do territrio brasileiro.
Foi mantida a Zona Franca de Manaus com suas caractersticas de livre comrcio, de
exportao e importao, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgao
da Constituio. O art. 92, por sua vez, introduzido pela Emenda Constitucional n. 42/2003, acrescentou
mais dez anos ao prazo fixado no art. 40 destes Atos das Disposies Constitucionais
Transitrias.
Nesse aspecto, Cllio Chiesa ressalta a importncia de se verificar a posio hierrquica das
normas do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias face Constituio Federal. Segundo o
tributarista, apesar de tal Ato ser composto por normas de carter transitrio dispostas para servirem de
parmetro durante o perodo de transio entre regimes constitucionais, elas gozam de status constitucional.
Dessa forma, toda legislao infraconstitucional deve tambm estar em consonncia com seus preceitos.
Dessa forma, aliado ainda previso do pargrafo nico do art. 40 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias que dispe que somente por lei federal podem ser modificados os critrios que disciplinam ou
venham a disciplinar a aprovao de projetos na Zona Franca de Manaus, conclui-se que o objetivo de
[32]
desenvolver a regio est expresso na legislao, e no no texto constitucional.
De fato, quando o art. 40 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias estabeleceu a
manuteno da Zona Franca de Manaus com todas as caractersticas de incentivos fiscais, ficou
evidenciado o estmulo ao desenvolvimento da regio. Desta forma os incentivos fiscais esto garantidos
constitucionalmente, no sendo especificados quais incentivos tiveram tal garantia. Tal tarefa ficou ao cargo
[33]
do legislador ordinrio.
Essa circunstncia foi observada por Guilherme A. dos Santos Mendes: Como Zona Franca
ou rea de livre comrcio, devemos entender um lugar geogrfico em que as mercadorias podem circular
livremente, sem se submeter a qualquer direito ou controle fiscal. A alfndega ficaria limitada, apenas, ao
controle das entradas e sadas das mercadorias destinadas importao e exportao. Porm, a Zona
Franca de Manaus est longe de ser uma tpica rea de livre comrcio. Ela apenas goza de tratamento
[34]
fiscal diferenciado, principalmente no tocante iseno de impostos de comrcio exterior.
Portanto, no artigo 40 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, o Constituinte
manteve mais do que o simples texto da legislao vigente data de sua promulgao; manteve a
qualidade da Zona Franca de Manaus consistente em que os empreendimentos ali localizados receberem
incentivos fiscais no extensveis a outras reas do territrio nacional, ou em nvel mais elevado do que o
existente nas demais reas, pois esta diferena de tratamento fiscal, aos empreendimentos localizados na
[35]
referida Zona que lhe d a caractersticas de rea de incentivos fiscais.
Neste mesmo sentido tem-se as lies de Celso Ribeiro Bastos, ressaltando que fica certo
que a Zona Franca de Manaus ganhou um status constitucional, o que significa dizer, tornou-se um direito
consagrado com fora prpria da supremacia constitucional, o que repele qualquer normatividade que a
[36]
ofenda e at mesmo a interpretao que no leve em conta as diretrizes bsicas da hermenutica.
Seguindo seus comentrios, o constitucionalista destaca que as Zonas Francas se
caracterizam exatamente por dispor sobre incentivos e benefcios fiscais:
Elas no so seno a resultante da incidncia de um feixe normativo
outorgado de vantagens e privilgios, de tal sorte que seria uma autntica
contradio, dentro do prprio preceito, dizer-se que fica mantida a Zona
Franca de Manaus e a seguir entender-se que os incentivos a que a
Constituio alude no estariam abrangidos pela manuteno referida no
incio do artigo. O que este pretendeu, no h negar-se, o asseguramento
da existncia da Zona Franca de Manaus, pelo prazo de vinte e cinco anos,
dentro dos quais ela se beneficiaria do regime jurdico do momento da
promulgao da Lei Maior. Isto resulta claro da parte do artigo que determina:
Com suas caractersticas de rea livre de comrcio, de exportao e
[37]
importao, e de incentivos fiscais.
