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Chapitre 3

Les provisions.

Les provisions ont un double objectif :


- Comptablement, elles visent tenir compte des vnements ultrieurs possibles qui
risquent d'entraner une charge pour lentreprise ou une dprciation probable de ses
lments d'actifs.
- Fiscalement, elles visent permettre la dduction de cette charge ou la dprciation
pour ne pas imposer l'entreprise sur des bnfices ou une augmentation d'actif fictifs.
Ce double objectif ne procde pas d'une mme inspiration. Pour les comptables, les provisions
doivent tre admises en raison du principe fondamental de prudence. Ce principe de prudence
est sans doute encore plus prononc dans les normes amricaines. Fiscalement, les provisions
doivent tre reconnues de faon beaucoup plus limites puisqu'elles permettent de rduire le
bnfice imposable.
Cette opposition entre fiscalit comptabilit se retrouve dans les trois Etats membres. En
l'absence d'harmonisation de la fiscalit des entreprises sur le plan europen, la
rglementation fiscale applicable aux provisions est celle en vigueur dans chaque Etat
membre malgr l'existence dune directive comptable qui s'est efforc de rapprocher les
solutions.
I.

La notion de provision.
A. Dfinition positive.

Du point de vue comptable, les textes du code de commerce ne dfinissent pas la notion de
provision bien qu'ils y fassent allusion. Le plan comptable gnral ne la dfinit pas non plus.
Les provisions ont t dfinies par la Commission de terminologie du Conseil national de
comptabilit. Une provision est la constatation comptable d'une diminution de valeur d'un
lment d'actif (= provision pour dprciation d'actif) ou d'une augmentation du passif
exigible plus ou moins long terme (= provision pour risques ou charges). Cette constatation
doit tre prcise quant sa nature mais incertaine quant sa ralisation que des vnements
en cours rendent prvisibles la date dtablissement de la situation .
Cette dfinition met en lumire le fait que leffet des provisions sur l'actif net des entreprises
est soit incertain, soit pas ncessairement dfinitif.
Du point de vue fiscal, d'aprs l'article 38 quater de lannexe 3, la notion fiscale devrait
correspondre la notion comptable puisque les entreprises doivent respecter les dfinitions du
plan comptable gnral sous rserve qu'elles ne soient pas incompatibles avec les rgles sur
lassiette de l'impt.
La doctrine administrative a donn une dfinition fiscale des provisions qui ne figurent pas
dans les textes lgislatifs ou rglementaires. Une provision est une dduction opre sur les
rsultats de l'exercice en vue de faire face ultrieurement une perte ou une charge dont
l'objet est nettement prcis et dont la ralisation incertaine est rendue probable raison
dvnements survenus au cours de l'exercice et qui existent toujours la clture du dit
exercice.

Les dfinitions fiscales et comptables correspondent-elles ?


Il y a des points communs : il faut une cause prcise dans sa nature ou dans son objet, elle doit
tre incertaine dans sa ralisation et susceptible d'entraner une diminution d'actif ou une
augmentation du passif provenant dlments survenus au cours de l'exercice.
Il y a aussi des divergences importantes. Comptablement, on se contente de constater le risque
de pertes ; fiscalement, on le dduit. Comptablement, la provision doit tre constitue ds que
la diminution de l'actif net est prvisible alors que fiscalement elle ne peut tre dduite que si
la dprciation est probable.
Quand on compare les conditions de dduction pour les provisions fiscales, on s'aperoit que
ces provisions sont strictes. Les raisons de cette rigueur sont expliques.
Il y a quatre raisons :
-

La myopie budgtaire conduit ne prendre en compte que des rsultats connus la


clture de l'exercice alors que l'article 14 du code de commerce est plus large et tient
compte des risques encourus entre la date de clture et la date dtablissement des
comptes.

Le droit fiscal veille ce que le bilan ne soit pas trop pessimiste et le droit comptable
ce quil ne soit pas trop optimiste. Les deux disciplines vont souvent diverger pour
apprcier l'existence et l'importance des risques. Du point de vue comptable,
l'entreprise a l'obligation de constituer des provisions alors que du point de vue fiscal
cest une simple facult.

La loi exclut parfois expressment la dduction de certaines provisions rgulirement


constitues du point de vue comptable comme les provisions pour retraite. Le
lgislateur franais a t jusqu' interdire la constitution de provisions pour charges de
retraite sur le plan fiscal et comptable. Cette solution tait aberrante car elle tait
contraire tous les principes comptables.

