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No en Letra (03/04/2014 ESPERANDO CEDULA) -233/05 BANCO C.M.F. S.A. C/ PROVINCIA DE TUCUMAN S/
INCONSTITUCIONALIDAD
Base: Excma. Cmara Contencioso Administrativo SALA II . Acceso: por copia del dia 03/04/2014 11:46 hs. Procs:16

SENTENCIA FONDO
SJUICIO:BANCO C.M.F. S.A. C/ PROVINCIA DE TUCUMAN S/
INCONSTITUCIONALIDAD.- EXPTE:233/05.-

San Miguel de Tucumn, Febrero 03 de 2014

SENT. N 01

VISTO: Los autos caratulados Banco CMF S.A. vs. Provincia de Tucumn s/
inconstitucionalidad (expediente 233/05) y reunidos los seores vocales
de la sala segunda de la Excma. Cmara en lo Contencioso Administrativo,
se establece el siguiente orden de votacin: Dres. Rodolfo Novillo y
Carlos Giovanniello y; habindose procedido a su consideracin y decisin
con el siguiente resultado.

El seor vocal Dr. Rodolfo Novillo, dijo:

RESULTA:
BANCO CMF S.A. inicia demanda en contra de la PROVINCIA DE TUCUMN a fin
de que se declare la inconstitucionalidad del decreto 301/2003 y de la
resolucin general 80/2003 y sus modificatorias, en especial resolucin
general 51/2004, por ser contrarias a los artculos 3 y 22 de la
Constitucin Provincial, y artculos 1, 17 y 19 de la Constitucin
Nacional.
En sustento de ello, la demanda alega que la Direccin General de Rentas
de la Provincia de Tucumn dict, en el mes de abril del ao 2003, la
resolucin general 80/2003, por medio de la cual se estableci un rgimen
de recaudacin del impuesto sobre los ingresos brutos sobre las
acreditaciones que se produjesen en las cuentas de cualquier naturaleza
abiertas en entidades financieras sujetas al rgimen de la ley 21.526.
Relata que con posterioridad, dicho rgimen fue objeto de diversas
modificaciones, revistiendo especial importancia a los fines de esta
demanda, la que se instrument a travs de la resolucin general 51/2004
del 08/06/04.
Indica que contra esta ultima resolucin el Banco actor interpuso recurso
de reconsideracin, el que fue resuelto negativamente por medio de la
resolucin 16/04 de la DGR. Ante ello contina- plante recurso
jerrquico de apelacin, el que tambin fuera resuelto negativamente
mediante resolucin 213/05 del Ministerio de Economa, de fecha 25/03/05,
notificada al actor el 07/04/05.
Respecto de la legitimacin del actor, sostiene que la resolucin general
80/2003 instituye un rgimen de recaudacin del impuesto sobre los
ingresos brutos, imponiendo al accionante obligaciones de hacer
(actuacin como agente de recaudacin) y de dar (ingreso de las sumas
recaudadas), cuyo incumplimiento es sancionado con multas de 3 a 10 veces
el impuesto mnimo mensual establecido para el impuesto sobre los
ingresos brutos, por la omisin formal, y del 25% al 100% del impuesto
omitido ingresar, de conformidad con los previsto en el Cdigo Fiscal de
la Provincia de Tucumn (arts. 77 bis y 78).
Afirma que dichas resoluciones generales son violatorias tanto del

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sistema federal adoptado por la Repblica Argentina (art. 1 de la CN)


cuanto del principio de legalidad en la institucin de las cargas
pblicas (art. 17 de la CN y 22 de la Constitucin Provincial).
Seala que el requisito para ser parte interesada presupone una situacin
jurdica de la que es titular el accionante, es decir, un derecho
subjetivo o un inters legtimo personalizado, diferenciado del genrico
que asiste a cualquier miembro de la comunidad.
Agrega que la existencia de un inters jurdico suficiente por parte del
actor ha sido tambin reconocido por el Ministerio de Economa, al
admitir formalmente la procedencia del recurso jerrquico, derecho que le
haba sido negado por la Direccin General de Rentas.
Refiere que el artculo 30 de la ley 5121 establece la posibilidad de
creacin de regmenes de retencin y percepcin en la fuente. Por su
parte continua- el decreto 301/2003 del Poder Ejecutivo provincial
faculta a la DGR a implementar un rgimen de recaudacin del impuesto
sobre los ingresos brutos que se aplicar sobre los importes acreditados
en cuentas abiertas en entidades financieras regidas por la ley 21.526, a
aquellos titulares que revistan el carcter de contribuyentes del tributo
mencionado. Entiende que este decreto es contrario al artculo 3 de la
Constitucin Provincial.
Relata que la resolucin general 80/2003, en su artculo primero (segn
la redaccin dada por la resolucin general 51/2004) dispone: Establecer
un rgimen de recaudacin del impuesto sobre los ingresos brutos, para
quienes revistan o asuman la calidad de contribuyentes de la Provincia de
Tucumn inscriptos o no-, que ser aplicable sobre los importes en pesos
y dlares estadounidenses, que sean acreditados en todas las cuentas,
cualquiera sea su naturaleza y/o especie, abiertas en las entidades
financieras a las que se hace referencia en el artculo 3 de la
presente.
Afirma que la norma transcripta est directamente en pugna con el
artculo 22 de la Constitucin Provincial y los artculos 17 y 19 de la
Constitucin Nacional, en tanto viola el principio de legalidad en el
establecimiento de las cargas pblicas.
Sostiene que si inexcusablemente la obligacin tributaria se halla sujeta
la principio de legalidad, no hay otro motivo vlido que posibilite
excluir de tal condicionante constitucional al rgimen de recaudacin
establecido por el decreto 30/03, la resolucin 80/03 y sus
modificatorias, no solo porque involucra verdaderas prestaciones
patrimoniales y media obligatoriedad, sino tambin porque la
responsabilidad tributaria contribuyentes y/o responsables- requiere el
amparo irrestricto de la reserva de la ley.
Puntualiza que la obligacin de actuar como responsables tributarios no
constituye el cumplimiento de un mero deber formal, sino que implica la
designacin de un verdadero sujeto pasivo de la relacin jurdicotributaria a ttulo ajeno, a punto tal de que el reemplazo libera al
contribuyente.
Indica que la naturaleza reglamentaria que poseen los decretos del Poder
Ejecutivo en materia tributaria, circunscriptos a la regulacin de
determinados pormenores necesarios para ejecutar la ley tributaria, lleva
a inferir la afectacin del principio constitucional de legalidad. Se
trata dice- de la delegacin de facultades a nivel administrativo con la
finalidad de regular con carcter general y obligatorio tpicos propios
del mbito del derecho tributario administrativo o formal, o sea, los
diversos procedimientos administrativos encaminados a la efectiva
adquisicin de la prestacin tributaria por parte de la administracin.

