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ANLISIS Y OPININ

La prueba pericial contable


en el juicio de nulidad
Constituye una importante
fuente de informacin

Lic. y C.P. Julio Csar Herrera Rodrguez,


Socio

NACIMIENTO DE LA
OBLIGACIN TRIBUTARIA
Estructura de las normas jurdicas

Garca Mynez, Introduccin al Estudio del Derecho. 57a. ed. Editorial Porra. Mxico, 2004. Pgs. 169 a 173
Tron Petit, Jean Claude y Ortiz Reyes, Gabriel. La Nulidad de los Actos Administrativos. Editorial Porra. Mxico, 2005. Pgs.
27 a 33
2

39

PUNTOS FINOS

arca Mynez refiere que toda norma jurdica


consta de dos partes: (i) hiptesis y (ii) disposicin. El primer elemento tambin denominado supuesto jurdico, puede definirse como el
conjunto de condiciones de cuya realizacin depende la vigencia del segundo elemento, el cual consiste en la atribucin de consecuencias determinadas
por la propia norma. Expresado en otro giro, el supuesto jurdico es la hiptesis de cuya realizacin
dependen las consecuencias establecidas por la
norma. Las consecuencias a que da origen la produccin del supuesto jurdico pueden consistir en el
nacimiento, la transmisin, la modificacin o la extincin de derechos y obligaciones.1
Sobre el mismo tema, Jean Claude Tron Petit
refiere que los elementos fundamentales de toda
norma son:2

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1. Supuesto de hecho o hiptesis legal: Es la


descripcin en abstracto de un hecho, conducta o
situacin que es objeto de regulacin.
2. Cpula o enlace: Es el elemento que atribuye
a un supuesto de hecho una consecuencia. Por
ejemplo las palabras: podr, deber, estar obligado a, se otorgar, se impondr, etctera.
3. Consecuencias jurdicas: Como resultado de
que se actualice o no el supuesto de hecho surgen,
para la autoridad y gobernados, diversos mandatos,
situaciones o relaciones jurdicas.
El supuesto jurdico en materia tributaria
En materia tributaria, cuando una persona realiza
el supuesto jurdico establecido en alguna ley impositiva da lugar al nacimiento de una obligacin
tributaria, al nacimiento de la obligacin de pagar
contribuciones,3 a la obligacin de contribuir a los
gastos pblicos,4 constituyndose as, la relacin
jurdica tributaria, siendo el contribuyente el sujeto
pasivo y el Estado el sujeto activo.
Supuestos jurdicos en materia de ISR e IVA

40

En materia del impuesto sobre la renta (ISR), la


obtencin de ingresos5 constituye el supuesto
jurdico que al realizarse da origen al nacimiento de
la obligacin tributaria.
En materia de impuesto al valor agregado (IVA),
la realizacin de actos de enajenacin o arrendamiento de bienes, la prestacin de servicios, la importacin y la exportacin,6 constituyen supuestos
jurdicos que dan origen a la obligacin del pago de
esta contribucin.
El acto de determinacin y los problemas
jurdicos que se pueden derivar de ellos
Las facultades de comprobacin tienen como
finalidad en s, verificar el exacto cumplimiento de
la obligacin fiscal, lo que implica que la autoridad
fiscal lleve a cabo una actividad que se compone
de diferentes actos, entre ellos: comprobacin de
hechos y el acto de determinacin.

Artculo 6 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF)


Artculo 31, fraccin IV de nuestra Carta Magna
5
Artculos 1 y 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)
6
Artculo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)
7
Jarach, Dino. Curso Superior de Derecho Tributario. Liceo Profesional Cima. Buenos Aires, Argentina, 1957. Pgs. 293 y 320
8
Marroqun Zaleta, Jaime Manuel. Tcnica para la Elaboracin de una Sentencia de Amparo Directo. Editorial Porra. Mxico,
2005. Pgs. 96 a 99
4

PUNTOS FINOS

As, para la comprobacin de los hechos, el


contribuyente tiene el deber de colaborar con la
autoridad fiscal, exhibiendo la contabilidad y evidentemente los comprobantes que amparen los
registros contables que sirvieron de base para
la preparacin y presentacin de la declaracin en la
que manifiesta los hechos imponibles y determina el monto de su obligacin fiscal que extingue
mediante su pago.
Al respecto, el autor Dino Jarach refiere que la determinacin de contribuciones por parte de la autoridad, es un acto por el cual manifiesta su voluntad de
hacer valer la pretensin fiscal que nace de la relacin
tributaria en su conjunto, declarando cundo el hecho
es gravable, reconociendo cules circunstancias se
han verificado, midiendo estos hechos de acuerdo con
la base de medicin que establece la ley, aplicando la
tasa correspondiente; en definitiva, pronuncindose
sobre cul es el impuesto que, con respecto a los
hechos, es exigible a un contribuyente.7
La autoridad fiscal al emitir el oficio liquidatorio
realiza un proceso de subsucin, por el cual aplicar
las consecuencias que determina la ley tributaria
a los hechos comprobados, y as formar la base
gravable y posterior liquidacin.
Se debe entender que la autoridad fiscal mediante un silogismo jurdico realiza la operacin denominada subsuncin, la cual consiste en una operacin
lgica del aplicador de la norma para determinar
si un hecho especfico y concreto coincide con
el hecho especfico legal, as como si la consecuencia jurdica establecida por la norma coincide
o difiere con lo pretendido. El silogismo jurdico
consta de premisa mayor (norma jurdica) premisa
menor (hechos conocidos por la autoridad fiscal)
y conclusin.
Por su parte, Jaime Manuel Marroqun refiere
que todo problema jurdico parte del planteamiento
de unos hechos concretos, en los que se deben
realizar las siguientes operaciones:8
1. Determinar la institucin jurdica con la que los
hechos estn relacionados y seleccionar la norma
aplicable al caso (premisa mayor).