Destaca ainda que outros benefcios suplementares podem ser criados e at mesmo
substitudos os vigentes, no momento da transio constitucional, desde que se assegure a mesma
expresso econmico-financeira. E arremata: Trata-se, pois, de clusula ptrea, fora do alcance da prpria
[38]
emenda constitucional, mxime quando se trate de lei ou ainda de mera medida provisria.
Embora se tenha discutido na doutrina e nos tribunais, a recepo dos incentivos fiscais,
anteriores a promulgao da Constituio Federal de 1988, resta claro que o legislador constitucional
reconheceu a necessidade de haver continuidade do tratamento diferenciado em comparao com outras
[39]
situaes semelhantes em outras regies brasileiras.
dentro desse contexto histrico e legislativo que a Zona Franca de Manaus nestes 40 anos
de existncia, vem gozando de benefcios fiscais que, num primeiro momento parecem afrontar princpios
basilares de Direito Tributrio, como o caso do princpio da uniformidade da tributao. No entanto,
atravs da interpretao sistemtica dos artigos constitucionais pertinentes aos incentivos fiscais
concedidos pela Zona Franca de Manaus, possvel afirmar que seus ditames esto em conformidade
com os princpios fundamentais da Repblica para diminuir as desigualdades regionais e atingir um nvel de
desenvolvimento com equilbrio.
6. Concluses
Uma legtima poltica tributria deve ser fundada em diversos fatores e no apenas baseada
na arrecadao do Estado. Referida poltica deve atender aos ditames constitucionais, visando o
desenvolvimento econmico e social.
O Estado poder atender suas finalidades atravs da distribuio de riqueza, satisfao das
necessidades sociais, de polticas de investimentos, entre outras, que podem ser alcanadas por meio de
uma poltica tributria e no necessariamente pela imposio tributria.
Somente com a socializao dos tributos, atravs da sua aplicao como instrumento social
que ser possvel desenvolver uma poltica social justa e distributiva, como forma de se alcanar as
finalidades a que o Estado se prestou a desenvolver.
Assim, pode-se afirmar que a tributao social (atravs da extrafiscalidade) aquela que
respeita o que inerente sociedade no contexto social dos ditames constitucionais. Por isso, a tributao
deve privilegiar as necessidades essenciais da sociedade, destacando-se entre elas a alimentao, a
sade, a moradia, a educao, o acesso ao trabalho, a livre iniciativa e a livre concorrncia.
Todo investimento no parque tecnolgico da Zona Franca de Manaus para capacit-la com
condies de competncias produtivas nacionais e internacionais, a manuteno e reviso das polticas de
investimentos e da concesso de incentivos fiscais so bem-vindos, atendendo os objetivos propugnados
na Carta Constitucional para os prximos anos. No entanto, devem tais incentivos, serem revertidos para a
qualificao dos recursos humanos, a melhoria das precrias condies sociais da populao da regio da
Amaznia que carece dos servios mais elementares na sade, saneamento bsico e habitao alm da
preocupao com a proteo do meio ambiente.
Assim, a funo social do tributo estar em sintonia com a reduo das desigualdades
- CATO, Marcos Andr Vinhas. Regime Jurdico dos Incentivos Fiscais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004.
- CAVALCANTI, Carlos Eduardo G.; PRADO, Srgio G. Aspectos da Guerra Fiscal no Brasil. So Paulo: FUNDAP,
1998.
- CHIESA, Cllio. A Competncia Tributria do Estado Brasileiro: desoneraes nacionais e imunidades
condicionadas. So Paulo: Max Limonad, 2002.
- CRUZ, Vera Carla Nelson de Oliveira. Reduo dos incentivos fiscais da Zona Franca de Manaus:
inconstitucionalidade. Cadernos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas, n. 23, So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais,
abr.-jun./1998.
- DERZI, Misabel. Famlia e Tributao. A vedao constitucional de se utilizar o tributo com efeito de confisco.