L'administration fiscale a une attitude assez hsitante sur la distinction des provisions
et celle des charges payer.

En Allemagne, il existe une grande diffrence avec la France. Les provisions dductibles
fiscalement sont seulement les provisions obligatoires d'aprs le code de commerce mais il
existe aussi des provisions facultatives pour entreprise. Exemple : les engagements pour
retraite et les frais d'entretien supports au cours de l'exercice suivant. Elles ne sont pas
dductibles fiscalement mais doivent tre comptabilises.
Au Royaume Uni, il existe une notion de provision du point de vue comptable et fiscal. Les
provisions les plus importantes paraissent tre les provisions pour risques et charges, pour
dprciation. Il y a deux types de provisions en plus pour les pensions de retraite et pour les
impts diffrs.
Les diffrents Etats ont des attitudes proches en matire de provision mais il existe quand
mme des diffrences assez nombreuses.

B. Dfinition ngative.
1. Provisions et pertes.
D'aprs l'administration fiscale, en France, la perte est une charge certaine quant sa
ralisation, son objet et son montant qui, sous certaines conditions est dduite du bnfice de
faon immdiate et dfinitive.
La provision est une charge probable dans sa ralisation et son montant, seul lobjectif est
toujours certain. La dduction est admise titre provisoire seulement. La provision n'est pas
une perte, c'est une anticipation de la perte qui devra tre confronte avec les vnements
ultrieurs pour savoir si la perte est effectivement survenue ou non.
CE, 26/07/1991, (RJF 10/91 n1203) : les Galleries La Fayette avaient procd un
inventaire. Elles avaient constitu des provisions pour tenir compte des dmarques inconnues
au cours des mois de l'inventaire. Il faut savoir si les provisions en cause taient dductibles.
Le Conseil d'tat dit que la dduction n'est pas possible pour deux raisons : la provision pour
constater la perte physique dun stock survenue avant la clture de l'exercice est irrgulire, il
fallait constater une charge. La provision n'tait pas suffisamment prcise.
2. Provisions et amortissements.
Dans les deux cas, un relev spcial est requis. La provision correspond une dprciation
probable alors que lamortissement correspond une dprciation dfinitive. Le champ
d'application des provisions et des amortissements ne concorde pas. Lamortissement peut
seulement jouer pour les biens de l'actif immobilis. La provision peut jouer pour tout lment
d'actif et pour le passif. Il existe des liens entre ces deux notions et il est parfois possible de
pratiquer une provision pour dprciation sur un bien amortissable.
Exemple : une entreprise est menace d'expropriation sur un btiment son actif. Le btiment
fait l'objet d'un amortissement. Ce risque d'expropriation entrane un risque de perte plus
lev. Lentreprise peut complter son annuit d'amortissement par une provision visant
couvrir le risque.
3. Provisions et rserves.
Les rserves constituent une affectation des rsultats aprs paiement de l'impt et
correspondent des lments d'actif mis de ct pour assurer lautofinancement ou pour faire
face des dpenses ventuelles totalement imprvisibles. Les rserves ne sont pas admises en
dduction des bnfices. En principe, les provisions sont dductibles lorsqu'elles remplissent
les conditions.
4. Provisions et charges payer.
La dduction est dfinitive pour les charges payes et provisoires pour les provisions.
Toutefois, le critre de la distinction est assez incertain car la doctrine comptable donne des
charges payer une dfinition plus large que la doctrine fiscale en raison du principe
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comptable de prudence. Souvent, ces divergences risquent d'tre dfavorables aux entreprises
car elles ont comptabilis un risque dans les charges payer et que l'administration fiscale dit
que cela ne peut tre qu'une provision.
L'administration fiscale a tenu compte de l'inscurit cre pour les entreprises par ces
divergences d'attitude et a dcid que, dans l'attente d'une harmonisation des points de vue
fiscal et comptable, il est admis que les dpenses qui, par application des rgles comptables,
ont t inscrites en charge payer alors qu'elles auraient d tre tablies par voie de provision
peuvent tre comprises parmi les charges dductibles de l'entreprise pour l'exercice au cours
duquel elles ont t comptabilises. Cette facult est subordonne la production sur papier
libre d'un relev dtaill des frais.
II.

Le rgime ordinaire des provisions.

