Monografia - Bruno Lameira Rtani

INSTITUTO BRASILIENSE DE DIREITO PBLICO
Programa de Ps-Graduao em Direito Administrativo

Trabalho de Concluso de Curso
A (IM)POSSIBILIDADE DE EXTENSO DA IMUNIDADE TRIBUTRIA

RECPROCA S EMPRESAS PBLICAS E SOCIEDADES DE ECNOMIA MISTA
Bruno Lameira Itani
Braslia-DF
2013
BRUNO LAMEIRA ITANI

Trabalho de Concluso de Curso apresentado ao

Programa de Ps-Graduao em Administrativo
do Instituto Brasiliense de Direito Pblico IDP
como requisito parcial para obteno do ttulo de
especialista em Direito Administrativo.
Orientadora: Marilda Silveira
Braslia-DF
2013
INSTITUTO BRASILIENSE DE DIREITO PBLICO

Programa de Ps-Graduao em Direito Administrativo
BRUNO LAMEIRA ITANI

Trabalho de Concluso de Curso apresentado ao Programa de Ps-Graduao em

Direito Admnistrativo do Instituto Brasiliense de Direito Pblico IDP como requisito
parcial para obteno do ttulo de especialista em Direito Administrativo.
Orientao: Prof. Marilda Silveira
Aprovado em ________/________/________________
minha me, ao meu pai, minha irm e a minha

namorada, os quais sempre estiveram comigo me
dando todo o amor e fora que preciso para
continuar trilhando a trajetria da minha vida.
Pouco conhecimento faz que as pessoas se

sintam orgulhosas. Muito conhecimento, que se
sintam humildes. assim que as espigas sem
gros erguem desdenhosamente a cabea para o
Cu, enquanto que as cheias as baixam para a
terra, sua me.
Leonardo da Vinci
RESUMO
ITANI, Bruno Lameira. A (im)possibilidade de extenso da imunidade tributria

recproca s empresas pblicas e sociedades de economia mista. 2013.
Trabalho de Concluso de curso (Ps-Graduao). Instituto Brasileiro de Estudos
Tributrios. Goinia, 2013.
O presente estudo tem como objetivo realizar uma anlise geral sobre a imunidade
tributria recproca e sua extenso s empresas pblicas e sociedades de economia
mista. Atravs de uma anlise principiolgica e sistmica, buscou-se compreender
melhor o conceito de imunidade e competncia legislativa tributria, demonstrando a
importncia e a melhor compreenso destas. A inteno da pesquisa foi de verificar
em quais casos possvel estender a imunidade recproca frente aos princpios
constitucionais do federalismo e da capacidade econmica. Partindo do
conhecimento de tais imunidades, buscou-se ainda conjugar tal preceito com o
conceito de servio pblico e a necessidade de se aplicar tal imunidade s empresas
estatais que exeram o referido tipo de atividade.
Palavras-chave: Imunidade tributria. Imunidade recproca. Empresas pblicas.
Sociedades de economia mista. Servio Pblico.
v
ABSTRACT
The present study aims to conduct a general analysis on the reciprocal tax immunity
and its extension to public enterprises and joint stock companies. Through a
principled and systemic analysis, we sought to better understand the concept of
immunity and tax legislative competence, demonstrating the importance and
understanding of these. The intent of the research was to verify in which cases it is
possible to extend the reciprocal immunity against the constitutional principles of
federalism and economic capacity. Based on the knowledge of these immunities, yet
sought to combine this precept with the concept of public service and the need to
apply such immunity to state enterprises engaged in said activity type.
Keywords: Immunity tax. Reciprocal immunity. Public companies. Joint stock
companies.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
- Pargrafo
Art.
- Artigo
CF
- Constituio Federal
CODESP - Companhia Docas do Estado de So Paulo

DF
- Distrito Federal
EBCT
- Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos
IDP
- Instituto Brasiliense de Direito Pblico
Inc.
- Inciso
Min.
- Ministro
N.
- Nmero
Rel.
- Relator
STF
- Supremo Tribunal Federal
STN
- Sistema Tributrio Nacional
SUMRIO
1 INTRODUO .................................................................................................................................................. 8
2 A IMUNIDADE TRIBUTRIA RECPROCA ............................................................................................. 10
2.1 A IMUNIDADE TRIBUTRIA NO ORDENAMENTO PTRIO................................................ 10

2.2 IMUNIDADES CONDICIONADAS E INCONDICIONADAS .................................................... 13
2.3 IMUNIDADE TRIBUTRIA RECPROCA ............................................................................ 14
2.4 OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS ADMINISTRATIVOS QUE REGEM A IMUNIDADE
RECPROCA ........................................................................................................................... 16
2.4.1 Os princpios e o ordenamento.............................................................. 16
2.4.2 Princpio federativo ................................................................................. 19
2.4.3 Princpio da capacidade econmica...................................................... 20
3. EMPRESAS PBLICAS E SERVIO PBLICO ...................................................................................... 28
3.1 AS EMPRESAS ESTATAIS EMPRESAS PBLICAS E SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA

.............................................................................................................................................. 28
3.2 CONCEITUANDO SERVIO PBLICO .............................................................................. 30
4 A IMUNIDADE RECPROCA APLICADA S EMPRESAS PBLICAS ............................................... 32
4.1 AS EMPRESAS PBLICAS DELEGATRIAS DE SERVIO PBLICO ................................... 32

4.2 A EXTENSO DA IMUNIDADE TRIBUTRIA RECPROCA S EMPRESAS PBLICAS E
SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA ...................................................................................... 33
4.3 JURISPRUDNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL ................................................... 37
5 CONCLUSO .................................................................................................................................................. 42
REFERNCIAS .................................................................................................................................................. 47
8
1 INTRODUO
O presente estudo tem por escopo realizar uma anlise de cunho

administrativista sobre o sistema tributrio brasileiro e chamar a ateno s
imunidades tributrias, em especial, imunidade recproca, bem como suas
extenso s Empresas Pblicas e Sociedades de Economia Mistas.
Para tal, analisaremos a natureza jurdica de tais entidades bem como
passaremos pela definio das atividades por elas desempenhadas, enquadrandoas, ou no, na definio de servio pblico.
A imunidade tributria recproca tem previso no art. 150, VI, a, da
Constituio Federal (CF) de 1988, e consiste na vedao da Unio, dos Estados,
dos Municpios e do Distrito Federal (DF), de institurem tributos sobre o patrimnio,
renda ou servios uns dos outros.
Assim, pacfica a aplicao de tal imunidade s pessoas jurdicas de direito
pblico pertencentes administrao direta, no podendo um ente tributante
imiscuir-se na atividade de outro por meio da cobrana de tributos.
Contudo, com a ampliao da descentralizao do Estado e com a expanso
da criao de empresas pblicas e sociedades de economia mista, os cientistas do
Direito passaram a ser indagados sobre a possibilidade de ampliao de tal
benefcio tambm s empresas estatais.
Questiona-se muito se o fato de tais empresas estarem exercendo atividades
anteriormente praticadas por entes da administrao direta no justificativa
suficiente para o gozo de tal benefcio.
De suma importncia a anlise a respeito das formas como tais imunidades
devam ser aplicadas, de modo que aquelas empresas so controladas por entes
polticos e exercem grande movimentao financeira, refletindo em prejuzo ao
errio pblico no que tange sua tributao como a sua no tributao.
A inteno da presente pesquisa de aprofundar o estudo sobre a imunidade
recproca frente aos princpios constitucionais do federalismo e da capacidade
econmica, em contraponto com a necessidade de adequada prestao dos
servios pblicos.
9
Para tal, aps uma anlise tributria sobre os conceitos de Imunidade,
Imunidade Tributria Recproca, Capacidade Contributiva, dentre outros institutos,
analisar-se-, tambm, a criao das empresa pblicas e da sociedade de economia
mista, traando de forma mais detalhada o tipo de atividade por elas
desempenhada, quando se trata de prestao de servios pblicos de forma
descentralizada ou de atividade econmica em setores tidos por estratgicos para o
Estado.
Passada tal anlise, nos debruaremos sobre tema espinhoso na doutrina
brasileira, qual seja, a definio do que deve se entender por servio pblico, a
quem cabe o dever de prest-los e quais as conseqncias advindas da prestao
de tais atividades.
Posto isto, prope-se aqui uma anlise do posicionamento doutrinrio a
respeito do tema, a fim de construir, de modo sistemtico, o ordenamento posto
hermenutica para a aplicao da imunidade tributria recproca e das pessoas que
devem gozar de tal benefcio fiscal.
Por fim, tentar-se- demonstrar nas linhas a seguir, o posicionamento que o
Supremo Tribunal Federal (STF) vem adotando quando acionado para solucionar
casos concretos envolvendo empresas pblicas e sociedades de economia mista
face ao interesse fiscal dos entes federados.
10
2 A IMUNIDADE TRIBUTRIA RECPROCA
2.1 A imunidade tributria no ordenamento ptrio
Ao iniciar o estudo sobre as imunidades tributrias, mais especificamente

sobre a possibilidade ou no da extenso da imunidade recproca s empresas
pblicas e sociedades de economia mista, faz-se necessrio fixar as premissas
bsicas que serviro de base para a abordagem da referida temtica.
de suma importncia desenvolver a noo de competncia tributria e o
conceito de imunidade tributria que serviro de fundao para as concluses
obtidas nas linhas a seguir.
A Constituio Federal (CF) de 1988, ao tratar do Sistema Tributrio Nacional
(STN), disciplinou a competncia tributria de cada ente poltico de forma inteira e
rgida, demarcando, por balizas claras, o mbito de competncia legislativa de cada
ente federativo para instituio de tributos.
Roque Antnio Carraza, de forma objetiva, destaca que competncia
tributria a aptido jurdica para criar, in abstracto, tributos, descrevendo,
legislativamente, suas hipteses de incidncia, seus sujeitos ativos, seus
sujeitos passivos, suas bases de clculo e suas alquotas1.
Assim, observa-se que a competncia tributria j nasce delimitada na prpria
Constituio Federal, a qual, visando evitar que um ente poltico onerasse certas
situaes
ou
pessoas
consideradas
relevantes
para
Estado,
prev
impossibilidade de instituio de tributos sobre tais entes por serem tidos por
imunes.
Leciona, a propsito, o professor Paulo de Barros de Carvalho sobre as
competncias tributrias:
Competncia legislativa a aptido de que so dotadas as pessoas
polticas para expedir regras jurdicas, inovando o ordenamento positivo.
Opera-se pela observncia de uma srie de atos, cujo conjunto caracteriza
o procedimento legislativo.
Por fora do princpio da legalidade (CF, art. 5, II), a ponncia de normas
jurdicas inaugurais no sistema h de ser feita, exclusivamente, por
intermdio de lei, compreendido este vocbulo no seu sentido lato. Em
1
CARRAZA, Roque Antonio. A imunidade tributria das empresas estatais delegatrias de servios
pblicos. 1. ed. So Paulo: Malheiros, 2004. p. 17 (grifo meu).
11
qualquer segmento da conduta social, regulada pelo direito, a lei o
instrumento introdutor dos preceitos jurdicos que criam direitos e deveres
correlatos.
[...]
A competncia tributria, em sntese, uma das parcelas entre as
prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas,
consubstanciadas na possibilidade de legislar para a produo de normas
2
jurdicas sobre tributos .
Quando falamos em competncia tributria para legislar sobre limitaes