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2. Determinar la connotacin jurdica de los hechos. Consiste en determinar, a la luz del Derecho,
el significado que a stos quiso atribuirles la parte
que los plante.
3. Determinar cules hechos tienen relevancia
jurdica y cules no la tienen, y
4. Comprobar que los hechos se realizaron. Esta
labor se efecta por medio de la valoracin de las
pruebas aportadas.9
Es as que cuando se estudia una resolucin liquidatoria, podemos encontrar dos clases de problemas jurdicos:
1. Los relacionados con cuestiones de hecho
(quaestio facti).
2. Los relacionados con cuestiones de Derecho
(quaestio iuris).10
Las pruebas son esenciales cuando se discuten
cuestiones de hecho, debido a que son stos los
que necesitan ser demostrados por las pruebas que
aporte el contribuyente. Los hechos objeto de prueba deben implicar la realizacin de un supuesto
normativo del cual se infieren consecuencias jurdicas que se esgrimen como fundamento de las
pretensiones del contribuyente.
En otro giro, si el contribuyente afirma la existencia
de un hecho (acontecimiento que puede consistir
en un acto de enajenacin, una adquisicin, un contrato, un gasto, etctera) debe probarlo artculo 81 del
Cdigo Federal de Procedimientos Civiles (CFPC),
pues tal hecho realiza un supuesto normativo que
al haberse realizado producir consecuencias jurdicas. Conforme al CFPC slo los hechos son objeto
a prueba (artculo 86 del CFPC); sin embargo, hay
quienes sostienen que el objeto de prueba no son
los hechos en s, sino las afirmaciones o negaciones
que de los mismos hacen las partes, por lo que
la prueba es una verificacin o confirmacin de la
relacin o congruencia entre los hechos y las afirmaciones que las partes hagan de ellos.11
IMPORTANCIA DE LA CONTABILIDAD
EN MATERIA TRIBUTARIA
Sabemos que en Mxico opera el principio de
autodeterminacin,12 por el cual es el propio contribuyente quien calcula las contribuciones a su cargo,

hay quienes sostienen que el objeto


de prueba no son los hechos en s, sino
las afirmaciones o negaciones que de
los mismos hacen las partes

es decir, quien determina el monto de su adeudo


tributario.
Por qu la ley otorga facultades de
comprobacin a las autoridades fiscales?
El principio de autodeterminacin es el que justifica que existan facultades de comprobacin, precisamente por la incertidumbre que existe respecto
de la veracidad y exactitud en el cumplimiento de
la obligacin tributaria hecha espontneamente por
el contribuyente, pues es ste quien cuenta con
fuentes de informacin que clasifica y resume la
documentacin que prueba la obtencin de ingresos y la realizacin de egresos. Es as que las facultades de comprobacin de las autoridades fiscales
tienden a conocer la veracidad y exactitud de la
obligacin tributaria, la integracin definitiva de las
bases gravables, y a descubrir el ocultamiento de
informacin o la comisin de infracciones o delitos,
principalmente bajo dos bases, a saber:13
1. Determinacin sobre base cierta (a partir de
comprobantes): Corresponde cuando el contribuyente suministre a la autoridad la contabilidad y los
comprobantes de sus operaciones; de manera que
la autoridad estar en aptitud de hacer una verificacin de hechos ciertos, contenida en los comprobantes fiscales de ingresos y egresos, organizados

41

Estas ideas las podemos llevar al campo de lo administrativo, pues la autoridad fiscal al emitir una resolucin liquidatoria,
debe dar cumplimiento al principio de legalidad, el cual la obliga a fundar y motivar sus determinaciones
10
Op. Cit. Marroqun Zaleta. Pg. 85.
11
Gmez Lara, Cipriano. Derecho Procesal Civil. 6ta. ed. Editorial Oxford. Mxico. Pgs. 102 a 130
12
Artculo 6, tercer prrafo del CFF
13
Mantero Senz, Alfonso. Procedimiento en la Inspeccin Tributaria. 3era. ed. Ministerio de Economa y Hacienda. Madrid,
Espaa. Pgs. 11 a 24

PUNTOS FINOS

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mediante el uso de herramientas tcnico contables.


