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1 ERE PARTIE

AUDIT ET
CONTROLE DES COMPTES

GENERALITES SUR LA NOTION DAUDIT


I - APPROCHE HISTORIQUE DE LAUDIT
Lentreprise, au travers de son activit, poursuit un certain nombre dobjectifs. Leur
ralisation intresse non seulement ceux qui interviennent directement dans sa gestion, mais
galement ceux qui, dune manire ou dune autre, contribuent son financement ou sont
intresss par ses performances. Il sagit donc notamment :
- des dirigeants de lentreprise qui ont besoin dinformations pour grer au mieux son
activit ;
- de ses propritaires (actionnaires, associs, etc.), qui, souvent loigns de la conduite des
affaires, sont dsireux dobtenir des informations sur les rsultats et sur lvolution de la
situation financire ;
- des salaris, qui, de plus en plus, se proccupent des problmes relatifs la gestion et qui,
dailleurs, sont souvent plus ou moins directement intresss aux rsultats ;
- enfin des tiers qui, en tant que clients, fournisseurs, actionnaires potentiels, etc., traitent
avec lentreprise et sy intressent, on retrouve l une notion gnrale dordre public.
Lentreprise apparat donc comme un lieu o se situent des intrts souvent convergents,
mais parfois contradictoires. Pour cette raison, elle est voue intrinsquement rendre des
comptes : elle est par sa nature comptable au sens fort de cette expression.
Fondamentalement, laudit est un examen critique qui permet de vrifier les informations
donnes par lentreprise.
A laudit correspond donc un besoin de contrle que lon peut difficilement dissocier de
lactivit conomique. A partir dune notion initiale, on a assist, sur un plan historique,
un approfondissement des domaines dapplication :
- laudit en vue de la certification des tats financiers (dnomm ci-aprs audit financier,
gnralement externe et mis en uvre par un expert indpendant) ;
- laudit interne ;
- laudit oprationnel (ou audit des oprations).
1- Laudit financier
Pendant trs longtemps, les organisations conomiques ont produit essentiellement des
informations financires.

Il en rsulte quoriginellement laudit est un examen critique des informations comptables,


effectu par un expert indpendant en vue dexprimer une opinion motive sur les tats
financiers. Laudit sidentifie donc initialement au contrle externe des comptes. Cest la
raison pour laquelle, aujourdhui encore, on emploie souvent lun pour lautre les termes
audit et audit financier.
Depuis le dbut du sicle, le dveloppement de certaines entreprises et de lappel public
lpargne, les crises traverses par le monde occidental, plus rcemment le dveloppement
des techniques de gestion ont provoqu un accroissement qualitatif et quantitatif de
linformation gnre par lentreprise. Linformation comptable a gagn en volume et en
complexit, tandis que, paralllement, se dveloppaient une vitesse acclre des
informations dites oprationnelles . Une premire consquence de cette volution a t
un profond renouvellement de la mthodologie utilise en matire daudit. Jusquau dbut
du XXe sicle, on se limitait uniquement lexamen des comptes pour se prononcer sur la
qualit des tats financiers. Lauditeur cherchait se faire une opinion par le caractre quasi
exhaustif de son examen des pices justificatives.
Cette mthode prsentait des dfaillances sur un plan conceptuel ; se contentant de vrifier
tout ce quon lui montrait, lauditeur ne pouvait tre certain de navoir pas oubli quelque
aspect important. Par ailleurs, elle rencontrait dans le nouveau contexte conomique un
obstacle matriel insurmontable : il ntait pas possible de procder au contrle exhaustif
des milliers doprations quenregistraient dsormais, et souvent dans un cadre dactivits
diversifies, certaines des comptabilits quil fallait vrifier.
Cest la raison pour laquelle lauditeur a pris progressivement conscience de lintrt que
pouvait prsenter pour lui, le contrle interne de lentreprise audite, cest--dire lensemble
des scurits apportes par son mode dorganisation et ses procdures. Lvaluation du
contrle interne lui permet, en effet, dapprcier notamment la fiabilit du systme
comptable, de porter un jugement sur lensemble des enregistrements en nen contrlant
directement quune partie et de dtecter plus facilement les risques derreurs.
2- Laudit interne
Lapparition de laudit interne est lie directement laccroissement en volume des
informations financires. De cet accroissement dcoulaient, en effet, des risques accrus
derreurs et de fraudes.

Lapparition de laudit interne rsulte de lextension des tches de contrle auxquelles


sest trouve confronte la direction dans des entreprises employant des milliers de
personnes, pour la conduite doprations comportant des tablissements souvent loigns les
uns des autres. La solution a t, videmment, de dvelopper les services daudit sur le plan
interne.
Lapproche de lauditeur interne, lorigine purement financire et comptable, sest tendue
toutes les fonctions de lentreprise : Un rsultat naturel de la conception fonctionnelle de
laudit interne a t dtendre lhorizon de laudit interne au-del des traditionnelles
activits comptables et financires. Beaucoup dauditeurs internes ont cherch,
efficacement, tendre les travaux dvaluation lensemble des fonctions dexploitation
lintrieur de lentreprise y compris les ventes, les secteurs de fabrication et de production .
Lauditeur interne sest donc orient progressivement vers un domaine dintervention
beaucoup plus large. La dfinition suivante, donne par lInstitut franais des auditeurs et
contrleurs internes (I.F.A.C.I.), reflte cette volution et traduit bien la conception actuelle
de laudit interne : Laudit interne est la rvision priodique des instruments dont dispose
une direction pour contrler et grer lentreprise. Cette activit est exerce par un service
dpendant de la direction de lentreprise et indpendant des autres services. Les objectifs
principaux des auditeurs internes sont donc, dans le cadre de cette rvision priodique, de
vrifier si les procdures en place comportent les scurits suffisantes, si les informations
sont sincres, les oprations rgulires, les organisations efficaces, les structures claires et
actuelles .
3- Laudit oprationnel (ou audit des oprations)
Laudit oprationnel sattache aux informations relatives la gestion. Ses principaux
objectifs sont de promouvoir lapplication des politiques de la direction et lefficacit des
oprations : Lobjectif densemble de laudit oprationnel est daider tous les centres de
dcision de lentreprise et de les soulager de leurs responsabilits en leur fournissant des
analyses objectives, des apprciations, des recommandations et des commentaires utiles au
sujet des activits examines . (Dfinition du Federal Financial Institute du Canada).
Les aspects fondamentaux de laudit oprationnel sont les suivants :
- Il suppose certes une analyse des rsultats, mais il vise en ralit lamlioration dun
systme. En dautres termes, lauditeur oprationnel ne se contente pas de constater des
effets au niveau de linformation disponible.

Il recherche, aussi loin quil faut dans lorganisation de lentreprise, les causes profondes
des phnomnes quil a observs. Cest dailleurs cet aspect de remise en cause
systmatique qui distingue laudit oprationnel du contrle de gestion ou du contrle
budgtaire.
- Il stend toutes les fonctions de lentreprise y compris la fonction financire.

II - RELATIONS ENTRE LES DIFFERENTS DOMAINES DE LAUDIT


Pour dterminer ces relations, on peut utiliser deux critres :
- lobjectif poursuivi par lauditeur ;
- la position de lauditeur par rapport lentreprise audite (lauditeur doit-il appartenir au
personnel de lentreprise, doit-il au contraire lui tre extrieur ou bien est-ce indiffrent ?).
Ces deux critres sont lis ; les objectifs de lauditeur dterminent en effet les contraintes
qui psent ventuellement sur ses relations avec lentreprise.
Appliquons ces deux critres aux diffrentes catgories daudit prcdemment dcrites.
1- Audit interne et audit oprationnel
- On retrouve les objectifs de lauditeur interne dans ceux de lauditeur oprationnel. Lun
et lautre ont un champ dintervention qui stend de multiples fonctions de lentreprise.
Lun et lautre en poursuivent lamlioration.
- Il nen reste pas moins que la notion daudit oprationnel est plus large que la notion
daudit interne. Laudit oprationnel peut, et doit dans certains cas, tre entirement
indpendant de la direction qui dirige lentreprise audite.
- Il rsulte de ces deux remarques que laudit oprationnel peut tre men, suivant les cas,
soit par un service de lentreprise, soit par un professionnel indpendant.
2- Audit financier et audit oprationnel
Il pourrait tre tentant de considrer que laudit financier nest quune partie de laudit
oprationnel. Ce serait, en ralit, faire abstraction de lobjectif spcifique de laudit
financier, savoir certifier, pour les tiers, que les comptes sont fidles la ralit et
conformes aux principes comptables gnralement admis. Certes, lauditeur oprationnel
pourra examiner linformation financire.
Il sera mme amen en vrifier la qualit tout comme lauditeur financier, mais il agira
dans la perspective de lutilisation de cette information en tant quoutil de gestion, et non
dans lintention unique de se porter garant de sa fidlit et de sa conformit aux principes
comptables.

A titre dexemple, une mission oprationnelle dans le domaine de la trsorerie aurait pour
objectif de recueillir notamment les informations ncessaires en vue dapprcier si la gestion
de la trsorerie est optimale (budgets, prvisions, utilisation rationnelle des dates de valeur,
remise rapide en banque, surveillance des encours, choix des moyens de financement
utiliss).
Par contre, dans le cadre de lexamen de la trsorerie, lauditeur financier vrifie les
comptes pour apprcier leur conformit la ralit. Mais il nest pas sans intrt pour lui,
pour conforter son opinion, de prendre connaissance, dans un souci de cohrence
densemble, de donnes oprationnelles (budgets, prvisions, gestion rationnelle des fonds).
3- Audit financier et audit interne
Ils diffrent :
- au niveau des objectifs ; laudit financier a un objectif spcifique que na pas laudit
interne : la certification des comptes vis--vis des tiers. Toutefois, laudit interne a
notamment comme objectif de sassurer, pour la direction uniquement, de la qualit du
fonctionnement comptable, des documents mis. Il apparat alors pour lauditeur financier
(externe) comme un lment de lorganisation de lentreprise (de son contrle interne) ;
- au niveau de la position occupe par lauditeur : tandis que lauditeur interne est, par
dfinition, membre du personnel de lentreprise, lauditeur financier doit tre, en raison de
lobjectif quil poursuit, entirement indpendant de lentreprise audite. Lauditeur
financier est donc toujours un auditeur externe.
Objectif
Auditeur

EXTERNE
INTERNE

En vue de la certification

En vue de lapprciation

des documents financiers

des performances

Audit (financier)
(ou indpendant).
(1)

Audit oprationnel
externe.
Audit interne (audit
pour le management).

(1) A titre dlments du contrle interne.

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LA MISSION DE LAUDITEUR
A- OBJECTIFS FONDAMENTAUX DE LAUDIT FINANCIER
Laudit correspond un examen critique des tats financiers. Ceux-ci comprennent le bilan,
le compte de rsultats, les notes annexes (y compris les lments comptables du rapport du
conseil dadministration), les autres tats et documents qui sont considrs comme partie
intgrante des tats financiers.
Si nous reprenons la dfinition de la rvision que nous avons donne prcdemment, on
voit que lobjectif assign lauditeur est dexprimer une opinion motive sur la rgularit
et la sincrit du bilan et des comptes de rsultats .
Lmission dune opinion sur la qualit de linformation comptable est donc lobjectif
primordial de laudit.
Lapprciation de lauditeur doit se faire partir de deux lments, le premier tant la
rgularit des comptes, le second leur sincrit.
1- Rgularit
La notion de rgularit na pas t clairement dfinie, que ce soit par la loi ou par la
doctrine. Qualit de ce qui est rgulier ; conformit des rgles (Littr), la rgularit est
la conformit la rglementation ou, en son absence, aux principes gnralement admis.
La qualit de linformation financire sapprcie donc dabord au regard des rgles fixes
par la loi, cest--dire des textes lgislatifs ou rglementaires (Droit des socits, Code de
commerce et Droit fiscal notamment), qui imposent des rgles comptables de forme, de
prsentation ou dvaluation.
2- Sincrit
- Au mot "exactitude" sattache une rigueur qui exclut toute nuance, et le dictionnaire
indique quest exact ce qui est conforme la vrit. Il est impossible dimaginer quun
commissaire aux comptes puisse certifier lexactitude des stocks surtout dans les socits
ayant 40.000 50.000 articles. Lvaluation des provisions comporte, elle aussi, un
lment dincertitude qui, fonctionnellement, exclut lexactitude.
Le commissaire aux comptes ne peut pas attester quune provision est exacte, mais
simplement indiquer quelle a t estime avec sincrit, cest--dire que les risques ont
t apprcis dune manire raisonnable .

- Il semble que la bonne foi des dirigeants dune entreprise soit une condition ncessaire et
suffisante de la sincrit des comptes. Cest la conception retenue par lInstitut Franais
des Experts Comptables (I.F.E.C.) consacr lexercice du commissariat aux comptes :
Les dirigeants dune socit, au moins pris dans leur ensemble, possdent
incontestablement plus dlments que le contrleur externe. Celui-ci ne peut donc
substituer ses propres apprciations aux leurs, mais, en confrontant les points de vue, se
forme une opinion sur la sincrit de ceux-l . Ce qui revient confondre la sincrit des
comptes avec celle de ceux qui les ont tablis.
- La conception largie est celle par la Commission des oprations de bourse (C.O.B.) selon
laquelle la sincrit rsulte de lvaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que
dune apprciation raisonnable des risques et des dprciations de la part des dirigeants .
On saperoit donc que la notion de sincrit objective tend sidentifier la notion
d image fidle , qui sest impose pour ltablissement de la quatrime directive
europenne.
- True and fair view est devenu un terme de lart professionnel. On admet gnralement
quil signifie une prsentation des comptes tablis conformment aux principes
comptables accepts, utilisant des chiffres exacts dans toute la mesure du possible ou
autrement des estimations raisonnables et justifies, et qui les met en uvre de manire
prsenter, en fonction des limites de la pratique comptable courante, une image aussi
objective que possible, ne comportant pas de dformation intentionnelle, de manipulation,
ni domission de faits significatifs .

B- ASPECTS PARTICULIERS DE LAUDIT


Du fait de la mise en uvre de ses objectifs principaux, laudit financier touche
invitablement un certain nombre de domaines connexes par rapport auxquels il convient
de le situer, ce sont notamment :
- La dtection de la fraude ;
- Lamlioration de la gestion.
1- Audit et dtection de la fraude
Dune manire assez naturelle, on aurait tendance faire de la dtection de la fraude
lobjectif fondamental du contrle des documents financiers. On considrait volontiers que
lauditeur avait pour mission (dans la perspective dun audit fait pour la direction) de
dcouvrir les actions frauduleuses commises par les employs.

Cette tendance carte par la profession ferait du praticien une sorte de dtective charg
de dcouvrir toutes les malhonntets, si insignifiantes quelles soient, dont pourraient se
rendre responsables les salaris de lentreprise.
En fait, les obligations de lauditeur dans ce domaine procdent uniquement de son objectif
fondamental de vrification de la rgularit et de la sincrit des comptes. En dautres
termes, la dtection de la fraude doit tre envisage comme une consquence et non comme
une finalit.
- Les dtournements effectus des fins personnelles rsultent invariablement de
lexistence dune faiblesse dans le contrle interne de la socit.
Dans cette mesure, il parait souhaitable que lauditeur ait une connaissance gnrale des
indices qui doivent normalement veiller chez lui une certaine suspicion : les
modifications frquentes apportes certaines critures, les enregistrements manquants,
les comptes qui sont trop mouvements ou trop peu -, les charges dun montant anormal,
les comptes mal identifis (en particulier les comptes de suspens) sont autant de
manifestations qui, chez lauditeur de quelque exprience, dclenchent normalement une
certaine inquitude.
- Les irrgularits dont une direction peut se rendre coupable en tablissant ses documents
financiers.
Elles ont gnralement pour consquence de donner une image dforme de la situation
financire et sont donc susceptibles dengager la responsabilit professionnelle de
lauditeur. Il est donc particulirement important de rappeler que le praticien a, dans ce
domaine, une obligation de moyen et non une obligation de rsultat.
Par suite, il nest tenu de dtecter les fraudes que dans la mesure o, sil a fait preuve de
diligence normale, il doit invitablement en dceler lexistence. On ne pourrait donc
engager sa responsabilit au sujet dune fraude importante, mais particulirement
ingnieuse et bien dissimule, que seule une investigation axe sur la fraude aurait pu
dtecter.
- La citation suivante, qui mane de lAmerican Institute of Certified Public Accountants,
exprime ce que doivent tre les proccupations de lauditeur : Lorsquil fait un audit
normal, lauditeur est conscient des possibilits de fraude. Une altration des documents
financiers peut rsulter soit de dtournements de fonds ou dune irrgularit similaire, soit
de manuvres imputables la direction, soit mme des deux la fois.