constitucionais ao poder de tributar, devemos ressaltar que tal competncia foi
expressamente delegada Lei Complementar, conforme preceituado no art. 146, II
da CF.
Tal modalidade legislativa foi escolhida justamente pelo conhecimento que o
constituinte tem da fria fiscal dos entes polticos em buscar cada vez mais formas
de aumentar sua arrecadao.
Nesse sentido, citamos o professor Paulo Ayres Barreto:
Conhecedor da fria que campeia em todas as esferas de governo, a
Constituio reservou essa relevante matria lei complementar, evitando
tivssemos, a respeito a pretexto de regular limitaes constitucionais ao
poder de tributar uma lei federal, uma lei distrital, mais de duas dezenas
de leis estaduais e mais de 5.000 leis municipais, todas a amesquinhar, a
restringir, a mutilar, a mais no poder, as imunidades, especialmente as da
3
letra cdo inciso VI, do art. 150 .
Fixada a premissa quanto ao conceito de competncia tributria, passa-se ao

objeto central do presente captulo: a imunidade tributria. Esta consiste em uma
excluso da competncia tributria em relao a certas pessoas, bens ou fatos. Ou
seja, nas palavras do professor Aliomar Baleeiro, as imunidades tributrias so uma
limitao constitucional ao poder de tributar4.
Tal conceito vem sendo amplamente recepcionado pela doutrina ptria, a qual
entende que as imunidades so uma baliza instituda pelo constituinte para limitar a
competncia outorgada s pessoas polticas de direito constitucional interno.
Nesse sentido, tem-se o ensinamento do Professor Paulo de Barros Carvalho:
Recortamos o conceito de imunidade tributria, nica e exclusivamente,
com o auxlio de elementos jurdicos substanciais sua natureza, pelo que
podemos exibi-la como a classe finita e imediatamente determinvel de
normas jurdicas, contidas no texto da Constituio Federal, e que
2
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011.
BARRETO, Paulo Ayres, Imunidades tributrias: limitaes constitucionais ao poder de tributar. 2. ed. So
Paulo: Dialtica, 2001, p. 24.
4
BARRETO, Paulo Ayres. op. cit., p. 11.
3
12
estabelecem, de modo expresso, a incompetncia das pessoas polticas de
direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que
5
alcancem situaes especficas e suficientemente caracterizadas .
Completando tal pensamento, tem-se o professor Jos Souto Maior Borges,

citado pelo professor Paulo Ayres Barreto, ao tratar da competncia tributria:
Ela , por excelncia, ontologicamente, no seu nascedouro, limitada.
como um perfil resultante de um desenho constitucional, no s com as
normas autorizativas que definem positivamente o exerccio do poder fiscal,
mas tambm com normas limitativas, que dizer, as normas que determinam
6
os limites em que esse poder poder ser exercido, ou dever ser exercido .
Diante do exposto, percebem-se as imunidades no como limitaes de

competncia, mas sim, como o resultado de regras positivas e negativas que a
delineiam e demarcam7. Ou seja, as imunidades nascem juntamente com as regras
de competncia a concluso lgica da interpretao do mbito de competncias
legislativas.
Alm de ser uma forma de demarcao de competncia, as imunidades
tributrias tambm possuem outro papel dentro do ordenamento: de modo reflexo,
representam uma garantia fundamental do contribuinte de sofrer tributao sobre
determinada pessoa, fato ou objeto.
A seguir, tem-se parte da doutrina de Roque Antonio Carraza sobre a referida
temtica:
Estamos percebendo que, por efeito reflexo, as regras imunizantes
conferem aos beneficirios o direito pblico subjetivo de no serem
tributados. Deste modo, se a situao N , nos termos da Lei Maior,
insuscetvel de ser alcanada pela tributao, o contribuinte tem o direito de,
enquanto a realiza, no ser molestado, em sua propriedade, por pessoa
poltica alguma. Por outro lado, se s a pessoa poltica A pode tributar o fato
X, o contribuinte que o pratica tambm tem o direito de, em razo dele, no
8
ser tributado pelas pessoas polticas B, C, D, N .
No mesmo sentido, entende Jos Wilson Ferreira Sobrinho:

A norma imunizante no tem apenas a funo de delinear a competncia
tributria, seno que tambm outorga ao imune o direito pblico subjetivo de
no sofrer a ao tributria do Estado. A norma imunizante, portanto, tem o
5
CARVALHO, Paulo de Barros de. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 236.
BARRETO, Paulo Ayres, op. cit., p. 12.
7
COSTA, Regina Helena. Imposto sobre servios. Tributao de anncios e destaques em lista ou guias
telefnicos. Inadmissibilidade em face de vedao constitucional. Revista de Direito Tributrio, v. 39, n. 106. In:
Imunidades Tributrias Teoria e Anlise da Jurisprudncia do STF. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 57.
8
pblicos. 1. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 22-23 (grifo meu).
6
13
duplo papel de fixar a competncia tributria e de conferir ao seu
destinatrio um direito pblico subjetivo, razo que permite sua
caracterizao, no que diz com a outorga de um direito subjetivo como
9
norma jurdica atributiva por conferir ao imune o direito referido .
preciso observar a imunidade tributria como um dos principais valores

lanados na ordem constitucional valor este que tem o poder de conferir
segurana e certeza s relaes jurdicas e aos contribuintes.
Por fim, possvel conceituar a imunidade tributria como um obstculo
criado pelo constituinte para proteger certas pessoas, fatos e situaes do poder
legiferante das pessoas polticas de direito constitucional interno.
2.2 Imunidades condicionadas e incondicionadas
As imunidades tributrias podem ser classificadas de diversas maneiras e

formas, conforme o interesse objetivado pelo cientista do Direito.
Para o presente estudo, faz-se importante destacar a classificao utilizada
pelo professor Paulo Ayres Barreto, o qual divide as imunidades tributrias em duas
classes, a saber: as condicionadas e as incondicionadas10.
A imunidade incondicionada aquela que independe de uma norma
infraconstitucional reguladora; ou seja, a carta magna no traz condies, restries
ou requisitos para que tal imunidade se aplique. Como exemplo desta, tem-se o art.
150, inc. VI, alneas a, b e d da CF de 1988. So elas: a imunidade recproca, a
imunidade dos templos de qualquer culto e a imunidade dos livros, peridicos e de
papel destinado a sua impresso.
A inexistncia de requisitos e condies sobre tais imunidades se faz lgica
pelos prprios direitos aos quais estas visam assegurar.
A imunidade recproca, por exemplo tema do presente estudo , visando a
manuteno e a plenitude do pacto federativo, determina que baste ser ente poltico
FERREIRA SOBRINHO, Jos Wilson. Imunidade tributria. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor,
1996, p. 102.
10
BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades tributrias: limitaes constitucionais ao poder de tributar. 2. ed. So
Paulo: Dialtica, 2001, p. 14.
14
constitucional para que seus patrimnios, rendas e servios no possam ser
gravados com impostos.
Por sua vez, a CF traz em seu rol de limitaes ao poder de tributar, algumas
hipteses que, para operarem plenamente, dependem da existncia de uma lei
infraconstitucional que as regule: so as imunidades condicionadas encontradas nos
arts. 150, VI, alnea c, 195, 7, e art. 5, LXXIV, todos da Carta Magna vigente.
A ttulo de exemplificao, tem-se, a seguir, o art. 150, VI, c, in verbis:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
[...]
VI - instituir impostos sobre
[...]
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de
educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;
[...].
Ao examinar tal enunciado prescritivo, possvel observar que a norma de

imunidade s ter sua eficcia alcanada mediante a observncia de certas
exigncias.
Conforme destacado anteriormente, a imunidade recproca est no grupo
daquelas imunidades ditas incondicionadas. Ou seja, basta o carter subjetivo de
ser ente poltico para gozar de tal benesse. Contudo, tal premissa deve ser
relativizada ao se tratar das empresas estatais, onde o carter objetivo dever ser
observado.
2.3 Imunidade tributria recproca
No texto constitucional, distinguem-se vrias espcies diferentes de

imunidades, conforme previses expressas do art. 150, VI, da CF de 1988. O
presente estudo tem seu foco apenas na hiptese prevista na alnea a do referido
artigo, ou seja, apenas na imunidade tributria recproca, in verbis:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
[...]
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
[...].
15
Tal imunidade consiste na no possibilidade de tributao entre as pessoas

de direito pblico interno, em razo da forma federativa de Estado adotada pela
Carta Magna vigente.
A imunidade recproca protege o patrimnio, a renda e os servios da Unio,
dos Estados e dos Municpios, sendo extensiva s autarquias e s fundaes
institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que concerne ao patrimnio, renda ou
servios vinculados s suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes (art.150,
2).
Conforme ser demonstrado ao longo deste estudo, a interpretao a ser
dada regra de imunidade tributria recproca deve ser a mais abrangente possvel,
visto que seu fundamento mais importante a proteo e manuteno da forma de
Estado Federal, por isto sendo considerada clusula ptrea, nos termos do art. 60,
4, IV, da CF de 1988.
Neste sentido, faz-se pertinente o que preconiza Roque Antonio Carrazza,
sobre tal questo:
Decorre do princpio federativo porque, se uma pessoa poltica pudesse
exigir impostos de outra, fatalmente acabaria por interferir em sua
autonomia. Sim, porque, cobrando-lhe impostos, poderia lev-la a situao
de grande dificuldade econmica, a ponto de impedi-la de realizar seus
objetivos institucionais. Ora, isto a Constituio absolutamente no tolera,
tanto que inscreveu nas clusulas ptreas que no ser sequer objeto de
deliberao a proposta de emenda constitucional tendente a abolir a forma
11
federativa de Estado (art. 60, 4, I)
A imunidade tributria recproca no tem por maior finalidade preservar os

cofres das pessoas de direito pblico interno, mas sim garantir uma maior isonomia
e independncia destas entre si.
Corroborando com tal entendimento, tem-se o professor Jos Souto Maior
Borges, que destaca a importncia das imunidades no ordenamento ptrio:
Sistematicamente, atravs da imunidade resguardam-se princpios, ideiasfora ou postulados essenciais ao regime poltico. Consequentemente,
pode-se afirmar que as imunidades representam muito mais um problema
do direito constitucional do que um problema de direito tributrio.
Analisada sob o prisma do fim, objeto do escopo, a imunidade visa
assegurar certos princpios fundamentais ao regime, a incolumidade dos
11
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 21. ed. So Paulo: Malheiros,
2005, p. 689-690.
16
valores ticos e culturais consagrados pelo ordenamento constitucional
positivo e que se pretende manter livre das interferncias ou perturbaes
da tributao.
A imunidade, diversamente do que ocorre com a iseno, no se
caracteriza como regra excepcional frente ao princpio da generalidade do
12
tributo .
A importncia da imunidade tributria tamanha que, mesmo que parte da

doutrina adota o posicionamento de que mesmo que no tivesse sido
expressamente prevista no texto constitucional, sua existncia seria inquestionvel
quando de uma anlise sistmica do esquema federativo do Estado brasileiro. Neste
sentido, coaduna de tal entendimento professores como Paulo de Barros Carvalho,
Oswaldo Aranha Bandeira de Mello e Geraldo Ataliba13.
2.4 Os princpios constitucionais administrativos que regem a imunidade