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Agrega que la tacha de inconstitucionalidad es extensiva a la alcuota o


elemento cuantitativo del hecho imponible, en la medida que es el propio
Poder Ejecutivo quien fija la alcuota o tasa del rgimen de retencin.
Asimismo, subraya que la normativa citada tampoco cumple con el postulado
de certeza, a poco que se observe que en el corto lapso de poco ms de
un ao desde el dictado de la resolucin general 80/2003, la misma ha
sido objeto de nada menos que dieciocho modificaciones.
Por otra parte, seala que la resolucin general 51/2004 sustituy el
artculo 3 de la resolucin general 80/2003, ampliando el espectro de
entidades financieras a las que se impone la obligacin de actuar como
agentes de recaudacin, puesto que dicha imposicin comprende tambin a
aquellas entidades cuyos asientos territoriales se encuentran fuera de la
Provincia de Tucumn.
Entiende que esta norma, al legislar sobre personas y cosas que se hallan
domiciliadas o situadas fuera de los lmites provinciales, viola el
sistema federal establecido en el artculo 1 de la Constitucin Nacional.
A fs. 148/150 el Banco actor ampla los fundamentos de su demanda de
inconstitucionalidad. Seala que la resolucin general 80/2003 estableci
un rgimen que en principio se limit a las cuentas abiertas en la
Provincia de Tucumn, por lo que el actor no se vio afectado, ya que no
posee sucursales en esta Provincia. Pero indica que con posterioridad, la
resolucin general ampli dicho rgimen, incorporando como sujetos
obligados a actuar como agentes de recaudacin a las entidades
financieras domiciliadas fuera de la Provincia.
Alega que por no tratarse de un sujeto domiciliado en la Provincia, la
publicacin de la norma no fue conocida por el actor, quien slo se
anotici de ello a travs de un acto individual de aplicacin, como lo
fue la notificacin recibida el 01/07/04, contra la que se interpuso
recurso de reconsideracin dentro del plazo de treinta das previsto en
el ordenamiento vigente, y posteriormente, frente a su resolucin
negativa, el recurso jerrquico de apelacin, tambin resuelto
negativamente.
Indica que el principal argumento del Fisco provincial para el rechazo de
los recursos de reconsideracin y jerrquico interpuestos es el de la
extemporaneidad del primero de ellos. Agrega que los restantes
argumentos esgrimidos por la DGR deben ser desechados, puesto que
refieren a cuestiones que no fueron planteadas por el actor en el
recurso.
Pero contina- an admitiendo que el organismo fiscal hubiera tenido
razn en la extemporaneidad del planteo, ha quedado claramente
evidenciada la intencin de mi mandante de no consentir la imposicin de
las obligaciones de hacer, por resultar inconstitucional la norma que las
establece.
Corrido el traslado de ley, se presenta la PROVINCIA DE TUCUMN y
contesta demanda. Sostiene que el trnsito por un procedimiento
administrativo previo con el objeto de impugnar los actos administrativos
en cuestin no asegura, con el alcance pretendido pro el actor, la
existencia de legitimacin para demandar como lo hizo.
Refiere que aunque el actor invoca la cualidad de accin contencioso
administrativa, es evidente que la pretensin de autos busca la
declaracin de inconstitucionalidad de distintos actos normativos
emitidos por rganos de Estado provincial. As, entiende que el
agotamiento de la va administrativa previa no resulta necesaria, puesto
que, ya sea por medio de la accin prevista en el artculo 13 inciso c)
del Cdigo Procesal Administrativo, ya sea por medio de la accin

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meramente declarativa prevista en el artculo 282 del Cdigo Procesal


Civil y Comercial, puede arribarse a un punto idntico al pretendido por
la entidad demandante.
En este sentido, afirma que no resulta suficiente para el actor invocar
que fue parte en el procedimiento administrativo previo generado por los
recursos administrativos que interpuso. El procedimiento administrativo
seala- acepta una legitimacin que, en muchas ocasiones, puede resultar
demasiado laxa en relacin con una pretensin judicial con la importancia
institucional que reviste la accin de inconstitucionalidad.
Sostiene que en el caso de autos no se viola el principio de legalidad
tributaria ni en el establecimiento de las cargas pblicas, puesto que
los actos de naturaleza reglamentaria emitidos por el Poder Ejecutivo
provincial y por el Director de Rentas han guardado coherencia con la
habilitacin normativa instaurada con el artculo 30 del Cdigo
Tributario (ley provincial 5121) y han sido respaldados pro el artculo 4
de dicho Cdigo. De este modo dice- se ha respetado el principio de
legalidad.
Seala que si bien en un sentido originario del principio de legalidad
solo poda ser observado mediante la sancin de una norma por el rgano
legislativo, el posterior desarrollo de ste puede ser caracterizado por
la flexibilizacin de su contenido e implicancias. Este proceso
contina- ha otorgado al reglamento un mayor campo de aplicacin de su
poder normativo, aunque sin prescindir de la jerarqua que la ley tiene
en el asunto.
Indica que desde esta mirada, el principio de legalidad no implica que la
ley deba regular todos los aspectos de una materia en forma acabada y que
el rol del reglamento se limite a efectuar meras concreciones de aquella
en un caso singular. El principio de legalidad opera como una cobertura
legal de toda la actuacin de la administracin, y slo cuando dicha
cobertura existe su actuacin puede reputarse legtima. As, en el caso
de autos, sostiene que cabe propugnar la existencia de la cobertura legal
aludida (arts. 4 y 30 de la ley provincial 5121) y mantener la
legitimidad del decreto y de las resoluciones cuya constitucionalidad se
impugna.
Refiere que el artculo 30 de la ley 5121 ha instituido una delegacin a
favor de determinados rganos del Poder Ejecutivo, con dotacin de una
marcada discrecionalidad para establecer futuros agentes de retencin.
Advierte que su legitimidad y compatibilidad constitucional no han sido
puestas en debate por la actora.
Explica que como punto de partida en esta norma de rango legal, sumada a
las disposiciones del artculo 4 del mismo Cdigo, la DGR procedi a
instituir un sistema de recaudacin del impuesto de los ingresos brutos,
materia inherente al Estado local. De este modo, sostiene que la
legalidad controvertida por el actor aparece resguardada, por lo que debe
procederse al rechazo de su argumento.
En relacin con el decreto 301/3 (ME), opina que tampoco resulta atinado
considerarlo violatorio del artculo 3 de la Constitucin provincial,
puesto que mediante dicho decreto el Poder Ejecutivo provincial slo se
ha limitado a impartir las instrucciones propias de su condicin de
rgano superior de la administracin pblica provincial. El decreto en
cuestin no invade la materia tributaria reservada a la ley, dado que no
regula ningn elemento sustancial del impuesto a los ingresos brutos.
Por otra parte, seala que la necesidad de asegurar la recaudacin de un
tributo en ejercicio de las potestades pertinentes, con la dosis de
inters pblico que ello trae consigo, impiden a los sujetos afectados
reputarse irrazonablemente alcanzados por las normas jurdicas en juego.