Les provisions ont un objectif de sincrit du bilan. Le fisc va apprcier strictement les
conditions de dduction des provisions.
A. Les conditions de fond.
Elles rsultent de l'article 39-1 5 : Sont dductibles les provisions constitues en vue de
faire face des pertes ou charges nettement prcises et que des vnements en cours rendent
probables, condition qu'elles aient t effectivement constates dans les critures de
l'exercice . Il y a 5 conditions cumulativement requises.
1. Provision constitue pour faire face une diminution d'actif net de
l'entreprise.
Cette condition est remplie lorsque la provision est constitue pour faire face une charge ou
une perte dductible de l'assiette de l'impt mais elle n'est pas remplie lorsque :
- la provision fait face un manque gagner ;
- la provision est compense par l'entre dans l'actif d'un nouvel lment ;
- lorsqu'il y a augmentation de la valeur d'un lment existant.
a) Une charge.
Exemple : l'entreprise constate une dette probable d'exploitation. Elle a acquis un bien qu'elle
devra payer pour les annes suivre. La condition est remplie.
Exemple : une entreprise constitue une provision pour couvrir le paiement de pnalits pour
paiement tardif d'impt. La condition n'est pas remplie car l'article 39-2 exclut expressment
toute dduction des pnalits fiscales.
Exemple : une socit mre a des filiales l'tranger et une filiale doit licencier une partie de
son personnel. Les indemnits de licenciement ne peuvent pas faire l'objet d'une provision de
la part de la socit mre franaise car il y a une personnalit distincte de la filiale et cest une
charge qui lui est propre.
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b) Provision constitue pour faire face une perte dductible.


Le cas est trs frquent. Exemple : une entreprise constitue une provision pour dprciation un
lment d'actif non amortissable.
Exemple : provision pour dprciation dune crance qu'elle possde en France : CE,
17/01/1994 (droit fiscal 94 n146567). La provision ne pourra pas tre dduite par l'entreprise
lorsque l'entreprise n'est pas propritaire des lments qu'elle cherche dprcier ou si la
perte porte sur des lments qui n'ont pas t inscrits l'actif de l'entreprise.
Exemple : dprciation d'un fonds de commerce cre par l'entreprise.
c) La provision nest pas dductible lorsqu'elle a pour objet de
faire face un manque gagner et non pas une dprciation
d'actif.
CE, 20/02/1974 (Dupont 5/74 p243) : une entreprise s'tait engage en 1961 accorder des
super remises des clients dont les achats dpassaient une certaine importance. Cette
diminution du prix peut-elle tre lavance dduite titre de provision ? Non car cette remise
constitue seulement une diminution des recettes venir qui ne diminuent pas l'actif net.
Exemple : dcision de 1957. Une entreprise avait consenti une provision pour faire face au
non recouvrement d'une crance justifie ni dans son principe ni dans son montant. Le
Conseil d'tat dit que ce n'est pas dductible car la crance ne peut pas tre considre comme
un vritable lment d'actif dont la disparition entranerait une perte. La distinction entre
manque gagner et perte est difficile.
Est-il possible de passer du manque gagner qui ne peut pas tre dduit une provision pour
perte qui pourrait tre dduite ?
Le Conseil d'tat parat avoir admis que l'on pouvait passer d'un concept l'autre dans un arrt
du 27/07/1979 (RJF 11/79 n635). Il s'agissait de risques provenant de ce que le contrat avait
des chances de ne pas procurer des recettes gales celles initialement prvues. Le Conseil
d'tat a dit quil n'y avait pas de dduction possible en l'espce parce que les recettes attendues
de ce contrat n'ont pas t comptabilises en tant que telles dans le bilan et que, par
consquent, il n'y a pas de risque de dprciation d'un lment d'actif. Si l'entreprise avait
comptabilis ces recettes en temps voulu, elle aurait pu dduire.
d) La provision est compense par l'entre dans lactif d'un
nouvel lment qui n'est pas dductible.
Il n'y a pas appauvrissement de l'entreprise. Toutefois, lorsque le bien acquis est un lment
immobilis, l'entreprise va pouvoir amortir cet lment. Lorsque cet lment est un stock, elle
va pouvoir dduire le prix pay pour l'achat du stock. Il existe toutefois des textes particuliers
qui admettent la dduction en franchise d'impt des dpenses ayant pour objet l'acquisition
dinvestissements par une entreprise.