Aqu la comprobacin de la obligacin tributaria se
hace mediante pruebas directas aportadas por el
contribuyente, las cuales son los comprobantes de
ingresos, de egresos, contratos, entre otras.
2. Determinacin sobre base presunta (a partir
de presunciones): Corresponde cuando el contribuyente no suministre a la autoridad la contabilidad
y los comprobantes de sus operaciones. Esto es,
cuando por causas imputables al contribuyente, no
es posible la determinacin sobre base cierta. Aqu
la comprobacin de la obligacin tributaria se hace
por medios indirectos, mediante presunciones.
En este anlisis me referir a la determinacin
sobre base cierta, en la cual la autoridad fiscal comprobar la obligacin tributaria mediante la revisin
de la contabilidad, ya sea mediante visita domiciliaria o revisin de gabinete.14
En la diligencia de inspeccin, la autoridad fiscal
mediante el procedimiento de comprobacin sobre
base cierta, constatar los hechos a partir del anlisis de la contabilidad respecto de cualquier concepto, ya sea de ingresos, gastos, inversiones etc.,
as como del anlisis de los comprobantes fiscales
que la sustentan.
Los Tribunales Federales, al emitir un criterio
sobre la idoneidad de la prueba pericial contable,
establecieron una definicin de contabilidad, en los
siguientes trminos:15
La contabilidad es una tcnica que sistemtica y estructuralmente produce informacin
cuantitativa expresada en unidades monetarias,
sobre las situaciones econmicas identificables y
cuantificables que realiza una entidad, lo cual se
logra a travs de un proceso de captacin de las
operaciones que cronolgicamente mida, clasifique, registre y resuma con claridad. De lo anterior
se desprende que la contabilidad se aboca a la
captacin de las operaciones efectuadas por una
entidad, las cuales son analizadas, clasificadas y
registradas, a fin de producir informacin, por lo
que la contabilidad siempre es un registro histrico que, por s misma, no anticipa eventos.

42

PUNTOS FINOS

De esta definicin se desprende que la contabilidad es una tcnica que produce informacin; ahora bien, para comprender la justificacin
de una prueba pericial en materia de contabilidad,
14

propongo partir de los distintos elementos que forman el contenido de la definicin de contabilidad,
concepto que podemos ver desde dos enfoques:
1. Como herramienta tcnica que mediante
asientos contables, permite al momento del registro
de cada uno de los hechos econmicos realizados
por una empresa, clasificarlos por tipo de ingreso y
tipo de egreso (compras, nminas, telfono, rentas,
activo fijo, etctera), y
2. Como fuente de informacin que muestra, a
travs de un documento denominado balanza de
comprobacin, la totalidad de operaciones realizadas por un ente econmico, clasificadas por tipo de
ingreso y de egreso, documento que sirve de base
para la emisin de estados financieros.
En sntesis, la contabilidad es importante debido
a que permite al empresario generar informacin
resumida y clasificada por concepto, para conocer
las ganancias o prdidas obtenidas, as como para
controlar su patrimonio empresarial.
La importancia de la contabilidad como fuente de
informacin ha sido reconocida por el legislador, al
establecer en el CFF la obligacin de llevar contabilidad (artculo 28), en la que los asientos contables
sean analticos (fraccin I), y estableciendo la obligacin de conservarla en el domicilio fiscal (fraccin
II), puesto que la contabilidad constituye la fuente de
informacin ms importante que la autoridad fiscal
puede consultar para conocer con detalle la veracidad
y exactitud de los hechos que en virtud del principio
de autodeterminacin manifiesta el contribuyente en
las declaraciones que presenta. As pues, cuando la
autoridad fiscal inicia sus facultades de comprobacin, lo primero que le requiere es precisamente la
contabilidad,14 y especficamente la denominada Balanza de comprobacin, pues sta es la fuente de
informacin que concentra todas las operaciones del
contribuyente. Por esta razn, es el documento base
del que normalmente parte la autoridad para verificar
el cumplimiento de obligaciones tributarias.
As, para comprobar el cumplimiento de obligaciones tributarias, la contabilidad es una fuente de
informacin cuyo contenido se sustenta generalmente en pruebas documentales. Es sabido que
en la relacin jurdica tributaria, dentro del cmulo
de obligaciones, tambin existe la obligacin de
contar con evidencia documental de la realizacin
del hecho generador de la contribucin, es decir, la

Artculo 42, fraccin II del CFF


C.D. Suprema Corte de Justicia de la Nacin (SCJN). Nmero de registro 179,802. Rubro PRUEBA PERICIAL CONTABLE. NO
CONSTITUYE UN MEDIO IDNEO PARA ACREDITAR HECHOS FUTUROS O INCIERTOS

15

DOCTRINA Abril 2010

obligacin de expedir facturas para hacer constar


la obtencin de ingresos16 y como documento para
hacer constar el traslado del IVA que corresponda,17
as como la obligacin de obtener facturas, que
respalden las erogaciones y gastos como requisito de
procedencia para la deduccin de erogaciones,18
documentos o comprobantes fiscales que, adems, deben reunir los requisitos de contenido que
seala el propio Cdigo antes citado.19
Lo anterior, puede verse grficamente como sigue:

En esta grfica se observa que existe una conexin inseparable entre documentacin comprobatoria y registros contables; por ello, la contabilidad
es una fuente de informacin que permite organizar
y resumir los hechos imponibles (ingresos en materia de ISR) y las deducciones, elementos indispensables para que, por un lado, el contribuyente
est en aptitud de elaborar una declaracin de
impuestos y, por otro, las autoridades fiscales puedan verificar el cumplimiento de obligaciones tributarias.