recproca
2.4.1 Os princpios e o ordenamento
Aps o estudo conceitual sobre as imunidades tributrias, faz-se importante

firmar o entendimento de que o legislador constituinte, ao estabelecer a imunidade
recproca, o fez embasado nos princpios do pacto federativo e da capacidade
econmica.
Ao iniciar uma anlise principiolgica das imunidades tributrias, preciso
analisar o conceito de princpios e sua importncia hermenutica em face do
ordenamento jurdico ptrio.
A conceituao de princpios possui duas grandes correntes, a saber: a
primeira, encabeada por Robert Alexy, entende que princpios so mandamentos
de otimizao, ou seja, normas que estabelecem que algo seja cumprido na maior
medida possvel, de acordo com as possibilidades fticas e jurdicas existentes. So
os pontos bsicos, que servem de ponto de partida ou de elementos vitais do prprio
Direito.
12
13
BORGES, Jos Souto Maior. Isenes tributrias. 2. ed. So Paulo, 1980, p. 184-185.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 240.
17
Celso Antnio Bandeira de Mello examina exaustivamente o conceito de
princpio ao afirmar que o mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro
alicerce dele, de critrio para sua exata compreenso e inteligncia, exatamente por
definir a lgica e a racionali dade do sistema normativo, no que lhe confere a tnica
e lhe d sentido harmnico14
Contudo, no presente estudo, deve-se entender o termo princpios no como
simples ideias passveis de ponderao, mas como normas fundamentais e
estruturantes do ordenamento.
Maria Sylvia Zanella de Di Pietro, citando Jos Cretella Jnior, conceitua que
os princpios de uma cincia so as proposies bsicas, fundamentais, tpicas que
condicionam todas as estruturaes subsequentes. Princpios, neste sentido, so os
alicerces da cincia15.
Nas palavras de Joel de Menezes Niebuhr:
Os princpios so normas de elevada abstrao e generalidade no
circunscritos em pressupostos de fato, relacionados historicamente moral
e justia, o que a eles confere superioridade normativa, bem como
propicia, a descoberta do sentido e da finalidade a ser perseguida na
soluo de casos concretos, sistematizando e permitindo a adequao da
ordem jurdica dinmica social, mediante a ponderao justificada pelo
16
razovel.
Faz-se importante destacar que os princpios podem ser vistos como valores
ou como regras. Tal distino, entretanto, deveras complexa e inexiste
unanimidade doutrinria acerca do critrio a ser adotado. Buscaremos aqui, firmar a
linha doutrinria que servir como premissa para o desenvolvimento.
Jos Gomes Canotilho sintetiza a questo da seguinte forma:
A existncia de regras e princpios, tal como se acaba de expor, permite a
decodificao, em termos de um (Alexy:gemassigte Konstitutionnalismus),
da estrutura sistmica, isto , possibilita a compreenso da constituio
como sistema aberto de regras e princpios.
Um modelo ou sistema constitudo exclusivamente por regras conduzir-nosia a um sistema jurdico de limitada racionalidade prtica. Exigiria uma
disciplina legislativa exaustiva e completa legalismo do mundo e da vida,
fixando, em termos definitivos, as premissas e os resultados das regras
jurdicas. Conseguir-se-ia um <sistema de segurana>, mas no haveria
qualquer espao livre para a complementao e o desenvolvimento de um
14
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 26. ed. So Paulo: Malheiros, 2009,
p. 882-883.
15
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 22. ed. So Paulo: Atlas, 2009, p. 62.
16
NIEBUHR, Joel de Menezes. Princpio da isonomia na licitao pblica. 1. ed. Santa Catarina: Obra
Jurdica, 2000, p. 44.
18
sistema, como o constitucional, que necessariamente um sistema aberto.
Por outro lado, um legalismo estrito de regras no permitiria a introduo
dos conflitos, das concordncias, do balanceamento de valores e
interesses, de uma sociedade pluralista e aberta. Corresponderia a uma
organizao poltica monodimensional (Zagrebelsky).
O modelo ou o sistema baseado exclusivamente em princpios (Alexy:
prinzipien Modell des Rechtssystems) levar-nos-ia a uma consequncia
tambm inaceitveis. A indeterminao, a inexistncia de regras precisas, a
coexistncia de princpios conflituantes, a dependncia do ftico e jurdico,
s poderiam conduzir a um sistema falho de segurana jurdica e
tendencialmente incapaz de reduzir a complexidade do prprio sistema. Da
a proposta aqui sugerida. Qualquer sistema jurdico carece de regras
jurdicas... Contudo, o sistema jurdico necessita de princpios (ou os valores
17
que eles exprimem) [...] .
Misabel Derzi trata assim o enquadramento dos princpios no sistema

constitucional brasileiro:
Hoje, o Constitucionalismo v a Constituio como um sistema de normas
que aspira a uma unidade de sentido e de compreenso, unidade essa que
somente pode ser dada por meio de princpios, continuamente revistos,
recompreendidos e reexpressos pelos intrpretes e aplicadores do Texto
Magno. Ou seja, a anlise estruturadora sistmica necessariamente
aberta, visto que, no raramente, normas e princpios esto em tenso e
aparentam conflito. Chamamos tais conflitos e tenses de "aparentes",
porque a compreenso profunda da Constituio sempre buscada,
18
sempre descoberta, de forma contnua .
Diante
do
exposto,
mostra-se
imperiosa
concluso
de
que
constitucionalismo brasileiro um sistema regido por princpios que compreendem

tanto regras quanto valores.
Os princpios so instrumentos essenciais na hermenutica jurdica, conforme
ensina Carlos Ari Sundfeld:
Na aplicao do Direito, os princpios cumprem duas funes: determinam a
adequada interpretao das normas e permitem a colmatao de suas
lacunas. Quanto primeira, pode-se dizer que: a) incorreta a interpretao
da regra, quando dela deriva contradio, explcita ou velada, com os
princpios; b) quando a regra admite logicamente mais de uma
interpretao, prevalece a que melhor se afinar com os princpios; c)
quando a regra tiver sido redigida de modo tal que resulte interpretao
mais extensa ou mais restritiva que o princpio, justifica-se a interpretao
19
extensiva ou restritiva, para calibrar o alcance da regra com o princpio .
Aliomar Baleeiro tambm destaca que:

17
CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 3. ed. Lisboa: Almedina,

1999, p. 1088-1089.
18
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. rev. e atual. por Mizabel
Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 34.
19
SUNDFELD, Carlos Ari. Licitao e contrato administrativo. 12. ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p.19.
19
A imunidade recproca responde a dois princpios constitucionais igualmente
intangveis, por meio de emenda constitucional: ao princpio federal e o
princpio da igualdade (que, no Direito Tributrio, deve ser examinado
predominantemente segundo o critrio da capacidade econmica). Quer se
examine o tema sob um ngulo o da isonomia poltica dos entes da
federao , quer sob outro o da inexistncia da capacidade econmica
a imunidade intergovernamental obriga e no pode ser reduzida por
modificao posterior que altere o Texto Constitucional originrio. Na
Constituio brasileira, a imunidade recproca no se fundamenta em um ou
outro, mas ao contrrio, no duplo princpio, no federal e na ausncia de
capacidade econmica, ambos limitadores da faculdade de emendar ou de
20
revisar a Carta, prpria do Poder Legislativo derivado .
Assim, o sistema legislativo ptrio baseou-se nos referidos princpios, que

fundamentam a imunidade recproca. Para a grande maioria dos estudiosos, a maior
relevncia direcionada opo pela forma federal de Estado e pela autonomia das
pessoas estatais21.
2.4.2 Princpio federativo
O federalismo, como forma de Estado, nasceu da constituio norteamericana de 1787. Tal forma de Estado caracteriza-se pela unio de coletividades
pblicas dotadas de autonomia poltico-constitucional e autonomia federativa22.
O pacto federativo, direito fundamental expressamente representado na CF
de 1988, em seu art. 1, caput, traz a garantia de que a Repblica Federativa do
Brasil ser formada, indissoluvelmente, da unio de seus Estados, Municpios e
Distrito Federal (DF).
A igualdade entre os entes federados deve ser um dos alicerces Estado
brasileiro, na medida em que assegura, a todos os Estados, condies iguais,
visando garantir a autonomia destes.
Csar Augusto Mimoso Ruiz Abreu enfatiza a importncia do princpio
federativo para o ordenamento jurdico ptrio:
O Federalismo deve ser erigido categoria de princpio jurdico fundamental
de nosso constitucionalismo moderno, tendo em vista que so considerados
como tais os princpios historicamente objetivados e progressivamente
20
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio brasileiro. 11. ed. atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de
Janeiro: Forense, 2003, p. 126.
21
PTSICA, Diogo Nicolau. Imunidade tributria recproca. Aspectos legais e estratgicos a uma gesto
oramentria. 1. ed. Santa Catarina: Conceito Editorial, 2009, p. 93.
22
SILVA, Jos Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. 20. ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 99.
20
introduzidos na conscincia jurdica e que encontram uma recepo
23
expressa ou implcita no texto constitucional .
Para que o princpio federativo se concretize em sua plenitude, necessrio

que se garanta no somente uma autonomia poltica, mas tambm uma autonomia
financeira, permitindo que cada Estado-membro goze de verbas prprias para
melhor aplicar aos seus interesses locais. Tal autonomia seria inconcebvel com um
sistema jurdico-tributrio que permitisse uma tributao recproca dos entes
polticos integrantes da Federao, uma vez que, pragmaticamente, os Estados
ficariam sob grande controle econmico da Unio.
Corroborando entendimento, tem-se o exposto por Roque Antonio Carrazza:
A Constituio absolutamente no tolera, tanto que inscreveu nas clusulas
ptreas que no ser sequer objeto de deliberao a proposta de emenda
constitucional tendente a abolir a forma federativa de Estado (art. 60, 4,
I). Ora, na medida em que nem emenda constitucional pode tender a abolir
a forma federativa de Estado, muito menos o poder fazer a lei tributria,
24
exigindo imposto de pessoa poltica .
Assim, conclui-se que se no fosse para garantir o princpio federativo, o

constituinte no teria impedido a tributao entre os entes polticos e garantido tal
princpio como clusula ptrea do ordenamento.
2.4.3 Princpio da capacidade econmica
A CF, ao mesmo tempo em que define o federalismo como um dos pilares da