e) N'est pas dductible la provision compense par


l'augmentation de valeur d'un lment d'actif existant.
CE, 20/01/1986 (RJF 3/86 n267) : une entreprise effectue des travaux qui amliorent un
immeuble qui figure son bilan. Il y a donc augmentation de la valeur de l'immeuble. La
dpense entrane par ces travaux nest pas dductible par voie de provision mais pourra faire
l'objet d'un amortissement. Si les travaux se contentent de rparation, le montant de ces
travaux constitue une charge qui peut tre dduite soit parce quelle est paye, soit parce
qu'elle est envisage.
2. La dpense doit tre engage dans l'intrt de l'entreprise.
Cest une condition exige de manire gnrale pour toutes les dductions. Cest une
condition fiscale et non pas comptable. Ne sont pas dductibles ni titre de dpenses, ni titre
de provisions, les dpenses engages dans l'intrt personnel du dirigeant, dans l'intrt d'une
autre entreprise ou pour les biens non-inscrits lactif du bilan.
3. La charge ou perte doit tre prcise et probable.
Prcise, c'est dire qu'elle doit tre individualise. Le principe est affirm la fois par la
doctrine administrative et le Conseil d'tat. On ne peut dduire aucune provision fiscale pour
couvrir le risque gnral de non recouvrement de crances. C'est une condition logique qui est
aussi exige l'tranger.
La charge doit tre probable. Il faut distinguer les charges ou pertes certaines de probables.
Lorsque l'entreprise subit une charge ou une perte certaine, elle doit en principe constater par
voie de charge dduire.
Exemple : l'entreprise loue un immeuble pour son exploitation et, la fin de l'exercice, il
existe des loyers chus et non encore pays. L'entreprise est tenue d'une dette certaine. Il faut
savoir si l'entreprise va pouvoir dduire cette charge qu'elle a comptabilise de faon inexacte
comme provision ? L'entreprise ne pouvait pas dduire en raison de son erreur de
comptabilit.
Cette solution a t assouplie par l'administration qui a admis que la charge pouvait tre
dduite dans la mesure o l'entreprise avait adjoint ses dclarations une liste prcise des
charges constitues titre de provision. Le Conseil d'tat parat appliquer cette solution mme
si ses arrts sont peu nets.
La distinction essentielle est entre perte ou charge probable qui peut tre dduite au titre de
provision et ventuelle qui ne peut pas. L'administration prvoit quune provision ne peut tre
admise en dduction que si des circonstances particulires donnent un caractre probable la
ralisation ultrieure des vnements susceptibles d'entraner pour lentreprise la perte ou la
charge envisage. Il y a un contentieux important pour savoir si la charge comptabilise titre
de provision est suffisamment probable ou non. Dans certains cas, la probabilit est admise.
CE, 9/01/1995 (RJF 2/95 n159) : une entreprise a dans son bilan un stock de bouteilles de 75
ml et une proposition de directive communautaire prvoit que la contenance devra tre au
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minimum de 100 ml. L'entreprise peut-elle constituer une provision pour dprciation ? Oui
partir du moment o la directive a t adopte mme si la directive n'a pas t transpose.
CE, 6/02/1996 (RJF 1/97 n9) : une entreprise L'Oral avait constitu une provision pour faire
face aux risques de non rapatriement de crances dtenues l'tranger provenant d'une
rglementation dchange svre tablie dans les pays trangers. La provision est dductible
partir du moment o la socit avait le soin de rapatrier ses crances en France. Par contre, si
la socit dcide de rinvestir les crances sur place, il n'y a plus de dduction possible.
Dans d'autres cas, le caractre probable n'est pas admis et la provision ne pourra pas tre
dduite. Exemple : CE, 16/12/1992 (RJF 3/93 n198), une entreprise cherche dduire des
provisions pour gratification du personnel. Le Conseil d'tat lui refuse car l'entreprise n'avait
pas pris l'engagement formel de gratifier. Il y a une simple intention quil n'est pas possible de
dduire.
CE, 30/01/1970 (Dupont 70 p196) : une compagnie d'assurance avait pris l'engagement
conformment une convention collective de verser une indemnit de dpart la retraite aux
salaris ayant au moins 10 ans de prsence dans l'entreprise. L'entreprise ne peut pas
constituer une provision dductible pour faire face cet engagement car, si le salari acquiert
un droit cette indemnit, le paiement de l'indemnit sera seulement effectu lorsqu'ils
partiront la retraite. Lorsque les salaris en cause ont plus de 10 ans danciennet, il y a
beaucoup de chances pour que l'entreprise doive payer donc cest une solution contestable.
La distinction de la charge probable ou ventuelle existe aussi en Allemagne et en Angleterre
avec les mmes difficults.
4. La charge ou perte doit tre value avec une approximation
suffisante.
Cette condition soulve beaucoup de difficults en pratique. On remarque une volution en
France en 3 tapes :
- les provisions calcules forfaitairement ne sont jamais dductibles car il ny a pas
dapproximation suffisante. Cette solution tait suivie par l'administration et le Conseil
d'tat jusqu'en 1975.
- CE, 7/11/1975 (RJF 12/75 n542) : une entreprise fabriquant et vendant des vtements
pouvait faire une provision dductible lorsqu'elle avait distingu diverses catgories
avec une probabilit de dpression qui variait selon la catgorie en cause car il y a
alors une approximation suffisante.
- L'administration accepte difficilement cet assouplissement et continue crire que la
mthode de calcul des provisions fonde sur les statistiques ne saurait recevoir une
application systmatique. Les provisions doivent tre calcules partir d'lments
rels et non pas forfaitaires. Cette doctrine administrative n'est pas suivie par le
Conseil d'tat.
On peut constater qu' l'tranger, les conditions sont -peu-prs quivalentes et soulvent les
mmes difficults.