16

Artculo 86, fraccin II de la LISR


Artculo 32, fraccin III de la LIVA
18
Artculos 31, fraccin III de la LISR y 5, fraccin II de la LIVA
19
Artculos 29 y 29-A del CFF
17

PUNTOS FINOS

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Abril 2010 DOCTRINA

en la prueba pericial contable, el


perito debe asesorar al juzgador sobre
cuestiones tcnicas contables, lo que
requiere el anlisis de conexin que existe entre documentacin comprobatoria con registros contables y stos con
las declaraciones que se presenten por
parte del actor.

La prueba pericial ha sido definida por la doctrina


de la siguiente manera:
Desde el punto de vista jurdico se afirma que el
dictamen pericial es un medio probatorio que consiste en la opinin emitida en juicio por un tercero
denominado perito, con el objeto de asesorar al
Juzgador en el esclarecimiento de los puntos
controvertidos, distintos al Derecho Nacional legislado, para crear en l una conviccin o certeza
ajustada a la verdad a fin de dirimir justamente
un litigio.20

PUNTOS FINOS

44

De esta manera, en la prueba pericial contable, el


perito debe asesorar al juzgador sobre cuestiones
tcnicas contables, lo que requiere el anlisis de
conexin que existe entre documentacin comprobatoria con registros contables y stos con las declaraciones que se presenten por parte del actor.
Es pues, la existencia de una conexin inseparable entre documentacin comprobatoria y registros contables y stos con la declaracin, lo
que justifica el ofrecimiento de la prueba pericial
contable, pues a travs de sta, es posible dilucidar
los hechos controvertidos, que requieran el anlisis

de documentos y su conexin (registro contable) con


la contabilidad y sta con lo declarado por el actor.
Al respecto, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa (TFJFA) ha establecido lo siguiente:
1. Si la litis se reduce a simple verificacin de la
existencia y requisitos formales de documentacin
comprobatoria de gastos, sin que se tengan que analizar conexiones de esa documentacin con asientos
contables, la prueba idnea que se debe ofrecer y
exhibir es la documental, porque la juzgadora, para
valorar los documentos no requiere conocimientos tcnicos en contabilidad; de ah que en estos
casos, no exista necesidad que intervenga un perito
contable para el esclarecimiento de los hechos.21
Esta tesis es del tenor siguiente:
PRUEBA PERICIAL CONTABLE. Cuando la litis
en un negocio se reduce a la simple verificacin de
la existencia de la documentacin comprobatoria
que ampare la realizacin de gastos, as como que
esa documentacin rene requisitos que establece
la ley de la materia, sin que se tengan que analizar conexiones de esa documentacin con
asientos contables, lo que la parte actora debe
ofrecer y exhibir como prueba en el juicio de
nulidad son, precisamente, las documentales
que desvirten la determinacin de la autoridad y no la prueba pericial contable, porque
es la juzgadora la que debe hacer la valoracin de
los documentos en cuestin para precisar si, en los
trminos de la ley aplicable acreditan la pretensin
de la actora y no el perito, puesto que para dicha
valoracin la juzgadora no requiere conocimientos
en contabilidad. (81)

2. Si para el esclarecimiento de los hechos controvertidos se requiere verificar la existencia y requisitos fiscales de documentacin, y en adicin a
esto, se tiene que analizar conexiones de esa documentacin con asientos contables, ser procedente
la prueba pericial contable, pues el juzgador puede
valorar la documentacin, pero no su conexin con
la contabilidad, para lo cual requiere de la asesora
del perito en la materia. 22, 23

20
Galvn Rivera, Flavio. La prueba en el proceso fiscal federal, 1988. Tomo VI de la obra conmemorativa de los 50 aos del
Tribunal Fiscal de la Federacin. Mxico, D.F. Pg. 256
21
C.D. TFJFA. Nmero de registro 18,067. Rubro PRUEBA PERICIAL CONTABLE
22
C.D. TFJFA. Nmero de registro 17,516. Rubro PRUEBA PERICIAL CONTABLE
23
Por esta razn, las preguntas que se formulen al perito deben separarse en dos: una pregunta para que d respuesta en
cuanto a la existencia de documentacin comprobatoria y otra pregunta para que d respuesta en cuanto a su conexin
(registro contable) con la contabilidad

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La tesis referida es del tenor siguiente:


PRUEBA PERICIAL CONTABLE. Cuando para la
comprobacin del cumplimiento de las obligaciones fiscales de un contribuyente no slo se tenga
que verificar la existencia de documentacin comprobatoria, o que la documentacin comprobatoria rena los requisitos que la Ley de la materia
exige, sino que adems se tengan que analizar conexiones de esa documentacin con
asientos contables, para lo cual se requieren
conocimientos tcnicos especializados, es
procedente el desahogo de la prueba pericial
contable, ya que sta dar al juzgador la asesora
e ilustracin en el caso concreto.(2)

Por tanto, para mayor claridad sobre este punto, a


continuacin cito algunos criterios sustentados por
el TFJFA y los Tribunales Federales, en los que han
establecido casos en que la prueba pericial contable no es idnea, entre otros, en los siguientes:
1. Cuando la litis en el juicio fiscal consista en la
interpretacin de una disposicin legal. 24
2. Cuando se planteen cuestiones de estricto Derecho, como es el caso de determinar si un contribuyente
se sita en una causal de estimativa de ingresos.25
3. La justificacin del cumplimiento de obligaciones fiscales, como es la retencin y entero de
impuestos a cargo de terceros, no puede hacerse a
travs de la prueba pericial contable, sino mediante
la exhibicin de los comprobantes respectivos que
satisfagan los requisitos de ley. 26
El mismo Tribunal ha establecido en diversos criterios, los casos en que la prueba pericial contable
es la idnea, cuando el punto controvertido verse
sobre cuestiones eminentemente tcnicas, es decir, que requieren ver la conexin de documentos
con registros contables, como son entre otros:
1. Cuando para esclarecer los hechos sea necesario determinar si efectivamente se erog una

cantidad hecha deducible, el concepto del gasto y


la documentacin que la ampara, y ello a travs del
examen de los registros contables y documentacin comprobatoria. 27
2. O bien, cuando sea necesario determinar si las
operaciones que dieron origen a las deducciones
se encuentran registradas, la documentacin que
las ampara y los conceptos que se cubrieron, y ello
a travs del examen de los libros de contabilidad,
documentacin comprobatoria y declaraciones de
la empresa. 28
Puede advertirse hasta aqu, que el Tribunal citado,
para la admisin de la prueba pericial, precisa que el
perito haga un examen de los libros de contabilidad,
documentacin y declaraciones, lo cual se deriva del
hecho de que las manifestaciones que hacen los
peritos, normalmente estar apoyado en documentos (facturas, notas de crdito, contratos, etc.), pues los
registros contables estn sustentados precisamente
en la documentacin comprobatoria.
No obstante lo anterior, el hecho de que las manifestaciones del perito estn sustentadas en la
documentacin comprobatoria, ello no significa
que el juzgador para determinar el valor probatorio
de la prueba pericial requiera la documentacin
comprobatoria en que el perito sustenta su dictamen. As lo sostuvo el Primer Tribunal Colegiado
en Materia Administrativa del Sexto Circuito, en
materia de amparo, al considerar que la contabilidad debe permanecer en el domicilio fiscal del
contribuyente, 29 criterio que se transcribe a continuacin:
PRUEBA PERICIAL CONTABLE EN EL JUICIO
DE AMPARO. ES ILEGAL REQUERIR LA EXHIBICIN DE LA CONTABILIDAD QUE LA SOPORTE,
PARA EFECTOS DE SU VALORACIN. En trminos de los prrafos ltimo y penltimo del artculo
28 del Cdigo Tributario Federal, la contabilidad se

45

C.D. TFJFA. Nmero de registro 17,237. Rubro PRUEBA PERICIAL CONTABLE. SU DESECHAMIENTO POR NO SER IDNEA PARA
DILUCIDAR LA LITIS
25
C.D. TFJFA. Nmero de registro 9,430. Rubro PRUEBA PERICIAL CONTABLE.-NO ES IDNEA PARA DILUCIDAR CUESTIONES DE
ESTRICTO DERECHO
26
C.D. SCJN. Nmero de registro 253,521. Rubro PRUEBA PERICIAL CONTABLE, VALORACIN DE LA, TRATNDOSE DE OBLIGACIONES FISCALES
27
C.D. TFJFA. Nmero de registro 9,531. Rubro PRUEBA PERICIAL CONTABLE. DEBE DESAHOGARSE PARA RESOLVER CUESTIONES
DE CARCTER TCNICO
28
C.D. TFJFA. Nmero de registro 8,662. Rubro PRUEBA PERICIAL CONTABLE. DEBE DESAHOGARSE PARA RESOLVER CUESTIONES
DE CARCTER TCNICO
29
C.D. IUS, SCJN. Nmero de registro 175,254. Rubro PRUEBA PERICIAL CONTABLE EN EL JUICIO DE AMPARO. ES ILEGAL REQUERIR
LA EXHIBICIN DE LA CONTABILIDAD QUE LA SOPORTE PARA EFECTOS DE SU VALORACIN