Revista da Faculdade de Direito da UFMG, 1989, v. 32.
- DRIA, Antnio Roberto Sampaio (coord.). Incentivos Fiscais para o desenvolvimento. So Paulo : Bushatsky
- FALCO, Raimundo Bezerra. Tributao e Mudana Social. RJ, Forense, 1981.
- FERRAZ JNIOR, Tercio Sampaio. Zona Franca de Manaus. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (coord.). Direito
Tributrio. vol. II. So Paulo: Quartier Latin, 2003.
- FERRAZ JNIOR, Tercio Sampaio. Guerra Fiscal, Fomento e Incentivo na Constituio Federal, in Direito Tributrio
em Homenagem a Brando Machado. SP, Dialtica, 1998.
- FLORIDO, Irineu. A repercusso Econmica dos Impostos. Rio de Janeiro: Lber Jris, 1987.
- FONSECA, Joo Bosco Leopoldino da. Direito Econmico. 2. Ed., Rio de Janeiro, Forense, 1998.
- FURTADO, Celso. Teoria e Poltica do Desenvolvimento Econmico. So Paulo, Nacional, 1977.
- GODOI, Marciano Seabra de. Justia, igualdade e direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1999.
- GRECO, Marco Aurlio. ICMS Operaes com destino zona franca de Manaus Interpretao do art. 40 do
ADCT - Carter conservativo e carter dinmico Revista dos Tribunais. Caderno de Direito Tributrio e Finanas
Pblicas. Vol. 3, Ed. Revista dos Tribunais.
- GRECO, Marco Aurlio. Reedio de medidas provisrias e abuso do poder de legislar Incentivos a informtica e
ZFM (Parecer). Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 66, So Paulo: Dialtica, mar./2001.
- GRECO, Marco Aurlio; LORENZO, Anna Paula Zonari. ICMS- Benefcios Fiscais-Isenes, Convnios, Imunidades
- Produtos semi-elaborados in: MARTINS, Ives Gandra (Coord.) Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva,
2001.
- GUSMO, Daniela Ribeiro. Incentivos fiscais, princpios da igualdade e da legalidade e efeitos no mbito do ICMS.
Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2005.
- IPEA - Incentivos fiscais Indstria na Zona Franca de Manaus. www.ipea.gov.br
- LEONETTI, Carlos Arajo. Humanismo e Tributao: Um Caso Concreto. Disponvel em
http://www.idtl.com.br/artigos/68.html.
- LEONETTI, Carlos Arajo. Humanismo e Tributao; um caso concreto. In Mezzaroba, Orides. Humanismo Latino e
Estado no Brasil. Florianpolis Boiteux; Treviso, Fondazione Cassamarca, 2003.
- LOPES, Mario Jorge Gis.Consideraes Jurdico-Econmicas sobre a Zona Franca de Manaus (Dissertao de
Mestrado). So Paulo: USP, 1978.
- MACHADO, Hugo de Brito. A Funo do Tributo nas Ordens Econmica, Social e Poltica. Fortaleza: Revista da
Faculdade de Direito de Fortaleza n. 28, jul/dez 1987.
- MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. Malheiros, SP, 2007.
- MARINS, James. Justia Tributria e Processo Tributrio (ensaios). Curitiba: Universitria Champagnat, 1998.
- MARTINS, Ives Gandra da Silva, Andr Elali e Marcelo Magalhes Peixoto. Incentivos Fiscais - Questes Pontuais
nas Esferas Federal, Estadual e Municipal, MP editora, SP, 2007.
- MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direito Econmico e Tributrio Comentrios e Pareceres. Ed. Resenha Tributria,
SP, 1992.