Repblica, traz o princpio da capacidade econmica como principal fundamento
constituinte da imunidade tributria recproca.
O Estado, ao intervir na atividade econmica, age com a finalidade de dispor
de recursos financeiros suficientes ao cumprimento de suas funes. Ou seja, no
h uma busca por lucratividade, mas, apenas, visa um equilbrio econmico entre
suas receitas e despesas.
23
ABREU, Csar Augusto Mimoso Ruiz. Sistema federativo brasileiro: degenerao e reestruturao.
Florianpolis: Obra Jurdica, 2004, p. 28.
24
pblicos. 1. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 27.
21
Com base na referida no lucratividade que o professor Diogo Ptsica
fundamenta a extenso de tal imunidade a todas as pessoas de direito pblico,
como se segue:
A ausncia de capacidade econmica o que se constitui no pilar-mestre
da imunidade tributria recproca.
A se integram, por consequncia, as autarquias pblicas e as empresas de
economia missa que igualmente no objetivam lucratividade, embora de sua
atividade at possa advir certa lucratividade. Mas esse no o desiderato.
Neste ponto do estudo merece destaque o princpio tributrio da igualdade
ou da isonomia tributria. Dito princpio, conforme anlise, indiretamente,
serve de base imunidade recproca, ao menos, no que diz respeito a sua
extenso para todas as pessoas jurdicas de direito pblico.
Em rigor, seria uma imensa contradio conceber a descentralizao e a
ausncia de capacidade econmica para, simultaneamente, imaginar
exerccio de competncias impositivas sobre fatos jurdicos capazes de
legitimar imposio tributria de um ente para com o outro.
A regulao das relaes financeiras recprocas entre os estados-membros
deve ensejar que estes possam livremente executar suas funes. A Unio,
de modo algum relega a um segundo plano a sua soberania, haja vista que
25
apenas se cinge dos aspectos administrativo-financeiros .
De tais ensinamentos, aufere-se que a extenso da imunidade tributria

recproca condio fundamental assegurao da isonomia e da capacidade
econmica dos entes federados. A tributao de empresas estatais que no visem
lucro o mesmo que tributar-se a prpria prestao do servio pblico.
Terminada esta primeira anlise sobre o conceito e os princpios aplicveis s
imunidades tributrias, passar-se- a uma anlise sobre a natureza jurdica das
empresas pblicas e a extenso da imunidade recproca a tais entes.
2.4.4 Princpio da Legalidade
A lei, ao mesmo tempo em que define os direitos e garantias individuais,

estabelece tambm os limites da atuao administrativa que tenha por objeto a
restrio ao exerccio de tais direitos em beneficio da coletividade.
O principio da legalidade est insculpido nos artigos 5, inciso II, e 37,
caput, de nossa Carta Magna.
Nas relaes privadas, tal princpio caracterizado pela mxima de que
"ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de
25
oramentria. 1. ed., Santa Catarina: Conceito Editorial, 2009, p. 98.
22
lei". Contudo, ao estudarmos tal princpio aplico s relaes de Direito Pblico, o
princpio da legalidade deve ser interpretado de forma mais restritiva. Podendo
tambm ser desenhada por outra mxima presente na doutrina que se exterioriza
como: "somente poder ser feito ou deixado de fazer alguma coisa se previsto em
lei".
Quando se aplica o princpio em comento s Empresas Pblicas, este
adquire uma importncia ainda maior, tendo em vista que tais pessoas jurdicas tem
sua criao vinculada promulgao de uma lei que determinara os motivos e
finalidades pelos quais a referida empresa esta sendo criada, bem como dispor,
taxativamente, sobre as atividades que devero ser exercidas por tal empresa para
melhor atender aos seus princpios criadores.
Tais atividades devem ser processadas em estrita obedincia ao princpio
da legalidade, uma vez que os agentes administrativos so compelidos a agir nos
termos das normas que lhes so apresentadas, procedendo conforme a lei e
exigindo apenas o que nela for admitido. Impede-se que haja interveno ou a
criao de procedimentos estranhos quele anteriormente definido pelo legislador.
O princpio da legalidade estatui que os sujeitos envolvidos na prestao
de servios ditos pblicos devem se vincular aos mandamentos da lei, no podendo
destes se desviarem ou se afastarem, observado, tambm, o poder discricionrio
eventualmente utilizado pela Administrao Pblica.
Para o presente estudo, tal princpio tambm deve ser observado sobre a
tica tributria, tendo em vista que a concesso de imunidade e a cobrana de
determinado tributo tambm esto sempre vinculadas existncia de lei garantidora
de tais atos.
O Sistema Tributrio Nacional, desenhado nos artigos 145 e seguintes da
Constituio Federal, estabelece uma extenso ainda maior aplicao do princpio
da legalidade quando tratamos de normas tributrias.
Nos dizeres do professor Diego Pitsica, podemos observar a plenitude
que tal principio alcana dentro do Sistema Tributrio:
Uma simples leitura do texto constitucional basta para verificar que
aos Estados e Municpios a estrita legalidade restou absoluta tanto
aos impostos quanto a taxas e contribuies de melhoria, enquanto
23
Unio quatro dos seis impostos vigentes possveis so suas
26
alteraes mediante atos infralegais .
Dessa forma, podemos concluir que a aplicao da legalidade a nica

forma pela qual a Administrao Pblica pode exigir qualquer ao ou impor
sanes a seus administrados.
2.4.5. Princpio da Supremacia do Interesse Pblico
Princpio basilar do Direito Administrativo, a supremacia do interesse
pblico, como o prprio nome j diz, estabelece que os atos da administrao
devam, em todas as suas decises, observar a supremacia do interesse pblico
sobre os interesses individuais. Cabendo ao administrador velar pelos interesses da
coletividade mesmo que em detrimento de direitos particulares.
Tal prncipe ir nortear, de igual sorte, a concesso das imunidades
tributrias a este ou aquele ente da federao na medida que levar em
considerao a atividade desempenhada por tal empresa e o fato de que tal servio,
quando adotar as caractersticas de Servio Pblico, deva possuir uma importncia
superior aos interesses tributantes do demais entes.
Di Pietro ao tratar do tema se baseia em Celso Antnio Bandeira de Mello
quando escreve:
Ligado a esse princpio de supremacia do interesse pblico
tambm chamado de princpio da finalidade pblica est o da
indisponibilidade do interesse pblico que, segundo Celso Antnio
Bandeira de Mello (2004:69), significa que sendo interesses
qualificados como prprios da coletividade internos ao setor pblico
no se encontram livre disposio de quem quer que seja, por
inapropriveis. O prprio rgo administrativo que os representa no
tem disponibilidade sobre ele, no sentido de que lhe incumbe apenas
cur-los o que tambm um dever na estrita conformidade do
que dispuser a intentio legis. Mais alm, diz que as pessoas
administrativas no tm portanto disponibilidade sobre os interesses
pblicos confiados sua guarda e realizao. Esta disponibilidade
est permanentemente retida nas mos do Estado (e de outras
pessoas polticas, cada qual na prpria esfera) em sua manifestao
legislativa. Por isso, a Administrao e a pessoa administrativa,
autarquia tm carter instrumental.27
26
27
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo, 22. ed. So Paulo: Atlas, 2009, p. 66;
24
As atividades da administrao so desenvolvidas buscando o interesse e
benefcio da coletividade. Mesmo quando o interesse parea ser imediato, o fim
deve ser sempre buscando o interesse pblico, sob pena de ferir outros princpios,
como o da finalidade.
Dessa forma, leia-se aqui o principio da Supremacia do Interesse Pblico
como a supremacia da continuidade e da prestao de um servio pblico sobre os
interesses particulares dos administradores dos demais entes e sobre sua nsia por
arrecadar mais recursos.
Posto isto, deve-se levar em considerao tal principio quando estudamos
a possibilidade, ou no, de se tributar Empresas Estatais que nada mais so que
entes pertencentes, de forma total ou parcial, ao prprio Estado e exerce atividades
como se este fosse.
2.4.6. Princpio da Segurana Jurdica
A segurana juridical elemento basilar de todo o ordenamento jurdico.

Ele quem garante a certeza de que as relaes jurdicas iro se perpetuar no
tempo, dando segurana tanto administrao quanto aos administrados.
Tal princpio possui seu fundamento no art. 5, XXXVI, da Constituio
Federal, e est intimamente ligado confiana que os participantes de relaes
jurdicas podem possuir face a alta mutabilidade legislative de nosso ordenamento.
O professor Paulo de Barros Carvalho enxerga na segurana juridical um
valor de fundamental importancia para o Sistema Tributrio Nacional ao definir que o
objeto do subsistema constitucional tributrio o de [] atingir o valor supremo da
certeza, pela segurana das relaes jurdicas que se estabelecem entre a
administrao e os administratados.28
A importncia atribuda pelo professor tamanha que ele elenca tal
princpio ao patamar de sobreprincpio que segundo o professor seria um valor
presente no altiplano do ordenamento jurdico que daria embasamento e alicerce
para a realizao prtica dos outros princpios.
28
CARVALHO, Paulo de Barros. Enunciados, Normas e Valores Jurdicos Tributrios, Revista de Direito
Tributrio n. 69. So Paulo, 2005, p. 89;
25
Sobre tal princpio e sua aplicao no Direito Administrativo brasileiro, o
professor Jorge Ulisses Jacoby Fernandes nos ensina que a Segurana Jridica
representa garantia para os administrados, em especial, contras
mazelas eternas, que situam a administrao em descompaso com o
tempo, no que tange ao cumprimento de obrigaes e na prtica de
atos que lhe competem". Ainda, para o ministro, este dispositivo "a
consagrao, no plano legislativo, do princpio da segurana das
relaes jurdicas, h muito reclamado no plano doutrinrio
administrativo.29
Em matria tributria, tal princpio ganha ainda mais destaque. Sendo

norte para a aplicao dos outros princpios aplicados a tal disciplina, como:
Anterioridade; Legalidade e Anualidade.
a segurana jurdica que fornece ao contribuinte, quer seja ele pessoa
privada, quer seja pessoa pblica, a certeza das obrigaes, direitos e deveres
decorrentes das relaes jurdicas por ele praticados.
2.4.7. Princpio da Impessoalidade
A impessoalidade estabelece que, a Administrao Pblica, no exerccio

de sua atividade, no pode atuar com vistas a prejudicar ou beneficiar pessoas
determinadas, uma vez que sempre o interesse pblico que deve nortear seu
comportamento. O ato administrativo deve ser elaborado destinando- se ao
benefcio de qualquer pessoa, ao atendimento ou ordenao de todos os
administrados.
Este
princpio
um
princpio
geral
da
Administrao
Pblica,
expressamente previsto no art. 37, caput, da CF/88. Trata-se de um princpio

intimamente ligado ao principio da isonomia. Estabelece que o administrador no
pode se valer de interesses pessoais para ajudar ou prejudicar qualquer interessado
ou at mesmo a sua prpria administrao.
Citando Jos dos Santos Carvalho Filho:
O princpio objetiva a igualdade de tratamento que a Administrao
deve dispensar aos administrados que se encontrem em idntica
situao jurdica. Nesse ponto, representa uma faceta do principio da
isonomia. Por outro lado, para que haja verdadeira impessoalidade,
29
JACOBY FERNANDES, Jorge Ulisses. Tribunais de Contas do Brasil, 2. ed. Belo Horizonte: Frum, 2005,
p. 579;
26
deve a Administrao voltar-se exclusivamente para o interesse
pblico, e no para o privado, vedando-se, em conseqncia, sejam
favorecidos alguns indivduos em detrimento de outros e
prejudicados alguns para favorecimento de outros. Aqui reflete a
aplicao do conhecido principio da finalidade, sempre estampado na
obra dos tratadistas da matria, segundo o qual o alvo a ser
alcanado pela Administrao somente o interesse pblico, e no
se alcana o interesse pblico se for perseguido o interesse
particular, porquanto haver nesse caso sempre uma atuao
discriminatria.30
De tal forma, pode-se concluir que a interpretao sobre a aplicao da