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La sola declaracin como agente de retencin, por s, siempre que, como


en el caso de autos, se hubiera respetado la legalidad, no constituye un
elemento susceptible de inconstitucionalidad.
Agrega que el establecimiento de una carga pblica sobre las entidades
alcanzadas por la medida en pugna se adecua al ordenamiento jurdico
vigente e implica un caso ms de relaciones entre el Estado y los
particulares respecto del desarrollo y ejecucin de cometidos pblicos,
como la recaudacin de impuestos.
Explica que la carga pblica que resultara de la aplicacin del sistema
de recaudacin que se impugna, no revela arbitrariedad o desproporcin
tal que permita amparar al actor.
Refiere que el actor especula con la posibilidad de ser sancionado por
incumplimiento de los deberes y obligaciones que trae como consecuencia
el haber sido instituido agente de retencin, lo que constituye una
conjetura inidnea para fundar un agravio tendiente a conseguir la
declaracin de inconstitucionalidad de una norma. De acuerdo con nuestro
sistema de control de constitucionalidad, para requerir dicho control,
debe probarse la existencia de un perjuicio efectivo sufrido por el
impugnante, cualidad que a las claras no se encuentra cumplida con la
enunciacin agorera de la posible imposicin de sanciones.
Subraya que si bien el artculo 3 de la resolucin general 80/03
(modificado por la resolucin general 51/04) de la DGR instituye el deber
de actuar como agentes de retencin a las entidades regidas por ley
21.526 cuyos asientos territoriales se encuentren fuera de la Provincia
de Tucumn, slo debern hacerlo respecto de determinadas cuentas:
sujetos pasibles del tributo en cuestin que integren la nmina
proporcionada por la DGR; y respecto de aquellas personas que no consten
en la nmina aludida, pero que posean domicilio real o legal en la
Provincia de Tucumn y as lo hayan comunicado a la entidad obligada a la
recaudacin.
Indica que de este modo, la Provincia ha establecido un sistema de
recaudacin de un tributo que le corresponde crear y cobrar por
antonomasia, en cuanto integra las potestades de ejercicio concurrente
entre la Nacin y las provincias dentro del sistema federal.
Por otra parte, advierte que el decreto y las resoluciones objeto de
impugnacin no desvirtan los caracteres del impuesto a los ingresos
brutos (indirecto, real, local, etc.). Entiende que tampoco se vulnera la
condicin de territorialidad aducida por el actor, en tanto nicamente se
encuentran gravadas las actividades realizadas dentro de la jurisdiccin
de la Provincia de Tucumn, por ende, sometidas a su mbito de
jurisdiccin tributaria.
A fs. 172 la parte actora solicita que se declare la cuestin como de
puro derecho y pasen los autos a resolver.
Corrido el traslado de dicho pedido, a fs. 175 la Provincia demandada se
opone, en base a los argumentos que desarrolla en su presentacin, a
cuyos trminos cabe remitirse brevitatis causae.
Por resolucin 749/2006 del 22/12/06, este Tribunal resolvi hacer lugar
al pedido de declaracin de puro derecho formulado por el actor (fs.178).
Practicada la planilla fiscal (fs. 190) y repuesta la misma (fs.
193/194), quedan estos autos en estado de dictar sentencia.

CONSIDERANDO:

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I. Pretensin
Banco CMF S.A. inici demanda en contra de la Provincia de Tucumn a fin
de que se declare la inconstitucionalidad del decreto 301/2003 y de la
resolucin general 80/2003 y sus modificatorias, en especial resolucin
general 51/2004, por las que se establece un rgimen de recaudacin del
impuesto sobre los ingresos brutos sobre acreditaciones en cuentas
abiertas en entidades regidas por la ley 21.526.
Para fundar su pretensin, aleg que el decreto y las resoluciones
impugnadas son violatorios de los artculos 3 y 22 de la Constitucin
Provincial, y de los artculos 1, 17 y 19 de la Constitucin Nacional.