PUNTOS FINOS

24

Abril 2010 DOCTRINA

integra no slo por los papeles de trabajo, registros,


cuentas especiales, libros y registros sociales, sino
tambin por los equipos y sistemas electrnicos de
registro fiscal y sus registros, y por las mquinas registradoras de comprobacin fiscal y sus registros.
Por ende, es ilegal que en el juicio de garantas
se imponga bien sea a la parte quejosa o tercera
perjudicada, la obligacin de exhibir la contabilidad que soporte el dictamen pericial contable
emitido por su respectivo perito, para efectos
de estar en aptitud de valorar dicha probanza,
primero, porque el artculo 151 de la Ley de Amparo no lo exige as al regular el desahogo de la
pericial, y adems, porque al respecto se deben
tener presentes las consecuencias trascendentes
para el gobernado que se pudieran ocasionar si
se le requiriera la presentacin de su contabilidad
en el contexto apuntado, como el hecho de que
el contribuyente obligado a llevarla debe hacerlo en su domicilio y no puede sustraerla
legalmente de ese lugar, sin incurrir en una
infraccin a las disposiciones fiscales, salvo
caso fortuito, fuerza mayor u otros similares cuyo
acontecimiento no se soslaya. Aunado a lo anterior, incluso a pesar de que slo se requiriera la
exhibicin de alguna copia de la contabilidad, ello
generara una serie de efectos que podran perjudicar a la parte requerida, porque se permitira
el acceso de su contraparte a los documentos
que integren su contabilidad, en los que pudiera
existir informacin de carcter confidencial o reservado, cuya proteccin se encuentra prevista, con
ciertas excepciones, en el artculo 69 del Cdigo
Fiscal de la Federacin en relacin con el diverso
numeral 2o., fraccin VII, de la Ley Federal de los
Derechos del Contribuyente, adems de que la
obtencin de copias de la contabilidad, en el marco
de una visita domiciliaria, est restringida a los supuestos previstos en el artculo 45 del cdigo invocado, todo lo cual hace patente la importancia de la
contabilidad del contribuyente, as como la precaucin y reserva que se deben observar en su manejo, de conformidad con las disposiciones legales
aplicables, de ah que resulte incorrecto que el
juez de distrito deje de valorar un dictamen
pericial contable bajo el argumento de que
no fue presentada la documentacin contable
que lo respalde. Cabe aadir que al tenor de lo
dispuesto en el artculo 77, fraccin II, de la Ley

PUNTOS FINOS

46

30

Artculos 14 y 43 de la LFPCA

DOCTRINA Abril 2010

de Amparo, el juzgador estaba obligado a efectuar


el anlisis correspondiente de las disposiciones
aplicables del Cdigo Fiscal de la Federacin, por
ser el ordenamiento que especficamente regula
la contabilidad de los contribuyentes, para que
de esa forma, como perito en derecho que es,
tuviera la posibilidad de establecer y ponderar las
consecuencias que les ocasionara a las partes
quejosa o tercera perjudicada la exhibicin de su
contabilidad, en original o copia, dentro de los
autos del juicio de garantas, todo en el contexto
de fundar adecuadamente su exigencia de que se
acompaara a los dictmenes de mrito la contabilidad que sustentara tales opiniones, del mismo
modo en que tambin es menester acudir a la Ley
Agraria para analizar los elementos de una cesin
de derechos, a la Ley del Transporte del Estado,
en cuanto a los requisitos de un permiso o de
una concesin, o a la Ley Aduanera si se tratara
de un pedimento de importacin, por citar slo
algunos ejemplos, pues cada cuerpo legal es el
ordenamiento especfico segn el caso.

La Ley Federal de Procedimiento Contencioso


Administrativo (LFPCA), para la materia que nos
ocupa, al regular la prueba pericial, tampoco exige
la exhibicin de documentacin contable para valorar esta probanza,30 aunque pueden existir casos en
que convenga acompaar documentos para mayor
conviccin del juzgador.
As, podemos decir que el hecho de que en la
pericial contable no se requiera exhibir la documentacin comprobatoria con el dictamen pericial para
su valoracin, ello no debe usarse como pretexto
para emplear dicha probanza para intentar ocultar
un documento que se tenga o que incluso no se
tenga, pues ya ha quedado de manifiesto que si la
cuestin de hecho se esclarece con documentos,
lo que debe exhibirse es el documento y no una
pericial contable, pues en estos casos se pretendera convertir la prueba pericial contable en testimonial.
En efecto, si el actor la ofrece para que el perito en contabilidad se cerciore y en su dictamen
manifieste que el actor cuenta con los comprobantes fiscales que amparan, por ejemplo deducciones, y que los mismos renen los requisitos
de contenido que establece el CFF, sin hacer
anlisis alguno de su conexin con la contabilidad, es evidente que lo que har el perito es

