Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
INFORME N 082-2006-SUNAT/2B0000
SUMILLA:
1. Tratndose de contratos de obra en los cuales de acuerdo con las disposiciones vigentes sobre la
materia se requiere la recepcin oficial de la misma, en caso se haya optado por el mtodo de
diferimiento de los resultados a que se refiere el inciso c) del artculo 63 del Texto nico Ordenado
rdenado de la Ley del Impuesto a la Renta, la fecha en que se efecte la recepcin oficial de la obra
ser la que determine la imputacin de los resultados de las obras al ejercicio en que dicha recepcin
ocurra. En caso se incurra en costos en un ejercicio posterior al de la entrega oficial de la obra, los
mismos sern deducidos en el ejercicio en que se devenguen siempre que cumplan con el principio de
causalidad.
2. Las empresas de construccin y similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados segn
el contrato respectivo inicialmente correspondan a un ejercicio, y que en ese sentido realizaron
pagos a cuenta de acuerdo a las reglas generales del Impuesto; si con ocasin de la determinacin
del Impuesto de ese ejercicio determinan que los resultados del contrato correspondern a ms de un
ejercicio gravable, pueden optar por elegir alguno de los mtodos previstos en el artculo 63 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta, para determinar su Impuesto a la Renta.
Los pagos a cuenta abonados durante el primer ejercicio a que se refiere el prrafo anterior,
realizados de acuerdo a las reglas generales del Impuesto, no han constituido pagos indebidos al
momento de ser realizados pues la empresa constructora aplicaba en tal oportunidad las reglas
mencionadas.
3. Los contratos de obra cuya ejecucin se realice en ms de tres ejercicios, en los cuales se opt
por el mtodo de diferimiento de resultados, no es posible la ampliacin del plazo para la aplicacin de
dicho mtodo.
4. Tratndose de un contrato de obra regulado por el Cdigo Civil, en el cual uno de los materiales
necesarios para la ejecucin de la obra (combustible) es proporcionado por el comitente (consumidor
directo), la entrega de dicho combustible a los contratistas de obra, no califica como una operacin
gravada para efecto del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas.
INFORME N 082-2006-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas:
1. En los casos en que la ejecucin de los contratos de obra no culmina con la entrega fsica u
oficial de la obra, sino que tambin supone algunas prestaciones que se ejecutan con
posterioridad a dicha entrega y cuyo costo tiene su contrapartida en las valorizaciones de la
obra que se han venido facturando a lo largo de todo el contrato(1):
1.a. Cundo culminara la obra para efecto de lo dispuesto en el inciso c) del artculo
63 de la Ley del Impuesto a la Renta: en la fecha de la entrega oficial de la obra o
cuando culminen de ejecutarse todos los costos y las prestaciones pactadas en el
contrato de obra?.
1.b. En caso la respuesta a la pregunta anterior sea que la fecha de culminacin de la
obra corresponde a la del acta de entrega, en qu ejercicio se deduciran los costos
ejecutados con posterioridad a dicha entrega?.
2. Si un contratista de acuerdo al plazo contractual previsto en el contrato original, tiene que
efectuar pagos a cuenta durante el ejercicio, por tener el contrato original una duracin inferior
a un ejercicio y, posteriormente, vara el plazo contractual amplindose a otro ejercicio, puede
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2006/oficios/i0822006.htm
1/9
13/2/2015
INFORME N 082-2006-SUNAT/2B0000
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF(3) y normas
modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
Cdigo Civil Promulgado por el Decreto Legislativo N 295(4) y normas modificatorias.
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF (5), y normas modificatorias; en
adelante, TUO de la Ley del IGV.
ANLISIS:
1. El artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las empresas de
construccin o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms
de un ejercicio gravable podrn acogerse a uno de los siguientes mtodos, sin perjuicio de los
pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento:
a. Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes
cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2006/oficios/i0822006.htm
2/9
13/2/2015
INFORME N 082-2006-SUNAT/2B0000
2. Conforme dispone el artculo transcrito, las empresas de construccin que ejecuten contratos
de obra cuyos resultados correspondan a ms de un ejercicio gravable pueden acogerse, entre
otros, al mtodo de diferimiento de resultados, como sigue:
- Obras que, segn contrato, deben ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres
aos.