II. Normas impugnadas


Por decreto 301/03 del 21/02/03 (BO: 10/03/03), el Poder Ejecutivo
provincial facult a la Direccin General de Rentas a implementar un
rgimen de recaudacin del impuesto sobre los ingresos brutos que se
aplicar sobre los importes que sean acreditados en todas la cuentas
cualquiera sea su naturaleza y/o especie, abiertas en las Entidades
Financieras regidas por la ley 21.526 a aquellos titulares de las mismas
que revistan la calidad de contribuyentes del citado tributo (artculo
1). Asimismo, en el artculo 2, estableci: Asumirn el carcter de
Agentes de Recaudacin del presente rgimen las entidades regidas por la
Ley de Entidades Financieras 21.526 y sus modificatorias.
As, mediante resolucin general 80/03, la DGR estableci un rgimen de
recaudacin del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, para quienes revistan
o asuman la calidad de contribuyentes de la Provincia de Tucumn
inscriptos o no-, que ser aplicable sobre los importes en pesos y
dlares estadounidenses, que sean acreditados en todas las cuentas,
cualquiera sea su naturaleza y/o especie, abiertas en las entidades
financieras a las que se hace referencia en el artculo 3 de la
presente (art. 1, texto segn resolucin general 51/04).
Por su parte, el artculo 3 de dicha resolucin prescribe:
Debern actuar como agentes de recaudacin:
a) Las entidades regidas por la Ley N 21.526 y sus modificatorias, en
tanto sean contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la
Provincia de Tucumn, quedando comprendidas la totalidad de sus
sucursales, filiales, etc., que acten en jurisdiccin de la Provincia de
Tucumn, cuyos asientos territoriales se encuentren en la misma, con
relacin a las siguientes cuentas:
1. Las correspondientes a los sujetos pasibles de recaudacin que consten
en la nmina que la Direccin General de Rentas comunicar a los agentes
de recaudacin designados.
2. El resto de las cuentas abiertas, correspondientes a personas de
existencia visible o ideal que no consten en la nmina referida en el
punto 1 que antecede y en la nmina que tambin comunicar la Direccin
General de Rentas correspondiente a los sujetos que resulten excluidos o
que no sean sujetos pasibles del rgimen en virtud de lo previsto en los
artculos 4, 5, 7 y 12 de la presente resolucin general.
b) Los sujetos indicados en el inciso a) cuyos asientos territoriales se
encuentren fuera de la Provincia de Tucumn, con relacin a las
siguientes cuentas:
1. Las correspondientes a los sujetos pasibles de recaudacin que consten

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en la nmina indicada en el apartado 1 del inciso a) del presente


artculo.
2. El resto de las cuentas abiertas, correspondientes a personas de
existencia visible o ideal que no consten en las nminas indicadas en los
apartados 1 y 2 del inciso a) del presente artculo y que adems, posean
domicilio comunicado a la entidad, real o legal, en la Provincia de
Tucumn (texto segn modificacin de la resolucin general 51/04).

III. Legitimacin activa


Dicho esto, cabe ahora preguntarse si el Banco CMF se encuentra
formalmente legitimado en el presente caso para demandar la declaracin
de inconstitucionalidad de los actos normativos referenciados ut supra. A
ese fin, resulta necesario determinar si el accionante se halla
comprendido dentro de la previsin de la norma cuya constitucionalidad
impugna por la presente y si ha logrado acreditar la existencia de un
derecho subjetivo o inters legtimo susceptible de ser menoscabado por
dicha normativa.
Ahora bien, es indudable que el Banco CMF qued alcanzado por el rgimen
de recaudacin del impuesto sobre los ingresos brutos diseado por la
resolucin general 80/03; aunque lo fue de conformidad con lo alegado
por la parte actora, cfr. fs. 148- recin a partir de la modificacin de
la resolucin general 51/04 (art. 3, inc. b, cfr. fs. 142).
Por lo dems, esta alegacin no controvertida en autos- encuentra
respaldo en la nota remitida al Banco actor por el Departamento de
Grandes Contribuyentes de la DGR, por intermedio de la cual se notific
la emisin de la resolucin general 51/04, modificatoria de la resolucin
general 80/03, con vigencia a partir del 01/07/2004 (...) incluyendo a la
entidad como agente de recaudacin del impuesto sobre los ingresos brutos
de acuerdo a lo normado en el artculo 3 inciso b) (cfr. fs. 140).
Del mismo modo, es claro que el Banco actor exhibe inters suficiente
para proponer una pretensin declarativa mediante la cual se procura
conjurar una probable lesin futura que se materializara de ponerse en
ejecucin la normativa cuestionada en su regularidad constitucional. En
efecto, el nuevo texto de la resolucin general de la DGR 80/03 impone al
accionante la obligacin de actuar como agente de recaudacin del
impuesto sobre los ingresos brutos, erigindole de esta manera en sujeto
pasivo de la prestacin tributaria, en calidad de responsable por deuda
ajena, de conformidad con el sistema diseado por el Cdigo Tributario de
la Provincia (ver arts. 24, 29, 32 y 33 de la ley 5121).
Sobre el particular, cabe resaltar que efectuada la recaudacin, el
agente es el nico responsable ante el Fisco por el importe recaudado, y
que de no realizar la recaudacin, responde solidariamente junto con el
contribuyente (art. 33 de la ley 5121). Por lo dems, cabe agregar que el
Cdigo Tributario prev tambin sanciones de multa para los
incumplimientos de deberes formales u omisiones en que incurriera el
agente responsable (arts. 82, 83, 84 y 85).
En definitiva, por las razones expuestas, y en discrepancia con la Fiscal
de Cmara, entendemos que en este caso concreto el Banco CMF se encuentra
plenamente legitimado para plantear la inconstitucionalidad de las normas
que justamente- dan sustento a la obligacin de actuar como agente de
recaudacin del impuesto sobre los ingresos brutos.
En esta sentido, la Corte Suprema de la Nacin ha
obstculo puede vlidamente erigirse para negar a
obligado frente al Fisco al pago del impuesto, el
judicialmente la validez de las normas que daran

dicho: Ningn
quien resultara
derecho de impugnar
sustento a tal

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obligacin" (CSN en sentencia del 29 de agosto de 2000 en "Famyl S.A. c.


Estado Nacional s. accin de amparo").
Por su parte, la Corte Suprema de Justicia local sent la siguiente
doctrina legal: Lesiona el derecho de defensa el pronunciamiento
judicial que neg legitimacin al agente de percepcin para plantear la
inconstitucionalidad de la norma tributaria, desconocindole inters
jurdico respecto de un tributo al que se lo condena al pago (CSJT, in
re Municipalidad de la Banda del Ro Sal vs. Telecom S.A. s/
contencioso administrativo, sentencia 166/2003).