Lauditeur sait bien que la fraude, si elle a des consquences significatives, peut influencer
son opinion sur les tats financiers.
2- Audit et amlioration de la gestion
Une des consquences possibles de laudit est lamlioration gnrale des procdures de la
socit. On sy rfre gnralement en parlant daudit constructif. Au cours de sa dmarche,
en effet, lauditeur peut tre conduit relever des imperfections dans lorganisation et dans
les procdures de la socit et les communiquer la direction. Il rsulte de tout ceci que :
Lintervention de lauditeur a normalement des aspects constructifs : les contrles raliss
amnent le praticien dceler des imperfections et identifier des problmes dont il est
naturel quil fasse profiter les dirigeants de lentreprise.
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METHODOLOGIE DE LAUDITEUR
Laboutissement de laudit est lexpression dune opinion motive sur la rgularit et la
sincrit des comptes.
Dune manire gnrale, pour formuler une opinion valable et qui mrite lattention, en
quelque matire que ce soit, il faut, outre le fait dtre comptent et indpendant, satisfaire
deux conditions :
- Connatre et comprendre le sujet particulier trait ;
- Avoir runi des lments suffisants pour tayer son opinion.
Si on applique laudit ces considrations, on en dduit deux obligations pour le praticien :
- Celui-ci doit dabord avoir runi les lments ncessaires la comprhension de
lentreprise et avoir contrl leur fiabilit ;
- Il doit ensuite avoir collect des prsomptions et des lments de preuve suffisants pour
affirmer que les tats financiers refltent ou ne refltent pas, ou refltent de manire
imparfaite la situation financire de lentreprise audite.
Ces deux obligations ne se situent videmment pas sur le mme plan. Le but fondamental de
lauditeur reste bien de recueillir les lments de preuve ncessaires pour tayer son
opinion. Mais la ralisation de cet objectif passe inluctablement par lacquisition dune
connaissance et dune comprhension srieuse de lentreprise audite.
Nous retrouverons ces deux lments au cur de la dmarche de lauditeur, dont nous
dcririons successivement :
- les objectifs ;
- les fondements ;
- le droulement.

I- LES OBJECTIFS DE LAUDITEUR


Sept questions nous paraissent exprimer les proccupations de lauditeur :
(1) Toutes les oprations de lentreprise devant tre comptabilises ont-elles fait lobjet dun
enregistrement dans les comptes ?
(2) Tous les enregistrements ports dans les comptes sont-ils la traduction correcte dune
opration relle ?

(3) Toutes les oprations enregistres durant lexercice concernent-elles la priode coule
et elle seule ? Inversement, des oprations concernant cette priode ne sont-elles pas
enregistres rellement ?
(4) Tous les soldes apparaissant au bilan reprsentent-ils des lments dactif et de passif
existant rellement ?
(5) Ces lments dactif et de passif sont-ils valus leur juste valeur ?
(6) Les documents financiers sont-ils correctement prsents ?
(7) Les documents financiers font-ils lobjet des informations complmentaires qui sont
ventuellement ncessaires ?
A ces sept questions correspondent sept propositions qui, lorsquelles sont vrifies,
permettent de penser que les comptes sont rguliers et sincres :
(1) Proposition dexhaustivit des enregistrements : toutes les oprations sont enregistres
dans les comptes.
(2) Proposition de ralit des enregistrements : tous les enregistrements traduisent
correctement une opration.
(3) Proposition de coupure des enregistrements : le principe dindpendance des exercices
est respect.
(4) Proposition dexistence des soldes : tous les soldes du bilan peuvent tre justifis par des
lments rels dactif ou de passif.
(5) Proposition dvaluation des soldes : les lments constitutifs des soldes sont
correctement valus.
(6) Proposition de prsentation des documents financiers : les comptes sont correctement
prsents.
(7) Proposition dinformation complmentaire aux documents financiers : linformation
chiffre est assortie des informations extra-comptables ventuellement ncessaires.
Nous allons prciser ces diffrentes propositions en distinguant :
-

celles qui sont relatives aux enregistrements ;

celles qui sont relatives aux soldes du bilan ;

celles qui sont relatives aux documents financiers.

A- Les propositions relatives aux enregistrements


1. La proposition dexhaustivit des enregistrements
La proposition dexhaustivit des enregistrements est vrifie si et seulement si aucune des
oprations, devant faire lobjet dun enregistrement comptable, na t oublie ou
dlibrment omise.
Par exemple, pour un compte client, lexhaustivit signifie quil a enregistr non seulement
lensemble des factures mises et des rglements reus, mais galement toutes les autres
oprations qui, dune manire ou dune autre, doivent trouver dans ce compte une traduction
comptable (par exemple lmission dun avoir).
2. La proposition de ralit des enregistrements
La proposition de ralit est vrifie quand tous les enregistrements traduisent correctement
une opration relle. La notion de ralit concerne donc la fois lopration et sa
comptabilisation.
La proposition de ralit se vrifie dabord au niveau de lopration enregistre : le fait
auquel un enregistrement est cens correspondre doit stre effectivement produit. En
dautres termes, lenregistrement nest pas fictif. Par exemple, pour un compte
dimmobilisation corporelle, la ralit des enregistrements suppose que toute criture au
dbit corresponde une entre physique.
Ce premier aspect reste insuffisant pour que la proposition de ralit soit vrifie ; il faut
non seulement que tout enregistrement traduise un vnement qui se soit effectivement
produit, il faut encore quil le traduise correctement dans le langage comptable, cest-dire :
- quil respecte les principes comptables ;
- quil ne soit pas entach derreur.
Reprenons lcriture de dbit passe dans un compte dimmobilisations corporelles, en
supposant que cette criture correspond effectivement lacquisition dun bien. Pour que
cet enregistrement vrifie la proposition de ralit, il faut en outre :
- que les principes comptables soient respects. Le bien dont il sagit doit pouvoir tre
immobilis (il ne sagit pas dune charge), lentreprise en est effectivement propritaire, la
T.V.A. ou autres taxes rcuprables ne sont pas incluses dans la valeur dorigine, etc. ;
- que lenregistrement ne soit pas entach derreurs. La facture est arithmtiquement juste, il
ny a pas dinversion de chiffres dans lenregistrement, etc.

3. La proposition de coupure des enregistrements


La proposition de coupure traduit le principe de sparation des exercices : une opration dit
affecter les rsultats de lexercice au cours duquel elle a effectivement eu lieu.
Par exemple, le principe de coupure est vrifi pour le compte ventes de lexercice (n) :
- si aucune vente ralise pendant lexercice (n) nest rapporte au rsultat dun autre
exercice (ce qui est le cas lorsque la proposition dexhaustivit est vrifie) ;
- si aucune vente ralise pendant lexercice antrieur ou postrieur lexercice (n) nest
comptabilise dans le rsultat de cet exercice (ce qui est le cas lorsque la proposition de
ralit est vrifie).
B- Les propositions relatives aux soldes du bilan
1. La proposition dexistence des soldes
La proposition dexistence dun solde est vrifie lorsque, chacun des lments qui
constitue ce solde, correspond effectivement llment dactif ou de passif quil est cens
recouvrir. Par exemple, le stock final existe sil peut tre justifi par un ensemble de
valeurs dexploitation qui existent physiquement et qui sont bien la proprit de lentreprise
la date de clture.
2. La proposition dvaluation des soldes
La proposition dvaluation dun solde est vrifie partir du moment o les lments
dactifs ou de passif qui les constituent sont correctement valus.
Prenons par exemple le solde du compte client. La vrification de son valuation consiste
essentiellement apprcier pour les diffrentes crances constituant le solde des risques
ventuels de non-recouvrabilit, afin de vrifier que lentreprise en a correctement tenu
compte.
C- Les propositions relatives aux documents financiers
1. La proposition de prsentation des documents financiers
Les atteintes les plus frquentes cette proposition rsultent :
dune mauvaise classification des comptes. Celle-ci peut porter atteinte la sincrit des
documents financiers. Lerreur la plus frquente dans ce domaine est le classement dans
des comptes court terme de comptes long terme, et inversement.
dun regroupement abusif de plusieurs comptes. Il en rsultera parfois simplement une
information peu satisfaisante parce quinsuffisamment dtaille.

Exemples :
Crdit Trsorerie class long terme : Fausse le F.D.R.
Regroupement des S.D. et S.C. de plusieurs comptes bancaires.
2. La proposition dinformations complmentaires aux documents financiers
On touche l aux limites de linformation chiffre, qui ncessite parfois lclairage dune
mention crite pour ntre pas trompeuse ou incomprhensible. Il en est ainsi, notamment :
pour les mthodes comptables utilises. Par exemple, la valeur des stocks na de sens pour
un lecteur que si on lui spcifie en cas de doute quelle mthode a t employe (prix
moyen pondr, Fifo, Lifo, etc.) ;
pour les changements de

mthodes de comptabilisation ; seule linformation

complmentaire permet au lecteur de ne pas se laisser entraner dans des comparaisons


hasardeuses dun exercice sur lautre ;
lorsquil existe des oprations de nature particulire, par exemple des contrats de longue
dure ;
pour certains vnements survenus aprs la clture des comptes (vnements aprs bilan).
SYNTHESE
OBJECTIFS DE LAUDITEUR

Enregistrement

Exhaustivit

(1)

Ralit

(2)

Documents
Financiers

Soldes du Bilan

Coupure

(3)

Existence

Evaluation

(4)

(5)

Prsentation

Information

Complmentaire

(6)

(7)

II- LES FONDEMENTS DE LAUDITEUR


A- La nature des travaux mettre en oeuvre
Lobjet de ces dveloppements est de dcrire les travaux que lauditeur doit excuter pour
atteindre les objectifs que nous avons dcrits. Le problme se pose la fois sur un plan
qualitatif (nature des travaux mette en uvre) et sur un plan quantitatif (ampleur des
travaux mettre en uvre).

Lauditeur intervient trois niveaux pour vrifier les propositions de la certification.


Il procde :
-

lacquisition dune connaissance gnrale de lentreprise ;

une analyse des procdures, qui aboutit lvaluation du contrle interne ;

un examen direct des comptes et des tats financiers.

1. Description des trois approches de lauditeur


- 1re approche :
Son premier souci est de connatre le contexte gnral dans lequel fonctionne le systme
comptable : connaissance des activits et des moyens, des diverses oprations, des tats
financiers, du personnel de lentreprise, des normes et des politiques de la direction, des
caractristiques du systme comptable (acquisition dune connaissance gnrale de
lentreprise).
- 2me approche :
Cette connaissance densemble tant acquise, lauditeur sintresse lorganisation du
systme comptable, afin dvaluer la scurit quil prsente. Autrement dit, il sefforce
dapprcier dans quelle mesure le contrle interne de la socit garantit un bon
fonctionnement de la fonction comptable. Quelle est, cet gard, la qualit des procdures
comptables et administratives ? Ces procdures sont-elles appliques sans dfaillance ?
Existe-t-il un service daudit interne qui les empche de se dgrader ? (valuation du
contrle interne).
- 3me approche :
Enfin, lauditeur entreprend lexamen des comptes et des documents financiers. Il vrifie le
bien-fond des critures enregistres, des soldes obtenus, examine la cohrence densemble
des tats financiers ainsi que leur bonne prsentation (examen direct des documents
comptables).
2. Ncessit de ces trois approches
Lobjectif de ce dveloppement est de montrer que lauditeur ne pourrait atteindre ces
objectifs si sa dmarche nintgrait pas chacune des trois approches que nous avons dcrites.
2.1- Ncessit de lacquisition dune connaissance gnrale de lentreprise
Un auditeur ne saurait atteindre ses objectifs sil nacqurait au pralable la connaissance et
la comprhension de lentreprise contrle.

La ncessit fondamentale de cette approche gnrale tient ce quelle permet lauditeur


de sintroduire dans cet univers particulier que constitue la socit audite.
Il serait en effet absurde de penser que lon peut non seulement comprendre, mais
galement juger une comptabilit en faisant abstraction dune tape prliminaire qui
consiste prendre connaissance des ralits conomiques, techniques, juridiques, fiscales et
sociales dont les lments comptables sont la traduction chiffre. Comment envisager de
contrler lvaluation dun stock sans connatre les diffrents produits que fabrique
lentreprise, les principales tapes de la fabrication ? Comment prtendre rviser
rationnellement les comptes si lon ignore tout du systme comptable, des procdures mises
en uvre dans la socit, des contraintes rglementaires que celle-ci peut connatre ?
En dfinitive, une prise de connaissance gnrale de lentreprise est indispensable en ce
quelle permet lauditeur de faire le lien entre les donnes comptables et la ralit quelles
traduisent : elle permet de considrer un chiffre non simplement sous langle de sa
rgularit, mais galement sous celui de sa fiabilit.
2.2- Ncessit de lvaluation des procdures
Autant la ncessit dacqurir une connaissance gnrale de lentreprise pourrait la limite
se passer de dmonstration, autant il faut insister sur la ncessit pour lauditeur dvaluer la
scurit que prsente le systme comptable.
Pourtant, lorsquelle ne se fonde pas sur la fiabilit que donne au systme comptable un
contrle interne suffisamment solide, la dmarche peut prsenter de graves insuffisances.
Cela pour trois raisons.
a) La premire est quelle ne permet pas toujours lauditeur de vrifier la proposition
dexhaustivit des enregistrements.
b) La deuxime raison est que lauditeur ne pourra pratiquement jamais vrifier lensemble
des comptes : il est impensable de contrler les transcriptions comptables de centaines
ou de milliers doprations.
c) La troisime raison est que, pour examiner les comptes, lauditeur doit avoir recours
des degrs divers des documents justificatifs produits par lentreprise. Or, il ne peut les
utiliser raisonnablement quaprs avoir acquis la conviction que ces pices sont la
traduction correcte des oprations.

2.3- Ncessit de lexamen des comptes et des tats financiers


Tout dabord, il faut bien envisager le cas o le contrle interne prsente des dfaillances ;
lauditeur est alors bien oblig de vrifier directement les comptes pour en mesurer limpact.
Ensuite, et surtout, il est essentiel de voir que mme si lvaluation du contrle interne se
rvle satisfaisante, lauditeur a tout au plus acquis une prsomption de la rgularit et de la
sincrit des comptes quil lui faut confirmer.
Notons enfin que lexamen du contrle interne ne permet pas dapprhender ces critures
particulires que sont les critures de clture. Ces critures, qui refltent souvent les grandes
options de lentreprise, doivent tre contrles une une par le praticien.
3.