En este caso, se difieren los resultados hasta la total culminacin de las obras.
Los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia determinada en el
ejercicio comercial en que se concluyan totalmente las obras, o se recepcionen
oficialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes
sobre la materia.
- Obras que se deben terminar o se terminen en un periodo mayor de tres aos.
La utilidad ser determinada a partir del tercer ao, aplicando los mtodos a que se
refieren los incisos a) y b) del artculo bajo anlisis, previa liquidacin del avance de la
obra por el trienio.
Como puede advertirse, tratndose de contratos de obra que segn contrato deben ejecutarse
dentro de un plazo no mayor de tres aos y se ejecuten dentro de dicho plazo, resulta
relevante establecer el momento en el que se concluyan totalmente las obras, puesto que, en
general, al ejercicio en el que ello se produzca se atribuirn los resultados de tales obras. Ahora
bien, tratndose de obras en las que, segn las disposiciones vigentes sobre la materia, se
requiera la recepcin oficial de las mismas, este acto (la recepcin oficial de la obra) ser el
que determine la imputacin de los resultados de las obras al ejercicio en que dicha recepcin
ocurra.
Vale decir, en caso las disposiciones vigentes exijan la recepcin oficial de la obra, el Impuesto
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2006/oficios/i0822006.htm
3/9
13/2/2015
INFORME N 082-2006-SUNAT/2B0000
3. En relacin a las consultas a que se refieren los numerales 2 y 3 del rubro Materia del presente
Informe, sern analizadas conjuntamente.
De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 63 antes citado, las empresas de construccin (y
aquellas similares, definidas como tales en la propia normatividad del Impuesto a la Renta)(8)
que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un ejercicio gravable,
pueden aplicar las reglas especficas contenidas en dicho artculo a fin de determinar su
Impuesto a la Renta.
Del anlisis del referido artculo 63 se tiene que las empresas de construccin y similares que
ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a un solo ejercicio deben
determinar su Impuesto a la Renta de acuerdo a las reglas generales del mismo.
De otro lado, las referidas empresas que ejecuten contratos de obra cuyos resultados
correspondan a ms de un ejercicio pueden acogerse a uno de los mtodos previstos en el
artculo 63 para determinar su Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas, las empresas de construccin y similares que ejecuten contratos de
obra cuyos resultados segn el contrato respectivo inicialmente correspondan a un solo
ejercicio, y que en ese sentido realizaron pagos a cuenta de acuerdo a las reglas generales del
Impuesto; si con ocasin de la determinacin del Impuesto de ese ejercicio determinan que los
resultados del contrato correspondern a ms de un ejercicio gravable, pueden optar por elegir
alguno de los mtodos del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Adems, en relacin con los pagos a cuenta abonados durante el primer ejercicio a que se
refiere el prrafo anterior, de acuerdo a las reglas generales del Impuesto, no han constituido
pagos indebidos al momento de ser realizados pues la empresa constructora aplicaba en tal
oportunidad las reglas mencionadas.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2006/oficios/i0822006.htm
4/9
13/2/2015
INFORME N 082-2006-SUNAT/2B0000
4. En lo que respecta a la consulta contenida en el numeral 4 del rubro Materia del presente
Informe, entendemos que se plantea el supuesto de contratistas que han optado por el mtodo
de diferimiento de resultados a que se refiere el inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, por ser de tres aos el plazo de duracin original del contrato, y que han
empezado a efectuar pagos a cuenta en el tercer ejercicio gravable(9). Al respecto, en caso la
ejecucin del contrato se extienda a un plazo mayor de tres aos, se consulta si en tal
supuesto el diferimiento de los resultados puede ampliarse a ms de tres ejercicios.