imunidade tributria deve sempre primar por tal princpio, no atribuindo nenhum
favorecimento ao ente tributante, de forma que possa vir a prejudicar determinada
empresa ou at mesmo a prestao de servio que reflita necessidade de interesse
pblico.
2.4.8. Princpio da Continuidade do servio pblico
A prestao de servios pblicos dever estatal e direito da populao de

maior importncia dentro de nosso ordenamento. De tal sorte foi alavancado
categoria de principio constitucional implcito.
Este princpio entende que o a prestao dos servios pblicos a forma
pela qual o Estado desempenha funes essenciais ou necessrias coletividade,
no podendo parar. 31
Tal princpio encontra guarida constitucional em no art. 175 que define
que incumbe ao Poder Pblico, na forma da lei, diretamente ou sob regime de
concesso ou permisso, sempre atravs de licitao, a prestao de servios
pblicos.
O professor Jos dos Santos Carvalho Filho nos ensina que:
A continuidade dos servios pblicos est intimamente ligada ao
princpio da eficincia, hoje expressamente mencionado no art. 37,
caput, da CF, por fora de alterao introduzida pela Emenda
Constitucional n 19/98, relativa reforma do Estado. Logicamente,
um dos aspectos da qualidade dos servios que no sofram
soluo de continuidade, prejudicando os usurios.
30
CARVALHO FILHO, Jos dos Santos. Manual de Direito administrativo. 23. ed. Rio de Janeiro: Lumen
Juris, 2010, p. 22,23.
31
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo, 22. ed. So Paulo: Atlas, 2009, p. 74;
27
[...]
Na verdade, o princpio em foco guarda estreita pertinncia com o
principio da supremacia do interesse pblico. Em ambos se pretende
que a coletividade no sofra prejuzos em razo de eventual realce a
interesses particulares32
Dessa forma, tal princpio ter relevncia direta quando abordado o tema
da extenso da imunidade tributria recproca s Empresas Pblicas e Sociedades
de Economia Mista.
Uma vez que a atividade prestada por essas pode ser considerada
servio pblico, a tributao de tal atividade pode vir a acarretar nus que
ensejariam em uma maior dificuldade na prestao dos servios e at mesmo na
sua paralisao.
32
Juris, 2010, p. 37,38.
28
3. EMPRESAS PBLICAS E SERVIO PBLICO
3.1 As Empresas Estatais Empresas Pblicas e Sociedades de Economia
Mista
Para uma anlise sobre a extenso da imunidade tributria, faz-se importante

fixar as premissas sobre as quais se enquadram o conceito de empresa pblica e de
sociedade de economia mista, bem como conhecer a forma como estas funcionam.
As empresas pblicas, assim como as sociedades de economia mista, so
espcies do gnero empresas estatais, ou seja, so empresas componentes da
Administrao Indireta, nas quais o controle acionrio pertence ao Estado.
A natureza jurdica das empresas pblicas de pessoa jurdica de Direito
Privado; contudo, esta constituda por capital exclusivamente pblico, enquanto as
sociedades de economia mista tem capital majoritariamente pblico, possuindo
como scios minoritrios pessoas de direito privado.
Tais assertivas tem fundamento positivo no diploma normativo que trata do
conceito legal de empresa pblica: o Decreto-Lei n. 200/1967. Este traz em seu art.
5 a seguinte definio, in verbis:
Art. 5 Para os fins desta lei, considera-se:
[...]
II - Empresa Pblica - a entidade dotada de personalidade jurdica de direito
privado, com patrimnio prprio e capital exclusivo da Unio, criado por lei
para a explorao de atividade econmica que o Governo seja levado a
exercer por fra de contingncia ou de convenincia administrativa
podendo revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito.
Conforme o exposto, tal definio legal no se apresenta como condio

suficiente para a conceituao e diferenciao de empresas pblicas e sociedades
de economia mista. Para tanto, fundamental a contribuio da cincia do Direito
por meio da doutrina para um maior exaurimento do tema.
Neste sentido, Hely Lopes Meirelles assim define empresa pblica:
[...] o que caracteriza a empresa pblica seu capital exclusivamente
pblico, de uma ou de vrias entidades, mas sempre capital pblico. Sua
personalidade de Direito Privado e suas atividades se regem pelos
preceitos comerciais. uma empresa, mas uma empresa estatal por
33
excelncia, constituda, organizada e controlada pelo poder pblico .
33
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo brasileiro. 34. ed. So Paulo: Malheiros, 2008, p. 364.
29
O professor Jos dos Santos Carvalho Filho conceitua as empresas pblicas

da seguinte forma:
Empresas pblicas so pessoas jurdicas de direito privado, integrantes da
Administrao Indireta do Estado, criadas por autorizao legal, sob
qualquer forma jurdica adequada a sua natureza, para que o Governo
exera atividades gerais de carter econmico ou, em certas situaes,
34
execute a prestao de servios pblicos .
J as Sociedades de Economia Mista so assim definidas por aquele autor:

Sociedade de economia mista so pessoas jurdicas de direito privado,
integrantes da Administrao Indireta do Estado, criadas por autorizao
legal, sob a forma de sociedades de annimas, cujo controle acionrio
pertena ao Poder Pblico, tendo por objetivo, como regra, a explorao de
atividades gerais de carter econmico e, em algumas ocasies, a
35
prestao de servios pblicos .
Mostra-se imperativo destacar que tais empresas devem, por determinao

constitucional, ser criadas por autorizao legal, bem como ter sua rea de atuao
bem definida por meio de Lei Complementar, conforme se segue:
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos
princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficincia e, tambm, ao seguinte:
[...]
XIX - somente por lei especfica poder ser criada autarquia e autorizada a
instituio de empresa pblica, de sociedade de economia mista e de
fundao, cabendo lei complementar, neste ltimo caso, definir as reas
de sua atuao;
[...].
Com efeito, h de se destacar que ambos os tipos de empresas estatais,

apesar do nome, possuem personalidade jurdica e esto sujeitos ao regime jurdico
das pessoas de direito privado; tem ainda por finalidade a prestao de servio
pblico, adotando, assim, um carter jurdico publicista, ou a explorao de atividade
econmica nos casos expressamente previstos na lei maior, ou seja, relevante
interesse coletivo ou imperativo de segurana nacional.
Como decorrncia do tipo de atividade que exercem, as empresas pblicas,
quando da ao de atividade econmica, no podero gozar de privilgios fiscais
34
Juris, 2010, p. 537.
35
Idem.
30
no extensivos s empresas do setor privado, nos termos do art. 173, 2, da
Constituio Federal (CF) de 1988, ficando, assim, incuo tratar aqui da imunidade
tributria recproca aplicada a tais empresas.
A polmica nasce no que tange outra categoria: a das empresas
prestadoras de servios pblicos, tendo em vista que fazem um papel de longa
manus do Estado ao exercerem atividades que a este competem.
3.2 Conceituando Servio Pblico
At o presente momento, o trabalho vem encaminhando ao encontro da

premissa de que o carter subjetivo da Empresa Pblica no basta, por si s,
concesso da imunidade recproca, bem como ao direito no tributao de tal
pessoas por outros entes do Estado.
Para tal beness, seria necessrio tambm a presena de um elemento
subjetivo, qual seja o exerccio de uma atividade que justifique o gozo de tal
imunidade e de forma a se coadunar com os princpios acima esposados, em
especial o Princpio Federativo.
Tal elemento objetivo seria exatamente o da prestao de servio pblico.
Dessa forma, abrimos o presente tpico para tentar expor o conceito que
adotaremos sobre tema to controverso e debatido em nossa doutrina e
jurisprudncia.
A fim de auferir se a atividade desempenhada realmente caracterizada
como servio pblico, faz-se mister um aprofundamento sobre a semntica de tais
vocbulos e quais servios so por ela englobados.
Algumas atividades so to importantes e indispensveis sociedade que o
constituinte atribuiu ao Estado, sobre uma disciplina de Direito Pblico, o dever de
prest-las ou garantir sua efetiva prestao por meio de delegatrios. Entende-se,
ento, tais atividades como sendo o servio pblico36.
O professor Celso Antonio Bandeira de Mello define o servio pblico da
seguinte forma:
36
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 14. ed. So Paulo: Malheiros
Editores, 2001, p. 599.
31
Servio pblico a atividade consistente na oferta de utilidade ou
comodidade material fruvel singularmente pelos administrados que o
Estado assume como pertinente a seus deveres em face da coletividade e
cujo desempenho entende que deva se efetuar sob o regime jurdico de
direito pblico, isto , outorgador de prerrogativas capazes de assegurar a
preponderncia do interesse residente no servio e de imposies
necessrias para proteg-lo contra condutas comissivas ou omissivas de
terceiros ou dele prprio gravosas a direitos ou interesses dos
37
administrados em geral e dos usurios do servio em particular .
Maria Sylvia Zanella di Pietro define servio publico como

[...] toda atividade material que a lei atribui ao Estado para que a exera
diretamente ou por meio de seus delegados, com o objetivo de satisfazer
concretamente as necessidades coletivas, sob-regime jurdico total ou
38
parcialmente publico .
Alexandre Santos de Arago, por sua vez, destaca o seguinte conceito

constitucional de servio pblico:
[...] servios pblicos so as atividades de prestao de utilidades
econmicas a indivduos determinados, colocados pela Constituio ou pela
Lei a cargo do Estado, com ou sem reserva de titularidade, e por ele
desempenhadas diretamente ou por seus delegatrios, gratuita ou
39
remuneradamente, com vistas ao bem-estar da coletividade .
Diante do exposto, destaca-se aqui o carter positivista de tais conceitos.

Como a definio de servio pblico muito vaga e varia consideravelmente com o
tempo, os autores supracitados atribuem Lei e CF a definio das atividades que
se enquadrariam ou no em tal conceito.
Com efeito, para o presente estudo, adotou-se o conceito de servio pblico
como a atividade prestada pelo Estado, ou por quem lhe faa as vezes, sob regime
jurdico de direito pblico, visando suprir as necessidades essenciais da sociedade.
37
Ibid. Servio pblico: conceito e caractersticas. In: Biblioteca Juridica Virtual del Instituto de
Investigaciones Juridicas de la UNAM. Disponvel em: <http://www.bibliojuridica.org/libros/6/2544/5.pdf>.
Acesso em: 10 fev. 2013.
38
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 20. ed. So Paulo: Editora Atlas, 2006, p. 90.
39
ARAGO, Alexandre Santos de. Direito dos servios pblicos. 1. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2007,
p. 157.
32
4 A IMUNIDADE RECPROCA APLICADA S EMPRESAS PBLICAS
4.1 As empresas pblicas delegatrias de servio pblico
At o presente ponto, construiu-se o posicionamento no qual para que as

empresas estatais gozem do benefcio da imunidade tributria no basta o carter
subjetivo de tal instituto, ou seja, ser pessoa pblica ou ter sua titularidade atrelada a
um ente pblico, mas tambm necessrio a presena de um elemento subjetivo
a prestao de Servio Pblico.
O professor Roque Antonio Carraza assim preconiza sobre o referido tema:
As empresas estatais, quando delegatrias de servios pblicos e que,
portanto, no exploram atividades econmicas -, no se sujeitam
tributao por meio de impostos justamente porque so a longa manus das
pessoas polticas que, por meio de lei, as criam e lhes apontam os objetivos
pblicos a alcanar.
A circunstncia de serem revestidas da natureza de empresa pblica ou de
sociedade de economia mista no lhes retira a condio de pessoas
administrativas, que agem em nome do Estado, para a consecuo do bem
40
comum .
Neste sentido, quando uma empresa pblica encontra-se no exerccio de sua