Complmentarit de ces trois approches

a) Dans le cadre de son acquisition dune connaissance gnrale de lentreprise, lauditeur


recherche avant tout des lments de comprhension, et nobtient pas proprement
parler dlments de preuve. Cependant, cette approche laisse lauditeur une premire
impression densemble sur le degr dorganisation de lentreprise, sur la comptence de
son personnel et sur la qualit de linformation quon y trouve. Elle lui fournit par
ailleurs une multitude dindices qui peuvent orienter la suite du contrle et viennent
renforcer les lments acquis ultrieurement.
b) Dans le cadre de lapprciation des procdures, la proccupation majeure de lauditeur
devient lobtention dun ensemble de prsomptions sur la rgularit et la sincrit des
comptes. On notera que ces prsomptions constituent des lments de preuve.
c) Dans le cadre de lexamen direct des tats financiers, la prdominance des lments de
preuve sur les lments de connaissance saccentue encore. Lobtention dlments de
preuve sera la proccupation fondamentale de lauditeur : celui-ci doit en quelque sorte
trouver les lments qui lui manquent encore pour se faire une opinion dfinitive. Il
sagira dlments de preuve directs, en ce quils rsultent dune vrification directe des
donnes comptables.

B- Lampleur des travaux mettre en oeuvre


Il semble donc que lauditeur, dans la limite des moyens que lui donnent la rglementation
et les usages, doive se garder de deux dfauts :
- la mise en uvre de contrles insuffisants ; lauditeur doit slever au-dessus dun certain
seuil de preuve (sondages minimaux) ;

- la mise en uvre de contrles excessifs ; lauditeur ne doit sintresser quaux


dformations des comptes qui sont significatives.
Le problme qui se pose est donc de dterminer les critres qui permettent lauditeur de ne
pas tomber dans lun de ces dfauts.
1. Mise en uvre de contrles suffisants
Dans chaque audit, le praticien doit dterminer le niveau de travail en dessous duquel il
nobtiendrait pas suffisamment dlments de preuves pour pouvoir mettre une opinion
motive. Comme nous le verrons en prsentant sa dmarche, lauditeur recueille ces
lments de preuve en mettant en uvre une srie de tests. Le problme est de dterminer
les critres quil doit utiliser pour en fixer ltendue.
1.1- Utilisation de critres statistiques
Un premier lment dapprciation, qui est avance aujourdhui par beaucoup dauditeurs,
est lutilisation des techniques dchantillonnages statistiques. De ce fait, lutilisation
systmatique de cette mthode confre un caractre scientifique aux rsultats obtenus.
Il ne faudrait pas, cependant, faire des critres mathmatiques une panace aux difficults
de lauditeur. Tout dabord, lutilisation des statistiques est souvent mal adapte aux
problmes rsoudre. Elle suppose en effet, que soient remplies un certain nombre de
conditions, sans lesquelles les rsultats obtenus peuvent tre compltement errons
(population statistique sondable en particulier homogne , choix adquat du mode de
tirage, etc.).
1.2- Apprciation du risque relatif au contrle effectu
Cest fondamentalement sur la base de son jugement que lauditeur doit rsoudre les
problmes quantitatifs de la rvision. Plus prcisment, son apprciation du risque relatif au
contrle effectu joue un rle dterminant dans la dtermination de ltendue du sondage.
Le risque relatif peut se dfinir comme la probabilit derreur qui affecte lobjet dun
contrle dtermin dans une entreprise donne. Les facteurs qui peuvent influer sur
lintensit du risque relatif sont notamment.
La nature du compte examin ; il est vident par exemple que sur des comptes de trsorerie
les risques derreurs (tant donn le grand volume doprations) et les risques de fraude
(tant donn la tentation que prsentent les liquidits) sont plus levs que sur la plupart des
autres comptes ;

- la complexit des principes comptables qui sappliquent lenregistrement des


oprations ;
- les circonstances particulires dans lesquelles se trouve lentreprise la date de clture ou
la date du contrle. Si par exemple, une entreprise a ralis des profits nettement plus
importants que les annes prcdentes, lauditeur pourra craindre que la direction nessaie
de minimiser ses rsultats ; il se montrera alors particulirement vigilant sur les comptes
susceptibles den supporter les consquences.
- La qualit du contrle interne : par exemple des procdures dinventaires dficientes
renforcent le risque derreur sur le compte de stock.
En conclusion, le jugement de lauditeur, cest--dire la dtermination du risque relatif, est
le critre fondamental pour dterminer limportance des contrles ; les techniques
statistiques constituent uniquement un lment dappoint, utilis lorsque les circonstances et
la nature du contrle sy prtent.
2. Rejet des contrles excessifs
Le problme que posent les contrles excessifs peut se rsoudre par lapplication dun
principe appel en matire daudit principe de matrialit .
Ce principe veut que lauditeur limite son examen aux seuls lments susceptibles daffecter
sensiblement les tats financiers, en dautres termes, les lments significatifs. Le principe
de matrialit en matire daudit est lhomologue du principe dimportance significative en
comptabilit.
De mme quil nappartient pas au comptable de suivre dans le dtail les mouvements qui
nont pas un caractre significatif au niveau dinformation recherch, de mme lauditeur
na pas faire subir lentreprise des contrles et des corrections qui, pour tre justifis,
namlioreraient pas sensiblement la qualit de linformation comptable.
Lauditeur doit distinguer lessentiel de laccessoire. Tout le problme est videmment de
dterminer o se situe la limite entre lun et lautre : partir de quand une erreur affecte-telle la rgularit et la sincrit des comptes ?
Une solution en apparence possible consisterait fixer un seuil de signification. Par
exemple, on dciderait quest significative toute erreur qui modifie le rsultat de plus de
10% ou qui reprsente plus de 10% du poste concern.

SYNTHESE
DEMARCHE DE LAUDITEUR
Etapes

Phase

Elments

P.C.G.

Comprhension

C. Interne

Prsomption de preuve

C. Comptes

Obtention dlments de preuve


MISE EN UVRE DES CONTROLES

 Apprciation du risque relatif




Selon la nature du compte

 Le seuil de signification


examin


Selon la qualit du contrle


interne

Rejet des contrles


excessifs

Examen des lments qui


affectent les tats
Financiers.

III- LE DEROULEMENT DE LA DEMARCHE DE LAUDITEUR


A- Le dcoupage modulaire
Le praticien est conduit calquer son intervention sur le dcoupage naturel qui rsulte de
lactivit de lentreprise, et qui a servi de base, en principe, lorganisation de la
comptabilit et du contrle interne. Il en rsulte que lauditeur aborde la certification non
pas en examinant les comptes dans lordre du plan comptable, mais en contrlant
simultanment les comptes qui se rattachent une mme opration.
Par exemple, lauditeur nexaminera pas sparment les comptes ventes et les comptes
clients , mais dune manire gnrale le processus de facturation. Il vrifiera dans une
tude unique le contrle interne qui est attach ce processus et la traduction comptable
quil trouve dans ces deux comptes. Lauditeur est ainsi amen conduire sa dmarche sur
la base dun dcoupage modulaire qui lui permet de respecter les liens existant entre
lvaluation du contrle interne et lexamen des comptes. Il en rsulte donc normalement
une adaptation meilleure du programme dexamen des comptes.
Il est clair que le dcoupage modulaire varie. La ralit de lentreprise est trop complexe, la
multiplicit des formes quelle peut prendre trop vidente, pour que lon puisse sattendre
retrouver partout la mme organisation.

Toutefois, on constate dune entreprise lautre lexistence de certaines constantes. Cellesci forment lossature dun dcoupage-type que le praticien devra savoir adapter au contexte
particulier dans lequel il est engag.
Nous retiendrons les modules suivants :
- ventes et crances de lactif circulant ;
- charges et dettes du passif circulant ;
- charges de personnel ;
- stock de lactif circulant ;
- investissement (immobilisations) ;
- portefeuille-titres ;
- trsorerie ;
- oprations financires (emprunt et prt) ;
- capitaux propres et situation nette ;
- rsultats et synthse gnrale.

B- Les principales tapes de la dmarche de lauditeur


La conviction de lauditeur ne sacquiert pas de faon instantane ; elle est le rsultat dune
progression en dix tapes :
1. Travaux prliminaires
2. Premiers contacts avec lentreprise

Prise de connaissance
gnrale de lentreprise

3. Saisie des procdures


4. Tests de conformit

Evaluation du

5. Evaluation prliminaire du contrle interne

contrle interne

6. Tests de permanence
7. Evaluation dfinitive du contrle interne
8. Adaptation du programme dexamen des comptes

Examen des

9. Tests de validation et de cohrence

comptes et des tats

10. Achvement de laudit

financiers

1. Les travaux prliminaires


Dans la mesure o il en a la possibilit, lauditeur commence se documenter sur le cas
particulier que constitue lentreprise avant mme dintervenir sur place.

Dans ce domaine, une premire source est constitue par toute la documentation caractre
rglementaire ou professionnel applicable lentreprise audite.
2. Les premiers contacts avec lentreprise
Lauditeur les organise en gnral partir dun organigramme de lentreprise. Ils
comportent :
(1) Un entretien avec les principaux responsables (laudit au sens tymologique, cest
couter ). Ces contacts revtent une grande importance. Il est en effet certain quils
conditionnent le plus souvent la nature des rapports humains qui stablissent entre
lauditeur et la direction de lentreprise. Le bon droulement de ces entretiens est donc
trs important pour que lauditeur intervienne dans les meilleures conditions.
(2) Lutilisation de la documentation interne. Lauditeur trouve videmment dans
linformation qui circule au sein de lentreprise un outil prcieux pour apprendre la
connatre. Il sintressera non seulement la documentation intressant ses aspects
comptables mais galement celle, de plus en plus fournie, qui est relative ses aspects
oprationnels et juridiques.
(3) Enfin, la visite des lieux dimplantation. Approche concrte, elle permettra en effet
lauditeur de mieux comprendre les informations souvent trs thoriques quil doit
manier durant son contrle. Elle lui donnera galement une impression densemble sur
latmosphre rgnant dans lentreprise, ce qui est galement trs important.
La conclusion de cette tape est un projet dintervention tabli sur la base dun dcoupage
modulaire de lentreprise.
3. La saisie des procdures
Cette troisime tape marque le dbut de laudit modulaire. Elle a pour objet le recensement
de toutes les procdures qui conduisent aux travaux de comptabilisation pour en acqurir
une connaissance prcise. A ce stade, lobjectif premier de lauditeur est de formaliser ces
procdures, soit en prenant connaissance du manuel des procdures de la socit, sil en
existe un, soit en se les faisant dcrire par les diffrentes personnes qui les mettent en
uvre. La premire consiste en faire une description crite (mmorandum), la seconde
effectuer une description graphique (diagramme de circulation).

4. Les tests de conformit


Les premiers tests effectus par lauditeur sont les tests de conformit que lon pourrait
aussi appeler tests de comprhension . Ces tests doivent permettre lauditeur de vrifier
quil a bien apprhend le systme existant dans la socit, cest--dire, dune part, quon
lui a bien dcrit les procdures qui sont normalement appliques dans lentreprise.
Dautre part, quil a bien compris les explications quon lui a fournies. Ces tests, dont
lobjet nest pas de prouver lapplication des procdures, mais den contrler lexistence,
sont par nature dune ampleur trs limite.
5. Lvaluation prliminaire du contrle interne
Ayant acquis la certitude que les procdures quil a formalises sont bien celles en usage,
lauditeur peut effectuer une premire valuation du contrle interne. Celle-ci consiste
dgager, partir de la description des procdures, dune part, les scurits qui garantissent
la bonne comptabilisation des oprations, dautre part, les dfaillances qui font natre un
risque derreur ou de fraude. Le praticien dgage ainsi les points forts et les points faibles du
systme comptable.
A ce stade, il faut noter que lvaluation du contrle interne na pas le mme caractre pour
les points faibles et pour les points forts. Lobjectif de lauditeur, qui est de porter un
jugement sur les procdures effectivement appliques dans lentreprise, nest atteint que
pour les points faibles.
Cest la raison pour laquelle, aprs avoir limin les points forts qui font double emploi, ou
dont la dfaillance naurait pas de consquence significative sur les comptes, il entreprend
de tester le bon fonctionnement des verrous quil a identifis.
6. Les tests de permanence
Les tests de permanence visent vrifier que les procdures correspondant aux points forts
du systme comptable font lobjet dune application constante. Ils doivent donc revtir une
ampleur suffisante pour donner au praticien la conviction que les procdures contrles sont
appliques dune manire permanente et sans dfaillance.
Contrairement aux test de conformit, ils ont donc pour but dapporter lauditeur des
lments de preuve sur la qualit du systme comptable.

7. Lvaluation dfinitive du contrle interne


Au terme des tests de permanence, lauditeur est capable de distinguer, parmi les points
forts thoriques, ceux qui, ne faisant pas lobjet dune application sans dfaut, doivent tre
rangs avec les faiblesses identifies lors de la premire valuation du contrle interne. En
dfinitive, lauditeur sera donc amen distinguer :
- les vritables points forts qui sont la fois thoriques et pratiques ;
- les faiblesses imputables un dfaut dans la conception du systme ;
- les faiblesses imputables une mauvaise application des procdures.
Laboutissement normal de lvaluation du contrle interne est la rdaction dun rapport, le
rapport sur le contrle interne. Un rapport qui reprend lensemble des faiblesses dtectes et
qui comporte des suggestions relatives une amlioration des procdures.
8. Ladaptation du programme dexamen des comptes
Aprs lvaluation dfinitive du contrle interne, lauditeur dispose des lments
ncessaires pour dfinir plus prcisment son intervention. Il lui suffit pour cela de
rechercher, pour chaque force et pour chaque faiblesse, limpact quelles ont ou peuvent
avoir sur la rgularit et la sincrit des comptes. En dautres termes de dterminer aussi
prcisment que possible les garanties que lui apportent les points forts et, inversement, les
risques que gnrent les points faibles. Sur la base de ces prsomptions, qui peuvent tre
plus ou moins solides, et plus ou moins favorables, lauditeur connat donc, en quelque sorte
par diffrence, les lments de preuve qui lui manquent pour donner son opinion un
caractre objectivement raisonnable. Il peut en consquence adapter son programme daudit
de manire les obtenir sans dployer defforts inutiles.
Les points forts du systme justifieront certains allgements du programme dintervention
et, inversement, les points faibles le conduiront le renforcer, voire le complter, en
mettant en uvre des tests que lon appelle dailleurs tests complmentaires.
9. Les tests de validation et de cohrence
Ces tests correspondent des contrles effectus directement sur les comptes.
Les tests de validation portent sur des lments pris individuellement : ils consistent
vrifier les donnes de la comptabilit en les rapprochant de la ralit quelles reprsentent.
Il existe diffrentes formes de validation :
- la validation sur la base des documents dtenus par lentreprise ;
- la validation par confirmation extrieure ;
- la validation par inspection physique.

Les tests de cohrence, contrairement aux tests de validation, portent sur un ensemble
dlments. Ils ont pour but de rechercher les anomalies qui peuvent exister entre les
diffrentes informations qui sont en possession de lauditeur.
Ils comprennent :
- des revues de linformation caractre comptable ou oprationnel ;
- des comparaisons par calcul.
Lauditeur combinera gnralement tests de validation et vrification de cohrence pour
obtenir le niveau de garantie qui lui parat satisfaisant.
Supposons par exemple que lauditeur veuille contrler une acquisition dimmobilisation de
lexercice. Il a la possibilit :
- de contrler que lacquisition de limmobilisation tait prvue sur le budget
dinvestissement sil en existe un (vrification de cohrence par recoupement avec
linformation extra-comptable) ;
- de contrler la ralit de lenregistrement comptable partir de la facture correspondant
lacquisition (validation sur la base de documents dtenus par lentreprise) ;
- de recourir un expert pour valuer le bien, de vrifier auprs du greffe du tribunal de
commerce quil ne sagit pas dun quipement dtenu en vertu dun accord de crdit-bail
(validation par confirmation extrieure) ;
- de vrifier lexistence physique de limmobilisation (validation par inspection physique).
10. Lachvement de laudit
Arriv ce stade de laudit, il reste au praticien faire la synthse et la critique de
lensemble de ses travaux. Lachvement de laudit comprend :
- la revue des options comptables prvues par lentreprise ;
- lexamen des vnements aprs bilan : lauditeur prend connaissance des faits importants
qui peuvent survenir aprs larrt des comptes ;
- lexamen de la prsentation et de linformation complmentaire, ce qui revient vrifier
les propositions relatives aux documents financiers : les comptes doivent faire lobjet
dune classification correcte, tre suffisamment dtaills et donner les explications
ncessaires ;
- la revue des papiers de travail, qui consiste contrler, partir du dossier, que tous les
travaux prvus ont t mis en uvre et quils sont dune qualit suffisante pour motiver
lopinion de lauditeur ;
-

lmission de lopinion, sur laquelle prend fin la dmarche de lauditeur.