Sobre el particular, tal como se seal precedentemente, tratndose de obras que se deben
terminar o se terminen en un periodo mayor de tres aos, la utilidad ser determinada a partir
del tercer ao, aplicando los mtodos a que se refieren los incisos a) y b) del artculo 63 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, previa liquidacin del avance de la obra por el trienio.
As, en cualquier caso de contratos de obra cuya ejecucin se realice en ms de tres
ejercicios, habindose optado por el mtodo de diferimiento de resultados, no es posible la
ampliacin del plazo para la aplicacin de dicho mtodo.
5. En lo que se refiere a la consulta contenida en el numeral 5 del rubro materia del presente
Informe, carece de objeto emitir opinin dado que se condicion la misma a que la respuesta
anterior sea afirmativa.
6. En cuanto a las consultas referidas a la entrega de combustible por parte del consumidor
directo a los contratistas, cabe indicar que, en principio, la evaluacin respecto de la
calificacin o no de venta de dicha entrega, debe efectuarse en cada caso concreto, para lo
cual deber analizarse los trminos contractuales acordados entre las partes, la identificacin
de las contraprestaciones a que estn obligadas por dicho efecto; as como las figuras jurdicas
que se evidencien de los trminos contractuales.
As por ejemplo, la entrega de combustible podra ser considerada como una dacin en pago
(pago en especie), entrega de materiales en un contrato de obra, etc.
En tal sentido, para efecto del presente informe, se partir de la premisa que se trata de un
contrato de construccin o contrato de obra regulado por el Cdigo Civil(10), en el cual uno de
los materiales necesarios para la ejecucin de la obra (combustible) es proporcionado por el
comitente (consumidor directo), de acuerdo a lo previsto en el artculo 1773 del Cdigo
Civil(11).
Bajo esta premisa, cabe indicar lo siguiente:
El numeral 3 del artculo 1774 del Cdigo Civil establece que el contratista est obligado a
pagar los materiales que recibe, si stos, por negligencia o impericia del contratista, quedan en
imposibilidad de ser utilizados para la realizacin de la obra.
Asimismo, el artculo 1788 del mencionado Cdigo seala que si la obra se pierde sin culpa de
las partes, el contrato se resuelve de pleno derecho, y que si los materiales son suministrados
por el comitente, el contratista est obligado a devolverle los que no se hubieren perdido.
De las disposiciones contenidas en el Cdigo Civil fluye que en el caso del contrato de obra, los
materiales suministrados por el comitente siguen siendo de propiedad de ste. En efecto,
nicamente en dicho entendido se puede disponer que el contratista proceda a la devolucin
de aquellos materiales que no se hubieran perdido, tratndose de la prdida de la obra sin culpa
de las partes a que se refiere el artculo 1788 del Cdigo Civil(12).
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2006/oficios/i0822006.htm
5/9
13/2/2015
INFORME N 082-2006-SUNAT/2B0000
Ahora bien, en cuanto al Impuesto a la Renta las normas que regulan dicho tributo no
contienen disposicin que grave el supuesto sealado, en el cual no se produce la transmisin
de dominio de los bienes sino nicamente su entrega para la ejecucin de una obra a favor del
comitente.
En este sentido, considerando que segn lo expuesto precedentemente, en el supuesto materia
de consulta no se produce la transmisin de dominio(13) del combustible proporcionado por el
comitente, la entrega de ste no califica como una operacin gravada para efectos del
Impuesto a la Renta.
En lo que respecta al IGV, cabe sealar que el artculo 1 del TUO de la Ley del IGV dispone
que dicho Impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles. Para
tal efecto, el inciso a) del artculo 3 del mismo TUO establece que se entiende por venta(14) a
todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la
designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las
condiciones pactadas por las partes (numeral 1); el retiro de bienes que efecte el propietario,
socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efecten como
descuento o bonificacin, con excepcin de los sealados por dicha Ley o su Reglamento
(numeral 2).