dar su testimonio sobre la existencia de esas


documentales, lo que no es la finalidad de la prueba pericial contable. Lo procedente en tales casos es que el actor ofrezca como prueba de su
intencin la prueba documental, consistente
precisamente en los comprobantes fiscales que
amparen las deducciones.
Podemos resumir que un aspecto esencial en la
prueba pericial contable es el anlisis de los registros contables realizados por el actor con base en la
documentacin comprobatoria misma que, incluso,
el perito no tiene que acompaar a su dictamen
pericial, como fundamento de las conclusiones a
las que llegue.
IMPUGNACIN Y CARGA DE LA PRUEBA
En lo referente a este apartado tomamos algunas
ideas de Dino Jarach, adaptadas a nuestro sistema
tributario:31
Cabe sealar que en el procedimiento de determinacin sobre base cierta, la autoridad al emitir
la ltima acta parcial o el oficio de observaciones,
da vista al contribuyente por 20 das para que alegue sobre los hechos y el derecho, de manera
que desde la fase administrativa, el contribuyente
puede establecer los agravios que le pueden causar dichas actas, objetando con toda amplitud,
tanto la realidad o no de los hechos supuestamente comprobados, as como la interpretacin de las
leyes fiscales y la aplicacin que de ellas haga la
autoridad.
En otras palabras, el acto de determinacin se
compone de una apreciacin de los hechos y de un
trabajo, muchas veces difcil, de aplicacin de las
normas al caso concreto.
La autoridad, en su tarea de verificacin de los hechos, puede cometer errores inducidos por el contribuyente al exhibir mal o incompletos los elementos
de juicio, o por omisin del funcionario cuando se
equivocan u omiten considerar determinados elementos de juicio que estaban a su alcance al haber
sido proporcionados por el contribuyente.
Hay casos en los que la diligencia de inspeccin se
motiva precisamente por la divergencia de opinin
en cuanto a la interpretacin de normas fiscales que
hace el contribuyente y la autoridad fiscal.

As, tenemos que el contenido fundamental de


la litis u objeto de controversia tributaria consiste
en la determinacin de la obligacin tributaria, en
la determinacin del impuesto.
En la determinacin sobre base cierta, la autoridad determina el impuesto a partir del conocimiento de los hechos que constituyen la materia
imponible, los cuales permiten establecer el monto
de la obligacin, con base en la contabilidad, a los
comprobantes y a todos los datos y elementos de
juicio que representan una imagen fiel de los hechos. Tanto el procedimiento en la fase administrativa como el contencioso tienen un mismo contenido,
la determinacin de la obligacin tributaria. Para ello,
para evitar el pago del impuesto determinado por
la autoridad, el contribuyente debe demostrar que
el mismo es ilegal; por lo que, deber demostrar
que los hechos considerados por la autoridad son
inexactos o inexistentes o bien, podr discutir que
las normas aplicadas para deducir la obligacin tributaria de esos hechos estn mal interpretadas o
aplicadas por la autoridad fiscal.32
En otro giro, sabemos que la ley inviste de legalidad los actos de determinacin por los que la
autoridad fiscal pretende el pago de impuestos.
Ello implica que para que el TFJFA, dicte sentencia
declarando la nulidad de dicho acto,33 el contribuyente debe demostrar que dicho acto de autoridad
es ilegal, controvirtiendo tanto los hechos como el
Derecho aplicado por la autoridad a esos hechos.
Por un lado, hemos referido que el acto de
comprobacin por parte de la autoridad, tiene la
finalidad de verificar la veracidad y exactitud de
la obligacin tributaria, precisando en el acto
de determinacin los hechos que a su juicio fueron
realizados por el contribuyente.
Por otro lado, el contribuyente frente al acto
de determinacin debe hacer lo mismo; es decir, debe
estudiar dicho acto para determinar precisamente
la veracidad y exactitud de los hechos que le imputa la
autoridad, de donde puede surgir la posibilidad de
controvertirlos de diversas formas:34
1. Si se controvierten los hechos: Negando
lisa y llanamente haber realizado los hechos que le
imputa la autoridad, la carga de la prueba se revierte
a la autoridad fiscal, la que tendr que demostrar

47

Jarach, Dino. Curso Superior de Derecho Tributario. Liceo Profesional Cima. Buenos Aires, Argentina, 1957. Pgs. 313 a
330
32
Op. Cit. Jarach Dino. Pgs. 378 a 388
33
Artculo 52, fraccin II de la LFPCA
34
Artculo 51, fraccin IV de la LFPCA

PUNTOS FINOS

31

Abril 2010 DOCTRINA

el contribuyente tiene la carga de


la prueba de los hechos que invoca al
controvertir los hechos que le imputa
la autoridad, precisamente por que
es l quien tiene en sus manos la contabilidad y los comprobantes de sus
operaciones.

48

su dicho, ello trminos del artculo 68 del CFF y su


correlativo 42 de la LFPCA.
2. Si se controvierten los hechos: A partir de
negar haber realizado los hechos considerados por
la autoridad, precisando que los que realmente ocurrieron fueron distintos, ello implica una negacin
que encierra la afirmacin de existencia de un hecho distinto, por lo que el contribuyente debe exhibir pruebas idneas de los hechos que argumenta
que realmente ocurrieron, ello atento a lo dispuesto
en el artculo 81 del CFPC.
c) Si se controvierten los hechos: Aceptando
haberlos realizado, pero argumentando que los mismos fueron apreciados en forma equivocada por la
autoridad, es una cuestin en la que el contribuyente debe ofrecer prueba idnea de su dicho.
En materia tributaria, el contribuyente tiene la carga
de la prueba de los hechos que invoca al controvertir
los hechos que le imputa la autoridad, precisamente
por que es l quien tiene en sus manos la contabilidad y los comprobantes de sus operaciones.
Entonces, si el contribuyente es quien autodetermina sus cargas tributarias, es l quien aplica el
Derecho a los hechos de los cuales conserva los
comprobantes que hacen prueba de sus actividades. Por ello, lo lgico es que sea en l en quien
35