LA DEMARCHE DE LAUDITEUR

ACQUISITION
DUNE
CONNAISSANCE
GENERALE DE
LENTREPRISE

1 TRAVAUX PRELIMINAIRES

Prise de connaissance de la
documentation externe
Prise de connaissance de la
documentation interne,
entretiens, visite des lieux

2 PREMIERS CONTACTS AVEC


LENTREPRISE

Identification des modules


Mise au point du programme dintervention

EXAMEN ET
EVALUATION
DES
PROCEDURES

3 SAISIE DES PROCEDURES

Utilisation de diagrammes
mmorandum ou du manuel de
procdures de la socit

4 TESTS DE CONFORMITE

Suivi de quelques transactions


pour sassurer de lexistence et
de la ralit du systme

5 EVALUATION PRELIMINAIRE

Points forts du
systme

DU CONTROLE INTERNE

Faiblesses de
conception

6 TESTS DE PERMANENCE

Tests pour sassurer que les


points forts son appliqus

7 EVALUATION DEFINITIVE DU

Points forts
du systme

CONTROLE INTERNE

Faiblesses
dapplication

Faiblesses de
conception

Faiblesse du systme

Existence de solution

8 DETERMINATION DES

Allgement du
programme de
vrifications directes

CONSEQUENCES DE
LEVALUATION DU CONTROLE
INTERNE

EXAMEN

Renforcement du
programme de vrification
(ventuellement tests
complmentaires)

Pas de
solutions

Refus de
certifier

Programme adapt

DES
COMPTES

9 TESTS DE VALIDATION
ET DE COHERENCE

 ACHEVEMENT DE LAUDIT

Selon les cas et parfois de manire complmentaire :


- tests de cohrence (revues de linformation, comparaisons par calcul)
- tests de validation par la documentation intrieure
- tests de validation par la documentation extrieure
- tests de validation par inspection physique.

Revue des principes comptables


Examen des vnements aprs bilan
Examen de la prsentation et de linformation complmentaire
Revue des papiers du travail
Emission de lopinion

-----------------------<*>-----------------------

CARACTERISTIQUES DE LAPPROCHE GENERALE


DE LENTREPRISE
I - INTERET DE LAPPROCHE GENERALE DE LENTREPRISE
Lacquisition dune connaissance gnrale de lentreprise apporte lauditeur des lments
de comprhension et des lments de preuve, les premiers tant plus importants ce stade
de laudit que les seconds.
1. Elments de comprhension
Dune part, elle familiarise lauditeur avec les normes qui sont spcifiques la socit. Ainsi, en
particulier, lauditeur apprend-il connatre les ordres de grandeur quil doit sattendre rencontrer
dans lentreprise. Ce qui lui permet dacqurir la notion de ce qui peut tre considr comme
normal dans le contexte particulier o il intervient. Il en rsulte a contrario pour lauditeur une plus
grande aptitude dtecter les anomalies.

De mme, il lui sera plus facile de distinguer lessentiel de laccessoire, cela en particulier
au niveau de la matrialit des constatations quil sera amen faire dans la suite de
laudit. Dautre part, elle lui donne du sujet une vue densemble. Laudit comprend de
nombreux travaux de dtail et lauditeur ne doit jamais se laisser absorber par eux au point
de perdre de vue lensemble de son problme.
Son objectif n'est pas de certifier que chaque chiffre des tats financiers est correct ou que
telle procdure particulire fonctionne bien. Mais dobtenir la conviction que lensemble des
chiffres correspond raisonnablement la ralit de lentreprise.
Il nous parat donc utile dinsister sur le fait quune entreprise ne peut tre juge uniquement
travers ses bilans et ses comptes dexploitation. Ils ne fournissent lauditeur que des
renseignements sur le pass. Il faut bien connatre et comprendre les oprations de
lentreprise pour pouvoir sassurer que les comptes les traduisent correctement. Lauditeur
doit donc dabord situer lentreprise dans un environnement gnral, connatre ses
difficults, ses contraintes et ses perspectives.
2. Elments de preuve
La connaissance gnrale de lentreprise ne permet pas lauditeur de vrifier vritablement
la rgularit et la sincrit des comptes. Plus que des preuves, ce sont donc des indices que
recueille lauditeur.

Lapproche gnrale de lentreprise permet principalement lauditeur :


- de cerner le degr dindpendance de lentreprise ;
- de se procurer des lments de recoupement de linformation comptable,
- de porter une premire apprciation sur la qualit du contrle interne.
a) Dtection du degr dindpendance de lentreprise. Dans son approche gnrale,
lauditeur fait normalement le tour des diffrentes contraintes qui psent sur lentreprise.
Ces contraintes gnrent des risques que nous qualifierons de risques ns lorsque leurs
consquences se sont dores et dj fait sentir. Et de risques potentiels, lorsquils existent
sans quon sache sils ont ou non des consquences tangibles. En dfinitive, en lui
permettant de cerner les diffrentes contraintes qui psent sur lentreprise et didentifier
les risques que celles-ci gnrent. La connaissance gnrale de lentreprise permet
lauditeur de mesurer le degr dindpendance de lentreprise.
b) Elments de recoupement de linformation comptable. Lapproche gnrale de
lentreprise dborde largement le cadre strictement comptable pour toucher de
nombreux

aspects oprationnels : politique commerciale, analyses budgtaires,

statistiques diverses, etc. Par recoupement ultrieur avec linformation comptable, ces
lments permettront lauditeur soit dacqurir une prsomption favorable
supplmentaire si aucune incohrence ne transparat. Soit de dtecter les anomalies
ventuelles si les diffrentes informations se contredisent.
c) Premire apprciation des lments de base du contrle interne. Trois lments de base
conditionnent lexistence dun contrle interne efficace. Ce sont :
- la qualit de la documentation interne ;
- lexistence dun plan dorganisation dans lentreprise ;
- la qualit du personnel.
Lauditeur est conduit demander la direction une quantit importante dinformation,
budgets, manuels de procdures, statistiques commerciales, rapports de fabrication, etc. Il en
tire invitablement une premire apprciation sur linformation disponible dans lentreprise.
Lauditeur est conduit examiner le dcoupage fonctionnel de lentreprise, analyser les
principaux circuits de documents, prendre connaissance de lorganisation hirarchique,
etc. Il en tire invitablement une premire apprciation sur le degr dorganisation de
lentreprise. Lauditeur est conduit entrer en contact avec les dirigeants, faire la tourne
des installations, regarder le pass de lentreprise. Il en tire invitablement une premire
apprciation sur la comptence, la discipline et lintgrit du personnel de lentreprise.

Ces indices sont rcapituls dans une note de synthse, qui insiste sur les contraintes et les
limites de lentreprise et, dune manire gnrale, sur les points que le bilan traduit mal.

II - PROBLEMES POSES PAR LACQUISITION DUNE CONNAISSANCE GENERALE


Lauditeur doit rpondre trois questions :
- Quels sont les lments dont je dois prendre connaissance dans le cadre de ma mission ?
- Quand dois-je acqurir cette connaissance ?
- Comment puis-je acqurir cette connaissance ?
La rponse ces trois questions constitue un prliminaire indispensable la lecture de ce
chapitre, qui est consacr la description des lments de connaissance que peut recueillir
lauditeur.
1. Sur lampleur des connaissances runir :
Ce sont les lments qui, dune manire gnrale, peuvent tre utiles au praticien et non
ceux qui lui sont systmatiquement ncessaires.
2. Sur la date laquelle lauditeur doit acqurir ces lments de connaissance :
Il serait cependant inexact den dduire que la recherche dlments de connaissance
gnrale est strictement limite la premire phase de laudit. Elle reste en ralit une
proccupation constante de lauditeur qui, tout au long de sa dmarche, saisit toute occasion
denrichir utilement sa documentation.
3. Sur les moyens utiliss pour acqurir les lments de connaissance gnrale :
Ils sont classiques. Nous les rappellerons pour chaque lment, mais ils peuvent se
regrouper de la manire suivante :
La documentation externe ;
Les entretiens avec les principaux responsables ;
Les visites des installations, des usines, des bureaux ;
La documentation interne (note internes, manuels, tudes diverses).
Etant bien entendu quil appartient lauditeur de dfinir, en fonction de la socit audite,
la nature et lordre des problmes examiner, nous traiterons successivement, pour la
commodit de lexpos :
Lapproche de caractristiques des oprations de lentreprise ;
Lapproche financire et comptable de lentreprise.
-----------------------<*>-----------------------

LAPPROCHE DES CARACTERISTIQUES DES


OPERATIONS DE LENTREPRISE
Lobjectif de lauditeur est de se familiariser avec lactivit de lentreprise. Recueillant dans
un premier temps des informations gnrales sur son environnement, il pourra ensuite
sinformer sur ses aspects techniques et commerciaux

I- INFORMATIONS GENERALES
Ces informations constituent les premiers lments dun dossier permanent ; titre
indicatif, on peut mentionner les lments suivants :
1. Identification de la socit.
(dnomination, Sige Social, forme juridique, numro du Registre du Commerce, etc.)
2. Bref historique de lentreprise.
(valuation commerciale, juridique et technique)
3. Situation de lentreprise dans sa branche conomique.
(secteur, conjoncture, rglementation)
4. Politique du personnel et aspects sociaux.
(mthodes de recrutement, comptence, retraite, cotisations, etc.)
5. Organigramme et administration de lentreprise.
(Conseil dAdministration, principaux responsables, Experts, Banquiers, etc.)

II- CARACTERISTIQUES TECHNIQUES DE LENTREPRISE


1. Prsentation schmatique.
(activits, technologie, fabrication, installations techniques)
2. Les problmes dapprovisionnement.
(dpendance envers les fournisseurs, cot des matires premires, etc.)
3. Les problmes de stockage.
(nature des stocks, multi-stockage, lobsolescence, conservation, incendie, etc.)
4. Etude de la capacit de production.
(sous-activit, rpartition gographique, paralysie de la production.)
5. Moyens mis en uvre pour lexploitation.
(vtust des quipements, maintenance, etc.)

III- CARACTERISTIQUES COMMERCIALES DE LENTREPRISE


Elles comprennent un examen de la clientle et de son volution, de la concurrence et de la
tarification.
1. La clientle et son volution.
(structure clientle, C.A. sur 5 ans, prvisions commerciales, masse des impays, etc.)
2. La concurrence.
(part sur le march, secteur et branche, perspectives davenir)
3. Examen des procdures de tarification.
(prix libres ou rglements, politique de rductions commerciales, etc.)

IV- CARACTERISTIQUES JURIDIQUES DE LENTREPRISE


1. Examen des statuts.
(constitution, capital, pouvoirs, etc.)
2. Structure du capital.
(principaux actionnaires, conflits dintrt)
3. Les principaux contrats et conventions.
(contrats demprunt, dassurances, P.V., conseils, etc.)
4. Litiges en cours.
(litiges fournisseurs, clients, salaris)
5. Les aspects fiscaux.
(contrles fiscaux, options fiscales, dclarations fiscales).
-----------------------<*>-----------------------

LAPPROCHE COMPTABLE ET FINANCIERE


DE LENTREPRISE
I - APPROCHE COMPTABLE
Aprs avoir examin la rglementation de la profession, notamment les plans et guides
comptables qui sappliquent lentreprise, lauditeur prend connaissance :
de lorganisation comptable de lentreprise ;
du volume des oprations ;
des grandes options comptables retenues par lentreprise.
1. Description gnrale du systme comptable
Lauditeur se fait dcrire la fonction comptable dans lentreprise, son organisation gnrale.
En particulier, il se fait dcrire :
Lorganigramme dtaill de la comptabilit ;
Les systmes utiliss (informatique, mcanique, manuel) ;
Les contrles mis en place (principes et dispositifs pratiques, existence et suivi de
budgets) ;
Les procdures internes.
Lauditeur sinformera notamment de la priodicit des tats comptables, de leur nature, de
leurs dlais de sortie. Il se fera expliquer comment sont classes les pices justificatives.
2. Volume des oprations
Au cours de lentretien, lauditeur va recueillir les ordres de grandeur qui lui permettront de
faire une premire estimation de la nature et de la dure des travaux effectuer. A titre
indicatif, pour les achats :
le nombre de factures mensuelles ;
le nombre de comptes fournisseurs ;
les modes de paiement retenus.
3. Les options comptables retenues par lentreprise
Lauditeur met gnralement profit lexamen des derniers tats financiers pour procder
une premire revue des options prises par lentreprise en matire comptable, afin de vrifier
quelles sont en conformit avec les principes comptables gnralement admis.
Cest ainsi quil relvera, par exemple :
la politique damortissement ;
la mthode de valorisation des stocks ;
la comptabilisation des oprations en devises, etc.

II- APPROCHE FINANCIERE


Il sagit essentiellement pour lauditeur de voir comment ces lments se recoupent avec les
donnes de gestion (recoupements avec la comptabilit analytique, recoupement des
tableaux de financement avec les prvisions de trsorerie, etc.)
En rsum, cette approche permet dobtenir :
une comprhension de limage extrieure de lentreprise ;
des lments de recoupement avec les diffrents documents de lentreprise (plans de
financement, prvisions de trsorerie, etc.) pour apprcier la cohrence densemble de
linformation
1. Etude de la rentabilit
Elle se fait sur la base de la comptabilit gnrale par rapprochement avec les analyses de la
comptabilit analytique et de la fonction budgtaire.
Lauditeur pourra dgager les quatre valeurs suivantes sur les comptes dexploitation des
trois ou cinq dernires annes :
la marge brute ;
la valeur ajoute ;
la marge brute dexploitation ;
la marge nette.
Lauditeur examinera la progression de ces valeurs et les comparera utilement avec les
rsultats des entreprises de mme nature.
2. Etude de lquilibre financier
a) Lanalyse indiciaire pourra comprendre par exemple, si ncessaire, une tude :
dune part, des ratios de structure, notamment : structure du passif, structure de lactif,
structure du passif par rapport lactif, etc.
dautre part, des ratios de gestion, notamment : rotation des stocks, rotation des
comptes clients, rotation des comptes fournisseurs, etc.
b) Cette analyse pourra tre complte par lanalyse de lvolution du fonds de roulement.
Lauditeur examinera galement, si ncessaire, les problmes de gestion financire de
lentreprise, et notamment :
les problmes de trsorerie (court terme) ;
les problmes de financement moyen et long termes ;
les autres financements (tudis sur 3 ans).
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LA NOTION DE CONTROLE INTERNE


I- DEFINITION DU CONTROLE INTERNE PAR SES OBJECTIFS
Publie en 1977 loccasion du 32me Congrs de lO.E.C.C.A. : Le contrle interne est
lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise. Il a pour but dassurer,
dun ct, la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de linformation, de
lautre, lapplication des instructions de la direction et de favoriser lamlioration des
performances. Il se manifeste par lorganisation, les mthodes et les procdures de chacune
des activits de lentreprise pour maintenir la prennit de celle-ci .
Il est conu comme un moyen de sauvegarder le patrimoine, de promouvoir la qualit de
linformation, damliorer les performances et de faire appliquer la politique de la direction.
1. Les aspects comptables du contrle interne
Les aspects comptables du contrle interne regroupent toutes les procdures ou
particularits qui, dans lorganisation de lentreprise, favorisent ltablissement de comptes
sincres et rguliers.
En premier lieu, elles doivent favoriser la qualit des travaux journaliers de comptabilisation
et garantir lintangibilit des enregistrements comptables et des pices justificatives.
Ensuite, elles doivent constituer un ensemble des contrles qui jouent normalement la fin
de lexercice. Il existe en effet tout un ensemble de procdures qui permet darrter les
comptes avec un maximum de scurit (linventaire des stocks par exemple).
2. Les aspects administratifs du contrle interne
Le contrle interne comprend : le plan dorganisation et lensemble des mthodes et des
procdures mises en place dans une entreprise pour promouvoir lefficacit de lexploitation
et lexcution de la politique dfinie par la direction .
Il sagira, titre dexemple, des contrles de qualit, de la politique de recrutement et de
formation professionnelle, de la politique dachat, de production ou de distribution, du
contrle des horaires, etc.
La prise en considration des aspects administratifs enrichit la notion de contrle interne,
qui prend un caractre beaucoup plus positif.
Le contrle interne na plus pour objectif unique la prvention ou la dtection
dirrgularits ; il doit amliorer lorganisation de lentreprise.