- MARTINS, Ives Gandra da Silva. Zona Franca de Manaus - Inteligncia do art. 40 do ADCT - Impossibilidade de
criao de restries aos incentivos constitucionalizados em 1988 Parecer. Revista Tributria e de Finanas
Pblicas, v. 35, 2000, Editora RT, SP;
- MARTINS, Ives Gandra da Silva. Zona franca de Manaus - Inteligncia do Artigo 40 do ADCT - Impossibilidade de
Criao de Restries aos Incentivos Constitucionalizados em 1998. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 64. So
Paulo: Dialtica, 2001.
- MARTINS, Rogrio Vidal Gandra da Silva. A Poltica Tributria como instrumento de Defesa do Contribuinte. A
Defesa do Contribuinte no Direito Brasileiro, So Paulo, IOB, 2002.
- MELLO, Gustavo Miguez de. Temas para uma nova estrutura tributria no Brasil. Mapa Fiscal Editora, Rio de
Janeiro, 1978.
- MENDES, Guilherme A. dos Santos. Legislao Aduaneira Comentada. Editora Meta, 1. ed., 1995.
- MORAES, Germana de Oliveira. Seminrio sobre a reforma tributria. Maro, 2003, Fortaleza, mimeo.
- PEIXOTO, Marcelo Magalhes. PIS e COFINS Isenes nas Vendas para a Zona Franca de Manaus.
http:www.marcelomagalhaes.adv.br/artigos/pisecofins
- PIRES, Adilson Rodrigues. Incentivos Fiscais e o Desenvolvimento Econmico. In: SCHOUERI, Lus Eduardo
(coord.). Direito Tributrio. vol. II. So Paulo: Quartier Latin, 2003.
- PONTES, Helenilson Cunha. Incentivos na ZFM. www.fiscosoft.com.br
- RAMOS FILHO, Carlos Alberto de Moraes. Incentivos fiscais: conceito e espcies. Revista Efiscal, n. 98, 2 quinz. de
- Doutora em Direito Tributrio pela PUC-SP, Professora do Curso de Mestrado em Direito da UNIMAR, Professora do Curso de
Direito da Faculdade de Cincias Gerenciais de Dracema SP. Presidente do Instituto de Direito Tributrio de Londrina.
[1]
- LEONETTI, Carlos Arajo. Humanismo e Tributao: um caso concreto. Disponvel em http://www.idtl.com.br/artigos/68.html.
[2]
- LEONETTI, Carlos Arajo. Humanismo e Tributao: um caso concreto. Disponvel em http://www.idtl.com.br/artigos/68.html.
[3]
- MARTINS, Rogrio Vidal Gandra da Silva. A Poltica Tributria como Instrumento de Defesa do Contribuinte. A Defesa do
Contribuinte no Direito Brasileiro. So Paulo: IOB, 2002, p. 32
[4]
- MARTINS, Rogrio Vidal Gandra da Silva. A Poltica Tributria como Instrumento de Defesa do Contribuinte. A Defesa do
Contribuinte no Direito Brasileiro. So Paulo: IOB, 2002, p. 33.
[5]
- MELLO, Gustavo Miguez de. Uma viso interdisciplinar dos problemas jurdicos, econmicos, sociais, polticos e
administrativos relacionados com uma reforma tributria in Temas para uma nova estrutura tributria no Brasil. Mapa Fiscal
Editora, 1978, Rio de Janeiro, p. 5.
[6]
- MELLO, Gustavo Miguez de. Uma viso interdisciplinar dos problemas jurdicos, econmicos, sociais, polticos e
administrativos relacionados com uma reforma tributria. In Temas para uma nova estrutura tributria no Brasil. Mapa Fiscal
Editora, 1978, Rio de Janeiro, p. 5.
[7]
- VINHA, Thiago Degelo e Maria de Ftima Ribeiro. Efeitos Socioeconmicos dos Tributos e sua utilizao como instrumento
de polticas governamentais. In PEIXOTO, Marcelo Magalhes e FERNANDES, Edison C. (Coords.). Tributao, Justia e
Liberdade. Juru: Curitiba, 2005, p. 659.
[8]
- DERZI, Misabel. Famlia e Tributao. A vedao constitucional de se utilizar o tributo com efeito de confisco. Revista da