5. Elle doit tre dduite au titre de l'anne o elle existe.


L'article 39-1 5 dit que la provision doit tre rendue probable par des vnements en cours
la clture de l'exercice. Ce principe soulve 3 problmes d'application :
- Aucune provision fiscale ne peut tre constitue pour des vnements postrieurs la
clture de l'exercice cause de la rgle de lannualit fiscale.
- Du point de vue comptable, l'entreprise doit inscrire un risque de perte qui surgit aprs
la clture.
- CE, 29/11/1978 (RJF 1/79 n5)
Une entreprise peut-elle renoncer dduire au titre de l'exercice une provision qui
trouve son origine au titre de l'exercice et la rattacher un exercice ultrieur ?
La rgle a pour but de diffrer la dduction d'une provision. En France, l'administration
distingue deux cas :
La provision a t constate en comptabilit au cours de l'exercice 2000, date laquelle le
risque est survenu. Elle peut refuser dduire fiscalement cette provision comptable en la
rintgrant extracomptablement. Cest une dcision de gestion qui permettra l'entreprise de
dduire la provision au titre d'un exercice ultrieur. Lorsque la provision na pas t constate
en comptabilit, l'entreprise prend une dcision de gestion qui lui interdira toute dduction
ultrieure. Cette solution a t assoupli par le Conseil d'tat dans un arrt du 27/05/1983 (RJF
7/83 n871). Le Conseil d'tat a admis qu'une entreprise pouvait dduire comptablement et
fiscalement une partie seulement de la perte quelle risquait de subir sur le recouvrement
d'une crance mais elle pouvait ensuite complter cette provision hauteur de la perte qu'elle
avait subi.
L'entreprise peut galement diffrer le montant de la dduction pour partie ou totalement.
Cest une solution qui va permettre aux entreprises de grer le rsultat fiscal de faon
importante.

Une entreprise peut-elle dduire par voie de provision des charges qui natront
seulement au titre de l'exercice ultrieur ?