Il ne doit pas seulement donner la direction certaines garanties ; il doit aussi amliorer la
rentabilit de lentreprise.
3. Les diffrents aspects du contrle interne et laudit
Un dispositif de contrle interne caractre avant tout administratif peut prsenter de
lintrt sur le plan comptable, et inversement.
Ainsi une procdure de relance des clients, qui ressort dabord des aspects administratifs du
contrle interne, concerne galement ses aspects comptables. Mettant en vidence
lexistence de clients douteux, elle pourra contribuer la sincrit des comptes en faisant
ressortir la ncessit dune dprciation.

II- DEFINITION DU CONTROLE INTERNE COMPTABLE PAR SON CONTENU


1. Les lments de base du contrle interne
1.1- Lexistence dun plan dorganisation
Il doit y avoir dans lentreprise une recherche de systmatisation qui doit en particulier se
traduire :
au niveau de la dfinition des tches : chacun doit savoir ce quil doit faire ;
au niveau de la dfinition des pouvoirs et des responsabilits : la scurit dune
organisation ncessite en effet une hirarchie dont lautorit est indiscute ;
au niveau enfin de la circulation des informations : les circuits de documents doivent tre
suffisamment prcis et labors
1.2-

La comptence et lintgrit du personnel

Ces deux qualits sont videmment essentielles, particulirement au niveau de la direction.


Sagissant, en effet, de responsables, les dcisions quils prennent sont plus lourdes de
consquences ; surtout, leurs qualits ou leurs dfauts se rpercutent sur les services
quils dirigent.
1.3-

Lexistence dune documentation satisfaisante

Cet lment recouvre :


la production des informations. Celles-ci doivent tre qualitativement et quantitativement
suffisantes pour que la direction (ou toute autre personne) y trouve une base
dapprciation satisfaisante. Dans ce domaine, lexistence dinstructions crites, sous
forme, par exemple, dun manuel de procdures, prsentera pour lauditeur une srieuse
garantie ;

la conservation de linformation. La mmoire dune organisation est un lment


essentiel de son contrle interne, qui dailleurs conditionne tous les contrles a posteriori,
en particulier ceux quimplique la mise en uvre dun audit.
2. Les contrles de base du travail comptable
Ces contrles visent assurer ou vrifier les travaux de comptabilisation des oprations.
Ils visent notamment garantir lauditeur :
que toutes les oprations ont fait lobjet dun enregistrement (exhaustivit) ;
que tout enregistrement est justifi par une opration (ralit) ;
quil ny a pas derreurs dans la comptabilisation des montants (exactitude).
2.1- Les contrles dexhaustivit
Quatre techniques de contrle interne sont couramment utilises pour viter les oublis ou les
omissions denregistrement :
a) Lexistence et le respect de squences numriques. La plupart des documents entrant ou
sortant de lentreprise sont normalement numrots en squence numrique croissante.
Lorsquil existe un suivi prcis desdites squences, un oubli denregistrement devient
peu probable car il serait dtect par une rupture dans la squence numrique. Lorsque
les documents sont pr-numrots, une scurit supplmentaire est apporte : les risques
de manipulation ou derreur sont alors bien moindres.
b) Le rapprochement des documents affrents la mme opration. La mme opration
entrane gnralement lmission de plusieurs documents qui gnrent un certain nombre
dcritures. Ainsi un achat provoque-t-il le plus souvent lmission dun bon de
commande et dun bon de rception (qui sera parfois le bon de livraison du fournisseur),
le report sur un cardex de lentre en stock, la rception dune facture et la cration
dune traite ou dun chque pour en effectuer le rglement.
Un moyen commode de vrifier le droulement normal de lopration est doprer, un
moment ou un autre, un rapprochement des principaux documents. On dclera alors
les anomalies en analysant les oprations pour lesquelles il a t impossible de
rassembler les documents requis. Ainsi, dans lexemple prcdent, lexistence dune
facture sans bon de rception devra entraner une enqute permettant de dterminer sil
faut ou non autoriser son rglement.

c) Les fichiers. Le fichier est lun des lments constitutifs de la mmoire de


lorganisation, puisquil assure larchivage des informations. Archivage tantt dfinitif :
le fichier permet alors, aprs coup, la vrification et le contrle des oprations.
Archivage tantt temporaire (fichiers dattente) : le fichier permet alors de connatre
tout instant la liste des affaires et des oprations en cours dexcution. On peut noter au
passage que certains comptes de bilan fonctionnent daprs les mmes principes : le
compte client, par exemple, peut tre considr comme un fichier dattente des
rglements.
Gnralement, le fichier dattente est utilis pour permettre le rapprochement des
documents crs loccasion dune opration. Par exemple, un fichier dattente des bons
de commande peut correspondre un archivage provisoire dans lattente dun bon de
rception et de la facture du fournisseur. Un fichier de ce type pourra servir une
politique de relance : priodiquement, linventaire du fichier permettra la relance des
fournisseurs dfaillants.
d) Liste ou classement mnmotechnique. Une excellente manire dviter les oublis est le
recours une liste ou un classement mnmotechnique. Ainsi le responsable de la
comptabilit pourra-t-il avoir une liste de ses principales obligations en matire fiscale.
De la mme manire, un classement des factures payer par date dexigibilit sera une
garantie prcieuse contre le risque domissions.
2.2- Les contrles de ralit
a) Contrle physiques (inventaires). Le contrle de ralit le plus simple est le contrle
physique ou inventaire. Ce type de contrle sapplique principalement aux stocks, aux
immobilisations et la fraction du disponible dtenue par lentreprise.
b) La validation par recoupement externe. Les contrles physiques ne peuvent sappliquer
certaines critures (crances et dettes par exemple) et certains actifs (stocks dtenus par
un client)
Un moyen de sassurer de la ralit des critures correspondantes est den obtenir une
confirmation extrieure par des tiers, soit en leur demandant de les confirmer, soit en
oprant un rapprochement avec les documents quils envoient lentreprise.
2.3- Les contrles dexactitude
a) Les comparaisons globales de donnes. Lorsque les mmes oprations font lobjet de
deux totalisations, on a tout avantage comparer les chiffres obtenus.

b) Les contrles arithmtiques. Ce type de contrle consiste refaire systmatiquement


certains calculs. Ainsi, un service achat vrifiera la facture que lui prsentent ses
fournisseurs afin de sassurer quil na commis aucune erreur.
3. Les contrles sur le personnel de lentreprise
Il est naturel que le contrle du personnel de la socit soit dabord un contrle
hirarchique, ax essentiellement sur lapplication des directives de la direction.
Mais un bon contrle interne va plus loin. Pour tre fiable, il doit avoir un caractre en
quelque sorte mcanique .
De ce point de vue, lauto-contrle que ralise la sparation des tches apparat comme une
composante du contrle interne particulirement efficace.
3.1- Les contrles hirarchiques
a) Procdures dautorisation. Lun des plus grands dangers pouvant menacer une entreprise
est que nimporte qui se sente en droit dentreprendre nimporte quoi.
b) La supervision des travaux. Les travaux effectus par les excutants doivent faire lobjet
dune vrification par un responsable.
c) La politique du personnel. La prsence dun personnel comptent et intgre tait lune
des conditions de base du contrle interne.
d) Rglementation de laccs aux biens de lentreprise. Cette rglementation vise
essentiellement assurer la protection physique du patrimoine.
3.2- Contrles rciproques par la sparation des tches (appels galement auto-contrle)
On peut distinguer dans lentreprise, outre la fonction de contrle proprement dite, trois
fonctions dont la sparation implique un contrle rciproque des excutants.
Toute opration lmentaire intervenant dans une entreprise se rapporte soit la ralisation
de lobjet social, soit la conservation du patrimoine de lentreprise, soit enfin la
comptabilit.
a) La ralisation de lobjet social dpend principalement des services achats, de fabrication,
du service du personnel, enfin du service commercial.
b) La conservation du patrimoine de lentreprise dpend des personnes qui ont leur
charge la conservation ou lentretien des immobilisations, des stocks.
c) La comptabilit enregistre les flux qui affectent les biens de lentreprise, les correctifs
dinventaire, et tablit sur cette base les tats financiers.

La distinction de ces trois fonctions est fondamentale sur le plan du contrle interne parce
quun cloisonnement du personnel au sein de chacun dentre elles permet de raliser un
auto-contrle efficace
En effet, la majeure partie des oprations qui se droulent dans lentreprise fait appel au
moins deux de ces fonctions.
Si celles-ci sont spares, il apparat clairement quune erreur ou une fraude entranera des
discordances entre les services concerns, sauf cas de complicit ou de double erreur.
Inversement, leur cumul par le mme service prsentera des dangers vidents.
Analysons par exemple une opration dapprovisionnement :
La commande de marchandise relve de la ralisation de lobjet social ;
Son stockage de la conservation du patrimoine ;
Lenregistrement de la facture tablie par le fournisseur est du ressort de la comptabilit
Voil donc une opration trs courante qui fait intervenir tour tour les trois fonctions que
nous avons distingues.
3.3- Lauto-contrles : Dfinition
La dfinition de lauto-contrle donn par lA.I.C.P.A. dans l Auditing standards and
procedures Statements on auditing procedures, n33 : Le terme auto-contrle dsigne
tout systme de rpartition des responsabilits, de division du travail, et toutes les
mthodes de comptabilisation des oprations par lesquelles le travail dun employ ou dun
groupe demploys se trouve sans cesse vrifi du fait quil doit concorder avec le travail
dautres employs, du fait quil est fonction de ce travail ou encore du fait quil doit
correspondre au travail dautres employs.
Lun des traits essentiels du systme rside dans le fait quaucun employ ou groupe demploys
na le contrle exclusif doprations quelconques ni dun ensemble quelconque doprations .

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LA MISE EN UVRE DE LEVALUATION


DU CONTROLE INTERNE
Les phases dans lvaluation du contrle interne :
1 La description des systmes et des procdures.
Lauditeur prend connaissance du contrle interne de lentreprise en sefforant de saisir
lensemble des mthodes et des procdures qui ont trait son organisation comptable : il
utilise cette fin un mmorandum ou des diagrammes de circulation.
2 La confirmation de la comprhension du systme.
Lauditeur sassure quil a bien compris le systme en vrifiant la description quil en a
reue : il met en uvre cette fin des tests de conformit (ou tests de comprhension).
3 Lvaluation prliminaire du contrle interne.
Lauditeur procde une premire valuation du contrle interne ; il le fait normalement sur
la base dun questionnaire. Il dtermine ce stade :
les points forts thoriques du contrle interne ;
les points faibles du contrle interne.
Les phases suivantes intressent les points forts. Lauditeur abandonne en effet
momentanment les points faibles ; ceux-ci seront examins ultrieurement lors de
lexamen des comptes.
4 La confirmation de lapplication des points forts du systme.
Lauditeur cherche sassurer que les points forts sont appliqus de manire permanente. Il
met en uvre cette fin des tests de permanence.
5 Lvaluation dfinitive du contrle interne.
A ce stade, lauditeur est mme de distinguer les points forts appliqus, les points forts
thoriques mais non appliqus et les faiblesses ; lensemble de ces lments lui fournit les
bases de son valuation dfinitive du contrle interne quil porte dans un document de
synthse.

EVALUATION DU CONTROLE INTERNE

INSTRUMENT
Description du systme

MEMORANDUM
OU DIAGRAMME

TESTS DE CONFORMITE
(comprhension du systme)

QUESTIONNAIRE

Premire valuation du systme

Forces
thoriques

Faiblesses
thoriques

TESTS DE PERMANENCE
(application des points forts)

Points forts
appliqus

Points forts
non appliqus

FORCES

DOCUMENT DE
SYNTHESE

FAIBLESSES

EVALUATION DEFINITIVE
DU CONTROLE INTERNE

I- DESCRIPTION DES SYSTEMES ET DES PROCEDURES


1. Le mmorandum
Une premire approche possible du contrle interne est la description narrative, laquelle
on donne traditionnellement le nom de mmorandum. Lauditeur fait la synthse crite des
entretiens quil a avec les responsables intresss et des documents quil a pu runir.

2. Les diagrammes de circulation


Un diagramme de circulation est la description graphique dun ensemble doprations.
Celle-ci sopre au moyen dune ligne de flux qui retrace dans un ordre chronologique le
cheminement des documents gnrs par ces oprations.

II- CONFORMITE DE LA COMPREHENSION DU SYSTEME : LES TESTS DE CONFORMITE


Une fois que sont tablis pour un module les diagrammes de circulation ou le mmorandum
ncessaires, lauditeur doit sassurer que les procdures, telles quil les a perues, sont bien
celles qui existent dans lentreprise. Ce sera lobjet des tests de conformit.
1. Choix des procdures tester
Le premier travail de lauditeur sera didentifier, sur la description quil entend contrler,
les principaux cycles doprations tester.
2. Mise en uvre des tests
Lauditeur vrifie pas pas la ralit du droulement de chaque cycle dopration du dbut
jusqu la fin.
2.1- Lobservation directe ou la confirmation verbale

Elle consiste entrer en contact avec les diffrents excutants qui interviennent dans la
procdure contrle, afin dune part de sen faire confirmer le droulement, et dune autre
part, de vrifier lexistence des lments matriels qui sont impliqus par sa mise en uvre
(par exemple un visa). Tout en lui prsentant la procdure quil veut se faire confirmer,
lauditeur lui demandera de voir les diffrents fichiers, classements, tampons quil est
amen utiliser.
2.2- Lobservation a posteriori
Sagissant de la circulation de documents, lauditeur va refaire entirement le circuit partir
du document dorigine. Dans lexemple pratique que nous avons pris prcdemment, il
prendra une demande dachat, retrouvera les bons de commande et laccus de rception
correspondant, etc. dans les services o ils doivent se trouver.
3. Importance quantitative du test
Les tests de conformit comportent lexamen dlments matriels. Limportance
quantitative quil convient de donner cet examen drive directement de lobjectif des tests.
Il sagit de vrifier que la procdure en cause existe et non quelle est bien applique.

Ces tests permettent en effet de corriger deux types derreurs trs frquentes :
les erreurs de comprhension
les inexactitudes dans les informations utilises par lauditeur.
Lauditeur peut donc corriger les erreurs qui affectent sa description (mmo ou diagramme)
de manire ce quelle traduise fidlement le contrle interne qui existe dans lentreprise.