Es as que, dentro de las excepciones contenidas en el numeral 2 antes citado, se encuentra la
entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricacin de otros bienes que la
empresa le hubiere encargado.
Ahora bien, en cuanto al trmino "fabricacin" contenido en el referido numeral, debe tenerse
en consideracin que las normas que regulan el IGV no han previsto una definicin del mismo,
motivo por el cual habr de considerarlo en su acepcin comn. As, en el Diccionario de la Real
Academia Espaola se indica lo siguiente:
Fabricacin: - Accin y efecto de fabricar.
Fabricar: - Producir objetos en serie, generalmente por medios mecnicos.
- Construir un edificio, un dique, un muro o cosa anloga.
- Elaborar.
- Hacer, disponer o inventar algo no material.
As, en el supuesto de estar ante un contrato de obra en el cual el denominado "consumidor
directo" entrega al contratista combustible a fin que ste ltimo lo utilice en la ejecucin del
contrato, dicha entrega no califica como una operacin gravada para efecto del IGV(15).
Lo anteriormente manifestado no enerva la evaluacin que deba efectuarse en cada caso,
atendiendo a las particularidades que puedan presentarse (lo cual podr hacer variar el
presente anlisis), y sin perjuicio de la verificacin a la que est facultada la Administracin
Tributaria.
CONCLUSIONES:
1. Tratndose de contratos de obra en los cuales de acuerdo con las disposiciones vigentes sobre
la materia se requiere la recepcin oficial de la misma, en caso se haya optado por el mtodo
de diferimiento de los resultados a que se refiere el inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, la fecha en que se efecte la recepcin oficial de la obra ser la que
determine la imputacin de los resultados de las obras al ejercicio en que dicha recepcin
ocurra.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2006/oficios/i0822006.htm
6/9
13/2/2015
INFORME N 082-2006-SUNAT/2B0000
7/9
13/2/2015
INFORME N 082-2006-SUNAT/2B0000
Adicionalmente, dispone que las empresas que se hubieran acogido al mtodo sealado en el inciso c) del
artculo 63 de la Ley, slo considerarn como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por
avance de las obras que se encontraran en el ltimo ejercicio de su ejecucin.
(10)
El artculo 1771 del Cdigo Civil seala que por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer
una obra determinada y el comitente a pagarle una retribucin.
(11)
Este artculo seala que los materiales necesarios para la ejecucin de la obra deben ser
proporcionados por el comitente, salvo costumbre o pacto distinto.
(12)
Sobre el particular, tal como se indica en la Exposicin de Motivos y Comentarios del Cdigo Civil,
respecto a lo normado en el artculo 1788 antes citado:
Puede suceder, en efecto, que antes de la prdida de la obra el comitente le haya suministrado
materiales al contratista (cemento, ladrillos, madera, lubricantes, etc.) y stos no hubiesen sufrido los
efectos del sismo. Por ello y para evitar un enriquecimiento injustificado, el contratista deber proceder a
su devolucin....
(Comisin Encargada del Estudio y Revisin del Cdigo Civil, Tomo VI, pgina 478, Lima, Okura
Editores, 1985).
(13)
Entindase por tal a la plenitud de atributos que las leyes reconocen al propietario de una cosa para
disponer de ella; poder que tiene uno de usar y disponer libremente de lo suyo (FLORES POLO, Pedro.
Diccionario de Trminos Jurdicos Tomo I. Lima: Editores Importadores S.A., 1984 pgina 492).
(14)
Cabe manifestar que en atencin a la autonoma del derecho tributario, el legislador ha establecido
una definicin de venta que incluye a los retiros de bienes, con las excepciones detalladas en el TUO de
la Ley del IGV y su Reglamento.
En virtud de dicha autonoma, las definiciones establecidas en el mbito tributario no tienen por qu
coincidir necesariamente con las previstas en el derecho civil o en cualquier otra rama del derecho.
(15)
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2006/oficios/i0822006.htm
8/9
13/2/2015
INFORME N 082-2006-SUNAT/2B0000
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2006/oficios/i0822006.htm
9/9