L'administration est rticente admettre cette dduction car elle va permettre au contribuable
d'avancer la date de dduction des charges. Pendant longtemps, le Conseil d'tat a suivi les
mmes rgles. Cette solution jouait essentiellement pour les charges annuelles est normales
des exercices ultrieurs. Une volution s'est produite qui a donn lieu trois tapes :
* Les entreprises ne peuvent pas dduire mme par voie de provision des charges annuelles et
normales dont le fait gnrateur surgira au cours d'exercice ultrieur car elles doivent tre
rattaches l'exercice au cours duquel elles sont nes. Le Conseil d'tat a consacr cette
doctrine dans une dcision critique du 29/02/1968 (Dupont 1968 p229). Le Conseil d'tat a
admis qu'une entreprise ne pouvait pas constituer une provision pour risque de non
recouvrement du prix de marchandises vendues par elle alors que le paiement du solde avait
t subordonn par l'acheteur l'excution par l'entreprise de son obligation de garantie, les
marchandises en cause tant dfectueuses. L'entreprise va tre impose sur l'intgralit du prix
peru et ne pourra dduire les charges de garantie quau moment o les travaux seront
effectus. Cest une solution incompatible avec la thorie du bilan et la comptabilit
d'engagement.
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* L'entreprise est immdiatement impose sur le produit intgral reu ou acquis par elle mais
peut constituer une provision pour charges futures quelle devra exposer l'avenir la
condition d'en justifier. CE, 18/06/1971 (droit fiscal 1971 n461539) : un contribuable peroit
intgralement les sommes pour l'anne en cours l'anne suivante mais peut dduire titre de
provision les dpenses exposes au titre de l'anne suivante car ce sont des charges futures
trs probables. C'est un abandon de la thorie des charges normales et rgulires.
* Entre en vigueur de l'article 38-2 bis CGI en 1979 qui a amen que, pour des contrats
s'talant sur plusieurs exercices, le contribuable serait impos au fur et mesure de l'excution
du contrat. Le contribuable va tre impos au titre d'un certain nombre d'exercice pour les
contrats de longue dure conclus. Peut-il dduire titre de provision l'intgralit des charges
quil aura expos pour livrer les produits et rendre les services alors mme qu'il n'a pas encore
t impos sur les produits ? L'administration estime que les rgles de rattachement des
crances rendent caduque la jurisprudence admettant qu'une entreprise pouvait dduire titre
de provision les charges normales d'exercices futurs. L'administration estime que l'entreprise
ne peut plus dduire ces charges quau titre des exercices ou elles seront exposes sans
pouvoir dduire de provision l'avance. Cette analyse ne parat pas confirme par le Conseil
d'tat qui assouplit cette solution en distinguant entre 2 catgories de provision : les provisions
pour charges et les provisions pour pertes.
CE, le 28/06/1991 (RJF 8-9/91 n1052) : la Socit gnrale offrait des prts dpargne
logement aux pargnants qui avaient ouvert des plans d'pargne logement. La banque
empruntait pour prter et elle y perdait. Pouvait-elle dduire l'avance sous forme de
provision les pertes subies du fait de la hausse des taux sur le march ? Aucune provision pour
charge future ne peut tre constitue car les intrts ne sont comptabiliss quau fur et
mesure des chances du prt. Par consquent, on ne peut pas dduire une provision car il n'y
a pas de recette en face. Par contre, il est impossible d'exclure toute provisions pour pertes
futures condition que la Socit gnrale puisse tablir que le montant des ressources qu'elle
tire des dpts ne permettra pas de couvrir le montant des prts que la Socit gnrale doit
ensuite accorder. Pour que l'entreprise puisse dduire une provision pour perte effective, elle
doit tablir la probabilit de cette perte de faon suffisamment convaincante. L'entreprise doit
tablir un bilan prvisionnel du solde de l'opration. C'est un principe qui confirme l'arrt du
26/04/1985 (RJF 6/85 n842).
Il y a 2 rgles fiscales en opposition avec la comptabilit :
- Le contribuable dtermine librement le montant de la provision quil souhaite dduire.
- Le contribuable n'est jamais oblig de passer une provision du point de vue fiscal.
Les deux disciplines ont des objectifs diffrents et il est normal que les rgles ne soient pas
similaires.
B. Les conditions de forme.
1. Constatation dans les critures comptables.
L'article 39-1 5. La provision ne peut tre admise en dduction que si elle est constate dans
les critures avant l'expiration du dlai de dclaration.