III- PREMIERE EVALUATION DU CONTROLE INTERNE : LES QUESTIONNAIRES


1. Mise en uvre de lvaluation prliminaire
En analysant les procdures, lauditeur cherche dgager les forces et les faiblesses
thoriques du systme. Pour cela, deux mthodes sont sa disposition :
la premire consiste regarder le systme et rechercher les points forts et les faiblesses.
Elle comporte invitablement des risques doubli ;
la seconde, plus formalise et centre sur les dispositifs de contrle, consiste se poser un
certain nombre de questions tournant chacune autour dune proccupation gnrale que
lon peut formuler de la manire suivante : Est-ce que quelque chose peut mal
fonctionner ? Est-ce que tel dfaut peut se produire ?
Ces questions sont, en gnral, rassembles dans les questionnaires, qui, par opposition aux
questionnaires ouverts, sont appels questionnaires ferms. Ce type de questionnaire se
caractrise en ce quil est formul de telle manire que les seules rponses possibles sont,
soit oui soit non , la rponse ngative traduisant dans la plupart des cas une faiblesse
du systme tudi.
Les questionnaires ferms sont gnralement tablis partir dun guide opratoire , sorte
daide-mmoire souvent volumineux qui ralise une compilation des problmes qui peuvent
se poser les plus frquemment dans une entreprise.
Certains auditeurs utilisent le questionnaire ferm la fois pour saisir le contrle interne et
pour en effectuer lvaluation. En dautres termes ils limitent lvaluation du contrle
interne lutilisation de ce questionnaire.
Cette manire de faire doit notre avis tre vite dans la mesure du possible :
elle ne conduit pas une comprhension vritable des procdures ;
elle risque en consquence de laisser dans lombre des problmes importants ;
elle est difficile mettre en uvre sur le plan psychologique : elle conduit lauditeur
poser son client une suite interminable de questions quil se contente de lire.

2. Exemple de questionnaire ferm


Nous nous bornerons illustrer le questionnaire ferm sur un aspect particulier du circuit
des achats. Envisageons, par exemple, la rception par lentreprise des factures de ses
fournisseurs. Lauditeur devra rpondre aux questions par oui ou par non :
1. Les doubles des factures sont-ils, ds leur rception ou ds leur tirage, marqus
Duplicata ?
(Risque : Double comptabilisation et double rglement)
2. Les doubles des factures non employs dans le circuit des achats sont-ils dtruits ?
(Risque : Double comptabilisation et double rglement)
3. Les quantits factures sont-elles bien celles qui ont t reues ? Y a-t-il rapprochement,
sur ce point, entre facture et bon de rception (ou de livraison) vis par le magasinier ?
(Risque : Inscription de charges non conformes la ralit)
3. Etablissement dun document de synthse : valuation prliminaire
A lissue de cette valuation prliminaire du contrle interne, lauditeur tablit un document
de synthse qui recense pour chaque procdure examine :
les points forts thoriques ;
les faiblesses dtectes.
Ce document, dont la forme est illustre dans chacun des modules sera complt
ultrieurement lors de lvaluation dfinitive du contrle interne.
Auparavant, lauditeur doit sassurer de la permanence des procdures qui ont t
considres comme thoriquement suffisantes.

IV- CONFIRMATION DE LAPPLICATION DU SYSTEME : LES TESTS DE PERMANENCE


1. Choix des procdures tester
Les tests de permanence sont mis en uvre pour dterminer si les points forts du systme
ont fonctionn effectivement tout au long de lexercice. Les tests doivent tre mis en uvre
pour dtecter les dviations de procdures qui auraient pu se produire.
2. Mise en uvre du test
Elle consiste contrler aprs coup, partir des lments matriels laisss par lexcution
de la procdure, que celle-ci sest droule effectivement.
A la rponse la question suivante du questionnaire de contrle interne : Est-ce que les
ventes crdit peuvent tre faites des clients non solvables ? , il a t rpondu : non,

parce quil existe un fichier des limites autorises par client ; fichier aliment par des
demandes denqutes auprs dune socit spcialise ou auprs des banques .
On testera :
que les factures mises ne dpassent jamais les limites autorises ;
que le fichier des limites autorises a bien t mis jour priodiquement.
3. Etude des tests de permanence
Lobjectif de ces tests tant de prouver le fonctionnement des procdures, on ne peut de
toute vidence se contenter de lexamen dune ou deux oprations. Au moins faudra-t-il
tendre les tests sur une priode suffisamment longue pour prouver vritablement la
permanence dapplication de la procdure.
Du point de vue pratique, il faut en thorie couvrir lensemble de lexercice. Par consquent,
si lauditeur intervient en cours dexercice, il sera souvent ncessaire de complter ce test
lors dune intervention se situant aprs la fin de lexercice.
Ce principe tant pos, il faut encore rappeler les bases sur lesquelles lauditeur peut arrter
le nombre de tests effectuer :
lutilisation des techniques statistiques pour dterminer ltendue des sondages ; elle est
souhaitable lorsque, dune part, ces techniques sont applicables (population homogne,
etc.) et que, dautre part, elles ne conduisent pas lauditeur effectuer des travaux excessifs
en gard aux circonstances particulires de lespce.
le jugement de lauditeur ; celui-ci reste le critre fondamental en tenant compte du risque
relatif et du seuil significatif.

V- LEVALUATION

DEFINITIVE DU CONTROLE INTERNE

LE DOCUMENT DE

SYNTHESE

Les tests de permanence permettent lauditeur dvaluer dfinitivement le contrle interne.


En plus des faiblesses de conception dtermines la suite de sa premire valuation, il a
dtermin les faiblesses dapplication qui dcoulent dune mauvaise application des points
forts. A partir de ces lments, lauditeur dtermine limpact que peuvent avoir sur la
rgularit et la sincrit des comptes les forces et les faiblesses du systme. Le document de
synthse est le papier de travail sur lequel lauditeur rcapitule, pour un module donn, les
conclusions quil a tires de ses valuations successives.
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LES TECHNIQUES DEXAMEN DES COMPTES


Les techniques dexamen des comptes comprennent :
- des tests de cohrence ;
- des tests de validation.
Les techniques dexamen des comptes ne sont pas mises en uvre lune aprs lautre, mais
gnralement combines dans le programme dintervention de lauditeur.

I - LES TESTS DE COHERENCE


Les tests de cohrence constituent un des aspects principaux de ce que lon appelle laudit
analytique.
Les tests de cohrence permettent au praticien de vrifier lhomognit des informations
caractre comptable ou oprationnel qui sont sa disposition. Fonds, soit sur la simple
logique, soit sur un raisonnement mathmatique, ils apportent lauditeur des lments de
preuve qui sont priori entirement fiables.
On peut distinguer essentiellement deux types de tests de cohrence. Les premiers sont
fonds sur une simple revue de linformation, les seconds sur la mise en uvre de calcules
ayant un caractre mathmatique ou statistique.
1- Les revues de linformation
Elles consistent examiner linformation sur un plan gnral afin de dceler les
incohrences notoires qui pourraient transparatre.
Par exemple les chiffres figurant dans les documents financiers refltent bien la situation
conomique gnrale, la tendance du secteur dindustrie et les changements connus lintrieur de
lorganisation du client. Par exemple, les stocks augmentent alors que la production a t

interrompue et que les ventes ont t normales. Le taux de rotation des comptes clients croit
quant les conditions de paiement sont assouplies.
Il sagira galement doprer une inscription rapide . Ainsi demandera-t-il des
explications sil trouve en position crditrice un solde normalement dbiteur.
2- Les comparaisons par calcul
Les vrifications de vraisemblance les plus frquentes sont sans doute les contrles
indiciaires, dont lobjet est lanalyser lvolution dune ou de plusieurs variables, ou encore
lvolution dun rapport (tudes de corrlation, analyse par ratios, etc.).
49

Citons galement les vrifications par approximation : par exemple, un auditeur pourra
contrler la vraisemblance dune dotation aux amortissements en appliquant un taux moyen
aux valeurs brutes immobilises.

II - LES TESTS DE VALIDATION


1- Modalits des tests de validation
Un test de validation correspond un rapprochement entre un lment comptable et la
ralit quil reprsente.
On peut distinguer, en les classant par ordre de force probante croissante :
- Lexamen des documents dtenus par lentreprise ;
- la confirmation extrieure ;
- linspection physique.
1.1- La validation sur la base des documents dtenus par lentreprise :
Un processus de validation est dautant plus sr que la source utilise est indpendante de
lentreprise.
De manire gnrale, les manipulations sont plus improbables sur les pices dorigine
externe (factures fournisseurs, relev de banques, etc.) que sur les pices dorigine interne
(facture de vente, bon de commande, bon de rception, etc.)
Ce type de validation sera utilis titre complmentaire lorsque linspection physique ou la
confirmation extrieure ne permettront pas de valider compltement un solde donn.
Sagissant des confirmations extrieures elles peuvent savrer soit impossibles obtenir
(fournisseurs qui ne rpondent pas une circularisation), soit contradictoires (fournisseur
qui nest pas daccord avec le solde de lentreprise). Dans chacun de ces cas, il faudra en
revenir aux pices justificatives dtenues par lentreprise pour justifier le montant concern.
On mentionnera galement la mthode de contrle dite de lapurement des soldes , qui
permet, pour valider un solde, de vrifier son apurement sur les premiers mois de lexercice
suivant. Ainsi pour un compte clients, non circularis, ou circularis mais sans rponse, on
pourra vrifier que les crances figurant dans le compte ont t normalement encaisses au
dbut de lexercice suivant.

50

1.2- La validation par confirmation extrieure


Elle consiste faire appel un tiers qui soit en mesure de corroborer ou dinfirmer les
informations donnes par lentreprise.
La personne sollicite sera, dans certains cas, trangre lactivit de lentreprise : il sagira
par exemple du conservateur des hypothques, du greffier du Tribunal de Commerce ou de
toute personne susceptible de fournir un avis indpendant lauditeur dans un domaine
donn.
Mais dune manire gnrale, il sera fait appel un tiers entretenant avec lentreprise des
rapports plus ou moins troits : clients, fournisseur, avocats, etc.
La technique de validation par confirmation extrieure la plus employe est la
circularisation (ou confirmation directe).
Lide de base de la circularisation est la suivante : par lintermdiaire de son client,
lauditeur sadresse un tiers pour lui demander un renseignement que ce dernier lui fera
parvenir directement.
- La demande de renseignement doit tre formule sur papier en-tte de lentreprise
audite. Le texte retenu doit donc rsulter dun accord entre celle-ci et lauditeur ;
- La demande doit tre signe par un membre autoris du personnel de lentreprise ;
- La demande doit tre expdie par lauditeur ;
- Enfin lauditeur doit recevoir, sans intermdiaire, la rponse de la personne interroge ou
ventuellement sa demande, si celle-ci revient sans avoir atteint son propritaire.
a) La circularisation des dbiteurs et des cranciers
La circularisation peut tre positive . Lauditeur communique au tiers le solde qui
apparat dans les comptes de lentreprise audite. Il lui demande, soit de confirmer ce
solde, soit en cas de dsaccord, de bien vouloir justifier le sien.
La circularisation peut aussi tre aveugle . Lauditeur demande alors au tiers de lui
donner avec un maximum de dtails le solde qui apparat dans ses livres. Cette seconde
manire dinterroger est donc plus contraignante pour la personne sollicite, puisque
dans tous les cas il lui est demand une rponse dtaille.
Sagissant de la circularisation positive, elle est gnralement adresse :
- Aux clients, fournisseurs, dbiteurs et crditeurs divers (confirmation des soldes en
comptes courants) ;
- Au tiers propritaires de stocks dtenus par lentreprise audite ou, inversement, en
possession de stocks dont celle-ci est propritaire (confirmation du stock final).
51

Sagissant de la circularisation aveugle, on la rserve habituellement :


- Aux banques (confirmation des soldes en comptes courants, demande dinformation
sur les emprunts, les effets escompts et les garanties, rclamation de certains relevs
de comptes) ;
- Aux comptes chques postaux (confirmation de solde en compte et rclamation de
relevs) ;
- Aux caisses sociales et ladministration fiscale (bordereau de situation prcisant
limposition et le solde) ;
- Aux prteurs et aux emprunteurs (principal, taux dintrt, garanties reues ou
donnes).
b) La circularisation juridique
Parmi les personnes faisant gnralement lobjet de ce type de circularisation figurent :
- Le conservateur des hypothques (situation hypothcaire) ;
- Les avocats et les conseils (procs de litiges en cours, honoraires dus) ;
- Le greffe du tribunal du commerce.
1.3- Les tests de validation par inspection physique.
La constatation physique est, de toute vidence, un moyen trs efficace de vrifier la ralit
dune information chiffre. Il ne faudrait pas, cependant, faire de ce type de preuves une
arme absolue . Elle se heurte en fait des limites trs prcises.
a) Lobjet de linspection physique est limit. Linspection physique ne sapplique quaux
lments dactif corporel : immobilisations, stocks, et certains lments du poste
Ralisable et disponible .
b) La porte de linspection physique est limite. En gnral, la validation par inspection
physique nest pas entirement satisfaisante. Ainsi, elle ne permet pas en elle-mme de
conclure que lentreprise est rellement propritaire des biens avec la prcision
souhaitable.
2- Objectifs des tests de validation.
Une distinction supplmentaire peut tre opre entre les tests de validation. On peut, en
effet, distinguer :
- Ceux qui portent sur une opration qui a t enregistre dans un compte durant lexercice.
Ce premier type de test constitue des tests de validation des enregistrements ;
52

- Ceux qui visent plus spcifiquement justifier le solde dun compte apparaissant au bilan.
Ce second type de test constitue des tests de validation des soldes.
- : Difficile mettre en uvre a posteriori
Type de tests
Moyens
utiliss
Examen des documents internes..

+ : utilis.

Tests de validation
des enregistrements

Tests de validation
des soldes

Trs peu utilis

Confirmation extrieure
Inspection physique
2.1- Tests de validation des enregistrements

Par dfinition, ces tests ont pour objet de vrifier une ou plusieurs des propositions de
ralit, dexhaustivit et de coupure.
Par exemple, pour valider le compte Achats , on peut se borner vrifier par sondage les
factures correspondant aux enregistrements. On peut aussi aller beaucoup plus loin et
rapprocher un enregistrement de tous les documents (facture, bon de rception, fiche de
stock) et de tous les enregistrements (fournisseurs, trsorerie) qui lui correspondent.
2.2- Tests de validation des soldes
Les tests de validation des soldes ont pour objet de vrifier les propositions relatives aux
soldes du bilan. Ils consisteront donc gnralement examiner les lments constitutifs dun
solde afin den vrifier lexistence et/ou lvaluation.
Toutefois, ils ne permettent aucun contrle des oprations qui se sont dnoues durant
lexercice, puisquils concernent seulement les lments qui apparaissent dans le solde la
date de clture. Ainsi, un bien acquis et cd la mme anne ne ferait-il lobjet daucun
contrle si seul ce type de test est pratiqu.
Les diffrents tests de validation ont donc des objectifs qui sont en fait complmentaires. En
fonction de ses besoins, lauditeur choisira donc ceux qui lui seront utiles.
-----------------------<*>-----------------------

53

LA MISE EN UVRE DE LEXAMEN DES COMPTES


I - EXISTENCE DE POINTS FORTS
Lorsque le contrle interne est fort, lauditeur en tire gnralement une prsomption
favorable sur la ralit, lexhaustivit et la coupure des enregistrements de lexercice. Il lui
faut encore vrifier :
- Quil na pas commis derreur dans son analyse du contrle interne.
- Quaucune erreur ou fraude na t introduite dans les comptes au niveau des oprations
de clture. Celles-ci en effet, sanalysent assez mal par le biais du contrle interne.
Dans les domaines o le contrle interne semble entirement satisfaisant, lauditeur se
contente gnralement :
- Deffectuer des tests de cohrence, dont ltendue est dautant moins importante que le
contrle interne prsente de scurit
- De vrifier la coupure partir des tests de validation des enregistrements
- De mettre en uvre des tests de validation des soldes, cest--dire de vrifier leur
existence et leur valuation.
Dans ce cadre, la qualit du contrle interne dispense lauditeur de recourir des tests de
validation des enregistrements. En fait, lomission de ce type de tests se justifie alors par la
solidit des procdures denregistrement comptable.
LEXAMEN DES COMPTES
EVALUATION DEFINITIVE DU
CONTROLE INTERNE
POINTS FORTS