funo tpica, no deve ser tributada, uma vez que sua atividade exatamente a
prestao de um servio pblico que, por causa de uma discricionariedade
administrativa, lhe foi delegada.
Faz-se importante destacar que a criao de uma empresa pblica, bem
como as atividades que estas exercero, so definidas por Lei, de forma vinculada.
Assim, uma vez que do instrumento legal extrai-se uma norma que determina a
prestao de um servio pblico, tal estatal se ver obrigada a cumpri-la.
certo que para auferir se as empresas pblicas tero ou no acesso
imunidade recproca, no se pode apenas observar seu carter subjetivo. No basta
ser uma estatal para gozar da aludida imunidade.
Conforme preceitua o art. 173, 2, da CF de 1988, quando o Estado, por
meio de empresas pblicas ou de sociedades de economia mista, intervm no
40
pblicos. 1. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 38.
33
campo reservado livre iniciativa, dever sujeitar-se ao regime jurdico-tributrio
aplicvel s empresas privadas, de forma a garantir a livre concorrncia.
Entretanto, tal norma constitucional no deve ser aplicada quando o servio
prestado tenha natureza de servio pblico. Neste sentido, o princpio protegido pelo
art. 173 no estar sendo atingido, uma vez que cabe ao prprio Estado, sem
concorrncia com o setor privado, prest-lo de maneira privativa e eficaz.
Estender a tributao aos casos de servios pblicos seria criar bices que
apenas onerariam em maior grau os entes federados.
Neste sentido, continuamos a citar o professor Roque Antonio Carraza:
Sendo, porm, delegatrias de servios pblicos, as empresas pblicas ou
sociedades de economia mista, por no concorrerem com as empresas
privadas, no se submetem aos ditames do precitado art. 173.
De fato, de nossa convico que as sociedades de economia mista e as
empresas pblicas, enquanto delegatrias de servios pblicos, so
instrumentos do Estado e, neste sentido, a ele se equiparam. Por fora de
lei, atuam em setor prprio do Estado, desempenhando atividades que as
empresas privadas jamais assumiriam, a no ser que por ele contratadas,
sob a forma de concesso ou permisso.
Podemos proclamar, pois, que, neste caso, as sociedades de economia
mista e as empresas pblicas, pelas atribuies delegadas de Poder
Pblico que exercitam, so, to s quanto forma, pessoas de Direito
Privado. Quanto ao fundo, so instrumentos do Estado, para a prestao de
servios pblicos. Na medida em que criadas pela lei, com a especfica
finalidade de lev-los adiante, acabam fazendo as vezes das autarquias,
41
embora damo-nos pressa em proclamar com elas no se confundam .
Dessa forma, vai ganhando contorno a diferenciao existente entre s

empresas pblicas e sociedades de economia prestadoras de servio pblico e s
que atuam na explorao direta de qualquer atividade econmica por motivos de
imperativo de segurana nacional ou relevante interesse coletivo.
4.2 A extenso da imunidade tributria recproca s empresas pblicas e

sociedades de economia mista
Firmadas as premissas tributrias e administrativas que aliceram a

construo do problema objeto do presente estudo, passa-se, a seguir, anlise
final do problema: pode a imunidade tributria recproca ser estendida s empresas
estatais?
41
pblicos. 1. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 40,41.
34
O art. 150, 2 da Constituio Federal determina que a imunidade tributria
recproca extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo
Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios,

vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes.
Partindo de uma interpretao mais literal, pode-se entender que a
constituio foi taxativa quanto s hipteses de exteno de tal imunidade.
Entretando, se faz necessria uma abordagem mais sistmica para auferir a
hermenutica mais correta.
A imunidade recproca um instituto de carter subjetivo, ou seja, basta ser
pessoa pblica de direito interno para gozar de tal benefcio. Contudo, ao tratar-se
da possibilidade de beneficiar pessoas de direito privado, mesmo que de
propriedade exclusiva ou majoritria de entes da Federao, no possvel ater-se
apenas a tal aspecto.
Uma anlise sobre tal extenso, necessariamente, tem que passar por uma
breve anlise sobre o papel do Estado na prestao dos servios pblicos.
Nesse sentido, citamos o professor Ives Gandra da Silva Martins, citado no
livro do professor Diogo Pitsica:
Tentar estudar a entidade jurdica do tributo, apenas sob o aspecto formal,
sem o exame de toda a problemtica e de todos os componentes que
determinaram a sua necessidade exigencial, procurar construir um avio
sem ter necessidade de estudar elementos exteriores engenharia e
prprios da natureza como o vento, a atmosfera, a lei da gravidade, a fora
dos combustveis, as leis da velocidade, as intempries, os materiais das
pistas e todo um complexo de elementos pertinentes informao
42
necessria para sua construo .
Sem nos aprofundarmos na teoria poltica sobre o papel do Estado na

sociedade e se o Brasil seria um estado liberal, de bem estar social ou outro modelo
cientfico, nos limitamos a destacar que a Constituio Federal, bem como definiu a
competncia de cada ente da federao para executar servios pblicos (art. 22 da
CRFB/88), tambm definiu as competncias tributrias de cada ente para poderem
arrecadar receita para custear tais servios.
42
35
O sistema constitucional ptrio prev que as empresas estatais podero ser
criadas para exercer duas finalidades, a saber: a prestao de servios pblicos de
forma descentralizada ou a atividade econmica em setores tidos por estratgicos
para o Estado.
A precisa definio da atividade exercida pela empresa estatal se mostra
essencial na definio sobre a extenso ou no da imunidade recproca quela
pessoa jurdica.
O constituinte trouxe em seus arts. 1, inc. IV, e 170, o princpio da livre
iniciativa com princpio fundamental da ordem econmica, de forma que os entes
federados apenas podem criar pessoas jurdicas de direito privado para atuar em
atividades que se caracterizem por terem relao com a segurana nacional ou com
um relevante interesse coletivo, conforme se pode extrair do art. 173 da Carta
Magna.
Visando garantir a livre iniciativa, o constituinte foi atento ao estabelecer no
art. 173, 2, que as empresas pblicas e sociedades de economia mista no
podero gozar de privilgios fiscais no extensivos s do setor privado. Assim, por
meio de uma interpretao sistmica, extrai-se que se tais empresas no gozam de
imunidades ao explorarem algum tipo de atividade econmica, de forma a garantir a
livre concorrncia.
Significa dizer que quando as empresas estatais estiverem exercendo outra
atividade, como a prestao de servios pblicos, gozaro de privilgios fiscais, em
razo da prpria atividade que est sendo executada.
Demonstra-se desproporcional e irrazovel exigir-se tributos de todas as
empresas pblicas e sociedades de economia mista, independentemente do tipo de
atividade que exeram.
A criao de uma empresa estatal, bem como as atividades as quais
exercer, definida por ditames prprios, de forma vinculada, e, uma vez
definida sua atividade como a prestao de um servio pblico, tal empresa se ver
obrigada a cumpri-la.
Quando uma empresa estatal realiza um servio pblico, faz o papel de longa
manus do Estado, ao exercer qualquer tipo de atividade que a este compete
36
atividade esta que lhe foi delegada por causa de uma discricionariedade
administrativa sobre sua prestao.
Ou seja, uma vez que a Empresa Estatal, seja ela pblica ou sociedade de
economia mista, est desempenhando uma atividade que primordialmente seria
desempenhada pelo prprio ente da administrao direta que a criou, por motivos de
descentralizao, ela nada mais faz do que as vezes de tal ente, quer seja
Municpio, Estado ou a prpria Unio.
Se um servio pblico, compete ao Estado prest-lo, podendo custe-lo de
duas maneiras: (i) com dinheiro existente nos prprios cofres pblicos, proveniente
da arrecadao no vinculada, como no caso dos impostos; (ii) com dinheiro do
prprio usurio daquele servio, que o custear por meio de taxa ou tarifa,
individualizada, referende ao servio gozado.
No se demonstra razovel que o prprio Estado que deveria estar arcando
integralmente ou subsidiando aquele servio torne-o ainda mais oneroso
populao por meio da tributao da pessoa intermediria que o est prestando.
Dispensado um conhecimento financeiro mais aprofundado para se saber
que, ao se tributar o prestador de servio pblico, quem estar arcando com o nus
desta tributao ser novamente o consumidor final. Ou seja, aquele que j arcou
por tal servio por meio genrico, imposto ou especfico, taxa ou tarifa.
Demos por exemplo o caso emblemtico da prestao do servio de
transporte pblico.
Partimos da premissa de que inquestionvel que o transporte intramunicipal
servio pblico de competncia do municpio.
Este, por sua vez, poder prestar tal servio de trs maneiras distintas: (i) de
forma direta, criando rgo responsvel por tal servio; (ii) de forma indireta por meio
da criao de uma Empresa Estatal responsvel por sua execuo, quer seja
empresa pblica quer seja sociedade de economia mista; (iii) por meio de concesso
passando a obrigao a empresa particular que ser remunerada por meio das
tarifas arrecadas com as passagens.
No momento que o prprio municpio passa a cobrar o Imposto sobre
Servios de Qualquer Natureza ISS sobre o custo da passagem e que o estado
37
passe a cobrar ICMS sobre o combustvel est na verdade tributando a prestao de
um servio pblico que deveria estar sendo arcado pelo prprio municpio.
Fica claro que a imunidade tributria deva ser estendida para as empresas
pblicas e para as sociedades de economia mista que porventura venham a ser
criadas exclusivamente para desempenhar tal atividade.
Destaca-se que embora a atividade possa at vir a ser rentvel, o lucro no
sua finalidade. A Empresa nada mais faz do que as vezes do municpio ao prestar
tal servio.
Entendimento que justifica, tambm a possibilidade da tributao quando a
prestao se d por meio de concessionrio.
Este empresrio no foi criado por lei, com atividades e motivaes
vinculadas para a prestao do servio pblico. Ele est sim visando um ramo de
negcio rentvel e que poder lhe trazer lucros, devendo ser tributado como
qualquer atividade.
A extenso da imunidade tributria recproca, portanto pressupe a existncia
de dois elementos: (i) Elemento subjetivo, ser Empresa Pblica, logo com capital
exclusivamente pblico, ou ser Sociedade de Economia Mista, possuindo capital e
controle societrio majoritariamente pblico; (ii) Elemento objetivo, desempenhar
atividade no lugar da administrao direta. Atividade esta que se enquadre no
conceito de Servio Pblico supra estudado.
Dessa forma, podemos auferir que a nica forma de garantir a isonomia entre
os entes federados e a efetiva prestao dos servios pblicos aplicas a
Imunidade Tributria Recproca s Empresas Estatais
4.3 Jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal
A seguir, tem-se uma anlise do posicionamento adotado pelo Supremo