Il y a trois consquences :
- Aprs l'expiration du dlai de dclaration, aucune provision ne peut tre dduite si elle
nest pas constate par crit. La rgle est applique de faon stricte.
- L'interdiction subsiste mme si l'entreprise a pass, aprs le dlai, une culture
comptable rectificative.
- Le contribuable ne peut demander par voie de rclamation la dduction de la
provision. L'administration dcide que le contribuable ne peut que constater
rgulirement la provision au titre de l'anne 2001 lorsque son fait gnrateur remonte
l'anne 2000 mme si la raison d'tre de la provision subsiste. CE, 27/05/1983 (RJF
7/83 n861) a admis que le contribuable pourra constituer rgulirement une provision
si sa raison d'tre persiste.
2. L'inscription sur un tableau des provisions.
Elles dcoulent de l'article 53A. Ce tableau est obligatoire. Sa raison d'tre est quil fournit
des renseignements prcis utiles ladministration. Aucun autre document comptable ne peut
remplacer le tableau et, lorsque le tableau est produit aprs, c'est irrgulier. Il faut qu'il retrace
de faon prcise l'objet des provisions. Le contribuable est li par les informations fournies et
ne peut pas attribuer une provision un objet ou une cause autre que celle indique.
Lorsque le tableau n'est pas produit, jusqu'en 1996, cela a entran la non dductibilit de la
provision. Depuis 1987, la provision pourra tre dduite mais l'entreprise devra payer une
amende fiscale. Du point de vue formel, le rgime franais est plus strict qu' l'tranger o le
tableau n'existe pas.
C. Consquence fiscale des provisions.
Elle entrane une dduction provisoire du fait de leur nature. Elles ont pour objet de parer un
risque que court l'entreprise. Lorsque le reste se ralise, la dduction de la provision devient
dfinitive. se transforme en charge. Lorsque le risque disparat, la provision devra tre
rintgre. Il faut distinguer selon que la provision est constitue rgulirement ou
irrgulirement. Quand elle est constitue rgulirement, elle permet la dduction provisoire
de la charge de la perte.
Il y a trois hypothses :
- La provision est utilise conformment son objet est la dduction est admise. Il
arrive souvent que l'entreprise ait constitu une provision pour non recouvrement de
crance d'un million dont elle ne recouvre pas 1,5 millions. Lentreprise pourra alors
dduire cet excdent au moment o son fait gnrateur devient certain. Lorsque la
perte est infrieure au montant provisionn, elle est dductible hauteur mais pour le
surplus, il y a rintgration.
- La provision devient sans objet. La provision est rintgre dans le rsultat puisque sa
raison d'tre a disparu. L'un des problmes est que, souvent, l'administration constate
la disparition de l'objet de la provision mais pas l'anne o cette disparition survient.
Au titre de quel exercice l'administration peut rintgrer ? En raison du principe de
lannualit, elle doit tre rintgre au titre de l'exercice o sa raison d'tre a disparu.
L'administration pourra rintgrer cette provision au titre dun exercice ultrieur
quelque soit la date de cet exercice, mme si l'administration saperoit de la

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III.

disparition 10 ans aprs, elle pourra rintgrer. La prescription ne pourra pas tre
invoque.
La provision est dtourne de son objet c.--d. qu'elle reoit une affectation autre que
la raison invoque dans la comptabilit et le tableau. Exemple : provision pour non
recouvrement d'une crance sur un client dtermin et lanne suivante cette provision
est transforme en provision sans affectation. L'administration va rintgrer cette
provision car elle a reu une affectation autre que celle laquelle elle tait destine.
Dans ce cas, les rgles de prescription sont applicables contrairement au cas o la
provision tait devenue sans objet. On estime que si un changement de raison d'tre de
la provision intervient, l'administration doit s'en apercevoir.
La diversit des provisions.

On peut distinguer trois types de provision : pour risques et charges, pour dprciation d'un
lment d'actif, provision rglemente.
A. Provision pour risques et charges.
Provision pour charges de personnel. L'entreprise doit payer les rmunrations et charges
sociales. Elle va constituer des charges payer lorsque le montant exact de ce qui est d est
connu. Elle constituera une provision lorsque le montant exact est incertain la clture de
l'exercice. Certaines provisions pour risque du personnel ont vu leur dduction interdite par le
lgislateur p. ex. pour les provision pour congs pays qui ne peuvent tre dduite quau fur et
mesure que le droit cong prend naissance. Le lgislateur, en 1997, a dcid que les
provisions constitues pour faire face des licenciements pour cause conomique ntaient
plus dductibles. Cette solution avait pour but de freiner le nombre de licenciements
conomiques mais a abouti au rsultat contraire.
Provision pour impt. Elles peuvent tre dduites trois conditions : les impts en cause sont
dductibles, permanents et survenus en raison de faits intervenus au cours de l'exercice.
Provision pour renouvellement du matriel. En principe, lorsque le matriel utilis appartient
l'entreprise, il n'est pas possible de dduire une provision pour renouvellement du matriel
car ce n'est pas une charge car la somme paye est compense par lentre d'un nouvel
lment dans l'actif. La provision est possible dans les cas o la personne qui exploite
l'entreprise n'est pas le propritaire du matriel. C'est le cas des entreprises concessionnaires
du service public qui doivent remettre le matriel possd gratuitement la collectivit en fin
de contrat. Dans ce cas, la possibilit peut constituer une provision pour renouvellement.
Provision pour travaux futurs ou prestations fournir. En principe, il n'est pas possible de
dduire une provision pour une charge expose dans le futur en raison de lannualit des
exercices. La provision devient dductible lorsque la charge probable laquelle elle fait face
est expose sur un matriel ou des services qui ont donn lieu facturation de sa part. P. ex.,
une entreprise vend des machines avec une garantie contractuelle de deux ans. Les machines
sont dfectueuses et il faudra les rparer. La charge devient probable et pourra donner lieu
dduction d'une provision. CE, 28/09/1990 (RJF 11/90 n1320).