POINTS FAIBLES

Adaptation du
programme

TESTS COMPLEMENTAIRES

Adaptation du
programme

Programme minimum dexamen des comptes


-tests de coupure
-tests de cohrence
-tests de validation des soldes

Renforcement du programme minimum


dexamen des comptes
(accroissement des sondages et des tests
utiliss)

ACHEVEMENT
54 DE LAUDIT

II - EXISTENCE DE POINTS FAIBLES


Sagissant des faiblesses, nous avons vu quau terme de son valuation du contrle interne
lauditeur recherche limpact que celles-ci peuvent avoir sur la rgularit et sur la sincrit
des comptes.
Lauditeur doit, dune part, dterminer avec certitude si les risques rsultant des procdures
dfaillantes se sont concrtiss, dautre part, quantifier les erreurs qui ont t effectivement
commises.
1- Renforcement des tests
En cas de dficience du contrle interne, un simple renforcement des tests de coupure,
dexistence ou dvaluation des soldes peut constituer une rponse satisfaisante la
faiblesse envisage.
Pour renforcer ces tests, il modifiera son calendrier dintervention ou fera des sondages plus
importants.
2- Recours des tests complmentaires
Dans certains cas, il ne suffira pas ou il ne sera daucune utilit de renforcer la vrification
des soldes et de la coupure. Par exemple :
- Lauditeur craint que tous les achats naient pas t enregistrs ; il ne lui suffira pas de
circulariser le solde du compte fournisseur car, si un fournisseur napparat pas dans le
solde, il ne sera pas circularis. Il doit sassurer, sur tout lexercice, que toutes les factures
ont bien t comptabilises, cest--dire, en dautres termes, que le solde a t
correctement constitu.
- Lauditeur craint quil y ait des doubles rglements de fournisseurs pendant les six
premiers mois de lexercice. Ces doubles rglements risquent de ne plus apparatre dans le
solde du compte fournisseur (facture enregistre deux fois et paye deux fois). Une
solution est de rapprocher a posteriori les factures reues des fournisseurs et les bons de
rception correspondant larrive des marchandises affrentes.
Comme leur nom lindique, les tests complmentaires reprsentent un travail
supplmentaire de lauditeur, travail qui trouve ses fondements dans les dfauts de
lorganisation. Ces tests amneront donc parfois lauditeur dpasser le projet
dintervention quil stait originellement fix.

55

2.1- Les tests complmentaires en cas dintervention directe du client


a) Modalits de lintervention du client. Suivant les circonstances, lintervention du client
peut prendre plusieurs formes :
- Modification immdiate des procdures dfaillantes. Ainsi, lorsquun client met en
place une procdure de rconciliation bancaire qui faisait dfaut, il ne se contente pas
damliorer son systme pour lavenir. Il apure normalement toutes les erreurs commises
prcdemment.
- Mise en uvre a posteriori dune procdure qui faisait dfaut : lorsque la faiblesse du
systme est imputable labsence de procdure, il sera parfois possible de la mettre en
uvre a posteriori.
Prenons de nouveau lexemple du circuit dachats, et supposons quil ny ait pas de
rapprochement systmatique entre la facture, le bon de commande, le bon de rception
qui sont affrents la mme opration. Dans la mesure o le client a conserv
soigneusement lensemble des factures, des bons de commande et des bons de rception,
dans la mesure o il existe un systme de rfrence qui permet de retrouver les
documents relatifs un achat dtermin, alors il pourra envisager deffectuer aprs coup
les rapprochements quil et fallu faire tout au long de lexercice. Il pourra, de la sorte,
redresser lui-mme les ventuelles erreurs.
b) Consquence de lintervention du client pour lauditeur. Si lintervention directe du
client est susceptible dallger considrablement les travaux complmentaires que peut
ncessiter lexistence dun contrle interne peu satisfaisant, elle ne dlivre pas lauditeur
de son obligation de contrle. Il apparat donc que les tests complmentaires forment
une catgorie de tests axs sur un objectif commun rpondre aux dfaillances du
systme les tests complmentaires peuvent tre, soit des tests de permanence, soit des
tests de validation des enregistrements. Lintervention directe du client pour aider
lauditeur est, sur tous les plans, une solution idale. Elle minimise limportance
quantitative des tests complmentaires et permet donc lauditeur de respecter au mieux
son projet dintervention et le budget qui lui est arrach.
2.2- Intervention exclusive de lauditeur
Lorsque lauditeur agit seul, les tests complmentaires ne peuvent tre que des tests de
validation des enregistrements. En effet, lobjectif de lauditeur est alors de vrifier, non
plus lapplication dune procdure, mais la manire dont les soldes ont t constitus. Il
sagit de tests de validation des enregistrements.
56

LACHEVEMENT DE LAUDIT
Arriv ce stade, lauditeur doit encore :
- Revoir les grandes options de lentreprise en ce qui concerne les principes comptables
- Vrifier quaucun vnement survenu depuis la clture des comptes nest de nature
remettre en cause son opinion (examen des vnements aprs bilan)
- Vrifier les propositions relatives aux documents financiers
- Revoir ses papiers de travail
- Emettre son opinion.
I - REVUE DES OPTIONS COMPTABLES PRISES PAR LENTREPRISE
Son objectif est, ce stade, den prendre une vision densemble afin de vrifier leur
cohrence et leur conformit aux principes comptable gnralement admis.
Certains auditeurs compltent leur revue des options comptables prises par lentreprise en
utilisant ce que lon appelle gnralement un questionnaire de prudence .
II - LEXAMEN DES EVENEMENTS APRES BILAN
En principe, la certification ou lopinion du contrleur interne, est exprime sur des
documents financiers tablis et arrts une date dtermine et pour une priode donne.
Cependant, un certain nombre dvnements peuvent survenir et modifier de manire
significative la situation de lentreprise.
Cependant, dans le cadre du contrle lgal, il convient de souligner que, selon la loi sur les
socits commerciales, dans le rapport du conseil qui accompagne les tats financiers, la
direction est tenue non seulement de rendre compte de lvolution de lentreprise au cours
de lexercice coul, mais encore dexposer les perspectives davenir de la socit.
Lauditeur ayant lobligation de vrifier que toutes les informations complmentaires
ventuellement ncessaires sont portes la connaissance des actionnaires, il semble
indispensable quil se proccupe des vnements postrieurs la clture et susceptibles de
modifier lanalyse que les tiers se font de la socit.
1- Sur la nature de cet examen
1.1- Les vnements aprs bilan qui, mme sils avaient t connus la clture, nauraient
pas entran de modifications des comptes.

57

On distingue dans ce cadre :


a) Les vnements qui, dune manire gnrale, sils taient connus des utilisateurs des
tats financiers, ne remettraient pas en cause, a priori, leur interprtation sur la situation
et les perspectives davenir de lentreprise. Comment faudrait-il interprter par exemple
lannonce dun changement de direction ?
b) Les vnements qui, sils taient connus des utilisateurs des tats financiers, remettraient
en cause leur interprtation sur les perspectives davenir de lentreprise. On mentionnera
par exemple la perte dun important client, la fermeture de sources dapprovisionnement,
la nationalisation dune succursale.
Pour ce type dvnement, les proccupations de lauditeur doivent tre apprcies,
notre avis, par rfrence au principe de continuit de lexploitation.
Lorsquun auditeur prend connaissance dun vnement aprs bilan qui affecte ce
principe de manire significative, il lui incombe de contrler que la direction informe les
actionnaires.
1.2- Les vnements aprs bilan qui, mme sils avaient t connus la clture, auraient
entran des modifications des comptes
Il sagit par exemple dun client douteux qui rgle lintgralit dune dette (dun montant
important) ou inversement de la faillite dun client apparemment trs sr.
Il conviendrait que lauditeur apprcie, pour le cas despce, leurs consquences sur les tats
financiers et prenne ventuellement les mesures ncessaires pour que les lecteurs de ces
tats aient tous les lments utiles pour en faire une interprtation non errone.
2- Sur les modalits de cet examen.
Lexamen des vnements aprs bilan sinscrit dans le cadre de laudit final. Il ne
correspond videmment pas des vrifications comparables celles mises en uvre pour
laudit des documents financier : lauditeur nopre pas une vrification de dtail mais
recherche sur un plan global les anomalies ventuelles.
Il effectue donc en fait un contrle de cohrence qui pourra comprendre notamment, titre
indicatif :
- Un entretien avec la direction et les diffrents responsables sur les vnements qui
auraient pu se produire
- Une revue des procs-verbaux du conseil dadministration

58

- Une inspection rapide des livres de trsorerie et des dclarations de chiffre daffaires
- Une inspection rapide des informations relatives aux performances ralises par
lentreprise dans le nouvel exercice, en particulier des documents financiers intrimaires
sils existent.
3- Sur la limite dans le temps des obligations de lauditeur.
Bien quen thorie pure, dans le cadre dune mission permanente, il pourrait sembler
souhaitable que les obligations du rviseur soient maintenues jusqu lapprobation des
comptes. Il nous semble quen pratique, elles ne peuvent raisonnablement stendre au-del
de la date de remise du rapport.
III - EXAMEN DES PROPOSITIONS RELATIVES AUX DOCUMENTS FINANCIERS
La vrification des propositions de prsentation et dinformation complmentaires est lun
des derniers contrles effectus par lauditeur. Cest en fait dautant plus logique que
lauditeur ne dispose gnralement des documents financiers dfinitifs qu'au terme de ses
vrifications.
1- Lexamen de la prsentation.
Lauditeur doit essentiellement contrler :
1.

Le respect des rgles de prsentation des tats financiers

2.

La permanence des formes et mthodes employes

3.

La bonne classification des comptes

4.

Labsence de regroupements abusifs des soldes.

2- Lexamen de linformation complmentaire.


Il sagit l pour lauditeur de contrler que linformation chiffre est assortie des
informations complmentaires dont le besoin pourrait se faire sentir.
IV - LA REVUE FINALE DES PAPIERS DE TRAVAIL
De faon assez courante, une premire revue est effectue par la personne directement
responsable de la mise en uvre de laudit. Son caractre est avant tout matriel : le
praticien sattachera essentiellement amliorer la prsentation, vrifier quaucun point en
suspens ne subsiste, enfin parfaire lindexation des diffrents lments. Ce travail prpare
normalement une seconde revue, qui est, celle-l, fondamentale puisquelle est mise en
uvre par le signataire du dossier. Celui-ci, qui prend la responsabilit de lensemble des
travaux effectus, recherche avant tout prouver la solidit des conclusions dgages.
59

1- Exhaustivit des travaux


La manire la plus simple deffectuer ce contrle est pour lauditeur de reprendre, point par
point, son programme dintervention et de vrifier que tous les travaux prvus ont bien t
mis en uvre. Il sassurera que dans le dossier figure lensemble des lments en labsence
desquels il serait impossible de justifier la dmarche de lauditeur.
2- Qualit des travaux
Les papiers de travail doivent tre le support de la certification, cest--dire quils doivent
permettre de justifier les conclusions de lauditeur. La revue des papiers de travail consiste
vrifier le raisonnement suivi tout au long de laudit.
- Elle est loccasion pour lauditeur de mettre en uvre ou de vrifier lindexation de son
dossier.
- Elle se traduit normalement matriellement sur le dossier. La personne qui rvise des
papiers de travail y appose gnralement son visa par lequel il reconnat leur validit.
V - LEMISSION DE LOPINION
Nous en arrivons la phase ultime de laudit, celle o lauditeur porte un jugement dfinitif
sur la rgularit et sur la sincrit des comptes.
- Nous examinerons successivement :
- La formulation de lopinion
- Le rapport daudit
-----------------------<*>-----------------------

60

LEMISSION DE LOPINION
I - LE RAPPORT DAUDIT
1- Forme du rapport
Le rapport daudit, devant tre tenu la disposition des associs et des tiers, est donc
ncessairement crit.
Il doit en outre tre lu lors de lassemble Gnrale des associs et lapprobation de son
contenu par les associs doit tre requise par les rsolutions de ladite assemble.
Son contenu doit tre clair et concis. Il doit faire ressortir en substance :
-

ltendue des travaux,

les ventuelles limitations sa mission,

les rserves ventuelles,

lopinion finale,

les informations prvues par la loi ou celles juges utiles dtre portes la
connaissance des associs ou des tiers.

Il doit tre dat et porter la signature personnelle du commissaire aux comptes mandat.
2- Destinataire
Le rapport gnral et le rapport spcial du commissaire aux comptes doivent tre libells
lintention des associs qui lont mandat. Les rapports relatifs des missions spcifiques
ainsi que les attestations devraient tre libells lintention du mandant (associs, Conseil
dAdministration, Conseil de Surveillance ou de la Grance, Prsident du Conseil
dAdministration ou Directoire ou du Conseil de Surveillance, ... )
3- Etendue de la mission
Le rapport doit identifier la nature et lorigine du mandat, les tats de synthse ou autres
documents concerns. Lexercice ou priode couverte, le rle du commissaire aux comptes
et sa responsabilit, ainsi que la responsabilit des organes de gestion de la socit
concerne. Il expose dans un paragraphe distinct quil a procd une mission daudit selon
les normes de la Profession. Il explique que lobjet dune telle mission est de procder des
sondages et des vrifications permettant dobtenir une assurance raisonnable.
Que les tats de synthse ne comportent pas danomalie significative en gard
limportance des tats de synthse pris dans leur ensemble. Il affirme que son audit
constitue une base raisonnable lui permettant dmettre son opinion.
61

Lorsque, pour une raison ou une autre, le commissaire aux comptes na pas pu mettre en
uvre toutes les diligences requises. Il doit en faire tat dans son rapport et mettre, le cas
chant, les rserves y affrentes.