IV. Inconstitucionalidad
Despejada esta cuestin, corresponde abocarse al tratamiento del planteo
de inconstitucionalidad incoado.
1. Es reiterada doctrina de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin que
la declaracin de inconstitucionalidad constituye la ltima ratio del
orden jurdico, a la que slo cabe acudir cuando no existe otro modo de
salvaguardar algn derecho o garanta amparado por la Constitucin (CS,
in re "Amaral, A. y otros vs. Corporacin Argentina de Productores de
Carnes", sentencia del 10/8/78; ED 80-716; "Iachemet, Mara L. vs. Armada
Argentina", del 29/4/93; LL 1993-D, 118). El anlisis de la validez
constitucional de una norma de jerarqua legal constituye la ms delicada
de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia,
y es slo practicable, en consecuencia, como razn ineludible del
pronunciamiento que la causa requiere, entendindose que por la gravedad
de tales exmenes debe estimrselos como la ltima ratio del orden
jurdico, de tal manera que no debe recurrirse a ellos sino cuando una
estricta necesidad lo requiera. Por lo tanto, cuando existe la
posibilidad de una solucin adecuada del juicio, por otras razones debe
apelarse a ella en primer lugar (CS, "Banco Europeo para Amrica Latina
vs. Cura Hnos., A.A. inc. de revisin, sentencia del 08/9/83; LL 1983-D,
413).
2. Sentado ello, cabe determinar, a partir de la situacin particular que
presenta el Banco actor, de que manera las normas impugnadas pueden
llegar a afectarlo en el caso trado a decisin.
Ahora bien, no existe controversia en autos sobre el hecho alegado en la
demanda de que el Banco CMF no tiene asiento territorial en la provincia
de Tucumn. Por ende, tampoco se encuentra disputado que el banco actor
se halla comprendido en el artculo 3, inciso b, de la resolucin
general 80/03; y que -como vimos- qued alcanzado por la obligacin de
actuar como agente de recaudacin del impuesto sobre los ingresos brutos
recin a partir de la modificacin operada por la resolucin general
51/04 del 08/06/2004.
Dicho esto, cabe preguntarse en primer lugar- si la norma que establece
la obligacin de actuar como agentes de recaudacin del impuesto sobre
los ingresos brutos al Banco CMF resulta inconstitucional.
Adelantamos nuestra opinin en sentido afirmativo. Veamos.
Es sabido que en los ltimos aos los sistemas recaudatorios en nuestro
pas han recurrido, cada vez ms intensamente, a la participacin de los
particulares en la gestin fiscal, a travs de regmenes de retencin y
percepcin en la fuente. De esta manera, el Estado obtiene ostensibles
beneficios: por un lado, se alivia enormemente el esfuerzo que supone
llevar a cabo la administracin tributaria, y por el otro obtiene un
adelantamiento en el cobro del tributo.
Sin embargo, como es lgico, las ventajas que esta colaboracin

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representa para el Estado, se traducen en inconvenientes para los


obligados a actuar, no slo porque los coloca en la necesidad de asignar
sus propios recursos a la recaudacin de los tributos, sino tambin por
las eventuales sanciones en que pueden incurrir por incumplimientos
formales u omisiones en la actuacin; amn que de no efectuar la
recaudacin exigida, debe responder solidariamente con el contribuyente.
As, es plausible afirmar que con estos sistemas recaudatorios se produce
una verdadera delegacin tranestructural de responsabilidades propias de
la Administracin en cabeza de los particulares, con serios efectos
jurdicos y patrimoniales.
3. Dicho esto, y retomando el caso concreto que nos ocupa, parece claro
que la obligacin de actuar como agente de recaudacin que pesa sobre el
Banco CMF en virtud de lo establecido por el artculo 3, inciso b, de
la resolucin 80/03 constituye una autntica carga pblica. Por cierto,
vale la pena destacar que la caracterizacin de las obligaciones
inherentes al agente de recaudacin como cargas pblicas no fue
decididamente disputada por la Provincia demandada; es ms, fue dada por
supuesta en algunos pasajes del responde (cfr. 161 y 165 vta.).
Ciertamente, al ser alcanzado por la norma, el Banco actor debe proceder
a la recaudacin del impuesto segn el coeficiente indicado (arts. 8 y 9
de la resolucin), ingresar al Fisco el importe recaudado segn el
cronograma establecido en la resolucin (art. 10), entregar a sus
clientes resmenes de cuenta donde conste el total del importe debitado
en virtud del gravamen (art. 11) y presentar ante la DGR una declaracin
jurada mensual con indicacin de las recaudaciones realizadas (art. 13).
Asimismo, cabe recordar que como vimos- el agente de recaudacin
constituye un sujeto pasivo de la prestacin tributaria en calidad de
responsable por deuda ajena (arts. 24, 29, 32 y 33 de la ley 5121), y que
es pasible de sanciones de multas ante incumplimientos de deberes
formales (arts. 82, 83, 84 y 85).
Ahora bien, coincidimos con Osvaldo Soler en que el Estado, para el
cometido de sus finalidades especficas, se encuentra facultado para
exigir a los habitantes el cumplimiento de ciertas obligaciones, de
ciertas cargas o sacrificios que los individuos estn constreidos a
sufrir en beneficio de la comunidad y que, en cierto modo genrico,
vienen a ser la contraprestacin individual por los servicios recibidos
de la comunidad. Dentro de tales obligaciones, denominadas genricamente
cargas pblicas, podemos distinguir a los impuestos, cuya prestacin
es esencialmente de carcter dinerario, y a los servicios personales,
tambin llamados cargas pblicas en sentido estricto y cuya prestacin
consiste generalmente en una actividad del individuo, esto es, en
obligaciones de hacer (Abusos del Estado en el ejercicio de la potestad
tributaria, La Ley, p. 96/97).
Sin embargo, esta potestad reconocida al Estado de instituir ciertas
cargas u obligaciones en cabeza de los particulares debe ser empleada de
manera razonable y proporcionada.
En esta lnea, parece incuestionable la potestad de la Provincia
demandada de instrumentar mecanismos para la recaudacin de un impuesto
que, como el de ingresos brutos, cae bajo su rbita. Empero, las
herramientas recaudatorias de las que se valga deben necesariamente
respetar los estndares constitucionales de razonabilidad y
proporcionalidad, de manera de no superar, con las obligaciones impuestas
a travs de aqullas, el lmite del sacrificio exigible a los
particulares en virtud del deber genrico de colaboracin con el Estado.
4. Planteada as la cuestin, deviene ineludible para su resolucin
despejar el siguiente: El deber de actuar como agente de recaudacin del
impuesto sobre los ingresos brutos que pesa sobre el Banco CMF, con las