OFRECIMIENTO Y DESAHOGO
DE LA PRUEBA PERICIAL CONTABLE
La LFPCA precisa que al presentar la demanda de
nulidad deben sealarse las pruebas que se ofrezcan,
y que en caso de que se ofrezca prueba pericial... se
precisarn los hechos sobre los que deban versar y
sealarn los nombres y domicilios del perito...35
El CFPC, por su parte, seala que la parte que desee
rendir prueba pericial deber hacerlo por medio de un
escrito en que formular las preguntas; es decir,
por medio de un cuestionario.36 Sobre este particular, los Tribunales Federales han establecido que las
preguntas slo pueden ser admitidas cuando tengan relacin con los hechos o argumentos que se
intentan probar,37 que no es otra cosa que el principio de idoneidad de la prueba contenida en el
mismo cdigo adjetivo.38
En caso de preguntas que no tengan relacin con
los hechos controvertidos, las mismas podrn ser
consideradas inconducentes, pues si la pregunta no
guarda relacin con los hechos materia de debate,
evidentemente las respuestas que pueda formular
el perito, por ms que sean correctas, resultarn
jurdicamente intrascendentes, debido a que con
ellas nada se prueba.
Al preparar las respuestas al Cuestionario para
el desahogo de la prueba pericial contable, conviene
que el perito tenga en perspectiva lo que los Tribunales Federales han establecido como criterios de
valoracin de la pericial contable, entre otros:39
1. La idoneidad del perito.
2. La lgica de los razonamientos expuestos por
ellos en sus dictmenes.
3. La adecuacin entre las conclusiones del dictamen con los hechos controvertidos.

Artculo 14 de la LFPCA
Artculo 146 del CFPC
37
C.D. SCJN. Registro nmero 171,385. Rubro PRUEBA PERICIAL CONTABLE EN EL JUICIO DE AMPARO INDIRECTO. EN LA
AMPLIACIN AL CUESTIONARIO SOBRE EL CUAL SE DESAHOGAR LA OFRECIDA POR LA QUEJOSA, EL JUEZ DE DISTRITO DEBE
VIGILAR QUE LAS PREGUNTAS GUARDEN RELACIN DIRECTA CON LA LITIS Y CON LOS CUESTIONAMIENTOS FORMULADOS POR
EL OFERENTE
38
Artculo 79 del CFPC
39
C.D. SCJN. Nmero de registro 201,768. Rubro PRUEBA PERICIAL CONTABLE. CRITERIOS PARA SU VALORACIN
36

PUNTOS FINOS

recaiga la carga de prueba de los hechos que afirma


y el Derecho que aplica.
La impugnacin de los hechos est evidentemente vinculada al proceso de subsuncin de los
mismos a la norma, por lo que si se demuestra
que los hechos fueron distintos o se apreciaron
en forma equivocada, esto provocar una indebida
aplicacin de la ley.

DOCTRINA Abril 2010

CONCLUSIN
La prueba pericial contable est ligada a la importancia que tiene la contabilidad en materia tributaria,
pues constituye una relevante fuente de informacin
tanto para que el contribuyente autodetermine las
contribuciones a su cargo, como para el ejercicio de
las facultades de comprobacin de las autoridades
fiscales, puesto que existe una conexin inseparable entre documentacin comprobatoria y registros
contables, y entre stos y las declaraciones, de ah
que la prueba pericial contable sea idnea cuando
se requiera no slo el anlisis de documentacin
comprobatoria, sino tambin su conexin con registros contables, pues si para dilucidar los hechos
controvertidos slo se requiere el anlisis de la documentacin comprobatoria, la prueba idnea es la
documental, debido a que el juzgador no requiere
del asesoramiento de peritos en contabilidad
para valorar un documento.
Si las facultades de comprobacin
tienen como finalidad verificar la
veracidad y exactitud de los hechos tomados en cuenta por el

contribuyente para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, el contribuyente debe hacer lo


mismo; esto es, analizar si los hechos de los que
parte la autoridad fiscal para emitir una resolucin
son verdicos y exactos, pues en caso de divergencia, puede ofrecerse la prueba pericial contable,
si con ella se aclaran los hechos, debiendo tener
especial cuidado en el anlisis de la resolucin impugnada, pues deben identificarse los conflictos de
hecho y conflictos de derecho, puesto que slo los
primeros pueden ser objeto de prueba pericial contable, y los segundos son tarea del juzgador.

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PUNTOS FINOS

4. Que lo manifestado por los peritos est apoyado en documentos que corroboren sus asertos
y tengan eficacia acreditativa.
5. Que las opiniones que emitan se refieran a
cuestiones propias de su especialidad.

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