II - LOPINION DE LAUDITEUR
Dans son rapport gnral, le commissaire aux comptes doit obligatoirement donner son avis
sur limage fidle des tats de synthse. Il dit si les tats de synthse donnent une image
fidle de la situation financire, du patrimoine, du rsultat des oprations et des flux de
trsorerie de lexercice conformment aux principes comptables admis au Maroc.
En cas de rserves, le commissaire aux comptes en expose dans son rapport le contenu et les
consquences financires ou incertitudes sur le rsultat et la situation financire de la
socit.
Lorsque les circonstances le ncessitent et aprs avoir expos les motifs, il annonce que les
tats de synthse ne donnent pas limage fidle. Dans le cas o les limitations ltendue de
ses travaux ou les incertitudes lies certaines situations ne permettraient pas au
commissaire aux comptes davoir un avis, il lexpose clairement et annonce quil ne peut
mettre davis. Les associs dcideront alors de ce qui doit tre fait.
Lavis a pour objet de garantir aux actionnaires et aux tiers qu'un professionnel qualifi.
Aprs s'tre conform aux normes professionnelles, fixes par la Profession, a acquis
l'assurance que les tats de synthse annuels sont rguliers et sincres, et donnent une image
fidle de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de l'exercice, ainsi que
du rsultat de ses oprations et de lvolution des flux de sa trsorerie pour ce mme
exercice.
Les notions de rgularit, de sincrit et d'image fidle tant des notions relatives. Des
anomalies qui peuvent intresser les dirigeants peuvent n'avoir pas d'intrt du point de vue
de la certification pour les actionnaires ou les tiers. C'est ainsi que si des erreurs de
technique comptable, des classements incorrects, des observations relatives l'organisation,
que le commissaire aux comptes aura jug utile de porter la connaissance du conseil
d'administration, sont sans incidence significative du point de vue des actionnaires. Il ne
devrait les faire figurer dans le rapport l'assemble gnrale. Il les portera la
connaissance des organes de gestion sur un rapport distinct.
Les tats de synthse comprennent le bilan, le compte de produits et charges, ltat des
soldes de gestion, le tableau de financement et ltat des informations complmentaires. Ils
sont indissociables.
62

1- Certification sans rserve


A lissue de ses travaux, le commissaire aux comptes met son rapport dans lequel il expose
clairement son avis (voir modle de rapport sans rserve). Une opinion sans rserve doit tre
exprime lorsque l'auditeur estime que les tats de synthse donnent une image fidle dans
tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable identifi. Une
opinion sans rserve signifie galement implicitement que tout changement dans les
principes comptables ou dans leur application, et leur incidence, ont t correctement
valus et mentionns dans lETIC
2- Certification avec rserve(s)
Une opinion avec rserve doit tre exprime lorsque l'auditeur estime ne pas pouvoir donner
une opinion sans rserve. Et que cette rserve, portant sur un dsaccord avec la direction ou
une limitation de l'tendue des travaux d'audit, n'est pas d'une importance telle ou ne
concerne pas un nombre important de rubriques, qu'elle entranerait une opinion
dfavorable.
On exprime galement une opinion avec rserve lorsquon a constat une ou plusieurs
incertitudes affectant les comptes annuels dont la rsolution dpend d'vnements futurs
mais dont l'incidence est insuffisante pour refuser de certifier. Cette incertitude devra
rsulter d'une situation particulire ou la direction de l'entreprise ne dispose pas des
informations ncessaires pour mesurer les consquences financires et comptables d'un
vnement ayant pris naissance au cours de l'exercice.
Quelle que soit la situation, il devra prciser clairement dans son rapport la nature des
erreurs, limitations ou incertitudes qui l'ont conduit formuler des rserves. De plus,
l'incidence de chaque rserve rsultant de la premire situation devra, dans la mesure du
possible, tre chiffre. Les indications chiffres doivent prciser l'incidence sur le poste des
comptes annuels concerns, sur le rsultat de l'exercice et sur la situation nette de clture (si
l'erreur l'affecte, sur le bilan d'ouverture). Dans les deuxime et troisime situations, il sera
ncessaire de prciser les montants figurant dans les comptes annuels qui pourraient tre
affects par la limitation des contrles ou par une incertitude.
3- Refus de certification
Dans ce cas, lauditeur a constat des erreurs, anomalies ou irrgularits dans l'application
des rgles et principes comptables qui sont suffisamment importantes pour affecter la
validit d'ensemble des comptes annuels.
63

Ou n'a pas pu mettre en uvre les diligences qu'il avait estimes ncessaires et les
limitations imposes par les dirigeants ou les circonstances sont telles qu'il ne lui est pas
possible de se former une opinion sur l'ensemble des comptes annuels,
Ou a constat des incertitudes graves et multiples affectant les comptes annuels dont la
rsolution dpend d'vnements futurs et dont l'importance estime est telle qu'il ne lui est
pas possible de se faire une opinion sur l'ensemble des comptes annuels.
Il peut ainsi tre dans limpossibilit dexprimer une opinion ou tre amen mettre une
opinion dfavorable (ou dnis dopinion).
Une impossibilit d'exprimer une opinion doit tre formule par l'auditeur lorsque la
consquence possible d'une restriction de l'tendue des travaux d'audit est si importante ou
concerne un nombre important de rubriques que l'auditeur n'est pas parvenu obtenir
d'lments probants suffisants et adquats pour pouvoir se prononcer sur les tats de
synthse.
Une opinion dfavorable doit tre exprime par l'auditeur lorsque le dsaccord est si
important ou concerne un nombre important de rubriques que l'auditeur estime qu'une
rserve ne suffirait pas qualifier la nature incomplte ou trompeuse des tats de synthse.
Il devra dans ces diverses situations, donner le mme type d'information sur la nature des
dsaccords, limitations, et incertitudes et sur leur incidence chiffre que dans le cas de
certification avec rserve. C'est en gnral l'importance relative de ces incidences, chiffres
ou potentielles, qui permettra au commissaire aux comptes de dcider, s'il y a lieu, de faire
des rserves ou de refuser de certifier.
Dans le cas o il y aurait des limitations et des incertitudes, le commissaire aux comptes
exprime l'impossibilit o il se trouve d'apprcier si les comptes donnent une image fidle.
Dans le cas de dsaccord sur l'application de la rglementation comptable et des principes
comptables, le commissaire aux comptes indique qu' son avis les comptes annuels ne
donnent pas une image fidle.
4- Reprise des rserves et refus de certifier de lexercice prcdent
Lorsque les motifs ayant entran des rserves sur les comptes annuels de l'exercice
prcdent, ou un refus de certifier. Lauditeur examine les consquences ventuelles de cette
situation sur les comptes annuels de l'exercice afin de dterminer s'il doit en faire mention
dans son rapport.

64

La publication des comptes annuels compars doit conduire lauditeur examiner avec une
plus grande attention l'incidence des rserves formules sur les comptes de l'exercice
prcdent.
Dans certains cas, l'anomalie ayant entran la rserve modifie les comptes de l'exercice o elle est
corrige. Ces comptes sont alors aussi irrguliers que l'taient les prcdents. Un exemple peut

illustrer cette situation :


Exercice N
Rsultat publi par l'entreprise

Exercice N + 1 Exercice N + 2

40

50

55

(20)

20

20

70

55

Provision non comptabilise ayant


entran une rserve
Incidence de la correction en
N+1
Rsultat rel

Le rsultat de l'exercice N est survalu de 20. La situation nette d'ouverture de l'exercice


N+1 est survalue d'un montant identique et le rsultat de l'exercice N+1 est lui sousvalu d'un montant identique.
Les comptes de l'exercice N+2 sont rguliers mais il faut s'interroger sur la comparabilit
des rsultats N+2 et N+1. Si l'utilisateur des comptes n'est pas inform, il comparera les
rsultats publis et y constatera une progression de 5 alors que la comparaison avec le
rsultat rel ferait apparatre une diminution de 15.
5- Rserves ou refus de certifier de lexercice prcdent
Les rserves ou refus de certifier de lexercice prcdent peuvent tre soit pour dsaccord,
soit pour limitation soit pour incertitudes. Le ou les motifs de dsaccord (limitation ou
incertitudes) ayant conduit le commissaire aux comptes formuler des rserves dans le
rapport de l'exercice prcdent n'ont pas t corrigs par l'entreprise et continuent d'exister
pour l'exercice suivant.
Les chiffres comparatifs et les comptes de l'exercice ne sont pas rguliers et lauditeur doit
formuler une rserve de mme nature en prcisant qu'une rserve identique avait t
formule sur les comptes de l'exercice prcdent. Le ou les motifs de dsaccord (limitation
ou incertitudes) ayant conduit lauditeur formuler des rserves dans le rapport de l'exercice
prcdent ont t corrigs par l'entreprise pour l'exercice suivant.

65

Le plus souvent les comptes, et en particulier le rsultat de l'exercice vrifi, sont affects
par les corrections, de montant identique et de sens oppos, dcoulant directement des
rserves exprimes par le commissaire aux comptes au titre de l'exercice prcdent.
Dans ce cas, le commissaire aux comptes doit exprimer une rserve de mme nature sur les
comptes de l'exercice vrifi.
La description motive et chiffre du dsaccord (limitation ou incertitudes) faisant l'objet de
la rserve prcise le fait qu'une rserve avait t faite pour un motif identique sur les
comptes de l'exercice prcdent, et donne le cas chant les incidences sur lexercice.
III - OBSERVATIONS DE LAUDITEUR
Le rapport de lauditeur peut dans certains cas intgrer un paragraphe dobservation pour
mettre en lumire un lment affectant les tats financiers et qui fait lobjet dune note
annexe explicative plus dtaille. Lajout de ce paragraphe na aucune incidence sur
lopinion de lauditeur.
Ce paragraphe est insr lorsque le commissaire aux comptes veut mettre en vidence une
incertitude (lie la continuit de lexploitation ou non) dont lissue dpend dvnements
futurs et qui est susceptible davoir une incidence sur les tats financiers. Une incertitude est
une question dont lissue dpend dactions ou dvnements futurs qui chappent au
contrle direct de lentit, mais qui peut avoir une incidence sur les tats financiers.
Par ailleurs, et titre exceptionnel, et indpendamment de la formulation de son opinion et
des motifs qui la fondent, le commissaire aux comptes peut faire toutes les observations
ncessaires la bonne comprhension des comptes annuels. Il peut s'agir notamment des
modifications justifies intervenues dans la prsentation des comptes annuels et les
mthodes d'valuation.
Lexemple suivant montre la rdaction dun paragraphe dobservation concernant une
incertitude significative : (A insrer juste aprs lopinion)
Sans remettre en cause lopinion sans rserve exprime ci-dessus, nous estimons utile
dattirer lattention sur la note X des tats financiers. La socit est actuellement
dfenderesse dans un procs pour dtournements de certains droits de brevets et fait lobjet
dune demande en paiement de redevances et de dommages et intrts. Il est actuellement
impossible danticiper lissue de cette affaire et de ce fait aucune provision pour risque
concernant ce procs na t constitue dans les tats financiers .
-----------------------<*>-----------------------

66

MODELE DOPINION ET DE RAPPORT


Aux Actionnaires (Associs)
Socit ABC
Casablanca (sige)
Rapport gnral du (des) commissaire aux comptes
Exercice du................. au ..................
Conformment la mission qui nous a t confie par votre Assemble Gnrale du (date),
nous avons procd laudit des tats de synthse, ci-joints, de la socit ABC au 31
dcembre XXXX (date de clture), lesquels comprennent le bilan, le compte de produits et
charges, ltat des soldes de gestion, le tableau de financement et ltat des informations
complmentaires (ETIC) relatifs lexercice clos cette date. Ces tats de synthse qui
font ressortir un montant de capitaux propres et assimils de DH XXXXX dont un bnfice
net (perte nette) de DH XXXXX sont la responsabilit des organes de gestion de la socit.
Notre responsabilit consiste mettre une opinion sur ces tats de synthse sur la base de
notre audit.
Nous avons effectu notre audit selon les normes de la Profession. Ces normes requirent
quun tel audit soit planifi et excut de manire obtenir une assurance raisonnable que
les tats de synthse ne comportent pas danomalies significatives. Un audit comprend
lexamen, sur la base de sondages, des documents justifiant les montants et informations
contenus dans les tats de synthse. Un audit comprend galement une apprciation des
principes comptables utiliss, des estimations significatives faites par la Direction Gnrale
(Grance) ainsi que de la prsentation gnrale des comptes. Nous estimons que notre audit
fournit un fondement raisonnable de notre opinion.
I RAPPORT SANS RESERVE
Opinion sur les tats de synthse
A notre avis, les tats de synthse cits au premier paragraphe ci-dessus donnent, dans tous
leurs aspects significatifs, une image fidle du patrimoine et de la situation financire de la
socit ABC au 31 dcembre XXXX (date de clture) ainsi que du rsultat de ses oprations
et de lvolution de ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment
aux principes comptables admis au Maroc.

Prvoir dinformer galement, le cas chant, sur les aspects suivants :


67

- incertitude sur la continuit de lexploitation,


- les changements dans les principes, mthodes dvaluation ou de prsentation par rapport
lexercice prcdent,
Vrifications et informations spcifiques
Nous avons procd galement aux vrifications spcifiques prvues par la loi et nous nous
sommes assurs notamment de la concordance des informations donnes dans le rapport de
gestion du Conseil dAdministration (Directoire/Grance) destin aux actionnaires
(associs) avec les tats de synthse de la socit.
Prvoir dinformer galement, le cas chant, sur les aspects suivants :
-

prise de participation,

irrgularit dans la tenue du registre des P.V. du Conseil dAdministration.

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES


(Nom du commissaire aux comptes signataire)
Signature personnelle
Date
II - Rapport avec rserve (Reprise des rserves au titre de lexercice prcdent)
Opinion sur les tats de synthse
(Expos succinct mais pertinent du contenu de la rserve. Mettre une rserve par
paragraphe. Placer les rserves constituant une incertitude ou non chiffres en premier lieu,
suivies des rserves chiffres. Le Chiffrage de chaque rserve doit consister donner
limpact respectivement sur le rsultat net et sur les capitaux propres et assimils. En cas de
plusieurs rserves chiffres, prvoir un paragraphe supplmentaire indiquant leffet cumul
des rserves chiffres. )
III - Rapport avec rserve (dsaccord - incertitude)
Opinion sur les tats de synthse
(Expos succinct mais pertinent du contenu de la rserve. Mettre une rserve par
paragraphe. Placer les rserves constituant une incertitude ou non chiffres en premier lieu,
suivies des rserves chiffres. Le chiffrage de chaque rserve doit consister donner
limpact respectivement sur le rsultat net et sur les capitaux propres et assimils.
En cas de plusieurs rserves chiffres, prvoir un paragraphe supplmentaire indiquant
leffet cumul des rserves chiffres.)
68

IV - Rapport avec impossibilit dmettre une opinion


(Expos succinct mais pertinent de ltendue des limitations.)
Compte tenu des situations dcrites aux paragraphes 2 X, nous ne sommes pas en mesure
de nous assurer que les tats de synthse cits au premier paragraphe ci-dessus, donnent
une image fidle du patrimoine et de la situation financire de la socit ABC au 31
dcembre XXXX (date de clture) ainsi que du rsultat de ses oprations et de lvolution
de ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux principes
comptables admis au Maroc. Par consquent, nous nmettons pas davis les concernant.
Prvoir dinformer galement, le cas chant, sur les aspects suivants :
incertitude sur la continuit de lexploitation,
les changements dans les principes, mthodes dvaluation ou de prsentation par rapport
lexercice prcdent,
Vrifications et informations spcifiques
Nous avons procd galement aux vrifications spcifiques prvues par la loi et nous nous
sommes assurs notamment de la concordance des informations donnes dans le rapport de
gestion du Conseil dAdministration (Directoire/Grance) destin aux actionnaires
(associs) avec les tats de synthse de la socit.
Prvoir dinformer galement, le cas chant, sur les aspects suivants :
-

prise de participation,

irrgularit dans la tenue du registre des PV du Conseil dAdministration.

Le Commissaire aux comptes


(Nom du commissaire aux comptes signataire)
Signature personnelle
Date
V - Rapport avec rejet
Opinion sur les tats de synthse
(Expos succinct mais pertinent du contenu de la rserve. Mettre une rserve par
paragraphe. Placer les rserves constituant une incertitude ou non chiffres en premier lieu,
suivies des rserves chiffres. Le chiffrage de chaque rserve doit consister donner
limpact respectivement sur le rsultat net et sur les capitaux propres et assimils. En cas de
plusieurs rserves chiffres, prvoir un paragraphe supplmentaire indiquant leffet cumul
des rserves chiffres.)
69

A notre avis, compte tenu de limportance de leffet des situations dcrites aux paragraphes
2 X, les tats de synthse cits au premier paragraphe ci-dessus, ne donnent pas une image
fidle du patrimoine, ni de la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre XXXX
(date de clture), ni du rsultat de ses oprations, ni de lvolution de ses flux de trsorerie
pour lexercice clos cette date, conformment aux principes comptables admis au Maroc.
Prvoir dinformer galement, le cas chant, sur les aspects suivants :
-

incertitude sur la continuit de lexploitation,

les changements dans les principes, mthodes dvaluation ou de prsentation par


rapport lexercice prcdent,

Vrifications et informations spcifiques


Compte tenu de ce qui prcde, nous ne pouvons pas nous assurer de la concordance des
informations donnes dans le rapport de gestion du Conseil dAdministration
(Directoire/Grance) destin aux actionnaires (associs) avec les tats de synthse de la
socit.
Prvoir dinformer galement, le cas chant, sur les aspects suivants :
-

prise de participation,

irrgularit dans la tenue du registre des P.V. du Conseil dAdministration.

Le Commissaire aux comptes


(Nom du commissaire aux comptes signataire)
Signature personnelle
Date
-----------------------<*>-----------------------

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