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obligaciones que lleva nsito, respeta el principio constitucional de


proporcionalidad? La carga pblica impuesta supera el lmite del
sacrificio exigible?
Para justificar la proporcionalidad y razonabilidad de las obligaciones
establecidas en cabeza del actor, la Provincia hizo hincapi en la
necesidad de asegurar la recaudacin del tributo, con la dosis de inters
pblico que ello trae consigo (cfr. fs. 165). En el mismo sentido,
agreg que el establecimiento de una carga pblica sobre las entidades
alcanzadas por la medida en pugna implica un caso ms de relaciones entre
el Estado y los particulares respecto del desarrollo y ejecucin de los
cometidos pblicos, como la recaudacin de impuestos (cfr. 165 vta.). Y
que dicha carga pblica ha sido establecida con relacin a la
recaudacin de un impuesto, uno de los principales recursos con los que
cuenta el Estado para hacer frente a sus cometidos (cfr. fs. 166).
A decir verdad, los argumentos desarrollados por la demandada en este
caso particular no superan el fundamento genrico de toda carga pblica:
el deber genrico de colaboracin del ciudadano con el Estado.
Pero en este caso, no debemos perder de vista que el Banco CMF no tiene
asiento territorial en la Provincia de Tucumn. Como dijimos, no se
encuentra controvertido en autos que el Banco actor (con domicilio en
Capital Federal) no posee sucursales en nuestra provincia.
A nuestro modo de ver, la apreciacin de la relacin de proporcionalidad
que incide en el peso de la carga pblica tiene alguna correlatividad con
el territorio y la distancia. En la medida que el particular convive en
el medio local, comparte relaciones con numerosos contribuyentes del
Fisco, instala sus sedes o sucursales en la plaza, o se convierte l
mismo en sujeto protagonista activo de una hecho imponible, parece claro
que el nexo de proporcionalidad de la carga pblica tiene sustento
cercano en puntos comunes o compartidos. En cambio, cuando el particular
en cuestin no es un vecino que conviva en la ciudad, no est radicado en
la plaza, no abre ningn local, no fija ninguna instalacin, no realiza
por s mismo ningn hecho imponible local en su actividad ordinaria,
resulta igualmente claro tambin que el nexo de proporcionalidad se
difumina, tiene sustento ms distante y est desprovisto de puntos
comunes de apoyo objetivo y tangible.
Dicho de otro modo, el balance o test de proporcionalidad de la carga
pblica tributaria es connaturalmente ms comprensible tratndose de
servicios personales- cuando hay un espacio fsico o territorial
compartido entre el Fisco y los agentes o contribuyentes que son vecinos,
y la evidencia de la desproporcin se hace ms visible cuando se trata de
pesar la sobrecarga con la que se grava a alguien que no comparte sino
pocos, lejanos y espordicos puntos en comn.
Tanto as que Osvaldo Soler considera que el lmite que representa el
principio de la territorialidad para el poder de imperio de cada una de
las jurisdicciones en materia tributaria, adquiere mayor rigurosidad
cuando se incursiona en el mbito de la designacin de agentes de
recaudacin, dado que ello implica la pretensin fiscal de imponer
obligaciones de hacer, slo admisible para los sujetos radicados en la
jurisdiccin que ejerce dicha potestad (op. cit., p. 104).
Siendo as, se aprecia a todas luces desproporcionado que Banco actor
deba soportar el gravamen que comporta la carga pblica en cuestin. Si
las cargas pblicas encuentran su explicacin en el deber general de
colaboracin, como una suerte de contraprestacin individual por los
servicios recibidos de la sociedad, encomendar a un banco de extraa
jurisdiccin la gravosa tarea de actuar como agente de recaudacin del
impuesto sobre los ingresos brutos evidencia una clara desproporcin.
Representa un sacrificio que rebasa el lmite exigible, superior al

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gravamen ordinario de la carga pblica, que por lo dems- tiene


indisimulables visos de permanencia continua, puesto que no se prev que
las obligaciones impuestas en virtud del rgimen recaudatorio diseado
puedan discontinuarse en el futuro.
5. Por otra parte, cabe afirmar que la desproporcionada y gravosa carga
impuesta de manera permanente- sobre el Banco CMF reconoce un agravante
en el hecho de que fue establecida mediante una simple resolucin general
del Director General de Rentas de la Provincia, o en el mejor de los
casos, por un decreto del Poder Ejecutivo provincial.
En efecto, el decreto provincial 301/03, por el cual se facult a la DGR
a implementar un rgimen de recaudacin del impuesto a los ingresos
brutos sobre importes acreditados en cuentas bancarias, estableci que
deban asumir el carcter de agentes de recaudacin a las entidades
regidas por la Ley de Entidades Financieras 21.526 y sus modificatorias,
sin efectuar otras precisiones (artculo 2).
Fue recin mediante la resolucin general 80/03 que, al disear el
rgimen de recaudacin, se tipific con mayor precisin y de manera ms
acabada el deber de las entidades financieras de actuar como agente de
recaudacin del impuesto a los ingresos brutos; normativa que alcanz al
Banco actor repetimos- a partir de la modificacin del texto del
artculo 3 operada por la resolucin general 51/04.
Recordemos que la Constitucin Nacional establece que ningn servicio
personal es exigible sino en virtud de ley (art. 17) y que ningn
habitante de la Nacin ser obligado a hacer lo que no manda la
ley (art. 19); sentando as, como principio constitucional, que los
servicios personales gratuitos y forzosos deben necesariamente ser
establecidos por ley, esto es, por un acto emanado del Poder Legislativo
en el que se encuentra resumida la voluntad popular (en este sentido
Soler, op. cit., p. 97).
Por su parte, la Constitucin local prescribe que todos los habitantes
de la Provincia tienen obligacin de concurrir a las cargas pblicas en
las formas en que las leyes establezcan (art. 22).
En esta lnea, Villegas ensea: El principio de legalidad en materia
tributaria no significa que la ley se limite a dar directivas generales
de tributacin, sino que tiene que establecer concretamente los elementos
bsicos y estructurales del tributo.
Vale decir, la ley creadora de un tributo debe contener por lo menos los
siguientes elementos para adecuarse al principio de legalidad tributaria:
1) La descripcin hipottica de una determinada circunstancia fctica,
que al ocurrir con respecto a cierta persona en determinado momento y en
determinado lugar, genera la obligacin de pagar un tributo (hecho
imponible). 2) Los sujetos que al concurrir la mencionada situacin
hipottica deben pagar el tributo, ya sea a ttulo propio por ser a su
respecto que la circunstancia fctica se configura, o a ttulo ajeno por
ser extraos a tal circunstancia. Los primeros pueden ser implcitos y
surgir de la propia descripcin hipottica de la circunstancia fctica
sin necesidad de norma expresa de designacin, pero los segundos deben
estar explcitamente determinados por la norma (conf.: Jarach, El hecho
imponible, Bs. As., 1943, p.139; Amilcar Arajo Falcao, El hecho
generador de la obligacin tributaria , Bs. As., 1964, p. 107). 3) El
elemento cuantificante de la relacin jurdica tributaria principal.
(...) no cabe duda de que los agentes de retencin solamente pueden ser
creados por disposicin expresa de la ley, o por lo menos la ley debe
fijar taxativamente las condiciones dentro de las cuales esa designacin
puede producirse por la Administracin (Hctor Villegas, Los agentes de
retencin y de percepcin en el derecho tributario, Ed. Depalma, Bs. As.