Tribunal Federal (STF) quando defrontado com o tema imunidade tributria
recproca das empresas pblicas e sociedades de economia mista.
de suma importncia ressaltar que o presente estudo no ir e nem tem a
pretenso de esgotar todos os julgados e pontos de vista adotados pelo STF ao
38
longo dos ltimos anos, mas sim, tentar delinear o posicionamento majoritrio que
vem sendo seguido para soluo das lides ali apresentadas.
Durante muitos anos, o Supremo Tribunal Federal foi acionado para dar a
correta interpretao constitucional extenso da imunidade recproca s empresas
pblicas, em especial, Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos (EBCT),
principal parte dos processos.
O primeiro julgado emblemtico sobre o tema ocorreu em junho de 2004,
quando a EBCT buscou o benefcio da imunidade recproca, sob o argumento de
que seria empresa prestadora de servios pblicos, e no exerceria atividade
econmica, razo pela qual se enquadrava em tal benesse posicionamento ento
acolhido pela corte, como se segue:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. EMPRESA BRASILEIRA DE
CORREIOS E TELGRAFOS: IMUNIDADE TRIBUTRIA RECPROCA:
C.F., art. 150, VI, a. EMPRESA PBLICA QUE EXERCE ATIVIDADE
ECONMICA E EMPRESA PBLICA PRESTADORA DE SERVIO
PBLICO: DISTINO. I. - As empresas pblicas prestadoras de servio
pblico distinguem-se das que exercem atividade econmica. A Empresa
Brasileira de Correios e Telgrafos prestadora de servio pblico de
prestao obrigatria e exclusiva do Estado, motivo por que est abrangida
pela imunidade tributria recproca: C.F., art. 150, VI, a. II. - R.E. conhecido
em parte e, nessa parte, provido (RE 407.099/RS, rel. min. Carlos Velloso,
Segunda Turma, J. em 22/06/2004).
Em tal julgado, o Ministro Carlos Velloso acolheu a tese que leva em conta a
atividade prioritria praticada pela empresa pblica, concedendo a imunidade
tributria EBCT no caso concreto.
Aqui foi o incio da corrente que passa a considerar a existncia de dois
critrios necessrios interpretao extensiva do princpio das imunidades
tributrias recprocas s empresas estatais.
Por se considerada prestadora de servio pblico de prestao obrigatria e
exclusiva do Estado, o relator entendeu que a Empresa Brasileira de Correios e
Telgrafos goza de tal imunidade.
No ano seguinte, em 2005, a egrgia corte adotou o entendimento de que a
EBCT exercia servio pblico, vez que sua atividade estaria expressamente prevista
no art. 21, X, da CF de 1988, de forma que a imunidade tributria recproca se
impunha como forma de preservao do princpio federativo, in verbis:
39
EMENTA: CONSTITUCIONAL. COMPETNCIA. SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL. AO CVEL ORIGINRIA. ART. 102, I, "F", DA
CONSTITUIO DO BRASIL. EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E
TELGRAFOS - EBCT. EMPRESA PBLICA. PRESTAO DE SERVIO
POSTAL E CORREIO AREO NACIONAL. SERVIO PBLICO. ART. 21,
X, DA CONSTITUIO DO BRASIL. 1. A prestao do servio postal
consubstancia servio pblico [art. 175 da CB/88]. A Empresa Brasileira de
Correios e Telgrafos uma empresa pblica, entidade da Administrao
Indireta da Unio, como tal tendo sido criada pelo decreto-lei n 509, de 10
de maro de 1969. 2. O Pleno do Supremo Tribunal Federal declarou,
quando do julgamento do RE 220.906, Relator o Ministro MAURCIO
CORRA, DJ 14.11.2002, vista do disposto no artigo 6o do decreto-lei n
509/69, que a Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos "pessoa
jurdica equiparada Fazenda Pblica, que explora servio de competncia
da Unio (CF, artigo 21, X)". 3. Impossibilidade de tributao de bens
pblicos federais por Estado-membro, em razo da garantia constitucional
de imunidade recproca. 4. O fato jurdico que deu ensejo causa a
tributao de bem pblico federal. A imunidade recproca, por sua vez,
assenta-se basicamente no princpio da Federao. Configurado conflito
federativo entre empresa pblica que presta servio pblico de competncia
da Unio e Estado-membro, competente o Supremo Tribunal Federal para
o julgamento da ao cvel originria, nos termos do disposto no artigo 102,
I, "f", da Constituio. 5. Questo de ordem que se resolve pelo
reconhecimento da competncia do Supremo Tribunal Federal para
julgamento da ao (ACO 765 QO, rel. min. Marco Aurlio, Pleno, J. em
01/06/2005).
Firmando seu entendimento no art. 150, VI, alnea a e pargrafos 2 e 3, da

CF de 198843, o STF teve a oportunidade de consolidar definitivamente a aplicao
da imunidade recproca, adotando a imunidade tributria tanto em carter subjetivo,
ser pessoa pblica de direito interno, quanto em carter objetivo, em relao s
empresas pblicas, de prestarem servio exclusivamente pblico sem concorrncia
com a livre iniciativa.
Em julgado recente, proposto pela Companhia Docas do Estado de So Paulo
(CODESP), o Ministro Marco Aurlio estabeleceu os critrios que devem ser
preenchidos para o benefcio da imunidade recproca pelas empresas estatais,
estendendo tal benesse tambm s sociedades de economia mista, como se segue:
EMENTA: TRIBUTRIO. IMUNIDADE RECPROCA. SOCIEDADE DE
ECONOMIA MISTA CONTROLADA POR ENTE FEDERADO. CONDIES
PARA
APLICABILIDADE
DA
PROTEO
CONSTITUCIONAL.
ADMINISTRAO PORTURIA. COMPANHIA DOCAS DO ESTADO DE
43
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios: VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
2 - A vedao do inciso VI, a, extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder
Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s
delas decorrentes; 3 - As vedaes do inciso VI, a, e do pargrafo anterior no se aplicam ao patrimnio,
renda e aos servios, relacionados com explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, nem
exonera o promitente comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel.
40
SO PAULO (CODESP). INSTRUMENTALIDADE ESTATAL. ARTS. 21, XII,
f, 22, X, e 150, VI, a DA CONSTITUIO. DECRETO FEDERAL
85.309/1980. 1. IMUNIDADE RECPROCA. CARACTERIZAO. Segundo
teste proposto pelo ministro-relator, a aplicabilidade da imunidade tributria
recproca (art. 150, VI, a da Constituio) deve passar por trs estgios,
sem prejuzo do atendimento de outras normas constitucionais e legais: 1.1.
A imunidade tributria recproca se aplica propriedade, bens e servios
utilizados na satisfao dos objetivos institucionais imanentes do ente
federado, cuja tributao poderia colocar em risco a respectiva autonomia
poltica. Em consequncia, incorreto ler a clusula de imunizao de
modo a reduzi-la a mero instrumento destinado a dar ao ente federado
condies
de
contratar
em
circunstncias
mais
vantajosas,
independentemente do contexto. 1.2. Atividades de explorao econmica,
destinadas primordialmente a aumentar o patrimnio do Estado ou de
particulares, devem ser submetidas tributao, por apresentarem-se como
manifestaes de riqueza e deixarem a salvo a autonomia poltica. 1.3. A
desonerao no deve ter como efeito colateral relevante a quebra dos
princpios da livre-concorrncia e do exerccio de atividade profissional ou
econmica lcita. Em princpio, o sucesso ou a desventura empresarial
devem pautar-se por virtudes e vcios prprios do mercado e da
administrao, sem que a interveno do Estado seja favor preponderante.
2. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA. EXPLORAO DE SERVIOS DE
ADMINISTRAO PORTURIA. CONTROLE ACIONRIO MAJORITRIO
DA UNIO. AUSNCIA DE INTUITO LUCRATIVO. FALTA DE RISCO AO
EQUILBRIO CONCORRENCIAL E LIVRE-INICIATIVA. Segundo se
depreende dos autos, a Codesp instrumentalidade estatal, pois: 2.1. Em
uma srie de precedentes, esta Corte reconheceu que a explorao dos
portos martimos, fluviais e lacustres caracteriza-se como servio pblico.
2.2. O controle acionrio da Codesp pertence em sua quase totalidade
Unio (99,97%). Falta da indicao de que a atividade da pessoa jurdica
satisfaa primordialmente interesse de acmulo patrimonial pblico ou
privado. 2.3. No h indicao de risco de quebra do equilbrio
concorrencial ou de livre-iniciativa, eis que ausente comprovao de que a
Codesp concorra com outras entidades no campo de sua atuao. 3.
Ressalva do ministro-relator, no sentido de que cabe autoridade fiscal
indicar com preciso se a destinao concreta dada ao imvel atende ao
interesse pblico primrio ou gerao de receita de interesse particular ou
privado. Recurso conhecido parcialmente e ao qual
se d parcial provimento (RE 253.472 - SP, rel. min. Marco Aurlio, Tribunal
Pleno, j. em 25/08/2010).
Neste julgado o Ministro Marco Aurlio firmou o entendimento de que a

extenso da imunidade tributria recproca para as Empresas Pblicas e Sociedades
de Economia Mista deve passar por trs estgios de interpretao do caso concreto,
de forma a garantir a real funo do instituto.
Primeiramente, dispe que a imunidade tributria aplica-se propriedade do
ente federado de forma a ser utilizada para a satisfao dos objetivos institucionais a
ele iminentes, de forma a garantir sua autonomia poltica.
Passada a anlise de tal estgio, deve-se passar para a observncia da
atividade que est sendo executada. Se seriam servios pblicos, como j
mencionado, ou se atividade de explorao econmica destinada ao acrscimo
41
patrimonial. Neste caso, devendo submeter-se tributao tendo em vista no ter
relao com sua autonomia poltica.
Por fim, o Ministro destaca a observncia dos princpios da livre-concorrncia
e do livre exerccio de atividade econmica e profissional. Casos em que no se
vislumbraria a atividade de servio pblico devendo-se submeter-se a igual condio
que os particulares que prestarem atividade semelhante.
Neste sentido, extrai-se que o STF tem adotado premissas similares s
expostas no presente estudo para definir se uma empresa pblica ou sociedade de
economia mista devem ou no, no caso concreto, gozar do benefcio da imunidade
tributria recproca quando da realizao de suas atividades predominantemente
pblicas.
42
5 CONCLUSO
A presente pesquisa tentou tratar, de forma mais detalhada, do conceito de

imunidade tributria recproca, a forma como esta aplicada, quais os critrios
necessrios para sua utilizao e quais as pessoas que dela se beneficiam.
Para tal, iniciou-se o presente trabalho buscando firmar as premissas jurdicas
nas quais as concluses se aliceraram.
No primeiro captulo do desenvolvimento buscamos trabalhar da noo de
competncia tributria e a forma que esta deve ser aplicada em nosso ordenamento,
passando, posteriormente para a conceituao de imunidade tributria, que serviram
de fundao para tais concluses.
Inicialmente, adotamos como conceito de competncia tributria, aquele nos
passado pelo professor Roque Antonio Carraza de que competncia tributria seria
a aptido jurdica para criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente,
suas hipteses de incidncia, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas
bases de clculo e suas alquotas.
Destacamos que quando falamos em competncia tributria para legislar
sobre limitaes constitucionais ao poder de tributar, devemos ressaltar que tal
competncia
foi
expressamente
delegada
Lei
Complementar,
conforme
preceituado no art. 146, II da CF.