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B. Provisions pour dprciation.


Elles sont trs diverses. On trouve les provisions pour dprciation des stocks.
Provisions pour dprciation des immobilisations. La provision est possible pour les
immobilisations non amortissables, ventuellement pour les immobilisations amortissables
dans les cas o lamortissement ne permet pas de compenser une dprciation arrive plus
vite que prvu.
Provision pour dprciation des crances. Il faut que le risque de non recouvrement soit
nettement prcis et il faut que les lments en cours rendent probables cette perte. P. ex., les
crances bloques l'tranger. Le crancier doit-il intenter une action en paiement contre le
dbiteur pour pouvoir constituer la provision ? Il n'est pas ncessaire d'agir par voie judiciaire
lorsqu'on envoie une lettre recommande reste sans rponse.
Provision pour dprciation du portefeuille.
C. Les provisions rglementes.
Ce sont des provisions qui se distinguent des prcdentes par le fait qu'elles ont un objectif
conomique qui est gnralement d'inciter les entreprises certains comportements
fiscalement favorables.
Exemple : les provisions pour implantation d'entreprises l'tranger. Le lgislateur voulait
encourager les entreprises franaises dvelopper l'exportation des biens franais. Elle fait
l'objet d'une dduction provisoire. Elle doit tre rintgre au bout de 5 ans car ce n'est qu'une
aide au dmarrage.
Provision pour hausse des prix. Elle a pour but de permettre aux entreprises de maintenir son
stock sans devoir payer plus. L aussi, elle doit tre rintgre dans les 5 ans.
Il existe des provisions particulires certaines professions comme les entreprises de presse,
la reconstitution de gisements, les risques sur les oprations de crdit.
Les provisions pour charges de retraite et assimiles. On constate un vieillissement de la
population. Le montant des pensions de retraite qui devront tre verses augmente et le
systme actuel ne sera pas viable. Il faut modifier ce systme et, pour financer les pensions de
retraite, il existe des moyens varis :
- Cotisations verses une caisse de retraite lie la scurit sociale = retraite par
rpartition. Il existe des cotisations de rgime lgal, les cotisations rgime
complmentaire devenues obligatoires pour la majorit des professions, les cotisations
un rgime supplmentaire qui dpend de la branche professionnelle. Ces cotisations
sont dductibles chaque anne hauteur dun plafond gal 19% de 8 fois le SMIC.
- Pensions directement verses par l'employeur aux salaris . Du point de vue fiscal,
lorsque l'entreprise constitue au sein de l'entreprise un fond particulier pour financer
cette retraite, elle ne peut pas passer de provision dductible fiscalement mais peut
passer une provision comptable. L'entreprise pourra dduire au fur et mesure des
versements une fois le salari parti en retraite. Cette solution est pratiquement

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inexistante. L'entreprise peut individualiser le fonds et le sparer de l'entreprise pour


pouvoir admettre la dduction de l'ensemble vers.
Versement d'une prime une compagnie d'assurances . Les primes pourront tre
dduites dans des conditions strictes. La compagnie d'assurances versera le montant
assur au moment o le salari partira en retraite. Parfois, l'entreprise alimente le
contrat d'assurance conclu sous le nom de son directeur.

Le systme franais est insuffisant dans la mesure o il ne permet pas aux entreprises de
constituer des provisions pour retraites permettant d'alimenter un fonds qui capitalisera les
sommes de faon ce quelles augmentent. Les entreprises franaises se plaignent aussi de ce
que le montant des cotisations pour retraite quelles peuvent dduire et l'absence de provision
les dsavantage fortement par rapport aux entreprises allemandes.

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