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1976, p. 39 y 40).
Vale la pena destacar que el Cdigo Tributario provincial establece que
slo la ley puede indicar el sujeto pasivo de tributo (art. 3, inc. 1).
En definitiva, para que la carga pblica quede encuadrada dentro del
marco constitucional, el servicio personal que ella implica debe ser
establecido por ley formal. As las cosas, es evidente que una carga
pblica impuesta por resolucin del Director de Rentas de la Provincia
resulta conculcatoria del principio de legalidad delineado por los
artculos 17 y 19 de la Constitucin Nacional y 22 de la Constitucin de
Tucumn.
No escapa a nuestra consideracin que la Provincia demandada ha
justificado la constitucionalidad de la carga pblica establecida en
cabeza del actor en que los actos de naturaleza reglamentaria emitidos
por el Poder Ejecutivo provincial y por el Director de Rentas han
guardado coherencia con la habilitacin normativa instaurada con el
artculo 30 del Cdigo Tributario provincial (actual art.32; cfr. fs.
161 vta.).
El mentado artculo establece: Son responsables en carcter de agentes
de retencin, de percepcin o recaudacin los sujetos designados por la
ley o por el instrumento correspondiente, segn la autorizacin legal
prevista en el prrafo siguiente y en otras leyes especiales, que por sus
funciones pblicas o por razones de su actividad, oficio o profesin
intervengan en actos y operaciones en las cuales puedan efectuar la
retencin, percepcin o recaudacin del tributo correspondiente.
La Direccin General de Rentas queda facultada para designar agentes de
retencin y/o percepcin y/o recaudacin y/o informacin.
Empero, es necesario subrayar que en materia de delegacin legislativa,
la reforma de la Constitucin de Tucumn del ao 2006 no sigui a la
reforma nacional de 1994 que estableci excepciones a la regla general de
prohibicin de la delegacin legislativa (art. 76 CN), sino que reforz y
mantuvo inalterada la clusula histrica del artculo 3, por la cual se
prohbe sin reservas- que cualquiera de los poderes constituidos
deleguen en otros poderes las atribuciones que les fueron
constitucionalmente asignadas.
El artculo 3 es una norma mayor que tiene una venerable historia y una
muy valiosa jerarqua fundacional en la Constitucin de Tucumn. Con
exactamente las mismas palabras con que hoy cuenta, esta norma perdura
desde ms de 100 aos, porque repite literalmente el artculo 3 de la
Constitucin de 1907. Y con el mismo sentido bsico y fundamental que la
anima, esta norma rige desde hace nada menos que 193 aos en la
provincia de Tucumn.
Hay que remontarse hasta la creacin de la primera Constitucin de la
Repblica del Tucumn de 1820, que se fund sobre la premisa de que los
habitantes de la provincia en quien reside originariamente la
soberana confiaron el ejercicio de los altos poderes que la
representan con el cargo de que los desempeen en la forma que ordena la
Constitucin; para comprobar que desde el momento mismo de la fundacin
constituyente se prohibi a los poderes constituidos que actuaran
contra lo prevenido por esta Constitucin (art. 2, seccin IV). Y en
todas las reformas constitucionales sancionadas con posterioridad, se
repiti siempre una y otra vez con ligeras diferencias de redaccin
sta misma prohibicin fundacional contra las extralimitaciones del poder
pblico que se rehsa a observar las prescripciones de la Constitucin
(arts. 3 y 17 inc. 2, const. 1852; art. 13, const. 1856; arts. 31 y 32,
const. 1884).