Tal modalidade legislativa foi escolhida justamente pelo conhecimento que o
constituinte tem da fria fiscal dos entes polticos em buscar cada vez mais formas
de aumentar sua arrecadao.
Definida competncia, passamos a trabalhar o conceito de imunidade em
nosso sistema constitucional.
As imunidades so o resultado de regras positivas e negativas que a
delineiam e demarcam. Ou seja, as imunidades nascem juntamente com as regras
de competncia a concluso lgica da interpretao do mbito de competncias
legislativas.
43
Outra caracterstica intrnseca das imunidades de que estas representam
uma garantia fundamental do contribuinte de sofrer tributao sobre determinada
pessoa, fato ou objeto.
A imunidade tributria um dos principais valores lanados na ordem
constitucional valor este que tem o poder de conferir segurana e certeza s
relaes jurdicas e aos contribuintes.
Conclumos,
portanto,
que
imunidade
tributria
uma
limitao
constitucional ao poder de tributar. o valor lanado na Carta Magna que tem o

poder de conferir segurana e certeza s relaes jurdicas e aos contribuintes; ou
seja, a referida imunidade um obstculo criado pelo constituinte para proteger
certas pessoas, fatos e situaes do poder legiferante das pessoas polticas de
direito constitucional interno.
Fixadas tais premissas, passamos a trabalhar mais especificamente a espcie
de imunidade objeto do presente trabalho: Imunidade Tributria Recproca.
A imunidade tributria recproca consiste na no possibilidade de tributao
entre as pessoas de direito pblico interno, em razo da forma federativa de Estado
adotada pela Constituio Federal (CF) de 1988. Tem por finalidade a proteo do
patrimnio, a renda e os servios da Unio, dos Estados e dos Municpios.
Tal imunidade tem como principal fundamento a proteo e manuteno da
forma de Estado federal, na medida em que assegura, a todos os Estados,
condies iguais, visando garantir a autonomia destes.
Para que o princpio federativo se concretize em sua plenitude, faz-se
necessrio que se garanta no s uma autonomia poltica, mas tambm financeira
permitindo que cada Estado-membro goze de verbas prprias para melhor aplicar
aos seus interesses locais. Tal autonomia seria inconcebvel por meio de um
sistema jurdico-tributrio que permitisse uma tributao recproca dos entes
polticos integrantes da Federao, uma vez que pragmaticamente os Estados
ficariam sob grande controle econmico da Unio.
Por tal razo, a imunidade recproca foi alada condio de clusula ptrea,
nos termos do art. 60, 4, IV, da CF de 1988.
44
Por conseguinte, a sua no aplicao, de forma injustificada, acaba por
acarretar a violao tanto dos princpios apresentados no primeiro captulo da
presente pesquisa como da prpria CF.
Aps a devida discusso sobre os conceitos de imunidade tributria,
imunidade tributria recproca e sobre os princpios aplicveis a tais institutos
jurdicos, encerramos o primeiro captulo do presente trabalho e demos
continuidade, no captulo seguinte, mudando o foco de forma a melhor alicerarmos
as concluses obtidas ao final.
Durante o terceiro captulo, o trabalho ganha um cunho mais administrativista
e menos tributarista. Por se tratar de tema comum a ambas as matrias, passamos a
conceituar e diferenciar os institutos das empresas pblicas e das sociedades de
economia mista.
De forma direta, seguimos a doutrina majoritria, conceituando empresas
pblicas como pessoas jurdicas de direito privado, integrantes da Administrao
Indireta e criadas por meio de autorizao legislativa, podendo exercer tanto o papel
de instrumento do Estado no exerccio de atividades econmicas de relevante
interesse pblico ou que tratem de imperativos de segurana nacional como
exercerem a prestao de servios pblicos.
Por sua vez, as Sociedades de Economia Mista foram definidas como
pessoas jurdicas de direito privado, tambm integrantes da Administrao Indireta,
criadas por autorizao judicial, devendo ter regime de sociedade annima e que
seu controle acionrio seja majoritariamente pertencente ao Poder Pblico. Tais
sociedades, via de regra teriam o papel de exercer atividades econmicas, em iguais
condies com os particulares, mas, tambm, poderiam ser criadas para a prestao
de servios pblicos.
Destacadas as duas formas de atuao das Empresas Estatais, exerccio de
atividade econmica e prestao de servio pblico, continuamos o terceiro captulo
tentando fixar o conceito de servio pblico que seria adotado para o presente
trabalho.
Fixadas tais premissas, podemos passar s concluses finais do trabalho,
abordando a possibilidade da extenso da imunidade tributria recproca s
45
Empresas Pblicas e Sociedades de Economia Mista e quais os pressupostos
necessrios para tal extenso.
O constituinte adotou a imunidade tributria recproca como regra geral para
no tributao entre os entes federados, razo pela qual as hipteses em que esta
pode ser afastada devem ser interpretadas de forma restritiva e taxativa, de modo a
no ferir a finalidade da norma constitucional, bem como todos os princpios que a
norma encerra.
No que tange ampliao de tal imunidade s empresas pblicas e
sociedade de economia mista, observou-se que a utilizao de um critrio subjetivo
para a definio dos casos de imunidade recproca, por si s, no suficiente para
garantir a correta aplicao dos preceitos constitucionais. O critrio objetivo da
prestao de servio pblico fundamental para determinar se as tais estatais tm
ou no direito a gozar de tal benesse.
Conforme demonstrado no decorrer do ltimo captulo, seria desproporcional
e irrazovel exigir-se tributos de todas as empresas pblicas e sociedades de
economia mista, independentemente do tipo de atividade que exeram.
A criao de uma empresa estatal, bem como as atividades as quais
exercer, so definidas por ditame prprio, de forma vinculada, e, uma vez definida
sua atividade como a prestao de um servio pblico, tal empresa se ver obrigada
a cumpri-la.
No presente estudo, adotou-se como servio pblico a atividade prestada pelo
Estado, ou por quem lhe faa s vezes, sob-regime jurdico de direito pblico,
visando suprir as necessidades essenciais da sociedade.
Quando uma empresa estatal realiza um servio pblico, faz o papel de longa
manus do Estado, ao exercer qualquer tipo de atividade que a este compete
atividade esta que lhe foi delegada por causa de uma discricionariedade
administrativa sobre sua prestao.
Assim, podemos extrair que uma vez que a Empresa Estatal, seja ela pblica
ou sociedade de economia mista, desempenha uma atividade que primordialmente
seria desempenhada pelo prprio ente da administrao direta que a criou, por
motivos de descentralizao, ela nada mais faz do que as vezes de tal ente.
46
Evidente que no seria razovel que o prprio Estado, ente responsvel pela
prestao do servio, torne-o ainda mais oneroso populao por meio da
tributao da pessoa intermediria que o est prestando.
Tal tributao poderia at ter como contribuinte de direito o outro ente
federativo que estaria sendo tributado. Contudo, quem arcaria com o nus desta
tributao ser novamente o consumidor final, o que podemos chamar de
contribuinte de fato. Ou seja, aquele que j arcou por tal servio por meio genrico,
imposto ou especfico, taxa ou tarifa.
A tributao de tal atividade inibiria a possibilidade dos entes federados de
descentralizarem sua atuao e de criarem empresas pblicas para o exerccio
menos burocrtico de uma atividade, uma vez que tornaria a prestao do mesmo
servio muito mais onerosa. Assim, a no aplicao da imunidade s no se far
obrigatria apenas em casos excepcionais analisados pragmaticamente ou nos
casos em que a atividade exercida por tais estatais seja predominantemente
econmica, contrastando com o princpio da livre iniciativa das pessoas privadas.
Diante do exposto, conclui-se que o conhecimento tcnico-cientfico sobre o
Sistema Tributrio Nacional (STN) e sobre os princpios gerais de Direito
Administrativo, com certeza, a maneira mais efetiva para a melhor aplicao do
Direito, pois, desta forma possvel melhor identificar e distinguir as situaes onde
deva ser aplicada, ou no, a imunidade tributria recproca.
47
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INSTITUTO BRASILIENSE DE DIREITO PBLICO

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A (IM)POSSIBILIDADE DE EXTENSO DA IMUNIDADE TRIBUTRIA

Bruno Lameira Itani

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Trabalho de Concluso de Curso apresentado ao Programa de Ps-Graduao em

minha me, ao meu pai, minha irm e a minha

Pouco conhecimento faz que as pessoas se

ITANI, Bruno Lameira. A (im)possibilidade de extenso da imunidade tributria

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

CODESP - Companhia Docas do Estado de So Paulo

- Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos

- Instituto Brasiliense de Direito Pblico

- Supremo Tribunal Federal

- Sistema Tributrio Nacional

2.1 A IMUNIDADE TRIBUTRIA NO ORDENAMENTO PTRIO................................................ 10

3.1 AS EMPRESAS ESTATAIS EMPRESAS PBLICAS E SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA

4.1 AS EMPRESAS PBLICAS DELEGATRIAS DE SERVIO PBLICO ................................... 32

O presente estudo tem por escopo realizar uma anlise de cunho

2.1 A imunidade tributria no ordenamento ptrio

Ao iniciar o estudo sobre as imunidades tributrias, mais especificamente

Quando falamos em competncia tributria para legislar sobre limitaes

Fixada a premissa quanto ao conceito de competncia tributria, passa-se ao

Completando tal pensamento, tem-se o professor Jos Souto Maior Borges,

Diante do exposto, percebem-se as imunidades no como limitaes de

No mesmo sentido, entende Jos Wilson Ferreira Sobrinho:

preciso observar a imunidade tributria como um dos principais valores

2.2 Imunidades condicionadas e incondicionadas

As imunidades tributrias podem ser classificadas de diversas maneiras e

Ao examinar tal enunciado prescritivo, possvel observar que a norma de

2.3 Imunidade tributria recproca

No texto constitucional, distinguem-se vrias espcies diferentes de

Tal imunidade consiste na no possibilidade de tributao entre as pessoas

A imunidade tributria recproca no tem por maior finalidade preservar os

A importncia da imunidade tributria tamanha que, mesmo que parte da

2.4 Os princpios constitucionais administrativos que regem a imunidade

2.4.1 Os princpios e o ordenamento

Aps o estudo conceitual sobre as imunidades tributrias, faz-se importante

Misabel Derzi trata assim o enquadramento dos princpios no sistema

constitucionalismo brasileiro um sistema regido por princpios que compreendem

Aliomar Baleeiro tambm destaca que:

CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 3. ed. Lisboa: Almedina,

Assim, o sistema legislativo ptrio baseou-se nos referidos princpios, que

2.4.2 Princpio federativo

Para que o princpio federativo se concretize em sua plenitude, necessrio

Assim, conclui-se que se no fosse para garantir o princpio federativo, o

2.4.3 Princpio da capacidade econmica

A CF, ao mesmo tempo em que define o federalismo como um dos pilares da

De tais ensinamentos, aufere-se que a extenso da imunidade tributria

2.4.4 Princpio da Legalidade

A lei, ao mesmo tempo em que define os direitos e garantias individuais,

Dessa forma, podemos concluir que a aplicao da legalidade a nica

A segurana juridical elemento basilar de todo o ordenamento jurdico.

Em matria tributria, tal princpio ganha ainda mais destaque. Sendo

A impessoalidade estabelece que, a Administrao Pblica, no exerccio

expressamente previsto no art. 37, caput, da CF/88. Trata-se de um princpio

De tal forma, pode-se concluir que a interpretao sobre a aplicao da

2.4.8. Princpio da Continuidade do servio pblico