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As las cosas, la prohibicin establecida en la norma ms que centenaria


del artculo 3 de la Constitucin local sienta indudablemente- un
criterio de interpretacin sumamente riguroso respecto de la delegacin
de facultades a favor de la DGR efectuada en el segundo prrafo del
artculo 32 del Cdigo Tributario.
Siendo ello as, consideramos que la intensidad y magnitud del gravamen
que comporta la carga pblica impuesta en cabeza del Banco actor, dejan
en evidencia un claro exceso del artculo 3 de la resolucin 80/03 del
Director General de Rentas, respecto de las grandes lneas directivas
bsicas fijadas por el Cdigo Tributario. En otras palabras, en virtud
del criterio de interpretacin restrictivo sentado por el artculo 3 de
la Constitucin de Tucumn, la imposicin al Banco actor de la obligacin
de actuar como agente de recaudacin efectuada por el Director General de
Rentas no encuentra cobertura o respaldo en la autorizacin legal
prevista en el segundo prrafo del artculo 32 del Cdigo Tributario, por
cuanto resulta desbordante de aquella.
Para concluir, nos parece de gran vala traer a colacin las enseanzas
de Osvaldo Soler al respecto: es precisamente en materia tributaria en
la que advertimos mayor cantidad de delegacin de facultades desde el
Congreso hacia el Poder Ejecutivo u organismos administrativos
dependientes de ste. Dichas delegaciones, en tanto no importen el
establecimiento de deberes tributarios, pueden considerarse legtimas,
pero no lo sern cuando se invadan los lmites del principio de reserva
de ley. En tal sentido, no podra delegarse en el Poder Ejecutivo la
potestad de definir el hecho imponible, establecer exenciones, o eliminar
tributos.
Anlogamente, la administracin tributaria no podra establecer cargas
pblicas en cabeza de los particulares, como es la creacin de agentes de
retencin, percepcin o informacin.
La facultad de establecer cargas pblicas otorgada por la Constitucin
Nacional al Poder Legislativo es indelegable, por cuya razn toda norma
que establezca las condiciones sustanciales del encargo debe emanar del
Congreso, no pudiendo el Poder Ejecutivo crear normas que lo
establezcan.
Ha de reputarse inconstitucional en nuestra opinin-, entonces,
cualquier disposicin que imponga una carga personal y que tenga origen
en un acto del Poder Ejecutivo, an en el caso de que medie una
delegacin expresa contenida en la propia ley. (op. cit., p. 98 y 99).
6. Por ltimo, cabe destacar que con anterioridad a la modificacin
efectuada por la resolucin 51/04, la obligacin de actuar como agentes
de recaudacin dispuesta en el artculo 3 de la resolucin 80/03
alcanzaba slo a entidades financieras en tanto sean contribuyentes del
impuesto sobre los ingresos brutos de la provincia de Tucumn. Empero, a
partir de la resolucin 51/04, esa condicin slo subsiste respecto de
las entidades que acten en la jurisdiccin de la provincia de Tucumn,
cuyos asientos territoriales se encuentren en la misma (cfr. fs.
129/130).
En efecto, el texto anterior de la resolucin general 80/03 estableca:
Estn obligadas a actuar como agentes de recaudacin del presente
rgimen las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras 21.526
y sus modificatorias, en tanto sean contribuyentes del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos de la Provincia de Tucumn, quedando comprendida la
totalidad de sus sucursales, filiales, agencias, etc., cualquiera sea el
asiento territorial de las mismas.
No est de ms sealar en esta parte que las provincias de Buenos Aires,
Catamarca, Crdoba, Formosa, Misiones, Neuquen, Ro Negro, Salta, San

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Luis y Santiago del Estero han dictado normas mediante las cuales se
designa en carcter de agentes de recaudacin a las entidades
financieras, para que acten en tal condicin respecto del impuesto a los
ingresos brutos local, sobre crditos en cuentas bancarias. Sin embargo,
en todos estos regmenes provinciales diseados se requiere, o bien tener
una sucursal o sede en la jurisdiccin de la que se trate, o bien que sea
contribuyente en esa jurisdiccin, cualquiera sea el asiento territorial
del agente (cfr. Soler, op cit, p.102).
As las cosas, advertimos que con la nueva norma del artculo 3 de la
resolucin 80/03 se produce un trato diferencial y gravoso en perjuicio
de las entidades financieras con asiento territorial fuera de la
Provincia de Tucumn, puesto que se impone para stas un sacrificio
extremadamente intenso, o lo que en este caso es lo mismo, hurfano de
todo sustento tangible. Efectivamente, apartndose de lo normado en los
dems regmenes provinciales de recaudacin del impuesto sobre los
ingresos brutos sobre crditos en cuentas bancarias, la resolucin 80/03
recarga con idntico servicio personal a las entidades que no tienen
asiento territorial ni tampoco son contribuyentes del impuesto sobre
ingresos brutos en la Provincia.
Esta circunstancia supone una distribucin -a todas luces- desigual del
peso del gravamen que comporta la carga en cuestin, y representa una
violacin del principio de igualdad ante el reparto de las cargas
pblicas consagrado en el artculo 16 de nuestra Constitucin Nacional.
7. En definitiva, una interpretacin sistemtica y unitaria de la
Constitucin Nacional y de Tucumn impone la necesidad de declarar la
inconstitucionalidad, para este caso concreto, del artculo 3 de la
resolucin general 80/03 de la DGR (texto segn resolucin general
51/04), en tanto vulnera el principio de proporcionalidad nsito en los
artculos 28 y 33 de la Constitucin Nacional, el principio de lagalidad
para el establecimiento de deberes personales sentado por los artculos
17 y 19 de la Constitucin Nacional y el artculo 22 de la Constitucin
de Tucumn, as como el principio de igualdad ante el reparto de las
cargas pblicas indicado en el artculo 16 de la Constitucin Nacional.
8. La forma como se resuelve y los lineamientos generales esbozados en el
punto IV.1. del considerando tornan insustancial el tratamiento de las
dems cuestiones planteadas.

V. Costas
Atento como se resuelve, las costas se imponen a la Provincia de Tucumn
(vencida), en virtud del principio objetivo de la derrota y lo dispuesto
por el artculo 105 del CPCC.

El seor vocal Dr. Carlos Giovanniello, dijo:


Que estando conforme con las razones expresadas por el vocal preopinante,
voto en el mismo sentido.
Por ello, la sala segunda de la Excma. Cmara en lo Contencioso
Administrativo,

RESUELVE:

I. HACER LUGAR a la demanda interpuesta por BANCO CMF S.A. en contra de


la PROVINCIA DE TUCUMN, en consecuencia, declarar la
inconstitucionalidad, para este caso concreto, del artculo 3 de la

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resolucin general 80/03 de la DGR (texto segn resolucin general


51/04), por las razones consideradas.
II. COSTAS, a la demandada.
III. RESERVAR pronunciamiento sobre honorarios.
HAGASE SABER.

Carlos Giovanniello Rodolfo Novillo

Ante mi: Maria Laura Garca Lizrraga

Imprime

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